Sunteți pe pagina 1din 99

CUPRINS

INTRODUCERE..................................................................................................................................4

CAP. I NOŢIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCŢIE....................................5


1.1 Delimitări şi structuri privind costurile de producţie.........................................................6
1.1.1 Conceptele de cheltuieli şi costuri.............................................................................6
1.1.2 Clasificarea cheltuielilor de producţie.......................................................................9
1.1.3 Tipologia costurilor de producţie.............................................................................14
1.2 Informaţia costurilor şi rolul ei în procesul decizional.....................................................17
1.3 Obiectivele analizei costurilor de producţie.....................................................................19

CAP. II S.C. TOPSIDE S.R.L. CADRUL ORGANIZAŢIONAL AL ANALIZEI COSTURILOR


DE PRODUCŢIE...............................................................................................................................21
2.1 Organizarea activităţii de producţie la S.C. TOPSIDE S.R.L..........................................21
2.1.1 Profilul şi caracteristicile întreprinderii....................................................................21
2.1.2 Structura tehnico-organizatorică a
întreprinderii......................................................23
2.1.3 Tehnologia de producţie...........................................................................................25
2.2 Contabilitatea sursă de informaţii pentru analiza costurilor.............................................26
2.2.1 Organizarea compartimentului financiar-contabil.....................................................27
2.2.2 Organizarea sistemului informaţional al costurilor...................................................29
2.2.2.1 Contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare...................................29
2.2.2.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare ...............................39

CAP. III ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCŢIE LA S.C. TOPSIDE S.R.L..........................50


3.1 Analiza cheltuielilor de exploatare care formează costurile de producţie..........................50
3.1.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor întreprinderii............................................50
3.1.2 Analiza cheltuielilor variabile...................................................................................55
3.1.2.1 Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor variabile....................................55
3.1.2.2 Analiza factorială a cheltuielilor variabile....................................................56
3.1.2.3 Estimarea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile..................................59
3.1.3 Analiza cheltuielilor fixe...........................................................................................60
3.1.3.1 Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe............................................61

2
3.1.3.2 Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri.................62
3.1.3.3 Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe..........................................64
3.1.4 Analiza cheltuielilor structurate după conţinutul economic......................................65
3.1.4.1 Analiza cheltuielilor cu personalul ................................................................65
3.1.4.1.1 Analiza cheltuirii fondului de salarii...............................................66
3.1.4.1.2 Eficienţa cheltuielilor cu personalul................................................67
3.1.4.2 Analiza cheltuielilor cu materiale...................................................................70
3.2 Analiza costului producţiei marfă comparabilă..................................................................72
3.2.1 Analiza economiilor din reducerea costurilor...........................................................73
3.2.2 Analiza reducerii procentuale a costurilor de producţie............................................75
3.3 Analiza costului la nivelul unei unităţi de produs..............................................................76
3.3.1 Analiza costului unitar...............................................................................................77
3.3.2 Analiza costului marginal..........................................................................................79
3.4 Sinteze contabile privind costurile şi cheltuielile...............................................................80
3.4.1 Informaţia prezentată în contul de profit şi pierdere.................................................81
3.4.2 Note explicative la situaţiile financiare privind costurile de producţie ....................81

CAP. IV POSIBILITĂŢI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE CALCUL ÎN


DOMENIUL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCŢIE...........................................................83
4.1 Delimitări conceptuale privind informatizarea sistemului informaţional
contabil.............83
4.1.1 Sistemul informaţional contabil-concept şi structură................................................83
4.1.2 Informatizarea contabilităţii-premise şi consecinţe...................................................88
4.2 Aspecte privind informatizarea gestiunii costurilor. Descrierea aplicaţiei........................89

CONCLUZII.......................................................................................................................................9
5

BIBLIOGRAFIE................................................................................................................................97

ANEXE...............................................................................................................................................9
9

3
INTRODUCERE

Lucrarea de faţă işi propune să prezinte principalele aspecte teoretice şi practice în legătura cu
delimitarea, contabilizarea şi analiza cheltuielilor şi implicit a costurilor de producţie, având rolul de
a furniza managerilor informaţii privind activitatea desfăşurată, cât şi de identificare a unor direcţii
strategice de acţiune în activitatea viitoare, în vederea obţinerii unei ridicate performanţe economico-
financiare şi a unui avantaj concurenţial durabil.
Conţinutul lucrării prezintă problematica costurilor, care prin natura sau conţinutul ei străbate
mai multe discipline, respectiv: contabilitatea financiară care reflectă, pentru prima dată, toate
categoriile de cheltuieli componente ale costurilor, structurate după natura sau conţinutul lor economic,
pe elemente primare de cheltuieli; contabilitatea de gestiune care reflectă aceleaşi cheltuieli, preluate de
la contabilitatea financiară şi restructurate fundamental, după destinaţia lor economică pe articole de
calculaţie; analiza economico-financiară care oferă concluzii necesare fundamentării deciziilor
privitoare la costuri.
În acest sens primul capitol abordează aspectele teoretice cu privire la conceptele de cheltuieli
şi costuri, clasificarea cheltuielilor de producţie, tipologia costurilor de producţie, informaţia costurilor
şi rolul ei în procesul decizional şi obiectivele analizei costurilor de producţie.
În capitolul al-II-lea este realizată o prezentare generală a societăţii S.C. TOPSIDE S.R.L.,
respectiv: profilul şi caracteristicile întreprinderii, structura tehnico-organizatorică a întreprinderii,
tehnologia de producţie, organizarea compartimentului financiar-contabil şi organizarea sistemului
informaţional al costurilor.
Capitolul al-III-lea intitulat „Analiza costurilor de producţie la S.C. TOPSIDE S.R.L.”
reprezintă substanţa principală a lucrării. Aici sunt abordate problemele esenţiale ale costurilor şi
implicit ale cheltuielilor prin intermediul analizei cheltuielilor de exploatare care formează costurile
de producţie, analizei costului producţiei marfă comparabilă şi analizei costurilor la nivelul unei
unităţi de produs. Tot în cadrul acestui capitol este abordată tematica costurile de producţie prezentată
în contul de profit şi pierdere, respectiv în notele explicative.

4
În ultimul capitol se abordează problematica referitoare la perfecţionarea mijloacelor moderne
de calcul în domeniul analizei costurilor de producţie, analizându-se conceptele teoretice şi principiile
metodologice corespunzătoare, proiectându-se şi prezentându-se o aplicaţie informatică privind
calcularea costului unitar, a costului marginal şi stabilirea raportului dintre cei doi indicatori la nivelul
unei unităţi de produs.

CAPITOLUL I NOŢIUNI GENERALE PRIVIND COSTURILE DE PRODUCŢIE

Activitatea economică este într-o permanentă nevoie de premise care se diversifică odată cu
avansarea societăţii în diferite domenii. Premisele care stau la bază poartă denumirea de factori de
producţie, aceştia reprezentând ansamblul mijloacelor disponibile şi succeptibile de a fi valorificate
în producerea de bunuri materiale şi în prestarea de servicii.
Factorii de producţie reprezintă premisa şi condiţia procesului de producţie. Cheltuielile cu
factorii de producţie utilizaţi şi consumaţi în procesul obţinerii unor bunuri şi servicii trebuie să se
regăsească în preţul de vânzare a bunurilor sau serviciului, pentru a putea fi recuperate. Includerea
acestor cheltuieli în preţul de vănzare al bunului sau serviciului se efectuează prin costul de
producţie. Acesta constituie ceea ce îl costă, de fapt, pe întreprinzător producerea unui bun sau
prestarea unui serviciu, până în stadiul în care ajunge ca ofertă pe piaţă.
„Utilizarea factorilor de producţie, respectiv a resurselor materiale (bunurilor de capital) şi a
resurselor umane (munca), este diferită şi diferit este şi modul în care aceştia participă la costurile
producţiei respective. Astfel, o parte din resursele materiale (bunurile de capital fix), participând la
mai multe cicluri de exploatare, se consumă treptat, se depreciază (ireversibil) şi treptat se
recuperează prin includerea în costuri a amortizării lor. O altă parte din resursele materiale (bunurile
de capital circulant) se consumă, incluzându-se în costul producţiei sub forma cheltuielilor cu
materii prime, materiale consumabile, iar altele (resursele umane) trebuie să fie remunerate
incluzându-se în costuri sub forma cheltuielilor cu remuneraţii (salariile), contribuţia privind
asigurările şi protecţia socială”. 1
Consumul factorilor de producţie pentru obţinerea bunurilor şi serviciilor poate fi considerat
la diferite nivele. Astfel, se disting:
• consumul global, care generează ceea ce reprezintă costul global al producţiei;

1
Pătruţ V., Rotilă A., Contabilitate şi diagnostic financiar, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2005, pag. 303

5
• consumul sau costul la nivelul purtătorilor de costuri (produse, lucrări, servicii),
determinarea acestuia presupunând localizarea cheltuielilor de producţie în timp, spaţiu şi pe
obiecte ale producţiei materiale.
Factorii de producţie pot funcţiona în activitatea economică doar simultan, prezenţa lor
fiind necesară în orice moment al evoluţiei, de aceea în ultimii ani s-a încercat sporirea
preocupărilor privind abordarea acestora, a preocupării şi utilizării lor cât mai eficient.

1.1 Delimitări şi structuri privind costurile de producţie


1.1.1 Conceptele de cheltuieli şi costuri

Conceptul de cheltuieli
„Primul pas necesar în definirea cheltuielilor este acela că activităţile desfăşurate de către o
întreprindere şi proprietăţile de bunuri deţinute de către aceasta sunt consumatoare de resurse. În
condiţiile în care consumurile de bogăţie obţinută sunt evaluate şi măsurate în unităţi monetare,
acestea capătă expresia valorică de cheltuieli”. 2
Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor se regăseşte cel mai des în teoria şi practica
economică. În acest sens se apreciază că pentru a dobândi sau fabrica un anumit bun material sau
serviciu o persoană fizică sau juridică trebuie să accepte un sacrificiu sau să renunţe la o şansă
traduse într-o utilizare de resurse. De asemenea, reprezintă utilizare de resurse, valoarea oricărui
bun - resursa de muncă, teren sau capital – pe care întreprinderea şi le livrează ea însăşi. Utilizări
de resurse determină şi controlul exercitat în baza unui drept de proprietate deţinut. În baza analizei
de mai înainte se poate formula definiţia potrivit căreia, cheltuielile caracterizează în expresia
bănească utilizarea de resurse/bogăţie în scopul dobândirii unui bun material sau serviciu.
Interpretarea de mai sus acordată cheltuielilor este valabilă pentru orice activitate
desfăşurată şi proprietate de bunuri deţinute. Odată fixată această premisă, în continuare, discursul
va fi circumscris numai la persoanele juridice care desfăşoară activităţi şi/sau posedă proprietăţi
generatoare de profit. Aşa cum se degajă din contabilitatea europeană, cheltuielile reprezintă
consumuri/utilizări de bogăţie care antrenează o diminuare a situaţiei nete a patrimoniului.
Interes prezintă şi definiţiile formulate în Cadrul general de întocmire şi prezentare
situaţiilor financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASC).
Astfel, cheltuelile reprezintă diminuări ale beneficiilor economice pe perioada exerciţiului
financiar, sub forma ieşirilor sau scăderilor de active sau a creşterilor de datorii care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către proprietar.
2
Dumitru C., Ioanăş C., (coordonatori), Contabilitatea de gestiune şi Evaluarea performanţelor, Ed. Universitară,
Bucureşti, 2005, pag. 5

6
„Un al doilea pas făcut în discursul despre cheltuieli este circumscrierea lor la nivelul
întreprinderii cu activităţi industriale şi comerciale”.3
Pentru a produce, întreprinderea producătoare are nevoie de resurse economice pe care le
achiziţionează de pe piaţă, efectuând în mod corespunzător cheltuieli. În continuare pe măsură ce
aceste resurse sunt consumate în vederea obţinerii de produse şi servicii, ele devin costuri. Deci
produsele şi serviciile sunt purtătoare de costuri.
„Al treilea pas necesar în definirea cheltuielilor este prioada de referinţă. Orice cheltuială
trebuie asociată unei perioade de gestiune ca sistem de referinţă. Această perioadă poate fi anuală
sau interimară (zi, lună, trimestru)”.4
Raportate la perioada de referinţă cheltuielile pot fi curente, în avans, de repartizat asupra
mai multor perioade şi de plată.
Prima categorie, cheltuielile curente cuprinde cheltuielile recunoscute de rezultatul
perioadei curente. Exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuielile în avans sunt constatate în perioada „N”, dar recunoscute de rezultatul
perioadei „N+1”. Exemplu, plata anticipată a chiriilor.
Cheltuielile de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate în perioada „N”, dar
recunoscute de rezultatul perioadelor „N+α”, unde α=1→ n. Exemplu, cheltuielile cu reparaţiile
capitale neprevizibile.
Cheltuielile de plată sunt consumuri la închiderea perioadei pentru care nu s-au primit
documentele justificative care angajează cheltuielile.

Conceptul de costuri
Într-o accepţie generală costul reprezintă în expresie monetară consumuri de resurse
ocazionate de realizările întreprinderii. Sau într-o perspectivă metodoligică un cost poate fi tratat ca
un mod de grupare sau regrupare, în funcţie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinările fiind
atât de numeroase ca într-un joc de construcţie. Deci costul reprezintă totalitatea consumurilor de
resurse pe care le efectuează întreprinderea pentru realizarea unei unităţi de produs sau a unui
serviciu.
Caracteristicile noţiunii de cost sunt: consum de resurse (de valori), legătura cu realizările şi
evaluarea în expresie bănească.
Consum de resurse. În această calitate, costurile se identifică după caz prin consumul
factorilor de producţie, respectiv materii prime şi materiale, forţă de muncă, mijloace de producţie,

3
Idem, pag. 6
4
Dumitru C., Ioanăş C. (coordonatori), Contabilitatea de gestiune şi Evaluarea performanţelor, Ediţia a-II-a, Ed.
Universitară, Bucureşti, 2008, pag. 6

7
prestaţii externe primite şi alte consumuri, inclusiv impozitele şi taxele ca sume de bani plătibile
pentru obligaţiile fiscale apărute în desfăşurarea normală a activităţii.
Legătura cu realizările. Realizările întreprinderii se identifică cu produsele obţinute şi
serviciile prestate, ca purtători de costuri, destinate după caz, desfacerii sau consumului intern
(imobilizările din producţia proprie şi consumurile intermediare-transport intern, energie din
producţie proprie, reparaţii în regie etc.).
Evaluarea în expresie bănească. Atât consumurile de resurse cât şi realizările sunt evaluate
în unităţi monetare. Aceasta nu înseamnă că pentru a deveni cost, o cheltuială trebuie plătită, după
cum o realizare trebuie încasată. Dimensionate în timp costurile în calitatea lor de cheltuieli pot fi
precedate de plăţi, urmate de plăţi sau pot fi congruente în timp cu plăţile.
În expresie bănească, costul reprezintă numărul de unităti monetare necesare pentru a
dobândi resursele consumate încorporate valoric în substanţa produselor şi serviciilor obţinute ca
realizări ale activităţii producătoare a întreprinderii. Baza de evaluare se diferenţiază în funcţie de
scopul urmat. Costul istoric dacă se urmăreşte menţinerea valorii nominale a capitalului sau costul
de înlocuire dacă scopul îl reprezintă menţinerea valorii substanţiale a capitalului.
Costul se defineşte prin trei caracteristici independente unele de altele, respectiv: câmpul de
aplicare, momentul calculului şi conţinutul.
Câmpul de aplicare a costului este foarte variat şi poate fi:
• o funcţie sau o subfuncţie economică de întreprindere (aprovizionare, producţie, distribuţie
sau administraţie);
• un mijloc de exploatare, adică o maşină, un post de lucru, un raion de magazin, un canal de
distribuţie;
• o activitate însemnând o familie de produse, un produs sau o zonă de activitate;
• un centru de resposabilitate, adică un subsistem de întreprindere dotat cu un indicator de
performanţă şi căruia îi este lăsată o anumită latitudine în ceea ce priveşte mijloacele
necesare satisfacerii obiectivelor.
Momentul calculului permite distingerea a două tipuri de costuri:
• costul istoric care este un cost calculat posterior faptelor care l-au generat; se vorbeşte
totodată de cost constatat sau cost real;
• cost prestabilit care este un cost calculat anterior faptelor care l-au generat; costul prestabilit
poate avea caracter de normă sau de simple previziuni; după optica de calcul, se poate vorbi
de cost standard, de deviz sau mai simplu de costuri previzionare.
Conţinutul. Pentru o perioadă determinată, un cost poate fi calculat, fie încorporând toate
cheltuielile înregistrate în contabilitatea generală, fie numai o parte din aceste cheltuieli. Prin
urmare planul de conturi distinge două familii de costuri:

8
a) costuri complete constituite din totalitatea cheltuielilor referitoare la obiectul de calcul şi
care pot fi:
• costuri complete tradiţionale dacă cheltuielile din contabilitatea generală sunt încorporate
fără modificări;
• costuri complete economice dacă aceste cheltuieli suferă anumite retratări în funcţie de cea
mai bună expresie economică a costurilor.
b) costuri parţiale care sunt obţinute încorporând decât o parte din cheltuielile pertinente, în
funcţie de problema care este tratată, şi care pot fi:
• costul variabil este un cost constituit numai din cheltuieli care variază cu volumul de
activitate al întreprinderii fără a fi necesară o proporţionalitate exactă între variaţia
cheltuielior şi cea a volumului de produse obţinute;
• costul direct este un cost constituit din cheltuielile care îi pot fi direct afectate (în general
cele operaţionale sau variabile) şi din cheltuieli care cuprind costuri fără ambiguitate
(variabile sau fixe).

1.1.2 Clasificarea cheltuielilor de producţie

Pentru a putea urmări modul cum s-au consumat factorii de producţie de către întreprindere
şi pentru a se calcula corect costul de producţie şi implicit rezultatele financiare, contabilitatea
trebuie să înregistreze, la timp si în totalitatea lor, cheltuielile de exploatare (producţie).
Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi calcularea cu exactitate a costului
producţiei fabricate trebuie să aibă în vedere, pe lângă clasificarea producţiei şi a locurilor
(centrelor) de producţie (cheltuieli) care au ocazionat cheltuielile în cauză, şi diferitele feluri sau
categorii de cheltuieli, împreună cu particularităţile pe care le prezintă acestea. Astfel devine
necesară clasificarea cheltuielilor de producţie după anumite criterii în funcţie de scopul urmărit,
aşa cum se va prezenta în continuare.
• Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic, cheltuielile de producţie
se împart în cheltuieli materiale sau de muncă materializată şi cheltuieli salariale sau de
muncă vie.
Cheltuielile materiale de producţie sunt reprezentate prin consumuri de mijloace de
producţie, respectiv prin consumul de mijloace de muncă şi obiecte ale muncii. Consumul de
mijloace de muncă îmbracă forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi
corporale), cu uzura obiectelor de inventar etc., iar consumul de obiecte ale muncii, pe aceea
de cheltuieli cu consumul de obiecte ale muncii, pe aceea de cheltuieli cu consumul de materii
prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb etc.

9
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de forţă de muncă şi îmbracă forma
de cheltuieli cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului, cu plata contribuţiei unităţii la asigurările
sociale, cu plata contribuţiei unităţii la fondul de şomaj etc.
• După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor, cheltuilile de producţie se
împart în cheltuieli simple şi cheltuieli complexe.
Cheltuielile simple sunt acelea care au un conţinut omogen, fiind formate dintr-un singur
element de cheltuială, care nu se mai poate descompune în alte elemente constitutive, motiv pentru
care se mai numesc şi cheltuieli monoelementare. În această categorie se cuprind: cheltuilile cu
salariile, cu consumul de materii prime, de materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor etc.
Cheltuielile complexe sunt acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din mai mult
elemente de cheltuieli simple, motiv pentru care se mai numesc şi cheltuieli polielemenentare. În
această categorie se cuprind: cheltuilile de administraţie şi de conducere ale unităţii, cheltuieli cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale fiecărei secţii, care împreună
formează cheltuielile indirecte de producţie etc.
• Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi a legăturii lor cu
procesul tehnologic, cheltuielile de producţie se împart în cheltuieli de bază şi cheltuieli de
regie sau de servire.
Cheltuielile de bază sunt ocazionate în mod nemijlocit de desfaşurarea procesului
tehnologic al producţiei. Întrucât fără astfel de cheltuieli procesul tehnologic nu poate avea loc, ele
se mai numesc şi cheltuieli tehnologice. În această categorie se cuprind: consumurile de materii
prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor din secţiile principale de producţie etc.
Cheltuielile de regie sau de servire sunt acelea care nu au legătură cu procesul tehnologic,
fiind efectuate în scopul creării condiţiilor normale de desfăşurare a muncii, pentru organizarea şi
conducerea producţiei şi activităţii întreprinderii în general, motiv pentru care se mai numesc şi
cheltuieli de organizare şi conducere. În această categorie se cuprind cheltuielile cu iluminatul, cu
încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere, administrativ şi de servire, cheltuielile cu
întreţinerea şi repararea clădirilor, cheltuielile de birou etc.
• După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse, comenzi,
faze, activităţi, funcţii, etc.) care le-au ocazionat, cheltuielile de producţie se împart în
cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe sunt acelea care se indentifică pe un anumit obiect de calculaţie
(produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), încă din momentul efectuării lor
şi ca atare se includ direct în costul obiectelor respective. În această categorie se încadrează

10
cheltuielile cu consumul de materii prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile
de bază ale muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestată în producţie etc.
Cheltuielile indirecte sunt acele care privesc fie fabricarea mai multor lucrări, servicii sau
comenzi, respectiv fie, activităţi, ca obiect de calculaţie în cadrul unui atelier, secţie etc., fie chiar
întreprinderea în ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se pot identifica deci pe un anumit obiect de
calculaţie (produs, lucrare, serviciu, comandă etc.) în momentul efectuării lor şi ca tare nu se pot
include în costul acestora, şi indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenţionle,
după ce mai întâi au fost colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. Din
această categorie fac parte: cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, care sunt
directe faţă de secţiile care le-au ocazionat şi pe care le colectează şi indirecte faţă de produsele
fabricate în secţiile respective; cheltuielile generale de administraţie care sunt indirecte atât faţă de
secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în cadrul acestora etc.
Gruparea cheltuielilor de producţie după acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel:
• După comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei, cheltuielile de producţie se
împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional-constante sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care pe total îşi modifică nivelul odată cu modificarea
volumului fizic al producţiei care le-a ocazionat, iar pe unitatea de produs rămân, în general la
acelaşi nivel. Doarece ele sunt legate de operaţiile de fabricare a producţiei mai poartă denumirea şi
de cheltuieli operaţionale. Din această categorie fac parte: cheltuielile cu consumul de materii
prime, de combustibili şi energie în scopuri tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct
productivi, calculat pntru munca prestată în producţie, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor şi mijlocelor de transport ale secţiilor etc.
Cheltuielile convenţional-constante sau fixe sunt acelea care nu-şi modifică, în general,
nivelul lor total, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Pe unitatea
de produs, nivelul lor se modifică în raport invers proporţional faţă de modificarea volumului fizic
al producţiei. Ele nu unt legate direct de volumul fizic al producţiei, ci de asigurarea şi menţinerea
capacităţii întreprinderii de a produce şi vinde, fiind în funcţie de timp. Din această cauză se mai
numesc şi cheltuieli de capacitate sau ale perioadei. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu
amortizarea imobilizărilor, atunci când se calculează în raport de timp, salariile personalului de
conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei şi al
întreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru
încălzit, iluminat şi forţă motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti etc., adică cheltuielile
generale ale secţiilor de productie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.

11
• Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de
producţie se împart în cheltuieli productive sau eficiente şi cheltuieli neproductive sau
ineficiente.
Cheltuielile productive sunt acelea care au drept rezultat crearea de noi valori. În această
categorie se includ toate cheltuielile ocazionate de desfăşurarea normală a procesului de producţie,
motiv pentru care sunt socotite cheltuieli eficiente.
Cheltuielile neproductive sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi valori, ci ele se
datorează existenţei unor lipsuri pe linia organizării şi conducerii producţiei şi a unităţii în
ansamblul ei, motiv pentru care mai poartă denumirea şi de cheltuieli ineficiente. În această
categorie se cuprind, de exemplu, pierderile din întreruperi, pierderile din rebuturi, depăşirea
standardelor de consum la materiale şi manoperă, cheltuielile ocazionate de neutilizarea integrală a
activităţii etc.
• Din punct de vedere al scopului urmărit, cheltuielile se pot clasifica după natura lor şi după
destinaţie.
 După natura lor cheltuielile se grupează în cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare şi cheltuieli extraordinare.
În categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind cheltuielile privind consumurile de
materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, energie şi apă, uzura obiectelor de
inventar, cheltuielile cu serviciile şi lucrările executate de terţi, cheltuielile cu impozitele, taxele şi
vărsămintele asimilate suportate de unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul privind salariile,
asigurările şi protecţia socială etc., adică acele cheltuieli care privesc activitatea normală, curentă de
exploatare.
Din categoria cheltuielilor financiare fac parte pierderile din creanţe legate de participaţii,
pierderile din vânarea titlurilor de plasament, diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiile
curente si disponibilităţile în devize, dobânzile curente aferente împrumuturilor primite, sconturile
acordate clienţilor etc., deci cheltuielile cu caracter financiar care privesc activitate normală, curentă
a unităţii patrimoniale.
În ceea ce priveşte cheltuielile extraordinare, acestea nu sunt legate de activitatea normală,
curentă a unităţii patrimoniale şi ele se referă fie la operaţii de gestiune, ca de exemplu: despăgubiri,
amenzi, penalităţi şi lipsuri de inventar, donaţii şi subvenţii acordate, pierderi din debitori diverşi
etc., fie la operaţii de capital, cum ar fi de exemplu, valoarea contabilă a imobilizărilor cedate.
Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul unităţii
patrimoniale la organizarea contabilităţii generale (financiare), care se ţine pe feluri de cheltuieli
după natura lor, adică pe elemente primare şi serveşte la stabilirea exerciţiului în mod global pe
întreaga unitate patrimonială, rezultat care poate îmbrăca forma de profit sau pierdere.

12
De asemenea, clasificarea cheltuielilor după natura lor are la bază conţinutul economic al
felurilor respective de cheltuieli şi foloseşte la elaborarea bugetului de venituri si cheltuieli al
unităţii patrimoniale, precum şi la întocmirea contului de rezultate, stând în acelaşi timp la baza
analizei economico-financiare a rezultatelor globale ale întreprinderii.
 În raport de modul de îmbinare dintre natura cheltuielilor şi modul de repartizare şi
includere a acestora în costul producţiei, cheltuielile se regrupează pe articole de calculaţie
în: cheltuieli directe, indirecte, de desfacere şi cheltuieli generale de administraţie.
Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, remuneraţii directe,
contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe.
Cheltuieli indirecte de producţie, cunoscute şi sub denumirea de cheltuieli comune ale
secţiei, care cuprind cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale
secţiei.
Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vânzarea produselor fabricate.
Cheltuieli generale de administraţie, care sunt determinte de administrarea şi conducerea
unităţii patrimoniale în ansamblul ei.
Din punct de vedere al conţinutului poziţiilor respective de cheltuieli, se diferenţiază pe
ramuri industriale în raport de o serie de factori ce generează cheltuielile de producţie şi în special
în funcţie de particularităţile tehnologiei şi organizării producţiei din ramura respectivă, putând
apărea şi alte articole de calculaţie, ca de exemplu: combustibil tehnologic, uzura sculelelor,
dispozitivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială, amortizări directe, reparaţii capitale etc.
Clasificarea cheltuielilor după destinaţie se foloseşte în cadrul unităţii patrimoniale pentru
organizarea contabilităţii de gestiune şi calculul costului unitar al produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional asupra
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al
acestora. Prin adăugarea la costul de producţie a cheltuielilor generate de administraţie şi a
cheltuielilor de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.
De menţionat că cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere în general
nu se includ în costul de producţie, excepţie făcând cazurile în care condiţiile specifice de
exploatare justifică luarea lor în considerare.
 Din punct de vedere al includerii cheltuililor în costurile de producţie, acestea sunt cheltuieli
încorporabile, cheltuieli neîncorporabile şi cheltuieli supletive.
Cheltuielile încorporabile sunt acelea care se includ în mod normal în costul producţiei
fabricate. În această categorie se cuprind cheltuielile cu consumurile de materii prime şi materiale
consumabile directe, remuneraţiile directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte

13
cheltuieli directe de producţie, precum şi cheltuielile indirecte de producţie repartizate raţional ca
fiind legate de fabricaţia produselor. Tot în categoria cheltuielilor încorporabil se pot include şi
dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente
perioadei.
Cheltuielile neîncorporabile sunt acelea care în mod normal nu trebuie să se includă în
costul producţiei fabricate. Din această categorie fac parte cheltuielile generale de administraţie,
cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele excepţionale care, de regulă, nu se includ în
costul producţiei. De asemenea, nu trebuie să se includă în costul de producţie costul subactivităţii.
Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii se poate determina pe baza următoarei relaţii de calcul:Chf=(1-Nra/Nna),
în care: Chf – reprezintă cheltuielile fixe, Nra – nivelul real al activităţii, Nna – nivelul normal al
activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei fie de numărul de
ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau de alţi factori.
De menţionat că în cazul subactivităţii se includ şi pierderile din rebuturi cauzate de eşecul
tehnic al producţiei.
Cheltuielile supletive sau adiţionale sunt acelea care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute. În acestă categorie se încadrează: remuneraţia
întreprinzătorului şi a membrilor familiei sale, în cadrul unităţilor individuale şi/sau familiale şi
care, de regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar este bine să se includă în costuri
pentru a se putea face o comparaţie a costurilor produselor obţinute de o unitate individuală cu cele
obţinute de societăţile comerciale ai căror conducători au o remuneraţie inclusă în cheltuielile de
exploatare, deci în contabilitatea financiară; remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale
şi/sau familiale, calculată la nivelul ratei medii a dobânzilor capitalurilor împrumutate.

1.1.3 Tipologia costurilor de producţie

În condiţiile economiei de piaţă, se folosesc mai multe categorii de costuri, în care se


regăsesc, într-o formă sau alta, diferitele cheltuieli de producţie. În acest sens, există o tipologie a
costurilor, care pot fi structurate după o varietate de criterii, fiecare având un rol bine definit în
procesul de analiză şi decizie.
• După dimensionarea consumului de resurse ale unei întreprinderi întâlnim: costuri totale,
costuri medii, costuri marginale.
Costuri totale, care reprezintă ansamblul cheltuielilor ce corespund unui volum dat de
activitate. Modificarea costului total este determinată numai de schimbările costului variabil.

14
Costuri medii (unitare), ocazionate de producerea, respective distribuţia unei unităţi de
produs.
Costuri marginale, respectiv sporul de cheltuieli generat de producerea unei unităţi
suplimentare dintr-un produs. Sub aspectul componenţei avem costuri simple şi adiţionale.
Costurile marginale simple sunt formate din cheltuieli variabile aferente producţiei
suplimentare obţinute cu capacităţi de producţie nemodificate. Ele nu conţin cheltuieli fixe.
Costurile marginale adiţionale sunt formate din cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe şi
corespund producţiei obţinute cu o capacitate modificată (extinsă).
• După comportamentul lor faţă de volumul de activitate, costurile se pot grupa în: costuri
variabile totale, costuri semivariabile şi costuri fixe.
Costuri variabile totale, adică cele dependente de volumul de activitate, sunt consecinţa
deciziei de exploatare, de utilizare a capacităţilor existente. Ele se modifică proporţional sau
neproporţional cu volumul de activitate. Tendinţa costurilor variabile unitare este rezultanta
raportului dintre dinamica volumului de activitate şi cea a costurilor variabile totale.
Costuri fixe sunt indispensabile existenţei, funcţionării întreprinderii. Ele sunt dependente
de capacitatea potenţială de producţie, respectiv de distribuţie a întreprinderii, de structura acesteia.
Ele constituie, în principiu, consecinţa deciziei de investiţii. Suma lor nu se modifică pe termen
scurt, în timp ce valoarea unitară a acestora (costul unitar fix) prezintă tendinţa de scădere odată cu
creşterea volumului de activitate.
Costurile semivariabile cuprind o parte fixă şi una variabilă.
• După modul de identificare şi repartizare pe purtătorii de cheltuieli, costurile se pot grupa în
costuri directe şi costuri indirecte.
Costurile directe sunt cele legate nemijlocit de activitatea unui loc de muncă, secţie sau de
realizarea unui anumit produs.
Costurile indirecte sunt ocazionate de funcţionarea întreprinderii în ansamblul său.
• După natura lor costurile se pot grupa în: costuri cu munca vie şi costuri materiale.
Costuri cu munca vie (cheltuieli cu personalul şi alte cheltuieli cu munca vie).
Costuri materiale (consumuri de materii prime, materiale, combustibili, amortizare).
• După gradul de autonomie a decidentului, costurile se pot grupa în: controlabile şi
necontrolabile.
Controlabile, când deciziile privind costurile sunt la îndemâna diferitelor centre de
responsabilitate.
Necontrolabile, impuse ca atare de puterea publică prin legislaţia fiscală sau socială.

15
• După relaţia de determinare dintre consumul de resurse şi efectele acestuia, costurile se pot
grupa în: costuri determinate şi costuri discreţionare.5
Costuri determinate, aflate în relaţie directă cu efectul obţinut (exemplu: relaţia dintre
costul de cumpărare şi cifra de afaceri).
Costuri discreţionare, aflate în relaţie confuză cu efectul obţinut (exemplu: în cazul
cheltuielilor de publicitate, nu se cunoaşte cu exactitate impactul publicităţii asupra cifrei de
afaceri).
• După caracterul lor, costurile se pot grupa în: costuri evidente, costuri ascunse, costuri de
oportunitate.
Costuri evidente, care reflectă resursele consumate ce se găsesc ca atare în evidenţa
contabilă a întreprinderii.
Costuri ascunse, costuri efectiv suportate de întreprindere dar care nu sunt înregistrate în
niciun sistem de evidenţă al întrepriderii.
Costuri de oportunitate, care reprezintă valoarea ocaziei pierdute, acestea nu se exprimă
prin cheltuieli ci prin absenţa încasărilor veniturilor.
• După modul de participare la crearea de noi valori, costurile se pot grupa în: costuri
eficiente, costuri ineficiente.
Costuri eficace, considerate necesare (se includ în costul antecalculat şi în costul efectiv).
Costuri ineficace, nu se previzionează considerând că nu sunt necesare (exemplu: pierderi
peste normă).
• După momentul calculării lor, costurile pot fi grupate în: costuri antecalculate şi costuri
efective .
Costuri antecalculate (antecalculaţii) sunt acelea care se elaborează înainte de a începe
producţia la care se referă, determinându-se în acest fel, indicatorii previzionali.
Costuri efective (postcalculaţii) sunt acelea care se întocmesc după terminarea procesului
de producţie a produselor, lucrărilor sau serviciilor la care se referă, cu ajutorul lor determinându-se
indicatorii efectivi privind costurile de producţie.
• După incidenţa asupra fluxurilor de trezorerie se pot grupa în: costuri monetare şi costuri
nemonetare.6
Costurile monetare, respectiv plătite sau neplătibile.
Costuri nemonetare sau calculate (provizioanele şi amortizările).

5
Rotilă A., Analiză economico-financiară: note de curs, Bacău, 2007, pag. 84

6
Vâlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Ediţia a-II-a (revăzută şi adăugită), Ed.
Economică, Bucureşti, 2005, pag. 179

16
• După modalitatea de procurare a bunurilor, lucrărilor sau serviciilor se pot grupa în: costuri
de achiziţie şi costuri de producţie.
Costurile de achiziţie, specifice stadiului de aprovizionare, care sunt formate din preţurile
de cumpărare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare, cheltuieli accesorii.
Costurile de producţie, care conţine toate cheltuielile efectuate pentru transformarea
stocurilor de materii prime şi materiale în produse finite: costul de achiziţie al materiilor prime şi
consumabilelor, manopera directă şi alte cheltuieli directe, dar şi cheltuieli indirecte de producţie,
precum energia, apa, reparaţii, întreţinere, amortizări. Costul de producţie se calculează pentru
producţia obţinută.
• După natura cheltuielilor efectuate de întreprindere se pot grupa în: costuri explicite şi
costuri implicite.
Costurile explicite constă din acele cheltuieli necesare făcute cu procurarea factorilor de
producţie din afara întreprinderii şi pe care aceasta le efectuează pentru fiecare ciclu de producţie.
Costurile implicite reprezintă acele cheltuieli inerente producţiei care nu presupun plăţi
către terţi, ele făcându-se pe seama resurselor proprii ale unităţii în cauză (amortizarea, munca
proprietarului şi întreprinzătorului).

1.2 Informaţia costurilor şi rolul ei în procesul decizional

Informaţiile referitoare la costurile de producţie ale unei întreprinderi sunt necesare


utilizatorilor de situaţii financiare (managerilor, conducătorilor), punându-le la dispoziţie o bază
pentru evaluarea activităţii desfăşurate privind modul în care sunt utilizate resursele (materiale,
umane, financiare ), cât şi de identificare a unor direcţii strategice de acţiune în activitatea viitoare.
Costul reprezintă un instrument important în gestiunea întreprinderii, prin prisma funcţiilor
sale, şi anume:7
• funcţia de măsurare a cheltuielilor necesare obţinerii producţiei şi a corelaţiilor ce pot apărea
între eforturi-costuri şi efect-bunuri produse, prin această funcţie costul îşi manifestă
caracterul de important indicator economic calitativ;
• funcţia de cercetare-dezvoltare a costului constă în aceea că tehnologiile şi noile produse
apar ca efect al cheltuielilor de cercetare, cu cât raportul dintre tehnologiile noi şi costuri
este mai mare, cu atât funcţia respectivă se manifestă mai pregnanat;
• funcţia de producţie a costurilor se referă la faptul că acestea joacă un rol important în
realizarea conceptelor constructive şi tehnologice pe baza inovărilor şi investiţiilor;
7
Dumitru M., Calu D., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. ContaPlus, Ploieşti, 2008, pag. 51

17
• funcţia de personal presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi cu
motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporire productivitaţii muncii şi ridicarea calităţii
bunurilor, pe de altă parte;
• funcţia comercială evidenţiază efectul benefic al cheltuielilor făcute cu livrarea la timp a
bunurilor asigurarea pieţelor de desfacere;
• funcţia financiar-contabilă arată costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în mărimea
şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
• funcţia de optimizare presupune asigurarea şi determinarea costului cel mai mic ce revine
unui nivel maxim al producţiei;
• funcţia de control şi reglare este cea prin care se evidenţiază modul de fundamentare a
deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse.
Costurile influenţează procesul de elaborare a deciziilor economico-financiare prin
intermediul mai multor relaţii între care cele mai semnificative sunt: relaţia costuri-preţuri, relaţia
costuri-profit, relaţia costuri-eficienţă economică şi altele.
Cunoaşterea relaţiilor prezentate anterior nu constituie o noutate, ele fiind prezentate în
literatura de specialitate tradiţională. Însă este necesară reaşezarea lor pe „baze noi” potrivit
cerinţelor economiei de piaţă prin reconsiderare şi reactualizarea acestora.
În această privinţă, unii specialişti au semnalat deja faptul că, de exemplu, s-a inversat
raportul dintre costuri şi preţuri şi anume: după cum se ştie, în ţările cu economie planificată s-a
acordat prioritate costurilor în raport cu preţurile, considerându-se ca fiind o relaţie directă,
concretizată în aceea că preţurile se stabilesc pe baza costurilor. Spre deosebire de acest tip de
relaţii, în economia de piaţă devine dominantă legătura indirectă dintre cost şi preţ. Costul
influenţează în mod indirect asupra preţului format pe piaţă, prin intermediul costului cuprins în
preţul de ofertă al produsului. În schimb, preţul pieţii dobândeşte un rol indirect asupra costurilor
obligând producătorii să-şi reducă costurile pentru a-şi majora profitul. Concurenţa directă dintre
producători generează şi o concurenţă indirectă prin costuri, câştigând mai mult acei producători ale
căror costuri sunt mai reduse.
Acestă schimbare de concepţie privind relaţia costuri-preţuri provoacă mutaţii importante şi
în conţinutul muncii practice de calculaţie, control şi analiză a costurilor, transformând-o dintr-o
muncă cu un pronunţat caracter de rutină, într-o veritabilă activitate permanentă de cercetare
ştiinţifică operaţională a fiecăreia şi a tuturor acţiunilor şi operaţiunilor generatoare de cheltuieli
inclusă în costuri, în vederea depistării căilor şi mijloacelor de reducere a acestora.
Aceleaşi concluzii, privitoare la schimbarea caracterului muncii practice de calculaţie,
control şi analiză a costurilor, se desprind şi din raportul costuri-profit, deoarece minimalizarea
costurilor de producţie are un rol determinant în maximizarea profitului.

18
„Esenţialul în relaţia cost-profit, constă în aceea că nivelul costurilor nu trebuie să constituie
numai o platformă de adaos pentru rata profitului, ci să reflecte un permanent front de acţiune
pentru ca, prin reducerea lui, datorită ingeniozităţii şi efortului propriu al întreprinzătorilor , rata
profitului pe produs să poată creşte”.8
Ideea necesităţii cunoaşterii temeinice, cu ajutorul studiului costurilor, a influenţei conjugate
a tuturor factorilor de producţie asupra procesului decizional economico-financiar, rezultă şi din
relaţia costuri-eficienţă economică sau costuri-productivitatea muncii, care oferă un adevărat
evantai de posibilităţi de fundamentare ştiinţifică a deciziilor respective.
Controlul costurilor constituie un instrument esenţial în orientarea procesului decizional.
Indiferent de nivelul la care se află, managerul gestionează de fapt domeniul său de responsabilitate.
Managerul declanşează acţiuni care consumă resurse, dar care trebuie să conducă la obţinerea unui
efect maxim.
Pentru luarea deciziilor, cuvântul cheie este relevanţa. Costurile utilizate în procesul de luare
a deciziilor trebuie să fie formate doar din costuri relevante. În această privinţă, clasificarea în
costuri variabile şi fixe este foarte importantă, deoarece pe termen scurt o firmă poate face puţine
lucruri în legătură cu costurile sale fixe, atenţia trebuie îndreptată asupra costurilor variabile.

1.3 Obiectivele analizei costurilor de producţie

Analiza cheltuielilor întreprinderii este deosebit de importantă în activitatea de gestiune şi


control, deoarece evidenţiază modul în care sunt utilizate resursele (materiale, umane, financiare) şi
impactul alocării acestora asupra performanţelor întreprinderii.
În mărimea şi structura cheltuielilor se reflectă activitatea unei firme în toată complexitatea
sa, rezultatele obţinute pe linia asigurării şi utilizării potenţialului material şi uman, îmbunătăţirea
conducerii administrative, optimizării procesului de producţie şi circulaţie etc.
Analiza sistematică a costurilor de producţie permite înţelegerea mecanismului de formare a
rezultatelor întreprinderii în funcţie de volumul, structura şi tendinţa diferitelor categorii de
cheltuieli, identificarea rezervelor pe linia economisirii consumului de resurse şi totodată conturarea
strategiei întreprinderii pentru perioada următoare de gestiune.
„Un aspect important de urmărit în analiza costurilor firmei este evoluţia acestora. În teoria
economică, privind acest aspect s-a conturat conceptul de curbă de experienţă a costurilor.
Observaţiile de-a lungul timpului asupra volumului şi tendinţei de evoluţie a costurilor au condus la
concluzia că fenomenul de experienţă capătă dimensiuni şi consecinţe importante la nivelul
costurilor. Conform acestei teorii agentul economic realizează economii pe seama costurilor
8
Baciu A., Costurile- organizare, planificare, contabilitate, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,
2001, pag. 11

19
variabile odată cu trecerea timpului, respectiv cu apropierea sau chiar atingerea fazei de maturitate a
activităţii, întrucât angajaţii capătă experienţă în domeniu, reuşind, prin achiziţionarea celor mai
performante mijloace de muncă în domeniu să-şi îmbunătăţească rezultatul muncii, prin urmare, să
crească performanţele financiare la nivelul firmei. Acumulările financiare stimulează însa dorinţa
de extindere a capacităţii de producţie. Realizarea necontrolată a acestei extinderi poate genera
pierderi sau o creştere exponenţială, de foarte multe ori mai mare decât economia realizată pe
seama creşterii productivităţii muncii. Aceasta întrucât capacitatea de producţie, indiferent de
gradul de utilizare, generează costuri fixe, care pot atinge dimensiuni impresionante. Mai mult,
capacităţile de producţie extinse, sunt greu de controlat la nivel ierarhic, impun structuri de
conducere sofisticate, totul însemnând costuri, uneori mult prea mari şi evoluţii mult prea rapide
pentru a putea fi controlate. Pe curba logistică a costurilor se pot delimita, prin urmare zona
randamentelor crescătoare, corespunzătoare fazelor de expansiune a activităţii, zona randamentelor
constante, corespunzătoare fazei de maturitate a activităţii, şi zona randamentelor descrescătoare,
corespunzătoare fazei de declin a activităţii”.9
Prin urmare, privite în timp, costurile totale se micşorează lent sau rămân constante pentru
cifre de afaceri foarte mari, în timp ce costul unitar se diminuează rapid într-o primă fază, după care
rămâne relativ constant. Managementul va fi mereu preocupat pentru reducerea relativă a costurilor,
drept pentru care trebuie să abordeze problematica costurilor utilizând o serie de instrumente şi
metode specifice analizei economice.

9
Vâlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Ediţia a II-a (revăzută şi adăugită), Ed.
Economică, Bucureşti, 2005, pag. 179-180

20
CAPITOLUL II S.C. TOPSIDE S.R.L. CADRUL ORGANIZAŢIONAL AL ANALIZEI
COSTURILOR DE PRODUCŢIE

2.1 Organizarea activităţii de producţie la S.C. TOPSIDE S.R.L.

Organizarea activităţii de producţie vizează:


 profilul şi caracteristicile întreprinderii;
 structura tehnico-organizatorică a întreprinderii;
 tehnologia de producţie.

2.1.1 Profillul şi caracteristicile întreprinderii

Denumirea societăţii comerciale este TOPSIDE S.R.L., având forma juridică de societate cu
răspundere limitată cu sediul în Bacău strada Ghe.Vrânceanu 2/F/4. Aceasta îşi desfăşoară
activitatea în conformitate cu legile române în vigoare.
Societatea a luat fiinţă în anul 1992, potrivit Legii 15/1990 privind societăţile comerciale,
cu modificările şi completările ulterioare. Societatea este înscrisă la Oficiul Registrului Comerţului de
pe lângă Tribunalul Bacău, sub numărul J04/1671/1992, funcţionând în baza certificatului de
înmatriculare şi în baza statutului adoptat la constituire.
Capitalul social este divizat în 1.770 părţi sociale reprezentând aport în numerar şi structurat
astfel:
 aportul asociatului român este divizat în 661 părţi sociale participare la beneficii şi pierderi
(procent 37 %);
 aportul asociatului străin nerezident este divizat în 1.109 părţi sociale, participare la
beneficii şi pierderi (procent 63 %).
S.C. TOPSIDE S.R.L. are ca domeniu de activitate producţia de mobilier din lemn atât
pentru interior cât şi pentru exterior, precum şi exportul în comision de la alte fabrici de profil.
S.C. TOPSIDE S.R.L. produce şi pe baza comenzilor ferme emise de clienţi, Tabelul nr. 1,
articole de mic mobilier din lemn pentru interior, cât şi alte produse din lemn impregnat (garduri
din lemn etc.).

21
Tabelul nr. 1 Principalii beneficiari ai S.C. TOPSIDE S.R.L.

Societatea Ţara Produsul Cantitatea/buc Condiţii de plată


TopWood bv Polonia Mic mobilier din 139.000 La recepţie
lemn
Dubois Jardine Franţa Alte articole din 50.000 La 30 de zile
lemn
Eekhoorn bv Olanda Mic mobilier din 50.000 La recepţie
lemn
Hapro bv Olanda Mic mobilier din 110.000 La livrare
lemn

Termenul în care acest sector de activitate funcţionează sunt influenţaţi de atitudinea care se
adoptă pe plan naţional şi internaţional prin legislaţie, faţă de exploatarea şi exportul masei
lemnoase. Costul de producţie şi implicit competitivitatea pe piaţa internaţională sunt influenţate
direct de organizarea activităţii, cât şi de prelucrarea materiei prime în condiţii de randament
maxim.
Unitatea este perfect integrată din punct de vedere al fabricaţiei, cu excepţia materiei prime
(lemn lucru răşinoase şi feronerie), acestea fiind achiziţionate de pe piaţa românească, Tabelul nr. 2.

Tabelul nr. 2 Condiţiilor de plată impuse de către principalii furnizori ai S.C. TOPSIDE S.R.L.

Societatea Ţara Produsul Condiţii de plată


S.C. Sea Trade M.C. România Feronerie La livrare
S.C. Forexim S.R.L. România Capse Avans
S.C. Teocart S.R.L. România Ambalaje La 30 de zile
S.C.Dalena S.R.L. România Buştean La livrare
A.F. Condrea România Buştean Compensare
A.F. Condrea România Cherestea Avans
S.C. Fervent S.R.L. România Cherestea La livrare
Pasrtavaru S.A. România Buştean La 15 zile
Persoane fizice România Buştean La livrare
Summit Agro Marea Britanie Sare impregnare La livrare

22
2.1.2 Structura tehnicoorganizatorică a întreprinderii

Structura organizatorică a S.C. TOPSIDE S.R.L. este de tip piramidal, structurată pe


direcţii, secţii şi servicii, permiţând desfăşurarea activităţii firmei în condiţii de eficienţă şi
profitabilitate. Realizarea funcţiei de organizare vizează delimitarea tuturor elementelor privind
structura de organizare, organismele componente şi relaţiile din cadrul acestora, delegarea
autorităţii pe diferite niveluri ierarhice ale firmei.
1. Funcţia de producţie subordonată Directorului General şi Directorului de Producţie,
având în structura organizatorică secţii, ateliere, servicii şi birouri.
2. Funcţia comercială subordonată Directorului Comercial regrupează activitatea de export
import, desfacere, aprovizionare şi transporturi.
3. Funcţia de calitate subordonată Directorului de Producţie şi Directorului de Calitate, are
rolul de a controla producţia în fiecare stadiu, de a administra şi menţine în stare bună de
funcţionare mijloacele de producţie, măsură şi control.
4. Funcţia economică subordonată Directorului Economic, având ca rol principal efectuarea
corectă şi la timp a înregistrărilor contabile, a mijloacelor fixe şi calculul amortizării acestora,
mijloacelor circulante, cheltuielilor de producţie, debitori, creditori, investiţii, etc.
5. Funcţia de resurse umane coordonată de Directorul de Personal are ca rol asigurarea unei
structuri organizatorice eficiente, respectarea normelor de muncă şi stabilirea normelor salariale.
Directorul General deţine puterea deplină în conducerea, organizarea şi gestionarea
activităţii comerciale. Sarcinile şi responsabilităţile acestuia sunt prevăzute în contractul de
management.
Comitetul de Direcţie managerul delegă o parte din atribuţiile şi responsabilităţile sale unui
comitet de direcţii compus din: directorul de producţie, directorul comercial, directorul de calitate,
directorul economic, directorul de resurse umane.
Pentru a asigura un nivel înalt al competitivităţii sa urmărit realizarea unei structuri flexibile
şi dinamice. Conceptul de structură monolitică nu mai este apreciat şi competitiv şi lasă locul
conceptului „multi sistem”, conform căruia diferite unităţi componente îşi pot dezvolta sisteme
proprii de organizare, întro formă care să permită consolidarea firmei în ansamblul său, Figura nr.
1.

Adunarea Generală a
Acţionarilor

23
Consiliul Director

Director General

Director de Director Director Director Director


Producţie Comercial de Calitate Economic Res. Umane

Secţii de Birou C.T.C Birou


Producţie Personal

Birou Birou
Birou Birou Financia Contabilitate
Aprovizionare Desfacere r

Birou Export Import

Figura nr. 1 Organigrama S.C. TOPSIDE S.R.L.

Pentru ca aceste măsuri săşi atingă scopul se urmăreşte definirea mai puţin rigidă a
posturilor, precum şi structurarea activităţii pe compartimente de o manieră mai puţin formală. La
nivel de angajat, o structură organizatorică eficientă este aceea care oferă siguranţa şi motivaţia
muncii, are linii clare de autoritate şi responsabilităţi exacte, permite participarea individului la
rezolvarea unor probleme ale întreprinderii şi conferă posibilitatea perfecţionării profesionale.
Având în vedere că organizarea este un atribut de bază al conducerii, putem spune că, modul
de structurare a activităţii determină, în foarte mare măsură, performanţele unei societăţi şi gradul ei
de competitivitate.
2.1.3 Tehnologia de producţie

24
Principalul punct de lucru al S.C. TOPSIDE S.R.L. se află în comuna Măgireşti, Bacău, se
întinde pe o suprafaţă de peste 25.000 mp şi cuprinde patru hale de producţie din care două sunt
amenajate şi utilate pentru desfăşurarea activităţii de producţie conform normelor în vigoare, două
hale destinate depozitării materiei prime şi produselor finite, un sediu administrativ, precum şi alte
anexe şi construcţii.
Etapele fluxului tehnologic:
 transportul buştenilor de la exploatarea forestieră la fabrică, existând în dotare
autovehicule specializate;
 descărcarea cu ifroane a materialului lemnos şi recepţia materialului lemnos; recepţia
materialului lemnos constă în cubare, sortarea buşteanului pe dimensiuni şi eventual
fasonarea butucului cu drujba;
 debitarea în gater clasic sau bansic funcţie de dimensiuni a buştenilor şi tivirea scândurii
la circulare;
 despicarea materialului se face cu ajutorul multilamelor;
 procesarea materialului pe maşinile de prelucrare complexă patru feţe simultan;
 scurtarea la dimensiunile finale cu pendulele aflate în dotare;
 recuperarea materialului cu ajutorul a două circulare şi a unui abricht;
 găurirea cu freze lanţ, maşini de găurit;
 montare şi ansamblare cu ajutorul preselor şi pistoalelor pneumatice;
 formatizarea produsului finit la maşina de formatizat;
 verificarea calităţii 1;
 ambalarea şi etichetarea;
 paletizarea şi pregătirea produsului finit pentru impregnare;
 verificarea calităţii 2;
 impregnarea propriuzisă,
procesul de impregnare începe în momentul transportării produselor finite ambalate şi
paletizate cu ajutorul unor vagoneţi speciali de la fabrica până în instalaţia de impregnare;
produselor vor fi introduse în cilindru de impregnare, sub vid la presiune de 2 atm timp de
30′, la presiune de + 7 atm timp de o oră şi din nou sub vid de 2 atm timp de', după care vor fi
transportate cu aceiaşi vagoneţi la rampa special amenajată pentru încarcarea TIRlui; această
rampă este prevăzută cu instalaţii de iluminat, transport şi încarcarea corespunzătoarea.
Impregnarea se face cu soluţie Tanilith E320 şi Tanamix import Anglia, care conferă
lemnului aspect plăcut şi rezistenţă în timp, fiind garantate timp de 25 ani împotriva cariilor,
mucegaiului şi a altor defecte provocate de factori externi;

25
 capacitatea de depozitare a fabricii se ridică la circa 12 TIRuri.
Activităţile auxiliare procesului de producţie:
întreţinerea utilajelor pentru care a fost amenajat un atelier electromecanic dotat cu maşini,
utilaje şi SDV specifice;
ascuţitorie pentru care există utilaje speciale:
o maşină de ascuţit pânze de banzic;
o maşină de bombat;
o dispozitiv de detensionare;
o dispozitiv de uniformizare pânze;
o maşină de ascuţit freze şi cuţite de abricht;
o maşină de ascuţit pânze circulare;
o polizor de ascuţit pânze de gater;
evacuarea rumeguşului cu ajutorul exhaustoarelor;
producerea de aer comprimat cu ajutorul staţiei de compresoare.

2.2 Contabilitatea sursă de informaţii pentru analiza costurilor

Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a informaţiilor, limbaj care descrie


evenimente cuantificate în unităţi monetare. Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare
şi transmitere a informaţiilor descriptive. Limbajul contabil nu este exhaustiv deoarece informaţiile
pe care le formulează şi comunică sunt privite cu prudenţă putând crea doar o imagine parţială
asupra vieţii unei entităţi.
Comunicarea informaţiilor prin limbaj contabil porneşte de la ideea alocării resurselor în
vederea atingerii unui scop sau obiectiv, în sfera largă a resurselor incluzând-se atât mijloacele
financiare, tehnice cât şi resursele umane. Resursele sunt administrate de către un gestionar care
decide alocarea cât şi utilizarea lor şi care are nevoie de informaţii privind consecinţele alocării
resurselor în vederea optimizării raportului resurse consumate-resurse obţinute. Informaţiile vizează
şi nevoia de comparare a alocării reale cu cea prevăzută, a consecinţelor reale cu cele previzionate.
Sursa unor astfel de informaţii este contabilitatea în ansamblul ei.
Contabilitatea furnizează informaţii pentru toate categoriile de utilizatori, externi şi interni,
informaţii pe care aceştia îşi fundamentează deciziile de alocare a resurselor. Existenţa celor două
categorii de beneficiari de informaţii contabile conduce la separarea contabilităţii în două părţi prin
care să se satisfacă nevoia de informare atât generală cât şi de detaliu. În consecinţă se poate vorbi
despre o contabilitate financiară şi una de gestiune.

26
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitatea şi
structuralitatea sa.
Contabilitatea de gestiune descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de
activităţile cosumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.

2.2.1 Organizarea compartimentului financiar-contabil

Organizarea compartimentul financiar-contabil la S.C. TOPSODE S.R.L. este reprezentat în


Figura nr. 2:

Compartimentul financiar-contabil

Birou
Birou Birou
contabilitate
contabilitate financiar

Birou
Birou Preţ
Preţ Birou
Birou Birou
Birou Birou
Birou
Cost-Buget
Cost-Buget Salarizare
Salarizare Decontări
Decontări Analiză
Analiză
Birou
Birou
Patrimoniu
Patrimoniu Casierie

Figura nr. 2 Organizarea compartimentului financiar-contabil

În cadrul activităţii financiar-contabile deosebim următoarele trei activităţi principale:


1. Activitatea financiară cuprinde ansamblul proceselor prin care se determină şi se obţin
resursele financiare necesare atingerii obiectivelor întreprinderii. Atribuţii privind activitatea
financiară sunt: fundamentarea politicii financiare, efectuarea de studii şi analize cu privire la
situaţia financiară, recalcularea periodică a necesarului de mijloace circulante, stabilirea preţurilor
şi tarifelor pentru produsele şi serviciile oferite etc.
2. Contabilitatea reuneşte ansamblul proceselor prin care se înregistrează şi evidenţiază
valoric resursele materiale şi financiare din cadrul unităţii. Atribuţiile contabile sunt:
♦ asigurarea evidenţei analitice şi sintetice a materiilor prime şi materialelor, a pieselor de

27
schimb, a ambalajelor, a produselor finite şi a materialelor de natura obiectelor de inventar;
♦ asigurarea evidenţei realizărilor şi a rezultatelor economice, pe baza întocmirii bilanţului
contabil şi a situaţiilor privind principalii indicatori economico-financiari;
♦ asigurarea evidenţei încasărilor de la clienţi şi a plăţilor către furnizori;
♦ asigurarea evidenţei mijloacelor fixe;

♦ organizarea lucrărilor de inventariere şi participarea la efectuarea inventarelor;


♦ organizarea, clasarea, îndosarierea şi păstrarea tuturor documentelor care stau la baza
operaţiilor contabile.
3. Controlul financiar de gestiune cuprinde ansamblul proceselor prin care se verifică
respectarea normelor legale cu privire la existenţa, integritatea, utilizarea şi păstrarea valorilor
materiale şi băneşti cu care firma este dotată. Atribuţiile de control financiar sunt: organizarea şi
efectuarea controlului financiar preventiv, organizarea şi exercitarea controlului financiar de fond etc.
Toate aceste activităţi se desfăşoară în cadrul compartimentului finaciar-contabil care are este
alcătuit din următoarele birouri:
1. biroul financiar cuprinde activităţile prin care se urmăreşte obţinerea şi folosirea raţională a
resurselor financiare ale întreprinderii;
2. biroul contabilitate efectuează activităţile legate de înregistrarea şi evidenţa în
expresie valorică a mişcărilor de valori din cadrul societăţii;
3. biroul preţ cost-buget cuprinde activităţile prin care se realizează calcularea preţurilor şi a
tarifelor;
4. biroul salarizare îndeplineşte atribuţiile de constituire a resurselor băneşti cu privire la
drepturile de personal, calcularea avansului chenzinal, drepturile lunare, întocmirea statelor de plată a
salariilor, stabilirea reţinerilor din salarii şi volumul obligaţiilor fiscale ale salariaţilor;
5. birou decontări se ocupă de efectuarea de lucrări privind operaţiile băneşti ce însoţesc
programele economice şi ale bugetului cum sunt: întocmirea şi ordonanţarea documentelor de încasări
şi plăţi în numerar şi prin virament, ţinerea evidenţelor mijloacelor băneşti, organizarea şi controlul
încasărilor şi plăţilor privind drepturile şi obligaţiile societăţii;
6. biroul analiză elaborează studii şi analize economice privind activitatea economico-financiară
şi propune soluţii de îmbunătăţire;
7. biroul casierie cuprinde activităţile prin care se realizează încasările şi plăţile
efectuate prin intermediul casieriei unităţii.

2.2.2 Organizarea sistemului informaţional al costurilor

28
Organizarea sistemului informaţional al costurilor la S.C. TOPSIDE S.R.L. este reprezentat
în Figura nr. 3:

Cheltuieli din CF Faza 1 Aprovizionare Faza 2-Producţie Faza 3-Desfacere Venituri din
CF

Cost Cost de Cost


achiziţie producţie complet
Intrări Intrări Intrări
Cost de
Stocuri Preţ producţie
Consum
cumpărare Stoc de de materiale Stoc de produse
Ieşiri Ieşiri
materiale materiale vândute
Cifra
De
afaceri
Cost de
Cheltuieli desfacere
de
aprovizionare Cost
Cheltuieli desfacere
desfacere

Cumpărări Rezultat
nestocate Cheltuieli de
producţie analitic
Alte
cheltuieli

Figura nr. 3 Organizarea sistemului informaţional al costurilor

2.2.2.1 Contabilitatea financiară a cheltuielilor de exploatare

Contabilitatea financiară (generală) reflectă cheltuielile activităţii de exploatare în funcţie de


natura resurselor consumate, în consens cu structura cheltuielilor din contul de profit şi pierdere,
pentru completarea căruia această secţiune a contabilităţii trebuie să furnizeze informaţiile necesare.
În acest sens, în planul de conturi, în clasa 6 ”Conturi de cheltuieli” sunt rezervate categoriile de
cheltuieli, dupa natura resurselor consumate, structurate astfel:
• 60 “CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE”
• 61 “CHELTUIELI CU SERVICIILE ŞI LUCRĂRILE EXECUTATE DE TERŢI”
• 62 “CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI”
• 63 “CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE,TAXE ŞI VĂRSĂMINTE ASIMILATE ”
• 64 “CHELTUIELI CU PERSONALUL”
• 65 ”ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE”
• 68 “CHELTUIELI CU AMORTIZĂRILE, PROVIZIOANELE ŞI AJUSTĂRILE
PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDERE DE VALOARE”

29
Conturile de cheltuieli sunt conturi cu funcţie contabilă de activ, cu excepţia contului 609
”Reduceri comerciale primite”, care are funcţie de pasiv. În debitul lor se înregistreză cheltuielile
efectuate. Se pot credita în cursul perioadei, în anumite situaţii prevăzute expres în normele
metodologice, pentru ca la sfârşitul perioadei soldurile acestor conturi să se transfere în debitul
contului 121 “Profit sau pierdere”.

1. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurilor


Contabilitatea cheltuielile privind stocurile se conduce cu ajutorul conturilor din cadrul
grupei 60 “CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE”.
Contul 601 “Cheltuieli cu materiile prime” ţine evidenţa cheltuielilor ocazionate de
consumul de materii prime în activitatea de producţie în scopul obţinerii de produse, executări de
lucrări sau prestări de servicii. Este un cont de activ. În debitul său se înregistrează valoarea la preţ
de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar sau distrunse,
pierderile din deprecieri ireversibile, precum şi cele aflate la terţi şi a diferenţele de preţ aferente. La
sfârşitul lunii, soldul acestui cont se transferă asupra contului de profit şi pierdere.
Funcţionarea acestui cont (601), în cazul în care pentru evidenţa stocurilor se aplică metoda
“inventarului intermitent”, prezintă unele particularităţi şi anume:10
─ în debitul său se înregistrează, drept cheltuială, valoarea tuturor materiilor prime
aprovizionate în cursul lunii, după ce, la începutul lunii, a preluat şi stocurile iniţiale de materii
prime;
─ în creditul său se înregistreză, la sfârşitul lunii, valoarea stocurilor de materii prime
neconsumate, determinate prin inventariere, trecută asupra contului de stocuri, şi apoi se
înregistrează transferul soldului debitor al contului de cheltuieli, reprezentând materiile prime
efectiv consumate, asupra contului 121 “ Profit sau pierdere”.
Documentele care stau la baza înregistrării consumurilor de materii prime în contabilitate
sunt diferite în funcţie de ce metodă de contabilitate a stocurilor se utilizează. Astfel, în cazul
metodei “inventarului permanent”, înregistrarea cheltuielilor cu materii prime se face pe baza
documentelor de eliberare a materiilor prime în consum: bon de cosum, fişă limită etc. În schimb, în
cazul folosirii metodei “inventarului intermitent”, potrivit căreia materiile prime se consideră şi se
înregistrează drept cheltuieli încă din momentul aprovizionării lor, la baza înregistrării vor sta
documentele de aprovizionare (avize de însoţire, note de recepţie şi costatare de diferenţe etc.).
Contul 602 ”Cheltuieli cu materialele consumabile” ţine evidenţa cheltuielilor cu
materialele consumabile. În debitul său se înregistrează: valoarea la preţ de înregistrare a
materialelor consumabile incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri

10
Pătruţ V., Rotilă A., Contabilitate şi diagnostic financiar, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2005, pag. 223

30
ireversibile, precum şi a celor aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ nefavorabile aferente; valoarea
la preţ de înregistrare a materialelor consumabile aprovizionate, în cazul folosirii metodei
inventarului intermitent; sume în curs de clarificare; valoarea materialelor consumabile achitate din
avansuri de trezorerie.
Contul 603 “Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar” ţine
evidenţa cheltuielilor privind materialele de natura obiectelor de inventar, la darea în folosinţă a
acestora. În debitul contului se înregistrează: valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura
obiectelor de inventar incluse pe cheltuieli, constatate lipsă la inventar, pierderile din deprecieri
ireversibile şi a celor aflate la terţi şi a diferenţelor de preţ nefavorabile, aferente; valoarea la preţ de
înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aprovizionate, în cazul folosirii
inventarului intermitent; sume în curs de clarificare.
Cheltuielile privind obiectele de inventar constau în uzura obiectelor de inventar de mică
valoare sau scurtă durată şi asimilate acestora (echipamente de protecţie, echipamente de lucru,
cazarmament, SDV-uri, matriţele, modele etc.), inclusă în costuri, integral sau eşalonat pe durata
mai multor exerciţii financiare, în funcţie de metoda adoptată de către unitatea patrimonială.
Contul 604 “Cheltuieli privind materialele nestocate” înregistreză în debit valoarea
materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori, aferentă exerciţiului în curs. Aşa sunt
rechizitele de birou, imprimantele şi alte materiale consumabile pe care unitatea patrimonială
consideră că nu e cazul să le stocheze, incluzăndu-le direct pe cheltuieli, pe măsura primirii lor. Nu
pot fi incluse direct pe cheltuieli, formularele cu regim special care se gestionează în conformitate
cu normele elaborate în acest scop.
Contul 605 “Cheltuieli privind energia şi apa” ţine evidenţa cheltuielilor privind
consumul energie electrică şi termică, precum şi al apei furnizate din afara întreprinderii.
Înregistrarea acestor cheltuieli se face pe baza facturilor furnizorilor în debitul contului de active
605 “Cheltuieli privind energia şi apa”.
Contul 606 “Cheltuieli cu animalele şi păsările” ţine evidenţa cheltuielilor cu animalele şi
păsările ieşite din gestiune prin vânzări, pierderi din mortalilităţi, lipsuri la inventar. Se debitează cu
valoarea la preţ de înregistrare a animalelor şi păsărilor vândute, constatate lipsă la inventariere,
precum şi diferenţele de preţ nefavorabile aferente.
Contul 607 ”Cheltuieli privind mărfurile” ţine evidenţa cheltuielilor privind mărfurile şi
reprezintă costul mărfurilor vândute sau constatate lipsă în gestiune. Funcţionarea acestui cont este
dependentă de metoda folosită pentru contabilitatea stocurilor de mărfuri. Se debitează cu: valoarea
mărfurilor vândute, constatate lipsă la inventariere, depreciate ireversibil; valoarea mărfurilor şi a
produselor aflate la terţi pentru care au fost emise documentele de livrare sau constatate lipsă la
inventar; valoarea mărfurilor achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent.

31
Contul 608 “Cheltuieli privind ambalajele” evidenţiază cheltuielile privind ambalajele. În
debitul acestui cont se înregistrează: valoarea ambalajelor aflate în consignaţie la terţi, pentru care
au fost emise documentele de vânzare; valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute,
constatate lipsă la inventariere, precum şi a diferenţelor de preţ nefavorabile, aferente; valoarea
ambalajelor achiziţionate, în cazul folosirii metodei inventarului intermitent; valoarea ambalajelor
care circulă în sistem de restituire, degradate.
„Contul 609 “Reduceri comerciale primite” înregistrează în credit valoarea reducerilor
comerciale primite ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă”.11

2. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi.


Cheltuielile privind lucrările şi serviciile executate de terţi se evidenţiază în contabilitate
prin intermediul grupei de conturi 61 “CHELTUIELI CU LUCRĂRILE ŞI SERVICIILE
EXECUTATE DE TERŢI”.
Contul 611 “Cheltuieli de întreţinere şi reparaţii” ţine evidenţa cheltuielior cu lucrările
de întreţinere şi reparaţii executate de terţi şi suportate de unitatea patrimonială; este un cont de
activ, care se debitează cu valoarea lucrărilor de reparaţii şi întreţinere executate de terţi, aferente
exerciţiului în curs.
Contul 612 ”Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”, cont de activ,
evidenţiază în debit redevenţele, chiriile, locaţiile de gestiune, aferente exerciţiului în curs datorate
de către unitatea patrimonială în calitatea sa de concesionar, locatar sau chiriaş, unităţii având
calitatea de concedent sau locatar.
Contul 613 ”Cheltuielile cu primele de asigurare” evidenţiază în debitul său primele de
asigurare aferente exerciţiului în curs, achitate în baza contractelor încheiate cu societăţile de
asigurări.
Contul 614 ”Cheltuieli cu studiile şi cercetările” evidenţiază în debitul său valoarea
studiilor şi a cercetărilor executate de terţi.

3. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi


Cheltuielile cu alte servicii executate de terţi se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul
grupei de conturi 62 “CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERŢI”.
Contul 621 ”Cheltuielile cu colaboratorii” evidenţiază în debitul său sumele datorate
colaboratorilor pentru prestaţiile efectuate conform listelor de plată întocmite de către unităţile
patrimoniale.

11
OMFP 3055/2009, Cap. 2 Funcţiunea conturilor, pag. 241

32
Contul 622 ”Cheltuielile privind comisioanele şi onorariile” evidenţiază în debit
cheltuielile reprezentând comisioanele datorate pentru cumpărarea sau vânzarea titlurilor de valoare
imobilizate sau a celor de plasament, comisioanele de intermediere, onorariile de consiliere,
expertizare, precum şi a altor cheltuieli similare.
Contul 623 ”Cheltuieli de protocol reclamă şi publicitate” evidenţiază în debit sumele
datorate sau achitate care privesc acţiunile de protocol, reclamă şi publicitate.
Contul 624 “Cheltuielile cu transportul de bunuri şi de personal ”, cont de activ,
evidenţiază valoarea facturilor datorate furnizorilor sau a celor achitate în avansuri pentru
transportul de bunuri şi personal aferente exerciţiului în curs.
În ceea ce priveşte transportul de bunuri, la contul 624 “Cheltuielile cu transportul de bunuri
şi de personal” se înregistreză contravaloarea transportului de bunuri executat de terţi, dacă aceasta
nu se poate include direct în costul de achiziţie al bunurilor achiziţionate.
În situaţia în care transportul bunurilor aprovizionate se efectuează cu mijloace proprii,
cheltuielile ocazionate de exploatarea acestor mijloace de transport sunt înregistrate pe nature şi se
înregistrează în conturile din clasa 6 ”Conturi de cheltuieli”. Procedându-se în acest mod,
cheltuielile de transport nu sunt recunoscute ca active imobilizate sau stocuri, ci sunt încadrate în
zona costurilor perioadei, ignorându-se principiul independenţei exerciţiilor. Din punct de vedere
fiscal avantajează societăţile comerciale.
Contul 625 ”Cheltuieli cu deplasări, detasări şi transferări” evidenţiază în debit
cheltuielile (diurnă de deplasare, îndemnizaţie de detaşare, transport, cazare etc.) ocazionate cu
deplasările, detaşările şi transferările personalului suportate de unitatea patrimonială.
Contul 626 “Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”, cont de activ, evidenţiază în
debitul său valoarea serviciilor poştale şi a taxelor de telecomunicaţii datorate de către agenţii
economici unităţilor specializate, cheltuieli aferente exerciţiului în curs.
Contul 627 “Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”, evidenţiază în debit valoarea
serviciilor bancare (comisioane, speze etc.), plătite de către unităţile patrimoniale.
Contul 628 “Alte cheltuieli cu serviciile executate de terţi”, evidenţiază cheltuielile cu
alte servicii executate de terţi, altele decât cele prezentate mai sus, pentru activitatea de exploatare.

4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


Pentru evidenţa cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, în planul de
conturi a fost rezervată grupa 63 “CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITR, TAXE ŞI VĂRSĂMINTE
ASIMILATE ”, cuprinzând contul 635. Acest cont înregistrează cheltuielile unităţii patrimoniale,
constând din unele impozite, taxe şi contribuţii datorate bugetului statului şi altor organisme
publice. Este un cont de activ care se debitează cu sumele datorate, reprezentând:

33
- prorata din taxa pe valoarea adăugată deductibilă devenită nedeductibilă;
- taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal,
predate cu titlu gratuit care depăşesc limitele prevăzute de lege, cea aferentă lipsurilor peste
normele legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub forma
avantajelor în natură;
- decontările cu bugetul statului privind impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cum sunt:
diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă, impozitul pe clădiri şi impozitul pe
terenuri, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, precum şi alte impozite şi taxe;
- contribuţia unităţilor patrimoniale la constituirea unor fonduri speciale, prin creditul
contului 447 “Fonduri speciale-taxe şi vărsăminte asimilate” .

5. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul


Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se conduce cu ajutorul grupei de conturi 64
“CHELTUIELI CU PERSONALUL”, care înregistrează următoarele categorii de cheltuieli:
cheltuieli cu salariile personalului şi cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială, respectiv
contribuţia unităţii la asigurările sociale de stat, contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate
şi contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj.
Contul 641 “Cheltuielile cu salariile personalului ”, care evidenţiază salariile brute şi alte
drepturi legate de muncă, cuvenite personalului: sporuri, îndemnizaţiile de conducere etc..
Contul 642 “Cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor”, care evidenţiază
contravaloarea tichetelor de masă acordate personalului. Se debitează cu valoarea tichetelor de masă
acordate salariaţilor.
„Contul 643 “Cheltuieli cu primele reprezentând participarea personalului la profit”
evidenţiază cheltuielile cu primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit
legii.
Contul 644 “Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii” ţine
evidenţa cheltuielilor cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii”.12
Contul 645 “Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială” se debitează cu
cheltuielile calculate reprezentând datorii faţă de personal sau faţă de bugetul asigurărilor sociale şi
se creditează prin transferul respectivelor cheltuieli la contul de rezultate, acesta din urmă, fiind
dezvoltat pe următoarele subconturi:
- 6451 “Contribuţia unităţii la asigurările sociale”;
- 6452 “Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”;
- 6453 “Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”;

12
OMFP 3055/2009, Cap.2 Funcţiunea conturilor, pag. 243

34
- 6456 ”Contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative”;
- 6457 ”Contribuţia unităţii la primele de asigurare voluntară de sănătate”;
- 6458 “Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”.

5. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare


Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare se ţine cu ajutorul conturilor sintetice de grad I
652 ”Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător”, 654 ”Pierderi din creanţe şi din debitori
diverşi” şi 658 “Alte cheltuieli de exploatare”, respectiv subconturile:
- 6581 “Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”;
- 6582 “Donaţii şi subvenţii acordate”;
- 6583 “Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital”;
- 6588 “Alte cheltuieli de exploatare
Aceste conturi se debitează cu valoare cheltuielilor privind: taxele de mediu achitate,
certificatele de emisii de gaze cu efect de seră achiziţionate, cheltuielile efectuate în avans,
pierderile de creanţe, diferenţele din lichidarea datoriilor şi creanţelor, despăgubirile, amenzile, şi
alte penalităţi datorate sau plătite, donaţiile şi subvenţiile acordate, valoarea neamortizată a
imobilizărilor necorporale sau corporale cedate sau scoase din evidenţă.

6. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările


pentru depreciere
Contul 681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările
pentru depreciere” ţine evidenţa cheltuielilor de exploatare privind amortizările, provizioanele şi
ajustărilor pentru depreciere. Cheltuielile cu amortizările şi ajustările reprezintă contravaloarea
deprecierilor ireversibile pe care le suportă activele imobilizate şi cele circulante, iar provizioanele
se constituie pentru riscuri şi cheltuieli.
În debitul contului 681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere” se înregistrează:
- valoarea provizioanelor constituite, inclusiv a celor corespunzătoare primelor ce urmează a
se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale;
- amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale şi corporale;
- valoarea ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale sau corporale, constituite
sau majorate;
- valoarea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie,
constituite sau majorate;

35
- valoarea ajustărilor pentru deprecierea creanţelor neîncasabile şi a clienţilor dubioşi, rău
platnici sau în litigiu, constituite sau majorate.
Contul 681 ”Cheltuieli de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere” este dezvoltat pe următoarele subconturi:
- 6811 “Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor ”;
- 6812 “Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”;
- 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor ”;
- 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante ”.

Mecanismul de funcţionare a conturilor de cheltuieli se prezintă astfel:13

D 2XX”Conturi de imibilizări corporale” C D 6583 “Cheltuieli privind activele cedate C


şi alte operaţii de capital”

- valoarea rămasă de amortizat (netă contabilă) a


mijloacelor fixe cedate sau scoase din activ

D 3XX ”Conturi de stocuri şi C D 6XX “Conturi de cheltuieli “ C


producţie în curs de execuţie”

- valoarea la cost de achiziţie a stocurilor cumpărate


şi consumate sau a stocurilor de mărfuri vândute

D 15 “ Provizioanele” C D 6812 “Cheltuieli de exploatare privind C


provizioanele “

- valoarea provizioanelor constituite

D 401 “Furnizori” C D 6XX “Conturi de cheltuieli” C

- valoarea la preţ de cumpărare a lucrărilor executate


sau a serviciilor prestate de terţi

29,39,49,59 “Conturi de ajustări pentru 68 “Conturi de cheltuieli cu ajustările


D depreciere sau pierdere de valoare C D pentru depreciere sau pierdere de valoare “ C

- constituirea sau creşterea ajustărilor pentru


depreciere sau pierdere de valoare

D 512 “Conturi curente la bănci” C D 6XX “Conturi de cheltuieli” C

- plăţi directe privind cheltuielile societăţii

13
Pătruţ V., Rotilă A., Păcurari D., Pravăţ C., Contabilitate financiară: note de curs, Bacău 2007, pag. 57-58

36
D 6 811 ” Conturi de imobilizări corporale” C D 281 ”Amortizări privind imobilizările corporale”C

- valoarea amortizării mijloacelor fixe

D 6XX ”Conturi de cheltuieli” C D 121„ Profit şi pierdere” C

- repartizarea, decontarea cheltuielilor asupra rezultatului

Reflectarea în contabilitatea financiară a principalelor operaţii privind cheltuielile de


exploatare

La S.C. TOPSIDE S.R.L au loc următoarele operaţii economice:


1. se înregistrează eliberarea spre consum a materiilor prime (buştean, cherestea), pe baza bonurilor
de consumul, în valoare de 95.895 lei:
601 “Cheltuieli cu materii prime” = 301 “Materii prime” 95.895 lei
2. se înregistrează eliberarea spre consum a materialelor consumabile (aracet, lac lemn,
holdşuruburi, mânere, şaibe), pe baza bonurilor de consum în valoare de 15.000 lei:
602 “Cheltuieli cu materiale consumabile” = 302 “Materiale consumabile” 15.895
lei
3. se înregistrează minusurile de inventar privind materialele consumabile în valoare de 256 lei:
602 “Cheltuieli cu materiale consumabile” = 302 “Materiale consumabile” 256
lei
4. se înregistrează cheltuielile cu materialele de natura obiectelor de inventar (echipament, scule) în
valoare de 4.428 lei:
603 ”Cheltuieli privind materialele de = 303 ”Materiale de natura obiectelor 4.428 lei
natura obiectelor de inventar” de inventar”
5. se înregistrează cheltuielile cu materialele nestocate (hârtie xerox, pixuri), în valoare de 166,6 lei,
TVA 19 %:
% = 5311 ”Casa în lei” 166,6 lei
604 ”Cheltuieli privind materialele nestocate” 140 lei
4426 ”TVA deductibilă” 26,6
lei
6. se înregistrează cheltuielile privind energia şi apa pe baza facturii furnizorului, în valoare de
4.526 lei, TVA 19 %:
% = 401 ”Furnizori” 4.526 lei

37
605 ”Cheltuieli privind energia şi apa” 3.804 lei
4426 ” TVA deductibilă” 722
lei
7. se înregistrează descărcarea de gestiune cu valoarea produselor finite vândute, în valoare de
153.975 lei:
607 “Cheltuieli privind mărfurile” = 371 “Mărfuri” 153.975 lei
8. se înregistrează cheltuielile privind întreţinerea şi reparaţiile utilajelor în valoare de 12.090 lei:
% = 401 ”Furnizori” 12.090 lei
611 ”Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile” 11.000 lei
4426 ”TVA deductibil” 2.090 lei
9. se înregistrează cheltuielile de protocol în valoare de 238 lei:
623 „Cheltuieli cu protocol, reclamă şi publicitate” = 5311 „Casa în lei ” 238 lei
10. se înregistrează cheltuielile privind comisioanele şi onorariile în valoare de 666,4 lei:
% = 401 ”Furnizori” 666,4 lei
622 ”Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile” 560 lei
4426 ”TVA deductibil” 106,4 lei
11. se înregistrează cheltuielile privind taxele de telecomunicaţii (telefon, internet), în valoare de
150 lei:
626 ”Cheltuieli poştale şi taxa de telecomunicaţii” = 5311 ”Casa în lei” 150 lei
12. se înregistrează cheltuielile reprezentând comisionele reţinute de către bancă privind serviciile
efectuate în cursul perioadei de gestiune în valoare de 250 lei:
627 ”Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” = 5121 ” Conturi la bănci în lei” 250 lei
13. înregistrarea impozitului pe clădiri şi taxa asupra mijloacelor de transport în valoare de 3.897
lei:
635 ”Cheltuieli cu alte impozite, = 446 ”Alte impozite, taxe şi vărsăminte 3.897 lei
taxe şi vărsăminte asimilate” asimilate”
14. se înregistrează totalul salariilor brute lunare conform statelor de salarii în valoare de 37.285 lei:
641 ”Cheltuielile cu salariile personalului” = 421 ”Personal-salarii datorate” 37.285 lei
15. se îregistrează contribuţia societăţii la asigurările sociale lunare:
6451 ”Cheltuieli privind asigurările = 4311 ”Contribuţia unităţii la asigurările sociale” 9.940 lei
şi protecţia socială”
16. se înregistrează contribuţia societăţii la constituirea fondului de şomaj în valoare de 1.019 lei:

6452 ”Contribuţia unităţii pentru = 4371”Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” 1.019


lei

38
ajutorul de şomaj”
17. se înregistrează contribuţia societăţii la constituirea fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate în valoare de 3.058 lei:
6453 ”Contribuţia angajatorului pentru” = 4313” Contribuţia angajatorului pentru 3.058 lei
asigurările sociale de sănătate” asigurările sociale de sănătate”
18. se înregistrează amortizarea mijloacelor fixe în valoare de 2.130 lei:
6811 ”Cheltuieli de exploatare privind = 2813 ”Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor 2.130 lei
amortizarea imobilizărilor” de transport, animalelor şi plantaţiilor”

2.2.2.2 Contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare

Contabilitatea de gestiune prin conturile de decontări interne, denumită şi contabilitate de


gestiune autonomă, se caracterizează prin folosirea conturilor de decontări interne pentru reflectarea
costurilor preluate din contabilitatea financiară. Procedând astfel, conturile proprii contabilităţii de
gestiune nu intră în corespondenţă cu cele din contabilitatea financiară.
O asemenea modalitate se regăseşte în contabilitatea de gestiune din România. În acest scop,
toate conturile necesare calculaţiei costurilor sunt grupate într-o clasă distinctă, respectiv clasa 9
“Conturi de gestiune”.
În raport de rolul pe care îl îndeplinesc, conturile de gestiune sunt împărţite în trei grupe:
• 90 ”Decontări interne”;
• 92 ”Conturi de calculaţie”;
• 93 “Costul producţiei”.

Grupa 90 “Decontări interne”


Sunt conturi de reflectare sau oglindă care asigură independenţa contabilităţii interne de
gestiune în raport cu contabilitatea financiară. Prin intermediul lor se preiau cheltuielile de
exploatare din contabilitatea financiară şi se transferă în aceeaşi contabilitate producţia obţinută.
Grupa 90 “Decontări interne” cuprinde conturile:
• 901 “Decontări interne privind cheltuielile”;
• 902 “Decontări interne privind producţia”;
• 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa cheltuielilor aferente
producţiei fabricate şi vândute. Acest cont are funcţie contabilă de pasiv şi nu se dezvoltă pe

39
analitic. Se creditează pe măsura efectuării cheltuielilor, în corespondenţă cu conturile din grupa 92
“Conturi de calculaţie”, concomitent cu înregistrarea acestora în debitul conturilor de cheltuieli din
contabilitatea financiară. Se debitează pentru închidere, la sfârşitul perioadei de gestiune, în
corespondenţă cu conturile de costuri ale producţiei şi ale perioadei (931 ”Costul producţiei
obţinute” şi 903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ” pentru costul efectiv al producţiei
finite; 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” pentru costul producţiei în curs de
execuţiei, pentru cheltuielile generale de administraţie şi de desfacere repartizate asupra costului
perioadei, şi, pentru costul subactivităţii).
Contul 902 “Decontări interne privind producţia” ţine evidenţa costurilor standard şi
efectiv (variabile) al producţiei obţinute, stabilind diferenţele de preţ şi este un cont bifuncţional;
dezvoltarea analitică se face pe purtători de costuri. Acest cont este utilizat pentru calculul abaterii
între costul real şi costul standard. Contul se creditează în cursul lunii cu valoarea cheltuielilor , pe
măsura obţinerii producţiei, în corespondenţă cu contul 931 “Costul producţiei obţinute”, cu costul
prestabilit al acesteia. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al aceleiaşi producţii decontat
din contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază”. După această înregistrare cu ajutorul contului 902
“Decontări interne privind producţia” se determină diferenţele de preţ aferente produselor finite
(dintre costul efectiv -înregistrat în credit- şi costul prestabilit –înregistrat în debit). Diferenţele de
preţ astfel calculate se transferă în debitul contului 903 “Decontări interne privind diferenţele de
preţ”, cu sumele înregistrate, după caz, în roşu (diferenţe favorabile) sau în negru (diferenţele
nefavorabile). La sfârşitul perioadei de gestiune, tot în debitul contului 902 se înregistrează: costul
subactivităţii repartizat din conturile 923 “Cheltuieli indirecte de producţie” şi eventual, 924
“Cheltuieli generale de administraţie”; costul producţiei în curs de execuţie în corespondenţă cu
contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţiei”; cheltuieli generale de administraţie şi cheltuieli
de desfacere repartizate asupra costului perioadei din conturile 924 “Cheltuieli generale de
administraţie” şi 925 “Cheltuieli de desfacere”. Cu aceste valori contul 902 se va credita, pentru
închidere, prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.
Contul 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ” ţine evidenţa abaterilor
costurilor variabile efective faţă de standarde şi se dezvoltă în analitic pe purtători de costuri, care
are funcţie contabilă de activ. Se debitează la sfârşit de perioadă, cu diferenţele de preţ preluate din
contul 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”, cu sumele în roşu sau în negru, după caz.
Se creditează, pentru închidere în corespondenţă cu contul 901 “Decontări interne privind
cheltuielile”.

Grupa 92 “Conturi de calculaţie”

40
Sunt conturi pentru gruparea costurilor în raport cu destinaţia lor. În debitul lor se
înregistrează colectarea costurilor, iar în credit decontarea costurilor efective. Nu prezintă sold.
Grupa 92 “Conturi de calculaţie” cuprinde conturile:
• Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază’;
• Contul 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”;
• Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”
• Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie”;
• Contul 925 “Cheltuieli de desfacere”.

Contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se foloseşte pentru înregistrarea în cursul


lunii, pe purtători de costuri, a cheltuielilor directe de producţie (în corespondenţă cu creditul
contului 901“Decontări interne privind cheltuielile”), iar la sfârşitul lunii, a cheltuielilor indirecte de
producţie repartizate (din contul 923) şi, eventual a cheltuielilor generale de administraţie (din
contul 924) care - în mod excepţional- se includ în costul de producţie, calculându-se aici costurile
de producţie respectând structura prevăzută în normele metodologiei. Acest cont serveşte la calculul
costului pe produs, comandă, proces, etc. şi are funcţie contabilă de activ.
Cheltuielile de producţie din cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”
determinate ca fiind cuvenite producţiei în curs de execuţie, la sfârşitul perioadei de calcul se
virează la contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie”, în debit. Soldul debitor al contului 921
“Cheltuielile activităţii de bază” după această repartizate, reprezintă costul produselor finite
obţinute în cursul perioadei de calcul.
Contul 921 “ Cheltuielile activităţii de bază” se închide prin debitul contului 902 “Decontări
interne privind producţia” cu prilejul decontării costului efectiv al producţiei obţinute.
În cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază” evidenţa analitică a cheltuielilor se
organizează pe purtători de costuri şi pe sectoare (zone) de cheltuieli sau centre de responsabilitate,
având în vedere specificul metodei de calculaţie adoptată şi, de asemenea, pe articole de calculaţie.
Datorită faptului că în cadrul acestui cont se calculează costul de producţie şi nu costul
complet, nu vor figura aici ultimele două articole de calculaţie –cheltuieli generale de administraţie
şi de desfacere, care, în calitatea lor de costuri ale perioadei, sunt în totalitate decontate asupra
veniturilor perioadei.
Contul 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”, se foloseşte pentru a evidenţia cheltuielile
activităţii auxiliare ale unităţii. Întrucât cheltuielile activităţii auxiliare se concretizează într-o
anumită producţie fizică (lucrări de reparaţii, energie, aburi, apă, scule, matriţe etc.), cu ajutorul
acestui cont se calculează costul acestei producţii, urmând ca repartizarea (decontarea) cheltuielilor

41
acestor activităţi asupra locurilor beneficiare să se efectueze în raport cu volumul şi destinaţia
producţiei.
Problematica organizării contabilităţii acestei activităţi este similară cu cea din activitatea de
bază. Zonele de cheltuieli sunt reprezentate de secţii, ateliere, alte tipuri de centre de producţie care,
unele sunt cu producţie omogenă (centrala electrică, centrala de aburi, centrala de apă, serviciul
transporturi), iar altele cu producţie variată (atelierul de reparaţii, atelierul sculăriei).
La secţiile cu producţie omogenă se poate utiliza metoda globală de calculaţie, iar la cele cu
producţie variată se aplică metoda pe comenzi sau pe purtători de costuri. La secţiile cu producţie
omogenă toate cheltuielile efectuate sunt directe în raport cu unicul produs pe care îl execută, în
timp ce la secţiile (atelierele) cu producţie eterogenă, se vor întâlni atât cheltuieli directe cât şi
cheltuieli indirecte. Aşadar contul 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare” se dezvoltă pe analitice
corespunzătoare diferitelor asemenea activităţi, în calitatea lor de zone de cheltuieli, analitice care,
în cazul secţiilor cu producţie variată, vor fi dezvoltate mai departe în subanalitice pe comenzi
(purtători de costuri), prezentând un analitic distinct pentru cheltuielile comune comenzilor, de
unde, prin calcul, se vor repartiza asupra purtătorilor de costuri.
Atât în cazul activităţilor cu producţie omogenă cât şi al celor cu producţie variată, evidenţa
analitică se va putea organiza şi pe feluri de cheltuieli.
Contul 923 “Cheltuielile indirecte de producţie” se foloseşte pentru evidenţa cheltuielilor
cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei secţii de producţie
privind activitatea de bază. Deci cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa cheltuielilor comune ale
secţiilor, cheltuieli care nu se pot identifica direct pe purtătorii de costuri, dar se pot localiza pe
sectoare (zone) de cheltuieli. Se debitează pe măsură ce se efectuează asemenea cheltuieli, prin
creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile” , şi se creditează la sfârşitul lunii prin
debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază ” şi 902 “Decontări interne privind producţia”
cu cheltuieli indirecte repartizate asupra producţiei obţinute, respectiv asupra costului subactivităţii.
Evidenţa analitică a acestor cheltuieli se ţine pe zone (sectoare) de cheltuieli (secţii, faze
etc.) şi pe feluri de cheltuieli adoptate de întreprindere în funcţie de specificul activităţii şi
necesităţile informaţionale ale acesteia.
Contul 924 “Cheltuieli generale de administraţie” se foloseşte pentru evidenţa
cheltuielilor de administraţie şi conducere ale unităţii şi are funcţie contabilă de activ. Se debitează
în cursul lunii cu cheltuieli efectuate, prin creditul contului 901 “Decontări interne privind
cheltuielile” , şi se creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 “Decontări interne privind
producţia obţinută” cu cheltuieli generale de administraţie repartizate asupra costului subactivităţii
şi cele repartizate asupra costului perioadei. În unele situaţii, contul 924 se creditează la sfârşitul
lunii şi prin debitul contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, cu cheltuielile generale de

42
administraţie care – în mod excepţional- se includ în costul de producţie. Evidenţa analitică a
acestor cheltuieli se ţine pe feluri de cheltuieli.
Contul 925 “Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor efectuate pentru
desfacerea produselor fabricate şi are funcţia contabilă de activ. Se debitează în cursul lunii cu
cheltuielile efectuate prin creditul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile” , şi se
creditează la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”
cu cheltuielile de desfacere incluse în costul perioadei. Evidenţa analitică a acestor cheltuieli se ţine
pe feluri de cheltuieli.

Grupa 93 “Costul producţiei”


Sunt conturi create pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidenţa producţiei
obţinute. Ele se pot denumi şi “Conturi de producţie”. Se debitează cu producţia obţinută, se
creditează cu ataşarea costurilor la resursele consumate.
Grupa 93 “Costul producţiei” cuprinde conturile:
• 931 “Costul producţiei obţinute”;
• 933 “Costul producţiei în curs de execuţiei”.

Contul 931 “Costul producţiei obţinute” se foloseşte pentru evidenţa producţiei finite
obţinute constând în produse finite, semifabricate destinate livrării, lucrări executate şi servicii
prestate inclusiv pentru investiţii proprii sau pentru alte investiţii. Este cont de activ. Se debitează în
cursul lunii, pe măsura obţinerii producţiei finite, cu valoarea acesteia la cost prestabilit, prin
creditul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”. Se creditează, pentru
închidere, la sfârşitul lunii, prin debitul contului 901 “Decontări interne privind cheltuielile”.
Contul 933 “Costul producţiei în curs de execuţie” se foloseşte pentru a ţine evidenţa
costului producţiei în curs de execuţie. Este de asemenea, cont de activ. Se debitează, la sfârşitul
lunii, cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, în corespondenţă cu conturile 921
“Cheltuielile activităţii de bază” şi 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”. Se creditează, pentru
închidere, la sfârşitul lunii, prin debitul contului 902 “Decontări interne privind producţia obţinută”.
Dezvoltarea pe analitice a acestor două conturi nu este necesară atâta vreme cât, prin
conturile din grupele 33 “Producţia în curs de execuţie” şi 34 “Produse”, în contabilitatea
financiară, se realizează evidenţa cantitativ-valorică a stocurilor de produse şi de producţie în curs
de execuţie.

43
Mecanismul de funcţionare a conturilor de gestiune se prezintă astfel:14

D 901 ”Decontări interne privind cheltuielile” C D 922 ”Cheltuielile activităţii auxiliare” C


justificarea costurilor pentru: -imaginea cheltuielilor - alocarea şi repartizarea - repartizarea asupra
- produse finite în contabilitatea cheltuielilor indirecte beneficiarilor de
- producţia în curs costurilor (natură/ prestaţie
- costul perioadei destinaţie)

D 923 ”Cheltuieli indirecte de producţie” C D 902 ”Decontări interne privind producţia ” C

- alocarea şi repartizarea - absorbţia în costul produselor, - cost real - cost standard


cheltuielilor indirecte de lucrărilor, serviciilor abatere (+/-) → D903
fabricaţie - costuri neimputabile produselor

D 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” C D 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” C


- alocarea şi repartizarea - absorbţia în costul perioadei - producţia în curs la - producţia în curs
cheltuielilor în afara începutul perioadei sfârşitul perioadei
producţiei - cheltuielile perioadei:
directe şi indirecte (alocare-
repartizare – imputare)

costul efectiv

D 925 ”Cheltuieli de desfacere” C D 931 ”Costul producţiei obţinute” C


- alocarea şi repartizarea - absorbţia în costul perioadei - costul standard al - justificarea costului
cheltuielilor în afara produselor fabricate standard în
producţiei contabilitatea financiară

903 ”Decontări interne privind


D 933 ”Costul producţiei în curs de execuţie” C D diferenţele de preţ” C

- costul producţiei în curs - justificarea costului în - abatere (+/-) - justificarea diferenţelor


de la sfârşitul perioadei contabilitatea financiară (+/-)

Reflectarea în contabilitatea de gestiune a cheltuielilor de exploatare (de producţie)

1. Contabilitatea cheltuielilor cu materii prime


În scopul înregistrării în conturile sintetice şi analitice de cheltuieli, datele din documentele
primare privind eliberarea materiilor prime (bonul de consum şi fişa limită de consum) se grupează
potrivit necesităţilor impuse de metoda de evidenţă şi calculaţie a costurilor aplicată. Pe baza
acestor documente centralizatoare, precum şi pe baza situaţiei de repartizare a diferenţelor de preţ la
materiile prime, se înregistrează cheltuielile cu materiile prime (acestea fiind consumuri ce se pot

14
Dumitrana M., Caraiani C. (coordonatori), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ediţia a-II-a, Ed.
Universitară, Bucureşti, 2008, pag. 53-54

44
identifica pe produse sau comenzi) în contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” la analiticile
corespunzătoare secţiei şi produsului (comenzii) pentru care sau efectuat cheltuielile.
În fişele conturilor analitice de cheltuieli, consumul de materii prime va fi înregistrat la
articolul corespunzător de cheltuieli, respectiv “materii prime şi materiale directe ”.
Înregistrarea în contabilitate a consumurilor de materii prime în valoare de 95.000 lei:

921 = 901 95.000 lei


“Cheltuielile activităţii de bază” “Decontări interne privind cheltuielile”

2. Contabilitatea cheltuielilor cu materiale consumabile


Cheltuielile cu materialele consumabile, care se pot identifica pe produse sau comenzi, se
vor înregistra în contabilitate ca şi materii prime (aşa cum s-a arătat la punctul 1.), iar cele care nu
se pot identifica pe produs sau comandă, se înregistrază în conturile sintetice 922 “Cheltuielile
activităţii auxiliare ”, 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”, 924 “Cheltuielile generale de
administraţie”, 925 “Cheltuielile de desfacere” şi, respectiv, în analiticele corespunzătoare locului
de consum (secţie, sector) şi felurilor de cheltuieli.
La baza acestor înregistrări stau documentele centralizatoare întocmite pe baza bonurilor de
consum sau fişelor limită de consum, precum şi situaţiile privind repartizarea diferenţelor de preţ la
materiale (atunci când este cazul).
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu materialele consumabile în valoare de 15.895
lei:
% = 901 15.895 lei
922 ”Decontări interne privind cheltuielile” 8.200 lei
“Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 5.811 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924 1.304 lei
“Cheltuielile generale de administraţie”
925 580 lei
“Cheltuielile de desfacere”

3. Cheltuielile cu obiectele de inventar


Cheltuielile cu obiectele de inventar, constând în uzura acestora, sunt consumuri ce nu pot fi
identificate pe produs sau comandă. Ele se înregistrează în contabilitatea de gestiune ca şi
cheltuielile cu materiale consumabile, în conturile sintetice şi analitice corespunzătoare locurilor
ocazionare şi felurilor de cheltuieli.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu obiectele de inventar în valoare de 4.428 lei:

45
% = 901 4.428 lei
922 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.092 lei
“Cheltuielile activităţii de bază”
923 2.970 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924 330 lei
“Cheltuieli generale de administraţie”
925 36 lei
“Cheltuielile generale de administraţie”

4. Contabilitatea cheltuielilor privind energia şi apa


Energia electrică, energia termică şi apa, procurate de la terţi şi destinate necesităţilor
tehnologice, energetice, motrice şi gospodăreşti se centralizează şi sistematizează pe locuri de
cheltuieli şi pe destinaţii, respectiv feluri de cheltuieli, pe baza facturilor, situaţiilor de consum etc.,
fiind considerate cheltuieli indirecte.
În ramurile industriale în care energia folosită pentru scopuri tehnologice se identifică direct
pe produs sau comandă, aceasta reprezintă o cheltuială directă şi se înregistrează.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor privind energia şi apa în valoare de 3.804 lei :
% = 901 3.804 lei
922 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.490 lei
“Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 2.009 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie ”
924 210 lei
“Cheltuielile generale de administraţie”
925 95 lei
“Cheltuielile de desfacere”

5. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi


Menţinerea în funcţiune a mijloacelor fixe şi asigurarea randamentului lor normal pe o
perioadă cât mai îndelungată, necesită ca acestea să fie supuse periodic unor revizii şi reparaţii.
Cheltuielile ocazionate de executarea acestor lucrări sunt cheltuieli indirecte, şi se înregistrează, în
funcţie de locurile unde sunt folosite mijloacele fixe respective, în conturile 923 “Cheltuielile
indirecte de producţie”, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”, 924 “Cheltuielile generale de
administraţie”, 925 “Cheltuielile de desfacere”, analiticele corespunzătoare.
În cazul executării acestor lucrări de către întreprinderi de specialitate, pe baza
documentelor intocmite pe măsura recepţionării lucrărilor, repectiv procese verbale şi facturi,
valoarea lucrărilor se înregistrează în conturile precizate mai sus, la analiticele corespunzătoare
locurile ocazioanate şi feluri de cheltuieli “lucrări şi servicii executate de terţi”.

46
Dacă aceste lucrări sunt efectuate de atelierul de întreţinere şi reparaţii organizat în cadrul
activităţii auxiliare a întreprinderii, cheltuielile ocazionate de executarea lucrărilor evidenţiate în
contul 922 “Cheltuielile activităţii auxliare”, analiticele corespunzătoare atelierului şi feluri de
cheltuieli, după care, în urma decontări acestor lucrări, se vor prelua în debitul conturilor precizate
mai sus.
Pe lângă cheltuielile de întreţinere şi reparaţii, întreprinderea mai beneficiază şi de alte
lucrări şi servicii executate de terţi, înregistrând corespunzător acestora diverse cheltuieli. Aceste
cheltuieli consemnate în facturi, contracte, convenţii, deconturi de cheltuieli etc., pe măsura
efectuării lor, se înregistrează în aceleaşi conturi ca şi cheltuieli de întreţinere şi reparaţii executate
de terţi, în fucţie de locurile ocazionare.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu lucrările şi serviciile executate de terţi în
valoare de 11.000 lei:
% = 901 11.000 lei
922 “Decontări interne privind cheltuielile” 1.454 lei
“Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 9.040 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924 411 lei
“Cheltuielile generale de administraţie”
925 95 lei
“Cheltuieli de desfacere”

6. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate


Aceste cheltuieli, constând în impozite, taxe, contribuţii, pe care întreprinderea este obligată
să le plătească bugetului statului sau altor organisme publice (consemnate în declaraţii pentru
stabilirea impozitelor şi taxelor, deconturi, situaţii pentru calcularea diverselor contribuţii etc.), au
caracter indirect, şi, ca urmare, se evidenţiază, în funcţie de posibilitatea de localizare, în conturile
922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”, 923 “Cheltuielile indirecte de producţie ”, 924 “Cheltuielile
generale de administraţie”, 925 “Cheltuielile de desfacere”, la analitice corespunzătoare.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor cu impozitul pe clădire şi taxele privind
mijloacele de transport în valoare de 3.897 lei:
924 = 901 3.897 lei
“Cheltuieli generale de administraţie” “ Decontări interne privind cheltuielile”

7. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul


O parte din aceste cheltuieli, respectiv salariile muncitorilor direct productivi, contribuţia la
asigurările sociale şi fondul de şomaj asupra acestor salarii, fiind identificabile direct pe produse,
comenzi etc., se înregistrează în debitul contului 921 ”Cheltuielile activităţii de bază”, în analiticele

47
corespunzătoare purtătorilor de costuri şi articolului de cheltuieli (salarii şi contribuţia la asigurările
şi protecţia socială).
Salariile personalului de conducere, tehnic, economic, de altă specialitate, administrativ, de
deservire şi pază (TESADP) al secţiilor de bază, contribuţia la asigurările sociale şi fondul de şomaj
asupra acestor salarii, se înregistrează în debitul contului 923 la analiticele pe secţii şi feluri de
cheltuieli corespunzătoare: salarii şi contribuţia la asigurările şi protecţia socială.
În mod similar, se înregistrează în contul 924 salariile personalului TESADP al
întreprinderii, contribuţia la asigurările sociale şi fondul de şomaj asupra acestor salarii.
Salariile personalului din secţiile auxiliare, contribuţia la asigurările sociale şi fondul de
şomaj aferentă acestor salarii, se înregistrează în conturile analitice ale contului sintetic 922,
corespunzătoare locurilor ocazionare, felurilor de cheltuieli, şi, atunci când este posibil, şi pe
purtători de costuri.
Înregistrarea în contabilitate a cheltuielilor privind salariile şi contribuţiile personalului în
valoare de 51.302 lei :
a) pentru salarii:
% = 901 37.285 lei
921 “Decontări interne privind cheltuielile” 24.632 lei
„Cheltuielile activităţii de bază”
922 1.717 lei
“Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 3.389 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924 5.214 lei
“Cheltuielile generale de administraţie ”
925 2.333 lei
“Cheltuieli de desfacere”

b) pentru contribuţia la asigurările sociale şi fondul de şomaj:

% = 901 14.017 lei


921 “Decontări interne privind cheltuielile” 10.709 lei
„Cheltuielile activităţii de bază”
922 526 lei
“Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 988 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924 1.108 lei
“Cheltuielile genarale de administraţie ”
925 686 lei
“Cheltuieli de desfacere”

48
8. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a altor cheltuieli de exploatare (pierderi din
creanţe, diferenţe din lichidare datoriilor şi creanţelor, valoarea reparaţiilor de capitale executate cu
forţe proprii, repartizate în perioadele următoare conform scadenţarului), fiind cheltuieli indirecte,
presupun debitarea, în funcţie de posibilitatea de localizare a conturilor 922 “Cheltuielile activităţii
auxiliare”, 923 “Cheltuielile indirecte de producţie”, 924 “Cheltuielile generale de administraţie”,
925 ”Cheltuieli de desfacere”, cu analiticele corespunzătoare, creditând contul 901 “Decontări
interne privind cheltuielile”

9. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare privind amortizările şi provizioanele


Aceste cheltuieli, constând în consumul de imobilizări corporale şi necorporale (amortizarea
acestora), precum şi în provizioanele pentru riscuri, cheltuieli şi pentru deprecierea imobilizărilor şi
activelor circulante, constituite ca urmare a aplicării principiului prudenţei în contabilitate, necesită
înregistrarea în debitul conturilor 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”, 923 “Cheltuielile indirecte
de producţie”, 924 “Cheltuielile generale de administraţie”, 925 “Cheltuielile de desfacere”, în
funcţie de locurile ocazionate a acestor cheltuieli, la analiticele corespunzătoare.
Înregistrarea în contabilitate a acheltuielilor privind amortizarea imobilizărilor corporale
(mijloacelor fixe), în valoare de 2.130 lei:

% = 901 2.130 lei


922 ”Decontări interne privind cheltuielile” 700 lei
“Cheltuielile activităţii auxiliare”
923 1.003 lei
“Cheltuielile indirecte de producţie”
924 227 lei
“Cheltuielile generale de administraţie ”
925 200 lei
“Cheltuieli de desfacere”

49
CAPITOLUL III ANALIZA COSTURILOR DE PRODUCŢIE LA S.C. TOPSIDE S.R.L.

Analiza costurilor şi implicit a cheltuielilor, constituie un instrument esenţial în ansamblul


tehnicilor de diagnosticare şi evaluare a performanţelor întreprinderii.
Desfăşurarea activităţii întreprinderii reclamă consum de resurse concretizate în factorii de
producţie care reprezintă imputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formează costurile de
producţie. De modul în care se consumă şi se utilizează factorii de producţie, al căror preţ se
reflectă în costurile de producţie, depinde în ultimă instanţă eficienţa activităţii desfăşurate în
realizarea obiectivului de activitate.

3.1 ANALIZA CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE CARE FORMEAZĂ COSTURILE


DE PRODUCŢIE

Cheltuielile de exploatare deţin ponderea ceea mai mare în structura cheltuielilor


întreprinderii, ceea ce necesită o analiză detaliată pentru a descoperi noi rezerve de reducere a
acestora.
Analiza cheltuielilor de exploatare care formează costurile de producţie urmăreşte:
 analiza cheltuielilor aferente veniturilor;
 analiza cheltuielilor variabile;
 analiza cheltuielilor fixe;
 analiza cheltuielilor structurate după conţinutul economic;
 analiza costului producţiei marfă comparabilă;
 analiza costului la nivelul unei unităţi de produs.

3.1.1 Analiza cheltuielilor aferente veniturilor întreprinderii

Analiza cheltuielilor întreprinderii se realizează utilizând informaţiile din contul de profit şi


pierdere. În acest document de sinteză contabilă, cheltuielile şi veniturile sunt structurate după
natura activităţii, respectiv de exploatare, financiare şi extraordinare.
Analiza cheltuielilor aferente veniturilor are menirea de a evidenţia evoluţia acestora şi
factorii care influenţează nivelul lor, precum şi de a identifica rezervele care pot fi puse în valoare

50
pentru reducerea sau menţinerea lor în limitele de eficienţă care concură la performanţa economico-
financiară a întreprinderii.
Indicatorii generali folosiţi în analiza cheltuielilor aferente veniturilor sunt:
1. rata de eficienţă a cheltuielilor totale (Rct);
2. cheltuieli din exploatare la 1000 lei venituri din exploatare (Rce);
3. cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri (C(1000)).

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor pe baza indicatorului rata de eficienţă a cheltuielilor


totale în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc următoarele date extrase din contul de profit şi pierdere al S.C.
TOPSIDE S.R.L., prezentat în anexa nr. 1.

Tabel nr. 1 Cheltuielile aferente veniturilor în perioada 2008-2009


Nr. Explicaţii Cheltuieli Venituri Cheltuieli la 1000 Structura
crt. lei venituri veniturilor (%)
2008 2009 2008 2009 2008 2009 2008 2009
1. Activitatea 5959413 3793848 5509229 3286178 1081,72 1154,49 98,97 99,58
de exploatare
2. Activitatea 50791 40897 57374 13859 885,26 2950,93 1,03 0,42
financiară
3. Activitatea 0 0 0 0 0 0 0 0
extraordinară
4. TOTAL 6010204 3834745 5566603 3300037 1079,69 1162,03 100 100

A. Modelul de calcul al indicatorului - rata de eficienţă a cheltuielilor totale:


Rct = (∑ Chi / ∑ Vi ) ∙ 1000, ∑ → i=1, 3;
Unde: Rct = rata de eficienţă a cheltuielilor totale;
Chi = cheltuieli la nivelul fiecărei categorii de activitate „i”;
Vi = venituri la nivelul fiecărei categorii de activitate „i”;
a) Modificarea totală a indicatorului (∆Rct):
∆ Rct = (∑ Chi1/ ∑ Vi1 · 1000 – (∑ Ci0/ ∑ Vi0) · 1000 = Rct1-Rct0

∆ Rct = 1162,03 – 1079,69 = 82,34 ‰


b) Descompunerea pe factori de influenţă:
∆Rct = ∆ Ch + ∆V

c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:

51
1. influenţa modificării veniturilor:

∆ V = (∑Chi0/ ∑ Vi1 · 1000 - ( ∑Chi0/ ∑Vi0) · 1000 = Rct’ – Rct0

∆ V = ( 6010204 / 3300037 ) · 1000 – 1079,69 = 1821,25 – 1079,69 = 741,56 ‰


2. influenţa modificării cheltuielilor:
∆ Ch = (∑Chi1 / ∑ Vi1) · 1000 - ( ∑Chi0 / ∑ Vi1 ) · 1000 = Rct1 – Rct’
∆Ch = 1162,03 – 1821,25 = - 659,22 ‰

∆ Rct = 82,34 ‰
• ∆ V = 741,56 ‰
• ∆ Ch = - 659,22 ‰
Eficienţa cheltuielilor a scăzut datorită faptului că au crescut cheltuielile la 1000 lei venituri,
ceea ce înseamnă că ritmul de creştere al cheltuielilor (3834745/6010204 = 63,8 %) devansează
ritmul de creştere al veniturilor (3300037/5566603 = 59,28 %). Veniturile totale au scăzut cu
2266566 lei, de la 5566603 lei în perioada 2008 la 3300037 lei în perioada 2009, ceea ce a
determinat creşterea ratei cu 741,56 ‰ aspect nefavorabil pentru societate compensat cu scăderea
cheltuielilor totale cu 2175459 lei, care determină scăderea ratei de eficienţă a cheltuielilor totale
cu 659,22 ‰.
În funcţie de natura lor, cheltuielile la 1000 lei venituri au înregistrat diverse modificări,
respectiv: cheltuielile materiale (de la 11,66 ‰ la 16,25 ‰), cheltuielile cu energia şi apa (de la
13,62 ‰ la 16,53 ‰), cheltuielile privind mărfurile (de la 198,84 ‰ la 380,10 ‰), cheltuielile cu
personalul ( de la 120,27 ‰ la 186,14‰), cheltuielile cu ajustarea activelor circulante (de la 0 ‰ la
2,87 ‰) şi imobilizărilor corporale şi necorporale (de la 2,9 ‰ la 7,78 ‰) au înregistrat o creştere
în total de 196,28 ‰, fapt compensat cu scăderea de 189,78 ‰, atât a cheltuielilor cu materiile
prime şi materialelor consumabile (de la 524,58 ‰ la 404,95 ‰) cât şi cu scăderea altor cheltuieli
din exploatare (de la 210,08 ‰ la 139,95 ‰).

B. Modelul de calcul al indicatorului: Rct = (∑gi ∙ ci(1000 )/ 100


Unde: gi = structura veniturilor;
ci(1000) = cheltuieli la 1000 lei venituri pe categorii.

a) Modificarea totală a indicatorului (Rct):

∆R = Rct1– Rct0= (∑ gi1· ci11000)) / 100 – (∑ gi0· ci01000) ) / 100

∆ Rct = 1162,03 – 1079,69 = 82,34 ‰

52
b) Descompunerea pe factori de influenţă:

∆ Rct = ∆ gi + ∆ ci(1000)

c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:

1. influenţa modificării structurii veniturilor:

∆ gi = ( ∑ gi1· ci01000) ) / 100 – ( ∑ gi0· ci01000 ) / 100= Rct' Rct0

∆ gi =[ (99,58 · 1081,72 + 0,42 · 885,26) / 100 ] – 1079,69 = 1,21 ‰

Rct' = rata de eficienţă a cheltuielilor recalculată în funcţie de structura efectivă a veniturilor;

2. influenţa modificării cheltuielilor la 1000 lei venituri pe categorii:

∆ ci(1000) = ∑ gi1 · ci1(1000) - ∑ gi1· ci0(1000) = Rct1 – Rct’


∆ ci(1000) = 99,58 · 1154,49 + 0,42 · 2950,93) / 100 ] – 1080,9 = 1162,03 – 1080,9 = 81,13 ‰

∆ Rct = 82,34 ‰
• ∆ gi = 1,21 ‰
• ∆ ci(1000) = 81,13 ‰
Structura veniturilor pe categorii de activitate (gi) se înrăutăţeşte, scade ponderea veniturilor
din activitatea de financiară, de la 1,03 % la 0,42 % şi creşte ponderea veniturilor din activitatea de
exploatare cu 0,61 %, de la 98,9 % la 99,58 %, determinând creşterea ratei cu 1,21 ‰, aspect
negativ pentru societate.
Factorul care are cea mai mare influenţă asupra ratei de eficienţă a cheltuielilor total este
rata de eficienţă a cheltuielilor la nivelul fiecărei categorii de activitate (ci(1000)) care duce la scăderea
eficienţei cheltuielilor cu 81,13 ‰, aspect nefavorabil.

Analiza cheltuielilor aferente veniturilor pe baza indicatorului cheltuielila 1000 lei cifră
de afaceri în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc date din contul de profit şi pierdere (anexa nr.1) al societăţii
Topside:
Tabelul nr. 2 Eficienţa cheltuielilor aferente cifrei de afaceri
în perioada 2008-2009
Nr. Indicatori 2008 2009 Abatere Indici
Crt. (∆) (%)

53
1 Cifră de afaceri (∑qi · pi) 5343702 3841159 - 1502543 71,88
2 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri 4077847 2346984 - 1730863 57,55
(∑ qi · ci)
3 Cifră de afaceri recalculată - 3629244 - -
(∑qi1 · pi0)
4 Cheltuieli aferente cifrei de afaceri 2863394 - -
recalculate (∑ qi1 · ci0)
5 Cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri 763,11 611 - 152,11 80,1

Modelul de calcul al indicatorului cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri:


C(1000) = (∑ Chi / ∑ CA ) ∙ 1000 = (∑ qi ∙ ci / ∑ qi ∙ pi ) ∙ 1000
Unde: Chi = cheltuieli la nivelul fiecărei categorii de activitate „i”;
CA = cifra de afaceri;
qi = cantitatea;
ci = costul unitar al produsului „i”;
pi = preţul mediu de vânzare (exclusiv T.V.A).
a) Modificarea totală a indicatorului (∆ C(1000)):
∑qi1· ci1 ∑ qi0 · ci0
∆C (1000) = ————— · 1000 —————— · 1000 = C1(1000) C0(1000)
∑qi1· pi1 ∑ qi0 · pi0
∆ C(1000) = 611- 763,11 = - 152,11 ‰
b) Descompunerea pe factori de influenţă:
∆ C(1000) = ∆ gi + ∆ pi + ∆ ci
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
1. influenţa modificării structurii cifrei de afaceri:
∑qi1 · ci0 ∑ qi0 · ci0
∆ gi = —————— · 1000 —————— · 1000 = C(1000)’ C0(1000)
∑qi1· pi0 ∑ qi0 · pi0
∆ gi = (2863394 / 3629244) · 1000 – 763,11= 788,98 – 763,11 = 25,87 ‰
2. influenţa modificării preţurilor medii de vânzare:
∑ qi1 · ci0 ∑ qi1 · ci0
∆ pi = —————— · 1000 ——————· 1000 = C1(1000)’ C(1000)’
∑ qi1 · pi1 ∑ qi1 · pi0
∆ pi = (2863394 / 3841159 ) · 1000 – 788,98 = 745,45 – 788,98 = - 43,53 ‰
3. influenţa modificării costurilor de producţie unitare:
∑ qi1 · ci1 ∑ qi1 · ci0
∆ ci = ———— · 1000 ————— · 1000 = C1(1000) C1(1000)’
∑ qi1 · pi1 ∑ qi1 · pi1
∆ ci = 611 – 745,45 = - 134,45 ‰

54
∆ C(1000) = - 152,11 ‰
• ∆ gi = 25, 87 ‰
• ∆ pi = - 43,53 ‰
• ∆ ci = - 134,45 ‰
Cheltuielile la 1000 lei cifră de afaceri au scăzut cu 152,11 ‰, de la 763,11 ‰ la 611 ‰,
situaţie favorabilă pentru societatea Topside, eficienţa cheltuielilor aferente cifrei de afaceri a
crescut, ceea ce înseamnă că ritmul de creştere al cifrei de afaceri [(3841159/5343702 · 100] =
71,88 %) devansează ritmul de creştere al cheltuielilor [(3793848 /5959413)· 100] = 63,66 ‰
Factorii care influenţează evoluţia indicatorului (cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri) sunt:
structura cifrei de afaceri, preţul mediu de vânzare şi costul unitar al produselor. Structura cifrei de
afaceri se înrăutăţşte determinând creşterea ratei cu 25,87 ‰ ; preţurile medii de vânzare cresc şi
au o influenţă favorabilă asupra ratei ducând la scăderea acesteia cu 43,53 ‰; costul unitar se
reduce şi determină scăderea cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri la 134,45 ‰, aspect favorabil
pentru societate, ce compensează efectul nefavorabil datorat înrăutăţirii structurii cifrei de afaceri.
Modificarea cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri este consecinţa următorilor factori,
respectiv: cheltuielile materiale (de la 12,02 ‰ la 13,84 ‰), cheltuielile cu energia şi apa (de la
14,04 ‰ la 14,14 ‰), cheltuielile privind mărfurile (de la 205 ‰ la 325,19 ‰), cheltuielile cu
personalul ( de la 123,75 ‰ la 159,25‰), cheltuielile cu ajustarea activelor circulante (de la 0 ‰ la
2,45 ‰ ) şi imobilizărilor corporale şi necorporale (de la 2,99 ‰ la 6,66 ‰) care au înregistrat o
creştere în total de 163,72 ‰, fapt compensat cu scăderea de 291,24 ‰, atât a cheltuielilor cu
materiile prime şi materialelor consumabile (de la 540,82 ‰ la 346,44 ‰) cât şi cu scăderea altor
cheltuieli din exploatare (de la 216,59 ‰ la 119,73 ‰).

3.1.2 Analiza cheltuielilor variabile

Cheltuielile variabile sau operaţionale depind de volumul fizic al producţiei şi constituie


partea variabilă a costului de producţie.
Analiza cheltuielilor variabile are în vedere faptul că, în general, acestea sunt cheltuieli
directe ce pot fi individualizate pe produs, unele sunt proporţionale cu volumul fizic (cheltuielile
materiale directe), iar altele neproporţionale (cheltuielile cu personalul).
Analiza cheltuielilor variabile poate avea în vedere următoarele probleme:
1. analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor variabile (la 1000 lei venituri şi ca sumă totală);
2. analiza factorială a cheltuielilor variabile;
3. estimarea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile.

55
3.1.2.1 Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor variabile

Individualizată ca problemă, se înscrie în modalitatea generală de abordare a întregului,


respectiv, a totalului cheltuielilor. În consecinţă, se va urmări şi dinamica cheltuielilor variabile
totale şi la 1000 lei venituri (venituri din exploatare sau cifră de afaceri).
În ce priveşte structura cheltuielilor variabile (ca sumă totală şi la 1000 lei venituri) aceasta
poate viza natura cheltuielilor şi/sau locul de formare (centre de responsabilitate), iar în cadrul
acestora produsele. O asemenea analiză este necesară în special pentru localizarea măsurilor de
reducere a costurilor.

Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor variabile în perioada 2008-2009

Pentru analiza cheltuielilor variabile se folosesc următoarele date:


Tabelul nr.3 Dinamica şi eficienţa cheltuielilor variabile în perioada 2008-2009
Nr. Indicatori Exerciţiu financiar Abatere Indici
2008 2009
crt. (∆) (%)

1. Chelt. mat. prime + materiale 4124760 2687286 - 1437474 65,15


2. Cheltuieli cu personalul 661254 611699 - 49555 92,51
3. Cheltuieli variabile (rd.1+rd.2) 4786014 3298985 - 1487029 68,93
4. Venituri din exploatare 5509229 3286178 - 2223051 59,65
5. Cifra de afaceri 5343702 3841159 - 1502543 71,88
6. Cheltuieli variabile la 1000 lei venituri din 868,73 1003,89 135,16 11,55
exploatare
7. Cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri 895,64 855,52 - 40,12 95,52

Urmărind evoluţia cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare şi respectiv cifră
de afaceri, faţă de realizările anului 2008 acesta este diferită. Pe parcursul anului 2009 cheltuielile la
1000 lei venituri din exploatare au înregistrat o creştere de 135,16 ‰, de la 868,73 ‰ la 1003,89
‰ respectiv, cheltuielile variabile la 1000 lei cifră de afaceri au înregistrat o scădere de 40,12 ‰,
de la 895,64 ‰ la 855,52 ‰.
În totalul cheltuielilor variabile cheltuielile cu materiile prime au înregistrat o scădere de
4,72 %, de la 86,18 % la 81,46 %, în timp ce cheltuielile cu personalul s-au majorat în proporţie de
4,73 % faţă de anul 2008.

3.1.2.2 Analiza factorială a cheltuielilor variabile

56
Diagnosticul cheltuielilor variabile prezintă importanţă deosebită în activitatea de conducere
pentru asigurarea încadrării într-un nivel de rentabilitate care să permită practicare a unor preţuri
menite să conducă la menţinerea şi eventual la creşterea cotei de piaţă.
Indicatorii folosiţi în analiza factorială sunt:
1. nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei venituri din exploatare;
2. nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri;
3. a) suma absolută a cheltuielilor variabile aferente producţiei fabricate;
b) la nivelul unui centru de cheltuieli.

Analiza factorială a cheltuielilor variabile pe baza indicatorului cheltuielilor variabile la


1000 lei cifră de afaceri în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc următoarele date extrase de la societatea Topside:

Tabelul nr. 4 Situaţia cifrei de afaceri şi a cheltuielilor variabile la nivelul fiecărui sortiment în perioada
2008-2009
Nr. Sortimentul Cifra de afaceri (CA) Cheltuieli variabile qi1 · cvi0 qi1 · pi0
2008 2009 2008 2009
crt.
1. Comodă 552000 352500 354000 187500 203250 345000
2. Dulap 1147000 947925 658600 437000 409044 712380
3. Orion ramă 141000 64250 80500 33000 40250 70500
oglindă
4. Set (masă + 1044000 659750 597400 341250 374920 655200
scaune)
5. Noptieră 160000 105135 93000 54180 59985 103200
6. Suport flori 63135 60000 39284 30000 32400 54000
7. Birou 420000 234990 290000 120852 146589 234990
8. Garduri 820797 899819 503424 494060 487002 794025
9. Cuier 406350 220000 232470 113500 123000 215000
10. Set sertare 58400 48750 336000 24700 27300 47450
11. Mobilier de 112050 124500 64740 63910 64740 112050
grădinărit
12. Suport pat 30800 30195 19600 15921 17019 30195
13. Drome 210870 131570 123750 67850 72865 125670
14. Mdf 97300 89400 55650 51000 47700 83400
15. Footboard 80000 72800 65200 37450 57050 70000
16. TOTAL 5343702 3841159 3163290 2072172 2169000 3653060

Calculul datelor din tabel s-a efectuat pe baza informaţiilor prezentate în anexa nr. 2.

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri:


∑ Chvi ∑ qi ∙ cvi
Cv(1000) = ——— ∙ 1000 = ———— ∙ 1000

57
CA ∑ qi ∙ pi
Unde: CA = cifra de afaceri = ∑ qi · pi
Chvi = cheltuieli variabile la nivelul fiecărui produs „i”;
qi = cantitatea;
cvi = costul variabil unitar al produsului „i”;
pi = preţul mediu de vânzare (exclusiv T.V.A).
a) Modificarea totală a indicatorului (∆ Cv(1000)):
∑ qi1 · cvi1 ∑ qi0 · cvi0
∆ Cv(1000) = Cv1(1000) Cv0(1000) = ————— · 1000 ————— · 1000
∑ qi1 · pi1 ∑ qi0 · pi0

∆ Cv(1000) = [(2072172/ 3841159) · 1000 – [(3163290/ 5343702) · 1000]


∆ Cv(1000)= 539,47 – 591,97 = - 52,5 ‰
b) Descompunerea pe factori de influenţă:
∆ Cv(1000) = ∆ gi + ∆ pi + ∆ ci
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
1. influenţa modificării structurii cifrei de afaceri:
∑ qi1 · cvi0 ∑ qi0 · cvi0
∆ gi = ————— · 1000 ————— ·1000
∑ qi1 · pi0 ∑ qi0 · pi0
∆ gi = [(2169000 / 3653060) · 1000 – 591,97] = 1,78 ‰
2. influenţa modificării preţurilor medii de vânzare:
∑ qi1 · cvi0 ∑ qi1 · cvi0
∆ pi = ————— · 1000 ————— · 1000 = Cv1(1000)’ Cv(1000)’
∑ qi1 · pi1 ∑ qi1 · pi0
∆ pi = [( 2169000 / 3841159) · 1000 – 593,75] = - 29,08 ‰
3. influenţa modificării costurilor variabile unitare:
∑ qi1 · cvi0 ∑ qi1 · cvi0
∆ cvi = ————— · 1000 ————— · 1000 = Cv1(1000) Cv1(1000)’
∑ qi1 · pi1 ∑ qi1 · pi1

∆ cvi = 539,47 – 564,46 = - 25,2 ‰


∆ Cv(1000) = - 52,5 ‰
• ∆ gi = 1,78 ‰
• ∆ pi = - 29,08 ‰
• ∆ cvi = - 25,2 ‰
Cheltuielile variabile la 1000 lei cifră de afaceri au înregistrat o scădere, de la 591,97 ‰ la
539,47 ‰ deci cu 52,5 ‰, aspect favorabil ce reflectă creşterea eficienţei cheltuielilor variabile.
Factorii care influenţează evoluţia indicatorului sunt:

58
• structura cifrei de afaceri care are o influenţă nefavorabilă şi duce la scăderea
nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri cu 1,78 ‰ , aceasta se explică prin
scăderea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la 1000 lei mai mari decât
mediu (Cvi(1000)> Cv(1000)) şi scăderea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la
1000 lei mai mici decât cel mediu (Cvi(1000) <Cv(1000));
• preţurile medii de vânzare au influenţă favorabilă datorită diminuării cheltuielilor
variabile la 1000 lei cifră de afaceri cu 29,08 ‰ ;
• costurile variabile pe produse au scăzut şi au influenţat favorabil evoluţia
indicatorului determinând scăderea acestuia cu 25,2 ‰.
Cauzele care au determinat scăderea indicatorului sunt:
- scăderea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele consumabile în totalul cheltuielilor cu 1,33
%, de la 4,84 % la 3,51 %;
- scăderea ponderii produselor comodă, set (masă+scaune), cuier, drome şi birou ale căror cheltuieli
variabile la 1000 lei cifră de afaceri sunt mai mari decât mediu;
- preţurile de vânzare care au crescut ca urmare a îmbunătăţirii calităţii producţiei.

3.1.2.3 Estimarea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile

În vederea întocmirii bugetului de venituri şi cheltuieli al întreprinderii pentru perioada


următoare şi elaborarea unor studii de fezabilitate sau de perspectivă pe mai mulţi ani, este necesară
cunoaşterea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile în sumă totală şi a nivelului acestora la 1000
lei cifră de afaceri.
În procesul de conducere a întreprinderii, estimarea evoluţiei cheltuielilor variabile totale
sau la 1000 lei cifră de afaceri poate interveni:15
- în cazul previzionării activităţii prin B.V.C.;
- în studiile de fezabilitate pentru determinarea rezultatului;
- în operaţiunile de evaluare a întreprinderii;
- pentru adoptarea unor măsuri de încadrare în cursul exerciţiului în nivelurile prestabilite
sau impuse de anumite condiţii obiective.
Modalităţi de estimare:
1. estimarea cheltuielilor variabile pe baza nivelului la 100 lei sau 1000 lei cifră de
afaceri, având în vedere caracterul lor constant, dacă se elimină factorul dimensional:
Chv’ = CA’ · Cv0(1000) unde: Chv’ = cheltuieli variabile previzionare;
15
Işfănescu A., Stănescu C., Băicuş A., Analiza economico-financiară, Ediţia a II-a (revăzută şi adăugită), Ed.
Economică, Bucureşti, 1999, pag. 131

59
CA = cifra de afaceri previzionată;
(1000)
Cv = cheltuieli variabile la 1000 lei cifră de afaceri

realizate în perioada precedentă.

2. estimarea cu ajutorul funcţiei liniare: y = a + bx;


3. estimarea pe bază de calcule analitice pe categorii de cheltuieli şi, respectiv, produse în
funcţie de elementele necesare şi care trebuie să fie cunoscute.

Estimarea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile pe baza nivelului la 1000 lei cifră
de afaceri pentru anul 2010

Se estimează că, în anul 2010 cifra de afaceri va creşte cu 7 %.


Modelul de calcul: Chv’ = (CA’∙ Cv0(1000)) /1000,
Unde: CA’ = cifra de afaceri previzionată;
Chv’ = cheltuieli variabile previzionate;
Cv0(1000) = nivelul cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri realizate în perioada
precedentă.
CA2009 = 3841159 lei
CA2010 = 3841159 · 7 % + 3841159 = 4110040 lei
Cv2009(1000) = 855,52 ‰
Chv2010 = (4110040 · 855,52) /1000 = 3516221 lei
Dacă se estimează pentru 2010 o creştere a cifrei de afaceri cu 7 %, atunci cheltuielile
variabile vor înregistra o creştere de 51645 lei.
Creşterea cifrei de afaceri poate genera modificări atât în structura acesteia, cât şi asupra
cheltuielilor variabile estimate la 1000 lei cifră de afaceri. În acelaşi timp, modificarea structurii
previzionate va influenţa asupra nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifră de afaceri.

3.1.3 Analiza cheltuielilor fixe

Cheltuielile fixe sau de structură sunt invariabile în raport cu volumul producţiei pe anumite
paliere şi formează partea fixă a costului de producţie.
Analiza cheltuielilor fixe porneşte de la premisa că, în general, acestea sunt determinate de
capacitatea de producţie a întreprinderii, iar structura lor diferă de la o întreprindere la alta în
funcţie de ramura de activitate, precum şi de gradul de automatizare a procesului de producţie.

60
Teoretic suma acestor cheltuieli ar trebui să rămână aceeaşi, indiferent de gradul de utilizare a
capacităţii de producţie. Practic există însă două categorii: unele fixe propriu zise, care rămân
constante în cadrul unei capacităţi de producţie date, indiferent de variaţia volumului producţiei
(amortizare, primele de asigurare, impozitele şi taxele legale), şi altele relativ fixe, care manifestă o
anumită sensibilitate la modificarea volumului fizic al producţiei, în funcţie de gradul de utilizare a
capacităţii de producţie (salariile personalului TESA, cheltuieli administrativ-gospodăreşti), încât pe
ansamblu, cota de cheltuieli fixe pe unitatea de produs se reduce pe măsura creşterii volumului fizic
al producţiei.
Analiza cheltuielilor fixe poate avea în vedere următoarele probleme:
1. analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe;
2. analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri;
3. estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe.

3.1.3.1 Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe

Studierea dinamicii cheltuielilor fixe este necesară pentru a cunoaşte evoluţia în raport cu
cifra de afaceri sau cu producţia fabricată.
Structura cheltuielelor fixe se analizează pe categorii de cheltuieli (natura lor), respectiv
amortizări, salarii, materiale etc., pe centre de responsabilitate (localizate în spaţiu) sau funcţiuni
(producţie, comercializare, administraţie), fiecare criteriu de grupare având o semnificaţie în
sporirea eficienţei cheltuielilor fixe.

Analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor fixe în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc următoarele date extrase din contul de profit şi pierdere prezentat
în anexa nr. 1:
Tabelul nr. 5 Dinamica şi eficienţa cheltuielilor fixe în perioada 2008-2009

Nr. crt. Indicatori Exerciţiu financiar Abatere Indici (%)


2008 2009
1. Alte cheltuieli 151903 146371 - 10532 96,36
2. Ajustare active circulante 0 9418 9418 0
3. Ajustare imobilizări totale 15997 25562 9565 159,79
4. Cheltuieli fixe 167900 181351 13451 108,01
(rd.1 +rd.2 + rd.3)
5. Cifra de afaceri 5343702 3841159 - 1502543 71,88
6. Cheltuieli fixe la 1000 lei 31,42 47,21 15,79 150,26
cifră de afaceri

61
Din analiza datelor rezultă comportamentul caracteristic al cheltuielilor fixe în raport de
cifra de afaceri, respectiv existenţa unor salturi atunci când intervin modificări importante în
volumul de activitate al societăţi. Cheltuielile fixe la 1000 lei cifră de afaceri au înregistrat o
creştere de 15,79 ‰, de la 31,42 ‰ în anul 2008 la 47,08 ‰ în anul 2009.
În totalul cheltuielilor fixe, a crescut ponderea ajustărilor imobilizărilor totale cu 3,8 %, de
la 1,36 % la 5,16 %, a activelor circulante cu 1,9 %, a altor cheltuieli cu 1,27 %, de la 2,54 % la
3,81 %.

3.1.3.2 Analiza factorială a cheltuielilor fixe

Dat fiind caracterul relativ constant al acestor cheltuieli, eficienţa lor poate fi caracterizată şi
analizată prin următorii indicatorii:
1. cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri;
2. cheltuieli fixe la 1000 lei venituri din exploatare.

Analiza factorială a cheltuielilor fixe pe baza indicatorului cheltuieli fixe la 1000 lei cifră
de afaceri în perioada 2008-2009

Pentru analiza cheltuielilor fixe se folosesc următoarele date:

Tabelul nr. 6 Dinamica şi eficienţa cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri în perioada 2008-2009
Nr. Indicatori 2008 2009 Abatere Indici
crt. (∆) (%)
1. Venituri din exploatare, din care: 5509229 3286178 -2223051 59,65
- aferente producţiei vândute (cifra de afaceri) 5343702 3841159
2. Cheltuieli aferente cifrei de afaceri din care: 3331190 2883523 - 447667 86,56
- cheltuieli variabile 3163290 2072172 - 1091118 65,51
- cheltuieli fixe 167900 181351 13451 108,01
3. Cifra de afaceri recalculată în preţuri de vânzare - 3653060 - -
5. Cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri (Cf(1000)) 31,42 47,21 15,79 150,26

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri:


CF CF
(1000)
Cf = —— ∙ 1000 = ———— ∙ 1000
CA ∑ qvi∙ pvi

a) Modificarea totală a indicatorului (∆ Cf(1000)):

62
1 0
CF CF
(1000) (1000) (1000)
f f1 f0
∆C = —— · 1000 - —— · 1000 = C –C
1 0
CA CA
(1000)
f
∆C = 47,21-31,42 = 15,79 ‰

b) Descompunerea pe factori de influenţă:


∆ Cf(1000) = ∆ CA + ∆ CF
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului(∆CF):
1. influenţa modificării cifrei de afaceri asupra indicatorului:
0 1 0 0
∆ CA = (CF /CA ) · 1000 – (CF /CA ) · 1000

∆ CA = [(167900/ 3841159) · 1000]- 31,42 = 43,71-31,42 = 12,29 ‰

din care,
1.1. influenţa modificării cantităţii producţiei vândute:
CF0 CF0
∆ qv = ————— · 1000 - ————— · 1000
∑ qvi1 · pvi0 ∑ qvi0 · pvi0
∆ qv = [(167900/ 3653060) · 1000] – 31,42 = 45,96 – 31,42 = 14,54 ‰
1.2. influenţa modificării preţurilor medii de vânzare:
CF0 CF0
∆ pv = ————— · 1000 - ————— · 1000
∑ qvi1 · pvi1 ∑ qvi1 · pvi0
∆ pv = [(167900 / 3841159) · 1000 – 45,96] = 43,71 – 45,96 = - 2,25 ‰
2. influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:
∆ CF = ( CF1/ CA1 ) ·1000 – (CF0 / CA1)·1000
∆ CF = 47,21 – 43,71 = 3,5 ‰
∆ Cf(1000) = 15,79 ‰
• ∆ CA = 12,29 ‰
o ∆ qv = 14,54 ‰
o ∆ pv = - 2,25 ‰
• ∆ CF = 3,5 ‰

63
Cheltuielile la 1000 lei cifră de afaceri au crescut cu 15,79 ‰, de la 31,42 ‰ la 47,21 ‰,
situaţie nefavorabilă pentru societate, eficienţa cheltuielilor fixe aferente cifrei de afaceri a scăzut,
ceea ce înseamnă că ritmul de creştere al cheltuielilor devansează ritmul de creştere al cifrei de
afaceri.
Factorii care influenţează evoluţia indicatorului sunt:
• cifra de afaceri scade cu 1502543 lei, de la 5343702 lei la 3841159 lei, aspect nefavorabil,
care conduce la creşterea cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri cu 12,29 ‰;
o cantitatea vândută scade , având efect nefavorabil asupra indicatorului,
determinând creşterea acestuia cu 14,54 ‰;
o preţul unitar de vânzare creşte şi duce la scăderea indicatorului cu 2,25 ‰, aspect
favorabil;
• suma cheltuielilor fixe creşte cu 13451 lei determinând creşterea indicatorului cu 3,5 ‰,
aspect nefavorabil.
Cauzele care au determinat creşterea cheltuielilor fixe sunt:
- creşterea consumului şi preţurilor elementelor materiale care generează cheltuieli fixe;
- schimbări în sistemul de amortizare a activelor fixe;
- creşterea ajustărilor privind activele circulante.

3.1.3.3 Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe

Momentele în care trebuie să se realizeze previzionarea tendinţei de evoluţie a cheltuielilor


fixe (ca sumă totală şi ca nivel la 100 sau 1000 lei venituri din exploatare sau cifră de afaceri) sunt
numeroase şi importante în acelaşi timp pentru viabilitatea întreprinderii.
Pe termen scurt, de exemplu, de la un an la altul, ca sumă totală a cheltuielilor fixe (CF) se
consideră constantă, dacă nu intervin modificări importante în activitatea întreprinderii.
Deci nivelul probabil CF’ = CF0, respectiv cu cel realizat în perioada curentă. Suma se
corectează cu efectele generate de deciziile adoptate pentru perioada următoare, ca de exemplu:
- se preconizează achiziţionarea de noi utilaje fie pentru înlocuirea celor vechi, fie pentru
extinderea capacităţii de producţie, având ca efect creşterea cheltuielilor cu amortizarea şi
întreţinerea;
- se majorează salariile personalului de adminstraţie şi conducere;
- se reorganizează anumite activităţi (de reclamă, prezentare, întreţinere şi reparaţii etc. ).
În fiecare caz se impune estimarea eforturilor şi a efectelor pentru a se vedea consecinţele
deciziilor adoptate.
Modalităţi de estimare:

64
a) Pe termen scurt, suma totală a cheltuielilor fixe (CF) se consideră constantă, deci nivelul
probabil este: CF’ = CF0 corectează cu efectele generate de deciziile adoptate pentru perioada
următoare.
b) Ca nivel la 1000 lei cifră de afaceri sau venituri (din exploatare sau totale), cheltuielile
fixe pot fi estimate:
1. pe baza relaţiei: Cf(1000)’ = Cf0(1000) / Iq, unde Iq = indicele cifrei de afaceri sau veniturilor.
2. cu ajutorul funcţiei: y = a + b/x,
unde: x = cifra de afaceri (variabilă independentă);
y = cheltuieli fixe la 1000 lei cifră de afaceri (variabilă dependentă).

Estimarea cheltuielilor fixe ca nivel la 1000 lei cifră de afaceri pentru anul 2010

Se cunosc următoarele date:


CA în perioada 2009 = 3841159 lei
CF în perioada 2009 = 181351 lei
CA în perioada 2010 = 4110040 lei
Modelul de calcul: Cf(1000)’ = Cf0(1000)/ Iq

Iq = CA2010 / CA2009= 4110040 / 3841159 = 1,07


Cf2009(1000) = 47,21 ‰
Cf2010(1000) = Cf2009(1000) / Iq = 47,21 / 1,07 = 44,12 ‰
Dacă se estimează o cifră de afaceri de 4110040 lei, atunci cheltuielile fixe la 1000 lei cifră
de afaceri vor înregistra o scădere cu 3,09 ‰, de la 47,21 ‰ la 44,12 ‰.

3.1.4 Analiza cheltuielilor structurate după conţinutul economic


3.1.4.1 Analiza cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu personalul sunt rezultatul utilizării factorului uman şi reflectă o parte a


valorii nou create. În cadrul acestor cheltuieli se includ cheltuielile cu remuneraţia personalului
(salarii), cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială.
Cheltuielile cu personalul pot fi structurate şi analizate pe baza următoarelor criterii:16
1. în funcţie de elementele componente avem: salarii tarifare (negociate), diverse sporuri
acordate în funcţie de condiţiile de muncă (condiţii grele de muncă, spor pentru condiţii nocive şi
toxicitate, spor de noapte, ore lucrate suplimentar peste programul de lucru sau în zilele libere şi
16
Vâlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Ediţia a II-a (revăzută şi adăugită), Ed.
Economică, Bucureşti, 2005, pag. 215

65
sărbători, cumul de funcţii, vechimea în muncă, spor de fidelitate, spor de stres, gradaţii de merit,
spor pentru titluri ştiinţifice etc.), premii; contribuţiile privind asigurările sociale şi protecţia
socială;
2. în funcţie de cine suportă cheltuielile: angajatorul pentru salariile nete, CAS, ajutorul de
şomaj, fondul de sănătate, angajatorul pentru impozitul pe salarii, ajutorul de şomaj, fondul de
sănătate etc.;
3. în funcţie de categoria de personal: conducere, personal tehnic, economic şi de altă
sprcialitate, administrativ şi muncitori, direct productivi şi de desevire.
În analiza cheltuielilor cu salariile mai pot fi evidenţiate aspecte legate de formele de
salarizare practicate şi reflectarea lor asupra rezultatelor economice, de includerea acestora în
structurilor organizatorice.
Cheltuielile cu personalul sunt formate din:
- cheltuieli cu salariile;
- cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială.
Principalele probleme ale analizei cheltuielilor cu personalul sunt:
1. analiza cheltuirii fondului de salarii;
2. analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul.

3.1.4.1.1 Analiza cheltuirii fondului de salarii

Se abordează atât la nivelul întregului personalul cât şi pe categorii de salariaţi şi are ca


scop: determinarea modificării totale, a sensului acesteia, precum şi a factorilor de influenţă şi a
aportului adus de de fiecare factor de modificarea totală.
Analiza situaţiei generale a fondului de salarii se poate caracteriza cu ajutorul:
1. modificării absolute a fondului de salarii;
2. modificării relative a fondului de salarii.

Analiza cheltuirii fondului de salarii pe baza modificării absolute în perioada 2008-2009

Modelul de calcul a indicatorului – fondului de salarii: Fs = N ∙ s


Unde: Fs = fondul de salarii;
N = numărul mediu scriptic de salariaţi;
s = salariu mediu pe salariat în perioada cercetată.
a) Modificarea totală a fondului de salarii: ∆ Fs = Fs1 – Fs0 = N1· s1 – N0 · s0
∆ Fs = 447425 – 504733 = - 57308 lei

66
b) Descompunerea pe factori de influenţă: ∆ Fs = ∆ N + ∆ s
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra fondului de salarii:
1. influenţa numărului mediu scriptic de salariaţi: ∆ N = N1· s0 – N0 · s0 = Fs’0 - Fs0
Fs’0 = fondul de salarii planificat recalculat în funcţie de numărul mediu efectiv.
∆ N = 65 · 6309,16 – 80 · 6309,16 = 410095,4 – 504733 = - 94637,6 lei
2. influenţa salariului mediu: ∆ s = N1 · s1 – N1 · s0 = Fs0– Fs’0
∆ s = 65 · 6883,46 – 65 · 6309,16 = 447425 – 410095,4 = 37329,6 lei
Scăderea fondului de salarii cu 57308 lei este consecinţa scăderii numărului de salariaţi cu
15, de la 80 la 65 salariaţi.

3.1.4.1.2 Eficienţa cheltuielilor cu personalul

Eficienţa cheltuielilor cu personalul (cheltuielilor salariale) se evidenţiază prin următorii


indicatori:
1. cheltuieli salariale la 1000 lei venituri din exploatare;
2. cheltuieli salariale la 1000 lei cifră de afaceri;
3. cheltuieli salariale la 1000 lei valoarea adăugate.

Eficienţa cheltuielilor cu personalul pe baza indicatorului cheltuieli salariale la 1000 lei


cifră de afaceri în perioada 2008-2009

Pentru analiza indicatorului se folosesc datele prezentate în tabelul nr. 8:

Tabelul nr. 8 Situaţia cheltuielilor cu personalul în perioada 2008-2009


Nr. Indicatori Perioada Abatere (∆) Indici de
2008 2009
crt. realizare
(%)
1. Cifra de afaceri (CA) 5343702 3841159 - 1502543 71,88
2. Cheltuieli cu personalul şi protecţia 661254 611699 - 49555 92,50
socială (Cs)
3. Numărul mediu de salariaţi (N) 80 65 - 15 81,25
4. Fond total de timp de muncă exprimat în 179840 160940 - 18900 89,49
ore (T)
5. Timp de lucru pe un salariat 2248 2476 228 110,14
(t = T/N) ore
6. Productivitatea (W) pe baza CA 66796,27 59094,75 - 7701,52 88,47
(W =CA/N )
7. Salariul mediu pe un salariat 8265,67 9410,75 1145,08 113,85

67
(s = Cs/N )
8. Cheltuieli salariale medii orare 3,67 3,80 0,13 103,54
(sh = Cs/T)
9. Cheltuieli cu personalul la 1000 lei CA 123,74 159,24 35,50 128,69

Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli salariale la 1000 lei cifră de afaceri:


Cs N Cs N T·sh N T·CA·sh/CA
Cs(1000) = — · 1000 = — · — · 1000 = — · —— · 1000 = — · ————— · 1000
CA CA N CA N CA N
Unde: Cs(1000) = cheltuieli salariale la 1000 lei cifră de afaceri;
Cs = cheltuieli salariale;
CA = cifra de afaceri;
N/CA = numărul mediu de salariaţi la 1 leu cifră de afaceri;
Cs/N = salariul mediu pe un salariat (s);
T = fond total de timp de muncă exprimat în ore;
sh = cheltuieli salariale medii orare (Cs/T);
sh/CA = cheltuieli salariale medii orare la 1 leu cifră de afaceri.

a) Modificarea totală a indicatorului- cheltuieli salariale la 1000 lei cifră de afaceri:


Cs1 Cs0
(1000) (1000) (1000)
∆ Cs = Cs1 – Cs0 = — · 1000 - —— · 1000
CA1 CA0
∆ Cs(1000) = 159,24 – 123,74 = 35,50 ‰
b) Descompunerea pe factori de influenţă:
∆ Cs(1000 ) = ∆ CA + ∆ Cs
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
1. influenţa modificării veniturilor din exploatare:
∆ CA = Cs0/ CA1·1000- Cs0/CA0 · 1000 = Cs1(1000)’ – Cs0(1000)
∆ CA = [(661254 / 3841159) · 1000] – 123,74 = 172,14 – 123,74 = 48,4 ‰
2. influenţa modificării cheltuielilor salariale:
∆ Cs = Cs1/ CA1 · 1000 – Cs0/ CA1 · 1000 = Cs1(1000) – Cs1(1000)’
∆ Cs = 159,24 – 172,14 = - 12,9 ‰
Dacă: ∆ Cs(1000) = ∆ N CA + ∆ Cs/ N , atunci:
1. influenţa modificării numărului mediu de salariaţi la 1 leu cifră de afaceri:

N N1 Cs0 N0 Cs0
∆ —— = — · —— · 1000 – — · —— · 1000 = Cs0(1000)’ – Cs0(1000)
CA CA1 N0 CA0 N0
N

68
∆ ― = [( 65 · 661254)/ (80 · 3841159) ] · 1000 – [(80 · 661254) / (80 · 5343702)] · 1000
CA
∆ N / CA = 139,87 – 123,74 = 16,13 ‰
2. influenţa modificării cheltuielilor salariale pe un salariat:

Cs N1 Cs1 N1 Cs0
∆ — = — · —— · 1000 – — · —— · 1000 = Cs1(1000) – Cs0(1000)’
N CA1 N1 CA1 N

∆ Cs/N = 159,24 – 139,87 = 19,37 ‰


Din care:
2.1. influenţa modificării numărului mediu de ore pe un salariat (∆ t):
T N1 T1· sh0 N1 T0· sh0
∆ — = — · —— · 1000 - — · —— ·1000 = Cs0(1000)’- Cs0(1000)
N CA1 N1 CA1 N0

T
∆ — = [(65 · 160940 · 3,67) / 65 · 3841159] · 1000 – [(65 · 179840 · 3,67) / 80 · 3841159] · 1000
N

∆ T / N = 153,76 – 139,87 = 13,89 ‰

2.2. influenţa modificării cheltuielilor salariale medii orare (∆ sh = ∆ Cs/T)


N1 T1·sh1 N1 T1· sh0
∆ sh = — · —— · 1000 - — · —— · 1000 = Cs1(1000) – Cs1(1000)
CA1 N1 CA1 N1
∆ sh = [(65 · 160940 · 3,8) / (3841159 · 65)] · 1000 – [(65 · 160940 · 3,67) / 3841159 · 65]
∆ sh = 159,24 – 153,76 = 5,48 ‰
Din care:
2.2.1. influenţa modificării cifră de afaceri:
N1 T1· CA1· sh0/CA0 N1 T1· CA0· sh0/CA0
∆ CA = — · ——————— · 1000 - — · ——————— · 1000 = Cs1(1000)r – Cs(1000)’
CA1 N1 CA1 N1
∆ CA = [(65 · 160940 · 3841159 · 3,67 / 3841159) / (3841159 · 65 )] · 1000 – 153,76
∆ CA = 153,77 – 153,76 = 0,01 ‰
2.2.2. influenţa modificării cheltuielilor salariale medii orare la 1leu cifră de afaceri:
sh N1 T1· CA1· sh1/CA1 N1 T1 · CA1·sh0/CA0
∆ — = — · ——————— · 1000 - — · ——————— · 1000 = Cs1(1000) – Cs1(1000)r
CA CA1 N1 CA1 N1
sh
∆ — = 159,24 – 153,77 = 5,47 ‰
CA

69
Cheltuielile salariale la 1000 lei cifră de afaceri cresc cu 35,50 %, de la 123,74 ‰ în 2008 la
159,24 ‰ în 2009, ceea ce denotă o situaţie nefavorabilă, respectiv diminuarea eficienţei
cheltuielilor salariale, deoarece dinamica cifrei de afaceri este devansată de ceea a cheltuielilor
salariale (ICA= 71,88 % < I Cs = 92,5 %).
Scăderea cifrei de afaceri cu 1502543 lei determină creşterea cheltuielilor salariale la 1000
lei cifră de afaceri cu 48,4 ‰ şi are o influenţă nefavorabilă asupra evoluţiei indicatorului.
Cheltuielile salariale scad şi determină scăderea indicatorului cu 12,9 ‰, aspect favorabil.
Modificarea numărului de salariaţi la un leu cifră de afaceri (N/CA) are o influenţă
negativă asupra lui Cs(1000) ducând la creşterea acestuia cu 16,13 ‰. Creşterea salariului mediu pe
un salariat (Cs/N ) cu 1145,08 lei/sal., de la 8265,67 lei/sal. la 9410,75 lei/sal., are o influenţă
negativă asupra indicatorului determinând creşterea acestuia cu 19,37 ‰.
Creşterea numărului mediu de ore pe un salariat cu 228 h/sal., de la 2248 h/sal. la 2476
h/sal., determină creşterea cheltuielilor salariale la 1000 lei cifră de afaceri cu 13,89 ‰. Salariul
mediu orar (sh) creşte cu 0,13 lei/ oră şi determină creşterea lui Cs(1000) cu 5,48 ‰, aspect apreciat ca
fiind negativ. Creşterea salariului mediu orar şi respectiv creşterea cheltuielilor salariale medii orare
la un leu cifră de afaceri reprezintă factori de influenţă directă ce înregistrează creşteri de la o
perioada la alta şi care au implicaţii nefavorabile asupra evoluţia indicatorului.

3.1.4.2 Analiza cheltuielilor materiale

Cheltuielile materiale reprezintă expresia valorică consumurilor de resurse materiale şi a


prestărilor de servicii de către terţi ce deţin o pondere mai mare sau mai mică (în funcţie de profilul
de activitate al întreprinderii) în structura costurilor de producţie.
În componenţa cheltuielilor materiale, în funcţie de legătura cu volumul producţiei, unele
sunt variabile, altele fixe, iar după modul de repartizare în costul produselor, unele sunt directe şi
altele indirecte.
Reducerea cheltuielilor materiale trebuie să constituie obiectivul major, hotărâtor al
conducerii întreprinderii în folosirea cât mai eficientă a resurselor materiale pentru a asigura
îmbunătăţirea performanţelor economico-financiare şi a consolida poziţia pe piaţă a întreprinderii.
În analiza diagnostic cheltuielile materiale se examinează atât pe total cât şi pe grupări
(variabile şi fixe) sau pe elemente componente (materii prime, materiale, energie şi apă etc.).
Indicatorii generali folosiţi în analiza costurilor materiale sunt:
1. cheltuieli materiale la 1000 lei producţie marfă;
2. cheltuieli materiale la 1000 lei venituri din exploatare;
3. cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri.

70
Analiza costurilor materiale pe baza indicatorului cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de
afaceri în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc următoarele date:

Tabelul nr. 9 Eficienţa cheltuielilor materiale în perioada 2008-2009


Nr. Indicatori 2008 2009
crt.
1. Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri 4050783 1777272
2. Cheltuieli materiale aferente cifrei de afaceri recalculate - 2100500
3. Cifra de afaceri 5343702 3841159
4. Cifra de afaceri recalculată - 3629244
5. Cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri 758,04 462,69

Modelul de calcul al indicatorului – cheltuieli materiale la 1000 lei cifră de afaceri


Cm(1000) = (Cmv / CA) · 1000 = (∑qv· cm / ∑ qv· p) · 1000
Unde: Cm(1000) = cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri;
p = preţul de producţie pe unitatea de produs;
cm = cheltuieli materiale medii pe unitatea de produs.
a) Modificarea totală a indicatorului (Cm(1000)):
∆ Cm(1000) = ( ∑ qv1· cm1 / ∑ qv1· p1) · 1000 – ( ∑ qv0 · cm0 / ∑ qv0 · p0) · 1000
∆ Cm(1000) = 462,69 – 758,04 = - 295,35 ‰
b) Descompunerea pe factori de influenţă:
∆ Cm(1000) = ∆ g + ∆ p + ∆ cm
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
1. influenţa structurii cifrei de afaceri:
∆ g = [(∑ qv1·cm0 / qv1· p0) · 1000 – (∑ qv0· cm0 / qv0· p0 ) · 1000]
∆ g = [ (2100500 /3629244) · 1000 – 758,04] = 578,77 – 758,04 = - 179,27 ‰
2. influenţa preţului mediu de vânzare:
∆ p = [(∑ qv1·cm0 / qv1· p1) · 1000 – (∑ qv1· cm0 / qv1· p1 ) · 1000]
∆ p = [ (2100500 / 3841159) · 1000 – 435,13] = 546,84 – 578,77 = - 31,93 ‰
3. influenţa cheltuielilor materiale pe produse:
∆ cm = [(∑ qv1·cm1 / qv1· p1) · 1000 – (∑ qv1· cm0 / qv1· p1 ) · 1000]
∆ cm = 462,69 – 546,84 = - 84,15 ‰
∆ Cm(1000) = - 295,35 ‰
• ∆ g = - 179,27 ‰
• ∆ p = - 31,93 ‰

71
• ∆ cm = - 84,15 ‰
Rezultatul obţinut reflectă reducerea cheltuielilor materiale la 1000 lei cifră de afaceri cu
295,35 ‰.
Factorii care influenţează evoluţia indicatorului sunt:
• structura producţiei vândute a influenţat favorabil cu 179,27 ‰, ca urmare a scăderii
ponderii acelor produse cu cheltuieli cu materialele prevăzute la 1000 lei cifră de afaceri pe produs
mai mici decât cheltuielile medii programate la 1000 lei cifră de afaceri pe total societate; produsele
a căror pondere a scăzut sunt: comodă, set (masă+scaune), cuier, birou.
• preţul de vânzare a influenţat favorabil cu 31,93 ‰, ca efect al îmbunătăţirii calităţii
produselor şi al modificării raportului dintre cerere şi ofertă;
• cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la scăderea cheltuielilor la
1000 lei cu 84,15 ‰, această modificare fiind consecinţa influenţei consumului specific şi a
preţului de aprovizionare.

3.2 Analiza costului producţiei marfă comparabilă

Producţia marfă comparabilă reprezintă acea producţie care este similară (prin condiţiile
tehnice prevăzute în standarde sau caiete de norme) cu cea fabricată în perioada anterioară.
Analiza costului producţiei marfă comparabilă este necesară în vederea stabilirii unui cost
antecalculat (planificat, programat) la nivelul cheltuielilor aferente producţiei comparabile,
întrucât:17
- trebuie să fie luate în considerare noile condiţii în care se desfăşoară activitatea (evoluţia
preţurilor de cumpărare, a salariilor, sistemul de impozitare);
- este necesar să se stabilească baza de control a cheltuielilor pe centre generatoare;
- se impune un control asupra modului în care se realizează programele stabilite pentru
perioada de gestiune luată în considerare.
Indicatorii generali folosiţi în analiza costurilor producţiei marfă sunt:
1. economii din reducerea costurilor (E);
2. reducerea procentuală a costurilor (R).

3.2.1 Analiza economiilor din reducerea costurilor


17
Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiară, Ed. Tiparul, Iaşi, 2002, pag. 144

72
Economiile se obţin prin diferenţa între producţia marfă comparabilă la costul din perioada
raportată (Pmc) şi producţia marfă la costul din perioda de bază (Pmc0).

Analiza economiilor din reducerea costurilor în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc datele din tabelul nr. 7:


Tabelul nr. 7 Situaţia planificată a sortimentelor pentru 2009

Nr.crt q1(s1)c1 q1(s1)c0 qpl (spl)cpl qpl(spl)c0 q1 (spl)c0 q1(s1)cpl q1(spl)cpl


1. 214500 271125 402000 433800 324266 251250 300495
2. 455400 545775 1089650 878750 656450 677350 813998
3. 39000 53750 91500 107500 80410 45750 68442
4. 402220 499590 745300 796050 595116 467740 557176
5. 63855 79335 11600 123000 92004 74820 86768
6. 36000 42000 44896 49105 36715 38400 33568
7. 143232 195825 300000 350000 261450 167850 224100
8. 546995 652865 594624 674880 504495 575227 444501
9. 134000 164000 296730 309960 231568 157000 221684
10. 292250 35750 42400 44000 32890 34450 31694
11. 75530 85490 88810 85490 63860 88810 66340
12. 18418 22509 21840 22960 17138 21411 16302
13. 79945 97055 157410 162855 121401 93810 117342
14. 54300 63600 74200 74200 55544 63600 55544
15. 44100 54250 56800 62000 46345 49700 42458
16. 2346984 2862919 4122160 4174550 3119652 2807168 3080412

Datele din tabel sunt calculate pe baza informaţiilor prezentate în anexa nr. 2.
Modelul de calcul al indicatorului – economii din reducerea costurilor (E):
E = Pmc-Pmc0 ; E = ∑ q· c - ∑ q · c0
E1 = Pmc1 – Pmc0 = ∑ q1 (s1) c1 - ∑ q1 (s1) c0
Epl = Pmcpl – Pmc0 = ∑ qpl (spl) cpl - ∑ qpl (spl) c0
Unde: E1 = economiile efective;
Epl = economiile planificate;
q = volumul fizic al producţiei comparabile;
c0 = costul unitar din perioada de bază;
c = costul unitar din perioada de baza.
1. Modificarea totală a îndicatorului ( ∆E ):
∆E = E1 – Epl = [∑ q1 (s1) c1 - ∑ q1 (s1) c0 ] - [∑ qpl (spl) cpl - ∑ qpl (spl) c0 ]
∆ E = [2346984 – 2862919] – [4122160 - 4174550] = - 463545 lei
2. Descompunerea pe factori de influenţă:
∆E = ∆q + ∆s + ∆c

73
3. Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
a) influenţa modificării cantităţii de produse (∆q):
∆q = [∑ q1 (spl) cpl - ∑ q1 (spl) c0] - [∑ qpl (spl) cpl - ∑ qpl (spl) c0 ] = Epl’ - Epl
Epl = economia planificată recalculată în funcţie de volumul efectiv al producţiei.
∆ q = [ 3080412- 3119652] – [4122160 - 4174550] = - 39240 + 52390 = 13150 lei
b) influenţa modificării structurii pe produse (∆s):
∆s = [∑ q1 (s1) cpl - ∑ q1 (s1) c0] - [∑ q1 (spl) cpl - ∑ q1 (spl) c0 ] = E1’ - Epl’
E1’ = economia efectivă recalculată în funcţie de costul planificat.
∆ s = [2807168 - 2862919] – [3080412- 3119652] = - 55751 + 39240= - 16511 lei
c) influenţa modificării costurilor unitare pe produse (∆c):
∆c = [∑ q1 (s1) c1 - ∑ q1 (s1) c0] - [∑ q1 (s1) cpl - ∑ q1 (s1) c0 ] = E1 – E1’
∆ c = [2346984 - 2862919] – [2807168- 2862919] = - 515935 + 55751 = - 460184 lei
∆ E = - 463545 lei
• ∆ q = 13150 lei
• ∆ s = - 16511 lei
• ∆ c = - 460184 lei
În urma comparării economiei efective cu economia planificată se înregistrează o economie
suplimentară de 463545 lei.
Factorii care influenţează evoluţia indicatorului sunt:
• volumul fizic al producţiei scade cu 4040 buc, de la 17431 buc la 13027 buc , aspect
nefavorabil, care conduce la modificarea economiilor din reducerea costurilor cu 13150 lei;
• structura producţiei s-a modificat cu 16511 lei prin scăderea ponderii majorităţii produselor
la care costul efectiv al acestora (cu excepţia următoarelor sortimente: dulap, set (masă+scaune),
cuier, drome ale căror cost efectiv este mai mare decăt cel din perioada 2009) este mai mic decât
costului unitar din perioada 2009;
• costul unitar al producţiei are ceea mai mare influenţă, determinând înregistrarea unei
economii suplimentare de 460184 lei, în urma scăderii acestuia.

3.2.2 Analiza reducerii procentuale a costurilor de producţie

Modele de determinare a indicatorului R:


1. prin raportarea economiilor din reducerea costurilor (E) la valoarea producţiei marfă
comparabilă (Pmc0), după relaţia: R = E /Pmc0 · 100;
2. ca medie ponderată a reducerii procentuale de la nivelul produselor (ri), după relaţia:
R = ∑ si · ri/100, unde ri = reducerea procentuală la nivel de produs;

74
si = structura producţiei pe produse.

Analiza reducerii procentuale a costurilor de producţie prin raportarea economiilor din


reducerea costurilor la valoarea producţiei marfă comparabilă în perioada 2008-2009

Modelul de calcul a indicatorului – reducerea procentuală a costurilor:


R = ( E/Pmc0 ) ∙ 100 = [∑ q (s) ∙c - ∑ q (s)∙ c0 ] / ∑ q (s)∙c0 ∙ 100
Unde: R = reducerea procentuală;
E = economii din reducerea costurilor;
Pmc0 = producţie marfă comparabilă.
a) Modificarea totală a indicatorului (∆R):
∑q1(s1) c1 − ∑ q1 (s1) c0 ∑qpl(spl) cpl − ∑ qpl (spl) c0
∆ R = R1 –Rpl = · 100 − · 100
∑ q1 (s1) c0 ∑ qpl (spl) c0
∑q1(s1) c1 ∑qpl(spl) cpl
∆R= ————— · 100 − 100 − ————— · 100 − 100
∑ q1 (s1) c0 ∑ qpl (spl) c0

∆ R = [( 2346984 / 2862919)· 100 - 100] – [ (4122160 / 4174550) · 100 – 100)]


∆ R = - 18,02 + 1,25 = - 16,77 %
b) Descompunerea pe factori de influenţă:
∆ R = ∆ q +∆ s + ∆ c
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
1. influenţa modificării cantităţii producţiei: ∆ q = 0
2. influenţa modificării structurii producţiei:
∑q1(s1) cpl ∑qpl(spl) cpl
∆ s = ————— · 100 − 100 − ————— · 100 − 100 = Rpl’ - Rpl
∑ q1 (s1) c0 ∑ qpl (spl) c0
∆ s = [(2807168/ 2862919) · 100 – 100 ] – [ (4122160 / 4174550) · 100 – 100 ]
∆ s = - 1,95 + 1,25 = - 0,7 %
3. influenţa modificării costului unitar al producţiei:
∑q1(s1) c1 ∑q1(s1) cpl
∆ c = ————— · 100 −100 − ————— · 100 − 100 = R1- Rpl’
∑ q1 (s1) c0 ∑ q1 (s1) c0

∆ c = [(2346984 / 2862919) · 100 – 100] – [ (2807168 / 2862919) · 100 - 100]


∆ c = - 18,02 + 1,95= - 16,07 %
∆ R = - 16,77 %
• ∆q=0

75
• ∆ s = - 0,7 %
• ∆ c = - 16,07 %
Reducerea procentuală a costurilor (economiile obţinute la 1000 lei producţie marfă
comparabilă) înregistrează pe ansamblu o scădere de 16,77 %, aspect favorabil pentru societate.
Factorii care influenţează evoluţia indicatorului sunt:
• volumul fizic al producţiei (cantitatea – q) nu influenţează direct întrucât el are rolul unui
factor de pondere, influenţa acestuia este indirectă şi se regăseşte în influenţa structurii şi în
influenţa modificării mărimii costurilor;
• structura producţiei se îmbunătăţeşte în sensul diminuării reducerii procentuale cu 0,7 %;
• costul unitar al producţiei scade şi duce la înregistrarea unei economii suplimentare de
16,07 %.

3.3 Analiza costului la nivelul unei unităţi de produs

Analiza nivelului, dinamicii şi structurii costurilor produselor defineşte situaţia generală a


costului principalelor produse, prin care se stabileşte poziţia costurilor efective ale întreprinderii în
raport cu realizările proprii din perioadele precedente, nivelul normat (prevăzut), realizările
întreprinderilor concurente (pe concurent sau costul mediu al concurenţilor).
Asemenea criterii sunt absolut necesare pentru a putea elabora o strategie corespunzătoare în
domeniul costurilor şi a întregii activităţi de exploatare. În acelaşi timp, „cunoaşterea costurilor pe
produse serveşte la determinarea rentabilităţii produselor, a pragului de rentabilitate specific
structurării costului aferent în cheltuieli fixe şi variabile precum şi pentru efectuarea unor
comparaţii în timp şi spaţiu, în vederea descoperirii factorilor de reducere”.18
Indicatorii folosiţi în analiza costului la nivelul unei unităţi de produs sunt:
- costul unitar (cu);
- costul marginal (Cm).

3.3.1 Analiza costului unitar

Costul unitar pe produs reprezintă unul dintre indicatorii importanţi ai activităţii unităţilor
economice. Urmărind structura costului unitar (pe categorii de cheltuieli) la diferite produse prin
intermediul comparaţiilor în timp sau spaţiu se pot descoperi căile şi factorii de reducere, respectiv

18
Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2005, pag. 152

76
rezervele interne ale întreprinderii. În acest scop este necesară analiza fiecărei categorii de cheltuieli
cu referire la costul unitar.
Categoriile de cheltuieli: 19
- materii prime şi materiale directe
- salarii directe
- contribuţia la asigurările şi protecţie socială
* costuri directe
- regia de fabricaţie şi alte cheltuieli în directe
* costuri pe unitatea de produs
Cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe (chm) sunt dependente de cantitatea
consumată cs (consum specific) şi preţul materialului (p’): chm= cs*p’, de unde rezultă: influenţa
cosumului specific (cs), influenţa preţului materialului (p).
Reducerea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele directe se realizează prin reducerea
consumului de materiale pe unitatea de produs şi prin preţul de achiziţie al acestora.
Cheltuielile cu salariile (chs) la nivelul unei unităţi de produs sunt dependente de
productivitatea muncii exprimată prin timpul consumat pe unitatea de produs (t) şi salariul mediu pe
unitatea de timp, de obicei oră (sh): chs= t*sh, de unde modificarea cheltuielilor cu salariile se
explică prin: influenţa productivităţii muncii, influenţa salariului mediu orar.
Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie să se realizeze prin
creşterea productivităţii muncii (reducerea lui t).
Cheltuieli de regie şi alte cheltuieli indirecte (chi), ca sumă totală (cheltuieli relativ
constante) se formează în general sub impactul altor factori decât volumul producţiei, care însă
influenţează nivelul lor pe unitatea de produs.
În consecinţă modificarea cheltuielilor îndirecte pe unitatea de produs este determinată de
influenţa: volumului producţiei (q), sumei absolute a cheltuielilor de regie aferente produsului (∆
Ch).
Efectuarea analizei costurilor pe produse urmează după operaţiunea de repartizare a
cheltuielilor şi calculul preţului de cost, în funcţie de caracterul producţiei şi de complexitatea
acesteia şi vizează obiective privind eficienţa, structura costului unitar pe articole de calcul
(cheltuieli materiale, salariale, indirecte), factorii de reducere, relaţia dintre costul unitar şi
marginal.

Analiza costului unitar în perioada 2008-2009

19
Rotilă A., Analiză economico-financiară: note de curs, Bacău, 2007, pag. 104-105

77
Întrucât gama sortimentală este foarte difersificată facem analiza costului unitar doar la un
singur produs „set sertare”.
Analiza costului unitar al produsului „set sertare” urmăreşte aspecte privind abaterea
absolută şi relativă faţă de costul din anul 2008.
Pentru analiză se folosesc datele din tabelul nr. 10:

Tabel nr. 10 Situaţia produsului „set sertare” în perioada 2008 – 2009

Nr. Indicatori Perioada


2008 2009
crt.
1. Cheltuielile totale (Ch) – lei 44000 29250
2. Volumul fizic al produsului – buc 800 650
3. Costul unitar- lei/buc 55 45
4. Preţul de vânzare – lei/buc 73 77
5. Cifra de afaceri a produsului set sertare – 58400 48750
lei
6. Cheltuieli la 1000 lei CA (i) –‰ 753,43 600

1. Analiza costului unitar pe baza modificării absolute


Modelul de calcul al costului unitar: cu = Ch/q
a) Modificarea totală a indicatorului (∆cu):
∆ cu = cu1- cu0 = 45 – 55= - 10 lei/buc
b) Descompunerea pe factori de influenţă: ∆cu = ∆q + ∆Ch
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului
1. influenţa volumului fizic:
∆q = Ch0/q1 –c0
∆ q = 44000/650 – 55 = 67,69 – 55 = 12,69 lei/buc
2. influenţa cheltuielilor de producţie aferente:
∆ch = c1- Ch0/q1
∆ ch = 45 – 67,69 = - 22,69 lei/buc
Costul unitar al sortimentului „set sertare” a scăzut cu 10 lei/buc, această modificare este
consecinţa influenţei volumului fizic al produsului şi a cheltuielilor de producţie aferente, acestea
din urmă fiind influenţate de modificarea cheltuielilor cu materiile prime şi materialele directe,
cheltuielilor cu salariile, cheltuielilor indirecte.

2. Analiza costului unitar pe baza modificării relative


Modelul de calcul al indicatorului - cheltuieli la 1000 lei cifră de afaceri pe produs
c(1000) = (cu/p) · 1000

78
a) Modificarea totală a indicatorului:
∆c(1000) = (cu1/p1) · 1000 - (cu0/p0) · 1000
∆c(1000) = 600 - 753, 43 = - 153,43 ‰
b) Descompunerea pe factori de influenţă: ∆c(1000) = ∆c + ∆p
c) Stabilirea influenţei modificării fiecărui factor asupra indicatorului:
1. influenţa costului unitar:
∆c = (c1/p0) · 1000 – (c0/p0) · 1000
∆c = (45/73) · 1000 – 753,43 = 616,44 – 753,43 = - 136,99 ‰
2. influenţa preţului de vânzare:
∆p = (c1/p1) · 1000 – (c1/p0) · 1000
∆p = 600 – 616,44 = - 16,44 ‰
Scăderea cheltuielilor la 1000 lei cifră de afaceri a fost consecinţa creşterii mai rapide a de
preţul mediu faţă de costul mediu: Ip = 105,47 > Ic = 81,82

3.3.2 Analiza costului marginal

Costul marginal (Cm) reprezintă sporul de cheltuială generat de creşterea cu o unitate a


volumului de activitate şi se calculează prin raportarea creşterii cheltuielilor totale (∆Ch) la
creşterea producţiei (∆q).
Prin compararea nivelului costului marginal cu cel al costului mediu se pot desprinde
concluzii privind utilizarea capacităţilor de producţie şi poate fi stabilit punctul în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea cu costurile cele mai mici.

Analiza costului marginal în perioada 2008-2009

Pentru analiză se folosesc datele prezentate în tabelul nr. 11, produsul ales fiind – set
sertare:
Tabelul nr. 11 Situaţia produsului „set sertare” în perioada 2008-2009

Nr. Crt. Indicatori 2008 2009


1. Cantitatea fabricată (buc) 800 650
2. Cheltuieli totale (lei) 44000 29250
3. Cheltuieli fixe (lei) 10400 4550
4. Cheltuieli variabile (lei) 33600 24700
5. Cost mediu (lei / buc) 55 45
6. Cost mediu fix (lei / buc) 13 7

79
7. Cost mediu variabil (lei / buc) 42 38
8. Cost marginal (lei / buc) X 98,33
9. Preţ de vânzare (lei / buc) 73 75
10. Profitul unitar (lei / buc) 18 30
11. Profitul total (lei) 1314 680

Model de calcul: Cm = ∆Ch ∕ ∆q = 14750 / 150 = 98,33 lei/buc


Din analiza datelor prezentate se constată o scădere a costului mediu cu 10 lei, ca urmare a
scăderii cheltuielilor totale întru-un ritm mai scăzut decât cel al producţiei.
Raportul dintre costul marginal şi costul mediu fiind supraunitar rezultă că nu există
posibilitatea de sporire a producţiei. Costul mediu a înregistrat reduceri faţă de perioada 2008, dar
datorită scăderii cantităţii producţiei nu a condus la amplificarea profitului.
Realizarea profitului prevăzut este condiţionată de faptul că nivelul costului marginal să fie
mai mic decât preţul de vânzare, în cazul nostru costul marginal-98,33 lei/buc este mai mare decât
preţul de vânzare-75 lei/buc.

3.4 Sinteze contabile privind costurile şi cheltuielile

Mecanismele de comunicare a informaţiilor contabile se concretizează în situaţiile financiare


care, pentru a fi utile, trebuie să fie întocmite şi publicate anual în limita unei perioade rezonabile,
după data încheierii exerciţiului financiar. Responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare şi pentru
prezentarea informatiilor corespunzătoare revine conducerii întreprinderii.
Situaţiile financiare cuprind următoarele elemente:
a) bilanţ;
b) cont de profit şi pierdere;
c) situaţia fluxurilor de trezorerie;
d) situaţia modificărilor capitalurilor proprii ;
e) note explicative.

3.4.1 Informaţia prezentată în contul de profit şi pierdere privind costurile de


producţie

Contul de profit şi pierdere prezintă veniturile şi cheltuielile după natura lor, grupate pe feluri
de activităţi (de exploatare, financiare, extraordinare), precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau
pierdere) determinat prin compararea veniturilor şi cheltuielilor, pe trepte.

80
Structura contului de profit şi pierdere este stabilită de Reglementările contabile adoptate
prin OMEP nr. 3055/2009 cu modificările şi completările ulterioare publicate în Monitorul Oficial
nr. 766 bis/10 noiembrie 2009.
În contul de profit şi pierdere informaţii referitoare la costurile de producţie se regăsesc la:
poziţia nr. 5 – cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile, alte cheltuieli externe, cheltuieli
privind mărfurile, poziţia nr. 6- cheltuieli cu personalul, respectiv salarii, indemnizaţii şi cheltuieli cu
asigurările şi protecţia socială, poziţia nr. 7- ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi
necorporale, ajustări privind imobilizări de valoare privind activele circulante şi poziţia nr. 8 – alte
cheltuieli de exploatare (cheltuieli privind prestaţiile externe, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate, cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele cedate şi alte operaţiuni de capital
etc.), provizioane. Informaţiile sunt prezentate comparativ: începutul anului/sfarşitul anului şi
influenţează dimensiunea indicatorilor economico-financiari.

3.4.1 Note explicative la situaţiile financiare privind costurile de producţie

Notele explicative reprezintă o altă componentă a situaţiilor financiare anuale prin care se
completează şi explică datele înscrise în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere.
Notele explicative conţin informaţii suplimentare, relevante pentru necesităţile utilizatorilor
în ceea ce priveşte poziţia financiară şi rezultatele obţinute. Acesta trebuie să prezinte informaţii
despre reglementările contabile care au stat la baza întocmirii situaţiilor financiare anuale şi despre
politicile contabile adoptate de întreprindere pentru a determina valorile elementelor din bilanţ, ale
profitului sau pierderii aferente fiecărui exerciţiu, ale fluxurilor de trezorerie şi modificărilor
capitalului propriu.
Informaţiile privind costurile de producţie figurează în: nota explicativă nr. 1, cu titlul “Active
imobilizate”, respectiv în nota explicativă nr. 4, cu titlul ”Analiza rezultatului din exploatare”.
Nota 1 ”Active imobilizate” prezintă următoarele informaţii cu privire la: cheltuielile de
constituire, de dezvoltare, valoarea brută, duratele de viaţă, metodele de amortizare şi ajustările,
creşterile de valoare apărute în procesul de dezvoltare internă.
Nota 4 ”Analiza rezultatului din exploatare” conţine informaţii cu privire la următoarele
cheltuieli: ale activităţii de bază, activităţii auxiliare, indirecte de producţie, de desfacere şi generale
de administraţie.

81
CAPITOLUL IV POSIBILITĂŢI DE UTILIZARE A MIJLOACELOR MODERNE DE
CALCUL ÎN DOMENIUL ANALIZEI COSTURILOR DE PRODUCŢIE

Tehnologiile informatice şi microelectronice au progresat incredibil de mult în ultimele


decenii. Principalele direcţii de evoluţie au constat în: perfecţionarea arhitecturii calculatoarelor,
compactizarea şi miniaturizarea acestora. Se apreciază că, la momentul actual, soluţiile hardware
sunt mult avansate faţă de software-ul care le foloseşte, prin urmare există posibilităţi uriaşe pentru
dezvoltarea în această direcţie. Dacă până acum performanţa era determinată de suportul fizic, acum
este asigurată de calitatea programelor.
Creşterea numărului de calculatoare atrage după sine o adevărată explozie a lumii
programelor. Calculatoarele electronice sunt mijloace de calcul automat, care permit efectuarea
unui număr uriaş de operaţii matematice şi logice într-un timp foarte scurt. Astfel pot fi prelucrate

82
cantităţile mari de date care apar în diverse domenii de activitate (economie, tehnică, cercetare,
ştiinţifică, etc.), dar calculatoarele deservesc şi domenii în care nu volumul de informaţii este
prioritar ci sunt importante, de exemplu, acurateţea, rapiditatea, fineţea (comunicare, publicistică,
medicină etc.). După modul de funcţionare, calculatoarele sunt de trei tipuri: analogice, numerice
(sau digitale) şi hibride. Calculatorul analogic implică operarea asupra unor mărimi ce variază
continuu (semnale electrice, mărimi fizice), în timp ce calculul numeric operează asupra unor
mărimi discontinue (discrete). Calculul hibrid combină cele două tipuri. Calculatoarele personale
(Personal Computer, în limba engleză, de unde şi prescurtarea PC ) sunt calculatoare numerice care,
prin costul lor redus şi prin accesibilitate, au pătruns în aproape toate domeniile vieţii economice şi
sociale. În cele ce urmează, când utilizăm termenul „calculator”, ne referim deci la calculatoarele
digitale de tip PC.
Calculatoarele comunică cu omul prin afişare vizuală şi prin producerea sunetelor, iar
tipurile de informaţii vehiculate: numerele, textile, imaginile statistice sau dinamice şi sunetele.

4.1 Delimitări conceptuale privind informatizarea sistemului informaţional contabil


4.1.1 Sistemul informaţional contabil - concept şi structură

O abordare conceptuală şi o evaluare a rolului sistemului informaţional contabil în


managementul, gestiunea şi analiza costurilor impune mai întâi o delimitare a noţiunilor de sistem,
informaţie şi sistem informaţional. Precizarea conţinutului lor prin raportare la întreprindere şi la
sistemul informaţional managerial constituie un important punct de sprijin în explicarea funcţiei şi
rolului sistemului informaţional al costurilor în optimizarea performanţelor firmei.

Într-o accepţiune mai generală, un sistem poate fi definit ca o subdiviziune a realităţii care
reuneşte un ansamblu de elemente diferite (fenomene, procese, obiecte finite etc.) ce se manifestă în
interconexiune atât între ele cât şi cu mediul în care evoluează şi care acţionează în vederea realizării
unor obiective bine definite. Ca structură organizată în cadrul unor graniţe (limite) clar conturate, un
sistem are o determinare concretă numai dacă este asociat cu un observator, care îl identifică şi
delimitează, având un scop în cunoaşterea lui. Schematic, un sistem poate fi reprezentat (Figura nr.
4) prin evidenţierea componentelor care îl definesc: elemente diferite şi independente (1); frontiera
(2); mediul (3); obiectivul (4); subsistemul de reglare în vederea atingerii obiectivului propus (5).
3

4
2

1
83
Figura nr. 4 Schema generală a unui sistem

„Dintr-un alt unghi de vedere, acela al modului de funcţionare în vederea atingerii


obiectivelor, sistemele pot fi analizate prin prisma a cinci caracteristici principale”. 20
În primul rând, orice sistem are un minim de proprietăţi care se referă la elementele şi relaţiile
dintre ele. Acest ansamblu minimal de proprietăţi şi relaţii defineşte starea sistemului. Sistemul este
static dacă are o stare constantă şi dinamic, dacă este supus schimbărilor.
O a doua caracteristică se referă la tipul de legături care există atât între elementele
constitutive ale sistemului, cât şi între legăturile dintre sistem şi mediul în care se găseşte (tot ceea ce
există dincolo de graniţele lui). Sensibilitatea reacţiei sistemului la schimbările din mediu îi conferă
caracterul de sistem închis sau de sistem deschis. În literatura de specialitate, sistemele sunt prezentate
ca fiind mai mult sau mai puţin deschise.
O a treia caracteristică vizează comportamentul sistemului faţă de schimbările interne şi
externe. Din acest punct de vedere, sistemul poate fi reactiv sau activ. Este reactiv dacă la
schimbarea uneia sau mai multor componente ale sale sau ale mediului, reacţionează în limite
previzibile. Dacă sistemul se modifică în permanenţă, indiferent de starea mediului şi a componentelor
sale, atunci este un sistem activ.
A patra caracteristică are în vedere modalităţile prin care sistemul îşi poate atinge obiectivul
sau obiectivele. Subsistemele, sau componentele unui sistem, au un obiectiv sau mai multe obiective
proprii, care pot sau nu pot fi în concordanţă cu obiectivul sau obiectivele sistemului în ansamblul
său. Sistemul este coerent dacă fiecare componentă are cel puţin un obiectiv în comun cu sistemul din
care face parte.
A cincea caracteristică, deosebit de importantă mai ales pentru sistemele generate de
activitatea umană sau în legătură cu aceasta, se referă la subsistemul de autocontrol cu rol în reglarea
sistemului. Orice sistem, ca secţiune a realităţii, este delimitat prin anumite graniţe de mediul în care
funcţionează. În acest caz, sistemul delimitat şi supus analizei poate fi privit ca un subsistem al
unei realităţi mai cuprinzătoare care îşi poate pune amprenta pe funcţionarea lui. Deci, mediul este
"furnizorul" de intrări şi tot mediul este "beneficiarul" ieşirilor din sistem. În anumite situaţii, atât
intrările în sistem, cât şi ieşirile, pot provoca anumite disfuncţionalităţi care îndepărtează activitatea
20
Cojocaru C., Gestiunea şi analiza costurilor, Ed. Moldavia, Bacău, 1999, pag. 57-58

84
sistemului de la obiectivele fixate. În această situaţie subsistemul de autocontrol al sistemului
semnalizează asemenea abateri, declanşează mecanismul de reglare şi facilitează intervenţia cu
anumite corecţii pentru normalizarea funcţionării sistemului. Funcţia de autocontrol, cu rol în
reglarea sistemului, se manifestă prin retroacţiune sau feed-back.
Ca sistem tehnico-economic deschis, integrat într-un mediu concurenţial complex şi dinamic,
întreprinderea se confruntă permanent cu acţiunea unor factori interni şi externi care pot provoca
anumite abateri de la parametri stabiliţi. Corecţiile, în vederea schimbărilor de stare ale
sistemului şi concordanţa cu obiectivele parametrizate în timp şi spaţiu, se realizează printr-un proces
complex de către subsistemul conducător, care are un rol hotărâtor în asigurarea concordanţei între
scop şi acţiune. În acest proces, informaţia are un rol de legătură între elementele umane şi materiale
ale sistemului, asigurând cadrul de implicare a decidenţilor în dirijarea acţiunilor spre scopul
prestabilit. Fără informaţie nu este posibilă nici prefigurarea obiectivelor şi nici corectarea abaterilor.
„Rolul social al contabilităţii a crecut în mod semnificativ în ultimul timp şi aceasta datorită
faptului că informaţiile pe care le furnizează influenţează tot mai mult comportamentul utilizatorilor
în procesul de fundamentare a deciziilor”.21
Reflectând elemente noi în raport cu alte cunoştinţe prealabile de care utilizatorul este
interesat, informaţia contribuie nemijlocit la sporirea gradului de cunoaştere a fenomenului
reflectat, asigurând astfel diminuarea marjei de incertitudine şi un plus de raţionalitate în luarea
deciziei.
Elaborarea unor decizii raţionale, ca principal atribut al conducerii întreprinderii, reflectă în
fapt un proces de însuşire a informaţiilor de stare, combinarea şi analiza acestor informaţii,
transformarea lor în informaţii de comandă şi transmiterea lor către nivelele de execuţie a procesului
condus.
Ca element fundamental de legătură dintre componentele sistemului condus şi dintre sistem
şi mediu, informaţia asigură o mai mare libertate de acţiune, favorizând anticiparea multiplelor
fenomene care privesc organismul economic.
Pentru ca o informaţie să-şi atingă scopul trebuie să fie de calitate şi să aibă un cost bun.
Calitatea informaţiei este în legătură directă cu acţiunea de executat sau cu decizia de luat. Ea exprimă
o corelaţie între acţiunea executată sau decizia luată şi efectele realizate în concordanţă cu aşteptările
decidentului.
Informaţia face parte în prezent din mediul economic, este o resursă ce trebuie gestionată în
condiţii de eficienţă şi eficacitate. Ca oricare altă resursă, informaţia costă, şi deci, se poate pune în
discuţie eficienţa obţinerii ei. Fiecare centru de decizie este un ”consumator” al unor astfel de
resurse, a căror calitate va influenţa valoarea şi pertinenţa deciziilor manageriale. Cunoscând

21
Revista Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 8/2007, Ed. CECCAR, pag. 11

85
nevoia de informaţii, fiecare conducător îşi dimensionează necesarul de informaţii după
anumite criterii, îşi alege suporţii informaţionali, canalele de distribuţie, astfel încât informaţia
receptată la un anumit nivel de decizie să corespundă unor cerinţe informaţionale reale, pentru ca
riscul legat de efectul deciziei în care a fost folosită să fie minim. Dimensionarea volumului de
informaţii pentru fiecare nivel de decizie în aşa fel încât informarea să fie maximă sub aspectul
calităţii, conţinutului, acurateţei şi vitezei de transmitere, fără blocarea canalelor informaţionale
constituie atât premisa informării cu un cost minim, cât şi premisa sporirii gradului de siguranţă că
decizia luată va modifica comportamentul organizaţiei spre atingerea obiectivelor prestabilite.
Capacitatea de adaptare a întreprinderii pentru a supravieţui într-un mediu dinamic şi din ce în
ce mai complex este puternic dependentă de înţelegerea fenomenului informaţional, de accesul în
timp util la informaţie şi de utilizarea ei după o logică concordantă cu interesele utilizatorului.
Un sistem informaţional care să prelucreze datele cu maximum de operativitate şi să furnizeze
informaţiile în timp real pentru luarea deciziilor reprezintă în esenţă unul din factorii cheie care poate
asigura întreprinderii un avantaj concurenţial cert. Abordarea conceptuală şi proiecţia unui astfel de
sistem la nivelul întreprinderii în contextul unor soluţii informatice aduce în prim plan probleme
legate de identificarea categoriilor de date şi de informaţii vehiculate la nivel de întreprindere, precum
şi definirea modalităţilor de prelucrare şi circulaţie a acestora. Întrunind caracteristicile generale ale
unui sistem, sistemele informaţionale sunt percepute prin elementele componente materiale, logice sau
umane, organizate după o logică compatibilă cu scopul declarat, în care elementele de interacţiune cu
mediul le reprezintă datele, respectiv informaţiile. Conceptul de sistem informaţional este definit în
literatura de specialitate în moduri diferite. „În literatura economică sistemul informaţional este
definit ca un set de resurse umane şi de capital investite într-o unitate economică în vederea colectării
şi prelucrării datelor necesare producerii informaţiilor, care vor fi folosite la toate nivelurile
conducerii planificate şi controlului activităţii organizaţiilor”. 22
Din perspectiva acestei definiţii, rezultă că sistemul informaţional nu este un scop în sine; el
este ataşat unei alte entităţi, căreia îi furnizează date şi îi obţine informaţii în vederea atingerii unor
obiective.
Este cunoscut că atingerea scopurilor organizaţiei se realizează printr-un mecanism decizional,
căruia sistemul informaţional, prin funcţiile pe care le îndeplineşte, contribuie la luarea deciziilor
necesare. Orice sistem informaţional îndeplineşte trei funcţii principale:
• funcţia de memorare a datelor şi informaţiilor; această funcţie permite stocarea informaţiilor
în vederea utilizării lor ulterioare;
• funcţia de prelucrare a datelor, prin care utilizatorul beneficiază de o informaţie

22
Oprea D., Premisele şi consecinţele informatizării contabilităţii, Ed. Graphix, Iaşi, 1995, pag. 75

86
redimensionată în urma unor procesări mai mult sau mai puţin elaborate;
• funcţia de circulaţie a informaţiei, concretizată în accesul, uneori simultan, la baza de date şi
realizarea în timp util a schimbului de informaţii.
La realizarea acestor funcţii contribuie elemente diferite şi interdependente, care într-un sistem
informaţional sunt cel puţin cinci:
• date sau intrări care urmează a fi prelucrate de sistem;
• un prelucrător (procesor) de date (uman sau echipamente electronice);
• mijloace de memorare a datelor şi informaţiilor pentru utilizări viitoare;
• instrucţiuni şi proceduri pentru prelucrarea datelor;
• un mijloc de ieşire pentru comunicarea informaţiilor.
Privit prin prisma obiectivelor lui, sistemul informaţional favorizează atingerea obiectivelor
unei entităţi mai cuprinzătoare pentru care a fost creat într-o anumită structură, în acest context,
sistemul informaţional al întreprinderii întruneşte coordonatele unui sistem interpus între
subsistemul operaţional şi subsistemul decizional.
O reflectare fidelă a realităţii, în condiţiile tehnologiilor informatice actuale, presupune
realizarea unor sisteme informaţionale, capabile să surprindă atât aspectul static al transformărilor la
nivelul unităţii, cât şi aspectul dinamic al cerinţelor analizei decizionale a sistemelor.
Complexitatea unui astfel de sistem derivă nu atât din multitudinea numărului de elemente şi de
legături dintre acestea, ci mai mult din dinamica cerinţelor utilizatorilor, factor de management, care
la rândul ei este consecinţa modificării într-un ritm rapid a condiţiilor de mediu economic, social,
politic, natural etc, toate acestea având un numitor comun - confruntarea dintre om şi natură.

4.1.2 Informatizarea contabilităţii – premise şi consecinţe

Tehnologiile informaţionale au pătruns puternic în prezent în viaţa economică şi socială a


fiecărei naţiuni. În domeniul economic problema care se pune nu se referă la cât vor afecta activitatea
întreprinderii, ci dacă organizaţiile vor fi capabile să le folosească cât mai eficient pentru a le spori
productivitatea. Toate avantajele pe care le oferă acestea şi contextul economic actual determină
firmele să acţioneze şi să se adapteze pentru a-şi menţine şi consolida poziţia pe piaţă şi să utilizeze
cantitatea mare de informaţii la care au acces pentru a obţine avantaje concurenţiale. În domeniul
contabil există, în prezent, trei tipuri de arhitecturi ale sistemelor contabile informatizate, care depind
de doi factori principali: arhitectura sistemului informaţional şi nivelul de organizare contabilă. Cele
trei tipuri de arhitecturi amintite sunt:

87
• sisteme informaţionale contabile autonome cuprind cele patru componente ale contabilităţii
primare (cumpărări, vânzări, încasări-plăţi şi salarii) care furnizează informaţii, în format electronic
sau clasic. Informaţiile sunt stocate, cel mai adesea, în baze de date şi sunt utilizate pentru obţinerea
rapoartelor standard sau la cerere. Principalii utilizatori sunt firmele mici datorită costurilor reduse şi
timpului scurt de învăţare a utilizării aplicaţiei;
• sisteme informaţionale parţial integrate sunt cele mai utilizate (aproximativ 60% dintre
întreprinderile româneşti utilizează astfel de sisteme) şi fac trecerea de la sistemele autonome la cele
integrate;
• sistemele informaţionale integrate sunt utilizate în general de firmele mari şi permit
prelucrarea integrată şi în timp real a tuturor tranzacţiilor întreprinderii. Acestea se caracterizează prin
integrarea şi unificarea proceselor economice, prelucrarea celei mai mari părţi a tranzacţiilor
organizaţiei, utilizarea unei baze de date comune, accesul în timp real la informaţii etc.

Dacă în ţările dezvoltate sistemele integrate nu mai sunt o noutate, în România ele au devenit
realitate abia în ultimii ani, dar au avut şi continuă să deţină un succes considerabil pe piaţă în special
la firmele mari
Indiferent de tipul său un produs informaţional contabil trebuie să îndeplinească următoarele
categorii de funcţii: introducerea datelor, prelucrarea lor pentru a le transforma în informaţii,
extragerea informaţiilor, stocarea datelor şi controlul performanţei sistemului.
Prima etapă, introducerea datelor se poate realiza de personalul firmei sau prin echipamente
periferice specifice (scannere pentru imagini şi pentru recunoaşterea caracterelor, schimbul electronic
de date, codurile de bare etc.). Un exemplu, în acest sens, este primirea on-line a unei comenzi, care
realizează interogarea bazei de date pentru a verifica dacă există produsele în stoc şi furnizează
informaţii clientului privind disponibilitatea onorării comenzii (cantitate, durata de livrare, preţ).
A doua etapă, prelucrarea propriu-zisă a datelor, presupune realizarea de calcule multiple,
compararea unor valori, sintetizarea datelor prin întocmirea balanţelor, situaţiilor financiare sau altor
rapoarte, filtrarea lor. Această activitate organizează, analizează şi transformă datele în informaţii,
într-o manieră care permite înţelegerea lor de către indivizii implicaţi în desfăşurarea activităţilor
respective.
Extragerea datelor reprezintă obţinerea informaţiilor de către utilizatorii finali sub formă de
rapoarte, formulare, reprezentări grafice, prezentări video, indiferent de tipul lor, de rutină sau
excepţionale.
Stocarea este liantul dintre funcţiile prezentate anterior şi reprezintă activitatea prin care datele
şi informaţiile sunt memorate în scopul utilizării lor ulterioare. În prezent, datorită integrării
sistemelor, stocarea datelor se realizează în depozite de date care asigură consistenţa şi accesul în timp

88
real la diferite categorii de informaţii, precum şi obţinerea unor rapoarte complexe prin interogarea
componentelor sistemului informaţional al organizaţiei, inclusiv realizarea de predicţii cum mai multă
precizie.
Controlul performanţei sistemului are în vedere verificarea exactităţii şi acurateţii datelor
furnizate de sistemul informaţional contabil, inclusiv operaţiuni de restaurare, politici de securitate,
importul-exportul datelor.

4.2 Aspecte privind informatizarea gestiunii costurilor. Descrierea aplicaţiei

Obiectul de studiu al programului Visual Basic este reprezentat de arta şi ştiinţa creării de
programe, pe baza unor algoritmi, scrise într-un limbaj de programare.
Acest program în cazul aplicaţiei noastre permite calcularea costului unitar pe produs în
funcţie de: suma totală a cheltuielilor de producţie dintr-un anumit articol de calculaţie şi cantitatea
producţiei care formează obiectul calculaţiei, calcularea costului marginal ca raport între
cheltuielilor totale de producţie ale anului curent diminuate cu cheltuielile anului precedent şi
cantitatea producţie curente diminuată cu cea a anului precedent respectiv, stabilirea raportului
dintre cei doi indicatori la nivelul unei unităţi de produs.

Programul conţine două ferestre astfel, la selectarea primei forme „Bine aţi venit!”, în
imagine va apărea un mesaj care conţine informaţii cu privire la conţinutul programului şi un
butoan, prin intermediul căruia se face trecerea la următoarea fereastră „Program”.

▬ ■ X
Bine ati venit!
Form1.frm

Acest program poate fi folosit pentru a calcula costul


unitar, respectiv costul marginal şi pentru a stabili raportul
dintre cei doi indicatori la nivelul unei unităţi de produs.

OK

89
Figura nr. 5 Prima formă - „Bine aţi venit”

OK
Codul folosit pentru butonul este:
Private Sub Command1_Click()
Load Form 2
Form2.Visible = True
End Sub

Form2.frm
▬ ■ X
Program

Calcularea şi compararea costului unitar-costului marginal


Nr.crt Sortimentul Ch. T-2008 Ch.T-2009 Vol.P-2008 Vol.P-2009 Costul unitar Costul
marginal
1. Birou 350000 143232 2000 1119
2. Comoda 433800 214500 1200 750 Incarca date
3. Cuier 309960 134000 945 500
4. Drome 162855 79945 495 295
5. Dulap 878750 672750 1850 1150 Salveaza
6. Footboard 62000 44100 400 350 date
7. Garduri 674880 546995 3648 3529
8. Mdf 74200 54300 350 300
9. Mobilier 85490 75530 830 834
gradina
10. Noptiera 123000 63855 1000 645
11. Orion rama 107500 39000 500 250
oglinda
12. Set 796050 402220 1450 910
(masa+scaune)
13. Set sertare 44000 29250 800 650
14. Suport flori 49105 36000 1403 1200
15. Suport pat 22960 18418 560 549

Birou Calculeaza costul Calculeaza costul


Birou Raportul 1.83 unitar marginal

Stergere

90
Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului Birou este
Compara de 1,83 ce reflecta o situatie nefavorabila cu efecte negative
asupra profitului unitar, cat si total!
Iesire

Figura nr. 6 A-II-a formă – „Program”

Programul conţine pe lângă butoane command, casete de text, o listă şi un tabel cu


informaţii legate de denumirea sortimentelor, cheltuielile şi volumul de producţie al acestora,
necesare aplicaţie, tot în cadrul tabelului sunt rezervate două coloane unde pot fi calculate costurile
unitare şi costurile marginale. Astfel pentru a scrie în celulele tabelului s-a folosit următoarea
subrutină:
Private Sub T_KeyPress(KeyAscii As Integer)
If (KeyAscii = 8) And (T.Text <> "") Then
L = Len(T.Text)
T.Text = Left(T.Text, L - 1)
Else
If KeyAscii >= 32 Then
T.Text = T.Text + Chr$(KeyAscii)
End If
End If
După scrierea datelor e nevoie de o salvare şi o restaurare a datelor, efectuarea acestor
Salveaza
Incarca date
operaţii fiind posibile prin intermediul butoanelor şi date .
Se foloseşte codurile următoare pentru cele două butoane:
Private Sub Incarca_Click()
Open App.Path + "\T.txt" For Input As #1
For i = 0 To T.Rows - 1
For j = 0 To T.Cols - 1
Line Input #1, s
T.TextMatrix(i, j) = s
Next j
Next i
Close #1
End Sub

91
Open App.Path + "\T.txt" For Output As 1
For i = 0 To T.Rows - 1
For j = 0 To T.Cols - 1
Print #1, T.TextMatrix(i, j)
Next j
Next i
Close #1
În urma introducerii datelor în tabel se pot calcula costul unitar respectiv, costul marginal
Calculeaza costul Calculeaza costul
fâcându-se click pe butoanele unitar şi marginal .

Subrutinele care calculează cei doi indicatori sunt:


Private Sub Command1_Click()
For i = 1 To T.Rows – 1
If T.TextMatrix(i, 1) <> "" Then
X = Val(T.TextMatrix(i, 3))
Y = Val(T.TextMatrix(i, 5))
T.TextMatrix(i, 6) = X / Y
End If
Next i
End Sub
Private Sub Command4_Click()
For i = 1 To T.Rows - 1
If T.TextMatrix(i, 1) <> " " Then
X = (Val(T.TextMatrix(i, 3)) - Val(T.TextMatrix(i, 2)))
Y = (Val(T.TextMatrix(i, 5)) - Val(T.TextMatrix(i, 4)))
T.TextMatrix(i, 7) = X / Y
End If
Next i
End Sub
Dacă se doreşte calcularea raportului unui anumit produs, se poate introduce denumirea
Raport
acestuia în caseta de text rezervată în cadrul formei, iar apoi prin activarea butonului , se
va afişa denumirea şi valoarea acestuia într-o listă.
Codul folosit pentru acest buton fiind:
Private Sub Command6_Click()
For i = 1 To T.Rows - 1

92
If Text1.Text = T.TextMatrix(i, 1) Then
X = Val(T.TextMatrix(i, 7)) / Val(T.TextMatrix(i, 6))
End If
Next i
Text2.Text = X
List1.AddItem Text1.Text
List1.AddItem Text2.Text
End Sub
Stergere
Pentru executarea unui nou raport se va face click pe butonul , folosindu-se
următorul cod pentru acest buton:
Private Sub Command5_Click()
Text1.Text = ""
Text2.Text = ""
Label2.Caption = ""
End Sub
Efectuarea unei comparaţii presupune mai întâi calcularea raportului dintre cei doi
Compara
indicatori, după care prin intermediul butonului , se va afişa într-un Label rezultatul
obţinut în urma comparării costului unitar cu cel marginal.
Subrutiuna de calcul pentru acest buton este:
Private Sub Command8_Click()
If Text1.Text = "" Or Text2.Text = "" Then
MsgBox "Nu ai introdus datele necesare!", vbInformation, "Eroare!"
Else
If Val(Text2.Text) < 1 Then
Label2.Caption = " Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " este
de " reflecta posibilitatea de majorare a productiei la nivelul produsului!"
Else
Label2.Caption = "Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + " este de
" reflecta o situatie nefavorabila cu efecte negative asupra profitului unitar, cat si total! "
If Val(Text2.Text) = 1 Then
Label2.Caption = "Raportul dintre cei doi indicatori la nivelul produsului " + Text1.Text + "
reflecta nivelul optim al cpacitatii de productie! "
End If
End If
End If

93
End Sub
Iesire
În cazul în care se doreşte ieşirea din program, un click pe butonul şi se va ieşi
din program imediat, codul de calcul al acestui buton fiind:
Private Sub Command2_Click()
End
End Sub

CONCLUZII

În lucrarea de faţă am încercat să scoatem în evidenţă caracteristicile costurilor de producţie,


reflectarea lor în contabilitate, cât şi importanţa acestora în diagnosticarea şi evaluarea
performanţelor societăţii.
Pentru exemplificarea modului de înregistrare şi analiză a costurilor am ales societatea
TOPSIDE S.R.L. motivată de următoarele:
- este o firmă cu o activitate comercială susţinută şi foarte diversificată concretizată în
producţia de mobilier din lemn atât pentru interior cât şi pentru exterior;
- activitatea desfăşurată de către societate reclamă consum de resurse concretizate în factori
de producţie care reprezintă imputuri, pentru care s-au angajat cheltuieli ce formează costurile de
producţie.
Societatea este organizată din punct de vedere juridic în societate cu răspundere limitată. Din
punct de vedere funcţional unitatea economică este bine organizată în sensul că activităţile sunt
structurate în funcţie de natura activităţii desfăşurate şi cuprind toate aspectele tehnice, economice
şi juridice necesare unui activităţi economice rentabile.

94
Având în vedere multitudinea de materii prime şi materiale necesare desfăşurării procesului de
producţie, S.C. TOPSIDE S.R.L. întreţine relaţii de afaceri cu o multitudine de agenţi economici
puternici atât de la intern cât şi de la extern.
Organizarea compartimetului financiar-contabil are la bază un sistem de resurse umane şi
informaţionale complex capabil să asigure pe de o parte evidenţa cheltuielilor de exploatare (de
producţie), precum şi informaţii foarte cuprinzătoare manageriatului necesare în procesul de
analiză.
Sistemul informaţional este bine organizat şi este capabil să ofere o informaţie exactă asupra
mişcărilor patrimoniale dar să şi ofere permanent informaţii pertinente şi în cel mai scurt timp în
vederea adoptării celor mai bune decizii.
În cadrul contului de profit şi pierdere al S.C. TOPSIDE S.R.L., cheltuielile de exploatare ce
formează costurile de producţie deţin ponderea cea mai mare în totalul cheltuielilor societăţii în
proporţie de 98,93 % în anul 2009 %, cu doar 0,22 % mai scăzute faţă de anul 2008. Eficienţa
acestora în raport cu veniturile s-a diminuat datorită creşterii cheltuielilor la 1000 lei venituri.
Prin natura lor, cheltuielile de producţie se structurează în funcţie de dependenţa de volumul
de activitate în fixe şi variabile. Astfel cheltuielile variabile la 1000 lei cifră de afaceri au înregistrat
o scădere de 40,12 ‰, cauzată de scăderea ponderii cheltuielilor cu materiile prime cu 4,72 %, iar
cheltuielile fixe au înregistrat o creştere de 15,79 ‰, determinată de creşterea activelor circulante cu
1,9 % şi creşterea ponderii ajustărilor imobilizărilor totale 3,8 %.
Cheltuielile cu personalul deţin o pondere importantă în totalul cheltuielilor de exploatare,
prin faptul că remunerează cel mai important factor de producţie forţa de muncă. Cheltuielile
salariale la 1000 lei cifră de afaceri cresc cu 35,50 ‰ în 2008, aspect nefavorabil pentru societate.
Cheltuielile cu materialele fiind formate din: cheltuieli cu materii prime, cheltuieli cu
materiale consumabile, cheltuieli cu energia şi apa şi alte cheltuieli materiale deţin o pondere
importantă în structura costurilor. Acestea reducându-se cu 295,35 ‰ la S.C. TOPSIDE S.R.L..
În urma analizei costului producţiei marfă comparabilă se constată înregistrarea unei
economii suplimentare de 463545 lei şi o reducere a costurilor de 16,77 ‰, aspecte favorabile
pentru societate.
Folosirea în analiză a costului unitar respectiv, a costului marginal poate servi ca orientare în
decizii privind folosirea capacităţii de producţie, iar compararea celor două costuri permite
aprecierea punctului în care societatea îşi desfăşoară activitatea cu costurile cele mai mici. În cazul
lucrării de faţă la nivelul produsului „set sertare” în urma comparării celor doi indicatori rezultă că
nu există posibilitatea de sporire a producţiei.

95
BIBLIOGRAFIE

1. Baciu. A, Costurile – organizare, planificare, calculaţie, control şi analiză, Ed. Dacia, Cluj –
Napoca, 2001;
2. Bănică I., Reţele de comunicaţii între calculatoare, Ed. Teora, Bucureşti, 1997;
3. Beju V., Mecanismul preţurilor în economia de piaţă, Ed. Promedia, Cluj-Napoca, 1995;
4. Cojocaru C., Gestiunea şi analiza costurilor, Ed. Moldavia, Bacău, 1999;
5. Caraiani C., Dumitrana M., (coordonatori), Contabilitate de gestiune şi control de gestiune,
Ediţia a-II-a, Ed. Universitară, Bucureşti 2008;
6. Cârstea G., Oprea C., Calculaţia Costurilor, Ed. Didactică şi Pedagocică, Bucureşti, 1995;
7. Cărbunescu C., Sisteme ale contabilităţii agenţilor economici, Revista Finanţe-Credit-
Contabilitate, nr.1 şi 2/1993;
8. Dumitru C., Ioanăş C., (coordonatori), Contabilitatea de gestiune şi Evaluarea performanţelor,
Ed. Universitară, Bucureşti, 2005;
9. Dumitru M., Calu D., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor , Ed. ContaPlus, Ploieşti,
2008;

96
10. Dragan C., Calculaţia Costurilor, Ed. Academiei, Bucureşti, 1980;
11. Ebbeken K., Possler L., Ristea M., Calculaţia şi managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureşti,
2000;
12. Georgescu N., Robu V., Analiză economico-financiară, Editura ASE, Bucureşti, 2001;
13. Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2001;
14. Isfănescu A., Stănescu C., Băicuş A., Analiza economico-financiară, Ediţia a II-a (revăzută şi
adăugită), Ed. Economică, Bucureşti, 1999;
15. Işfănescu A., Robu V., Hristea, Vasilescu C., Analiza economico-financiară, Ed. ASE,
Bucureşti, 2002;
16. Niculescu M., Diagnostic global strategic, Ed. Economică, Bucureşti, 1997;
17. Oprea C. (coordonator), Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Ed. Tribuna
Economică, Bucureşti, 2005;
18. Ouatu C., Analiza economică financiară , Ed. Fundaţiei Chemarea, Iaşi, 1995;
19. Oprea D., Premisele şi consecinţele informatizării, Ed. Grapix, Iaşi, 1995;
20. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilităţii, Ed. Naţional, Bucureşti, 2000;
21. Pătruţ V., Rotilă A., Păcurari D., Pravăţ C., Contabilitate financiară: note de curs, Bacău, 2007;
22. Pătruţ V., Rotilă A., Contabilitate şi diagnostic financiar, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2005;
23. Petrescu S., Mironiuc M., Analiza economico-financiară, Ed. Tiparul, Iaşi, 2002;
24. Petrescu S., Diagnostic economico-financiar. Metodologie. Studii de caz, Ed. Sedcom Libris,
Iaşi, 2005;
25. Popescu P., Metode şi tehnici de reducere a costurilor, Buletin economic legislativ nr.1-1995,
Ed. Tribuna economică, Bucureşti, 1995;
26. Rotilă A., Analiză economico-financiară: note de curs, Universitatea din Bacău, 2007;
27. Romică A, Pravăţ C., Sisteme informatice de gestiune: note de curs, Bacău, 2007;
28. Ristea M., Contabilitate financiară, Ed.Universitară, Bucureşti, 2005;
29. Todea N., Contabilitate financiară: curs universitar, Ed. Aeternitas, Alba Iulia, 2006;
30. Vâlceanu G., Robu V., Georgescu N., Analiză economico-financiară, Ediţia a-II-a (revăzută şi
adăugită), Ed. Economică, Bucureşti, 2005;
31. *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directivele Europene, M. Of. nr. 766/10.11.2009;
32. *** www.avocatnet.ro;
33. *** www.contabilul.ro.

97
ANEXE

98
99
100