ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

FACULTATEA DE CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE

METODE DE ANALIZ A COSTURILOR DE
PRODUCIE





CONDUCTOR TIINIFIC:
PROF. UNIV. DR. AUREL IFNESCU






ELENA CERASELA BARBU (SPTARIU)








BUCURETI
2004


Metode de analiz a costurilor de producie - 2 -




CUPRINS


Introducere................................................................................................................. 6


CAPITOLUL I Retrospectiv privind delimitrile conceptuale
asupra costurilor de producie......................8

1.1. Teorii generale asupra noiunii de cost, respectiv cheltuial................. ..8
1.2. Criterii principale utilizate n clasificarea costurilor ...............15
1.3. Consumurile de factori de producie......25
1.4. Producia proces economic care genereaz costurile..........................................42
1.5. Costul de producie instrument al conducerii firmei ..........................................45

CAPITOLUL II Metode de baz utilizate n dimensionarea
i determinarea costurilor...............................54

2.1. Conducerea prin costuri utiliznd metode clasice...................................................58
2.1.1. Metoda global de calculaie a costurilor....................................................58
2.1.2. Metoda pe faze de calculaie .........................................................................59
2.1.3. Metoda de calculaie a costului pe comenzi..................................................61
2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaie.......................................................64
2.2. Metode evoluate utilizabile n calculaia costurilor................................................64
2.2.1. Metoda G.P. ...................................................................................................64
2.2.2. Metoda normativ ........................................................................................70
2.2.3. Metoda standard cost ................................................................................75
2.2.4. Metoda tarif or main (T.H.M.) ........................................................77
2.2.5. Metoda costurilor directe .............................................................................79
2.2.6. Analiza valorii ..............................................................................................81


CAPITOLUL III Utilizarea sistemului informaional n analiza
costurilor..........................................................83

3.1. Aspecte teoretice privind noiunea de informaie ..................................................84
3.2. Definirea i trsturile sistemului informaional al costurilor .............................92
3.3. Contabilitatea financiar i de gestiune furnizoare de
informaii privind costurile utilizate n conducerea firmei .................................100


CAPITOLUL IV Analiza costurilor component a sistemului de
diagnostic economico - financiar al
ntreprinderii..................................................117



Metode de analiz a costurilor de producie - 3 -


4.1. Diagnosticul economico-financiar al ntreprinderii instrument
esenial n ealonul conducerii firmei ....................................................................117
4.2. Metodologia general aplicat n analiza costurilor ...........................................125
4.3. Analiza costurilor calitii .....................................................................................162


CAPITOLUL V Model de analiz a costului de producie prin
prisma cheltuielilor directe i a cheltuielilor
indirecte..........................................................175

5.1. Analiza elementelor costului de producie............................................................179
5.2. Analiza structural a cheltuielilor materiale i a altor
cheltuieli materiale directe.....................................................................................183
5.3. Planificarea, controlul i analiza cheltuielilor salariale.....................................185
5.3.1. Pregtirea planului de mprire a forei de munc....................................186
5.3.2. Utilizarea soft-ware-ului pentru convertirea forei
de munc n ore de munc i n cheltuieli salariale...............................................187
5.3.3. Funciile de procesare ale computerului......................................................189
5.3.4. Raportarea computerizat...........................................................................189
5.3.5. Analiza personalului i a cheltuielilor salariale..........................................190
5.4. Analiza cheltuielilor indirecte................................................................................193
5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte...........................................193
5.4.2. Utilizarea informaiilor introduse n calculator
din documentele-surs..................................................................................193
5.4.3. Introducerea n calculator a informaiilor
adiionale pentru procesare..........................................................................195
5.4.4. Procesarea informaiilor..............................................................................196
5.4.5. Identificarea elementelor de informaii produse de sistem........................196
5.4.6. Implementarea sistemului computerizat.....................................................196
5.4.7. Schema computerizat a fluxului cheltuielilor indirecte.............................198
5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte......................................................198
5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte..........................................................201
5.5. Analiza cheltuielilor administrative i de distribuie...........................................206
5.6. Analiza elementelor costului de producie n raport
cu cifra de afaceri net...........................................................................................209
5.7. Alocarea n mod echitabil a elementelor de cost pe produs.................................211


CAPITOLUL VI Valorificarea informaiilor obinute prin
analiza costurilor n elaborarea strategiei
firmei.............................................................216

Concluzii.............................................................................................................................226
Lista tabelelor cuprinse n lucrare....................................................................................235
Lista figurilor cuprinse n lucrare ....................................................................................236
Lista graficelor cuprinse n lucrare ..................................................................................237
Bibliografie.........................................................................................................................238




Metode de analiz a costurilor de producie - 4 -




CONTENTS


Introduction6


CHAPTER I Outlooks on conceptual limitations on costs of
production............................................................8

1.1. General theories on cost, respectively expense........................................ ..8
1.2. Main criteria used in classifying costs........................ ...............15
1.3. Consumption of factors of production.....................25
1.4. Production- economic process which generates costs.............................................42
1.5. Production costs instrument of firm management.... .........................................45

CHAPTER II Basic methods used in measuring and
determining costs...............................................54

2.1. Cost management through classical methods.........................................................58
2.1.1. Aggregate method of cost computation........................................................58
2.1.2. Computation phases method........................................................................59
2.1.3. Order cost computation method...................................................................61
2.1.4. Limitations of classical computation methods.............................................64
2.2. Evolved methods in cost computation.....................................................................64
2.2.1. G.P. method ...................................................................................................64
2.2.2. Normative method ........................................................................................70
2.2.3. Standard-cost method.. ................................................................................75
2.2.4. Tariff-hour-machine method........................................................................77
2.2.5. Direct costs method.......... .............................................................................79
2.2.6. Value analysis ...............................................................................................81


CHAPTER III The use of the informational system in cost
analysis..............................................................83

3.1. Theoretical aspects on the term of information ..................................................84
3.2. Definition and features of the cost informational system......................................92
3.3. Financial and administration accountancy provider of information
regarding costs used in firm management ...........................................................100


CHAPTER IV Cost analysis part of the economic and financial
diagnosis system of the firm............................117




Metode de analiz a costurilor de producie - 5 -


4.1. The firms economic and financial diagnosis system essential instrument
at firm management level........................................................................................117
4.2. The general methodology applied in cost analysis.... ...........................................125
4.3. Quality cost analysis.......... ....................................................................................162


CHAPTER V Model of production costs analysis through direct
and indirect expenses..........................................175

5.1. Analysis of production cost components...............................................................179
5.2. Structural analysis of material and other direct material expenses...................183
5.3. Planning, control and analysis of labour and salary expenses...........................185
5.3.1. Preparation of labour force division plan....................................................186
5.3.2. The use of software in converting labour force into labour hours and
labour expenses.............................................................................................187
5.3.3. The computers processing functions...........................................................189
5.3.4. Computerized reporting................................................................................189
5.3.5. Personnel and labour expenses analysis......................................................190
5.4. Indirect expenses analysis.....................................................................................193
5.4.1. Indirect expenses accumulation process......................................................193
5.4.2. The use of source-document input information...........................................193
5.4.3. The use of the computer-fed additional processing information................195
5.4.4. Information processing.................................................................................196
5.4.5. Identification of system-made information.................................................196
5.4.6. Implementation of the computerized system...............................................196
5.4.7. Computerized chart of indirect expenses flow.............................................198
5.4.8. Indirect expenses structure analysis............................................................198
5.4.9. Indirect expenses rate analysis....................................................................201
5.5. Administrative and distribution expenses analysis.............................................206
5.6. Analysis of production cost components related to the net turnover.................209
5.7. Fair allocation of product cost components.........................................................211


CHAPTER VI Utilization of information obtained through cost
analysis in firm strategy conception.................216

Conclusions226
Tables list............................................................................................................................235
Figures list..................................... ....................................................................................236
Graphs list..........................................................................................................................237
Bibliography.......................................................................................................................238










Metode de analiz a costurilor de producie - 6 -




INTRODUCERE

...lumea adevrat este lumea conceptelor,
ideilor, adevrurilor i ipotezelor incendiare.
Platon

Angajarea n mod consecvent i progresiv a economiei romneti pe fgaul
economiei de pia a avut la baz transformri profunde care au presupus, printre
altele, i modificarea rolului i statutului unitilor economice lipsite de propria
personalitate care acionau ntr-un mediu egalitarist i centralizat n ageni
economici care trebuie s i desfoare activitatea ntr-un mediu concurenial cu
proprie individualitate afirmat n planurile iniiativei, creativitii i eficienei.
n acest context, agenii economici se confrunt cu o serie de probleme
legate de determinarea locului n zona economic n care activeaz, a obiectivelor
pe care le urmresc, a rezultatelor obinute i, implicit, a resurselor consumate.
Utilizndu-i resursele corespunztoare activitilor pe care le realizeaz, agenii
economici creeaz valori. Toate aceste procese sunt surprinse, analizate i
orientate pe mai multe ci i pe mijloace diferite.
Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit
corespunztor sunt elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea
competitivitii, a prestigiului firmei, combinarea eficient a factorilor de
producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n costul de producie. De
aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa de indicator
central n sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care
sunt luate n calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de
producie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza
introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul de producie, la organizarea i


Metode de analiz a costurilor de producie - 7 -


perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile de producie
trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior
procesului productiv i, bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor.
Pe plan naional, dup anul 1990, problematica costurilor a marcat o vizibil
stagnare att n plan teoretic, ct i din punct de vedere practic generat de
meandrele tranziiei rii noastre ctre economia funcional de pia ale crei
inerente necunoscute i-au pus amprenta i asupra domeniului costurilor i de
introducerea noului sistem de contabilitate nsoit de o serie de probleme ce
determin ncetinirea evoluiei privitoare la sistemul costurilor.
Din aceste motive, am considerat c este foarte util o sintez asupra teoriei
i practicii analizei costurilor de producie pe care am realizat-o n concordan cu
evoluia complexitii activitilor la nivelul agenilor economici n scopul
ameliorrii performanelor gestiunii resurselor la nivelul cerinelor de azi.
n aceast lucrare ne-am propus s realizm o ampl analiz asupra
conceptului de cost de producie, s prezentm metode, modele i tehnici
utilizate n acest scop. Pentru a obine o imagine privind costul de producie am
efectuat o incursiune printre aspectele teoretice privind noiunea de cost i
respectiv cheltuial, continund cu metodele utilizate pentru determinarea
costurilor, prezentarea sistemului informaional al costurilor, metodologiei
generale aplicate n analiza acestuia.
Aplicabilitatea practic a demersului nostru a fost demonstrat prin
realizarea unui model de analiz a costului de producie prin prisma cheltuielilor
directe i a cheltuielilor indirecte. De asemenea, ca urmare a cerinelor absolut
necesare de cretere a eficienei activitii agenilor economici am adus n atenie
utilizarea strategiei de dominaie prin costuri.
Validitatea informaiilor utilizate putem spune c este dovedit att prin
demonstrarea enunurilor teoretice, ct i prin soluiile obinute la aplicaiile
concrete pe tot parcursul acestei lucrri.
Adresm mulumiri tuturor celor care de aproape sau mai de departe, direct
sau indirect, au facilitat concretizarea eforturilor noastre.

Capitolul I - 8 -



CAPITOLUL I
RETROSPECTIV PRIVIND DELIMITRILE CONCEPTUALE ASUPRA
COSTURILOR DE PRODUCIE


1.1. Teorii generale asupra noiunii de cost, respectiv cheltuial

Orice firm i desfoar activitatea n direct legtur cu mediul extern,
mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc.
Acest mediu este extrem de dinamic i n continu transformare, iar firma este n
conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare.
Abordarea sistematic a firmelor determin existena elementelor de intrare
i ieire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traverseaz mediul
intern al firmei i se transform n elemente de ieire ce antreneaz n timpul
circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fluxuri, respectiv cele
monetar-financiare.
Elementele de intrare, precum i cele de ieire, pot fi ncadrate att n
categoria fluxurilor fizice, ct i n cea a fluxurilor monetare sau financiare; spre
exemplu, cumprarea de factori de producie care sunt folosii pentru producerea
bunurilor economice (fluxuri fizice) i veniturile din vnzarea bunurilor economice
(fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice realizate de
firm i destinate vnzrii (fluxuri fizice) i cheltuielile efectuate pentru serviciile
factorilor de producie (fluxuri financiare) sunt elemente de ieiri.
Existena cheltuielilor n circuitul economic este inevitabil i
indispensabil, aadar bunurile produse de ctre o firm nu se pot obine fr
cheltuieli, iar costul reprezint expresia tuturor acestor consumuri de resurse
(cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu.
Costul de producie este considerat un indicator calitativ economic a crui
poziie central n cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestat.
De asemenea, costul de producie este integrat n sistemul indicatorilor economici
de msurare i apreciere a eficienei economice.

Capitolul I - 9 -


Poziia sa de indicator central poate fi relevat i prin modul n care costul
de producie influeneaz procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firm prin
intermediul diverselor legturi pe care le are cu ceilali indicatori economici: cost
pre, cost producie (volum) profit, cost productivitate.
Abordarea legturii cost-pre, n opinia noastr se poate realiza din unghiuri
diferite: productor/consumator, economie centralizat/economie de pia, tipuri
de pia.
Dac pentru productor poziia costului de producie este clar, pentru
consumator aceasta nu prezint deosebit importan, el urmrind preul.
Consumatorii sunt adesea nemulumii de mrimea preului, mai ales de nivelul
acestuia i calitatea produselor, costul de producie neinteresndu-i, poate puini
dintre ei fcnd referin la acesta. Astfel, productorul este cel care trebuie s se
preocupe de mrimea costului de producie, ncercnd, n funcie de presiunile
pieei, s-i determine o mrime care s-i poat asigura un anumit profit i s aduc
pe pia un bun cu un pre competitiv.
Abordarea costului de producie este diferit i chiar opus n economia de
pia fa de economia centralizat. n aceasta din urm, costul este cel care
determin preul. Creterea argumentat, mai mult sau mai puin temeinic, a
costurilor genereaz o cretere a preului.
n economia concurenial, preul este punctul de pornire n stabilirea
costului. Obiectivul fiecrei firme este acela de a obine profit i, de aceea, nimeni
nu produce un bun dac acesta nu se vinde i dac nu aduce un anumit ctig din
vnzarea sa. Pentru aceasta, productorul trebuie s porneasc de la preul
produsului care se formeaz liber pe pia prin confruntarea cererii cu oferta i
care este, n mod cert, rezultatul concurenei.
Orice productor care dorete s iniieze o afacere va avea succes numai
dac, n condiiile unui pre dat (format n mod liber pe pia), el va obine un
produs la un cost inferior preului de pe pia. Cu ct diferena dintre costul su i
preul de pe pia este mai mare, cu att profitul su va fi mai mare. De aceea,
productorul va cuta toate mijloacele pentru a-i minimiza costul. n situaia n
care costul de producie depete preul de pia al produsului, atunci el va prsi
piaa, pentru c va nregistra pierderi.

Capitolul I - 10 -


n concluzie, posibilitile productorului de a aciona asupra preului sunt
reduse, piaa impunndu-i odat cu preul i un cost maxim, obligndu-l s
acioneze pentru reducerea acestuia.
Mecanismul formrii preului este supus permanent presiunilor actorilor
pieei, n sensul creterii sau diminurii acestuia, unii pentru a-l mri la vnzare,
alii pentru a-l micora la cumprare, iar alii invers. Nu este mai puin adevrat c
n acest joc, mai ales n situaia unor presiuni inflaioniste, un rol important n
micarea preurilor revine comportamentului anticipativ al vnzrilor. Cert este c,
n condiiile unei piee concureniale, preul va fi expresia paralelogramului forei
unitilor economice, a capacitii lor de a-i realiza activitatea n condiii normale.
n funcie de tipul de pia se formeaz i preul. Spre exemplu, n cadrul pieei cu
concuren perfect, care este un tip de pia teoretic, preul este un factor exogen
agenilor economici, piaa fiind pe deplin necesar. Fiecare agent economic nu
poate aciona asupra preurilor, adaptarea acestora la cerinele pieei se poate face
numai prin cantiti sau numai prin preuri.
n situaia pieei de monopol, stabilirea preurilor este dependent de
aciunea firmelor ce i desfoar activitatea pe o astfel de pia. Exist situaii
cnd firma de monopol fixeaz preul mrfurilor, iar producia este cea pe care o
cere piaa n funcie de preul fixat sau situaii cnd firma fixeaz autoritar volumul
produciei i las pieii libertatea de a impune preul n funcie de raportul cerere-
ofert, dar i de aceast dat, firma va dirija oferta ntr-o astfel de manier nct pe
pia s se formeze un raport cerere-ofert care s fie favorabil.
Pe piaa monopsonic, un agent economic, fiind cumprtorul unic n
confruntarea cu un numr mare de cumprtori, concentreaz ntreaga cerere i va
influena direct nivelul preului produsului, astfel nct cu ct cantitatea solicitat
pe pia va fi mai mare cu att preul de cumprare va fi mai mare. Astfel, pe acest
tip de pia, preul produsului mbrac forma unei funcii cresctoare de cantitatea
cerut, devenind endogen pentru consumator i exogen pentru productori.
Pe piaa monopolistic caracterizat prin atomicitatea cererii i a ofertei i
printr-o mare difereniere a produselor, cumprtorii au o anumit libertate n a
alege cuplul cantitate-pre. Pe acest tip de pia concurena prin preuri este
nlocuit de concurena prin produse. Preul este fixat autonom de fiecare

Capitolul I - 11 -


productor, lund n considerare costurile la care se adaug o marj de ctig
dimensionat n raport de situaia de ansamblu a pieei i de reacia cererii pentru
bunurile sale la modificarea preului.
Piaa oligopolistic este caracterizat prin interdependena aciunilor
diferiilor ofertani de pe pia i prin incertitudine. Un ofertant poate fixa
cantitatea pe care o vinde pe pia, ns preul i deci profitul depind de aciunea
celorlali ageni economici. Pe acest tip de pia se manifest mai multe tendine n
comportamentul ofertanilor i anume tendina maximizrii profitului unitar sau
cea a rzboiului preurilor sau concurena prin produse.
Dar, indiferent de tipul de pia, n condiiile unor reglementri adecvate,
preul ar trebui s rmn o mrime determinat de situaia acesteia. Adoptarea
unor decizii raionale care s permit realizarea unor rezultate optime trebuie s
in cont de faptul c nivelul cheltuielilor se gsete permanent ntr-o anumit
corelaie cu volumul activitii, respectiv cu gradul de utilizare a capacitilor de
producie i cu profilul activitii.
Corelaia cost producie (volum) - profit are aplicaii foarte vaste. Aceasta
servete la stabilirea preurilor produselor, la selectarea mixului de produse
fabricate i destinate vnzrii, alegerea strategiei firmei, precum i n analiza
efectelor creterii sau scderii costurilor asupra profitabilitii firmei.
n acest sens, la nivelul unei firme, trebuie s urmrim acel nivel al
volumului de activitate pentru care veniturile care se obin din vnzarea
produselor sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru i profitul este zero.
Din acest punct, orice cretere a volumului produciei fabricate i vndute aduce
ntreprinderii profit i orice micorare a volumului produciei aduce ntreprinderii
pierderi i, din acest moment, activitatea devine nerentabil.
Pe lng ali factori care duc la creterea profitului, reducerea costului joac
un rol important. Nivelul costului trebuie s fie un permanent front de aciune
pentru ca, prin reducerea acestuia, rata profitului pe produs s poat crete.
Influena conjugat a tuturor factorilor de producie la realizarea activitii
firmei face interesant abordarea corelaiei dintre costuri i productivitate.
Relaia cost productivitate poate fi privit att pe termen scurt, ct i pe
termen lung. Pe termen scurt, creterea produciei poate avea loc prin combinarea

Capitolul I - 12 -


unor factori de producie variabili cu factori de producie fici, costul marginal
reprezentnd principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. n
intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producie fici cu cei variabili se
afl sub influena aciunii legii productivitii randamentelor marginale
descrescnde.
1
Astfel, innd cont de modul de determinare a costului marginal ca
raport dintre modificarea absolut a costului factorului variabil i modificarea
absolut a produciei, ntre evoluia costului marginal i evoluia productivitii
marginale exist un raport de invers proporionalitate, care ne spune c atunci
cnd productivitatea marginal crete, costul marginal scade i invers.
Pe termen lung, toi factorii de producie sunt considerai variabili, fapt ce l
poate determina pe productor s creasc producia prin modificarea volumului
tuturor factorilor de producie, cretere care are ca rezultat reducerea costului total
mediu i, implicit, obinerea unui venit care excede costul de producie. Acest tip
de venit este denumit venit de cretere i reprezint, de fapt, economii rezultate
din obinerea produciei mai mari cu costuri mai mici.
innd seama de toate aceste legturi, studiul costului, problemele formrii
i urmrile sale devin deosebit de importante, relevndu-se faptul c, n cele din
urm, direct sau indirect, ne afecteaz pe toi.
Etimologia cuvntului cost i are rdcinile n verbul latin constarecare
nseamn a fixa ceva, a stabili. Din acest verb s-a desprins noiunea costa care
reprezint ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a pltit pentru un anumit produs.
Mai trziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un consum de valori
ocazionat de producerea unui bun i care, pentru a putea fi determinat, trebuie s
fie exprimat valoric.
n legtur cu definirea costului, n prezent, exist, circul i se confrunt
mai toate punctele de vedere formulate n diferite perioade istorice i se pare c de
o mai larg audien se bucur conceptul ce urmeaz.
Costul de producie este un indicator economic care cuprinde ansamblul
consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate
sau care urmeaz a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei

1
Dumitru Ciucur, Ilie Gavril, C. Popescu, Economie, Manual universitar, Editura Economic , Bucureti 1999

Capitolul I - 13 -


uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o
ntreprindere.
Analiznd definiia de mai sus, putem evidenia cteva caracteristici ale
noiunii de cost:
9 costul exprim consumul de resurse. n aceast calitate, costurile cuprind
consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibil,
energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii externe i alte
consumuri;
9 costul include cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru obinerea
realizrilor firmei care se identific cu bunurile produse, lucrrile executate sau
serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii;
9 consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare. n expresie bneasc,
costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii resurselor
consumate i care sunt ncorporate n valoarea bunurilor i serviciilor realizate de
firm;
9 costul este componenta preului de vnzare al produsului.
Din punct de vedere contabil, costul reprezint ansamblul cheltuielilor ce
sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice ce afecteaz patrimoniul
ntreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de
materiale sau prin mrirea pasivului ca, de exemplu, nregistrarea obligaiei de
plat pentru utiliti prestate de teri.
Cadrul general al I.A.S.C., Vol. al II-lea, din ordinul Ministerului Finanelor
nr. 94/2001, definete cheltuielile ca fiind diminuri ale beneficiilor nregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii acestora
sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri de capital propriu, altele
dect cele rezultate din distribuiri ctre acionari.
Paul Hayne, n lucrarea sa, Modul economic de gndire definete costul de
producie astfel: costul total este costul ansei i astfel el include nu numai plile
fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i
valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma
i-l livreaz ei nsi.

Capitolul I - 14 -


O alt abordare a costului de producie o ntlnim la Frank Knight, n
lucrarea Riscul, incertitudinea i profitul, unde costurile reprezint, pur i
simplu, punctul de atracie al concurenei.
Gilbert Abraham-Frois definete costul de producie ca ansamblu
cheltuielilor necesare pentru obinerea unui volum de producie dat.
ntreprinztorul utilizeaz, n acest scop, materii prime, energie, semifabricate care
trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrtori de calificri diferite.
Costul de producie trebuie caracterizat, de asemenea, i prin prisma
funciilor sale. Profesorul universitar doctor Ni Dobrot definete urmtoarele
funcii ale costului:
1) Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a
corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin
aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator economic
calitativ.
2) Funcia de cercetare dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre
tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest
mai pregnant.
3) Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol
important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i
investiiilor.
4) Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea,
perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii
muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta.
5) Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea
la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere.
6) Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor
bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile.
7) Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al produciei.

Capitolul I - 15 -


8) Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de
fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de
resurse.
2

Considerm c aceste funcii trebuie completate cu cea referitoare la
protecia mediului, ntruct, n prezent, companiile poluante trebuie s fac
eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui
proces, iar toate cheltuielile efectuate n acest sens, direct sau indirect, afecteaz
costurile agenilor economici.

1.2. Criterii principale utilizate n clasificarea costurilor

Noiunea de cost de producie care cuprinde evaluarea eforturilor implicate
de un act economic determinat mai ales de activitatea de producie nu a fost
ntotdeauna neleas n aceeai manier pe parcursul dezvoltrii gndirii
economice, ns putem distinge trei mari interpretri, i anume:
9 costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a
cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru
realizarea unui bun);
9 costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real. Numitorul
comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul creia se pot aduna
unitile monetare corespunztoare preului bunurilor de producie, salariile,
dobnzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului i de
aducerea lui pe pia;
9 costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i
cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui
bun. El rezult din necesitatea de a alege dintre cele mai multe ntrebuinri
posibile ale resurselor rare.
Productorii fac o alegere n legtur cu bunurile i serviciile ce vor fi
produse i costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezint abandonarea unei
utiliti pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate i adevrata msur a costului

2
Ni Dobrot, Economia politic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 129

Capitolul I - 16 -


este dat de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se vd,
astfel, n cost, toate utilitile la care subiectul economic trebuie s renune pentru
a o obine pe cea pe care o prefer.
Analizele la nivel microeconomic se bazeaz i pe luarea n considerare n
clasificarea costurilor a naturii elementelor care l compun. innd cont de aceast
clasificare, deosebim trei categorii de cost:
Costul explicit cuprinde ansamblul plilor (cheltuielilor) efectuate de o
firm pentru procurarea factorului de producie (materii prime, materiale, energie,
for de munc necesare produciei i procurate din afara acesteia). Costul explicit
mai poate fi denumit i cost de buzunar.
Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar n procesul de producie,
sunt efectuate din resurse proprii i care nu presupun plata ctre teri (amortizare,
munca proprietarului i ntreprinztorului, dobnda cuvenit capitalului propriu).
Costul implicit este perceput ca un cost de oportunitate, respectiv ca sum a
tuturor veniturilor pe care ar fi putut s le obin un ntreprinztor de pe urma
factorilor de producie aflai n proprietatea sa, n cea mai bun variant de
utilizare la care, ns, a renunat.
Costul de producie nsumeaz costul explicit i costul implicit. Distincia
dintre costul explicit i costul implicit este necesar pentru nelegerea conceptului
de profit.
Costul contabil este format din costul explicit i din amortizare. Aceste
costuri rezult din evidena contabil a firmei. Ele au n vedere folosirea alternativ
a capitalului de ctre proprietarii firmei, precum i a forei de munc a acestora.
Costul economic este ansamblul intrrilor de resurse exprimat valoric ntr-o
anumit perioad. Acest cost reflect costul de oportunitate al resurselor
consumate. Costul economic este format din costuri implicite i costuri explicite.
Costurile implicite reprezint ansamblul intrrilor de resurse care nu au fost
achiziionate de firm de pe pia, ci sunt resurse proprii acesteia. Spre exemplu,
salariul ce revine ntreprinztorilor pentru munca depus, dobnda ce ar reveni
capitalului propriu, rentele care ar reveni ntreprinztorului pentru pmntul ce i
aparine. Costurile explicite sunt intrrile de resurse achiziionate de firm de pe
pia pe baze contractuale.

Capitolul I - 17 -


Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuieli i
modificarea produciei, costul de producie este format din cost variabil i cost fix.
Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n mod direct
proporional cu schimbrile intervenite n activitatea de baz i cuprinde cheltuieli
cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Aceasta nseamn c,
odat cu volumul produciei, se modific i aceste costuri n mod proporional.
Dac volumul produciei este zero, atunci volumul costului variabil este zero.
Costul fix (CF) rmne constant n valoare total, n timp ce volumul
activitii se modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul i
nclzirea, dobnda, etc. n cazul n care volumul produciei este zero, costul fix are
o valoare pozitiv i are aceeai mrime ca i costul total.
Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei i funcionrii
normale a ntreprinderii. Aceast categorie de costuri este dependent de
capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de
structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate ntr-o manier permanent i
constituie, n principiu, o consecin a deciziei de investiie. Volumul constant al
costurilor fixe se pstreaz pe perioade scurte de timp. ntr-o observare de lung
durat, modificarea capacitilor de producie duce la modificarea costului fix.
Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total (CT).
CT = CV + CF
Costul fix, costul variabil i costul total pot fi reprezentate grafic astfel:


CF
CT
CV
PRODUCIE
C
O
S
T
U
R
I
Graficul nr.1. Diagrama costurilor

Capitolul I - 18 -


Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau
variabile), la producia realizat obinem categoriile de costuri medii sau unitare
(pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare).
Utilizarea costurilor unitare se bazeaz pe faptul c toate consumurile care
se cuprind n costuri sunt efectuate ntr-un scop unic care este producia, iar
pentru fabricarea unei uniti de produs, firma efectueaz n medie aceleai
cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare este raportarea tuturor
cheltuielilor de producie i desfacere la volumul total de bunuri produse, servicii
sau lucrri ntr-o anumit perioad de timp, obinndu-se cheltuieli ce revin, n
medie, pe o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix i total.
Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul variabil la
producia fizic obinut.
CVM =
Q
CV

Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix la
producia obinut.
CFM =
Q
CF

Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabile medii i a
costurilor fixe medii.
CTM = CFM + CVM =
Q
CV
Q
CF
+
Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:

C
O
S
T
U
R
I
CFM
CVM
CTM
Cmg
PRODUCIE
Graficul nr.2 Diagrama costurilor medii i a costului marginal

Capitolul I - 19 -


n cadrul unitilor economice, n funcie de etapele consumrii muncii, ale
formrii cheltuielilor de producie, potrivit fluxului de activitate, se disting
urmtoarele categorii de costuri:
Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe
aferente unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi.
Costul de secie cuprinde cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli
cu personalul care i desfoar activitatea pe secii, contribuii privind asigurrile
sociale costuri directe - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
reparaiile, cheltuielile comune ale seciilor de producie, amortizarea capitalului
fix.
Costul de uzin este format din costul de secie la care se adaug cheltuieli
de interes general i administrativ ale firmei.
Costul complet sau comercial cuprinde, pe lng costul de uzin, i
cheltuielile de desfacere a mrfurilor.
Interesant n abordarea sa este mprirea costurilor prin prisma procesului
decizional; n acest sens, costurile se clasific n:
Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate i
care sunt folosite n deciziile conducerii i asupra crora se poate aciona.
Costurile de scufundare sunt cele care s-au produs i nu pot fi anulate prin
decizii ulterioare. Ele sunt denumite i costuri istorice ce au fost deja sacrificate
ntr-o activitate deja desfurat. Costurile de scufundare pot fi utile managerilor
n deciziile pe care doresc s le ia, deoarece confruntrile cu previziunile anterioare
permit studierea comportamentului acestora.
Costurile de oportunitate sunt generate de oportunitile sacrificate n urma
lurii unei anumite decizii. Aceste costuri trebuie luate n considerare n luarea
tuturor deciziilor privind angajamentul de resurse ale firmei. De exemplu, dac se
are n vedere extinderea capacitilor de producie pentru linia de produse curente,
managerul trebuie s ia n considerare costul de oportunitate al investirii
resurselor n alte linii de produse.
Costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare generate
de realizarea unei uniti suplimentare de producie.
n funcie de coninutul lor, costurile pot fi:

Capitolul I - 20 -


Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaz totalitatea
cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un
cost tradiional, deoarece, dac se procedeaz la o ajustare a acestuia prin
eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii
economice a costului, el va deveni un cost complet economic.
Costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai o anumit
parte din cheltuieli. n acest caz, se prefer a se lua n considerare numai
cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite sau de a se renuna la
repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrar, aa cum este
cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport, aprovizionare.
Momentul calculrii ne permite diferenierea a dou tipuri de costuri:
Costuri constante (efective). Se mai numesc costuri istorice sau costuri reale
i sunt costuri de producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau
serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate dup realizarea faptelor
care le-au angajat. Costurile constante pot fi:
a) costuri controlabile, adic costuri asupra crora se poate exercita urmrirea i
controlul de ctre responsabilul locului generator de cheltuieli, dar care pot deveni
necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-tiinifice creia i se transmit;
b) costuri necontrolabile care sunt acele costuri asupra crora nu se poate
interveni pentru a le modifica.
Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite naintea producerii
faptelor care le angajeaz. Ele pot mbrca forma normelor, a costurilor standard
sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilitii financiare, costurile
prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, a lucrrilor sau a serviciilor
executate n cursul lunii pn n momentul determinrii costului efectiv de
producie i corectarea acestuia cu diferene de pre. n contabilitatea de gestiune,
costurile prestabilite permit urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor
efective n nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar i,
prin urmare, msurile corespunztoare.
De-a lungul timpului, clasificarea costului a captat atenia unor economiti

Capitolul I - 21 -


de seam. Astfel, avnd n vedere legtura diverselor categorii de costuri cu nivelul
produciei, Gilbert Abraham-Frois
3
grupeaz costurile de producie astfel:
A. Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat
al produciei. Se disting astfel:
Costul fix este costul suportat de firm n orice condiii, oricare ar fi nivelul
activitii sale, chiar dac acesta este zero.
Costul variabil este acela a crui importan se schimb n funcie de
cantitile produse. CV = F(Q)
Unele din aceste costuri pot varia strict proporional cu volumul produciei
(consumul de materii prime), altele pot oscila neproporional. Costurile variabile
vor fi o funcie cresctoare, variind cu nivelul de producie.
Costul total este suma costurilor fixe i variabile, fluctuaiile acestuia
reproducnd, deci, variaiile costului variabil.
B. Costul marginal (Cmg) este definit drept creterea costului determinat de
creterea produciei cu o unitate.
Cmg =
Q
CT

Costul marginal apare ca prim derivat a costului total i ca prim derivat
a costului variabil i este independent de costul fix.
C. Costul mediu sau unitar se calculeaz raportnd componentele costului global
la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii:
Costul fix mediu reprezint costul fix suportat de fiecare unitate de producie
CFM =
Q
CF

Costul variabil mediu reprezint costul variabil ce revine fiecrei uniti de
produs
CVM =
Q
CV

Costul total mediu reprezint costul total ce revine fiecrei uniti de produs
CTM =
Q
CT


3
Gilbert Abraham-Frois, Economia politic, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag 141

Capitolul I - 22 -


P.A. Samuelson i William D. Nordhaus
4
delimiteaz costurile ntr-o
manier asemntoare, astfel:
Costul total (CT) reprezint cheltuiala minim ce trebuie efectuat pentru a
produce o cantitate de bunuri, Q; n situaia n care aceasta nregistreaz creteri,
atunci i costul total se mrete.
Costul fix (CF) reprezint cheltuiala ce trebuie efectuat chiar dac nu se
produce nimic; mrimea lui nu este influenat de volumul produciei. Costurile
fixe sunt denumite, uneori, i costuri indirecte sau investite i reprezint
cheltuieli pe care o firm le face cu plata chiriei corespunztoare spaiilor cu
destinaie productiv sau administrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce
decurg din achiziionarea unor echipamente, cu plata dobnzilor la mprumuturi, a
sumelor necesare pentru obinerea diverselor autorizaii.
Costurile variabile (CV) sunt acele cheltuieli a cror mrime variaz n
funcie de volumul produciei, respectiv, cheltuieli cu achiziionarea materialelor
necesare produciei, salariile muncitorilor care lucreaz pe liniile de montaj, costul
energiei electrice, etc. Prin definiie, costul variabil este zero cnd producia este
zero. Costul variabil reprezint partea din costul total care crete odat cu
producia, creterea lui CT fiind egal cu creterea lui CV.
Costul marginal reprezint costul producerii unei uniti suplimentare
dintr-un anumit produs. Uneori costul marginal poate fi extrem de mic. Spre
exemplu, pentru un zbor cu avionul la care exist locuri neocupate, costul unui nou
pasager este reprezentat, pur i simplu, de costul alimentelor i buturii oferite
gratuit pe parcursul cltoriei; nu este necesar nici capital suplimentar, nici for
de munc suplimentar. Alteori, ns, costul marginal poate fi destul de ridicat.
Spre exemplu, o societate de distribuie a energiei electrice, n condiii normale,
poate produce suficient energie, folosind capacitile cele mai eficiente de care
dispune. n timpul unei zile caniculare de var, cnd toat lumea d drumul la
aparatele de aer condiionat, cererea de curent electric este foarte mare, astfel nct
societatea poate fi nevoit s pun n funciune i generatoare mai vechi care
funcioneaz cu costuri mai mari. Curentul electric suplimentar obinut are un cost
marginal foarte ridicat.

4
Paul A. Samuelson, William D. Nordhaus, Economie politic, Editura Teora, Bucureti, pag. 13

Capitolul I - 23 -


Clasificarea costurilor
n funcie de
momenteul
calculrii
n raport cu
producia
realizat

Dup natura
elementelor
componente
Prin prisma
procesului
decizional
n funcie de etapele
consumrii muncii, ale
formrii cheltuielilor
de producie

Dup relaia dintre
evoluia cheltuielilor
i modificarea
produciei
Dup coninut
Cost explicit
Cost implicit
Cost contabil
Cost economic
Costuri
pertinente
Costuri de scufundare Costuri de oportunitate
Costuri
incrementale

Costuri constante
Costuri prestabilite
Costuri
controlabile
Costuri
necontrolabile

Costuri
medii

Cost mediu
variabil
Cost mediu total
Cost
mediu
fix
Costuri complete Costuri pariale
Cost fix Cost variabil
Costuri directe
Costul de secie
Costul de
uzin
Costul
complet
Figura nr. 1 Clasificarea costurilor n funcie de diferite criterii


Capitolul I - 24 -


Costul unitar reprezint raportul dintre costul total i cantitatea de produse
realizate. Aa cum mprim costul total n cost variabil i n cost fix, tot aa putem
mpri costul unitar n cost unitar variabil i n cost unitar fix.
Costul de oportunitate reprezint valoarea bunului sau serviciului la care se
renun. Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecinele adoptrii
acestora, indiferent dac ele sunt sau nu consecinele unei tranzacii de ordin
bnesc.
Unii economiti romni consider urmtoarea tipologie a costurilor
5
:
1) Costul antecalculat al unui productor care se stabilete pe baza cheltuielilor
de producie normate necesare executrii produsului sau prestrii serviciului;
2) Costul mediu antecalculat pe ramur se determin ca nivel mediu normat ce
trebuie respectat de toate unitile care produc acelai produs;
3) Costul efectiv pe produs la nivelul ntreprinderii depinde de condiiile de
producie individuale; dac acestea sunt folosite cu eficien, costurile vor fi mai
mici i invers;
4) Costul mediu pe ramur este egal cu media ponderat a costului de producie
pe unitatea de produs din ntreprinderile care compun ramura respectiv.
5) Costul marginal care reflect nivelul cel mai ridicat al cheltuielilor efectuate de
unitatea economic care i desfoar activitatea n condiiile cele mai puin
favorabile datorate mediului natural, n special n industria extractiv i n
agricultur, dar ale cror produse sunt socialmente necesare.
Costul int reprezint un cost de producie estimat dup valorile
previzionate ale unui pre de vnzare concurenial i se determin n perioada de
concepie a produsului n funcie de piaa vizat, de gradul concurenei i de tipul
de produs fabricat. Din preul de vnzare previzionat se deduce profitul sau marja
ateptat i prin diferen se obine costul int.
Indiferent de modul n care este clasificat costul, o analiz pertinent a
acestuia nu poate fi realizat fr studierea elementelor componente ale acestuia.




5
Vasile C. Nechita i colectiv, Economie politic, Vol.I, Editura Porto Franco, Galai 1992

Capitolul I - 25 -


1.3. Consumurile de factori de producie

Costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la
orice nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l
compun.
Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a
oricrui consum de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i care are ca rezultat obinerea de
bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii. Cheltuielile care formeaz costul
unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur direct cu modul de desfurare
i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este inseparabil de
factorii de producie: munc, natur i capital. Folosirea factorilor de producie n
procesul productiv duce la consumarea acestora i, implicit, la contribuia lor
diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul.
Spre exemplu, consumul mijloacelor de munc (cldiri, instalaii, maini,
utilaje, etc) genereaz cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea
obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie, etc) mbrac
forma cheltuielilor cu materii prime, materiale auxiliare, etc., iar consumarea forei
de munc se concretizeaz prin cheltuieli cu salariile i asimilatele acestora.
Consumurile de factori de producie pot intra sau nu n componena costului
i drept urmare se impune separarea acestora. n acest sens, putem clasifica
consumurile factorilor de producie astfel:
9 consumuri productive
9 consumuri accidentale
9 consumuri neutre
9 consumuri cu caracter special.
Spre exemplificare, putem aminti de cheltuielile pe care firma le efectueaz
cu ocazia constituirii unor firme (prime legate de capital) sau n decursul anilor de
funcionare (fondul de participare la profit), precum i n cazul efecturii de
donaii i subvenii sau pentru prevenirea i nlturarea efectelor unor calamiti
naturale, cheltuieli ce nu au legtur cu ceea ce numim costul de producie.

Capitolul I - 26 -


Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizrii bunurilor i
serviciilor i, deci, categoria economic cost nu poate fi fundamentat n afara
acestora.
Consumurile accidentale nu se concretizeaz n produse, lucrri sau servicii
i sunt suportate din fonduri speciale (risc, asigurare).
Consumurile neutre pot fi rezultatul unor disfuncionaliti sau a unor cauze
externe procesului de producie.
Consumurile cu caracter special nu au legtur cu costul de producie; de
aceea, i ele sunt suportate din fonduri special constituite.
Astfel, n timp ce costul reflect un consum de factori de producie,
cheltuielile reprezint pli (transferuri de numerar sau disponibiliti) efectuate
n vederea unei aprovizionri stocabile sau nestocabile ori stingerii diverselor
obligaii generate legal n sistemul de relaii cu terii. Unele pli sunt generate de
aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare produciei. Acestea sunt cheltuieli de
aprovizionare, devenind costuri numai n momentul consumului, adic al
transformrii lor n procesul de producie n alte utiliti.
Structura cheltuielilor de producie n funcie de diverse criterii este util n
elaborarea unor analize de natur economico-financiar, n corelarea costurilor cu
ceilali indicatori ai firmei, n realizarea unor comparaii ntre agenii economici cu
acelai profil de activitate pentru stabilirea asemnrilor sau deosebirilor existente,
precum i n elaborarea i realizarea unor strategii la nivel de firm.
Paleta clasificrii cheltuielilor este variat. Un prim criteriu de clasificare
este acela prin care cheltuielile sunt delimitate pe principale destinaii economice:
1) Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu
materii prime i materiale pentru producie, imobilizri corporale sau de
aprovizionarea cu mrfuri care se poate face de pe piaa intern, extern sau din
producie proprie.
2) Cheltuielile de fabricaie dein ponderea cea mai mare n ansamblul
cheltuielilor i fr acestea procesul de producie nu ar putea avea loc. Constituie
substana din care se desprinde costul unui produs i constau n ansamblul
cheltuielilor generate de consumul de capital fix i de capital circulant destinat
obinerii unei anumite producii de bunuri finite, semifabricate, servicii i lucrri.

Capitolul I - 27 -


Cheltuielile de fabricaie se delimiteaz pentru producia de baz, producia
auxiliar i producia sau utilitile anexe.
3) Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc vie i
materializat care rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a
bunurilor de ctre deintorul lor ctre beneficiari. n aceast categorie de
cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de pstrarea, ambalarea, manipularea,
transportul i expedierea mrfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de
desfacerea pe piaa intern i/sau piaa extern a produselor i a mrfurilor.
4) Amenzile i penalitile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative
generate de activitatea firmei i nu se includ n costul de producie, fiind suportate
direct din profit.
5) Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia i desfacerea
cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau nlturarea efectelor unor calamiti
naturale, efectuarea de donaii, subvenii, etc.
Cheltuielile la nivelul unei firme se pot clasifica n funcie de natura lor,
clasificare care este reglementat prin Planul General de Conturi conform
Ordinului nr. 306 /26.02.2002. Prin prisma acestui criteriu, cheltuielile se mpart
n:
1) Cheltuieli privind stocurile care cuprind:
a) cheltuieli cu materiile prime;
b) cheltuieli cu materialele consumabile (cheltuieli cu materialele auxiliare,
cheltuieli privind combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb,
seminele i materialele de plantat, furajele i cheltuieli privind alte materiale
consumabile);
c) cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar;
d) cheltuieli privind materialele nestocate;
e) cheltuieli privind energia i apa;
f) cheltuieli privind animalele i psrile;
g) cheltuieli privind mrfurile;
h) cheltuieli privind ambalajele.
2) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri:
a) cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile;

Capitolul I - 28 -


b) cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile;
c) cheltuieli cu primele de asigurare;
d) cheltuieli cu studiile i cercetrile.
3) Cheltuieli cu alte servicii executate de teri:
a) cheltuieli cu colaboratorii;
b) cheltuieli privind comisioanele i onorariile;
c) cheltuieli de protocol, reclam i publicitate;
d) cheltuieli cu transportul de bunuri i personal;
e) cheltuieli cu deplasri, detari i transferri;
f) cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii;
g) cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate;
h) alte cheltuieli cu serviciile executate de teri.
4) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate:
a) cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
5) Cheltuieli cu personalul:
a) cheltuieli cu salariile personalului;
b) cheltuieli privind asigurrile i protecia social (contribuia unitii la
asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj, contribuia
angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, alte cheltuieli privind
asigurrile i protecia social).
6) Alte cheltuieli de exploatare:
a) pierderi din creane i debitori diveri;
b) alte cheltuieli de exploatare (despgubiri, amenzi i penaliti, donaii i
subvenii acordate, cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, alte
cheltuieli de exploatare).
7) Cheltuieli financiare:
a) pierderi din creane legale de participaii;
b) cheltuieli privind investiiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizrile
financiare cedate, pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate);
c) cheltuieli din diferene de curs valutar;
d) cheltuieli privind dobnzile;
e) cheltuieli privind sconturile acordate;

Capitolul I - 29 -


f) alte cheltuieli financiare.
8) Cheltuieli extraordinare:
a) cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare.
9) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele:
a) cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele (cheltuieli de
exploatare privind amortizarea imobilizrilor, privind provizioanele pentru riscuri
i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor i a activelor circulante);
b) cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele (cheltuieli financiare
privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare i a activelor
circulante, cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor).
10) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite:
a) cheltuieli cu impozitul pe profit;
b) alte cheltuieli cu impozitul care nu apar n elementele de mai sus.
Dup omogenitatea coninutului lor, putem clasifica cheltuielile astfel:
1) Cheltuieli simple care au un coninut omogen deoarece sunt formate prin
consumul unui singur tip de mijloace sau pli efectuate. Spre exemplu, consumul
de combustibil, de materii prime, uzura obiectelor de inventar, amortizarea
mijloacelor fixe, dobnda la capitalul luat cu mprumut. Aceste cheltuieli se mai
numesc i cheltuieli monoelementare deoarece nu se pot divide n alte elemente
constitutive. Majoritatea cheltuielilor de exploatare i financiare sunt cheltuieli
monoelementare.
2) Cheltuieli complexe sau polielementare care sunt formate din cheltuieli de
deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri i persoane,
impozite, taxe, cheltuieli pentru protecia mediului. Cheltuielile polielementare au
la baz consumuri de mijloace economice diferite ce se regsesc grupate n funcie
de destinaia comun sau de scopul n care s-au efectuat.
Considerm c importana practic a acestei clasificri se leag de analiza
structurii costului de producie i a cheltuielilor de producie la un moment dat sau
n dinamic.

Capitolul I - 30 -


Gruparea cheltuielilor n monoelementare i polielementare este legat i de
calcule privitoare la structura valoric a produsului intern brut sau de
determinarea produsului naional net din industrie.
Sub aspectul planificrii evidenei i calculul cheltuielilor, acestea se
clasific n:
1) Cheltuieli pe elemente primare, clasificare util pentru corelarea diferitelor
pri componente ale programului economic al ntreprinderilor. Structura
cheltuielilor pe elemente primare asigur cunoaterea analitic i concret a
cheltuielilor dup natura sau coninutul lor economic, ca elemente primare i
omogene de cheltuieli care nu se mai descompun n alte cheltuieli. Aceast
structur permite s se acioneze direct asupra factorilor care genereaz
cheltuielile n vederea reducerii sistematice a costurilor de achiziie, de producie,
de desfacere i de administraie.
2) Cheltuieli pe articole de calculaie ce grupeaz cheltuielile dup posibilitatea
localizrii lor pe produse, pe secii, pe activiti. Aceast structur d posibilitatea
identificrii factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau
coninutul lor economic.
Astfel, structura cheltuielilor de producie pe elemente primare i articole de
calculaie se prezint astfel:
Cheltuieli pe elemente primare

Cheltuieli pe articole de calculaie
a) materii prime, materiale consumabile a) materii prime i materiale consumabile
directe
b) materiale recuperabile i refolosibile b) materiale recuperabile i refolosibile
c) amortizarea imobilizrilor c) salarii directe
d) alte cheltuieli materiale d) contribuia la asigurrile sociale,
protecia social i de sntate
I.Totalul cheltuielilor materiale
a-b+c+d
I. Totalul cheltuielilor directe
a-b+c+d
e) salarii

e) cheltuieli cu ntreinerea i
funcionarea utilajului
f) contribuia la asigurrile sociale f) cheltuieli generale ale seciei
g) contribuia pentru protecia social II. Totalul cheltuielilor comune
e+f
h) contribuia pentru asigurrile de
sntate
III. Costul de producie
I+II
i) alte cheltuieli cu munca vie g) cheltuieli generale ale ntreprinderii
II. Totalul cheltuielilor cu munca vie
e+g+h+i
h) cheltuieli de desfacere

Capitolul I - 31 -


j) taxe i alte cheltuieli prevzute de lege i) cheltuieli financiare legate de producie
III. Totalul cheltuielilor
I + II + j
IV. Costul complet
I+II+III+g+h+i

O alt clasificare a cheltuielilor este contribuia acestora la constituirea
indicatorilor economici cu caracter global. n acest sens, avem urmtoarele
categorii de cheltuieli:
1) Cheltuieli care alctuiesc costul global al produciei:
a) cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor de protocol, reclam,
publicitate, amenzi, sponsorizri, penaliti);
b) cheltuieli financiare (la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie);
c) cheltuieli de exploatare privind amortizarea i provizioanele;
d) cheltuieli financiare privind amortizarea i provizioanele.
2) Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar brut (neimpozitat):
a) cheltuieli de protocol, reclam, publicitate, amenzi, sponsorizri, penaliti;
b) cheltuieli extraordinare;
c) cheltuieli din ajustarea la inflaie.
3) Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar impozabil: impozitul pe
profit.
Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor,
cheltuielile de producie se clasific n:
1) Cheltuieli directe care sunt inseparabile de executarea unui produs, serviciu sau
lucrare ntr-un anume loc de fabricaie, se pot identifica n momentul efecturii
lor, se pot calcula direct, pe seama unui anumit purttor - un produs, o familie de
produse, comand, faz, lucrare sau serviciu i se reflect ca poziii distincte n
structura costului. Exemple: consumul de materii prime, materiale, ap, abur,
salarii directe, impozitul pe salarii i contribuiile la asigurrile sociale
2) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se
pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie
sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe
baza unor criterii convenionale n scopul formrii costului de produse. Acestea se
mai numesc i cheltuieli comune. Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la
o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli:

Capitolul I - 32 -


a) alte cheltuieli privind materialele consumabile;
b) cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri;
c) cheltuieli cu alte servicii executate de teri;
d) cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate;
e) cheltuieli cu personalul;
f) alte cheltuieli de exploatare;
g) cheltuieli financiare;
h) cheltuieli cu amortizri i provizioane.
n definirea i caracterizarea cheltuielilor de producie se are n vedere
natura economic a elementelor componente. n funcie de acest criteriu,
cheltuielile se clasific n:
1) Cheltuieli cu munc materializat, respectiv cheltuielile materiale. Din aceast
categorie fac parte:
a) materii prime i materiale de baz care, din punct de vedere economic, fac parte
din capitalul circulant. Materiile prime se obin din rndurile industriei extractive
i din agricultur i din prelucrarea lor rezult materii prime derivate i
semifabricate utilizate n toate ramurile economiei naionale. Materiile prime i
materialele constituie substana produselor i se regsesc n acestea, total sau
parial, n form iniial sau transformat sau nu se mai regsesc;
b) materialele auxiliare reprezint consumul indirect de obiecte ale muncii
procurate din afar i exprimat n form monetar; acestea nu particip direct la
procesul tehnologic;
c) combustibilul reprezint consumul de obiecte ale muncii care sunt destinate
combustiei ntr-o anumit perioad;
d) energia reprezint totalitatea consumurilor directe i indirecte a tuturor
formelor de energie exprimate n form bneasc necesare pentru obinerea unei
producii ntr-o anumit perioad de timp;
e) amortizrile reprezint recuperarea treptat a consumului de capital fix. Prin
amortizare, ca i cheltuial de producie, se nelege suma inclus n costul de
producie destinat s compenseze acea parte din valoarea capitalului fix
transferat pe durata folosirii n valoarea unor produse. Fondul de amortizare
(constituit pe seama costului de producie) pentru capitalul fix folosit dup

Capitolul I - 33 -


Clasificarea cheltuielilor
Dup contribuia la
constituirea
indicatorilor
economici cu caracter
global
n funcie de
momentul
efecturii
cheltuielilor
raportat la cel al
executrii
produciei
Dup principalele
destinaii economice
n funcie de
natura lor
Sub aspectul planificrii,
evidenei i calcului cheltuielilor
Dup omogenitatea
coninutului
Cheltuieli de
aprovizionare
Cheltuieli de
fabricaie
Cheltuieli de
desfacere
Amenzi i
penaliti
Cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli excepionale
Cheltuieli cu
provizioanele
Cheltuieli simple Cheltuieli complexe
Figura 2 Clasificarea cheltuielilor n funcie de diferite criterii (I)
Cheltuieli ce nu afecteaz
producia i desfacerea
Cheltuieli cu
impozitul pe profit
Cheltuieli ce
alctuiesc
costul global
al produciei
Cheltuieli ce se
suport din
rezultatul brut
Cheltuieli ce se
suport din
rezultatul
impozabil
Cheltuieli anticipate
Cheltuieli curente
Cheltuieli preliminate
Cheltuieli pe elemente primare Cheltuieli pe articole de calculaie

Capitolul I - 34 -


Clasificarea cheltuielilor
n raport cu
modul de
repartizare
Dup natura
elementelor
componente
Ca urmare a analizei variaiei
diferitelor cheltuieli fa de
volumul produciei cu ajutorul
indicelui de variabilitate
n funcie de coninutul economic i
natura activitii desfurate
Dup importana n
procesul de producie
Cheltuieli
fixe/convenional
constante
Cheltuieli tehnologice/de baz Cheltuieli de regie/suplimentare
Figura nr. 2 Clasificarea cheltuielilor n funcie de diferite criterii (II)
Cheltuieli
variabile
Cheltuieli directe
Cheltuieli indirecte
Cheltuieli cu
munc
materializat
Cheltuieli cu munc
vie/salariale
Cheltuieli productive Cheltuieli neproductive
proporionale
progresive
degresive
regresive
flexibile

Capitolul I - 35 -


expirarea termenului de amortizare nu mai reprezint cheltuial, ci o surs de
venit.
2) Cheltuielile cu munca vie sau salariale cuprind:
a) cheltuieli cu remuneraia i alte drepturi cu salariile acordate personalului
ntreprinderii;
b) contribuii asupra salariilor reprezint vrsminte fcute de ntreprindere n
vederea constituirii fondului pentru asigurrile sociale.
Dup importana lor n procesul de producie, cheltuielile se clasific n
1) Cheltuielile tehnologice (de baz) sunt rezultate din efectuarea operaiunilor
tehnologice i sunt constituite din cheltuieli cu materii prime, combustibil, energie,
amortizri.
2) Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt determinate de procesele de
organizare i conducere a produciei. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile
generale ale seciei, cheltuielile generale ale ntreprinderii.
n funcie de coninutul economic i natura activitii desfurate,
cheltuielile pot fi:
1) Cheltuieli productive care sunt cheltuieli necesare ocazionate de desfurarea
raional a procesului de producie.
2) Cheltuieli neproductive care sunt cheltuieli rezultate din gestionarea
defectuoas a factorilor de producie.
Nu este de neglijat n analizele economice nici structura cheltuielilor n
funcie de dependena fa de volumul produciei. Comportamentul cheltuielilor
fa de modificarea volumului produciei poate fi caracterizat prin intermediul
indicelui de variabilitate a cheltuielilor, care se calculeaz dup formulele
urmtoare:
100
100
100
100
100
100
0
0 1
0
0 1
0
1
0
1
x
Q
Q Q
x
Ch
Ch Ch
I sau
Q
x Q
Ch
x Ch
I
v v

=
n care: =
v
I indicele de variabilitate al cheltuielilor

0
Ch = cheltuielile de producie din perioada precedent

1
Ch = cheltuielile din perioada curent

Capitolul I - 36 -



0
Q = volumul fizic al produciei din perioada precedent

1
Q = volumul fizic al produciei din perioada curent
Indicele de variabilitate al cheltuielilor se modific de la o perioad la alta,
asupra lui acionnd o serie de factori, cum ar fi:
9 volumul fizic al produciei;
9 perioada de timp n care se face analiza cheltuielii;
9 caracterul cheltuielii de producie.
Analiznd variaia diferitelor cheltuieli fa de volumul produciei cu
ajutorul indicelui de variabilitate, desprindem urmtoarea structur a acestora:
1) Cheltuielile fixe sau convenional constante. Aceast categorie de cheltuieli are
indicele de variabilitate zero sau, mai bine zis, nu are indice de variabilitate.
Structura cheltuielilor fixe difer de la o firm la alta i este legat, n principal, de
capacitatea de producie a firmei, de dotarea tehnic a firmei, de mrimea acesteia
i de gradul ei de dispersie teritorial, de mrimea aparatului managerial i
funcional al firmei. Aceti factori antreneaz cheltuieli ca: amortizarea mijloacelor
fixe, salariile indirecte i contribuiile la asigurrile sociale aferente acestor salarii,
chirii, sumele pltite pentru abonamente, cri, reviste, materiale pentru
ntreinerea i curenia cldirilor, prime de asigurare, cheltuieli care, n general,
rmn fixe sau relativ fixe n raport cu modificrile pe care le nregistreaz volumul
produciei. Dei, prin definiia cheltuielilor fixe, ar trebui s fie aceleai, indiferent
de gradul de utilizare a capacitilor de producie, ele variaz totui sub aspect
temporal, fapt pentru care cheltuielile fixe se mpart n:
a) cheltuieli fixe propriu-zise care cuprind acele cheltuieli a cror mrime nu se
modific n timp, indiferent dac volumul produciei crete sau scade. Din aceast
categorie de cheltuieli fac parte: amortizarea, cheltuielile cu ntreinerea,
abonamentele radio, primele de asigurare, impozitul pe cldiri.
b) cheltuieli relativ fixe sau convenional constante. Sunt formate din acele
cheltuieli fixe de producie care manifest o oarecare sensibilitate la modificarea
volumului fizic al produciei, respectiv n raport cu msura n care este utilizat
capacitatea de producie. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu salariile
personalului din aparatul de conducere al firmei, contribuiile la asigurrile sociale

Capitolul I - 37 -


aferente acestor salarii, cheltuielile administrativ-gospodreti, cheltuielile cu
protecia mediului.
Analiza cheltuielilor fixe trebuie efectuat lund n calcul intervalele mari de
timp, innd seama de totalitatea factorilor de influen: modificarea capacitii de
producie, modificri ale utilizrii capacitii de producie, modificri de preuri,
gradul de calificare a forei de munc. Capacitatea de producie a firmei poate
nregistra evoluii ascendente sau descendente, caz n care, i cheltuielile fixe
urmeaz aceast evoluie. Astfel, ele pot fi:
9 cheltuieli fixe n salt ascendent (n cazul extinderii capacitii de producie);
9 cheltuieli fixe n salt descendent (ca urmare a desfiinrii unor capaciti de
producie);
9 cheltuieli fixe de interval (situaie regsit n cazul amortizrii)
2) Cheltuielile variabile reprezint acele cheltuieli care se modific odat cu
variaia volumului produciei. n aceast categorie intr cheltuieli cu: consumul de
materii prime, materiale, combustibil, energie electric, ap pentru procesul de
producie, cheltuieli cu salariile lucrtorilor direct productivi, cota de asigurri
sociale aferente acestor salarii. Cheltuielile variabile reprezint, de fapt, o funcie a
volumului produciei.
( ) Q f Ch
v
=
n care: =
v
Ch cheltuielile variabile
f(Q) = funcie a volumului produciei
Urmrind nivelul indicelui de variabilitate pentru diferitele elemente de
cheltuial, se observ c acesta este difereniat, ceea ce evideniaz existena mai
multor tipuri de cheltuieli variabile. Astel, distingem urmtoarele grupe:
a) cheltuieli variabile proporionale reprezint acea categorie de cheltuieli
variabile care se modific n aceeai proporie cu variaia volumului fizic al
produciei. Modificarea procentual a cheltuielilor variabile fiind egal cu cea a
volumului fizic al produciei, rezult c pentru aceast grup de cheltuieli, indicele
de variabilitate este 1. Exemple tipice de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli
determinate de consumul de materii prime, semifabricate, valoarea consumului de
ambalaje pentru producie, amortizarea n cote proporionale pe unitatea de
produs, salariile directe i cota de asigurri sociale aferent acestor salarii. Se poate

Capitolul I - 38 -


spune c fabricarea unui anume produs ocazioneaz permanent aceleai cheltuieli
i, deci, orice modificare a volumului fizic al produciei determin un
comportament proporional al acestor cheltuieli.
n practic, proporionalitatea unitar se ntlnete rar deoarece, chiar i pe
perioade scurte de timp, aceste cheltuieli numite i cheltuieli de baz (tehnologice)
sunt supuse aciunii unor factori precum: diferene la calitatea materiei prime ce
pot folosi tehnologii cu performane diferite n proporii difereniate de la lun la
lun, reducerea consumurilor specifice prin reproiectarea produselor,
perfecionarea tehnologiilor de fabricaie, utilizarea unor materiale mai ieftine,
creterea productivitii muncii, modificarea normelor de munc, modificarea
preurilor i a tarifelor, .a.m.d. Toi aceti factori determin o alt
proporionalitate ntre variaia produciei fizice i a cheltuielilor nregistrndu-se
aa zisele cheltuieli proporionale n salturi care pot fi ascendente i descendente.
b) cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli al cror ritm de cretere
este superior celui al volumului fizic al produciei care le-a ocazionat. Indicele de
variabilitate pentru aceste cheltuieli este supraunitar, fapt ce a determinat
denumirea acestora drept cheltuieli supraproporionale sau peste proporional.
Progresivitatea poate fi generat de cauze obiective, ct i de deficiene n
managementul firmei, cum ar fi:
9 suprasolicitarea capacitilor de producie - creeaz discrepane n organizare i
duce la scderea productivitii muncii i a ritmului de cretere a produciei, a
deteriorrii utilajului, etc.;
9 trecerea de la dou la trei schimburi - genereaz cheltuieli suplimentare
(sporuri de noapte), creterea cheltuielilor de iluminat, etc.;
9 desfurarea unei activiti neritmice - accelerarea peste norm a ritmului de
lucru determin suprasolicitri ale echipamentelor, rebuturi i, n consecin,
cheltuieli suplimentare;
9 micorarea randamentelor unor utilaje, maini, instalaii, n timp ce cheltuielile
de producie se menin sau cresc, iar volumul fizic al produciei se micoreaz;
9 angajarea unor lucrtori necalificai sau nefamiliarizai cu specificul procesului
de fabricaie;
9 utilizarea unor materii prime, materiale cu preuri nejustificat de mari.

Capitolul I - 39 -


Cheltuielile progresive apar i n situaia descreterii volumului fizic al
produciei ca urmare a fenomenului de remanen a cheltuielilor. Remanena
cheltuielilor apare atunci cnd acestea se micoreaz ntr-un ritm inferior ritmului
de descretere a volumului fizic al produciei. Deci, pe unitatea de produs,
cheltuielile sunt mai mari dect n perioada precedent. Spre exemplu, reducerea
volumului fizic al produciei ar impune reducerea numrului salariailor direct
productivi i chiar a personalului tehnic, economic, administrativ. n fapt, aceast
reducere nu are loc n acelai timp n care volumul fizic al produciei scade i nici
n ritmul cu care s-a micorat acesta. Prin urmare, cheltuielile salariale scad ntr-
un ritm inferior ritmului de micorare a volumului fizic al produciei.
Progresivitatea cheltuielilor variabile se repercuteaz negativ asupra
profitabilitii firmei. De aceea, perioadele de timp n care cheltuielile de producie
evolueaz progresiv trebuie reduse la minim.
c) cheltuielile variabile degresive se caracterizeaz printr-un ritm de cretere mai
mic dect ritmul de cretere al volumului fizic al producie. Ele se mai numesc i
cheltuieli subproporionale. Acest tip de cheltuieli reacioneaz la modificri mari
n volumul produciei, i nu pe fiecare unitate de produs. Exemple de astfel de
cheltuieli sunt cele referitoare la: salariile cuvenite lucrtorilor auxiliari, cheltuieli
aferente consumului de materiale auxiliare, cheltuieli de ntreinere a spaiului
productiv. Cheltuielile variabile degresive nregistreaz un indice de variabilitate
subunitar care se denumete, de fapt, indice de degresiune. Cheltuielile degresive
au att o component fix, ct i una variabil, proporional. n consecin, ele
pot fi exprimate prin relaia:
f v d
Ch xQ Ch Ch + =
n care:
d
Ch = costurile degresive totale

v
Ch = costul unitar proporional
Q = volumul fizic al produciei

f
Ch = costul fix total
Pornind de la aceast relaie, se poate anticipa, pe termen scurt, nivelul
cheltuielilor degresive prin procedeul punctelor de maxim i minim, n cazul

Capitolul I - 40 -


corelaiei liniare a acestor categorii de cheltuieli. Procedeul punctelor de maxim i
minim comport urmtoarele faze:
9 calculul cheltuielilor variabile unitare, dup relaia:
min max
min max
Q Q
ChT ChT
Ch
v

=
n care:
max
ChT = cheltuieli totale maxime dintr-o anumit perioad de gestiune

min
ChT = cheltuieli totale minime dintr- alt perioad de gestiune

max
Q = volumul fizic al producie

min
Q = volumul fizic minim al produciei
9 calculul cheltuielilor fixe ale unei anumite perioade de gestiune, dup relaia:
xQ Ch ChT Ch
v f
=
9 calculul cheltuielilor degresive dintr-o perioad viitoare de gestiune, dup
relaia:
f v d
Ch xQ Ch Ch + =
1

n care:
1
Q = volumul fizic al produciei prevzut pentru perioada viitoare de
gestiune
Nivelul anticipat al cheltuielilor degresive se poate calcula i cu ajutorul
indicelui de degresiune, dup relaia:
d
I
Q
Q
x Chd Chd Chd

+ = 1
0
1
0 0 1

n care:
1
Chd = cheltuieli totale degresive din perioada de plan

0
Chd = cheltuieli degresive din perioada de gestiune anterioar anului de
baz

0
Q = volumul fizic al produciei din perioada anterioar anului de baz

d
I = indice de degresiune, calculat dup relaia:
0
0 1
0
0 1
Q
Q Q
Chd
Chd Chd
I
d

=
n care
0
Chd = cheltuieli din anul de baz

0
Q = volumul fizic al produciei n perioada de baz.

Capitolul I - 41 -


d) cheltuielile variabile regresive reprezint acea categorie de cheltuieli care
nregistreaz un ritm descresctor, n timp ce volumul fizic de producie crete.
Trebuie fcut distincia ntre cheltuielile degresive i cheltuielile regresive.
Cheltuielile regresive nregistreaz cel mai mare volum cnd producia este
caracterizat prin cel mai mic nivel, dup care nregistreaz scderi foarte mari pe
msur ce producia crete. n schimb, cheltuielile degresive cresc n timp ce
volumul fizic al produciei crete, dar cu un ritm inferior acesteia. Cheltuieli
regresive se ntlnesc n industria siderurgic, cheltuielile aferente pentru arja
elaborat imediat dup pornirea agregatelor ce au avut o perioad de ntrerupere
sunt foarte mari, dup care, pe msur ce procesul tehnologic intr n parametrii
normali de funcionare, se nregistreaz o reducere a acestor cheltuieli.
e) cheltuielile variabile flexibile sunt cheltuieli a cror evoluie se schimb
alternativ n raport cu volumul fizic al produciei. Aceste cheltuieli se pot comporta
fie ca proporionale, degresive, progresive, etc.
n practic, se mai poate manifesta i o alt categorie de cheltuieli, numit
cheltuieli semivariabile, adic cheltuieli complexe care conin att o parte fix, ct
i o parte variabil, pri care sunt separate prin procedee specifice.
n funcie de momentul efecturii cheltuielilor raportat la momentul
executrii produciei, cheltuielile de producie pot fi:
1) Cheltuieli anticipate (nregistrate n avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate n
perioada de gestiune curent i care privesc producia care se va efectua n
perioadele urmtoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii.
2) Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectueaz la momentul desfurrii
procesului de producie i se includ n costul produciei din perioada respectiv. De
exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc.
3) Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ n
costul produciei executate n perioada curent, dar care se vor realiza practic n
perioadele urmtoare de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele i
concediile de odihn).
Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producie nu o putem
pune n discuie fr luarea n considerare a procesului economic ce reprezint
izvorul acestora, respectiv producia.

Capitolul I - 42 -


1.4. Producia proces economic care genereaz costurile

Producia, n dubla ei ipostaz de proces economic ce se desfoar ntr-un
anumit cadru organizatoric i de rezultat al procesului de munc, genereaz pe de o
parte cheltuieli de organizare, conducere i control al procesului de munc i, pe de
alt parte, cheltuieli aferente produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor
prestate.
Prin particularitile ce difer de la o ramur la alta sau de la o firm la alta
putem spune c producia determin coninutul, nivelul, structura i dinamica
costurilor prin intermediul mai multor factori ce pot fi clasificai n funcie de
cteva criterii semnificative
6
:
a) Din punct de vedere al concretizrii diviziunii sociale a muncii pe ansamblul
produciei materiale, se poate vorbi despre dou grupe de factori:
a1) factori care definesc obiectul i profilul activitii de baz al produciei, cum ar
fi: structura tehnic a produciei i tehnologia produciei;
a2) factori care delimiteaz teritorial, profesional i ierarhic diviziunea social a
muncii productive, ca de pild: structura organizatoric a produciei i sistemul de
conducere a produciei;
b) n funcie de condiiile naturale i economico-financiare specifice n care se
desfoar procesul reproduciei sociale, se evideniaz ca factori cu multiple
implicaii asupra costurilor:
b1) particularitile produciei din diferite ramuri i subramuri ale acesteia;
b2) sistemul de finanare i creditare a produciei;
c) Sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor i mijloacelor folosite n
procesul cunoaterii i dirijrii contiente a reproduciei generatoare de costuri, se
remarc urmtorii factori:
c1) sistemul de indicatori care reflect i caracterizeaz producia i costurile ei;
c2) metodologia planificrii, urmririi i controlului realizrii acestor indicatori.
Structura tehnic a produciei, tehnologiile de producie i particularitile
procesului de organizare i conducere a produciei sunt factori care determin
nivelul i structura costurilor de producie. Producia material romneasc este

6
Achim T. Baciu, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag 35

Capitolul I - 43 -


divizat n ramuri, subramuri i profile de producie, principalele ramuri fiind:
industria, agricultura, construciile, monatajul, transporturile, prestrile de servicii
i comerul.

Tehnologia produciei cuprinde ansamblul proceselor, metodelor,
procedeelor, operaiilor etc., cu ajutorul crora are loc transformarea cantitativ i
calitativ a obiectelor muncii, prin modificarea formei, dimensiunii, structurii,
compoziiei chimice, amplasrii i deplasrii n spaiu etc., n scopul obinerii unui
anumit produs finit. Tehnologia produciei impune n mod obligatoriu executarea
tuturor operaiilor componente ntr-o succesiune bine determinat i
prestabilit.
7

Tehnologia fabricrii produselor, ca ansamblu al fazelor de prelucrare a
materiilor prime pn la obinerea produsului finit, influeneaz calculul, controlul
i analiza costului prin numrul i nomenclatura documetelor privind pregtirea
fabricaiei i urmrirea acesteia.
Din punct de vedere tehnologic, producia unei ntreprinderi industriale se
poate ncadra, potrivit anumitor trsturi, fie n categoria produciei simple
(producia ntreprinderilor de materiale de construcii, de bere, de zahr, uleiuri,

7
Gh. Enache, V.Puchi, Gh.Crligel, Contabilitatea n industrie, Editura tiinific, Bucureti, 1974,
pag. 15
Producia material romneasc
Industrie
- industria extractiv;
- industria siderurgic;
- construciile de maini;
- industria chimic;
- industria uoar;
- industria alimentar;
- industria lemnului;
- producia de IT.
Agricultur
- producia vegetal;
- producia
zootehnic;
- mecanizarea
agriculturii.
Transport
- feroviar;
- rutier;
- aerian;
- pe ap, etc.
Prestri
servicii
- pot;
- telefon;
- televiziune;
- radio;
- turism, etc.
Comer
- circulaia mrfurilor cu
ridicata;
- circulaia mrfurilor cu
amnuntul;
- comer intern;
- comer extern;
- alimentaie public;
Construcii-montaj
- industriale;
- civile;
- agricole;
- hidrotehnice;
- ferovizre;
- rutiere, etc.
Figura nr. 3 Ramurile produciei materiale romneti

Capitolul I - 44 -


de font, de lacuri i vopsele) care se caracterizeaz prin efectuarea unor operaii
tehnologice succesive grupate pe etape i faze la sfritul crora se obine produsul
finit, unde costul produselor rezult din nsumarea cheltuielilor delimitate pe
fazele de fabricaie ale produselor, costul ultimei faze reprezentnd costul
produsului finit, fie n categoria produciei complexe care cuprinde procese
tehnologice ce se execut paralel, unde se obin diferite pri componente ale
produsului finit n locuri de munc diferite, fie n cadrul aceleiai firme, fie prin
cooperarea cu alte uniti. Produsul finit este rezultatul operaiunilor de asamblare
a prilor sale componente (producia fabricilor de tractoare, locomotive,
autocamioane, automobile sau construirea diferitelor cldiri). n cazul produciei
complexe, comparativ cu producia simpl, numrul i nomenclatura
documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculeaz iniial pe grupe de
produse i semifabricate, iar apoi pe produsul finit.
Organizarea produciei reprezint un proces de descompunere a acesteia n
elementele sale componente (mijloace de producie i for de munc, analizarea
lor n scopul recompunerii lor dup anumite criterii tehnice, economice i de
personal n vederea realizrii n condiii de eficien sporit a obiectivelor stabilite.
Organizarea produciei se particularizeaz dup mai multe criterii, astfel:
9 producia individual care presupune utilizarea aceleiai tehnologii i pstrarea
acelorai condiii n realizarea unui produs unicat sau a unui numr restrns de
unicate (producia de nave, poduri, baraje);
9 producia de serie care se caracterizeaz prin obinerea de loturi sau partizi de
produse, utiliznd o anumit reet i tehnologie cu schimbarea la intervale de
timp a procesului tehnologic (producia de confecii i nclminte, motoare);
9 producia de mas care se caracterizeaz prin realizarea n cantiti mari i pe
perioade lungi de timp a unui produs sau a unei serii de produse dup aceleai
reete, utilaje i tehnologii (producia de zahr, ciment, uleiuri, pine, buturi
alcoolice).
Modul de determinare i de analiz a costului este influenat de
particularitile de organizare a produciei. Astfel pentru producia individual
costul fiecrui produs difer datorit faptului c n mare parte acestea sunt unicate,
n timp ce pentru producia n serie i mai ales pentru producia de mas costul

Capitolul I - 45 -


produselor este asemntor att timp ct nu intervin modificri n tehnologia de
fabricaie. Diferenele pot fi datorate variaiilor n preul factorilor de producie
determinate de factori de natur inflaionist, conjunctural etc.

1.5. Costul de producie instrument al conducerii firmei

Aa cum am spus, desfurarea procesului de producie, respectiv realizarea
produselor, desfacerea acestora pe pia, prestarea de servicii, executarea de
lucrri implic ntotdeauna consum de munc i mijloace de producie, consum
exprimat n form bneasc.
De aceea, existena produciei de mrfuri i aciunea, pe aceast baz, a
legilor obiective proprii economiei de pia presupune examinarea acestor
consumuri care mbrac forma cheltuielilor. Orice ntreprinztor, nainte de a
ncepe o anumit activitate productiv, recurge la un calcul relativ simplu, strns
legat de urmtoarea ntrebare: care va fi profitul adus de producerea i desfacerea
bunului sau serviciului pe care intenioneaz s-l ofere cumprtorilor? Rspunsul
la aceast ntrebare l obinem prin intermediul unei ample analize asupra
activitii respective.
ntrebrile la care trebuie s rspund analiza sunt urmtoarele:
1) Ce dorim s analizm i la ce nivel?

Rspunsul la aceast ntrebare l constituie, desigur, rezultatele care mbrac
forma profitului. Rezultatele pot fi determinate la nivel de produs, de loc de
producie, zon geografic, canale de distribuie.
Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activiti lucrative,
reprezentnd diferena dintre valoarea produselor vndute i cheltuielile
ntrebrile la care rspunde analiza activitii
productive a unei firme
Ce dorim s analizm? Care este scopul analizei? Cum analizm?
Figura nr. 4 ntrebri la care rspunde analiza activitii firmei

Capitolul I - 46 -


ocazionate de obinerea acestora. Profitul ofer o imagine asupra modalitilor n
care se desfoar activitatea ntr-o firm, dac aceasta reuete sau nu din
veniturile obinute n urma vnzrii produciei s-i acopere cheltuielile efectuate
pentru obinerea produciei respective.
Profitul dezvolt iniiativa economic a proprietarilor i determin
stimularea material a lucrtorilor, n condiiile realizrii unei activiti eficiente.
El reprezint, n opinia lui Fr. Perroux,motorul esenial al societii. Proprietarii,
oricare ar fi ei, agricoli sau industriali, au interesul de a produce, pe ct mai mult
posibil bogii punnd n aplicare cele mai bune mijloace. Concurena ntre ei,
fiscalitatea i ali factori i oblig s restituie o parte din acest profit colectivitii.
Cu toate c repartiia final a bogiei nu este echitabil, eficacitatea acestui motor
nu poate fi contestat.
8

Profitul nu poate s joace rolul de indicator calitativ i de indicator
economic dect dac se formeaz ntr-o oarecare atmosfer economic, aceea n
care preurile de cost sunt corect calculate, unde preurile rezult dintr-o pia
liber, unde preurile de vnzare se formeaz fr a fi impuse de stat.
9

Organizarea i desfurarea oricrei activiti economice trebuie s fie
concomitent util - adic s rspund unor nevoi reale ale societii i rentabil
asigurnd, pe lng acoperirea cheltuielilor, obinerea de profit. Rentabilitatea
sintetizeaz aciunea tuturor factorilor implicai n procesul de producie i reflect
capacitatea unei firme de a obine profit n vederea dezvoltrii sale ulterioare. Ea
arat eficiena cu care sunt folosite resursele materiale i umane n activitatea de
producie. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs, de grup de
produse, firm sau la nivel de ramur i se exprim att n form absolut, ct i n
form relativ, cu ajutorul ratei rentabilitii. Rata rentabilitii este o mrime
relativ i exprim msura n care resursele avansate sau consumate aduc
beneficii, respectiv profit i poate cpta forme diverse, dup cum se exprim
numrtorul profit, precum i numitorul raportului capital cheltuit, capital
avansat, costul unui factor de producie sau costul mai multor factori de producie.
Printre cile de cretere a rentabilitii se regsete i reducerea costurilor de

8
Jean Fourasti, La realite conomique, Paris, 1978
9
Jean Fourasti, La realite conomique, Paris, 1978


Capitolul I - 47 -


producie care poate avea loc att prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, ct i a
cheltuielilor cu munca materializat, fapt ce se reflect n nivelul rentabilitii prin
creterea profitului. Reducerea costurilor de producie se obine prin introducerea
progresului tehnic care acioneaz n direcia perfecionrii activitii de
aprovizionare tehnico-material, micorrii cheltuielilor materiale, a cheltuielilor
de exploatare a utilajelor, creterii productivitii muncii, , diminurii cheltuielilor
administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor neproductive,
reproiectrii produselor cu caracteristici tehnico-economice necorespunztoare,
utilizrii ct mai complete i eficiente a capacitilor de producie.
De aici se desprinde concluzia c analiza costurilor este necesar n scopul
urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor.
2) Care este scopul analizei?
Se are n vedere urmrirea activitii sub diverse aspecte: productivitate,
eficien global. Productivitatea proprie a unui factor de producie reprezint
capacitatea acestuia rezultat din nivelul su de perfecionare tehnic de a
contribui la crearea unui volum de bunuri materiale i servicii n condiiile
meninerii unui nivel constant de performan a celorlali factori care contribuie la
realizarea procesului de producie. Nivelul productivitii se poate exprima fie prin
cantitatea de produse obinut prin utilizarea unei uniti dintr-un factor de
producie, fie prin consumul de factori de producie necesar obinerii unei uniti
de produs. Indiferent de modul de exprimare a productivitii, pentru creterea
acesteia trebuie s se acioneze asupra consumului de factori de producie.
Eficiena global rezult din studiul alocrii optime a resurselor n scopul
maximizrii tuturor formelor de eficien astfel nct s se realizeze o
compatibilitate ntre politica actual i viitoare a firmei i cea definit de autoriti
n scopul realizrii echilibrului economic, social i ecologic dorit, respectiv calitatea
produselor i preul acestora s se afle n concordan cu nevoile consumatorilor,
calitatea vieii s nu fie compromis de poluare, meninerea puterii de cumprare a
salariilor, a nivelului ocuprii forei de munc.
3) Cum analizm?
Analiza se realizeaz prin mbinarea unui ansamblu de metode, tehnici i
instrumente specifice i care s ne conduc la conturarea a dou aspecte: pe de o

Capitolul I - 48 -


parte, analiza trecutului (diagnosticul) i, pe de alt parte, conturarea deciziilor n
funcie de previziuni i confruntarea lor cu realizrile.
Oriunde se desfoar activiti de producie, prestri de servicii i executri
de lucrri, exist i costuri. n condiiile n care resursele sunt relativ limitate,
firmele trebuie s depun eforturi pentru a obine ceea ce este necesar pentru
desfurarea activitii. Cunoatem faptul c obinerea unor costuri
supradimensionate duce la diminuarea profiturilor i, n consecin, trebuie s
inem seama de acest lucru n momentul n care stabilim planul de desfurare al
unei activiti.
Inginerul preocupat n permanen pentru cunoaterea ultimelor nouti ale
tiinei este tentat s afirme c, pe plan tehnic, totul este posibil. n acelai timp,
economitii, avnd n vedere latura financiar, modernd acest optimism, vin cu
ntrebarea Da! Dar cu ce cost?. n asemenea condiii, costul este singurul mijloc
de testare a utilitii i oportunitii realizrii activitii propuse n ceea ce privete
msurarea eficienei resurselor ce vor fi consumate. Astfel, trebuie avut n vedere
multitudinea de ntrebri care se poate formula i a cror rspunsuri pot asigura
luarea celor mai bune decizii, ntrebri care privesc diagnosticul, evoluia viitoare a
costurilor i a vieii produsului i, implicit, fundamentarea i luarea propriu-zis a
deciziilor. Din varietatea acestora, se pot evidenia ntrebri precum:
9 Ct cost producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al
firmei? Aceast ntrebare deriv din dou considerente; primul rezult din faptul
c resursele au un caracter limitat, iar al doilea este dat de dorina
ntreprinztorului de a obine un profit ct mai mare. Cheltuielile ocazionate de
consumul factorilor de producie sunt integrate n pre care reprezint un element
principal prin care produsele sunt apreciate i cunoscute de ctre consumatori.
Deci, costul care reprezint element fundamental al preului, alturi de profit,
poate determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de producie al
firmei depinde att volumul fizic de activitate, ct i profitul firmei.
9 Costurile practicate sunt competitive i pentru ce perioad este evitat riscul de a
fi deficitare? n economia de pia concurena este trstura esenial a acesteia,
iar productorii urmresc s-i impun produsele prin calitate i, implicit, prin
pre. Formarea preului decurge din confruntarea ntre opiuni (gusturi) i

Capitolul I - 49 -


obstacole (costuri). Alfred Marshall remarca, de pild, c valoarea este
fundamentat pe utilitatea final i pe cheltuielile de producie. Ea se menine n
echilibru ntre aceste dou fore opuse precum cheia de bolt a unui turn.
Nesfrite au fost controversele asupra problemei de a ti dac utilitatea sau costul
de producie guverneaz valoarea. Astfel, costul de producie determin, de fapt,
mrimea preului, micorndu-l sau nu. Aadar, pentru ca firma s devin
competitiv, iar produsele acesteia s fie cutate, trebuie acionat, n afara
aspectului calitii, asupra reducerii preului, respectiv asupra costului, deoarece
firmele a cror costuri sunt ridicate n procesul concurenei pierd, se ruineaz.
9 Cum se pot reduce costurile i asupra cror componente ale acestora se poate
aciona? Reducerea costului este o problem esenial dac se are n vedere
caracterul limitat al resurselor de materii prime i combustibil i care ndeamn la
utilizarea raional a acestora. De asemenea, productorul urmrete ca producia
sa s fie rentabil, el fiind preocupat ca, la o cheltuial de producie dat, s obin
maximum de producie i de profit sau, la o anumit producie i un anumit nivel
al profitului, s realizeze o cheltuial de producie ct mai mic.
Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate aciona n toate fazele de via a
unui produs: de concepie, de proiectare, de fabricaie propriu-zis, de desfacere a
bunurilor respective. Se poate aciona n direcia nlocuirii materialelor deficitare
cu altele mai ieftine i pentru care nu exist pericolul epuizrii imediate, a utilizrii
unor forme neconvenionale de energie, a redimensionrii stocurilor, perfecionrii
tehnologiilor de fabricaie, a creterii productivitii muncii, a reducerii diferitelor
categorii de cheltuieli ce intr n componena costurilor, etc., cu respectarea
condiiei eseniale de a nu fi afectat calitatea produsului.
9 Evoluia costurilor fiecrei secii, atelier i sector de activitate este normal?
Este dificil de dat o definiie a costurilor normale. Teoria i practica consider ca
fiind costuri normale
10
:
- nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a nregistrat pentru produs sau n
ramura de activitate respectiv;
- standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricaie care asigur
realizarea produselor n parametrii proiectai;

10
Aurel Ifnescu i colectiv, Analiz economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2002, pag. 73

Capitolul I - 50 -


- costurile care asigur un profit net anual echivalent dobnzii aferente capitalului
propriu. n legtur cu aceast problem, n literatura de specialitate se ntlnesc
anumite mrimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu.
La nivelul firmei trebuie s existe un plan al costurilor care s constituie
permanent o baz de raportare pentru realizrile fiecrei perioade. Costurile
trebuie adaptate permanent, orice supra sau subdimensionare genernd aspecte
negative n cadrul activitii.
9 Creterea ocazional a cheltuielilor chiar ntr-o singur lun este sau nu
justificat? Orice manager trebuie s aib n vedere dou aspecte: pe de o parte,
ntreprinztorul tie c fiecare leu cheltuit inutil nseamn reducerea profitului cu
acel leu i, pe de alt parte, el tie c a economisi nu ntotdeauna nseamn a nu
cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebuie avut n vedere ct
se cheltuie dac nu se pierde un leu.
9 Evoluia vnzrii produselor la preurile practicate se ncadreaz n programul
stabilit sau exist abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este
esenial pentru determinarea locului firmei n sectorul su de activitate, a poziiei
sale pe pia, a aptitudinilor acesteia de a iniia i dezvolta diferite activiti
profitabile. n funcie de veniturile firmei, se poate aprecia dac firma este suficient
de important, dac are semnificaie, raportnd rezultatele sale la cele ale
sectorului, respectiv dac cota sa de pia este neglijabil, putndu-se lua decizii
strategice n consecin. ntre venituri i cheltuieli se face corelaie n sensul c
realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea,
anticiparea evoluiei vnzrilor i realizarea lor conform programului stabilit are
implicaii asupra stabilirii costurilor i invers. n situaia n care apar abateri de la
programul stabilit, este necesar stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri
i msurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri s fie corectate.
n sintez, cele prezentate pot fi structurate astfel:

Capitolul I - 51 -



Aadar, costul de producie exprim esena unui ntreg sistem de legturi
care iau natere n sfera aprovizionrii, produciei, circulaiei, legturi ce se
stabilesc ntre agenii economici, ntre ageni economici i consumatori la un
moment dat.
O firm, n condiiile economiei de pia, poate supravieui n cazul n care
obine venituri care s depeas cheltuielile de producie. De aceea, o preocupare
deosebit pentru conducerea firmelor este reducerea costului de producie. P. A.
Samuelson
11
pornete de la ideea c o firm, pentru a ajunge la rezultatul dorit,
trebuie s-i minimalizeze costurile de producie. Astfel, o firm va ncerca s
obin produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel nct din venitul su obinut
s realizeze profit sau s obin sume necesare pentru alte obiective. Regula celor
mai mici costuri spune c dac, n situaia n care pentru fiecare factor de producie
produsul marginal unitar este identic, atunci firma i reduce la minim costul de
producie. Aceasta nseamn c:

11
Paul A. Samuelson, William Nordhaus, Economie politic, Editura Teora, Bucureti, pag. 149
ntrebrile ce stau la
baza diagnosticului,
evoluiei costurilor,
evoluiei vieii
produsului,
fundamentrii
deciziilor:
Ct cost producerea bunului/serviciului
care face obiectul activitii firmei?
Costurile sunt competitive?
Pentru ce perioad este evitat riscul
ca aceste costuri s fie deficitare?
Cum se pot reduce costurile?
Asupra cror componente ale
costurilor se poate aciona?
Evoluia costurilor este normal?
Creterea cheltuielilor este sau nu
justificat?
Exist abateri de la programul
stabilit n ceea ce privete evoluia
vnzrilor la preurile practicate?
Figura nr. 5 ntrebri privind analiza activitii firmei

Capitolul I - 52 -


Y lui etul
Y factorului al inal m odusul
X lui etul
X factorului al inal m odusul
Pr
arg Pr
Pr
arg Pr
=
Reducerea costului de producie n cele mai bune condiii trebuie s aib la
baz analiza aprofundat a factorilor de producie implicai n procesul de
producie sub toate aspectele, astfel nct aceast minimizare s nu deterioreze
calitatea bunurilor obinute.
Calculul i analiza costului de producie sunt deosebit de importante la
nivelul firmei datorit informaiilor furnizate care stau la baza fundamentrii
deciziilor n firm. Desfurarea activitii firmei, precum i extinderea sa, se
bazeaz pe modul n care ntreprinztorul reuete s-i recupereze, prin vnzarea
produselor, costul determinat de producerea i desfacerea lor, precum i de
obinerea profitului.
Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit
corespunztor sunt elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea
competitivitii, a prestigiului firmei, combinarea eficient a factorilor de
producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n costul de producie. De
aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa de indicator
central n sistemul indicatorilor economici ai firmei.
Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care
sunt luate n calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de
producie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza
introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul de producie, la organizarea i
perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile de producie
trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate
cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior
procesului productiv i, bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor.
Contribuia costurilor n fundamentarea deciziilor este de necontestat i se
reflect n:
9 alegerea variantei optime de producie;
9 determinarea volumului de activitate;
9 compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate
de concuren pentru determinarea diferenelor ce rezult din modul de organizare

Capitolul I - 53 -


a activitii, de gradul de nzestrare tehnic, de modul de organizare a muncii i de
calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;
9 crearea posibilitii exercitrii tuturor funciilor activitii de conducere;
9 crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaiei pentru planificarea
financiar intern, putndu-se realiza anumite programe privind evoluia unor
indicatori ai firmei;
9 orientarea potenialilor investitori asupra eficienei economice a unor noi
activiti sau asupra nfiinrii de noi firme;
9 sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor ce permit identificarea unor ci
care s pun rapid n eviden anomaliile care apar.







Capitolul II - 54 -



CAPITOLUL II
METODE DE BAZ UTILIZATE N DIMENSIONAREA I
DETERMINAREA COSTURILOR


ncadrarea costului de producie printre cei mai semnificativi indicatori cu
ajutorul cruia se poate aprecia activitatea unei firme industriale al crui coninut
l reprezint o grup de informaii necesare oricrui cadru de conducere fac din
calculul acestuia un instrument indispensabil pentru diagnostic, pentru stimularea
efectelor probabile, uneia sau alteia dintre opiuni, luarea deciziilor, controlul
eficienei realizrilor.
Determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desfurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscut sub denumirea de calculaia costurilor.
Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode
de conducere prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin
corelaia dintre cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care
le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri dup o serie de criterii.
n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie se clasific n:
1) Metode de calculaie care au ca scop determinarea costului produselor,
lucrrilor sau serviciilor.
2) Metode de calculaie care urmresc obinerea altor informaii necesare
managementului firmei.
Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele
de conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii:
9 Metode clasice de conducere prin costuri
- Metoda global
- Metoda pe faze de fabricaie
- Metoda pe comenzi
9 Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri

Capitolul II - 55 -


- Metoda normativ
- Metoda standard-cost
- Metoda THM
- Metoda direct-costing
- Metoda PERT-COST
- Metoda G.P.
- Analiza valorii
n funcie de entitile la nivelul crora se calculeaz costurile, deosebim:
- Metode de calculaie pe purttori de costuri;
- Metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli;
- Metode de calculaie cu caracter mixt.
Din punct de vedere al sferei de cuprindere, exist:
- Metode de calculaie limitative (metode pariale);
- Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing).
Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire
valoric a activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele
metode de calculaie:
- Metode de calculaie previzionale;
- Metode de calculaie istorice (cu caracter postfaptic).
Pentru a fi utile, mai ales n ultimele dou faze ale procesului de
management (operativ i de comensurare i interpretare a rezultatelor),
informaiile rezultate din coninutul economic al costurilor necesit parcurgerea
mai multor etape:
1) Organizarea evidenei cheltuielilor de producie prin folosirea metodelor
contabilitii pe obiectul de calculaie (faze, comenzi, produse), pe felul de activiti
i, mai ales, pe felul de cheltuieli;
2) Separarea cheltuielilor privind producia n funcie de gradul ei de finisare;
3) Calcularea costului unitar;
4) Stabilirea abaterilor de la costurile postcalculate.
Fiecare sistem sau metod de conducere prin costuri prezint etape
distincte, iar aplicarea lor n cadrul unitilor economice depinde de o serie de
factori:

Capitolul II - 56 -




9 profilul i mrimea unitii economice determin, n general, modul de
organizare i desfurare a lucrrilor de contabilitate i de calculaie a costurilor.
n firmele mici, contabilitatea i calculaia costurilor se realizeaz centralizat. n
firmele mari, principiul utilizat este cel al descentralizrii;
Metode
de
calculaie
n raport cu
modul de
integrare n
sistemul de
programare
i urmrire
valoric
Din
punctual
de vedere
al sferei de
cuprindere
Dup
entitile la
nivelul
crora se
calculeaz
costurile
Dup
obiectivele
urmrite
n funcie de
modalitile
de calculaie
i apariia
lor n timp
Metoda global
Metoda pe faze
de fabricaie
Metode clasice
de conducere
prin costuri
Metode
moderne de
conducere prin
costuri
Metoda normativ
Metoda standard-cost
Metoda THM
Sistemul cost-or-
producie
Metoda direct-
costing
Metoda PERT-COST
Metoda G.P.
Analiza valorii
Metode
previzionale
Metode
istorice
Metode cu scop n
determinarea
costului
produsului/lucrrii/
serviciului
Metode ce urmresc
i obinerea de
informaii pentru
managementul
firmei
Metode
pariale
Metode
globale
Metode cu
caracter
mixt
Metode pe
sectoare
de
cheltuieli
Metode pe
purttori
de costuri
Figura nr. 6 Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor
Metoda pe
comenzi

Capitolul II - 57 -


9 structura organizatoric a firmei presupune mprirea activitii productive n
secii i ateliere. Cu ct structura organizatoric este de dimensiuni mai mari, cu
att delimitrile cheltuielilor pe fabric, secie, atelier, sector vor fi mai mari i, n
consecin, va crete i numrul calculaiilor de costuri;
9 complexitatea produselor fabricate. Lund n considerare acest factor,
ntreprinderile se caracterizeaz fie printr-o producie simpl (producia de bere),
fie intr n categoria produciei complexe n care, pe lng procesele specifice de
producie, exist i activitatea de montaj (producia de autoturisme). ntr-o
ntreprindere cu producie simpl numrul calculaiilor privind costul pe produs
este mult mai mic dect n cazul produciei complexe;
9 gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru ntreprinderile specializate
calculaia costurilor este mult simplificat i mai puin costisitoare;
9 gradul de integrare al unitii. Pentru ntreprinderile neintegrate se folosete cel
mai des varianta fr semifabricate, spre deosebire de ntreprinderile integrate,
unde se folosete varianta cu semifabricate;
9 specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei. n funcie
de tipul de producie, ntreprinderile se mpart n: ntreprinderi cu producie de
mas, cu producie de serie i cu producie individual. n cazul produciei de mas
se utilizeaz metoda pe faze, n cadrul firmelor ce au o producie individual se
folosete metoda pe produs sau pe grupe de produse i chiar pe comenzi, iar n
cazul produciei de serie se poate folosi oricare din metodele menionate mai sus;
9 nivelul de mecanizare i automatizare a proceselor de producie. Automatizarea
procesului de producie are drept consecin reducerea numrului de documente
primare, reducerea volumului de munc necesar prelucrrii i contabilizrii
informaiilor rezultate din aceste documente i, desigur, a numrului de calculaii
intermediare folosite pentru determinarea costului produsului;
9 periodicitatea i momentul efecturii calculaiilor;
9 modul de formare, grupare i evaluare a costurilor;
9 caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier).
Indiferent de criteriul utilizat n clasificarea metodelor de calculaie, este
vorba despre aceleai metode de calculaie, dar care sunt privite din puncte de

Capitolul II - 58 -


vedere diferite. n ceea ce ne privete, vom urmri clasificarea metodelor de
calculaie a costurilor n funcie de modalitile de calculaie i apariia lor n timp.

2.1. Conducerea prin costuri utiliznd metode clasice

Metodele clasice de calculaie a costurilor stau la baza organizrii activitii
de msurare a costurilor i s-au meninut datorit existenei, n principiu, a
acelorai structuri tehnice, tehnologice i organizatorice ale produciei. Desigur,
progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificri n structura productiv, motiv
pentru care i metodele clasice de calculaie au evoluat pstrndu-se esena lor i
devenind metode de baz ale domeniului costurilor.

2.1.1. Metoda global de calculaie a costurilor

n literatura de specialitate, metoda global este cunoscut i sub denumirea
de calculul diviziunii sau de calculaia simpl. Firmele folosesc aceast metod
de calculaie cnd au o producie omogen sau de baz, lucru care presupune
faptul c o verig tehnico-productiv a ntreprinderii (atelier, secie, antier) sau
chiar ntreaga ntreprindere are drept obiect al fabricaiei un singur produs, lucrare
sau serviciu. La sfritul perioadelor de gestiune nu se regsete producie
neterminat sau semifabricate.
Metoda global este folosit n ntreprinderile care realizeaz producie de
energie electric sau termic, n ntreprinderile specializate n extragerea de
crbuni, iei sau n extracia de minerale utile (nisip, pietri, caolin).
Exist situaii n care la nivelul unei ntreprinderi exist anumite centre care
s produc un singur produs omogen, iar n altele, producia s fie eterogen.
Metoda global se aplic numai n primul caz, iar n celelalte secii se aplic
metode specifice. Esena acestei metode const n faptul c delimitarea i
determinarea cheltuielilor are loc la nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la
nivelul ntregii ntreprinderi, iar costul produsului respectiv se determin prin
raportarea acestor cheltuieli la volumul produciei obinut de ntreaga
ntreprindere sau de centrul de producie.

Capitolul II - 59 -


Cheltuielile de producie, n totalitatea lor, au un caracter direct fa de
producia omogen obinut, adic ele se identific pe produsul sau grupa de
produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producie (secie, atelier,
antier, etc.) i cheltuielile general-administrative ale ntreprinderii sunt asimilate
cheltuielilor indirecte propriu-zise i se nregistreaz n contul de colectare i
repartizare de cheltuieli, iar la sfritul perioadei de gestiune se transfer n costuri
de calculaie ale produsului pe criterii convenionale. Totalul cheltuielilor de
producie se obine prin nsumarea cheltuielilor directe cu aa-zisele cheltuieli
indirecte. Costul unitar se determin prin diviziune simpl, modelul de calcul fiind
urmtorul:
i
n
a
i
i
Q
CTa
CTM

=
=
1

n care: CTM = costul total unitar;
CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul
unitar.
Metoda global prezint n practica economic dou variante de calculaie:
metoda global pe feluri de costuri i metoda global pe locuri sau sectoare de
cheltuieli.

2.1.2. Metoda pe faze de calculaie

Metoda se aplic n ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare
unde procesul tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obine prin
prelucrarea unuia sau mai multor materiale iniiale n cadrul unor etape succesive.
Spre exemplu, producia ntreprinderilor textile, ntreprinderilor petrochimice, a
fabricilor de bere, .a.m.d.
n cadrul acestei metode, se urmrete realizarea unor etape:

Capitolul II - 60 -


1) Stabilirea fazelor de calculaie a costurilor. Faza de fabricaie este o component
a procesului tehnologic delimitat organizatoric i n care se realizeaz o anumit
operaie de prelucrare a materiei prime. Faza de calculaie se caracterizeaz prin
elemente specifice formrii, calculrii, analizei i controlului costului i este
expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie. Secionarea procesului tehnologic
n faze de fabricaie creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze i a cheltuielilor indirecte, pe seciuni
omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor i al produselor.
Modelul general de calcul al costului unitar este:
Q
CI CD
CTM
+
=
n care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producia.
Metoda pe faze de fabricaie prezint dou variante:
1) Varianta cu semifabricate. Aceast metod se folosete n cadrul
ntreprinderilor cu procese tehnologice ndelungate care fabric un numr de
produse ca, de exemplu, n industria pielrie-nclminte, filatur-esturi.
Semifabricatele rezultate dup fiecare faz de fabricaie se depoziteaz temporar,
dup care fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate n afara
ntreprinderii. Varianta cu semifabricate presupune calculaia costului pentru
fiecare semifabricat n parte, iar costul obinut ntr-un stadiu al procesului de
producie se transfer n faza de calculaie urmtoare, iar costul produsului finit
este, de fapt, costul calculat pentru producia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit, n cadrul variantei cu
semifabricate, se prezint astfel:
- n prim faz:
1
1 1
1
Q
CI CD
CTM
+
=

Capitolul II - 61 -


- n faza a doua:
1
2
2 2
2
CTM
Q
CI CD
CTM +
+
=
- n faza n unde se obine produsul finit:

1
+
+
=
n
n
n n
n
CTM
Q
CI CD
CTM
n care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producia.
2) Varianta fr semifabricate se aplic de ctre ntreprinderile care obin din
fabricaie un numr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singur
destinaie i anume aceea de prelucrare n fazele urmtoare ale procesului de
producie. Aceast metod presupune colectarea cheltuielilor directe i indirecte pe
fiecare faz de calculaie, la care se adaug, pentru a obine costul efectiv al
produsului finit, cheltuielile cu consumul materiei prime. Astfel, apare necesitatea
determinrii costului de producie din fiecare faz intermediar, numai pentru
cheltuielile directe i indirecte de prelucrare, fr a lua n considerare costul
semifabricatelor.
Matematic, costul produsului finit, se determin astfel:
Q
CI CD M
CTM
n
n
n
n
+ +
=
1 1

n care: CTM = costul total unitar;
M = valoarea materiei prime consumat;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producia.

2.1.3. Metoda de calculaie a costului pe comenzi

Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi se aplic unor ntreprinderi cu
producie individual sau unor ntreprinderi cu producie n serie ce execut

Capitolul II - 62 -


procese complexe de fabricaie, n care rezultatul procesului de fabricaie, respectiv
produsul finit se formeaz prin mbinri mecanice a unor piese, subansamble,
ansamble fabricate anterior ca parte independent, cum ar fi: ntreprinderi
aparinnd industriei mobilei, constructoare de maini-unelte, reparaii de maini
i utilaje.
Metoda pe comenzi are anumite particulariti generate de specificul
procesului tehnologic, i anume:
9 purttorul final este produsul, iar comanda reprezint form de organizare
scriptic a diferitelor categorii de purttori de cheltuieli i de costuri;
9 obiectul comenzii difer n funcie de modul de organizare al produciei;
9 fazele de fabricaie cuprind operaii de producie a unor piese, subansamble sau
produse executate pe baz de comenzi;
9 pe baza contractelor de livrare, se formeaz comenzile de fabricaie care joac i
rolul n calculaia costurilor.
Etapele metodei de calculaie a costului pe comenzi cuprind: formarea
comenzilor, lansarea lor n fabricaie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul
costului efectiv al acestora.
La producia individual i de serie organizat n varianta fr semifabricate,
comanda are obiect un produs sau un lot de produse. n calculaie nu se face nici
un fel de separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se difereniaz, cel
mult, partea cu care fiecare secie particip n fabricaie i, respectiv, la formarea
costurilor.
Modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:
Q
CI CD
CTM
n
s
n
k
k
n
a
a
= = =

+
=
1 1 1

n care: CTM = costul total unitar;
CD = totalul cheltuielilor directe;
CI = totalul cheltuielilor indirecte;
Q = producia;
s = secia;
a = felul cheltuielilor directe;

Capitolul II - 63 -


k = felul cheltuielilor indirecte.
n cazul produciei n serie, organizat n varianta cu semifabricate, unele
produse finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i subansamble
parial independente care rezult din activitatea productiv sau se procur prin
cumprare din afara firmei, se prelucreaz i apoi se asambleaz. Comenzile au ca
obiect una din urmtoarele variante:
9 loturi de piese (repere)brut turnate sau confecionate;
9 loturi de piese (repere) din producia proprie sau cumprate care se prelucreaz
i se finiseaz;
9 loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
9 elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i
a pieselor brute;
9 elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare
i finisare a semifabricatelor, subansamblelor sau a altor pri componente ale
produsului;
9 elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lng
costul semifabricatelor, subansamblelor i a pieselor finite, cheltuieli generate de
procesele cu articularea,asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit.
Din aceast particularitate rezult urmtoarele modele de calcul:
n i
Q
CI CD
C
Q
CI CD
C C C C
i
i n
,..., 2 , 1 ,
...
2 1
=
+
=
+
+ + + + =

n care:
i
C = costul unei componente.
Trecerea semifabricatelor n costul produselor se efectueaz n mod global.





Capitolul II - 64 -


2.1.4. Limitele metodelor clasice de calculaie

Exist prerea unanim acceptat c metodele clasice de calculaie a
costurilor i-au pstrat valabilitatea de-a lungul timpului ca urmare a meninerii
bazei lor obiective (structuri tehnice, tehnologii, procesele de organizare ale
produciei) care le-a conferit i atribuit multe metode de baz. Desigur, considerm
c exist i limite ale acestor metode ce deriv din urmtoarele aspecte:
9 furnizeaz informaii istorice i nu asigur informaii operative. Informaiile se
refer la procese de producie care sunt deja ncheiate. De aceea, ele nu mai pot
anula anumite efecte negative care au aprut ca urmare a desfurrii defectuoase
a procesului de producie;
9 particip numai la calculul costului integral unitar i se bazeaz, n primul rand,
pe mprirea cheltuielilor n cheltuieli directe i cheltuieli indirecte;
9 costurile nu sunt analizate i determinate prin prisma legturii lor cu volumul
fizic al produciei;
9 urmrirea cantitativ a principalelor consumuri productive este incomplet,
asigur calculul i urmrirea cheltuielilor indirecte numai la nivelul zonelor de
cheltuieli (secii i ateliere de producie), nu i la nivelul locurilor de munc.

2.2. Metode evoluate utilizabile n calculaia costurilor

Putem spune c metodele moderne de calculaie a costurilor preiau i includ
n coninutul lor, n parte sau n totalitate, metodologia care st la baza metodelor
clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca metode alternative.
Metodele moderne de conducere prin costuri asigur informaiile necesare
procesului de control i analiz a costului i contribuie la rezolvarea mai bun a
unor probleme ale procesului de formare sau de calculaie a costurilor.

2.2.1. Metoda G.P.

Metoda G.P. a aprut pentru prima dat n Frana, denumirea acesteia
provenind de la iniialelele autorului su Georges Perrin. Scopul metodei este

Capitolul II - 65 -


calculul ct mai exact a costului unitar cu ajutorul unor coeficieni de echivalen,
numii G.P.-uri.
G.P.-ul este o unitate de msur a produciei n ansamblu care exprim
costurile de producie necesare fabricrii unei uniti din produsul etalon i care
poart denumirea de efort de producie.
Prin efortul de producie se poate asigura, potrivit acestei metode,
omogenitatea produciei unei uniti economice, indiferent de varietatea acesteia,
de metoda de fabricaie, de locul unde se desfoar. Obinerea produciei
respective necesit eforturi umane, materiale, bneti care au proprietatea de a fi
incluse n calcule economice din care rezult modalitatea de repartizare a
cheltuielilor.
Efortul de producie global sau total depus de unitatea economic va fi
suma tuturor eforturilor pariale ale fiecrui loc de munc productiv, iar costul
efortului de producie total va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a
produselor.
ntre cheltuielile pe care le determin eforturile de producie se pot stabili
raporturi pe baza crora se calculeaz indicii sau coeficienii de echivalen,
numii G.P.-uri pentru fiecare produs fabricat.
Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se mpart n dou
categorii.
Cheltuielile imputabile sau repartizabile exprim partea din cheltuielile de
prelucrare care se repartizeaz asupra operaiilor sau produselor fabricate cu
ajutorul unor chei/coeficieni stabilite/stabilii dup criterii de cauzalitate. Astfel,
pentru manoper, cheltuielile de repartizare sunt orele de funcionare, pentru
energie tehnologic se poate alege numrul kw/or, iar pentru cheltuielile cu
nclzitul i iluminatul, suprafaa exprimat n m.p.
Cheltuielile neimputabile/nerepartizabile reprezint partea din cheltuielile
de prelucrare asupra crora nu se pot identifica criterii logice de repartizare,
ntruct se refer la producie, n ansamblul ei. Din aceast categorie fac parte, de
exemplu, salariile personalului administrativ i de conducere. Dei aceste cheltuieli
se elimin prin calcularea indicilor de echivalen, totui, vor fi luate n considerare
la determinarea costului pe produs.

Capitolul II - 66 -


n cadrul metodei G.P. cheltuielile de producie nu se clasific n cheltuieli
directe i indirecte
Aplicarea metodei G.P. comport urmtoarele etape:
1) Stabilirea listei operaiilor procesului de fabricaie
Pe baza documentaiei tehnico-economice se ntocmete o list cu toate
operaiile de realizare a produsului, grupate n operaii de baz sau direct
productive, operaii auxiliare i operaii de servire. n listele ntocmite se trec, la
fiecare operaie, timpul de munc corespunztor i/sau cantitatea de produse
realizate ntr-o unitate de timp.
2) Determinarea costurilor imputabile i a criteriilor logice de imputare (chei de
repartiie)
Cu ajutorul documentaiei contabile se vor stabili grupele de costuri ce sunt
considerate imputabile. n cadrul acestor costuri nu se includ cele referitoare la
consumurile de materii prime i materiale. Costurile considerate imputabile apar
n aceast etap sub forma unor sume totale. Pentru fiecare element de cost se va
stabili criteriul logic de imputare, numit i cheie de repartiie, utilizat apoi i n
celelalte etape ale metodei G.P.
3) Determinarea costurilor neimputabile
n cadrul acestei etape se urmrete identificarea tuturor elementelor de
cheltuieli care vor fi incluse n aceast categorie de costuri.
Metoda G.P. urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile
prin gsirea unor chei de repartiie, astfel nct partea cea mai mare din totalul
costurilor de producie s fie din categoria celor imputabile.
4) Determinarea indicilor orari pe fiecare operaie
Determinarea acestor costuri se realizeaz prin aplicarea pe fiecare element
de cost a cheii de repartiie stabilit dup criterii de cauzalitate. De fapt, aceste
costuri reprezint indicii orari (pariali sau totali) pe fiecare operaie.
5) Alegerea produsului de baz sau etalon care s constituie unitatea de echivalare
sau de G.P.
Produsul sau articolul de baz reprezint etalonul fa de care se vor stabili
G.P.-urile (indicii de echivalen) pentru fiecare produs. Produsul sau articolul de

Capitolul II - 67 -


baz considerat cel mai reprezentativ pentru unitatea economic este cel care
asigur toate informaiile necesare pentru calcularea costului produsului.
6) Calcularea indicelui de echivalen de baz
Dup stabilirea produsului sau a articolului de baz, se calculeaz indicele de
echivalen de baz (Ib sau GPb), dup relaia:

=
=
n
i i
i
g
K
GPb
1

n care:
i
K = costul imputabil total al fiecrei operaii;

i
g = numrul de uniti fizice produse ntr-o or pe fiecare operaie
(producie programat);
i=1,2,..,n = numrul de operaii.
Acest indice reprezint, de fapt, G.P.-ul (total) planificat al produsului de
baz.
7) Calculul indicilor de echivalen pentru fiecare operaie a procesului tehnologic
Odat stabilit indicele de echivalen de baz sau G.P.-ul planificat, se
determin costurile imputabile orare normate sau programate ale fiecrei operaii
exprimate n G.P.-uri, adic numrul de G.P.-uri pe fiecare operaie. Aceste valori
reprezint, de fapt, indicele de echivalen orar pe fiecare operaie i exprim
efortul necesar fabricrii produsului.
Formula de calcul pentru determinarea G.P.-ului pe operaie este
urmtoarea:
GPb
k
GP =
0

n care: k = costul imputabil aferent fiecrei operaii;
GPb = G.P.-ul planificat al produciei de baz (indicele de echivalen de
baz)
8) Calculul indicilor de echivalen pentru fiecare produs denumit i G.P.-uri pe
produse i care servesc la echivalarea produciei
Indicii de echivalen pariali sau G.P.-urile pariale ale unui produs se
calculeaz dup relaia:
0
0
Q
GP
GP
p
=

Capitolul II - 68 -


n care:
0
GP = G.P.-ul pe operaie (indicele de echivalen pe operaie);

0
Q = cantitatea (producia) orar planificat
Indicele de echivalen total (GP
t
) se poate determina utiliznd una din
urmtoarele relaii:
) 2 (
) 1 (
1
0
0
1

=
=
=
=
n
i
p t
n
i
t
GP GP
Q
GP
GP

n care:
0
GP = G.P.-ul pe operaie (indicele de echivalen pe operaie);

0
Q = cantitatea (producia) orar planificat;
i = 1,2,..,n = numrul operaiilor prin care trece fiecare produs
Pe baza calculaiilor anterioare se poate stabili un total al produciei fizice
exprimate n G.P.-uri, ca rezultat al nsumrii produciei exprimat n uniti G.P.
a fiecrui produs.
9) Stabilirea costului unitar pe baza G.P.-ului calculat
n cadrul acestei etape se au n vedere cheltuielile imputabile, ct i cele
neimputabile. Modelul de calcul folosete una din urmtoarele formule:
) 3 (
) 2 (
) 1 (
0
0 0
Q
K
GP
Q
K K
GP
Q
K
Q
K
GP
t
e
o
n i
e
n i
e
=
+
=
+ =

n care:
e
GP = costul unui G.P;

i
K = costuri efective totale imputabile;

n
K = costuri efective totale neimputabile;

t
K = costuri efective totale (
t
K =
i
K +
n
K );

0
Q = volumul fizic al produciei exprimat n uniti G.P.
10) Determinarea costului unitar efectiv parial al fiecrui produs i a costului
efectiv pe unitatea de produs
Costul unitar efectiv parial al fiecrui produs rezult prin nmulirea
costului unitar al G.P.-ului cu numrul de G.P.-uri al fiecrui produs. Prin

Capitolul II - 69 -


produsul costului obinut cu cantitile fabricate n cursul unei perioade se
determin costurile totale pe produs (exclusiv materiale).
Costul efectiv pe cantitatea de produs se stabilete n felul urmtor:
9 se calculeaz suma costurilor totale pe produs (numite i costurile prelucrrii)
cu totalul costurilor cu materii prime i materiale. Repartizarea costului cu
materiile prime i materiale pe fiecare produs se face proporional fa de
consumul efectiv rezultat din documentaia tehnico-economic;
9 prin raportarea rezultatului obinut anterior la cantitatea de produse fabricate
se stabilete costul efectiv pe unitatea de produs.
Metoda G.P. asigur informaiile necesare comparrii la sfritul unei
perioade de timp a numrului de G.P.-uri aferente produciei totale fabricate cu
producia planificat exprimat n G.P.-uri. Din analiza acestor informaii rezult
modul de utilizare a capacitilor de producie i a abaterilor fa de costurile
planificate.
Printre avantajele metodei G.P. putem meniona:
9 asigur o calculaie real a costului pe produs prin utilizarea unor criterii de
repartizare fundamentate pe cauzalitatea cheltuielilor;
9 reduce considerabil volumul de munc prin faptul c evidena cheltuielilor de
prelucrare nu se mai realizeaz analitic pe sectoare sau centre de cheltuieli i pe
purttori de cheltuieli i de costuri, ci numai sintetic sau global pe ntreprindere,
de unde se repartizeaz pe produse, lucrri sau servicii la sfritul perioadelor de
gestiune cu ajutorul G.P.-urilor;
9 permite stabilirea pe o perioad mai mare de timp a G.P.-urilor, ceea ce elimin
repetarea la anumite intervale a lucrrilor de calculare a acestora;
9 identific cele mai rentabile produse, respectiv cele care asigur recuperarea
costurilor repartizate, prin intermediul G.P.-urilor, i nu a costului total, orientnd
fabricaia spre acestea;
9 determin modul de utilizare a capacitii de producie, abaterile fa de costul
previzionat i rentabilitatea real la nivel de produs prin compararea la sfritul
perioadei a numrului de G.P.-uri aferente produciei fabricate cu cele ale
produciei previzionate.
Dintre limitele metodei G.P. putem enumera:

Capitolul II - 70 -


9 volum mare de munc necesar stabilirii G.P.-urilor care solicit o analiz
aprofundat a ntreprinderii de ctre personal calificat i cu experien;
9 dificulti n determinarea costului pentru producia finit la unitile
economice cu variaii mari de la o perioad la alta;
9 evidena global a cheltuielilor de prelucrare nu permite stabilirea
rspunderilor i urmrirea operativ a acestor cheltuieli.

2.2.2. Metoda normativ

Aceast metod a fost practicat n unele uniti din ara noastr mai ales
pn n anul 1990.
Principiul metodei normative de calculaie a costurilor const n stabilirea
anticipativ a costurilor de producie lund n considerare normele existente,
urmrind periodic abaterile i modificrile de la norme i determinnd costul
efectiv al produselor.
Antecalculaiile care sunt folosite de aceast metod poart denumirea de
costuri normate sau costuri etalon.
Metoda are la baz clasificarea cheltuielilor dup posibilitile de
determinare a lor pe unitatea de produs n cheltuieli individuale i n cheltuieli
comune.
Purttorul de costuri, n cazul metodei normative, difer de la o unitate
economic la alta n funcie de diferii factori care depind de modul de organizare
i de caracteristicile tehnologiei produciei i poate fi, fie pe unitatea de produs
(pies, subansamblu), fie pe grupe de produse; exist situaii cnd purttorul de
costuri poate fi comanda sau faza de fabricaie.
Determinarea costurilor normale totale pe purttori de costuri se prezint
astfel:
Total costuri normate ale Costuri normate cu Costuri normate cu Costurile comune normate
purttorului de costuri = materiale directe pe + salariile directe pe + decontate asupra
purttorul de costuri purttorul de costuri purttorului de costuri


n care: Costurile normate cu Volumul normat de Preul normat privind
materiale directe pe = materiale de consumat pe X materialul de consumat
purttorul de costuri purttorul de costuri

Capitolul II - 71 -



SAU


Producia normat privind Costul normat unitar
purttorul de costuri X direct privind materialele

Costurile normate cu Volumul normat de Tariful normat unitar
salariile directe pe = manoper de consumat pe X privind ora de salarizare
purttorul de costuri purttorul de costuri

SAU

Producia normat privind Costul normat unitar
purttorul de costuri X privind salariile directe



Costurile comune Activitatea normat Cota de decontare
normate decontate = privind prelucrarea X a costurilor comune
asupra purttorului purttorului de costuri ale locului de costuri
de costuri la locul de costuri

n aplicarea metodei normative se parcurg urmtoarele etape:
1) Determinarea costului normativ
Costul normativ, denumit i cost etalon, se determin diferit n funcie de
cele dou categorii de cheltuieli, respectiv cheltuieli specifice i individuale i
cheltuieli comune. Dac pentru cheltuielile specifice determinarea costului normat
este relativ simpl, inndu-se seama de caracteristicile procesului tehnologic, de
preurile sau tarifele existente n documentaia tehnico-economic a ntreprinderii
prin extragerea datelor necesare din bonurile de consum pentru materiale i
bonurile de lucru pentru manoper, repartizarea cheltuielilor normative indirecte
necesit, n primul rnd, stabilirea lor ca sume absolute i apoi defalcarea lor prin
diferite procedee pe purttori de costuri.
Pentru nlturarea, n procesul comparrii cheltuielilor comune reale cu cele
normate, a subacoperirilor (cheltuielile comune reale > cheltuielile comune
normate) sau a supraacoperirilor (cheltuielile comune reale < cheltuielile comune
normate) este necesar ca baza cheltuielilor comune care se iau n considerare la
calculul costurilor s fie utilizate valori medii actualizate, i nu valori medii statice.
Actualizarea este necesar datorit modificrilor ce pot aprea la preurile
materialelor i a tarifelor, n gradul de utilizare a capacitii de producie, n
structura acesteia.

Capitolul II - 72 -


Calculaiile normative ale cheltuielilor directe sau indirecte stau la baza
determinrii costului normativ pe unitatea de produs.
2) Compararea evenimentelor de cost fa de normele stabilite i determinarea
abaterilor de la costurile normative
Etapa i propune determinarea abaterilor (depiri sau economii de
cheltuieli de la normele stabilite) i, pe baza acestora, determinarea cauzelor ce
le-au produs i, deci, condiiile n care se realizeaz costul normativ. Abaterile se
pot determina pe categorii de cost (abateri la materiale i la manoper) i pe total.
Abaterile la materiale se pot calcula astfel:
Abaterea total pentru materia prim de la cheltuielile normative ( CT ):
n
CT CT CT =
1

n care:
1
CT = cheltuieli efective;

n
CT = cheltuieli normative.
Abaterea valoric de la normele de consum cantitative ( CN ):
n
C C CN =
1

n care:
1
C = cantitatea efectiv;

n
C = cantitatea normat.
Abaterea de diferene de pre la materia prim respectiv ( P ):
( )
1 1
xQ P P P
n
=
n care:
n
P P,
1
= preuri unitare efective i normative pe unitatea de produs;

1
Q = cantitatea efectiv.
Abaterile la cheltuielile cu materii prime i materiale directe pe produs se
determin prin nsumarea abaterilor la totalitatea materiilor prime din
componena produsului. Abaterile de la manoper pot cuprinde abateri de la
normele de munc, de la tarifele de salarizare, etc. Abaterile de la cheltuielile
normative indirecte se determin la sfritul perioadei de calcul prin comparaie
ntre cheltuielile efective i cele cuprinse n modificrile de cheltuieli.
3) Determinarea modificrilor de norme
n activitatea unei firme pot aprea modificri de norme generate fie de
introducerea unor noi tehnologii, de modificarea preurilor i tarifelor, de

Capitolul II - 73 -


modificarea reglementrilor legale n vigoare, etc. Toate aceste modificri trebuie
luate n considerare n stabilirea costurilor normative.
Modificarea valoric a normelor de consum folosete urmtoarea formul de
calcul:
( )
1 1 n c cm cm
P Q N N =
n care:
cm
= modificarea valoric a normelor de consum;

cm
N = norma de consum modificat;

1 c
N = norma de consum curent;
Q = producia fabricat;

1 n
P = preul normativ curent.
n cazul modificrii din diferene de pre se folosete relaia:
( )
cm n nm p
N Q P P =
1

n care:
p
= modificarea din diferena de pre;

nm
P = preul normativ modificat;

1 n
P = preul normativ curent;
Q = producia fabricat;

cm
N = norma de consum modificat.
Calculul modificrilor de norm la manoper se realizeaz n mod
asemntor.
Modificrile de norm la cheltuielile indirecte se determin folosind
urmtoarea formul:
( ) Q N N
i c mci ci
=
1

n care:
ci
= modificarea de norm la cheltuielile indirecte;

mci
N = norma modificat de cheltuieli indirecte;

i c
N
1
= norma curent (iniial) de cheltuieli;
Q = producia fabricat.
4) Determinarea costului efectiv al produciei i al costului efectiv pe produs
Conform metodei normative de calculaie a costurilor, determinarea costului
efectiv al produciei se realizeaz cu ajutorul urmtoarei relaii:
n n n
A C C + + =
1


Capitolul II - 74 -


n care:
1
C = costul efectiv al produciei;

n
C = costul normativ al produciei;

n
= modificrile valorice n plus sau n minus fa de norme;

n
A = abaterile valorice n plus sau n minus fa de norme.
Costul normativ al produciei se determin anterior fabricrii produselor, iar
modificrile valorice n plus sau n minus fa de norme pe baza tuturor
modificrilor de norme care apar n timpul fabricaiei, abaterile valorice
determinndu-se pe baza datelor din evidena abaterilor.
Costul efectiv pe produs se calculeaz prin raportarea costului efectiv al
produciei la volumul produciei fabricate, astfel:
Q
C
C
u
1
1
=
n care:
1 u
C = costul efectiv pe produs;

1
C = costul efectiv al produciei;
Q = cantitatea produciei fabricate.
Aplicarea metodei normative prezint, n principal, urmtoarele avantaje:
9 permite msurarea i controlul consumurilor necesare desfurrii procesului
de producie;
9 sesizeaz modificrile i abaterile de la norme, indicnd cauzele, locurile i
responsabilitile ce deriv. Informaiile furnizate constituie baza adoptrii unor
decizii ce vizeaz mai buna utilizare a capacitilor de producie, ncadrarea n
consumurile normate i stabilirea corect a preurilor;
9 permite legtura dintre compartimentul tehnic i cel de contabilitate, prin
faptul c documentaia economic i tehnic utilizat este aceeai.
Principala limit este utilizarea unui volum mare de munc necesar
activitii de calculaie a costurilor normative, precum i a urmririi abaterilor i
modificrilor de la norme.





Capitolul II - 75 -


2.2.3. Metoda standard-cost

Metoda costurilor standard i are geneza n Statele Unite ale Americii i a
fost denumit Sistemul costurilor estimative. Esena metodei const n realizarea
comparaiei ntre costul standard i costul efectiv, determinndu-se abaterile de la
costul standard. Ca i n cazul metodei normative i metoda standard cost se
bazeaz pe costuri antecalculate.
Costurile normate sunt costuri folosite n perioada n care calculaia nu
ajunsese s dein o tehnic precis pentru determinarea unor costuri etalon i se
bazeaz pe sumele costurilor efective ale unor perioade precedente constatate
empiric, utilizndu-se pentru controlul eficienei economice, costuri etalon
orientate retrospectiv, lipsind un etalon de comparaii asigurtor necesar drept
condiie a unui control eficient. Costurile normate pot fi considerate precursorii
costurilor planificate.
Costurile standard reprezint costuri antecalculate pe baze tiinifice
riguroase n condiiile existenei unei anumite structuri a ntreprinderii i a
utilizrii unor metode i procedee tehnologice n fabricarea produselor. Stabilirea
riguroas a costurilor standard determin accepiunea de a fi considerate costuri
reale, iar orice modificare care survine n procesul de fabricaie se consider
abatere de la normal i se trece pe seama rezultatelor finale ale ntreprinderii.
Aplicarea metodei standard-cost comport urmtoarele etape:
1) Calculul costului standard pe produs
Aceast etap const n:
9 stabilirea volumului standard al activitii n funcie de care sunt dimensionate
costurile standard;
9 stabilirea standardelor pentru costurile indirecte, respectiv costurile indirecte
de producie (regia seciilor), costurile generale de administraie (regia general) i
costurile de distribuie (desfacere);
9 stabilirea efectiv a costurilor standard pe purttor de costuri.
Determinarea calculaiei costurilor standard pe purttorii de costuri se
prezint astfel:


Capitolul II - 76 -


Total costuri standard ale Costuri standard de Costuri standard cu Costuri de regie Costuri de
purttorului de costuri = materiale directe + salarii directe + variabile + regie fixe


n care: Costurile standard de Volumul standard de Preul standard unitar privind
materiale directe = materiale necesare X materialul direct necesar


Costurile standard Volumul standard de Tariful standard unitar privind
cu salariile directe = manoper necesar X ora de salarizare


Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de
varibile = purttorului de costuri X costuri variabile de decontat


Costurile de regie Cantitatea standard a Cota standard de
fixe = purttorului de costuri X costuri fixe de decontat


2) Evidena abaterilor
nregistrarea, calculul, urmrirea i analiza abaterilor de la costurile
standard se realizeaz n raport cu felurile costurilor, respectiv abaterile de la
costurile standard privind materialele, manopera i cheltuielile de regie. Evidena
abaterilor presupune:
9 realizarea comparaiei ntre cheltuielile efective i cele standard i determinarea
abaterilor;
9 determinarea mrimii abaterilor i a cauzelor ce le-au produs;
9 stabilirea msurilor pentru nlturarea situaiilor negative i generalizarea
aspectelor pozitive.
3) Organizarea contabilitii costurilor standard.
Se pot aplica trei variante principale de organizare a contabilitii:
9 metoda standard-cost parial;
9 metoda standard-cost unic;
9 metoda standard-cost dublu.
Se consider ca principale avantaje ale metodei standard-cost urmtoarele:
9 prin urmrirea operativ a abaterilor de la costurile standard se pot gsi soluii
care s contribuie la reglarea activitii firmei cu implicaii benefice asupra
profitului firmei;
9 determin conducerea firmei s aleag acele msuri care s orienteze activitatea
de perspectiv a firmei spre atingerea standardelor de baz i a celor ideale.

Capitolul II - 77 -


Faptul c metoda standard-cost nu impune aciunea de programare a
costurilor pe locuri de producie i ntocmirea bugetelor de cheltuieli pn la aceste
verigi organizatorice reprezint principala limit a acestei metode.

2.2.4. Metoda tarif-or-main (T.H.M.)

Introducerea pe scar larg a proceselor de mecanizare i automatizare n
ntreprinderile industriale a avut ca rezultat creterea cheltuielilor indirecte, n
special a cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Prin aplicarea metodei T.H.M se calculeaz doi indicatori.
Indicatorul tarif-or-main care reprezint ansamblul cheltuielilor
necesare funcionrii unei maini sau a unui utilaj timp de o or, fr a lua n
considerare valoarea materiilor prime, materialelor directe, a semifabricatelor
interne. Astfel, tariful-or-main cuprinde cheltuieli cu manopera, cheltuieli
comune de fabricaie, precum i cheltuieli generale de desfacere.
Indicatorul costul pe unitatea de produs, indicator care cuprinde, n plus,
costul materiilor prime i al materialelor indirecte. Metoda T.H.M. este un
ansamblu de tehnici i instrumente cu ajutorul creia costurile de producie se
programeaz pn la nivelul locurilor de munc, se calculeaz costul funcionrii
unei ore-main i pe baza cruia se determin costul planificat al produselor.
Aplicarea metodei T.H.M. presupune aplicarea mai multor etape:
1) mprirea ntreprinderii n centre de producie
Un centru de producie poate cuprinde o main sau un grup de maini sau
utilaje, o band sau o linie tehnologic, unul sau mai multe locuri de munc, la
nivelul crora se execut aceeai operaie sau un mic grup de operaii tehnologice.
2) Determinarea sarcinilor pe centre de producie, precum i calculul necesarului
de personal, a fondului de salarii, a proteciei sociale
Elementele urmrite n aceast etap sunt:
9 determinarea numrului de muncitori pe fiecare centru de producie;
9 determinarea salariului orar pe muncitor i a salariului orar pe fiecare centru de
producie;

Capitolul II - 78 -


9 stabilirea plilor ce le revin lucrtorilor din centrele de producie pe perioada
ntreruperii lucrului;
9 determinarea capacitilor de producie, a centrelor i corelarea acestora cu
producia programat;
9 determinarea necesarului de lucrtori indirect productivi.
3) Elaborarea bugetului de cheltuieli pe ntreprindere
Bugetul operaional cuprinde dou capitole. n capitolul A) sunt cuprinse
cheltuieli ce nu intr n componena tarifului-or-main, respectiv cheltuielile cu
materiile prime i materialele directe, iar n capitolul B) se prezint cheltuielile
care stau la baza calculului tarifului-or-main i cuprinde cheltuielile indirecte
de fabricaie, cheltuielile de administraie i cheltuielile de vnzare
Cheltuielile cuprinse n primul capitol se repartizeaz direct pe produs, iar
cele din cea de-a doua grup se repartizeaz iniial pe centre de producie, iar
ulterior asupra produselor.
4) Repartizarea cheltuielilor pe centre de producie i calculul tarifului unei ore-
producie pe centru de producie
Unele cheltuieli se fundamenteaz direct pe centre, iar altele se aloc prin
coeficieni, utiliznd mai multe criterii de repartizare. Aceste criterii se stabilesc,
de regul, n funcie de legtura logic dintre cheltuieli i baza de repartizare. Dac
se raporteaz cheltuielile totale din bugetul de cheltuieli al fiecrui centru de
producie la volumul ntregii producii i se exprim n ore-norm se obine costul
unei ore-producie pe centre de producie.
5) Calculul costului planificat pe unitatea de produs
Aceast etap are la baz dou articole de calculaie: materiile prime,
materialele i semifabricatele directe i totalul cost-or-producie pe produs.
Primul articol de calculaie se fundamenteaz prin ponderarea normelor de
consum a materiilor prime care concur la fabricaia produsului cu preurile de
aprovizionare ale acestora. Cel de-al doilea articol de calculaie se determin prin
ponderarea orelor-norm de prelucrare a produsului la diferitele centre de
producie cu costul-or-producie aferent centrelor respective.
6) Calculul costului efectiv pe unitatea de produs

Capitolul II - 79 -


Costul efectiv pe unitatea de produs se determin utiliznd o metodologie
similar cu cea privind calculul planificat, ns pe baza costurilor efective.
Dintre avantajele metodei T.H.M se menioneaz urmtoarele:
9 furnizeaz conducerii informaii valoroase privind gradul de ncrcare a
capacitilor de producie, excedentul sau necesarul suplimentar de personal pe
centre de producie, ncadrarea n nivelul planificat al costurilor pe centre de
producie;
9 orienteaz personalul tehnic asupra locurilor de producie generatoare de
cheltuieli i contribuie la folosirea eficient a forei de munc;
9 contribuie la activitile de reducere a costurilor prin folosirea indicatorului
tarif-or-producie;
9 asigur calcularea unor costuri de producie exacte prin repartizarea judicioas
a cheltuielilor indirecte pe centre de producie, ceea ce evideniaz rata real a
profitului diferitelor produse.
Limitele acestei metode sunt:
9 neimplicarea direct n gestiunea consumului de materii prime i materiale
directe care reprezint principala cale de reducere a costurilor;
9 existena unui volum mare de lucru n aplicarea metodei;
9 neasigurarea urmririi operative a abaterilor de la costurile planificate i
normate;
9 cuprinderea cheltuielilor de desfacere n tariful-or-main este nejustificat,
deoarece aceste cheltuieli nu pot fi identificate direct pe produs;
9 se poate aplica numai n ntreprinderile ce folosesc utilaje de tipul mainilor-
unelte.
Dei n forma n care a fost conceput metoda T.H.M nu se aplic, o serie de
principii ale acestora au servit la perfecionarea altor metode de calculaie.

2.2.5. Metoda costurilor directe

Aceast metod, cunoscut i sub denumirea de direct costing a fost
aplicat prima dat n Statele Unite ale Americii n 1934. Elaborat de Jonathan N.
Harris, ea a fost prezentat n 1936 de ctre acesta. Independent de el, aplic n

Capitolul II - 80 -


anul 1935 aceeai idee n calculaia costurilor i G. Charter Harrison, fapt pentru
care n literatura de specialitate american ambii sunt considerai autori ai
metodei direct costing.
Metoda direct costing se caracterizeaz prin faptul c numai costurile
variabile sunt considerate costuri de producie. n aceast categorie se includ
cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, energie, ap pentru producie,
manoper direct, cota de asigurri sociale aferent salariilor directe i partea
variabil a costurilor indirecte.
Cheltuielile fixe nu sunt considerate cheltuieli de producie, ci cheltuieli ale
perioadei i sunt trecute direct asupra rezultatelor financiare lunare ale
ntreprinderii.
Separarea cheltuielilor n fixe i variabile permite determinarea unui rezultat
intermediar care poart denumirea de marj pe costurile variabile i a unui
indicator de gestiune denumit rat a marjei pe costurile variabile.
Conform metodei direct costing, beneficiul se stabilete prin scderea din
volumul vnzrilor a costurilor variabile corespunztoare produselor vndute i a
costurilor fixe aferente perioadei i se poate determina conform schemei
urmtoare:

n care:
v
P = pre de vnzare unitar;
CV = cost variabil unitar;
Q = cantitatea de produse vndute;
F = costuri fixe totale.
Din schema prezentat se poate deduce cu uurin modelul de calcul al
rezultatului, i anume:
( ) [ ] F Q CV P R
v
=
CIFRA DE AFACERI = Q P
V

Costuri variabile
CV x Q
Marja pe costul variabil
CV
M
Cost fix
F
Rezultat
R

Capitolul II - 81 -


n care: ( ) [ ]
CV v
M Q CV P =
Diferena dintre preul de vnzare pe unitatea de produs i costul variabil pe
unitatea de produs se numete beneficiu brut, limit brut, marj brut sau
contribuia de acoperire, principalul rol al acesteia constituindu-l acoperirea
cheltuielilor fixe ale perioadei. n cazul n care marja de acoperire este mai mare
dect cheltuielile fixe, ntreprinderea obine profit, iar n caz contrar nregistreaz
pierderi.
Bazndu-se pe aceast descompunere, contul de rezultate difereniat
permite stabilirea marjelor la nivelul fiecrui stadiu de realizare a produciei i
pune n eviden relaiile care exist ntre costuri (variabile i fixe), volumul
vnzrilor i profit.
Aceast prezentare a contului de rezultate poate servi drept cadru de
reflecie pentru diverse decizii de gestiune: ce volum de vnzri ar trebui?, poate fi
modificat preul?, pot fi acceptate noi comenzi la un pre mai mic?, care va fi
impactul unei campanii promoionale asupra rezultatului net?, este rentabil
procurarea unui nou utilaj?, poate fi angajat un nou vnztor?, etc.
Marja pe costurile variabile este proporional cu cifra de afaceri, fapt ce
rezult din raportul de proporionalitate dintre cheltuielile variabile i cifra de
afaceri, i se exprim prin relaia
CA
M
CV
, care mai poart denumirea de coeficient
sau rata marjei pe costurile variabile (
m
R ). Acest indicator de gestiune este
deosebit de util n activitatea de previziune i analiz pe termen scurt.
n timp, metoda direct costing a suferit modificri i adaptri la nevoile
practicii economice, prezentndu-se sub diferite forme, precum:
9 direct costing pe produs;
9 direct costing global;
9 direct costing evoluat.

2.2.6. Analiza valorii

n actualul context concurenial se impune un control permanent, sub dublu
aspect, al funciilor pe care le ndeplinesc produsele i al costurilor lor.

Capitolul II - 82 -


Analiza valorii este o metod cunoscut n rile dezvoltate din punct de
vedere industrial i are ca rezultat eliminarea cheltuielilor nejustificate din costul
oricrui produs sau serviciu. Este un rspuns la preocuprile ce urmresc
reducerea costurilor i, implicit, creterea profitului.
Metoda valorii a aprut prima dat n Statele Unite ale Americii i apoi a fost
preluat i aplicat i n Japonia. Dac iniial preocuparea consumatorului era
aceea de a achiziiona bunuri la preuri ct mai mici, odat cu creterea veniturilor
consumatorului minimizarea preului nu mai este obiectivul su principal, ci
achiziionarea de produse de calitate superioar.
n condiiile limitrii resurselor, nlocuirii materiilor prime i materialelor
deficitare cu altele noi i ieftine i reducerii consumurilor de materiale,
combustibil, energie, manoper, designerii i proiectanii noilor produse trebuie s
realizeze o cercetare permanent asupra valorii prin prisma aspectelor funcionale
i a costurilor, dar i prin prisma profitului firmei.
Analiza valorii urmrete obinerea unei valori ct mai bune att pentru
productor, ct i pentru consumator, reuind s optimizeze la un moment dat
potenialul firmei. Ea urmrete creterea utilitii produsului n paralel cu
minimizarea costului. O bun valoare necesit o aciune corelat a etapelor de
cercetare, proiectare, realizare, desfacere printr-o echilibrare a procesului de
fabricaie, pe de o parte cu procesul de desfacere, pe cealalt parte.
Metodologia elaborrii studiului de analiz a valorii presupune:
9 alegerea produsului ce va fi supus analizei valorii;
9 constituirea colectivului;
9 informarea i documentarea colectivului asupra produsului;
9 analiza produsului n forma constructiv existent (a funciilor actuale ale
produsului i a costului);
9 cutarea de soluii de ameliorare a produsului;
9 analiza critic a ideilor;
9 alegerea soluiei pozitive dintre ideile prezentate (creativitate);
9 realizarea noului produs, a funciilor i a costului acestuia (reconcepia
produsului).


Capitolul III - 83 -



CAPITOLUL III
UTILIZAREA SISTEMULUI INFORMAIONAL
N ANALIZA COSTURILOR


n era postindustrial, ntreprinderea nu era privit doar ca productor de
bunuri i servicii, ci i ca productor i deintor de informaii i cunotine
specializate. Firma trece de la statutul su strict economic la o entitate cu scopuri
multiple, adic nu produce numai bunuri economice, ci i bunuri sociale,
informaionale, politice, etc. Astzi, puterea economic i financiar a celor mai
importante companii este dat de capacitatea acestora de a deine, controla i
utiliza informaiile pentru atingerea obiectivelor dorite.
Informaia i d putere este sloganul dup care se ghideaz firmele astzi,
competiia mondial realizndu-se n domeniul utilizrii celor mai eficiente
informaii i a noilor tehnologii i instrumente de comunicaie.
Circulaia informaiei n reele interconectate i confer acesteia anumite
particulariti, i anume:
9 viteza mare de circulaie i prelucrare a informaiei;
9 costul redus al transmiterii datorat tehnologiilor moderne de telecomunicaii ce
permite accesul liber la informaie;
9 informaiile culese nu sunt ntotdeauna cele dorite;
9 informaia poate avea un grad ridicat de perisabilitate;
9 cererea de informaii a crescut;
9 oferta de informaii a cunoscut un grad ridicat de specializare.
Dezvoltarea tehnologiei informaionale a dus la utilizarea, la nivel mondial, a
calculatoarelor, ceea ce a determinat producerea i distribuia informaiilor n
mas. Informaia de calitate obinut la momentul oportun constituie o resurs
pentru ntreprindere, cu condiia s fie corespunztor integrat n procesul
decizional. Calitatea unei informaii este dat de impactul acesteia asupra
deciziilor viitoare ale firmei. n utilizarea unei informaii este necesar s se

Capitolul III - 84 -


determine cine este emitentul informaiei, utilizatorul acesteia, scopul pentru care
informaia a fost emis i apoi motivul pentru care informaia este utilizat,
precum i costul informaiei respective.
Valoarea brut a unei informaii este dat de diferena dintre ctigul
generat de luarea unei decizii prin utilizarea informaiei i ctigul generat de
luarea aceleiai decizii, fr ns a lua n considerare informaia obinut. Valoarea
net a unei informaii este dat de diferena dintre valoarea brut i cheltuielile
necesare obinerii informaiei.
n luarea unei decizii nu sunt suficiente doar informaiile la nivel
macroeconomic, ci trebuie luate n considerare i informaii specifice reprezentnd
materia prim de baz pentru analizele economico-financiare n general i n spe
pentru identificarea, determinarea i diagnosticarea costurilor i care la rndul lor
ofer informaii necesare procesului managerial.

3.1. Aspecte teoretice privind noiunea de informaie

Informaia reprezint un mesaj ce are un caracter de noutate referitor la
faptele care au avut loc, au loc sau vor avea loc att n interiorul sistemului, ct i
n afara acestuia. De asemenea, constituie un ansamblu de elemente noi coninute
n semnificaia unui simbol sau a unui grup de simboluri (mesaje orale sau scrise,
semnale de natur tehnic, fizic, etc.) cu ajutorul crora se ofer date ce se refer
la evenimente, stri, aciuni ale sistemului.
n teoria comunicrii, informaia poate fi privit din trei ipostaze posibile:
1) Informaia originar este informaia care urmeaz s fie transpus n mesaj i
s fie comunicat de ctre emitentul acesteia.
2) Informaia circulant care este existent ntre emitentul i destinatarul
informaiei.
3) Informaia receptat este forma n care ajunge informaia la destinatarul
acesteia.
Informaia economic reprezint una din formele de baz ale informaiei n
general, iar pentru analiza economico-financiar constituie materia prim de baz

Capitolul III - 85 -


deoarece analiza se bazeaz pe informaii i furnizeaz informaii ce stau la baza
ntregii activiti a firmei. Informaia economic reprezint un ansamblu de
indicatori care constituie setul de date necesare organizrii i conducerii activitii
economice.
ntregul sistem de indicatori conine indicatori cantitativi/valorici analitici i
indicatori cantitativi/valorici sintetici.
Informaia economic, la nivelul unei firme, mbrac forma de:
9 factor de producie;
9 resurs intangibil a firmei;
9 suport n procesele de analiz, decizie i control;
9 form specific de reprezentare, capitalizare i a cunoaterii organizaionale;
9 mediu al integrrii i operrii organizaionale.
ntreprinderea apare n tripl ipostaz: ca generator de informaie,
consumator de informaie i purttor de informaie.
Prin participarea firmei la activitatea economic, prin comportamentul su,
prin produsele i serviciile pe care le creeaz i le desface pe pia, firma este un
generator de informaii, informaii care pot fi grupate astfel:
9 informaii despre starea de ansamblu a firmei;
9 informaii despre activitile i proiectele individualizate;
9 informaii destinate instituiilor din afara firmei cu atribuii n eviden,
urmrire i control;
9 informaii destinate acionarilor privind activitatea firmei;
9 informaii destinate potenialilor clieni.
Ca receptor de informaie, firma trebuie s fie interesat s-i asigure un flux
constant de informaii despre evoluia domeniului principal n care activeaz.
Calitatea firmei de purttor de informaii rezult din nsi apartenena firmei la
mediul economic care genereaz un ansamblu de relaii juridice de eviden i care
angajeaz responsabiliti patrimoniale i comerciale.
Informaia economic este sursa multiplelor clasificri generate de
complexitatea proceselor ce au loc n activitatea economic, precum i de sursele
generatoare de informaii.

Capitolul III - 86 -


Dup modul de exprimare, informaiile economice se pot clasifica n:
1) Informaii orale care rezult din comunicrile directe dintre oameni.
2) Informaii scrise care se afl n documente, note contabile, dri de seam,
registre.
3) Informaii audio-vizuale care se obin prin intermediul telefonului, fax-ului,
radio-ului, filmelor grafice.
Dup mediul de provenien, informaiile economice pot fi:
1) Informaii economice endogene sunt informaii pe care firma le produce n
mod obligatoriu i sunt folosite de aceasta. n aceast categorie de informaii se
regsesc:
9 informaii transmise de la nivele ierarhice inferioare ctre nivele ierarhice
superioare sub forma de informri, comunicri, rapoarte scrise;
9 informaii transmise de la nivele ierarhice superioare ctre nivelele ierarhice
inferioare sub forma de instruciuni, hotrri, decizii;
9 informaii care se schimb ntre nivelele ierarhice similare.
2) Informaii exogene care provin din exteriorul firmei de la instituiile de stat, de
la ceilali ageni economici cu care firma are relaii. Acestea sunt informaii privind
conjunctura pieei internaionale, contracte ncheiate cu furnizorii i beneficiarii,
informaii legate de progresul tehnic n ramur, costurile concurenilor.
n funcie de nivelul organizatoric la care se concentreaz i se utilizeaz
datele exist dou categorii de informaii:
1) Informaii la nivel microeconomic care cuprind informaii ce provin de la
agenii economici i se folosesc att n activitatea firmei, ct i pentru raportare.
2) Informaii la nivel macroeconomic care se obin, n mare parte, prin
centralizarea datelor raportate de ctre firme la nivelul ministerelor i la nivel de
ramur.
n raport cu gradul lor de prelucrare, informaiile economice se grupeaz n:
1) Informaii primare care se regsesc n documente fr nici un fel de prelucrare.
De exemplu, informaii referitoare la consumul de materii prime sau informaii
legate de timpii de funcionare ai utilajelor.

Capitolul III - 87 -


2) Informaii intermediare care sunt rezultate prin calcule i centralizri ale
informaiilor primare i au mai multe surse de provenien, regsindu-se, de
exemplu, sub forma mrimilor absolute, medii sau relative.
3) Informaii finale care reprezint informaii cu caracter complex de analiz i
sintez i sunt necesare elaborrii de decizii i de prognoze asupra activitii
viitoare. Determinarea informaiilor finale se bazeaz att pe informaiile primare,
ct i pe cele derivate. Informaiile finale sunt utilizate la aprecierea de ansamblu a
activitii sau a diferitelor componente, la aprecierea eficienei economice i pentru
gsirea cilor de cretere a acestora.
Din punctul de vedere al utilitii informaiilor materializate n activitatea
firmei, regsim cinci grupe de informaii:
1) Informaii de prognoz care estimeaz evoluia viitoare i consecinele
anumitor fenomene i procese pe o perioad mai ndelungat de timp.
2) Informaii de planificare operativ care sunt necesare elaborrii bugetelor
operative la nivelul activitilor desfurate n cadrul firmei.
3) Informaii de pregtire i lansare care sunt folosite n procesele de alocare a
resurselor i de ncepere a lucrrilor.
4) Informaii de control i de reglare care sunt utilizate n scopul reglrii
operative a deficienelor ce apar n procesul execuiei produciei.
5) Informaii de evaluare i raportare a consumurilor de resurse i a rezultatelor
obinute la nivelul firmei.
Dup natura lor, informaiile pot fi: tiinifice, tehnologice, tehnice,
economice, financiare, politice, de marketing, juridice, sociologice, ecologice,
religioase.
Dup criteriul posibilitilor de culegere i prelucrare, informaiile pot fi:
1) Informaii comensurabile care deriv din procese repetabile i pot fi bine
exprimate cu ajutorul cifrelor, a simbolurilor, a indicatorilor.
2) Informaii necomensurabile care mbrac, de fapt, forma informaiilor orale i
care nu sunt lipsite de utilitate n procesul conducerii.
Dup sfera lor de cuprindere exist:

Capitolul III - 88 -


1) Informaii sintetice care sunt folosite pentru caracterizarea general a
proceselor din interiorul unei firme.
2) Informaii analitice care sunt necesare cunoaterii n amnunt a tuturor
activitilor desfurate n cadrul ntreprinderii.
n funcie de unitile de msur folosite pentru exprimarea lor, informaiile
economice pot fi:
1) Informaii cantitative care definesc fenomenele i procesele economice sub
aspect cantitativ pe baza unitilor fizice.
2) Informaii valorice care folosesc pentru exprimarea activitii firmei etalonul
bnesc.
Dup gradul de prelucrare n procesul utilizrii de ctre factorii de decizie,
informaiile se pot clasifica n:
1) Informaii neprelucrate i folosite direct n starea n care au fost culese din
documentele firmei.
2) Informaii prelucrate care se ncadreaz n categoria informaiilor derivate i
care presupun un ansamblu de calcule, prelucrri i corelaii a datelor primare.
Datele sau informaiile pot fi prelucrate manual cu ajutorul calculelor,
interpretrilor, corelrilor, determinrilor de indicatori prin procedee tehnice cu
ajutorul echipamentelor electronice de calcul i de eviden.
Din punct de vedere funcional, informaiile utilizate n conducerea i
funcionarea unitilor economice pot fi clasificate astfel:
1) Informaiile de stare care caracterizeaz procesele i fenomenele economice
care se desfoar n interiorul firmei pe parcursul evoluiei lor i care ofer date
despre capacitatea de producie a firmei, despre productivitate, etc.
2) Informaiile de intrare caracterizeaz din punct de vedere calitativ i cantitativ
nivelurile intrrilor n firm, respectiv cel al resurselor alocate pentru desfurarea
activitii.
3) Informaiile de ieire sunt informaii care conin date referitoare la volumul
consumului de resurse i la rezultatele firmei.
4) Informaiile de cooperare sunt utilizate pentru caracterizarea legturilor dintre
firm i mediul su intern i extern.

Capitolul III - 89 -


5) Informaiile de execuie care sunt utilizate n procesele informaionale pentru
execuia lucrrilor.
n raport cu rolul informaiei n procesul conducerii, informaiile pot fi:
1) Informaii active care se refer la activitatea curent a firmelor i care pot
genera msuri i aciuni concrete de reglare a activitii n timpul desfurrii
fenomenelor i proceselor economice.
2) Informaii pasive care se refer la informaii istorice ale ntreprinderii, care
reflect fenomene i procese economice trecute, dar care sunt necesare n
fundamentarea deciziilor privind dezvoltarea viitoare a unitilor economice.
Din punct de vedere al legalitii lor, informaiile pot fi: informaii legale,
informaii nelegale. Se apreciaz c 90% din informaii sunt informaii legale.
n funcie de modalitile de obinere, informaiile se mpart n:
1) Informaii deschise care sunt furnizate de reviste, cotidiane, periodice,
conferine, congrese, expoziii, trguri, bnci de date.
2) Informaii nchise care sunt obinute prin vizite, ntlniri, relaii cu clienii,
reeaua proprie a firmei, relaii cu furnizorii, relaii cu firmele concurente.
n raport cu locul de unde se regsesc i se extrag, informaiile solicitate se
pot clasifica n trei categorii:
1) Informaiile contabile sunt formate din totalitatea datelor nregistrate n
conturile contabile sintetice i analitice i n lucrrile de postcalcul. Aceast
categorie de informaii prezint un grad nalt de certitudine. Ele sunt controlabile
n orice moment.
2) Informaiile statistice cuprind date existente n documentaia primar i de
eviden operativ i sunt culese i prelucrate prin metode i procedee specifice
statisticii.
3) Informaiile tehnic-operative sunt informaii care rezult din procesul de
realizare a programelor de activitate i care sunt consemnate n formulare i dri
de seam periodice.
Utilizarea informaiilor n procesele decizionale din cadrul firmelor
presupune existena anumitor cerine pe care acestea trebuie s le satisfac :


Capitolul III - 90 -


Informaia economic
Din
punct de
vedere al
utilitii
- informaii de
prognoz
- informaii de
planificare operativ
- informaii de
pregtire i lansare
- informaii de control
i reglare
- informaii de
evaluare i raportare a
consumurilor i
rezultatelor

Dup natura
informaiilor
- informaii tiinifice
- informaii tehnice i
tehnologice
- informaii economice
- informaii financiare
- informaii politice
- informaii de
marketing
- informaii juridice
- informaii sociologice
i ecologice
Dup modul de
exprimare
- informaii orale
- informaii scrise
- informaii audio-vizuale
Dup modul de provenien
- informaii endogene
- informaii exogene
n funcie de nivelul
organizatoric la care se
concentreaz i se
utilizeaz datele
- informaii la nivel microeconomic
- informaii la nivel macroeconomic
n raport cu gradul
de prelucrare
- informaii primare
- informaii intermediare
- informaii finale
Dup sfera de
cuprindere
- informaii sintetice
- informaii analitice
Figura nr. 7 Clasificarea informaiilor economice (I)

Capitolul III - 91 -


Informaia economic
Din punct de
vedere
funcional
- informaii de stare
- informaii de intrare
- informaii de ieire
- informaii de
cooperare
- informaii de
execuie

Dup rolul
informaiilor
n procesul
conducerii
- informaii active
- informaii pasive

n raport cu
unitile de
msur care
exprim
informaiile
Din punct de vedere al
gradului de prelucrare
- informaii neprelucrate
- informaii prelucrate
Dup posibilitile de
culegere i prelucrare
- informaii comensurabile
- informaii necomensurabile
n raport cu locul n
care se regsesc i
extrag
- informaii contabile
- informaii statistice
- informaii tehnic-operative
Din punct de
vedere al
legalitii
Figura nr. 7 Clasificarea informaiilor economice (II)
- informaii cantitative
- informaii valorice

n funcie de
modalitile de
obinere
- informaii deschise
- informaii nchise
- informaii legale
- informaii nelegale

Capitolul III - 92 -


9 utilitatea informaiei care se determin prin modul cum aceasta servete
activitii de conducere n elaborarea deciziilor care stau la baza desfurrii
proceselor i fenomenelor economice din cadrul firmei;
9 exactitatea informaiei. Pentru a se realiza aceast cerin este necesar
culegerea i prelucrarea corect a datelor i nlturarea filtrajului subiectiv care pot
avea consecin asupra obiectivitii informaiilor;
9 profunzimea informaiei care presupune evidenierea relaiilor cauz-efect
contribuind astfel la mbuntirea capacitii de cunoatere n procesul de analiz
i diagnostic;
9 operativitatea informaiei, respectiv decidenii trebuie s dispun la timp de
informaiile necesare;
9 valoarea informaiei se atest prin crearea condiiilor pentru conducerea firmei
de a lua deciziile cele mai eficiente privind activitatea firmei;
9 costul informaiei care constituie elementul care ofer date despre eficiena
realizat de pe urma informaiei.

3.2. Definirea i trsturile sistemului informaional al costurilor

Sistemul informaional al costurilor cuprinde un ansamblu de informaii
economice complexe ce privesc costurile care se formeaz n procesele de
aprovizionare, de producie i de desfacere i care provin, n principal, de la toate
nivelurile ntreprinderii i care sunt necesare conducerii firmei n activitatea de
luare a deciziilor n vederea valorificrii raionale a resurselor materiale, financiare
i umane ale firmei i are n coninutul su urmtoarele componente:
9 ansamblul informaiilor economice privind costurile;
9 procesul de prelucrare a informaiilor;
9 sursele de date referitoare la costuri.
Informaiile economice privitoare la costuri pot fi:
1) Informaii de plan prin intermediul crora se determin costurile pentru
perioadele urmtoare de gestiune.

Capitolul III - 93 -


2) Informaii efective care ofer date despre costurile ce au fost realizate n
perioada de gestiune ncheiat.
Att informaiile de plan, ct i cele efective pot fi cantitative i valorice,
sintetice i analitice, informaii de control i analiz, etc.
Procesul de prelucrare a informaiilor privind costurile cuprinde o serie de
proceduri informaionale care se desfoar pe mai multe etape (culegere,
transmitere, prelucrare propriu-zis, valorificare i conservare a informaiilor) i
presupune folosirea unui sistem metodologic constituit din metode i procedee
specifice costurilor, utilizarea integrat a mijloacelor de tratare a informaiilor
privind costurile, etc.
Procedura informaional reprezint un ansamblu de elemente prin care se
determin modalitile de culegere, nregistrare, prelucrare i transmitere a
informaiilor. n alegerea procedurilor informaionale trebuie s se in seama de o
serie de cerine, cum ar fi:
9 materialele utilizate pentru msurarea datelor: hrtia, benzile de hrtie, benzi
magnetice, dischete, etc.;
9 mijloacele de culegere, nregistrare, transmitere i prelucrare care exprim
nivelul dotrii tehnice a sistemului informaional;
9 succesiunea tratrii informaiilor;
9 modelele i formulele de calcul necesare tratrii informaiilor.
Mijloacele de tratare a informaiilor privind costurile reprezint suportul
tehnic al sistemului informaional i se pot clasifica astfel:
1) Mijloace manuale de tratare a informaiilor
2) Mijloace mecanice de tratare a informaiilor
3) Mijloace automatizate de tratare a informaiilor.
Ele trebuie s satisfac anumite cerine ale funcionrii sistemului
informaional i pentru folosirea lor n condiii eficiente este necesar utilizarea de
personal cu nivel ridicat de specializare.
n categoria mijloacelor manuale de tratare a informaiilor regsim:
maina de dactilografiat, maina de calcul, maina de contabilizat i facturat,
instrumente clasice (creion, stilou, etc.). Mijloacele manuale de tratare a

Capitolul III - 94 -


informaiilor prezint o serie de caracteristici eseniale: suportul informaional
folosit este hrtia; transpunerea informaiilor pe supori se face cu claviere sau cu
instrumente clasice; pot aprea erori la culegerea, prelucrarea i transmiterea
informaiilor; timpul de tratare i transmitere a informaiilor este ridicat; stocarea
informaiilor este posibil numai prin arhivare; exist posibilitatea depistrii
rapide a erorilor; procedurile utilizabile sunt simple; presupun costuri relativ
sczute.
Mijloacele mecanice de tratare a informaiilor cuprind echipamente
mecanografice i prezint urmtoarele caracteristici: utilizarea hrtiei i a cartelei
ca suport informaional; informaia este transpus pe supori prin claviere; erorile
pot aprea numai la culegerea datelor, existnd posibilitatea depistrii cu uurin
a acestora; presupun o vitez de tratare medie; procedurile prezint grad de
complexitate mic i mediu; costurile obinerii i transmiterii informaiilor sunt
superioare celor manuale; exist capacitatea de stocare n anumite limite.
Sunt considerate mijloace automatizate de tratare a informaiilor
calculatoarele electronice. Caracteristicile mijloacelor automatizate de tratare a
informaiilor constau n: folosirea ca supori de informaii a hrtiei, cartelei, benzii
magnetice; transpunerea informaiei pe suport automat, prin terminal; surse de
erori sczute care depind exclusiv de calitatea datelor primare culese i introduse
n memorie; depistarea rapid a erorilor; existena unui timp redus de tratare i
transmitere a informaiilor; capacitate nelimitat de stocare a informaiei;
folosirea unor proceduri complexe i rafinate.
Sursele de informaii privind costurile sunt i ele diferite, n funcie de
natura informaiei i se pot grupa dup mai multe criterii.
Domeniul din care provin informaiile grupeaz sursele de informaii n trei
mari categorii:
1) Legislaia economico-financiar care cuprinde legi, ordonane, norme
metodologice, instruciuni.
2) Planificarea economico-financiar furnizeaz informaii de plan sau de buget i
informaii de prognoz economic, innd seama att de legislaia n vigoare, ct i
de datele specifice fiecrei firme.

Capitolul III - 95 -


3) Evidena economic care ofer informaii despre ntreaga activitate desfurat
n diferite perioade de gestiune.
n funcie de nivelul organizatoric sursele de informaii se clasific n:
1) Surse de informare la nivel macroeconomic formate din acte normative,
materiale i dri de seam centralizate. Sursele informrii la nivel macroeconomic
sunt: bugetul de stat i raportul de execuie al acestuia, rapoartele statistice privind
diferii indicatori la nivel de economie, ramur sau pe probleme, drile de seam
contabile centralizate pe economie i ntocmite pe baza bilanurilor contabile ale
societilor comerciale, materialele rezultate prin centralizarea rezultatelor
controalelor efectuate de organele centrale de sintez economic, studii legate de
prospectarea pieei, etc.
2) Surse de informaii la nivel microeconomic; ele pot fi surse interne i surse
externe. Sursele interne cuprind informaii prin care se reflect operaiuni i
fenomene economice consemnate n documente, evidene analitice i sintetice ale
firmei. Totalitatea documentelor, formularelor i situaiilor care circul n cadrul
firmei formeaz:
9 documentaia tehnic de plan i de producie care este reprezentat de
ansamblul documentelor pe baza crora se efectueaz operaiile de elaborare a
programelor de producie, se fixeaz consumurile de materiale i de manoper
necesare fabricrii structurii sortimentale, a produciei, se determin gradul de
fabricaie, cum ar fi: desene de execuie, reete de fabricaie, analize de laborator,
fie tehnologice, etc.;
9 documentaia primar ce este format din totalul documentelor i formularelor
n care se consemneaz pentru prima dat operaiile privind fenomenele i
procesele economice n momentul i la locul producerii acestora. n categoria
documentaiei primare se cuprind: actele de ncasri i pli n numerar sau
virament (ordine de plat, chitane fiscale, CEC-uri, facturi, situaii de lucrri,
deconturile de justificare a avansurilor spre decontare, liste de plat a drepturilor
salariale aferente colaboratorilor, state de plat, liste de avans chenzinal);
documentele care consemneaz micarea valorilor materiale (note de intrare-
recepie i constatare diferene, buletine de analiz, note de predare-transfer-

Capitolul III - 96 -


restituire, bonuri de consum individuale sau colective, fie limit de consum,
scrisori de trsur, conosamente, dispoziii de livrare, procese verbale de recepie
i punere n funciune a mijloacelor fixe, inventarele periodice efectuate la nivelul
gestiunilor de valori materiale, etc.);
9 documentaia de raportare cuprinde drile de seam contabile (bilanul
contabil, contul de profit i pierdere, anexa la bilan), drile de seam statistice,
precum i rapoartele de gestiune ale administratorilor privind situaia de ansamblu
i de detaliu cu privire la unele probleme legate de modul de desfurare a
activitii.
Sursele externe cuprind informaii din exteriorul ntreprinderii, informaii
ce pot proveni de la organele centrale i locale de stat, de la clieni, furnizori, bnci,
oficii de documentare.
Sursele de informaii privind cheltuielile de producie i de desfacere pot fi
ordonate n funcie de etapele n care se desfoar activitatea firmei, astfel avem:
1) Documente de pregtire tehnologic a produciei, care cuprind: desene de
execuie sau reete de fabricare a produselor; nomenclatorul pieselor sau
substanelor necesare la obinerea produselor; lista de consumuri specifice
planificate de materii i materiale, energie, ap, gaze naturale, etc; extras de
materiale pentru fiecare pies i produs; plan de operaii tehnice; fia tehnologic;
extrase de manoper n care se precizeaz nivelul de calificare al lucrtorilor, etc.
2) Documente privind lansarea produciei n fabricaie: grafic de producie sau
comanda de fabricaie; programul intern de producie. n baza acestor documente
se emit fia limit de consum n care se stabilesc consumurile normate de
materiale i bonul de lucru n care se determin operaiile de prelucrare, utilajele la
care vor avea loc operaiile, timpul de execuie i costul manoperei.
3) Documente pentru reflectarea executrii i urmririi produciei, precum: fia de
nsoire sau bonul de lucru; raportul zilnic de producie; raportul de producie i
salarizare; raportul de schimb.
4) Documente specifice operaiilor economice de control i predare a produciei la
depozit, cum ar fi: bonul sau nota de predare produse sau nota de transfer,
restituire; nota de rebut; nota de remaniere; certificatul de calitate.

Capitolul III - 97 -


5) Alte documente de cheltuieli: bonuri de consum; facturi; avize; state de salarii;
situaii de calcul i repartizare.
Sistemul informaional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor
cerinelor de informare la nivelul ntregii societi care s permit o informare
detaliat despre toate activitile ce se desfoar. Sistemul modern presupune
manevrarea unui volum foarte mare de informaii economice de la i pentru toate
nivelurile de activitate ale ntreprinderii. Manevrarea i vehicularea unui volum
mare de informaii economice presupune existena unui proces de prelucrare a
datelor informaionale deosebit de complex. Existena sistemului informaional
modern al costurilor este indisolubil legat de prelucrarea automat a informaiilor
economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie s
cuprind oameni, maini, obiective, msurile i metodele firmei ntr-un tot unitar
i se bazeaz pe integrarea funciilor i activitilor de unde provin i crora se
adreseaz informaiile economice ale ntreprinderii i se caracterizeaz prin faptul
c trebuie s asigure funcionarea ntreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerinele muncii de conducere determin funciile, obiectivele i metodele
sistemului informaional al costurilor. La rndul lor, aceste elemente (funcii,
obiective, metode) genereaz structura informaional de prezentare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informaional al costurilor grupeaz urmtoarele
subsisteme:
9 subsistemul informaional de organizare a costurilor;
9 subsistemul informaional al formrii sau calculaiei costurilor;
9 subsistemul informaional al controlului i analizei costurilor.
Elementele generale care alctuiesc coninutul esenial al fiecruia dintre
subsistemele enumerate i care reprezint fidel coordonatele principale ale
sistemului informaional al costurilor i ale subsistemelor sale sunt urmtoarele:
9 etapele, fazele i momentele succesive ale procesului de cunoatere, generale i
specifice fiecrui subsistem;
9 obiectivele, lucrrile i operaiile de realizat n fiecare etap, faz i moment al
cunoaterii;

Capitolul III - 98 -


9 metodele, procedeele i instrumentele folosite pentru realizarea obiectivelor,
lucrrilor i operaiilor fiecrei etape, faze i momente ale cunoaterii respective.



Subsistemul informaional de organizare a costurilor
Organizarea activitii legat de existena costurilor trebuie s in cont de
patru caracteristici independente i anume: de cmpul de aplicare al costurilor, de
coninutul costurilor, de dependena acestora fa de volumul produciei i de
momentul calculrii lor. n organizarea activitii legate de costuri trebuie urmrite
urmtoarele aspecte: coninutul, trsturile i procesul de formare a cheltuielilor
de producie, clasificarea i determinarea comportamentului cheltuielilor fa de
anumii factori care se manifest n activitatea unitilor economice, precizarea
nivelului i structurii cheltuielilor de producie la nivelul previzionat i la nivelul
efectiv, att pe produs, lucrare sau serviciu, ct i pe sectoare, centre de
responsabilitate, ntreprindere i pe perioade de gestiune, controlul i analiza
operativ a modului de respectare a nivelului i structurii cheltuielilor
previzionate.
Activitatea de organizare a costurilor presupune soluionarea unor probleme
legate de:
Prelucrare
date
Analiza
costurilor
Investigarea
mediului
extern
Surse interne
Surse externe




BAZA
DE
DATE

Date
ORGANIZAREA
COSTURILOR
FORMAREA I
CALCULAIA
COSTURILOR
CONTROLUL I
ANALIZA
COSTURILOR
CONDUCERE
PRIN
COSTURI
Date
Informaii
Informaii
Figura nr. 8 Sistemul informaional al costurilor
SUBSISTEME DE INTRARE SUBSISTEME DE IEIRE

Capitolul III - 99 -


9 stabilirea compartimentelor, birourilor i a persoanelor care s execute lucrrile
legate de determinarea, msurarea i evidena costurilor;
9 determinarea perioadei n care s se execute lucrrile legate de costuri;
9 alegerea metodelor, tehnicilor, instrumentelor i a mijloacelor tehnice necesare
n activitatea organizrii costurilor.
Subsistemul informaional al formrii sau calculaiei costurilor
Calculaia costurilor are ca obiective determinarea efectiv i previzional a
costurilor pe produse, prestri de servicii, activiti, determinarea rezultatelor
analitice prin compararea costului cu preul de vnzare, previzionarea cheltuielilor
i veniturilor prin ntocmirea reelei interne de bugete i controlul costurilor i
bugetelor prin intermediul abaterilor.
Etapele de executare a lucrrilor de calculaie a costurilor sunt:
1) Determinarea i delimitarea primar a cheltuielilor de producie planificate i
efective dup natura sau coninutul lor economic.
2) Restructurarea cheltuielilor de producie determinate n prim faz i
delimitarea lor pe destinaii economice i pe articole de calculaie.
3) Calculaia i decontarea costurilor planificate i efective ale produciei
auxiliare.
4) Repartizarea pe purttori de cheltuieli i de costuri a cheltuielilor de producie
indirecte, planificate i efective.
5) Determinarea costurilor de achiziie.
6) Determinarea costurilor planificate i efective ale produciei de baz.
Subsistemul informaional al controlului i analizei costurilor
Controlul si analiza costurilor de producie se realizeaz n etape succesive,
fiecare etap cuprinznd anumite obiective i lucrri care se execut cu ajutorul
anumitor metode, tehnici i procedee i toate alctuiesc coninutul subsistemului
informaional al controlului i analizei costurilor de producie.
Etapele desfurrii controlului i analizei costurilor le putem sintetiza astfel:
1) Delimitarea obiectului analizei care, n situaia de fa, reprezint costul de
producie ce este stabilit la valoarea planificat i cea efectiv. Delimitarea
costului de producie se face n timp i spaiu, calitativ i cantitativ, pe elemente

Capitolul III - 100 -


primare de cheltuieli, pe articole de calculaie. n cazul modificrilor de norme,
standarde, preuri, tarife generate de progresul tehnico-tiinific, este necesar
actualizarea valorilor planificate ale costurilor de producie.
2) Compararea valorilor planificate ale costurilor cu cele efective.
3) Determinarea, analiza i raportarea operativ a abaterilor de la cheltuielile
planificate.
4) Msurarea influenelor diferiilor factori care au generat abaterile costurilor
efective de la costurile planificate.
5) Sintetizarea rezultatelor analizei, stabilindu-se concluziile i aprecierile asupra
activitii.
6) Elaborarea msurilor care reprezint coninutul deciziei lor de reglare a
activitii i de folosire optim a resurselor pentru sporirea eficienei activitii n
viitor.

3.3. Contabilitatea financiar i de gestiune furnizoare de informaii
privind costurile utilizate n conducerea firmei

Informaiile oferite de contabilitatea financiar i de gestiune privitoare la
corelarea, urmrirea i determinarea costului de producie sunt importante pentru
analiza economic deoarece diagnosticarea factorilor care influeneaz acest
important indicator economic orienteaz decidentul n alegerea msurilor ce
trebuie luate n vederea creterii eficienei firmei.
La nivelul unei firme ansamblul informaiilor colectate, prelucrate i
vehiculate pe supori purttori de informaii formeaz ceea ce denumim n mod
obinuit sistemul de eviden al ntreprinderii
1
care cuprinde trei componente:
9 componenta de eviden tehnico-operativ;
9 componenta contabil;
9 componenta statistic.
Indiferent de natura informaiilor, acestea pot fi informaii publice i
confideniale.

1
Constana Iacob, Sistemul informaional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2000, pag.
50

Capitolul III - 101 -


Informaiile publice sunt cuprinse n documente precum bilanul contabil,
contul de profit i pierdere, rapoartele explicative i alte situaii financiare i sunt
destinate celor ce formeaz mediul extern al ntreprinderii. Toate aceste informaii
sunt asigurate de contabilitatea financiar sau general.
Informaiile confideniale sunt destinate uzului intern al conducerii firmei i
se regsesc n cadrul documentelor i analizelor, pe baza acestora fiind posibil
luarea deciziilor. Contabilitatea de gestiune este furnizoarea acestui tip de
informaii i se organizeaz de fiecare firm n funcie de necesiti.
Pe plan internaional s-au conturat n legtur cu sistemul contabil dou
concepii: monist i dualist. Conform concepiei moniste exist o singur
contabilitate care furnizeaz informaii att mediului intern, ct i mediului extern
firmei. Concepia dualist susine ideea c sistemul contabil se difereniaz n
contabilitate financiar sau general i contabilitate managerial.
Contabilitatea financiar are ca obiect nregistrarea, clasarea i regruparea
informaiilor privitoare la totalitatea micrilor de valori generate de activitatea
firmei i are ca funcii:
9 determinarea i msurarea rezultatelor pe o perioad dat n scopul evidenierii
periodice a situaiei patrimoniale, financiare i a rezultatului la un moment dat;
9 funcia de control i de prob n relaiile de natur juridic i fiscal ale
ntreprinderii;
9 funcia de comunicare financiar extern;
9 furnizarea de informaii necesare activitii de gestiune i analiz financiar.
Contabilitatea de gestiune are drept scop cunoaterea costurilor, analiza i
estimarea evoluiilor, oferindu-ne informaii utile pentru diagnostic.
Obiectivele contabilitii de gestiune le putem grupa astfel:
9 furnizarea informaiilor determinrii n amnunt a costurilor, a preurilor de
vnzare i a rentabilitii lor;
9 furnizarea informaiilor legate de controlul activitii de exploatare prin analiza
cheltuielilor de exploatare, compararea acestor cheltuieli cu previziunile sau
normele stabilite, determinarea abaterilor i a cauzelor care le-au generat;

Capitolul III - 102 -


9 asigurarea informaiilor necesare elaborrii i urmririi bugetelor de venituri i
cheltuieli;
9 furnizarea informaiilor pentru determinarea bazelor de evaluare a unor
elemente din contabilitatea financiar.
Astfel, contabilitatea de gestiune nregistreaz i transmite informaii
utilizatorilor interni ai ntreprinderii att pe vertical, ct i pe orizontal,
constituind baza deciziilor la diferite nivele manageriale.
Asocierea obiectivelor contabilitii manageriale unor categorii de decizii
este prezentat n tabelul urmtor
2
:

Dei informaiile care se obin prin contabilitatea financiar sunt utilizate n
special pentru realizarea obiectivelor financiare ale firmei, iar cele care provin din
contabilitatea de gestiune sunt destinate mbuntirii condiiilor interne de
producie, acestea se completeaz reciproc n procesul de luare a deciziilor.

2
Keise A., Comptabilit analytique, Edition ESKA, Paris 1994, pag. 12
OBIECTIVELE CONTABILITII
DE GESTIUNE
DECIZII I ACIUNI
1. Cunoaterea costurilor
- funcii
- produse, lucrri i servicii
- sectoare de activitate
- decizii curente
- formarea unei baze tradiionale de
decizii
2. Evaluarea anumitor posturi din
bilan
- stocuri
- anumite imobilizri
- producie imobilizat
- decizii la anumite intervale de timp
-asigurarea unei imagini fidele a
contabilitii
3. Explicarea rezultatelor
- pe funcii
- pe produse
- pe sectoare de activitate
-decizii n legtur cu fixarea
prioritilor
- stabilirea responsabilitilor
4. Stabilirea previziunilor
- pe funcii
- pe produse, lucrri i servicii
- pe sectoare de activitate
- evaluarea obiectivelor
5. Calculul diferenelor
- pe costuri
- pe cifr de afaceri
- pe volum
- pe randament
-decizii pentru a angaja aciuni
corective

Capitolul III - 103 -


Dat fiind faptul c procedeele i criteriile de prelucrare a informaiilor difer
n cele dou tipuri de contabiliti, cheltuielile structurate dup natura lor n
contabilitatea financiar nu pot satisface nevoia de a cunoate eficiena folosirii lor,
drept pentru care fac obiectul unui alt tip de grupare i prelucrare n vederea
evidenierii contribuiei lor la sporirea eficienei economice. Astfel, dup modul de
nregistrare n contabilitatea financiar i de gestiune, cheltuielile se pot clasifica
n:
1) Cheltuieli incorporabile total, respectiv acele cheltuieli care intr n structura
costului de producie, aa cum sunt ele nregistrate n contabilitatea financiar.
2) Cheltuieli incorporabile parial, respectiv acele cheltuieli care sunt legate de
gradul de ndeplinire al unor parametrii de referin, cum ar fi, de exemplu,
cheltuielile de fabricare repartizate proporional cu gradul de realizare al activitii.
3) Cheltuieli neincorporabile, adic acele cheltuieli care, dei se nregistreaz n
contabilitatea financiar, nu sunt luate de ctre contabilitatea de gestiune n
calculul costurilor:
a) cheltuieli extraordinare;
b) alte cheltuieli de exploatare de natura amenzilor, penalitilor, sponsorizrilor,
protocolurilor, reclamelor;
c) cheltuieli privind crearea provizioanelor;
d) cheltuieli financiare, cu excepia dobnzilor bancare la ntreprinderile cu ciclu
lung de fabricare;
e) diferena n plus de amortizare, n cazul practicrii amortizrii degresive sau
derogatorii;
f) impozitul pe profit.
4) Cheltuieli supletive sau fictive care sunt generate de folosirea gratuit a unora
dintre factorii de producie:
a) remunerarea capitalului la o rat a dobnzii rezonabil i care ofer
posibilitatea comparabilitii ntreprinderilor care difer numai prin structura lor
de finanare;
b) remunerarea patronului care nu are calitatea de salariat n ntreprinderea
individual.

Capitolul III - 104 -


Acest tip de cheltuieli figureaz n contabilitatea de gestiune, dar nu sunt
nregistrate n contabilitatea general, din motive fiscale sau juridice.
Legtura dintre cele trei categorii de cheltuieli se prezint astfel:

Cheltuieli
incorporabile n
contabilitatea de =
gestiune
Cheltuieli ale
contabilitii
financiare +
Cheltuieli
supletive
-

Cheltuieli
neincorporabile

ntre contabilitatea financiar i cea de gestiune exist anumite criterii de
difereniere redate n tabelul urmtor:

CRITERII DE
DIFERENIERE
CONTABILITATEA
FINANCIAR
CONTABILITATEA
DE GESTIUNE
1. Instrumentele de calcul - pentru nchiderea
conturilor de cheltuieli i
venituri se utilizeaz
contul de profit i
pierdere
- se utilizeaz conturile
- alte instrumente pentru
determinarea rezultatelor
la nivel de produs,
comand, lucrare sau
serviciu
2. Aria de extindere a
corespondenelor
contabile
- utilizeaz toate
conturile, excepie fcnd
clasa 9
- folosete numai
conturile din clasa 9
3. Caracterul
informaiilor
- informaii pasive, dar
exacte care i au izvorul
n bilanul contabil,
contul de profit i
pierdere, anex la bilan,
- informaii active,
rapide, mai puin exacte
Cheltuieli ale contabilitii financiare
Cheltuieli neincorporabile
Cheltuieli
comune
Cheltuieli supletive
Cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar
Cheltuieli luate n
considerare n
contabilitatea de
gestiune
Figura nr. 9 Legtura dintre cheltuielile incorporabile, neincorporabile
i supletive

Capitolul III - 105 -


rapoarte statistice
4. Aria de cuprindere a
fenomenului

- are n vedere ntreaga
activitate a ntreprinderii

- se refer la componente
ale activitii
ntreprinderii, produse,
elemente.
5. Caracterul organizrii - este obligatorie pentru
toi agenii economici
- nu are caracter
obligatoriu
6. Obiectivele de analiz - nregistrarea, clasarea i
regruparea informaiilor
privitoare la totalitatea
micrilor de valori
generate de activitatea
firmei
- furnizarea informaiilor
determinrii detaliate a
costurilor, a preurilor de
vnzare i a rentabilitii
lor;
- furnizarea informaiilor
legate de controlul
activitii de exploatare
prin analiza cheltuielilor
de exploatare,
compararea acestor
cheltuieli cu previziunile
sau normele stabilite,
determinarea abaterilor
i a cauzelor care le-au
generat;
- asigurarea informaiilor
necesare elaborrii i
urmririi bugetelor de
venituri i cheltuieli;
- furnizarea informaiilor
pentru determinarea
bazelor de evaluare a
unor elemente din
contabilitatea financiar.


n ceea ce privete reglementarea activitii de eviden i control putem
spune c urmeaz transformrile care au avut loc dup 1990 pe plan social i
politic i care au impus n plan economic i legislativ necesitatea concentrrii
eforturilor n vederea transformrii economiei ntr-o economie concurenial.
Aadar, aceste transformri au fost necesare i n domeniul contabilitii i, de-a
lungul timpului, a aprut o serie de acte normative, dintre care amintim:
9 Legea contabilitii nr. 82/1991 completat i modificat prin O.G. nr. 61/2001
aprobat prin Legea nr. 310/2001;
9 Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 aprobat prin H.G.
nr. 704/1993;

Capitolul III - 106 -


9 Ordinul ministrului finanelor nr. 2388/1995 pentru aplicarea normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 425/1998 pentru aprobarea normelor
metodologice de ntocmire i utilizare a formularelor tipizate/comune pe
economie care au un regim special privind activitatea financiar i contabil,
precum i modelele acestora;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 1670/1997 pentru aprobarea precizrilor
privind reflectarea n contabilitate a unor operaiuni n valut a diferenelor de
curs valutar i a altor operaiuni;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 1223/1998 privind reflectarea n contabilitate
a principalelor operaiuni privind fuziunea, dezvoltarea i lichidarea societilor
comerciale, precum i retragerea i/sau excluderea unor asociai din cadrul
societilor comerciale;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 314/1999 privind reflectarea n contabilitate a
unor operaiuni;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 772/02.06.2000 de aprobare a normelor
privind consolidarea conturilor;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 616/04.05.2000 pentru aprobarea normelor
metodologice privind ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli de ctre
agenii economici;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 94/29.01.2001 pentru aprobarea
reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate;
9 Ordinul ministrului finanelor nr. 306/26.02.2002 privind aprobarea
Reglementrilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene;
9 Legea nr. 571/decembrie 2003 privind Codul Fiscal al Romniei.
Ordinul ministrului finanelor nr. 94/29.01.2001 creeaz cadrul armonizrii
reglementrilor contabile din ara noastr cu cele din Directiva a IV-a a
Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate
(IASC).

Capitolul III - 107 -


Sursa care a stat la baza informaiilor prezentate n paragrafele urmtoare a
constituit-o Standardele Internaionale de Contabilitate 2000.
Varietatea situaiilor financiare utilizate de firme din ntreaga lume au
condus la utilizarea de diverse definiii ale elementelor acestora, la utilizarea unor
criterii diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i, de
asemenea, la arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate s-a angajat s atenueze aceste neajunsuri cutnd
s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Aceste standarde sunt utilizate
3
:
- ca fundament al reglementrilor contabile naionale n multe ri;
- ca tratament internaional de baz de ctre anumite ri care i mbuntesc
propriile reglementri (n aceast categorie fiind incluse importante ri
industrializate, dar i un numr n cretere de ri cu o economie n dezvoltare,
cum ar fi China i multe alte ri din Asia, Europa Central i fosta Uniune
Sovietic);
- de ctre bursele de valori i autoritile de reglementare care permit societilor
externe i celor interne s prezinte situaiile financiare n conformitate cu
Standardele Internaionale de Contabilitate;
- de organismele supranaionale, cum ar fi Comisia European care i declar
totala ncredere n capacitatea IASC de a obine rezultate care s satisfac
necesitile pieelor de capital;
- de un numr de societi aflat ntr-o continu cretere.
n concepia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar n cursul activitilor
curente ale ntreprinderii i anume: costul vnzrilor, salariile i amortizarea.
De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile care pot aprea sau
nu pe parcursul desfurrii curente a firmei. Pierderile sunt considerate
diminuri ale beneficiilor economice i, de aceea, nu difer de alte tipuri de
cheltuieli. Ele rezult fie din dezastre, fie din ieirea activelor pe termen lung i mai
cuprind i pierderile nerealizate care apar din creterea cursului valutar n cazul

3
IASC Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, 2000

Capitolul III - 108 -


unor mprumuturi pe care firma le-a contractat n valut. n contul de profit i
pierdere acestea din urm se delimiteaz distinct.
Un element care corespunde unei structuri a situaiei financiare trebuie
recunoscut, adic ncorporat n bilan sau n contul de profit i pierdere.
Recunoaterea cheltuielilor n contul de profit i pierdere se face atunci cnd are
loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau
creterii unei datorii. Recunoaterea cheltuielilor se face prin asocierea direct
ntre acestea i elementele specifice de venit. Spre exemplu, diversele categorii de
cheltuieli care constituie costul bunurilor vndute trebuie recunoscute n acelai
timp cu venitul din vnzarea acelor bunuri. Exist situaii n care se ateapt
realizarea de beneficii n decursul mai multor perioade de gestiune, pentru c nu se
pot asocia cheltuielile cu veniturile dect vag sau indirect. n aceast situaie
procesul recunoaterii cheltuielilor se face prin asocierea cu utilizarea unor active
ca terenuri, mijloace fixe, licene, caz n care cheltuiala este prezentat ca
amortizare.
IAS 1 referitor la contul de profit i pierdere specific faptul c firmele
trebuie s prezinte n acest cont sau n notele sale o analiz a cheltuielilor, fie n
funcie de natura lor, fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii.
mprirea cheltuielilor n funcie de natura lor este o prim metod de
analiz i se aplic n general n cadrul firmelor mici i acestea cuprind: cheltuielile
cu amortizarea, materiile prime, cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate.
Conform acestui criteriu, un exemplu de clasificare este urmtorul:
Venituri X
Alte venituri din exploatare X
Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie X
Materii prime i consumabile utilizate X
Cheltuieli cu personalul X
Cheltuieli cu amortizarea X
Alte cheltuieli de exploatare X
Total cheltuieli de exploatare (X)
Profitul din activitatea de exploatare X

Capitolul III - 109 -



n cazul acestei metode variaia costurilor reprezint o corecie a
cheltuielilor de producie fie prin creterea produciei, ceea ce a dus la mrirea
stocurilor, fie prin impulsionarea vnzrilor, fapt ce a determinat reducerea
nivelului acestora.
A doua metod de analiz clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a
costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. n aceast situaie
sunt necesare informaii suplimentare i despre natura cheltuielilor, inclusiv cele
cu amortizarea i cu personalul. Prezentm n continuare un model utiliznd
aceast clasificare:

Venituri X
Costul vnzrilor (X)
Marja brut X
Alte venituri din exploatare X
Costurile de distribuie (X)
Cheltuielile administrative (X)
Alte cheltuieli de exploatare (X)

Profitul din activitatea de exploatare
Utilizarea uneia dintre metode este influenat de factori care se refer la
natura ntreprinderii, a sectorului din care aceasta face parte sau de factori istorici.
Norma contabil IAS 2 se ocup de contabilitatea stocurilor i n cadrul
acesteia ntlnim i definiia costului stocurilor. Costul stocurilor reprezint
ansamblul costurilor rezultate n urma achiziiei, prelucrrii, precum i a altor
costuri necesare aducerii stocurilor la forma i n locul n care se gsesc n prezent.
Costul stocurilor poate fi prezentat n schema urmtoare:
X

Capitolul III - 110 -



Exist cheltuieli care nu sunt incluse n costul stocurilor, dar ele sunt
considerate cheltuieli ale perioadei n care au survenit:
9 pierderi de materiale i manoper sau alte costuri de producie nregistrate
peste limitele normal admise;
9 cheltuieli de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt
necesare n cadrul procesului de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de
fabricaie;
9 cheltuieli generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n
forma i n locul n care se gsesc n prezent;
9 costuri de desfacere.
Exist dou metode de msurare a costului stocurilor:
9 metoda cost-standard
9 metoda cu amnuntul.
Costul standard este acela n care se ia n considerare nivelurile normale ale
materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie.
Cea de-a doua metod este des folosit n comerul en-detail pentru a determina
costul stocurilor de articole numeroase i care au micare rapid.
Norma contabil IAS 4 se refer la contabilitatea amortizrii i definete
amortizarea ca fiind alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei
sale de via estimat. Amortizarea corespunztoare perioadei contabile se scade n
Costul stocurilor
COSTURILE DE ACHIZIIE

preul de cumprare
taxe de import i alte taxe (cu excepia
acelora pe care ntreprinderea le poate
recupera de la autoritile fiscale)
costuri de transport
costuri de manipulare i alte costuri
care pot fi atribuite direct achiziiei de
produse finite, materiale i servicii
diferenele de curs valutar aprute
direct din achiziionarea recent de
bunuri facturate n valut

COSTURILE DE PRELUCRARE

costurile directe aferente produciei
(ex: costuri cu manopera direct)
alocarea sistematic a regiei de
producie fix: amortizarea,
ntreinerea seciilor i utilajelor,
costurile cu conducerea i
administrarea seciilor
alocarea sistemic a regiei de
producie variabil: costurile indirecte
cu materiile prime, materialele i fora
de munc

ALTE COSTURI

costul proiectrii
produselor destinate
anumitor clieni
costul regiilor
generale

Figura nr. 10 Elementele costului stocurilor

Capitolul III - 111 -


mod direct sau indirect din profitul sau pierderea nregistrat n perioada
respectiv.
4

n contul de profit i pierdere trebuie prezentat i cheltuiala cu impozitul pe
profit. Principalele componente ale cheltuielilor cu impozitul pe profit sunt:
9 cheltuielile aferente impozitului curent;
9 ajustri ale impozitului curent realizate n perioada curent sau n perioadele
anterioare;
9 cheltuielile cu impozitul amnat aferente nregistrrii iniiale i relurii
diferenelor temporare;
9 cheltuielile cu impozitul amnat rezultat din modificrile ratelor de impozitare
sau prin impunerea noilor impozite;
9 beneficiul aprut ca urmare a unei pierderi fiscale anterioare nerecunoscut, a
unui credit fiscal sau diferen temporar a unei perioade anterioare folosit cu
scopul reducerii cheltuielii cu impozitul curent;
9 ctigul aprut dintr-o pierdere fiscal anterioar nerecunoscut, credit fiscal
sau dintr-o diferen temporar a unei perioade anterioare care a fost utilizat n
scopul diminurii cheltuielii cu impozitul amnat;
9 cheltuiala cu impozitul amnat aprut din reducerea valoric sau reluarea unei
reduceri anterioare a unui activ privind impozitul amnat;
9 cheltuiala cu impozitul aferent modificrilor n politicile contabile i acelor
erori fundamentale incluse n determinarea profitului net.
Exist situaii cnd o ntreprindere realizeaz mai multe grupe de produse i
servicii sau i desfoar activitatea n zone geografice caracterizate prin diferite
rate de profitabilitate, oportuniti de dezvoltare, perspective i riscuri. Evaluarea
activitii unei astfel de firme se face pe baza informaiilor asupra grupelor de
produse i/sau pe zone geografice ce constituie ansamblul unei informri pe
segmente. Informarea se realizeaz n urma segmentrii pe activiti sau pe zone
geografice.
Un segment de activitate este o parte distinct a unei firme care realizeaz
un produs individual sau un grup de produse i care reprezint subiectul riscurilor

4
IASC Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, 2000

Capitolul III - 112 -


i beneficiilor ce difer de cele ale altor segmente de activitate. Factorii segmentrii
pe activiti pot fi prezentai astfel:

Un segment geografic este o component distinct a unei ntreprinderi
productoare de bunuri i servicii i care i desfoar activitatea ntr-un mediu
economic specific i este supus unor riscuri i beneficii diferite de cele ale
componentelor ce opereaz n alte medii economice. Factorii segmentrii
geografice pot fi reprezentai astfel:

Printre indicatorii utilizai n analiza activitii unui segment cheltuiala
pentru acesta este definit ca acea cheltuial aferent activitii lui de exploatare i
care este direct atribuit sectorului respectiv. De asemenea, cheltuiala pe segment
poate fi definit i ca pondere n totalul cheltuielilor ce poate fi atribuit
segmentului respectiv pe baza anumitor criterii.
n cheltuiala pe segment nu se pot include:
Factorii
segmentrii
geografice
Similitudinea condiiilor
economice i politice
Riscuri
valutare
Apropierea
operaiilor
Legtura ntre operaiile
din diferite zone
Reguli de control pentru
schimbul valutar
Riscuri speciale asociate operaiilor
dintr-un domeniu specific
Figura nr. 12 Factorii segmentrii geografice
Factorii
segmentrii pe
activiti
Tipul sau clasa de
clieni pentru
produse sau servicii
Tipul mediului
Metodele utilizate pentru distribuirea
produselor sau furnizarea serviciilor
Figura nr. 11 Factorii segmentrii pe activiti
Natura proceselor
de producie
Natura produselor
i serviciilor

Capitolul III - 113 -


9 cheltuielile extraordinare;
9 dobnzile;
9 pierderile rezultate prin vnzarea investiiilor financiare sau din stingerea
datoriilor;
9 pierderile aferente societilor asociate;
9 cheltuieli cu impozitul pe profit;
9 cheltuieli administrative generale la nivelul ntregii firme.
Norma contabil IAS 16 referitoare la terenuri i mijloace fixe definete
costul unui element al terenurilor i mijloacelor fixe ca suma cheltuielilor rezultate
din taxe vamale, taxe nerecuperabile, preul de achiziie, cheltuieli direct
atribuibile (costul de amenajare al amplasamentului, costul de livrare, manipulare,
montaj, onorariile arhitecilor i inginerilor, costuri pentru demontarea i mutarea
activului sau de restaurare a amplasamentului). n costul terenurilor i mijloacelor
fixe nu intr cheltuieli administrative i celelalte cheltuieli de regie, dect n cazul
cnd sunt atribuite direct achiziionrii i punerii n funciune a acestora. Apar, de
asemenea, i cheltuieli ulterioare aferente unui element de natura terenurilor i
mijloacelor fixe. Aceste cheltuieli se adaug valorii contabile a activului numai dac
ele aduc mbuntiri strii activului respectiv i creteri de beneficii viitoare.
mbuntirile pot viza modificarea unui mijloc fix n scopul creterii duratei
de via i a capacitii sale, modernizarea unor componente ale mijlocului fix care
s determine creterea calitii produciei sau introducerea unui nou proces de
producie care s aib ca rezultat reducerea costurilor de exploatare. n cazul n
care cheltuielile ulterioare sunt fcute n scopul pstrrii aceluiai nivel al
beneficiilor economice viitoare, ele sunt nregistrate n contabilitate atunci cnd au
loc.
Norma contabil IAS 23 referitoare la costurile ndatorrii le definete ca
suma dobnzilor i a altor cheltuieli suportate de o ntreprindere n legtur cu
mprumuturi de fonduri i sunt cuprinse n urmtoarea schem:

Capitolul III - 114 -



Costurile ndatorrii trebuie nregistrate n perioada n care ele au aprut.
Dac acestea sunt direct atribuite achiziiei, construciei sau produciei unui activ
pe termen lung, ele trebuie capitalizate ca fcnd parte din costul acestui activ.
Norma contabil IAS 38 trateaz contabilitatea activelor necorporale, iar
definiia costului acestuia este suma n numerar sau echivalentul numerar pltit
sau valoarea just calculat pentru achiziionarea unui activ ori pentru producerea
acestuia. n cazul n care un activ necorporal este produs din surse proprii, costul
su include:
9 cheltuieli cu materii prime, materiale, servicii, salarii i alte cheltuieli aferente
producerii activului;
9 alte cheltuieli directe legate de realizarea activului;
9 cheltuieli fixe necesare pentru a genera activul.
n costul unui activ nu sunt incluse cheltuielile de regie pentru
comercializare, administrative sau generale, excepie fcnd acele cheltuieli care
sunt direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin, pierderile
nregistrate n fazele de nceput nainte ca activul s ajung la performana
planificat, cheltuielile cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
n cazul unui activ necorporal care este achiziionat separat, costul su este
format din preul su de cumprare, inclusiv taxe de import i impozite din vnzri
Costurile
ndatorrii
Dobnzile corespunztoare
descoperirilor de cont i
mprumuturilor pe termen
scurt i lung
Amortizarea
reducerilor sau
primelor
aferente
mprumuturilor
Amortizarea
cheltuielilor
complementare
realizate n scopul
obinerii
mprumuturilor
Diferenele de curs valutar aferente
mprumuturilor ntr-o moned
strin, n msura n care acestea sunt
privite ca o ajustare a cheltuielilor cu
dobnda
Cheltuielile de
finanare aferente
leasing-urilor
financiare
Figura nr. 13 Structura costurilor ndatorrii

Capitolul III - 115 -


nereturnabile i toate cheltuielile direct atribuibile pregtirii activului pentru
folosirea sa. n situaia n care achiziia unui activ necorporal se face ca parte a
combinrilor de ntreprinderi, costul acestuia se bazeaz pe valoarea sa just la
data achiziiei care este de obicei preul de vnzare curent. Dac acesta nu se poate
preciza cu exactitate, preul celei mai recente tranzacii similare poate fi luat ca
baz pentru o evaluare just.
n condiiile n care nu exist o pia activ, suma pe care societatea trebuie
s o plteasc se va determina prin luarea n considerare a rezultatului celei mai
recente tranzacii pentru active similare. Dac activul necorporal se obine
printr-un schimb de active, costul unui astfel de element se msoar la valoarea
just a activului primit care este echivalent valorii juste a activului cedat ajustat cu
valoarea fiecrui numerar sau echivalent de numerar transferat.
Acolo unde cheltuielile nu satisfac criteriile de recunoatere, elementele
trebuie s fie trecute pe cheltuieli n momentul n care apar. Exemplele includ
costurile de cercetare generate intern.
Standardul detaliaz dou metode de evaluare a unei imobilizri necorporale
dup recunoaterea iniial:
1) Tratamentul de baz costul sau mai puin orice amortizare acumulat i orice
pierderi din deprecierea acumulat.
2) Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluat care este valoarea just la
data reevalurii mai puin orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din
deprecierea acumulat ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde
valoarea just poate fi determinat prin raportare la o pia activ pentru
imobilizarea necorporal respectiv.
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (dup cumprarea sau
finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului
n care aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii economice
viitoare n exces fa de standardul de performan original preconizat; i aceast
cheltuial poate fi msurat credibil i atribuit activului.
Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie
adugate la costul activului necorporal.

Capitolul III - 116 -


Exemplele includ extinderea unei licene de unic distribuitor al unui sistem
de siguran n interiorul mainii sau cheltuielile pentru mrirea rezultatelor
benefice ale unui medicament sau pentru reducerea efectelor sale secundare.











Capitolul IV - 117 -



CAPITOLUL IV
ANALIZA COSTURILOR COMPONENT A SISTEMULUI DE
DIAGNOSTIC ECONOMICO-FINANCIAR AL NTREPRINDERII

4.1. Diagnosticul economico-financiar instrument esenial n
ealonul conducerii firmei

Creterea numrului de ntreprinderi ce se afl ntr-o permanent stare de
concuren, ct i aciunea factorului timp ce determin schimbri semnificative la
nivelul costului resurselor, ct i n calitatea acestora imprim mediului economic
un caracter extrem de dinamic care are drept rezultat necesitatea adaptrii firmei
la noile condiii n parametrii de competitivitate. Astfel, diagnosticul economico-
financiar reprezint un instrument esenial ce trebuie utilizat de managerii
firmelor i care are ca rezultat formularea unor aprecieri calitative i cantitative
despre starea, evoluia i perspectivele unei ntreprinderi.
Rdcinile cuvntului diagnostic care nseamn apt pentru a discerne sunt
de origine greac i n economie acesta are acelai sens ca i n medicin.
Diagnoza poate fi definit ca totalitate a modurilor de abordare a metodelor
tiinifice exacte i euristice de investigare, diagnosticare, modelare, proiectare i
soluionare pe aceast baz a problemelor din lumea real axate pe metoda
abordrii sistemice innd cont de contextul incertitudinilor care acioneaz n
cadrul oricrui sistem n scopul mbuntirii calitii deciziilor pentru conducerea
eficient a sistemului.
1

Rolul diagnosticului economico-financiar este acela de a determina
mbuntirea sistemului decizional din cadrul ntreprinderii, venind n sprijinul
managerilor n perfecionarea sistemului de conducere, n vederea rezolvrii
problemelor cu care se confrunt.
Metoda diagnosticului economico-financiar deriv din metodele de stabilire
a unui diagnostic medical i urmrete descrierea structurii i funcionalitii unui

1
Mihai Pun, Carmen Hartulari, Adrian Bdescu, Analiza i diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. Bucureti,
2001, pag. 9

Capitolul IV - 118 -


sistem economic, caracterizarea ct mai exact a strii sale informaional-
decizionale, evidenierea aspectelor pozitive i a celor de disfuncionalitate, n
vederea formulrii globale a unor strategii i modaliti de intervenie pentru
mbuntirea performanelor sale, lund n considerare influena factorilor
perturbatori din mediul n care i desfoar activitatea.
n realizarea diagnosticului economico-financiar la nivelul firmei trebuie
stabilit n mod clar o serie de elemente, cum ar fi:
9 contextul n care firma i desfoar activitatea, situaie n care trebuie s se
in cont de modul cum interacioneaz aceasta cu mediul din care face parte;
9 metodele utilizate n analiza diagnostic;
9 instrumentele folosite care pot fi de natur logic, matematic, previzional,
informatic, decizional, etc.;
9 scopul pentru care se realizeaz analiza diagnostic pentru a uura gsirea unor
rspunsuri alternative i ameliorative pentru problemele analizate;
9 beneficiarii diagnosticului economico-financiar care pot fi att din mediul
intern al firmei, ct i din mediul extern acesteia;
9 relaiile interumane care trebuie s aib la baz schimbul continuu de idei ntre
cei ce constituie echipa de analiti i beneficiarii informaiilor rezultate din
analiza diagnostic.
Diagnosticul economico-financiar este definit drept o metod utilizat de
manageri pe baza constituirii unei echipe multidisciplinare incluznd conductori
i executani al crei coninut principal const n identificarea punctelor forte i
respectiv slabe ale domeniului studiat cu evidenierea cauzelor generatoare
finalizat n recomandri cu caracter corectiv sau de dezvoltare.
n literatura de specialitate anglo-saxon analiza punctelor forte i a celor
slabe este cunoscut i sub denumirea de analiz SWOT (Strenghts Weaknesses
Opportunities Threats).
Punctele forte reprezint resursele, aptitudinile i alte avantaje pe care
organizaia le posed, iar concurenii si nu le au n activitatea de acoperire a
nevoilor unei piee reale sau poteniale. Punctele forte pot s existe n domeniul
resurselor (materiale, financiare, umane), conducerii pieei, imaginii firmei,
relaiilor furnizori-cumprtori etc.

Capitolul IV - 119 -


Punctele slabe reprezint limitri sau deficiene n ceea ce privesc resursele,
aptitudinile i competenele i aduc prejudicii serioase performanelor organizaiei.
Oportunitile reprezint situaiile favorabile existente n mediul n care
firma i desfoar activitatea, iar ameninrile sunt reprezentate de situaiile
nefavorabile aprute n mediul ambiant al firmei (ptrunderea pe pia a unui nou
concurent, dezvoltarea prea lent a pieei, creterea puterii clienilor sau
furnizorilor, schimbrile tehnologice, modificarea regulamentelor etc.) i
constituie principalele impedimente n atingera unei situaii favorabile dorite.
2

Este cunoscut faptul c att factorii interni ct i cei externi sunt percepui n
mod diferit de la o ntreprindere la alta, iar ceea ce poate fi considerat un punct
forte sau o oportunitate pentru firm poate s devin o ameninare sau un punct
slab pentru o alt firm.
Importana utilizrii diagnosticului economico-financiar reiese i din
funciile pe care acesta le ndeplinete, respectiv funcia de depistare a cauzelor
care pot duce la perturbarea strii de normalitate a firmei, funcia de reglare care
const n iniierea msurilor de redresare a activitii firmei, funcia de verificare a
modului n care au fost realizate obiectivele prestabilite n planul de afaceri i
funcia furnizoare de informaii n scopul elaborrii strategiilor pe termen scurt,
mediu i lung pentru efectuarea controlului de gestiune i a auditului periodic i
sistematic.
Altfel spus, diagnosticul economico-financiar reprezint un ansamblu de
concepte, tehnici i instrumente utilizate n tratarea informaiilor interne i
externe n scopul evalurii strii unei entiti economice, a nivelului i calitii
performanelor sale, a gradului su de risc n condiiile funcionrii ntr-un mediu
concurenial dinamic.
Obiectul de studiu al diagnosticului economico-financiar l reprezint
activitatea entitilor economice la nivel micro i macroeconomic din punct de
vedere al consumului i rezultatelor utilizrii resurselor umane, materiale i
financiare n scopul determinrii i valorificrii posibilitilor de perfecionare n
viitor.

2
Mihai Pun, Carmen Hartulari, Adrian Bdescu, Analiza i diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E. Bucureti,
2001, pag. 187

Capitolul IV - 120 -


Analiza microeconomic n cazul unor firme productive examineaz
activitatea de producie a acestora din punctul de vedere al interacionrii
factorilor, respectiv munca, natura i capitalul.
Diagnosticul economico-financiar parcurge etapele corespunztoare
sensului real al evoluiei fenomenului pornind de la procesele de producie spre
factori i continund cu rezultatele finale ale acestuia sau sensul invers pornind de
la rezultate ctre factori. Indiferent de modul de abordare, diagnosticul vizeaz
msurarea rezultatelor n raport cu resursele consumate comparnd efectele cu
eforturile n scopul evalurii eficienei.
Principalele etape ale demersului metodologic de realizare a diagnosticului
economico-financiar sunt urmtoarele:
1) Determinarea obiectului ce este supus diagnosticului economico-financiar,
respectiv constatarea unor anumite fapte, fenomene, rezultate.
2) Construirea bazei informaionale necesare diagnosticului care presupune
culegerea i cercetarea amnunit a tuturor datelor i informaiilor. Sursele
informaionale sunt multiple i variate i pot fi localizate att n interiorul firmei
sursele interne care provin din sistemul informaional, contabil, financiar i
statistic al ntreprinderii, ct i n exteriorul su sursele externe care cuprind
informaii generale pe plan economic, fiscal i monentar, informaii privind
sectorul de activitate al ntreprinderii, precum i informaii de ordin juridic i
legislativ ( publicaii de specialitate, studii i analize sectoriale, rapoarte elaborate
de organizaii de ramur patronate, asociaii de profit, legi, decrete, hotrri
etc.).
3) Verificarea i prelucrarea bazei informaionale n scopul asigurrii viabilitii
datelor i informaiilor colectate, eliminrii distorsiunilor i neconcordanelor
poteniale, ct i a asigurrii comparabilitii n timp a indicatorilor valorici.
4) Efectuarea analizei propriu-zise care presupune determinarea elementelor
factorilor i cauzelor fenomenului studiat, determinarea corelaiei dintre factori,
ct i dintre fiecare factor i fenomenul analizat, msurarea influenelor diferitelor
elemente sau factori asupra acestuia.
5) Formularea concluziilor, elaborarea msurilor, stabilirea programului de
aciune i etapizarea acestuia. n aceast etap este necesar i cuantificarea

Capitolul IV - 121 -


msurilor financiare necesare adoptrii deciziilor luate, precum i stabilirea
persoanelor responsabile cu aplicarea acestora.
6) Aplicarea msurilor i monitorizarea rezultatelor obinute, precum i efectuarea
coreciilor.
Diagnosticul economico-financiar este necesar conducerii unei firme, caz n
care poart denumirea de diagnostic intern i permite realizarea procesului de
fundamentare a previziunii activitii acesteia, identificarea i examinarea
dificultilor ntreprinderii reprezentnd un instrument de control al realizrii
performanelor prestabilite. Informaiile obinute pe aceast cale sunt utilizate n
scopul comunicrii interne n cadrul firmei.
De asemenea, diagnosticul poate fi solicitat i realizat n beneficiul unei
entiti exterioare firmei ce poate fi interesat de situaia economico-financiar a
firmei, de performanele sale, putnd evalua pe aceast cale riscurile pe care i le
asum angajnd relaii cu aceasta. Diagnosticul extern, cum este denumit de
aceast dat, este utilizat de instituiile financiare i bnci n fundamentarea
deciziilor de acordare a creditelor i n definirea modalitilor de stabilire a unor
relaii financiare durabile. Ele sunt interesate s cunoasc fluxurile de
autofinanare i rentabilitatea ntruct solvabilitatea i lichiditatea firmei
constituie cea mai bun garanie de rambursare a datoriei. Clienii i furnizorii
sunt interesai de sntatea financiar a firmei, ntruct o eventual ncetare a
plilor este generatoare de pierderi i pentru unii i pentru ceilali. Analiza are rol
i n cunoaterea situaiei diverselor ntreprinderi n cazul acordrii unui sprijin
sau anulrii unei subvenii, informaiile astfel obinute fiind importante pentru
organele administraiei locale sau centrale. Tribunalele utilizeaz analiza pentru
declanarea procedurilor de redresare sau lichidare judiciar. De asemenea,
deciziile privind investiiile financiare, fuzionrile, participaiile etc. luate de ctre
investitorii poteniali au la baz diagnosticuri desfurate n scopul cunoaterii
situaiei diferitelor firme. Un element important ntr-o economie concurenial l
constituie identificarea de ctre firmele concurente a strii ntreprinderilor care fac
parte din aceeai ramur, precum i a punctelor lor forte i slabe, n vederea
definirii strategiei i fundamentrii deciziei privind portofoliul de produse i
activiti. i salariaii, la rndul lor, sunt interesai de o situaie economico-

Capitolul IV - 122 -


financiar sntoas a firmei prin cunoaterea evoluiei i viabilitii
ntreprinderii, aceasta fiind premisa pstrrii locului de munc i a prii ce li se
cuvine din bogia creat. Diagnosticul firmei este utilizat ca un instrument de
lucru de ctre consultani i auditori pentru informarea i protecia furnizorilor de
fonduri i a creditorilor.

Diagnosticul economico-financiar se bazeaz pe investigarea detaliat a
firmei din punct de vedere economic, tehnic, social, juridic, managerial i
reprezint izvorul unei varieti de informaii pe domenii i probleme diferite,
dup cum urmeaz:
1.Domeniul
financiar
a) Indicatori privind profitabilitatea
- Profitul brut (venituri cheltuieli) semnific posibilitatea firmei de a
obine profit;
- Profitul net (profit brut impozit pe profit) este profitul utilizat pentru
dezvoltare, stimulare;
- Marja profitului (cifra de afaceri costurile variabile ale produselor
vndute) reprezint marja utilizat pentru acoperirea costurilor fixe i
asigurarea unui profit;
- Randamentul activelor totale (profit net/active totale);
- Rata rentabilitii resurselor consumate (profit brut/costul total x 100)
compar profitul cu efortul propriu exprimat prin costuri;
- Rata rentabilitii veniturilor (profit brut/cifra de afaceri x 100) compar
profitul cu preul mediu, parial dependent de efortul propriu, reflectnd
profitabilitatea cifrei de afaceri;
- Rata rentabilitii comerciale (marja profitului/vnzri de mrfuri x 100);
- Randamentul capitalului depus de acionari (profitul net/capital total al
acionarilor) msoar rata profitului net fa de capitalul acionarilor
Diagnosticul economico-
financiar
Diagnosticul intern Diagnosticul extern
D
E
C
I
Z
I
I


Firma
- instituii financiare
- bnci
- clienti
- furnizori
- tribunale
- poteniali investitori
- firme concurente
- organe ale administraiei locale i
centrale
decizii
Figura nr. 14 Utilizatorii diagnosticului economico-financiar

Capitolul IV - 123 -


b) Indicatori de cretere a firmei
- Indicele de cretere a vnzrilor reflect procentul creterii vnzrilor;
- Indicele de cretere a profitului semnific procentul anual al creterii
profitului;
- Indicele dividendelor pe aciuni ilustreaz evoluia dividendelor
corespunztoare unei aciuni;
- Indicele pre/ctig pe aciune a crui mrire evideniaz tendina de
cretere a firmei i de scdere a riscului n situaia cumprrii de aciuni
c) Indicatori i indici privind lichiditile i solvabilitatea firmei
- Totalul lichiditilor (disponibiliti n cas + disponibiliti n banc);
- Lichiditatea general (active/datorii) a crei valoare trebuie comparat n
spaiu cu firme similare, depinznd de viteza de rotaie a stocurilor i a
datoriilor pe termen scurt;
- Lichiditatea imediat (disponibiliti/datorii pe termen scurt);
- Rata de solvabilitate (active/datorii totale);
- Rata ndatorrii totale (datorii totale/capital propriu) reflect dependena
firmei de creditori, fiind un indicator de risc ce influeneaz rentabilitatea
financiar i este dependent de structura de finanare a ntreprinderii;
- Capacitatea de ndatorare (capital propriu/capital permanent) exprim
ponderea capitalului propriu n capitalul permanent i este dependent de
structura financiar a firmei;
- Capacitatea de rambursare (capacitatea de autofinanare/datorii totale)
reprezint capacitatea ntreprinderii de a-i rambursa datoriile totale i
completeaz rata de ndatorare;
- Rata cheltuielilor financiare (cheltuieli financiare/rezultat din exploatare)
evideniaz indirect solvabilitatea prin acoperirea cheltuielilor financiare din
rezultatul exploatrii.
d) Indicatori i indici privind finanarea firmei prin datorii
- Creditele totale pe termen scurt, mediu sau lung (valoarea total a
creditelor pe termen scurt, mediu sau lung) arat nivelul de ndatorare al
firmei pe termen scurt, mediu sau lung;
- Rata stabilitii financiare (datorii pe termen scurt/pasiv total x 100);
- Rata de ndatorare global (datorii totale/pasiv total x 100) msoar
ponderea obligaiilor n patrimoniul firmei;
- Rata de ndatorare la termen (datorii pe termen lung/capitalul permanent
sau propriu) caracterizeaz dependena financiar a ntreprinderii i gradul de
risc al politicii sale financiare;
- Rata datoriilor (datorii totale/active imobilizate + active circulante x 100)

e) Indicatori i indici privind imobilizrile de capital
- Mrimea stocurilor de produse finite (stocuri totale de produse finite/cifra
de afaceri) evideniaz nivelul stocurilor de produse finite raportat la cifra de
afaceri;
- Perioada medie de recuperare a vnzrilor [(suma ce trebuie restituit de
ctre debitori/cifra de afaceri) : 365] reflect durata medie de recuperare a
sumelor obinute n urma vnzrilor exprimat n zile;
- Rata de rotaie a stocurilor de mrfuri (stocul mediu de mrfuri/costul de
achiziie al mrfurilor vndute x 360);
- Rata de rotaie a stocurilor de materii prime (stocul mediu de materii
prime/costul de achiziie al materiilor prime modificarea stocurilor x 360);
- Rata de rotaie a produselor finite (stocul mediu de produse
finite/producia vndut n cost complet x 360);


Capitolul IV - 124 -


- Durata de rotaie a datoriilor i a creditului furnizori
(furnizori/consumurile provenind de la teri, inclusiv TVA x 360);
- Valoarea facturilor emise i nencasate (valoarea total a facturilor
nencasate) exprim datoriile clienilor fa de firm.

f) Indicatori privind aspectele financiare ale firmei
- Rata dobnzii;
- Impozitul pe profit;
- Taxa pe valoarea adugat;
- Indicatori privind situaia economic i financiar a firmelor debitoare

2.Domeniul
comercial

- volumul stocurilor de materii prime i materiale, precum i volumul
stocurilor de produse finite;
- nivelul de dezvoltare a marketingului, a activitii de furnizare de informaii
privind clienii, concurenii, distribuitorii i furnizorii firmei;
- utilizarea metodelor de previziune n domeniul vnzrilor;
- testarea periodic a cerinelor consumatorilor nainte de proiectarea i
introducerea n fabricaie a unui produs nou;
- posibilitile de cretere sau restrngere a activitii, de penetrare sau de
ieire de pe anumite segmente de pia;
- utilizarea fondurilor necesare activitii comerciale;
- compararea activitii firmei cu cea a principalilor concureni n domeniul
calitii produselor, reelei de distribuie, forme de promovare, preuri de
vnzare;
- elaborarea de studii privind posibilitile de reducere a cheltuielilor
comerciale;
- utilizarea formelor adecvate de aprovizionare, transport, manipulare,
depozitare;
- cota de pia a firmei i a principalilor concureni;
- situaia clienilor i a furnizorilor.
3.Domeniul
produciei
- realizarea nivelului planificat al indicatorilor produciei fizice;
- gradul de utilizare a capacitii de producie;
- raionalitatea proceselor tehnologice i a fluxurilor tehnologice;
- mbuntirea formelor de cretere a produciei;
- urmrirea indicatorilor privind calitatea i existena unor programe de
mbuntire a acesteia;
- corelarea capacitii de producie cu cererea;
4.Domeniul
resurselor
- necesarul de personal i posibilitile de acoperire a acestora ;
- nivelul productivitii muncii;
- posibilitile de cretere ale ctigului mediu;
- indicatorii fluctuaiei, circulaiei i stabilitii forei de munc;
- utilizarea lucrtorilor calificai n concordan cu categoria lucrrilor
prestate;
- existena activitii de calificare, recalificare, promovare i stimulare a
personalului;
- eficientizarea activitii de selecie a personalului;
- calitatea condiiilor de munc;
- costul resurselor umane.
5.Domeniul
cercetrii-
dezvoltrii
umane
- cuantumul produselor noi, modernizate n producia total;
- ponderea produciei obinute ca urmare a introducerii de noi tehnologii;
- nivelul propus i implementat de invenii, inovaii, raionalizri;
- gradul de calificare a personalului instruit n activitatea de cercetare-
dezvoltare;

- necesarul de informaii i resurse financiare n vederea eficientizrii
activitii de cercetare-proiectare, invenii, inovaii i raionalizri;
- activitatea de informare a firmei privind licenele, patentele i mrcile

Capitolul IV - 125 -


comerciale;
- informaii privind nivelul tehnic, tehnologic i introducerea de tehnologii noi
n firmele concurente;
- costurile activitii de cercetare-dezvoltare.

4.2. Metodologia general aplicat n analiza costurilor

Analiza costurilor reprezint un domeniu important n funcionarea eficient
a ntreprinderii n condiiile limitrii resurselor, sarcina acesteia constnd n
furnizarea informaiilor necesare managerilor n vederea elaborrii deciziilor
strategice.
n funcie de modul cum se consum i se utilizeaz factorii de producie se
pot formula aprecieri legate de competitivitatea produselor i de eficiena
activitii desfurate. n opinia profesorului Maria Niculescu analiza cheltuielilor
constituie un instrument important n panoplia tehnicilor de diagnosticare i
evaluare a performanelor ntreprinderii. Investigarea lor sistematic permite
nelegerea mecanismului de formare a rezultatelor ntreprinderii n funcie de
volumul, structura i tendinele diferitelor categorii de consumuri. Totodat, se
impune precizarea c focalizarea excesiv a judecii performanelor unei firme
numai n funcie de costuri, n detrimentul altor factori cheie ai succesului este
riscant i neadaptat exigenelor unei economii concureniale. De aceea,
metodologia de analiz trebuie corelat cu strategia firmei ntr-un context dat.
3

Spre exemplu, dac pentru un cumprtor, criteriul unic n achiziionarea
unui bun l reprezint preul, atunci firma utilizeaz o strategie de volum prin care
eforturile ei sunt concentrate n vederea reducerii costurilor de producie pentru
scderea preurilor de vnzare, astfel nct firma poate s-i mreasc vnzrile i,
de asemenea, cota de pia. Exist situaii n care clienii au ca prim criteriu n
alegerea lor calitatea produsului. De aceea, firma trebuie s aplice o strategie a
calitii care s determine un avantaj concurenial bazat pe o imagine prestigioas,
pe tehnologie performant, pe competen deosebit. Chiar i n aceast situaie nu
trebuie neglijat nivelul costurilor. Tendina actual n criteriile care determin
achiziiile unui consumator este optimizarea raportului cost-calitate. De aceea,

3
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag 147

Capitolul IV - 126 -


firmele de azi sunt interesate n realizarea produselor de calitate superioar,
cutnd totodat s angajeze n acest scop costuri ct mai reduse.
Analiza costului conduce la reorientarea strategiei ntreprinderii n vederea
mbuntirii rezultatelor economice i financiare. Demersul metodologic al
analizei costurilor se bazeaz pe mai multe metode i procedee proprii sau
mprumutate din alte tiine.
Datele utilizate n acest capitol pentru exemplificarea metodelor specifice
analizei costurilor de producie nu au un caracter monografic, ele fiind obinute de
la uniti cu activiti productive diferite.
Descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metod care se folosete
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice i implicit a costurilor din
activitatea unitilor ce se exprim cu ajutorul unor indicatori sintetici rezultai
prin descompunerea lor n funcie de anumite criterii.
Principalele criterii dup care poate avea loc diviziunea fenomenelor i a
rezultatelor economice sunt urmtoarele:
9 descompunerea dup timpul de formare a rezultatelor care permite cunoaterea
evoluiei n dinamic a fenomenelor analizate i evidenierea abaterilor
intervenite fa de program, norme, normative. Se poate studia, de exemplu,
ritmicitatea fabricrii, livrrii i realizrii produselor, a aprovizionrii cu materii
prime i materiale, evoluia cheltuielilor de producie, a profitului, etc;
9 descompunerea rezultatelor n funcie de locul formrii ce permite depistarea
locurilor de munc unde rezultatele obinute nu corespund condiiilor create sau
estimrilor fcute, precum i contribuia fiecrei verigi organizatorice (atelier,
secie, echip etc.) la tendina general;
9 descompunerea pe pri sau elemente componente a rezultatelor ce contribuie
la adncirea analizei activitii economice a ntreprinderilor, prin studierea mai n
profunzime a fenomenelor economice i permite cunoaterea aportului fiecrui
element asupra modificrii acestor fenomene.
Spre exemplu, cheltuielile totale se pot divide pe feluri de cheltuieli
corespunztoare realizrii veniturilor aferente. n cazul unei firme
(S.C. VINVICO SA) care are ca obiect de activitate producia de vin pentru

Capitolul IV - 127 -


consum din cadrul industriei alimentare, buturi i tutun situaia cheltuielilor
totale poate fi prezentat astfel la sfritul anului 2003:
1. Cheltuieli privind mrfurile 54.904 mii lei 0,15%
2. Cheltuieli cu materialele consumabile 9.351.174 mii lei 72,01%
3. Cheltuieli cu energia i apa 1.450.754 mii lei 11,17%
4. Alte cheltuieli materiale 2.183.814 mii lei 16,82%
5. Totalul cheltuielilor materiale 12.985.233 mii lei 35,65%
6. Totalul cheltuielilor cu personalul 12.147.470 mii lei 33,35%
7. Cheltuieli extraordinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de exploatare 10.058.812 mii lei 27,62%
9. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele 1.176.232 mii lei 3,23%
10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 36.422.651 mii lei 99,90%
11. Cheltuieli financiare 37.864 mii lei 0,10%
Total cheltuieli 36.460.515 mii lei 100%
De asemenea, pentru o firm (SC DOBROMIR SA) a crei domeniu de
activitate l constituie extracia i prelucrarea de minereuri neferoase (industria
extractiv) situaia detaliat a cheltuielilor totale la finele anului 2003 se prezint
astfel:
1. Cheltuieli privind mrfurile 4.905.849 mii lei 5,51%
2. Cheltuieli cu materialele consumabile 23.233.801 mii lei 79,09%
3. Cheltuieli cu energia i apa 5.692.182 mii lei 19,37%
4. Alte cheltuieli materiale 457.530 mii lei 1,54%
5. Totalul cheltuielilor materiale 29.383.513 mii lei 32,98%
6. Totalul cheltuielilor cu personalul 42.239.737 mii lei 47,41%
7. Cheltuieli extraordinare 0 0,00%
8. Alte cheltuieli de exploatare 10.738.454 mii lei 12,05%
9. Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele 1.829.491 mii lei 2,05%
10.Totalul cheltuielilor pentru exploatare 89.097.044 mii lei 99,64%
11. Cheltuieli financiare 320.084 mii lei 0,36%
Total cheltuieli 94.295.521 mii lei 100%
Analiza structural a cheltuielilor este necesar pentru stabilirea acelor
categorii care nregistreaz valori crescute, a cauzelor aferente i a msurilor care

Capitolul IV - 128 -


trebuie aplicate n scopul reducerii acestora n vederea eficientizrii activitii.
Divizarea cheltuielilor pe categorii este urmat n demersul analizei de alte metode
de studiu.
Astfel, modelarea i implicit modelul reprezint un instrument util n
evaluarea fenomenelor economice studiate. Modelul, care poate fi realizat numai
pe baza cunoaterii n profunzime a fenomenului economic studiat, poate
determina luarea deciziilor n activitatea economic. Modelul constituie o
reprezentare izomorf a realitii, el oferind o imagine intuitiv, dar riguroas n
sensul structurii logice, a fenomenului studiat care faciliteaz descoperirea unor
legturi i legiti imposibil sau foarte greu de determinat pe alte ci.
4

Modelul este o reprezentare simplificat a fenomenului i a modului su de
funcionare. Utilitatea folosirii modelelor n analiz rezult din funciile pe care
acestea le ndeplinesc, respectiv funcia de comunicare a modelelor ce apare din
necesitatea existenei unui limbaj comun pentru prile implicate n analiza
fenomenului i care privesc n mod diferit problemele abordate. Modelul este cel
care ofer o baz comun de comunicare pentru manageri, conducerea operativ,
furnizori, clieni etc. Funcia de explicare a fenomenului const n faptul c
modelul face legtura ntre concepte i realitatea resurselor informaionale. n
cadrul funciei de predicie i control, prima are rolul de a arta evoluia viitoare a
fenomenului economic n condiiile modificrii variabilelor de intrare, iar cea de-a
doua necesit determinarea cilor prin care trebuie s modificm anumite
variabile, astfel nct abaterile fa de indicatorii stabilii s fie minime. Funcia de
documentare a modelului se realizeaz prin diagrame, organigrame, tabele ce pot
exprima cel mai sintetic nsuirile modelului. Funcia decizional are la origine
concordana dintre conceptele utilizate i nsuirile reale ale fenomenului
economic studiat, pe aceast baz modelul servind ca suport de decizie pentru
aciunile prezente i viitoare.
Forma de prezentare a modelelor le clasific n imitative, analogice i
simbolice.
Modelele imitative (hri, fotografii, machete) sunt acelea n care

4
Mihai Pun, Adrian Bdescu, Carmen Hartulari, Analiza i diagnoza sistemelor economice, Editura A.S.E.,
Bucureti, 2001, pag. 115

Capitolul IV - 129 -


proprietile, caracteristicile fenomenului sunt exprimate la alt scar. Modelele
analogice sunt reprezentate de grafice, structuri, tendine ale fenomenelor
cercetate. Modelele simbolice utilizeaz simbolurile n reprezentarea fenomenelor
i a raporturilor dintre ele. n analiza economico-financiar se utilizeaz modelele
simbolice care pot fi: de corelaie, aditive, multiplicative.
n exemplul de mai sus putem utiliza modelele analogice (diagrama de
structur) pentru caracterizarea situaiei cheltuielilor la cele dou firme prezentate
anterior.

Structura cheltuielilor la S.C.
"DOBROMIR"S.A.
94.22%
5.43%
0.35%
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli exceptionale

Structura cheltuielilor la S.C.
"VINVICO" S.A.
99.99%
0.01%
Cheltuieli de exploatare
Cheltuieli financiare
Cheltuieli exceptionale



De asemenea, prin utilizarea modelelor se pot realiza i analize comparative
ntre diferitele tipuri de cheltuieli:
Comparaia rezultatelor are un rol important n analiza costurilor ntruct
studiul acestora doar ca mrimi de sine stttoare nu pot oferi informaii
suficiente, ci doar n raport cu un anumit criteriu ce constituie baz de comparaie
54904
4905849
9351174
23233801
1450754
5692182
2183814
457530
12147470
42239737
10058812
10738454
1176232
1829491
0
5000000
10000000
15000000
20000000
25000000
30000000
35000000
40000000
45000000
Cheltuieli privind
marfurile
Cheltuieli cu materiale
consumabile
Cheltuieli cu energie,
apa
Alte cheltuieli
materiale
Totalul cheltuielilor cu
personalul
Alte cheltuieli de
exploatare
Cheltuieli cu
amortizari si
provizioane
SC "VINVICO" SA
SC "DOBROMIR" SA
Graficul nr. 4 Diagrama comparativ a cheltuielilor de exploatare
Graficul nr. 3 Structura cheltuielilor la SC DOBROMIR SA i
SC VINVICO SA

Capitolul IV - 130 -


care permite determinarea abaterilor n timp i spaiu. n funcie de aceast baz
utilizat, se pot efectua mai multe tipuri de comparaii:
1.Comparaii n timp care pot fi ntre:
9 costurile efective i cele programate;
9 costurile din perioada curent i cele din perioada precedent.
2.Comparaii n spaiu ce se pot realiza ntre:
9 costurile verigilor organizatorice din interiorul unei firme;
9 costurile ntreprinderii analizate i costurile medii ale ramurilor;
9 costurile unor firme cu profil similar din ar i strintate.
3.Comparaii mixte care se bazeaz pe mbinarea lor n timp i spaiu.
4.Comparaii cu caracter specific ce pot interveni ndeosebi la alegerea variantei
optime de aciune.
Comparabilitatea datelor este o cerin n utilizarea acestei metode i
presupune ca rezultatele economice s aib un coninut omogen i s fie exprimate
n aceleai uniti de msur.
Analiza comparativ a cheltuielilor de exploatare a celor dou firme relev
faptul c, dei aparin unor ramuri industriale diferite, structura acestora este
asemntoare. Ponderea cea mai mare o dein cheltuielile de personal att la SC
DOBROMIR SA (47,41%), ct i la SC VINVICO SA (33,35%). Diferene exist
n structura cheltuielilor cu mrfurile i a altor cheltuieli materiale, n cazul primei
firme ponderile sunt de 5,51% respectiv 1,54%, iar pentru cea de-a doua firm
0,15% respectiv 16,82%. Cheltuielile materiale ale SC VINVICO SA sunt de 2,26
ori mai mari dect la SC DOBROMIR SA.
Gruparea este o metod prin intermediul creia colectivitatea cercetat este
desprit n grupe omogene de uniti dup variaia uneia sau mai multor
caracteristici. Alegerea caracteristicii de grupare este n funcie de scopul
cercetrii, de esena fenomenului studiat, fiind foarte important ntruct de
aceasta depinde separarea tipurilor calitative conturate n colectivitatea cercetat.
Metoda gruprii n procesul analizei economice ndeplinete o serie de
funcii dintre care:
9 sistematizarea datelor individuale prin restrngerea numrului de valori ale
caracteristicii de grupare;

Capitolul IV - 131 -


9 structura (mprirea colectivitii n pri omogene, prezentarea i descrierea
structurii colectivitii);
9 relevarea tipurilor economice (n cazul n care ele exist);
9 determinarea legturilor dintre caracteristicile studiate.
Gruparea ncepe cu analiza teoretic a colectivitii studiate n vederea
stabilirii grupelor distincte i omogene. n continuare se stabilete sistemul de
caracteristici care permite identificarea i delimitarea grupelor/claselor
preconizate. Se alege, cu alte cuvinte, caracteristica de grupare. Se stabilesc
intervalele de grupare sau grupe de variaie prin mai multe mijloace. Una dintre
metodele de determinare a mrimii intervalului de grupare este formula lui
Sturges:
N
X X
K
log 222 , 3 1
min max
+

= ,

n care: K = mrimea intervalului de grupare;
N = numrul de uniti supuse observrii;

min max
, X X = valorile extreme.
Gruparea se ncheie cu ncadrarea n diferite grupe a unitilor colectivitii
i cu agregarea caracteristicilor, concretizndu-se sub forma unui tabel simplu sau
combinat.
Pentru analiza situaiei cheltuielilor la SC VINVICO SA, pe uniti, putem
utiliza un tabel cu dubl intrare unde acestea sunt grupate pe categorii de cheltuieli
i pe luni. (tabelul nr.1 pagina 131)
Utilizarea indicatorilor de structur i dinamic n analiza cheltuielilor
ntreprinderii. Realizarea activitii unei ntreprinderi presupune parcurgerea mai
multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producie, vnzare,
servicii post-vnzare) i, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente acestor faze.
Pentru ca firma s fie competitiv trebuie s-i reduc costurile produselor i
serviciilor realizate, fiind necesare n acest sens eforturi pentru optimizarea acelor
categorii de cheltuieli care influeneaz preponderent rezultatul final. De aceea,
este necesar, pentru fiecare faz a circuitului economic, stabilirea structurii


Capitolul IV - 132 -




Situaia cheltuielilor la unitatea OSTROV n perioada 1 .01.2003 31.12.2003 Tabelul nr. 1
- mii lei -


6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare
6022 Cheltuieli cu combustibil
6024 Cheltuieli cu piesele de schimb
6028 - Cheltuieli cu alte materiale consumabile


605E - Cheltuieli cu energia i apa
626 Cheltuieli potale, telecomunicaii
635 Cheltuieli cu alte impozite i taxe i
vrsminte asimilate
641 Cheltuieli cu salariile personalului


6451 Contribuia unitii la asigurri sociale
6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de
omaj
6811 Cheltuieli cu amortizarea

Luna






Categorii
de
cheltuieli
grupate
pe
conturi
sintetice

I
a
n
u
a
r
i
e

F
e
b
r
u
a
r
i
e

M
a
r
t
i
e

A
p
r
i
l
i
e

M
a
i

I
u
n
i
e

I
u
l
i
e

A
u
g
u
s
t

S
e
p
t
e
m
b
r
i
e

O
c
t
o
m
b
r
i
e

N
o
i
e
m
b
r
i
e

D
e
c
e
m
b
r
i
e

6021 15541408 - 8968 - 60942656 35377565 22896744 186138 57103002 12209274 45576798 3935892
6022 - - - - - - - - - 946113 - 2067
6024 - - - - - - - - - 2670088 - 5834
6028 - - - - - - - - - 3200000 - 6992
605E 1658057 2150704 2785860 2856053 2027236 2219851 - 4712353 5237480 4157320 2059932 1918640
626 183049 144553 136172 158875 162205 161244 163118 200017 205036 278045 243769 208428
635 54835 48890 1651070 73875 52980 1671335 54160 1657520 76055 65050 66340 1654850
641 10967000 9778000 9214000 14775000 10596000 13267352 10832177 10503694 15211470 13010377 13267996 9970839
6451 3454605 3080070 2902410 4654125 3337740 4179105 3412080 3308760 4791465 4098150 4179420 3140550
6452 383845 342230 322490 517125 370860 464345 379120 367640 532385 455350 464380 348950
6811 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280 1530280
TOTAL 33773079 17179427 18551250 24565333 79019957 58871077 39267679 22466402 84687173 42620047 67388915 22723322

Capitolul IV - 133 -


specifice a costului. Analiza structural a costului se face cu ajutorul mrimilor
relative de structur care stabilesc n ce raport se afl fiecare element sau grup de
elemente (categorii de cheltuieli) fa de nivelul total al colectivitii (costul total).
Coninutul informaional al mrimilor relative de structur poate fi acela de
pondere sau greutate specific, formula de calcul fiind urmtoarea:
100
1
=

=
n
i
i
i
i
c
c
g ,
n care:
i
g = ponderea fiecrui element fa de nivelul cheltuielilor totale;

i
c = elementele de cheltuial notate de la 1 la n.
Analiza structural a cheltuielilor poate fi detaliat la nivelul oricrui criteriu
de grupare a acestora n funcie de obiectivele urmrite. Indiferent de criteriile de
grupare, prin analiza structural se evideniaz rezultatele obinute, tendinele
fiecrei grupe sau subgrupe de cheltuieli, rezervele de optimizare a acestora.
Pentru exemplificare folosim datele din tabelele urmtoare:
Situaia cheltuielilor la SC DOBROGEA SA Tabelul nr. 2
SC DOBROGEA SA
2002 2003
Indicatori
Suma
mii lei
% Rata de
eficien
Suma
mii lei
% Rata de
eficien
Cheltuieli
totale:
521682463 100 1123.29 723124602 100 1078.60
Cheltuieli
materiale

444204922 85.14 956.47 606908291 83.92 905.25
Cheltuieli
salariale
77477541 14.86 166.83 116216311 16.08 173.35
Cheltuieli
variabile
414744075 79.5 893.03 558425577 77.22 832.94
Cheltuieli fixe 106938388 20.5 230.26 164699025 22.78 245.66
Cifra de
afaceri
464421924 - - 670429300 - -

Situaia cheltuielilor la INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI SA Tabelul nr. 3
SC INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI SA

2002 2003
Indicatori
Suma
mii lei
% Rata de
eficien
Suma
mii lei
% Rata de
eficien
Cheltuieli
totale:
27433014 100 1278.54 36708212 100 1277.23
Cheltuieli
materiale

22491015 81.98 1048.21 30016467 81.77 1044.44

Capitolul IV - 134 -


Cheltuieli
salariale
4941999 18.02 230.33 6691745 18.23 232.83
Cheltuieli
variabile
22574760 82.29 1052.12 29708514 80.93 1033.68
Cheltuieli fixe 4858254 17.71 226.42 6999698 19.07 243.55
Cifra de
afaceri
21456541 - - 28740590 - -

La SC DOBROGEA SA suma cheltuielilor a crescut cu 38,61%, cretere
devansat de cea a cifrei de afaceri (44,36%) i care se regsete i n evoluia ratei
de eficien a cheltuielilor care a nregistrat o scdere de 3,97%.
La SC INDUSTRIALIZAREA LAPTELUI SA se remarc meninerea n
aceleai valori a ratei de eficien a cheltuielilor datorat evoluiei asemntoare a
sumei cheltuielilor totale (33,81%) cu cea a cifrei de afaceri (32,95%).
n cazul celor dou firme consumurile materiale dein ponderea cea mai
mare, respectiv 85,14% i 83,92% la prima firm, valori care nregistreaz o uoar
scdere n cazul celei de-a doua firme, respectiv 81,98% i 81,77%. Greutatea
specific a cheltuielilor salariale nregistreaz o cretere n anul 2003 fa de anul
2002 pentru prima firm, n schimb se menine relativ constant n cazul celei de-
a doua. Ritmul de cretere al cheltuielilor fixe n cazul celor dou firme a devansat
pe cel al cheltuielilor variabile, ceea ce s-a concretizat ntr-o mrire a ponderii lor
de la 20,5% la 22,78%, respectiv de la 17,71% la 19,07%.
Studierea evoluiei costurilor de producie este indispensabil deoarece
putem spune c la baza multor decizii ale unor firme se afl analizele legate de
modificarea n timp a unuia dintre indicatorii sintetici, respectiv a costului de
producie. Toate msurile legate de evoluia viitoare a celorlali indicatori din firm
nu pot fi fundamentate fr a ti ce cheltuieli presupune o activitate viitoare fa de
perioadele precedente i ce profit suplimentar se poate obine n urma reducerii
costului. Pentru ca efectele economice s aib tendina de cretere s-a urmrit
gsirea unui instrumentar statistico-matematic care s aprofundeze ct mai mult
analizele i s evidenieze ct mai bine eforturile individuale i colective.
Aprecierea dinamicii costului de producie trebuie s se realizeze innd cont de
sfera de cuprindere a cheltuielilor la nivelul produsului sau al produciei, n
general, precum i din punctul de vedere al localizrii indicatorului n spaiu: o

Capitolul IV - 135 -


verig organizatoric, o ntreprindere, mai multe ntreprinderi sau o anumit
pia.
Compararea costurilor din diverse perioade de timp poate evidenia
schimbrile de strategie ajutnd totodat la diagnosticarea structural a acestora.
Diferenele care pot aprea din analiza costurilor pe perioade cu niveluri diferite de
activitate ne poate oferi indicaii privitoare la sensibilitatea fa de volumul
produciei i la rolul pe care l joac gradul de utilizare a capacitii.
La nivelul firmei se urmrete ca nivelul costului de producie s fie n
scdere n comparaie cu perioadele precedente. Analiza dinamicii costului
utilizeaz indicii individuali sau sistemul de indici individuali la nivelul produsului
i sistemul indicilor de grup la nivelul produciei marf sau al nivelului produciei
fabricate ntr-o perioad de timp dat. La nivel de produs dinamica costului de
producie utilizeaz urmtoarele relaii:
100
0
1
0 / 1
=
CTM
CTM
I
CTM
indicele individual al costului total mediu exprimat n
procente;
100 %
0 / 1
=
CTM CTM
I modificarea relativ a costului pe produs;

( )
1 0 1 0 / 1
q CTM CTM
CTM
= suma economiilor (depirilor) de cheltuieli la un
singur produs fabricat la mai multe uniti.
Folosirea indicilor de grup n caracterizarea aspectelor economice complexe
presupune efectuarea unei analize calitative din care trebuie s rezulte:
9 influena factorilor extensivi i intensivi;
9 dac elementele indicilor sunt nsumabile direct sau trebuie folosite ponderile;
9 baza de comparaie pentru ca indicele s fie corect;
9 ponderile care trebuie aplicate;
9 relaia de calcul ce poate fi aplicat.
n dinamica costului total se utilizeaz n funcie de datele existente n
sistemul informaional al firmei pentru construirea indicilor de grup, una dintre
metodele utilizate n determinarea acestora fie sub form agregat, a mediei
aritmetice ponderate sau a mediei armonice.
- forma agregat:

Capitolul IV - 136 -


100
0 1
1 1
0 / 1
=

c q
c q
I
CT
indicele costului total al produciei;
100 100 100 %
0 1
1 1
0 / 1
= =

c q
c q
I
CT CT
modificarea procentual a costului total;

= =
100
%
0 1
0 1 1 1 0 / 1
c q
c q c q
CT
CT
economiile (depirile) absolute de
cheltuieli ca urmare a modificrii costului total;
1 1
c q costul total realizat n perioada analizat;
0 1
c q costul total al produciei efectiv fabricate n costurile individuale din
perioada de baz (costul recalculat);
- forma mediei aritmetice ponderate (denumit i indice aritmetic ponderat al
produciei) este utilizat n situaia n care sunt cunoscui indicii individuali i
costul recalculat la nivelul unui produs din cadrul sistemului informaional i se
utilizeaz urmtoarea formul:
100
0 1
0 1
0 / 1
=

c q
c q i
I
CT
CT

Prin nlocuirea termenilor se obine identitatea cu forma agregat:

=
=

|
|
.
|

\
|
=
0 1 0 1 0 / 1
0 1
1 1
0 1
0 1
0
1
0 / 1
100
100
1
c q c q i
c q
c q
c q
c q
c
c
I
CT CT
CT

- forma mediei armonice se definete, datorit formei metodologice, ca indice
armonic al costului de producie. Acesta este folosit n cazul n care din sistemul
informaional al firmei se cunosc indicii i costul efectiv al unui produs, relaia
fiind urmtoarea:
100
1
1 1
1 1
0 / 1
=

c q
i
c q
I
CT
CT

nlocuirea indicelui individual permite verificarea identitii cu forma
agregat, astfel:

Capitolul IV - 137 -

=
=
|
|
.
|

\
|

=
|
|
|
|
.
|

\
|

=
1 1 1 1 0 / 1
0 1
1 1
1
0 1 1
1 1
1 1
0
1
1 1
0 / 1
1
1
1
1
c q
i
c q
c q
c q
c
c c q
c q
c q
c
c
c q
I
CT
CT
CT

Indiferent de aspectul metodologic utilizat, analiza modificrii costului de
producie este ntregit de un alt indicator denumit suma economiilor (depirilor)
de cheltuieli ce revin pe un procent de modificare a costului de producie sau
modificrile absolute obinute dac n situaia n care costul de producie se
modific cu un procent, formula de calcul fiind urmtoarea:
%
%
0 / 1 '
CT
CT
CT

=

Pentru exemplificare, din punct de vedere metodologic i analitic, se vor
folosi datele din tabelul nr. 4.
Forma agregat de calcul a indicelui costului total:
100
0 1
1 1
0 / 1
=

c q
c q
I
CT
= % 51 , 148 100
377 . 157 . 649 . 4
320 . 888 . 906 . 6
=

100 100 100 %
0 1
1 1
0 / 1
= =

c q
c q
I
CT CT
=148,56%100=
= % 51 , 48 100 100
377 . 157 . 649 . 4
320 . 888 . 906 . 6
=


= =
0 1 1 1 0 / 1
c q c q
CT
6.906.888.320 4.649.157.377 = +2.257.730.943 lei

%
%
0 / 1 '
CT
CT
CT

= = 635 . 493 . 46
% 56 , 48
943 . 730 . 257 . 2
= lei

Calculul indicelui costului total prin media aritmetic ponderat:

Capitolul IV - 138 -


100
0 1
0 1
0 / 1
=

c q
c q i
I
CT
CT
=

377 . 157 . 649 . 4
9 , 746 . 517 . 625 8 , 524 . 263 . 644 210 . 280 . 289 . 3 1 , 409 . 786 . 507 749 . 175 . 254 . 1 + + + + +

% 51 , 148 100
377 . 157 . 649 . 4
368 . 462 . 904 . 6
100
377 . 157 . 649 . 4
8 , 311 . 457 . 380 4 , 028 . 665 . 101 16 , 646 . 131 . 10
= =
+ + +


Utilizarea mediei armonice n calculul indicelui costului total:
100
1
1 1
1 1
0 / 1
=

c q
i
c q
I
CT
CT
=
+ + + + 604 . 561 . 411 877 . 857 . 368 . 2 8 , 600 . 361 . 270 3 , 249 . 979 . 840
320 . 888 . 906 . 6

= =
+ + + +
100
425 . 789 . 650 . 4
320 . 888 . 906 . 6
100
3 , 877 . 957 . 242 53 , 425 . 468 . 58 53 , 658 . 433 . 50 6 , 134 . 169 . 407
320 . 888 . 906 . 6

= 148,51%

Evoluia costului total a fost cresctoare att pe fiecare sortiment de vin n
parte, ct i pe ntreaga producie (148,51%). La nivelul firmei, ca urmare a
modificrii cu un procent a costului de producie, suma depirilor de cheltuieli
este de 46.493.653 lei, ceea ce presupune diminuarea profitului pe fiecare produs,
astfel:
1. Vin Colinele Dobrogei 8.417.493,3 lei
2. Vin Feteasc Oltina 2.704.966,416 lei
3. Vin de mas 23.708.259,33 lei
4. Vin Merlot 4.118.345,72 lei
5. Vin Merlot IMN 4.075.340,78 lei
6. Vin Riesling It. Oltina 504.360.059 lei
7. Vin Sauvignion 584.774,23 lei
8. Vin Terasele Dunrii 2.380.095,17 lei
Analiza factorial a cheltuielilor este utilizat atunci cnd ntre factori
exist relaii de raport sau produs i are ca scop determinarea abaterilor fa de o
anumit baz de comparaie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce
influeneaz cauzele aciunii lor i identificarea rezervelor de optimizare a

Capitolul IV - 139 -




Evoluia costului pe categorii de produse la S.C. VINVICO S.A. Tabelul nr. 4

COSTUL
UNITAR

COSTUL PRODUCIEI

PRODUSE PRODUCIA
- LITRI -
2002

2003

0 1
c q

1 1
c q

INDICE
%
CT

0 / 1 CT

PE UN
PROCENT
Vin
Colinele
Dobrogei
138416 6073 9065 840600368 1254741040 149,2 49,2 414140672 8417493,3
Vin
Feteasc
Oltina
47204 5725 10762 270242900 508009448 187,9 87,9 237766548 2704966,416
Vin mas 426376 5554 7717 2368092304 3290343592 138,9 38,9 922251288 23708259,33
Vin Merlot 60608 6788 10634 411407104 644505472 156,6 56,6 233098368 4118345,72
Vin Merlot
IMN
61560 6611 10166 406973160 625818960 153,7 53,7 218845800 4075340,78
Vin
Riesling
It.Oltina
9555 5278 10604 50431290 101321220 200,9 100,9 50889930 504360,059
Vin
Sauvgnon
10064 5809 10103 58461776 101676592 173,9 73,9 43214816 584774,23
Vin
Terasele
Dunrii
42069 5775 9044 242948475 380472036 156,6 56,6 137523561 2380095,17
TOTAL 4649157377 6906888320

Capitolul IV - 140 -


consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate n calcul.
Legtura direct de condiionare a factorilor, n forma cea mai simpl, capt
expresia unei funcii: Y = f(x).
Pentru determinarea cheltuielilor aferente cifrei de afaceri am luat n calcul
cheltuielile activitii de baz, cheltuielile activitilor auxiliare i cota parte din
cheltuielile indirecte aferente produciei. Cheltuielile variabile aferente cifrei de
afaceri sunt constituite din consumul de materii prime i materiale auxiliare
directe, salariile directe, energia, combustibilul i alte materiale folosite n scopuri
tehnologice, iar cheltuielile fixe aferente cifrei de afaceri sunt formate din cheltuieli
generale de administraie, o parte din cheltuielile comune ale unitii (amortizri,
chirii), cheltuieli de desfacere i o parte din cheltuielile financiare ncorporabile n
costuri.
Spre exemplu, n analiza costurilor variabile aferente cifrei de afaceri se
poate folosi ca model de calcul i analiz urmtorul indicator:
100
1000

i vi
vi vi
v
p q
c q
C
n care:
vi
q = volumul vndut al produsului i;

vi
c = costul variabil pe produsul i;

i
p = preul de vnzare pe produsul i (exclusiv TVA).
Datele necesare analizei sunt prezentate n tabelul nr. 5:
Evoluia indicatorilor utilizai n analiza factorial a cheltuielilor variabile
la 1000 lei cifr de afaceri la S.C. VIE VIN MURFATLAR S.A.
Tabelul nr. 5
Indicatori Simbol 2002 2003
Venituri din exploatare - mii lei -
din care:
ve 20.489.425 21.376.405 1.
aferente cifrei de afaceri mii lei -

qvp
16.588.103 16.368.139
Cheltuieli aferente cifrei de afaceri - mii lei -
din care:

qvc
15.803.784 14.981.779
Variabile - mii lei -

qvc v
13.117.140 11.141.438
2.
Fixe - mii lei -

qvc f
2.686.644 3.840.341
3. Producia efectiv vndut (cifra de afaceri)
exprimat n costuri prevzute - mii lei -
0 1
c qv
- 12.419.894
4. Producia efectiv vndut (cifra de afaceri)
exprimat n preuri prevzute - mii lei -
0 1
p qv
- 13.767.897

Capitolul IV - 141 -


5. Cheltuieli variabile recalculate (costuri
previzionale aferente volumului efectiv al
produciei vndute) - mii lei -
0 1
cv qv
- 14.187.743
6. Cheltuieli variabile la 1000 lei cifr de afaceri
-lei -
1000
Cv
790,76 680,68

Abaterea nivelului cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri fa de
cel al perioadei precedente este exprimat n formula urmtoare:

= = =

76 , 790 68 , 680 1000 1000

1000
0
1000
1
0 0
0 0
1 1
1 1
1000
v v
v
v v
v
v v
v
C C
p q
c q
p q
c q
C
= -110,08 lei la 1000 lei CA
Aceast reducere se explic factorial cu ajutorul relaiilor:
1.Influena structurii produciei vndute
( )
= = =

1000
0
1000
0 0
0 0
0 1
0 1
1000
) (
'
1000 1000
v v
v
v v
v
v v
qv v
C C
p q
c q
p q
c q
C 1030,49-790,76 = 239,73 lei

'
) 1000 (
v
C = 1000
897 . 767 . 13
743 . 187 . 14
= 1030,49 lei

2.Influena preurilor de vnzare (exclusiv TVA)
( ) ( )
= = =

' ' '

1000 1000
0 1
0 1
1 1
0 1 1000
) (
1000 1000
v v
v
v v
v
v v
p v
C C
p q
c q
p q
c q
C 866,79-1030,49 =-163,71 lei
' '
) 1000 (
v
C = 1000
139 . 368 . 16
743 . 187 . 14
= 866,79 lei
3.Influena costurilor variabile pe unitatea de produs
( )
= = =

' '
1000 1000
1
1 1
0 1
1 1
1 1
1000
) (
1000 1000
v v
v
v v
v
v v
cv v
C C
p q
c q
p q
c q
C 680,68 866,79 = -186,11 lei

1000
v
C = ) ( ) ( ) (
1000 1000 1000
cv C p C qv C
v v v
+ + = 239,73 163,7 186,11 =
= - 110,08 lei la 1000 lei CA
Sinteza rezultatelor analizei factoriale a cheltuielilor variabile la 1000 lei
cifr de afaceri se prezint astfel:

Capitolul IV - 142 -



Din analiza influenei celor trei factori menionai asupra abaterii
cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri se pot desprinde urmtoarele
concluzii:
- Modificarea structurii cifrei de afaceri cu 239,73 lei, ceea ce se explic prin
creterea ponderii unor produse cu nivele ale cheltuielilor variabile la 1000 lei mai
mare dect media bazei de comparaie.
v vi
C C > , i = 1,2,3, ,n;
Indiferent de sens, modificarea cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de
afaceri este normal atta timp ct schimbrile intervenite n structura produciei
vndute (cifra de afaceri) sunt determinate de cerere i nu de disfuncionalitile n
activitatea firmei legate de asigurarea cu factorii necesari de producie i
distribuie i utilizarea eficient a acestora.
- Creterea preurilor de vnzare a determinat reducerea nivelului cheltuielilor
la 1000 lei cifr de afaceri cu 163,7 lei. Aceast influen se apreciaz ca pozitiv n
msura n care majorarea preurilor este motivat de calitatea superioar a
produselor sau dac acest avantaj se datoreaz eficienei unor aciuni comerciale i
nu unei eventuale poziii de monopol.
- Influena costurilor variabile pe produse s-a exercitat n direcia diminurii
cheltuielilor variabile la 1000 lei cifr de afaceri cu 186,11 lei.
n nivelul costurilor variabile pe produse se reflect, pe de o parte,
consumurile fizice de resurse, iar pe de alt parte, preurile de cumprare pe
unitatea de resurs. Primul factor este rezultatul politicii firmei viznd, n special,
tehnologia de producie, iar cel de-al doilea, dei intr sub incidena pieei,
oglindete i aciunea funciei comerciale a managementului cu referire la studiul
pieei resurselor.

1000
v
C (qv) = +239,73 lei

1000
v
C = -110,08 lei

1000
v
C (p) = -163,7 lei
1000
v
C (cv) = -186,11 lei

Capitolul IV - 143 -


Metoda balanier se folosete n analiza economic pentru elaborarea
programelor privind activitatea curent i viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balaniere este posibil cnd ntre elementele fenomenului analizat exist relaii de
sum sau diferen.
Utilizarea acestei metode urmrete asigurarea unui echilibru ntre resursele
folosite i necesitile din cadrul firmei (balana consumurilor materiale, balana
veniturilor i cheltuielilor). Acest tip de analiz ne permite evidenierea
contribuiei fiecrui element component al fenomenului analizat asupra
modificrii fenomenului, explicnd pe ct posibil i cauzele respectivei modificri.
Aceast metod este aplicabil numai n cazul unor analize economico-
financiare de tip structural, explicaia variaiei fenomenului economico-financiar
supus investigrii fiind fcut prin prisma aciunii elementelor sale componente
care reprezint o balan.
Analiza modificrii fa de program sau fa de perioada trecut a
cheltuielilor de exploatare, de exemplu, urmrete explicarea acesteia, n primul
rnd, prin prisma elementelor componente i aprecierea variaiei fiecrui element.
Astfel, se prezint datele n tabelul urmtor:
Structura cheltuielilor de exploatare la S.C. VINVICO S.A.
Tabelul nr. 6
Exerciiul financiar Diferene Elemente
2002
- mii lei -
2003
- mii lei -
- mii lei -

1.
Cheltuieli cu materii prime i
materiale consumabile
7.259.281 9.351.174 2.091.893
2. Alte cheltuieli materiale 1.482.070 2.182.796 700.726
3. Cheltuieli cu energie i ap 1.609.075 1.450.754 -158.321
4. Cheltuieli privind mrfurile 440.825 54.904 -385.921
Cheltuieli cu personalul, din care: 12.797.266 12.147.470 -649.796
Salarii 9.366.220 8.914.932 -451.288
5.
Cheltuieli cu asigurrile i
protecia social
3.431.046 3.232.538 -198.508
Amortizri i provizioane pentru
deprecierea imobilizrilor
corporale i necorporale
1.202.616 1.176.232 -26.384
Cheltuieli 1.202.616 1.176.232 -26.384
6.
Venituri 0 0 0
7.

Ajustarea valorii activelor
circulante
143.152 509 -142.643

Capitolul IV - 144 -


Cheltuieli 143.152 509 -142.643

Venituri 0 0 0
Alte cheltuieli de exploatare 8.363.708 10.058.812 1.695.104
Cheltuieli privind prestaiile
externe
3.023.839 3.277.357 253.518
Cheltuieli cu alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
5.103.103 3.859.315 -1.243.788
8.

Cheltuieli cu despgubiri, donaii i
active cedate
236.766 2.922.140 2.685.374
TOTAL CHELTUIELI DE
EXPLOATARE

33.297.993 36.422.651 3.124.658

Rezult din exemplul convenional c valoarea cheltuielilor de exploatare
este superioar perioadei precedente cu 3.124.685 mii lei, respectiv cu 9,38%. La
aceast cretere a contribuit n mod principal sporirea cheltuielilor cu materii
prime i materiale consumabile cu 28,8%, respectiv cu 2.091.893 mii lei, n valoare
absolut i a celorlalte cheltuieli de exploatare cu 1.695.104 mii lei. n aceast
situaie analiza trebuie continuat n analitic pe elemente de cheltuieli pentru a
determina factorii ce au avut influen asupra mrimii fiecrui element n parte.
Din grupa celorlalte cheltuieli de exploatare cretere semnificativ au nregistrat
cheltuielile cu despgubirile, donaiile i activele cedate cu 1134,18%. Cheltuielile
cu personalul au nregistrat o uoar diminuare fa de perioada precedent cu
649.796 mii lei datorat reducerii numrului de salariai.
Metoda analizei regresionale se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul
analizat i factorii si exist legturi de tip stocastic. Acest tip de legtur se
ntlnete atunci cnd pentru fiecare valoare a variabilei independente sau
factoriale se obin mai multe valori pentru variabila dependent sau rezultativ
ealonate ntr-o zon de probabilitate cu o limit minim i una maxim. Deci,
legturile de tip stocastic au un caracter probabilistic (aleator) i pot fi exprimate
prin diferite funcii statistico-matematice de tip liniar sau neliniar (parabolic,
hiperbolic, exponenial etc.). Particularitatea acestui tip de legtur const n
faptul c o caracteristic x denumit caracteristic factorial (independent,
exogen sau cauz) exercit o anumit influen asupra unei alte caracteristici y
denumit caracteristic rezultativ (dependent, endogen sau efect).

Capitolul IV - 145 -


Folosirea metodei analizei regresionale presupune parcurgerea mai multor
etape:
1.Determinarea fenomenului supus analizei - y - i a factorilor si de influen,
precum i a legturilor de cauzalitate dintre acetia.
2.Alegerea ecuaiei de regresie care s exprime fidel legtura dintre factori i
fenomen. Modelele de regresie pot fi unifactoriale (modelul liniar, hiperbolic,
parabolic, exponenial) sau multifactoriale.
3.Determinarea valorii parametrilor ecuaiei de regresie.
4. Calculul valorilor teoretice ale variabilei dependente y pentru fiecare valoare
concret a factorului x, ceilali factori fiind considerai constani.
Pe baza valorilor teoretice ale ecuaiei de regresie se pot face aprecieri cu
privire la modificarea i tendina evoluiei fenomenului analizat sub influena
variaiei factorului determinant, precum i n legtur cu existena i direcia
corelaiei dintre cele dou variabile studiate, n funcie de mrimea i sensul
coeficientului de regresie.
Activitatea curent de gestiune a patrimoniului unei firmei implic, spre
exemplu, i problema previzionrii tendinei de evoluie a cheltuielilor fixe, ca
sum total i nivel la 100 sau la 1000 lei (venituri din exploatare sau cifr de
afaceri). Momentele n care trebuie s se realizeze asemenea operaiuni sunt
numeroase i importante n acelai timp pentru viabilitatea unitii.
Un diagnostic strategic complex presupune mai mult dect exploatarea
tendinei de evoluie a nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei venituri din exploatare
sau cifr de afaceri. Astfel, de exemplu, ntr-un moment viitor se poate finaliza un
volum mare al investiiilor, ceea ce va conduce la creterea sensibil a volumului de
activitate, redimensionnd i cheltuielile fixe. n aceast situaie se admite o
cretere a cifrei de afaceri n limitele normale (creterea determinat de
randamentul factorilor de producie existeni) sau un spor nesemnificativ.
Ca urmare, se va opera cu corelaia dintre cifra de afaceri, ca variabil
independent (x) i nivelul cheltuielilor fixe la 1000 lei cifr de afaceri, ca variabil
dependent (y). Funcia ce se constituie este o hiperbol exprimat prin ecuaia:
x
b
a Y + =

Capitolul IV - 146 -


Parametrii a i b se determin ca soluii ale sistemului normal de ecuaii:

= +
= +


x
y
x
b
x
a
y
x
b na
2
1 1
1

;
1 1
1 1
2
2
2


|
.
|

\
|

=
x x
n
x x
y
x
y
a


|
.
|

\
|

=
2
2
1 1
1
x x
n
y
x x
y
n
b .
Pentru exemplificare, se folosesc datele din tabelul urmtor:

Analiza regresional a cheltuielilor fixe Tabelul nr. 7
n
1000
CA
CF
(y)
CA
- mld lei -
(x)
2
x
x
1

2
1
x

x
y

x
b
a Y + =
1. 289,65 10,02 100,40 0,10 0,010 28,89 124,88
2. 262,65 12,30 151,29 0,81 0,007 21,35 112,11
3. 161,90 15,08 227,41 0,07 0,004 10,74 101,77
4. 234,62 14,88 221,41 0,07 0,005 15,77 102,38

948,67 52,28 700,51 1,05 0,026 76,75 -

( ) ( )
( ) ( )
56
9985 , 0
923 , 55
1025 , 1 104 , 0
588 , 80 665 , 24
05 , 1 026 , 0 4
75 , 76 05 , 1 026 , 0 67 , 948
2
=

=


= a
( ) ( )
( ) ( )
14 , 690
9985 , 0
104 , 689
1025 , 1 104 , 0
104 , 996 307
05 , 1 026 , 0 4
67 , 948 05 , 1 75 , 76 4
2
=

=


= b
Cu aceste valori ale lui a i b funcia devine:
x
Y
14 , 690
56 + = .
Pe baza ecuaiei rezultate putem previziona valorile cheltuielilor fixe n
funcie de nivelul nregistrat de cifra de afaceri. Astfel, pentru o cifr de afaceri
previzionat de 18,66 mld. lei,
1000
CA
CF vor nregistra o valoare de 92,98 lei.
Analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficien a cheltuielilor.
Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizeaz metoda ratei
cheltuielilor care se bazeaz pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor n fixe i
variabile. Pentru aplicarea acestei metode se consider c evoluia cheltuielilor
variabile este direct proporional cu cea a cifrei de afaceri, fapt ce ne conduce la
ideea c diminuarea relativ a cheltuielilor fixe st la baza reducerii costurilor.

Capitolul IV - 147 -


Demersul acestei metode presupune determinarea ratei optime de cheltuieli,
precum i a ratei efective a cheltuielilor. n situaia n care rata optim a
cheltuielilor are valori mai mici dect cea efectiv, se impun msuri pentru
reducerea cheltuielilor ntruct gestionarea consumului de resurse a fost efectuat
n mod defecuos. Calculul ratei optime a cheltuielilor pornete de la relaiile:
+ = + =
+
= =
CF CV CT
R R
CA
CF
CA
CV
CA
CF CV
CA
CT
R ( ) ( )
0 0 1 1 0 1 CF CV CF CV CT CT
R R R R R R + + =

Dac
0 1 CV CV CA CV
R R I I = = .
Astfel, reducerea ratei medii a cheltuielilor se determin pe seama ratei
cheltuielilor fixe:
=
0 1 CT CT
R R
0
0
1
0
CA
CF
CA
CF
, unde =
1
0
CA
CF
( )
0 1 CT CT
R R +
0
0
CA
CF

=
1
0
CA
CF

( ) ( )
0
0 0 0 1 0
CA
CF R CA R CA
CT CT
+

Avnd n considerare relaia
0
1
0 1
CT
CT
CT CT
R
R
R R =
=
1
0
CA
CF

( )
0
0
0
1
0 0
0
0 0 0
0
1
0 0
1
CA
CF
R
R
R CA
CA
CF R CA
R
R
R CA
CT
CT
CT CT
CT
CT
CT
+
|
|
.
|

\
|

=
+


0 0 0
CT R CA
CT
=
=
1
0
CA
CF

0
0
0
1
0
1
CA
CF
R
R
CT
CT
CT
+
|
|
.
|

\
|

Prin izolarea indicelui costului unitar se obine:
;
1
0
0
1
0
0 0
1
CF
R
R
CT
CF CA
CA
CT
CT
+
|
|
.
|

\
|

=
1
0 0
0
0
1
0
1
CA
CF CA
CF
R
R
CT
CT
CT

= +
|
|
.
|

\
|

0
1
0 0
0
1
0
1 CF
CA
CF CA
R
R
CT
CT
CT

=
|
|
.
|

\
|
;
( ) ( )
1
0 1 0 0
0
1
0
1
CA
CF CA CF CA
R
R
CT
CT
CT

=
|
|
.
|

\
|


Capitolul IV - 148 -


0
1
CT
CT
R
R
-1 =
( ) ( )
( )
1
1 0
1 0 0
0
1
0
1
0 1 0 0
+

=

CA CT
CA CA CF
R
R
CT
CA
CF CA CF CA
CT
CT

0
1
CT
CT
R
R
= . 1 1
1
0
1
0
0
+
|
|
|
|
.
|

\
|

CA
CA
CT
CF

0
1
CT
CT
R
R
= indicele ratei cheltuielilor exprimat ca sum a cheltuielilor ce revine
la 1 leu cifr de afaceri;
CT
CF
= ponderea cheltuielilor fixe n totalul cheltuielilor;
0
1
CA
CA
= indicele cifrei de afaceri.
Pentru generalizare se utilizeaz relaia 1 1
1
+
|
|
.
|

\
|
=
y
z x .
. ; ;
0
1
0
1
CT
CF
z
CA
CA
y
R
R
x
CT
CT
= = =
Conform relaiei anterioare, ponderea cheltuielilor fixe n totalul
cheltuielilor determin proporia de diminuare a costului unitar. Teoretic, cu ct
greutatea specific cheltuielilor fixe crete cu att se gsesc rezerve necesare
reducerii relative a cheltuielilor. De asemenea, realizarea unui ritm sporit de
cretere a volumului de activitate creeaz premisa unei diminuri a costului unitar.
Aceast metod o putem folosi att pentru planificarea, ct i pentru controlul
costurilor. Astfel, pentru fundamentarea ratei planificate a cheltuielilor se folosete
relaia:
0 / 0
'
p CT
CTp x R R =
. ; 1 1
1
0 / 0
'
0 /
0 / p CT CTp
p
p p
x R R
y
z x = +
|
|
.
|

\
|
=
'
CTp
R = valoarea teoretic (optim) a ratei cheltuielilor planificate;
0 CT
R = rata cheltuielilor din exerciiul precedent.

Capitolul IV - 149 -


n cazul n care bugetul cheltuielilor este bine fundamentat, rata realizat
(efectiv) a cheltuielilor se verific pe baza relaiei:
p CTp CT
x R R
/ 1
'
1
= ; 1 1
1
/ 1
1 / 1
+
|
|
.
|

\
|
=
p
p
y
z x
Dac n urma calculelor de fundamentare a costului planificat se obine
inegalitatea
CTp CTp
R R
'
, verificarea ratei realizate se face prin raportare la
'
CTp
R sau
la
0 CT
R .
. ;
0 / 1 0
'
1 / 1
'
1
'
x R R x R R
CT CT p CTp
CT = =
n acest caz demersul analizei l putem prezenta astfel:
Indicatorii ratei de eficien a cheltuielilor fixe Tabelul nr. 8
2003

Indicatori 2002
Programat Realizat
Cifra de afaceri - mii lei - 16.332.628 15.840.000 16.368.139
Suma cheltuielilor - mii lei - 15.803.782 15.854.300 14.981.779
Cheltuieli fixe - mii lei - 2.686.644 3.790.540 3.840.341
Ponderea cheltuielilor fixe n totalul
cheltuielilor
17% 23,9% 25,63%
Rata medie a cheltuielilor fixe 967,29 1000 915,30
Rata teoretic a cheltuielilor fixe 0 974,78 966,798
1. Determinarea ratei optime ce trebuie prevzut n concordan cu condiiile
exerciiului
( ) 0074 , 1 1 1 031 , 1 239 , 0 1 1
628 . 332 . 16
000 . 840 . 15
1
239 , 0 1 1
1
0 /
0 /
= + = +
|
|
|
|
.
|

\
|
= +
|
|
.
|

\
|
=
p
p p
y
z x

0 / 0
'
p CT
CTp x R R = =967,62 1,0074 = 974,78

Rata prevzut de ntreprindere este mai mare dect cea optim, ceea ce
semnific o cretere a consumului de resurse.
2.Controlul ratei efective a cheltuielilor
;
/ 1
'
1
'
p CTp
CT x R R =
2.1. Controlul ratei efective a cheltuielilor avnd drept baz de comparaie
programul stabilit

Capitolul IV - 150 -


991812 , 0 1
033 , 1
1
2563 , 0 1 1
000 . 840 . 15
139 . 368 . 16
1
2563 , 0 1 1
1
/ 1
1 / 1
= |
.
|

\
|
= +
|
|
|
|
.
|

\
|
= +
|
|
.
|

\
|
=
p
p
y
z x
798 , 966 991812 , 0 78 , 974
'
1
= =
CT
R
0 / 1
'
0
'
1
x R R
CT CT
=
2.2. Controlul ratei efective a cheltuielilor avnd drept baz de comparaie
perioada precedent
999488 , 0 1 1
002 , 1
1
2563 , 0 1 1
628 . 332 . 16
139 . 368 . 16
1
2563 , 0 1 1
1
0 / 1
1 0 / 1
= + |
.
|

\
|
= +
|
|
|
|
.
|

\
|
= +
|
|
.
|

\
|
=
y
z x
798 , 966 999488 , 0 29 , 967
'
1
= =
CT
R

Inegalitatea realizat CT optim CT R R
'
(966,798 > 915,30) este expresia unei bune
gestiuni a consumurilor de resurse cu condiia realizrii activitii de exploatare la
parametrii cantitativi i calitativi proiectai.
Metoda de analiz a costurilor bazat pe activiti (Activity Based Costing-
ABC). Punctul de pornire n conturarea metodei ABC l reprezint cercetrile care
au fost efectuate la General Electric n anii 60 i care au demonstrat c majoritatea
cheltuielilor indirecte i au originea nc din faza de concepie a produselor. n
perioada70- 80 cercettori americani (Cooper, Kaplan, Porter i Miller) i francezi
(Mevellec, Lebas, Lorino) au dezvoltat metoda ABC n versiunea ei actual, o
metod nou i raional de repartizare a consumurilor pe produse, operaiuni,
canale de distribuie, zone de desfacere. Lipsa unei alocri corecte a costurilor
indirecte i implicit a cunoaterii ct mai exacte a costurilor de producie a dus la
necesitatea i posibilitatea implementrii acestei metode care s permit crearea
unor sisteme informaionale adaptate cerinelor utilizatorilor interni. Rolul
metodei ABC const n practicarea unei afectri mai realiste a costurilor indirecte
dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil convenionalismul din
repartizarea acestor costuri (figura nr. 15)


Capitolul IV - 151 -


Abordarea tradiional Abordarea prin metoda ABC

Conceptul metodei pornete de la ideea c nu produsele (elemente efemere)
sunt cele care consum resursele, ci activitile (elemente permanente i stabile ale
ntreprinderii). Activitatea reprezint ansamblul atribuiilor omogene care se
ndeplinesc de ctre o persoan sau un grup de persoane care posed cunotine de
specialitate sau de ctre o main sau un grup de maini. De asemenea, activitatea
mai poate fi definit ca ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode
care concur la realizarea unui produs sau serviciu.
5

Delimitarea activitilor este o problem specific fiecrei ntreprinderi.
Astfel, Robin Cooper grupeaz activitile n:
9 activiti la nivel de produs care au loc de fiecare dat cnd produsul este
obinut, cheltuielile corespunztoare acestor activiti cuprinznd cheltuielile cu
salariile directe, materialele directe, energia i cheltuielile consumate
proporional cu orele de prelucrare pe main. Consumul activitilor la nivel de
produs este direct proporional cu nivelul numrului de uniti executate;
9 activiti la nivel de lot ce au loc ca urmare a executrii unui lot de produse.
Cheltuielile activitii la nivel de lot sunt direct proporionale cu numrul de
loturi executate, dar au un nivel constant pentru toate unitile de lot;
9 activiti de susinere a produsului. Au loc pentru meninerea produsului n
fabricaie i permit ca produsele s fie fabricate i vndute. Creterea numrului
de produse fabricate determin i creterea activitilor de susinere a produsului.
De asemenea, ntr-o ntreprindere pot fi identificate i urmtoarele tipuri de
activiti: de concepie, de realizare, de ntreinere, de discreionare.
6


5
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag 193
6
Ph. Lorino, Le contrle de la gestion stratgique, Dunod, Paris, 1991, pag. 67
Resurse
Costuri directe
Produse
Resurse
Costuri indirecte
Centre de analiz
Produse
Resurse
Costuri
Activiti
Produse
Figura nr. 15 Etapele alocrii costurilor pe produse

Capitolul IV - 152 -


n multe lucrri activitile sunt grupate dup natura deciziilor i orizontul
lor astfel:
7

9 activiti legate de producia i comercializarea produselor;
9 activiti legate de forma de organizare;
9 activiti legate de nsi existena produsului;
9 activiti legate de existena unei capaciti de producie.
Ideea de baz a metodei ABC este c produsele consum activitile, iar
acestea consum resursele. Esenial n aceast metod este focalizarea ateniei
asupra factorilor ce cauzeaz costurile. Acetia poart numele de conductori de
cost (cost-drivers) i msoar prestaiile furnizate de activitatea respectiv
produselor. Construcia modelului de calcul al costurilor potrivit acestei metode
presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Identificarea activitilor i, respectiv, a centrelor de analiz corespunztorare
acestora. Este necesar detalierea activitilor fr a neglija costul obinerii
informaiilor necesare acestui scop, calitatea urmrit n repartizarea cheltuielilor
indirecte determinnd numrul activitilor alese.
2. Determinarea resurselor consumate pe activiti. Multe din consumurile de
resurse ce sunt indirecte n raport cu produsele sunt directe pe diverse activiti.
Astfel, ele nu vor mai fi repartizate n costul produciei n mod arbitrar.
Informaiile culese n aceast etap constituie baza n etapele urmtoare.
3. Determinarea inductorilor de cost i calculul costurilor unitare pe inductori.
Toate activitile ale cror consumuri valorice au acelai factor de cauzalitate vor fi
regrupate ntr-un centru de regrupare. Pe baza costurilor activitilor din fiecare
centru de regrupare se calculeaz costul unitar pentru fiecare inductor:
Costul unitar al inductorului =
ui inductorul Volumul
activitati pe resurselor Costul

4. Stabilirea costului unui produs. Costul obinut este format din costurile
directe la care se adaug costul activitilor consumate (n funcie de costul unitar
pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate).

7
Maria Niculescu, Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag 193


Capitolul IV - 153 -


Metoda ABC vizeaz pe de o parte calculul i analiza costurilor, iar pe de
cealalt parte poate fi privit ca un instrument de msur a performanelor
ntreprinderii.
Trebuie s precizm cteva consideraii privind implementarea metodei
ABC:
9 timpul necesar implementrii sistemului ABC, analiza informaiilor i
adoptarea deciziei privind costurile necesit o perioad de timp cuprins ntre 2-3
ani;
9 integrarea trebuie realizat ntre sistemul ABC i alte sisteme de gestiune i
contabile din cadrul firmei;
9 echilibrul trebuie realizat ntre nivelul analizei, posibilitile firmei i nivelul de
corectitudine al rezultatelor;
9 stocurile finale sunt evaluate pe baza metodei de calculaie difereniale i
aceasta pentru toate activitile, chiar i pentru activitile manageriale;
9 este posibil s fie dificil de urmrit toate costurile, n special costurile indirecte
i acest fapt trebuie luat n considerare cnd se analizeaz evoluia costurilor;
9 implementarea sistemului ABC poate veni n contradicie cu anumite aspecte
contabile, cum ar fi conservatorismul i obiectivitatea.
Aplicarea metodei ABC confer o serie de avantaje, ct i de dezavantaje n
raport cu metoda clasic i pot fi redate astfel:

Avantaje Dezavantaje
- servete deciziilor de management n
special n ceea ce privete alocarea
resurselor;
- sistemul constituie o ram modern a
unui vechi concept al costurilor bazat pe
principiul seciunilor omogene;
- urmrirea costurilor pe fiecare activitate
i asigurarea corectitudinii datelor privind
aceste costuri;
- relaiile resurse activiti i
activiti - produse sunt lineare;
- repartizarea optim a resurselor
disponibile din cadrul firmei;
- dificultatea urmririi tuturor costurilor
pe activiti i apoi pe fiecare produs;
- creterea eficienei n planificarea
bugetar;
- costul implementrii este foarte mare;

Capitolul IV - 154 -


- administrarea costurilor indirecte de
producie pe baza urmririi lor i nu pe
baza repartizrii lor, ci conform relaiei
cauz-efect;
- se concentreaz pe nivelul de fabricaie,
n timp ce eficiena sa fa de deciziile
strategice este redus;
- prezentarea relaiilor ce se stabilesc ntre
activiti i compararea performanelor
fiecrei activiti;
- simplificarea aspectelor contabile greite.
- analiza cilor de reducere a costurilor sau
de raionalizare a produciei prin
diminuarea numrului de componente sau
prin limitarea seriilor specifice;

- responsabilizarea decidenilor privind
nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere;

- o stpnire mai bun a costurilor de
lansare a produselor noi sau a celor
referitoare la modificrile produselor
existente;

- determinarea indicatorilor necesari
managementului ntr-un demers al calitii
totale i cunoaterea costului acestei
activiti.


Pentru exemplificare au fost analizate produsele unei firme al crei obiect de
activitate este producerea i comercializarea unei game sortimentale de vinuri.
Pentru a putea eficientiza activitatea firmei este necesar de urmrit care sortimente
sunt sau nu rentabile. Astfel, cu ajutorul metodei ABC au fost analizate patru
dintre produsele firmei: Cognac Murfatlar (A), Vin Muscat Otonel (B), Vin Riesling
Italian (C), Vin Chardonnay (D), n scopul evidenierii rentabilitii acestora.
Aplicarea metodei ABC impune precizarea unor aspecte suplimentare:
- cheltuielile generale ale firmei pentru cele patru produse sunt de 488.835 mii lei
n anul 2003 i corespund celor patru activiti:
mbuteliere 117.320 mii lei
Etichetare 68.537 mii lei

Capitolul IV - 155 -


Depozitare 107.543 mii lei
ntreinere 39.107 mii lei
Comercializare 156.428 mii lei
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de mbuteliere este numrul de produse
(sticle) fabricate care nregistreaz urmtoarele valori:
Produsul A 8.850 sticle
Produsul B 10.200 sticle
Produsul C 9.400 sticle
Produsul D 7.200 sticle
TOTAL 35.650 sticle
Cheltuieli pe produs 31 , 124 . 29 850 . 8
650 . 35
320 . 117
= = A mii lei
03 , 567 . 33 200 . 10
650 . 35
320 . 117
= = B mii lei
30 , 934 . 30 400 . 9
650 . 35
320 . 117
= = C mii lei
36 , 694 . 23 200 . 7
650 . 35
320 . 117
= = D mii lei
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de etichetare este numrul de produse
(sticle) fabricate care nregistreaz urmtoarele valori:
Cheltuieli pe produs 26 , 989 . 16 850 . 8
650 . 35
437 . 68
= = A mii lei
88 , 580 . 19 200 . 10
650 . 35
437 . 68
= = B mii lei
09 , 045 . 18 400 . 9
650 . 35
437 . 68
= = C mii lei
77 , 821 . 13 200 . 7
650 . 35
437 . 68
= = D mii lei
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de depozitare este numrul de produse
(sticle) fabricate, nregistrnd urmtoarele valori:
Cheltuieli pe produs 23 , 697 . 26 850 . 8
650 . 35
543 . 107
= = A mii lei
66 , 769 . 30 200 . 10
650 . 35
543 . 107
= = B mii lei

Capitolul IV - 156 -


35 , 356 . 28 400 . 9
650 . 35
543 . 107
= = C mii lei
76 , 719 . 21 200 . 7
650 . 35
543 . 107
= = D mii lei
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de ntreinere este un numr de produse
(sticle) fabricate, nregistrnd valorile:
Cheltuieli pe produs 18 , 708 . 9 850 . 8
650 . 35
107 . 39
= = A mii lei
10 , 189 . 11 200 . 10
650 . 35
107 . 39
= = B mii lei
53 , 311 . 10 400 . 9
650 . 35
107 . 39
= = C mii lei
19 , 898 . 7 200 . 7
650 . 35
107 . 39
= = D mii lei
- inductorul de costuri pentru cheltuielile de comercializare este numrul de
comenzi.
Numrul de comenzi nregistreaz valori pentru produse astfel:
Produsul A 8.400 sticle
Produsul B 7.010 sticle
Produsul C 8.300 sticle
Produsul D 7.040 sticle
TOTAL 30.750 sticle
Costul pe produs 57 , 731 . 42 400 . 8
750 . 30
428 . 156
= = A mii lei
50 , 660 . 35 010 . 7
750 . 30
428 . 156
= = B mii lei
84 , 222 . 42 300 . 8
750 . 30
428 . 156
= = C mii lei
09 . 813 . 35 040 . 7
750 . 30
428 . 156
= = D mii lei
Costurile unitare obinute prin metoda ABC sunt prezentate n tabelul
urmtor:



Capitolul IV - 157 -



Situaia costurilor unitare pe categorii de produse Tabelul nr. 9
Indicatori Cognac
Murfatl
ar
A
Muscat
Otonel
B
Riesling
Italian
C
Chardonnay

D
Total
Manoper direct
mii lei-
370184 39400 42620 38584 490788
Materii prime mii lei- 623061 39837 52210 47700 762808
mbuteliere mii lei- 29124 33567 30934 23695 117320
Etichetare mii lei- 16989 19580 18046 13822 68437
Depozitare mii lei- 26698 30769 28357 21719 107543
ntreinere mii lei- 9709 11189 10311 7898 39107
Comercializare mii lei- 42731 35660 42223 35814 156428
Costul total 1118496 210002

224701

189232


1742431

Numr produse -sticle- 8850 10200 9400 7210 -
Cost unitar mii lei- 126,38 20,58 23,90 26.24 -
Pre vnzare mii lei- 140 25,5 24 26 -
Marj unitar mii lei- +13,62 +4,92 +0,10 -0,24 -

Prin repartizarea mai riguroas a cheltuielilor indirecte, metoda ABC scoate
n eviden faptul c firma deine n portofoliul su, alturi de produse cu
rentabilitate mare a cror producie poate fi mrit (Cognac Murfatlar, Vin Muscat
Otonel) i produse care nregistreaz o marj unitar negativ (Vin Chardonnay) i
a cror producie ar trebuie redimensionat.
Metoda costului int (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat i
dezvoltat de ctre ntreprinderile japoneze fiind utilizat, n special, n cazul
produselor industriale i se caracterizeaz prin aceea c la calcularea costului
produsului contribuie n mod evident factorii exogeni. Costurile int se bazeaz pe
regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile
ntreprinderii. Metoda reprezint un program complex de reducere a costurilor pe
toat durata ciclului de via al produsului fr s fie afectat calitatea produselor.
Metoda costurilor int se bazeaz pe urmtoarele principii:
9 determinarea i analiza costului se face pe produs. Produsul constituie puntea
de legtur ntre ntreprindere i pia i, totodat, produsul este purttorul
profitului;

Capitolul IV - 158 -


9 analiza costurilor se efectueaz pe toat durata de via a produsului. Datorit
faptului c odat introdus produsul n fabricaie modalitile de reducere a
costului sunt extrem de reduse (se apreciaz costul aferent fazei de concepie i
fazei de preindustrializare la circa 80% din costul total) accentul este pus pe faza
de proiectare. Posibilitile de a exercita o influen major asupra costului se
diminueaz mult dup depirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. De
asemenea, costul modificrii unui produs se mrete odat cu trecerea de la o faz
la alta a realizrii acesteia;
9 durabilitatea unui produs se msoar n raport cu piaa att sub aspectul
satisfacerii clientelei, ct i a unui pre care s fie competitiv. Produsul este
orientat spre cerinele consumatorilor, ei ateptnd un anumit raport ntre pre i
capacitatea funcional a produsului, iar ntreprinderea productoare trebuie s
se orienteze ctre aceste cerine. Astfel, pentru ca firma s-i vnd produsul dar,
n acelai timp, s poat obine un anumit profit, este necesar din punct de vedere
strategic un proces de analiz n faza de definire a produsului pe traseul pre-
profit-cost. n concepia metodei, preul de vnzare este o limit peste care nu se
trece datorit concurenei. Costurile trebuie s rmn pe toat durata ciclului de
via al produsului n mod constant sub preul de vnzare. Dac acest deziderat
nu se ndeplinete putem considera produsul ca neviabil.
Obiectivele Target-Costing-ului n concepia lui P. Horvath sunt:
8

9 orientarea de ansamblu a ntreprinderii i, n special, a gestiunii sale ctre
pia;
9 o legtur strategic datorat unui demers orientat spre pia;
9 o susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului;
9 o gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile int sunt constant
reevaluate;
9 ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct
influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru
toat ntreprinderea.
Costul int reprezint un cost de producie estimat, fiind calculat dup un
pre de vnzare concurenial previzional. n urma deducerii unui beneficiu sau

8
P. Horvath, Revue franaise de gestion, nr. 104, pag. 73-74

Capitolul IV - 159 -


marje ateptate din preul pieei se va obine costul care nu trebuie s fie depit.
Aadar, costul int este un cost previzional, determinat n perioada de concepie a
produsului i se poate determina n diferite moduri, n funcie de piaa vizat, de
gradul concurenei i de tipul de produs fabricat, formula general de calcul fiind:

COSTUL INT = PREUL DE VNZARE CONCURENIAL MARJA ATEPTAT

Avnd n vedere toate elementele de calcul ca obiective de atins, relaia se
poate exprima i n forma urmtoare:

COSTUL INT = PREUL INT DE VNZARE PROFITUL INT

Operaionalizarea metodei costurilor int presupune realizarea mai multor
etape:
1. Identificarea necesitii realizrii noului produs sau serviciu, precum i
precizarea caracteristicilor eseniale ale acestuia solicit acele componente de
marketing i design din cadrul unei ntreprinderi. Baza realizrii acestei etape o
constituie studiile de pia, cererile cumprtorilor produselor existente, precum i
aplicarea de noi tehnologii.
2. Stabilirea preului de vnzare estimat (int) se poate derula simultan cu
prima etap. n principiu, fixarea preului int se realizeaz prin tehnici de studiu
a pieei i are n vizor ntreaga durat de via a produsului, are o determinare
strategic, un caracter dinamic i capt numeroase forme i niveluri n raport cu
evoluia n timp a cererii i ofertei i segmentele de pia.
3. Fixarea profitului int care este dedus din bugetul stabilit pentru fiecare
unitate de afaceri n parte, iar acest buget deriv, la rndul su, din planul
strategic general. Adesea, meninerea unui nivel competitiv al preului de vnzare
implic diminuarea marjei de profit, aspect ce poate fi negociat ulterior n cadrul
gestiunii costurilor mpreun cu managementul superior al firmei.
4. Determinarea nivelului costului int total i divizarea acestuia pe centrele
principale de costuri (activiti). Principalele centre de costuri sunt: costul
activitii de marketing, costul activitii de producie, al activitii generale i de

Capitolul IV - 160 -


administrare, costul logisticii i al activitii de distribuie i cel al achiziiilor
externe. Evaluarea se realizeaz n mod analitic, n cadrul fiecrui centru de cost n
parte, n funcie de componentele i subansamblele produsului.
5. Atingerea nivelului int prestabilit a fiecrei componente majore a costului
total presupune implicarea adnc a furnizorilor firmei, dezvoltarea unor relaii
comerciale de lung durat cu acetia, asigurndu-se astfel o flexibilitate maxim
n desfurarea activitii. n acest sens, sunt formate echipe interdisciplinare de
experi care includ personalul furnizorilor, avnd ca scop principal omogenizarea
obiectivelor de natur calitativ legate de asigurarea parametrilor funcionali i de
calitate ai produsului cu cele de natur cantitativ care se refer la ncadrarea n
valorile scontate ale costului.
6. Monitorizarea costurilor int comparativ cu cele efective i perfecionarea
continu a managementului
Costul int se situeaz deseori ntre costul admisibil i costul estimat,
reprezentnd un compromis ale celor dou valori extreme. Costul admisibil este
determinat n funcie de concuren dup considerente comerciale. Costul estimat
este determinat pe baza datelor din contabilitate n cazul perfecionrii produselor
existente sau pe baza datelor de proiectare n cazul noilor produse. Cel mai adesea
evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului int.
n aceste condiii, unul din obiectivele metodei Target-Costing va fi reducerea
diferenei dintre costul estimat i costul int. Reducerea continu a costurilor
trebuie s priveasc toat ntreprinderea, ceea ce presupune un stil de
management adaptat. Din aceast perspectiv sunt vizate patru dimensiuni pentru
a fi integrate n conducerea unei firme:
9 luarea n considerare a mediului (pieele i concurena);
9 integrarea competenelor diferitelor funciuni ale ntreprinderii;
9 previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepia
produselor);
9 crearea de legturi mai strnse ntre planificarea i controlul activitilor
curente.
Astfel, costul int este un exemplu de control feed-forward, aa cum rezult
i din schema urmtoare:

Capitolul IV - 161 -


Intrrile
funcionale
Marketing Design Dezvoltarea produciei Operativ Financiar Planificare

Procesul de
planificare


















Sondarea
pieei




Specificare,
caracterizare
i
performane






- Design
Ordinea - Producie
dezvoltrii - Achiziie








Costul
curent



Preul
int















NU


Marja de profit



Costul
admisibil


Comparaia
costului


Costul propus
este atins?


DA

Post planificat Vnzare i
desfacere
Programe i
producie


Figura nr. 16 Procesualitatea metodei Target-Cost
Pentru exemplificare utilizm datele obinute de la o ntreprindere
productoare de ulei al crei produs unic este uleiul rafinat n cantitate de
16.350.000 l anual. Costul de producie unitar actual este de 24.652 lei, costul de
comercializare este 3,5% din preul de vnzare al produsului, iar cheltuielile
administrative de 11.183.400.000 lei. Sectorul de marketing a fixat un pre int
unitar de 28.500 lei, iar marja net de profit dorit este de 12%. n aceast situaie
cheltuielile comerciale pe produs sunt de 997,5 lei (28.500 lei x 3,5%), cheltuielile
administrative pe produs sunt de 684 lei (11.183.400.000 lei : 16.350.000 l), costul
int a crui valoare trebuie determinat l notm cu X.
Astfel ( ) 500 . 28 684 5 , 997 % 12 684 5 , 997 = + + + + + X X , de unde rezult
X = 23.765lei
Costul int reprezint 96,40% din costul unitar actual de producie, firma
trebuind s ia msuri pentru reducerea costului actual.
Deci, metoda costurilor int vizeaz reducerea costului de-a lungul
procesului de ameliorare continu a tehnologiilor i proceselor de fabricaie
presupunnd n acelai timp i un nou stil de conducere, putndu-se obine n mod
concret prin:
9 analiza i controlul costurilor n diferitele faze de via ale produsului, ncepnd
nc din faza de concepie a acestora;

Capitolul IV - 162 -


9 micorarea termenelor de proiectare, realizare i lansare a noilor produse;
9 optimizarea relaiilor cu partenerii de afaceri ai firmei (clieni i furnizori);
9 antrenarea i motivarea tuturor departamentelor ntreprinderii n scopul
eficientizrii activitii.
Metoda Target-Costing presupune un ansamblu de instrumente i metode
utilizate n proporii diferite n funcie de necesitile de analiz, de specificul
ntreprinderii i al produsului analizat: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC,
metoda ingineriei valorii, metoda integrat, modele de diagnosticare i previziune
utilizate n modelarea fenomenelor economice.

4.3. Analiza costurilor calitii

Eforturile continue ale firmelor de a-i spori eficiena au dus la o abordare
din punct de vedere financiar a problemelor legate de calitatea produselor i
serviciilor. Pentru a avea succes, o ntreprindere trebuie s aduc pe pia produse
sau servicii care au o necesitate, o utilitate sau un scop bine definit, satisfac
ateptrile clientului, sunt produse n conformitate cu standardele i specificaiile
aplicabile i sunt furnizate la un cost ce va da posibilitatea firmei s obin un
anumit profit. Pentru a-i atinge obiectivele, trebuie s organizeze factorii tehnici,
administrativi i umani, astfel nct s aib loc reducerea, eliminarea i, cel mai
important, prevenirea deficienelor calitative.
Introducerea n vnzare a unor produse ce au o calitate necorespunztoare
determin o cretere a costurilor suportate de client din cauza defectelor aprute la
produse dup cumprarea acestora, ceea ce determin pentru firma productoare
deteriorarea imaginii sale, diminuarea nivelului vnzrilor i, implicit a cotei de
pia. Aadar, exist prerea larg rspndit potrivit creia mbuntirea calitii
produselor i serviciilor determin mbuntirea poziiei firmei pe pia i
creterea marjelor de profit. n acest scop este necesar implementarea i
dezvoltarea unui sistem de conducere a calitii n scopul realizrii obiectivelor
definite de politica n domeniul calitii a unei firme, care trebuie corelat cu
necesitile i ateptrile clientului, dar servind n acelai timp la protejarea
intereselor companiei.

Capitolul IV - 163 -


Sistemul calitii trebuie aplicat tuturor activitilor ce au legtur cu
determinarea calitii unui produs sau serviciu i cuprinde toate fazele de la
identificarea iniial pn la satisfacerea final a cerinelor i ateptrilor
clientului. Impactul calitii asupra profitului este semnificativ mai ales pe termen
lung i de aceea este important ca eficiena unui sistem al calitii s fie msurat
n termeni economici. Astfel, la nivelul firmei se face necesar aplicarea unei
metode de gestiune a calitii care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a
calitii produselor n raport cu costurile aferente i se bazeaz pe principiul
conform cruia creterea cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariiei
defectelor determin o redimensionare a costurilor generate de identificarea lor i
o diminuare substanial a celor generate de remedierile acestora, astfel nct, per
ansamblu, cheltuielile totale ale calitii i implicit costurile totale ale firmei se
diminueaz considerabil n condiiile mbuntirii acesteia.
Costurile calitii trebuie urmrite periodic i corelate cu ali indicatori, cum
ar fi: vnzrile, valoarea adugat, cifra de afaceri pentru a putea identifica zonele
suplimentare care necesit atenie i a stabili obiectivele calitii i a costurilor.
Msurarea costurilor calitii concentreaz atenia asupra ariei principale de
reducere a acestora, permite msurarea performanelor i creeaz o baz de
informaii intern pentru produse, servicii, procese i departamente. De asemenea,
permite surprinderea disfuncionalitilor n alocarea unor costuri care pot rmne
nedetectate. Determinarea costurilor calitii permite promovarea produselor i
serviciilor de calitate superioar i reprezint un parametru al activitii firmei,
furnizeaz mijloace de planificare i control ale costurilor viitoare, permite
efectuarea de comparaii att cu costurile totale ale activitii, ct i cu alte costuri
stnd la baza adoptrii multor decizii i reprezint baza motivaiilor pentru
activitile ntreprinse.
n funcie de natura costurilor privind calitatea identificm mai multe
categorii de costuri:
1.Costurile de prevenire a defectelor reprezint suma cheltuielilor rezultate n
urma activitilor de cercetare, proiectare, producie, aprovizionare, depozitare,
livrare a produselor n vederea prevenirii apariiei defectelor sau ridicrii nivelului
tehnic i calitativ al produselor.

Capitolul IV - 164 -


Considerm c putem delimitata costurile de prevenire a defectelor, pe baza
literaturii de specialitate, astfel:

Tipul costului
de prevenire a
defectelor
Categorii de cheltuieli Documente
purttoare de
informaii
Costuri
determinate de
stabilirea
standardelor de
calitate, verificarea
proiectrii
constructive i
tehnologice,
elaborarea
instruciunilor de
control
- cheltuieli cu cercetri, studii statistice pentru
ntocmirea programelor de ridicare a calitii
produselor;
- cheltuieli necesare conceperii i ntocmirii
documentaiilor constructive i tehnice ale
produselor;
- cheltuieli cu studii pentru remedierea unor
deficiene ale unor subansamble, piese sau
repere i proiectarea acestora;
- pentru omologarea produselor i stabilirea
actelor de calitate;
- contracte;
- standarde.
- cheltuieli generate de adaptarea unor linii
tehnologice care produceau un singur produs
la linii care s realizeze mai multe produse;
- cheltuieli legate de asigurarea i creterea
fiabilitii i mentenabilitii produselor.

Costuri privind
controlul i
dirijarea
proceselor n
vederea asigurrii
calitii
- cheltuielile cu personalul care desfoar
activitatea de control;
- cheltuieli legate de dotarea cu aparate de
msur i control i dispozitive pentru
realizarea n sisteme automatizate a
controlului (standuri de prob i ncercri);
- amortizarea aparatelor i dispozitivelor de
msur i control;
- cheltuieli privind consumul de energie
electric, abur, combustibil, carburant, ap,
aer, etc. pentru standurile de prob i
ncercare.
- state de plat;
- tabele de
ponderi;
- fie de calcul a
amortizrii;
- bonuri de
consum;
- situaii de
repartizare de
energie electric,
abur, ap, etc.
Costuri cu
prelucrarea
suplimentar a
materiilor prime i
repere primite din
exterior
necorespunz-
toare calitativ
- cheltuielile cu personalul angajat n
activitatea de prelucrare;
- amortizarea fondurilor fixe utilizate n cadrul
activitii;
- cheltuieli cu energia electric sau termic
utilizat pentru prelucrarea suplimentar de
materii prime i materiale;
- cheltuieli cu sumele facturate de teri i
achitate acestora.
- state de
retribuii;
- fia de calcul a
amortizrilor;
- tabele de
ponderi;
- situaia de
repartizare i
facturi.
Costuri
determinate de
ridicarea calificrii
personalului
- pli pentru institutele de nvmnt care se
ocup cu perfecionarea personalului;
- retribuiile personalului pentru perioada ct
sunt scoi din producie pentru a urma un curs
de perfecionare;
- cheltuieli de deplasare pentru personalul
- facturi;
- dispoziii de
plat;
- tabele de
ponderi;
- state de

Capitolul IV - 165 -


trimis la cursuri de cretere a pregtirii
profesionale;
- cheltuieli cu multiplicarea instruciunilor de
lucru pentru a putea fi puse la dispoziia celor
care trebuie colarizai;
- cheltuieli cu indemnizaiile lectorilor care
predau la cursurile de perfecionare fr
scoatere din producie.
retribuii
Costuri pentru
realizarea
ambalajelor de
protecie special a
produselor finite,
depozitarea i
conservarea n
spaii
corespunztoare a
produselor finite
- cheltuieli cu retribuiile personalului angajat
n aceast activitate;
- cheltuieli determinate de operaiile de
conservare, ambalare, transport, manipulare,
depozitare;

- bonuri de
consum;
- fia limit de
consum;
- fia de calcul a
amortizrii,
- stat de
retribuii.


2.Costurile identificrii defectelor cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate n
cadrul activitii de control tehnic de calitate pentru atestarea conformaiei
produselor cu prescripiile de calitate, deci n concordan cu standardele de stat,
de ramur sau de ntreprindere i sunt structurate astfel:
Tipul costului
de identificare a
defectelor
Categorii de cheltuieli Documente
purttoare de
informaii
Costuri privind
controlul de
recepie la intrarea
n fluxul
tehnologic i cele
privind probele de
fiabilitate
- cheltuieli cu personalul angajat n controlul
de recepie;
- taxa de verificare i ncercare a aparatelor
de msurat i cntrit afectate recepiei;
- cheltuieli generate de luarea probelor de
calitate;
- sume facturate de teri pentru ncercri i
expertize;
- cheltuieli cu controlul efectuat de instituii
specializate.
- state de retribuii;
- tabele de ponderi;
- facturi;
- fie de calcul a
amortizrii;
- bonuri de consum;
- buletine de
verificare
metrologic.
Costuri privind
controlul de
calitate n fluxul
procesului de
producie final
- retribuiile personalului care efectueaz
activitatea de control;
- cheltuieli rezultate din efectuarea
controlului, n scopul identificrii ct mai
amnunite a calitii fabricaiei;
- cheltuieli efectuate cu ocazia controlului de
recepie a produselor i predrii lor n
magazia de produse finite sau expedierii la
beneficiari;
- amortizarea aparaturii folosite pentru
controlul de calitate.
- state de retribuii;
- tabele de ponderi;
- facturi;
- fie de calcul a
amortizrii.

Costuri privind - cheltuieli ocazionate de probele pentru - state de retribuii;

Capitolul IV - 166 -


controlul de
recepie final a
produselor i
controlul periodic
al acestora
controlul recepiei finale a produselor, de
probele de fiabilitate n laboratoare proprii
sau specializate;
- cheltuieli legate de verificarea calitii
produselor dup ce au fost predate de seciile
de producie;
- cheltuieli generate de produsele ncercate i
distruse n timpul probelor;
- cheltuieli cu personalul specializat n
aceast activitate.
- tabele de ponderi;
- facturi;
- balana de
decontare;
- dispoziii de plat;
- bonuri de consum.
Costuri privind
controlul periodic
n fluxul
tehnologic sau n
al produselor
primite n
condiiile cerute de
beneficiar
- retribuiile personalului care desfoar
activitatea de control periodic;
- cheltuieli cu plile ctre teri;
- cheltuielile privind materialele consumate
pentru control;
- cheltuieli determinate de acele produse
ncercate i distruse cu ocazia controlului.

- state de retribuii;
- tabele de ponderi;
- facturi;
- balana de
decontare;
- dispoziii de plat;
- bonuri de consum;
Costuri privind
valorificarea,
ntrenerea i
repararea SDV,
AMC i a
standurilor de
prob

- cheltuielile cu retribuiile personalului
ncadrat n activitatea de verificare,
ntreinere i reparare SDV, AMC i a
standurilor de prob.
- state de retribuie;
- tabele de ponderi.
Costuri privind
verificarea,
ntreinerea i
repararea
utilajelor n
vederea asigurrii
preciziei de lucru
- cheltuieli cu personalul angajat n
activitatea n cauz;
- cheltuieli ocazionate de reviziile tehnice,
reparaiile curente, ntreinerea utilajelor i
mijloacelor de transport.
- balana de
decontare;
- tabele de ponderi;
- jurnal privind
decontrile cu
furnizorii;
- note de
contabilitate.
3. Costurile remedierii defectelor reprezint totalitatea pierderilor sau
cheltuielilor datorit lipsei de calitate; ele nu sunt costuri necesare, creterea
ponderii n totalul cheltuielilor determinnd diminuarea profitului firmei. Aceste
costuri se evideniaz n alte dou categorii:

Tipul costului de
prevenire a
defectelor
Categorii de cheltuieli Documente
purttoare de
informaii
Costurile defectelor
interne (constatate
la productor)
- cheltuieli determinate de pierderea prin
rebuturi definitive constatate la productor;
- cheltuieli privind pierderile prin rebuturi
pariale i remanieri;
- cheltuieli cu verificarea i repetarea de probe;
- cheltuieli generate de stocarea produselor
necorespunztoare;
- note de rebut;
- state de
retribuire;
- note de
remaniere;
- facturi;


Capitolul IV - 167 -


- cheltuieli ocazionate de resortarea produselor;
- cheltuieli determinate de producia declasat
sau prin schema clasei de calitate;
- cheltuieli determinate de nerespectarea
obligaiilor contractuale din cauza calitii
necorespunztoare a produselor;
- cheltuieli ocazionate de stingerea reclamaiilor
fcute de beneficiarii interni i externi pentru
calitate necorespunztoare;
- cheltuieli privind pregtirea suplimentar a
produciei pentru export i cele pentru service-ul
comercial.
- bonuri de
consum;
- fie de calcul a
amortizrii;
- procese-verbale
de inventariere;
- deconturi pentru
cheltuielile de
deplasare;
- procese-verbale;
- dispoziii de plat;
- avize de expediie.
Costurile defectelor
externe (constatate
la beneficiar)
- cheltuieli privind remedierea produselor
reclamate de beneficiari;
- cheltuieli cu probele, controalele i expertizele
ocazionate de produsele ajunse la beneficiari;
- cheltuieli cu service-ul n perioada de garanie;
- cheltuieli determinate de nlocuirea produselor
defecte la termenul de garanie;
- cheltuieli generate de ambalarea, manipularea
i transportul suplimentar n cazul operaiunilor
de remaniere i nlocuire a produselor;
- cheltuieli determinate de pierderile datorate
trecerii unor produse ntr-o alt clas de calitate
sau trecerii acestora la o categorie de produse
inutilizabile;
- cheltuieli cu stocarea produselor
necorespunztoare calitativ;
- cheltuieli ocazionate de stingerea unor
reclamaii pentru calitatea necorespunztoare a
produselor i a daunelor provocate beneficiarilor
- procese-verbale
ncheiate cu
beneficiarii;
- facturi;
- state de plat;
- note cu privire la
nlocuiri;
- ordin de
deplasare;
- bonuri de
consum;
- CEC-uri.

Bilanul calitii produselor reflect, n expresie bneasc, situaia calitii
produselor privit prin prisma costurilor la un moment dat i care cuprinde n
pasiv costurile privind lipsa de calitate, iar n activ costurile de prevenire i
identificare a defectelor. Bilanul calitii produselor se prezint astfel:
9

Activ Pasiv
A.Costurile privind prevenirea defectelor
B.Costurile privind identificarea defectelor
C. Costurile remedierii defectelor
C.1. Costurile defectelor externe (la
beneficiar)
C.2. Costurile defectelor interne (la
productor)

n cazul bilanului calitii produselor se pot ntlni, de regul, dou situaii:

9
Anca Stanciu, Elena Condrea, Merceologie note de curs, vol. I, Editura Ex Ponto, 2000, Constana, pag. 53

Capitolul IV - 168 -


1. Activ > Pasiv diferena este reprezentat de reducerea costurilor privind lipsa
de calitate i se nscrie n pasivul costului.
2. Activ < Pasiv diferena o constituie depirea costurilor privind lipsa de
calitate i se nscrie n activul costului.
n practic, bilanul calitii nu se prezint ntr-o form simpl, precum cea
prezentat, ci apare ca o niruire de rubrici n care sunt cuprinse costurile privind
calitatea produselor, calculndu-se i indicii costurilor calitii n raport cu
producia-marf. n cadrul fiecrui tip de costuri se defalc costurile asupra crora
trebuie aprofundat analiza.
Indicatorii costurilor calitii pot fi prezentai sub forma ponderii
categoriilor de cheltuieli n valoarea produciei marf:
1.Ponderea costului prevenirii defectelor -
CPD
I
CPD
I 100 =
PM
C
PD

n care:
PD
C = costul prevenirii defectelor;
PM = producia-marf.
2. Ponederea costului identificrii defectelor -
CID
I
CID
I 100 =
PM
C
ID

n care:
ID
C = costul identificrii defectelor.
3. Ponderea costului remedierii defectelor
a) Ponderea costului remedierii defectelor externe (la beneficiar) -
CRDE
I
CRDE
I 100 =
PM
C
RDE

n care:
RDE
C = costul remedierii defectelor externe.
b) Ponderea costului remedierii defectelor interne (la productor) -
CRDI
I
CRDI
I 100 =
PM
C
RDI

n care:
RDI
C = costul remedierii defectelor interne.
4. Ponderea costului total al calitii -
CTC
I
CTC
I = 100
PM
C
TC


Capitolul IV - 169 -


n care:
TC
C = costul total al calitii.
La ntocmirea bilanului, acesta trebuie s reflecte pe de o parte cheltuielile
determinate de defeciunile calitative identificate n faza concepiei produciei i
cele generate de lipsa calitii (determinate n faza de exploatare) i pe de alt
parte, economiile realizate.
Pentru a identifica aciunile care genereaz costurile i evoluia lor n
dinamic, este necesar aprofundarea analizei costurilor calitii att n structur,
ct i n dinamic, pe categorii i elemente de costuri i extinderea sa asupra
produciei rebutate, a produselor refuzate de beneficiari, a celor reclamate de
acetia n termenul de garanie, a pierderilor prin calitate (anuale, pe produse), a
evoluiei n dinamic a reclamaiilor, a aciunilor de service, a pierderilor asupra
instalaiilor, principalelor maini sau agregate.
Utiliznd datele unei ntreprinderi productoare de ulei rafinat, se
ntocmete urmtorul bilan al calitii pe perioada ultimului trimestru al anului
2003:
Bilanul calitii la S.C. ARGUS S.A. Tabelul nr. 10
- mii lei -
ACTIV PASIV
SUMA ELEMENTE ELEMENTE SUMA
C. Costurile remedierii
defectelor

351.450.000 90.300.000 A.Costurile prevenirii
defectelor

C.1. Costurile defectelor
interne (constatate la
productor)
312.600.000
43.800.000 A.1. Costuri determinate de
stabilirea standardelor de
calitate, verificarea
proiectrii constructive i
tehnologice, elaborarea
instruciunilor de control
C.1.1. Costuri determinate de
pierderea prin rebuturi
definitive constatate la
productor
246.000.000
20.700.000 A.2. Costuri privind
controlul i dirijarea
proceselor n vederea
asigurrii calitii
C.1.2. Costuri privind
pierderile prin rebuturi
pariale i remanieri
47.300.000
12.000.000 A.3. Costuri cu prelucrarea
suplimentar a materiilor
prime i repere primite din
exterior necorespunztoare
calitativ
C.1.3. Costuri cu verificarea
i repetarea de probe
5.000.000
8.200.000 A.4. Costuri determinate de
ridicarea calificrii
personalului
C.1.4. Costuri generate de 4.200.000

Capitolul IV - 170 -


stocarea produselor
necorespunztoare
5.600.000 A.5. Costuri pentru
realizarea ambalajelor de
protecie special a
produselor finite,
depozitarea i conservarea n
spaii corespunztoare a
produselor finite
C.1.5. Costuri ocazionate de
resortarea produselor
2.000.000
81.000.000 B. Costurile identificrii
defectelor
C.1.6. Costuri determinate de
producia declasat sau prin
schema clasei de calitate
1.500.000
15.300.000 B.1. Costuri privind controlul
de recepie la intrarea n
fluxul tehnologic i cele
privind probele de fiabilitate
18.200.000 B.2. Costuri privind
controlul de calitate n fluxul
procesului de producie final
C.1.7. Costuri determinate de
nerespectarea obligaiilor
contractuale din cauza
calitii necorespunztoare a
produselor
3.200.000
11.800.000 B.3. Costuri privind
controlul de recepie final a
produselor i controlul
periodic al acestora
C.1.8. Costuri ocazionate de
stingerea reclamaiilor fcute
de beneficiarii interni i
externi pentru calitate
necorespunztoare
1.100.000
5.400.000 B.4. Costuri privind
controlul periodic n fluxul
tehnologic sau n al
produselor primite n
condiiile cerute de
beneficiar
C.1.9. Costuri privind
pregtirea suplimentar a
produciei pentru export
2.300.000
6.900.000 B.5. Costuri privind
valorificarea, ntrenerea i
repararea SDV, AMC i a
standurilor de prob
C.1.10. Costuri privind
service-ul comercial
0
C.2. Costurile defectelor
externe (constatate la
beneficiar)
38.850.000 23.400.000 B.6. Costuri privind
verificarea, ntreinerea i
repararea utilajelor n
vederea asigurrii preciziei
de lucru
C.2.1. Costuri privind
remedierea produselor
reclamate de beneficiari
22.200.000
C.2.2. Costuri cu probele,
controalele i expertizele
ocazionate de produsele
ajunse la beneficiari
1.850.000
C.2.3. Costuri privind
service-ul n perioada de
garanie
0
C.2.4. Costuri determinate
de inlocuirea produselor
defecte la termenul de
garanie
0
180.150.000 Depirea costurilor
privind lipsa de calitate













C.2.5. Costuri generate de
ambalarea, manipularea i
transportul suplimentar
n cazul operaiunilor de
remaniere i nlocuire a
produselor
3.500.000

Capitolul IV - 171 -


C.2.6. Costuri determinate
de pierderile datorate
trecerii unor produse ntr-o
alt clas de calitate sau
trecerii acestora la o
categorie de produse
inutilizabile
1.400.000
C.2.7. Costuri cu stocarea
produselor
necorespunztoare calitativ
1.300.000
C.2.8. Costuri ocazionate de
stingerea unor reclamaii
pentru calitatea
necorespunztoare a
produselor
3.100.000

C.2.9. Costuri privind
daunele provocate
beneficiarilor
5.500.000
351.450.000 TOTAL ACTIV TOTAL PASIV 351.450.000

Pentru ntreaga perioad avut n vedere (ultimul trimestru al anului 2003) se
calculeaz urmtorii indicii ai costurilor calitii, avnd n vedere faptul ca valoarea
produciei-marf (PM) este de 4.150.000.000 mii lei:
Indicatorii costului calitii la S.C. ARGUS S.A. Tabelul nr. 11
Specificaii Valoarea
1. Ponderea costului prevenirii defectelor -
CPD
I 2,17 %
2. Ponderea costului identificrii defectelor -
CID
I 1,95 %
3. Ponderea costului remedierii defectelor:
3.1. Ponderea costului remedierii defectelor externe-
CRDE
I
3.2. Ponderea costului remedierii defectelor interne-
CRDI
I

7,53 %
0,93 %
4. Ponderea costului total al calitii -
CTC
I 12,6 %

Plecnd de la costurile calitii, structura costurilor calitii produselor cu
valorile realizate n ultimul trimestru al anului 2003 se prezint astfel:
Structura costurilor calitii la S.C. ARGUS S.A Tabelul nr. 12
Categorii de costuri Sume
realizate
- mii lei -
Ponderea
1. Costuri de prevenire a defectelor -
PD
C 90.300.000 17,27 %
2. Costuri de identificare a defectelor -
ID
C 81.000.000 15,49 %
3. Costurile remedierii defectelor, dintre care:
3.1. Costurile remedierii defectelor externe -
RDE
C
351.450.000
38.850.000
67,24 %
7,44 %

Capitolul IV - 172 -


3.2. Costurile remedierii defectelor interne -
RDI
C
312.600.000 59,80 %
TOTAL COSTURI PRIVIND CALITATEA 522.750.000 100 %

Analiza costurilor n structur este necesar prin prisma faptului c eficiena
gestiunii calitii apare atunci cnd costurile de prevenire i identificare a
defectelor le depesc pe cele ale lipsei de calitate.
n exemplul de mai sus observm o devansare a costurilor de prevenire i
identificare a defectelor (32,76 %) de ctre cele ale remedierii defectelor (67,24%),
ceea ce necesit luarea unor decizii privind mbuntirea activitii de prevenire i
identificare a defectelor. Structura costurilor poate fi reprezentat i grafic, astfel:
15.49%
67.24%
17.27%
Costurile de prevenire a
defectelor
Costurile de identificare
a defectelor
Costurile remedierii
defectelor

Graficul nr. 5 Structura costurilor calitii

Un rol important l deine i analiza structurii n dinamic a costurilor pe
lunile octombrie, noiembrie i decembrie ale trimestrului studiat:
Structura costurilor calitii pe trimestru al IV-lea 2003 la S.C.ARGUS SA
Tabelul nr. 13
Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003 Categorii de costuri
Sume
realizate
-mii lei-
Ponderea

Sume
realizate
-mii lei-
Ponderea

Sume
realizate
-mii lei
Ponderea

1. Costuri de prevenire
a defectelor -
PD
C
26.600 13,94 % 28.900 16,81 % 34.800 21,73 %
2. Costuri de
identificare a
defectelor -
ID
C
24.100 12,63 % 27.000 15,70 % 29.900 18,67 %
3. Costurile remedierii
defectelor, dintre care:
140.000 73,43 % 116.000 67,49 % 95.450 59,60 %
3.1. Costurile
remedierii defectelor
28.000 20 % 13.500 11.64 % 9.450 9,90 %

Capitolul IV - 173 -


externe -
RDE
C
3.2. Costurile
remedierii defectelor
interne -
RDI
C
112.000 80 % 102.500 88,36 % 86.000 90,10 %
TOTAL COSTURI
DE CALITATE
190.700 100 % 171.900 100 % 160.150 100 %

Rezultatele obinute se pot reprezenta grafic astfel:
28,000
112,000
13,500
1,025
9,450
860
0
20,000
40,000
60,000
80,000
100,000
120,000
Octombrie
2003
Noiembrie
2003
Decembrie
2003
Costurile remedierii
defectelor externe
Costurile remedierii
defectelor interne

Graficul nr. 7 Diagrama costurilor noncalitii

Ca urmare a analizei informaiilor obinute se constat o cretere a costurilor
de prevenire a defectelor de la 13,94 % n prima lun la 16,81 % n a doua lun i
21,73 % n luna a treia. Aceast cretere s-a nregistrat i la costurile de identificare
26600
24100
140000
28900
27000
116000
34800 29900
95450
0
20000
40000
60000
80000
100000
120000
140000
Octombrie 2003 Noiembrie 2003 Decembrie 2003

Costuri de
prevenire a
defectelor
Costuri de
identificare a
defectelor
Costuri de
remediere a
defectelor
Graficul nr. 6 Evoluia costurilor calitii

Capitolul IV - 174 -


a defectelor n lunile noiembrie i decembrie fa de luna octombrie a trimestrului
analizat astfel: de la 12,63 % n octombrie la 15,70 % n noiembrie i 18,67 % n
luna decembrie. Aceste creteri au avut ca efect diminuarea costurilor privind lipsa
calitii de la 73,43 % n octombrie la 67,49 % n luna noiembrie i 59,60 % n
decembrie.
mprirea costurilor de remediere n costuri constatate la productor i
costuri constatate la beneficiar face necesar analiza evoluiei acestora. Dei aceste
dou categorii de costuri au sczut pe total i pe structur, n cifre absolute, cele
privind lipsa calitii la productor au crescut n mod relativ de la 80 % n
octombrie la 88,63 % n noiembrie i 90,1 % n luna decembrie. Aceast cretere
este determinat de faptul c au sczut costurile privind remedierea defectelor la
beneficiari de la 20 % n luna octombrie la 11,64 % n noiembrie i 9,9 % n
decembrie. Deci, dac urmrim aceast evoluie, se poate constata c ea este
favorabil deoarece s-a nregistrat o tendin de mrire a exigenei controlului de
calitate i o reducere a produselor cu defecte din procesul de producie ce au ajuns
la beneficiar.
Trebuie evideniat scderea costurilor lipsei calitii la beneficiari deoarece
aceasta duce att la diminuarea cheltuielilor de transport, a celor cu trimiterea
pieselor de schimb, etc., ct i la creterea ncrederii beneficiarilor n produsele
livrate.










Capitolul V - 175 -



CAPITOLUL V
MODEL DE ANALIZ A COSTULUI DE PRODUCIE PRIN PRISMA
CHELTUIELILOR DIRECTE I A CHELTUIELILOR INDIRECTE


Indicatorii de cost i utilizm n mod obinuit n analiza activitii costurilor
operaionale. Echipai cu aceti indicatori, suntem astfel pregtii pentru a
controla i planifica costurile, cu scopul de a stabili un pre al produsului
competitiv i totui profitabil.
Cheltuielile directe sunt costurile asociate n mod direct unui produs,
serviciu i/sau proiect tangibil i pentru care exist posibilitatea de a apare ca
poziii distincte n structura acestora. Costurile directe implic materiale directe i
munc direct. Costurile sunt considerate directe dac ntrunesc urmtoarele
criterii majore :
9 autorizarea cheltuirii resurselor se bazeaz pe aprobarea activitii n
conformitate cu prevederile firmei;
9 cheltuielile sunt recunoscute n mod corespunztor ca fiind directe n sfera
muncii i a codurilor de clasificare organizaional;
9 trebuie s existe o consecven corespunztoare n clasificarea cheltuielilor i
aplicarea acestora pe tot parcursul desfurrii activitii;
9 msurarea cheltuielilor trebuie s se fac n termeni de uniti specifice
(valorice i cantitative), iar utilizarea acestora este n acelai timp practic i
economic;
9 cheltuielile directe trebuie s ndeplineasc anumite cerine pentru ntreaga
producie, serviciu sau pentru produsul finit legate de :
- cercetare i dezvoltare sau alte eforturi tehnice nrudite;
- contribuia material la realizarea unui produs sau transformarea fizic a
materialelor;
- utilizarea i randamentul forei de munc directe ;
- pregtirea documentaiei referitoare la produsul finit sau lucrare/ serviciu;

Capitolul V - 176 -


Pentru a furniza datele necesare analizei, stabilirii obiectivelor i controlului
programului, este indispensabil un sistem eficient de acumulare a costurilor.
Un sistem de acumulare a costurilor ne permite s identificm elementele
directe de cheltuieli n conformitate cu procedurile organizaionale stabilite i s le
relaionm n mod specific cu un produs, serviciu, proiect, contract sau cu o
comanda de producie.
n analiza cheltuielilor indirecte ne preocupm, n special, de alocrile lor n
mod echitabil asupra cheltuielilor salariale i orelor de munc direct, costului
total, vnzrilor i costurilor aferente acestora, costului orar de funcionare a
mainii sau a unitilor de produs.
Cheltuielile indirecte sunt n general identificate cu nivelurile
organizaionale i/sau printr-o aplicare a cotei de cheltuieli indirecte ca fiind legate
de fabricaia unui produs.
Cheltuielile sunt imputate firmei care ndeplinete sarcina sau firmei n
beneficiul creia se realizeaz aceast sarcin. Justificarea cheltuielilor imputate se
bazeaz pe o notificare de autorizare a bugetului aprobat. De asemenea plile se
fac de ctre compartimentul responsabil nainte c activitatea propriu-zis s
nceap i resursele (salariale, materiale, etc.) s fie cheltuite. Aceast este o
procedura de control a costului pentru asigurarea identificrii responsabilitii
corespunztoare stabilirii i acumulrii costurilor specifice necesare, nainte de
iniierea lucrului n cadrul sarcinii.
Informaia acumulat trebuie s fie precis i oportun pentru toate
nivelurile organizaionale de raportare (centre de cost, seciune, departament,
centrul de buget pentru proiect, centralizatoare funcionale de producie).
n cele mai multe firme, n special n cele care au de-a face cu un volum
mare de produse i activiti diversificate, procesul de acumulare a costurilor este
computerizat pentru a nlesni activitatea de inere a evidenei i de raportare
necesare analizei elaborrii sarcinilor corective i planificrii.
Pentru a stabili un sistem de acumulare a costurilor eficient trebuie s avem
n vedere urmtoarele condiii necesare :
1. Documente de autorizare a muncii i a resurselor materiale;

Capitolul V - 177 -


2. Integritate i disciplin n respectarea cerinelor de procesare a sistemului de
cost.
3. n msura n care este posibil, toate elementele relevante de cheltuieli directe
trebuie s fie relaionate cu cheltuielile materiale i salariale de baz, costul orar
de funcionare a mainii sau cu ntreaga activitate;
4. Definirea prioritilor i stabilirea responsabilitilor n vederea desemnrii
costurilor.
5. Compartimentele rspunztoare de operaiile financiare trebuie s furnizeze
utilizatorilor structura conturilor, sistemul necesar acumulrii costurilor i liniile
directoare la punctele de control prestabilite.
Punctele de control sunt n legtur cu fazele procesului de acumulare a
costurilor. Etapele corespunztoare sunt urmtoarele:
1. Proiect : Pentru a iniia un proiect este necesar s existe o cerere n acest sens cu
justificarea cheltuielilor aprobat i autorizat de ealonul managerial care trebuie
s includ i cerinele legate de cheltuielile indirecte.
2. Repartizarea bugetului i responsabilitatea controlului : Cererea de proiect fiind
aprobat, se nainteaz compartimentului responsabil cu bugetul, care repartizeaz
bugetul pentru cheltuieli i responsabilitatea pentru control.
3. Autorizarea pentru cheltuirea resurselor : Autorizaia de cheltuire a bugetului
necesit ca documentele surs (fiele de pontaj sau cererile pentru achiziia de
materiale i provizii) s fie aprobate n mod corespunztor pe msur ce activitatea
progreseaz.
4. Cheltuielile de producie : Cheltuielile trebuie s se fac n concordan cu
politicile i procedurile firmei, astfel nct s poat fi identificate i clasificate ca
directe sau indirecte.
5. Clasificarea cheltuielilor : Clasificrile costurilor sunt validate n fiierul mecanic
principal printr-un proces de comparare a datelor introduse cu cele deja existente
n fiier. Dac sunt incorecte sau lipsesc din fiier, se returneaz compartimentului
rspunztor pentru corectare i reintroducere.
6. Responsabilitile de contabilitate a costurilor : Responsabilitatea pentru
meninerea fiierului principal de eviden contabil include i formarea i

Capitolul V - 178 -


actualizarea acestuia. Rolul acestora este de a dezvolta, menine i monitoriza
sistemul de acumulare a costurilor cu privire la urmtoarele :
9 validarea ordinii de lucru i a autorizaiei de lucru;
9 verificarea responsabililor ce i asum costurile;
9 compararea estimrilor i bugetelor pertinente;
9 monitorizarea proiectului i iniierea angajamentelor;
9 acceptarea responsabilitii pentru repartizrile de cheltuieli necesare;
9 meninerea unor activiti de supraveghere a sistemului precum: verificarea
clasificrii cheltuielilor directe i indirecte, distribuirea corespunztoare a
conturilor, plata muncii de ctre firm, documentaia privind urmrirea
contractelor cu terii, reviziile contabile computerizate, .a.m.d.
7. Rapoartele sistemului : Acest sistem produce diferite rapoarte necesare att
controlului managerial, ct i compartimentelor nsrcinate cu responsabiliti n
controlul costurilor i al bugetului. Rapoartele primare includ registrele contabile
totalizatoare ale cheltuielilor pe contracte sau comenzi, elemente de cost i balana
de verificare a activitii n desfurare i reflect costul de producie, precum i
alte elemente ale contractului. Rapoartele analitice speciale sunt asigurate pentru a
ndeplini cerine organizaionale n termeni de evaluare a datelor de cost.
Sistemul de acumulare a costurilor este surs pentru estimarea,
determinarea preurilor i a altor statistici contabile necesare pentru analiz i
raportare. Automatizarea sistemului ne permite s actualizm simultan mai mult
de un singur fiier, astfel nct s ntruneasc diferite cerine organizaionale de
raportare. i cel mai important este faptul c sistemul de acumulare a costurilor ne
ofer informaia necesar pentru a dezvolta, folosi, i interpreta categoriile de
cheltuieli directe i indirecte i de asemenea relaia acestora cu :
9 costul de producie;
9 vnzri;
9 munc direct;
9 cost pe unitate de produs.
nainte s lum n considerare anumii indicatori, este important s reinem
c toate ratele sunt folosite ca indicatori de msurare a performanei n analiza
datelor, n planificare, iar utilizarea lor trebuie s fie temperat de discreie i

Capitolul V - 179 -


judecat. Deoarece majoritatea ratelor tind s reflecte o varietate de informaii
printr-o singur cifr, acestea pot fi irelevante dac nu lum n considerare
elemente adiionale, precum :
9 tendina ratelor n perioade succesive de activitate;
9 o analiz detaliat a evenimentelor care au influenat activitile firmei pe
parcursul unui exerciiu financiar sau a mai multora;
9 constatarea i evaluarea tendinelor activitii firmelor cu profil similar.

5.1. Analiza elementelor costului de producie

Pentru analiza elementelor de cost i a costului de producie, n capitolul al
V-lea am luat n studiu datele furnizate de situaiile financiare anuale ale SC
DACRIS PROD SRL al crei obiect principal de activitate l constituie tiprirea
imprimatelor tipizate i netipizate, producia acestei firme constnd n file tiprite.
Motivaia principal n alegerea acestei firmei a fost dat de poziia pe care o deine
n plan local, dar i naional, unitatea avnd puncte de desfacere att n Constana,
ct i n Bucureti, n anul 2002 numrndu-se printre cele dou societi avizate
pe plan local de ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale
tipizate. Analiza indicatorilor firmei se realizeaz pe baza Contului de profit i
pierdere care permite stabilirea rezultatului final al activitii prin comensurarea
efectului reflectat n cifr de afaceri net cu efortul reflectat n costurile aferente
consumului de resurse materiale i umane. Contul de profit i pierdere
regrupeaz pe o perioad de gestiune dat ansamblul fluxurilor economice
generatoare de venituri (ca surse de mbogire) i cheltuieli (ca surs de srcire).
Cheltuielile materiale i late cheltuieli materiale directe, cheltuielile salariale
directe i cheltuielile indirecte sunt acele componente ale costului de producie a
cror evoluie pe parcursul perioadei analizate 2001-2003 o putem reprezenta
astfel:

Capitolul V - 180 -


0
2,000,000
4,000,000
6,000,000
8,000,000
10,000,000
12,000,000
14,000,000
16,000,000
2001 2002 2003 Valoare medie
Cheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe
Cheltuieli salariale directe
Cheltuieli indirecte

Graficul nr. 8 Structura elementelor costului de producie
Pe baza datelor din tabelul nr. 14 am efectuat analiza structurii costului de
producie, prin prisma elementelor sale componente.
Elementele costului de producie Tabelul nr. 14
Perioada Nr.
Crt.

Indicatori

2001 2002 2003 Valoare
medie
1. Cifra de afaceri net - mii lei- 13.857.64320.840.059 34.634.430 23.110.711
2. Cheltuieli materiale i alte
cheltuieli directe
-mii lei- 6.560.466 9.378.026 14.568.897 10.169.130
3. Cheltuieli salariale directe -mii lei- 1.220.601 2.144.081 3.218.365 2.194.349
4. Cheltuieli indirecte -mii lei- 1.523.684 2.682.761 5.697.218 3.301.221
5. Costul de producie -mii lei- 9.304.751 14.204.86823.484.480 15.664.700
6. Profit brut aferent cifrei de afaceri
nete - mii lei -
4.552.892 6.635.191 11.149.950 7.446.011
7. Cheltuieli administrative i de
distribuie -mii lei-
556.871 762.345 2.018.825 1.112.680
8. Rezultatul din exploatare -mii lei- 3.996.021 5.872.846 9.131.125 6.333.331
9. Cost comercial (complet) -mii lei- 9.861.622 14.967.213 25.503.305 16.777.380
10. Rata rentabilitatii comerciale -%- 28,84 28,18 26,36 27,40
Ponderea elementelor de cost
in costul de producie -%-

cheltuieli materiale i alte
cheltuieli directe/costul de
producie -%-
70,51 66,02 62,04 64,92
cheltuieli salariale directe/costul
de producie -%- 13,12 15,09 13,70 14,01
11.

cheltuieli indirecte/costul de
producie -%-

16,38 18,89 24,26 21,07
TOTAL 100,00 100,00 100,00 100,00

Capitolul V - 181 -


Astfel, rezult c cea mai mare pondere n structura costului de producie o
dein cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe pe toat perioada
luat n eviden, nregistrnd urmtoarele valori: n exerciiul financiar al anului
2001 nivelul de 70,51% s-a situat deasupra mediei cu 7,53%, n 2002 s-a
nregistrat valoarea de 66,02%, ce s-a aflat cu 3,38% sub medie, ajungnd n anul
2003 la 62,04%, valoare apropiat de media celor trei ani analizai de 62,98%.
Constatm c firma a urmrit n permanen reducerea cheltuielilor materiale prin
modernizarea i retehnologizarea produciei (achiziionare de maini i utilaje
moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor determinate de pierderea
prin rebuturi constatate la productor.
Rata cheltuielilor salariale directe la costul de producie a atins n perioada
analizat o valoare medie 14,01%. n anii 2001 i 2003, ratele au nregistrat valori
situate sub valoarea medie, respectiv 13,12% i 13,70%, spre deosebire de anul
2002 cnd rata a cunoscut valoarea de 15,09% mai mare dect media perioadei cu
1,08%. Chiar dac cifra de afaceri i costul de producie au cunoscut evoluii
proporionale n cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe n costul de
producie a crescut n anul 2002 fa de anul 2001 cu 1,97% datorit majorrii
numrului de salariai direct productivi de la 25 la 32 (28%) i este mai mare fa
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat aceast valoare ridicat a fost
politica de protecie i asigurri sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuiilor angajatorilor n anul 2003.
S analizm n continuare cheltuielile salariale directe. Dac aplicm cea mai
mic rat de 13,12% la media costului de producie pe cei trei ani analizai
(15664700 mii lei) estimarea cheltuielilor salariale directe ar fi de 2.055.208 mii
lei, n loc de un efectiv de 2.194.349 mii lei cu o diferen negativ de 139.141 mii
lei sau n procente 6,8%.
Dac am aplica cea mai mare rat de 15,09% la valoarea medie a costului de
producie pe cei trei ani, rezultatul ar fi 2.363.803 mii lei, ceea ce nseamn un plus
de 169.454 mii lei sau 7,16% peste cheltuielile salariale directe reale. Acest lucru
indica faptul c cea mai mic rat estimat ar fi sub 6,8% i cea mai mare rat ar
conduce la o cretere cu 7,16% a costurilor de producie. Aceti factori reprezint

Capitolul V - 182 -


limita maxim n utilizarea calculrii ratelor n procesul de estimare/planificare pe
baza datelor existente.
Analiznd cheltuielile indirecte aa cum apar n tabelul nr. 14, am
determinat rata medie a acestora la costul de producie de 21,07% pentru perioada
celor trei ani. Observm c n primii doi ani analizai evoluia nu a cunoscut o
cretere spectaculoas comparativ cu anul 2003 cnd cota a fost de 24,26%,
situndu-se cu 3,19% peste valoarea medie. Dac analizm cheltuielile indirecte
ale exerciiului financiar 2003, observm o majorare a cheltuielilor privind
amortizarea datorat achiziionrii de imobilizri corporale potrivit politicii de
modernizare i retehnologizare a produciei.
Cea mai mic rat a fost cu 4,69% sub media perioadei, iar cea mai mare rat
cu 3,19% peste medie.
Analiza relaiei dintre cheltuielile indirecte asumate pe o perioada de trei ani
i totalul costului de producie pe perioada de timp relevant ofer
managementului o baza pentru a proiecta cheltuielile indirecte ca un procent din
costul total dac acea valoare este previzionat n prealabil i per total ca o pondere
din vnzri ; dac cheltuielile indirecte sunt prevzute n buget (planificate) n
detaliu (ceea ce are loc nainte de finalizarea bugetului), atunci bugetul total de
cheltuieli indirecte poate fi comparat cu experiena istorica, ca un procent din
costul de producie pentru a determina caracterul admisibil pe baza trecutului.
Lund n considerare aceste dou puncte de vedere privitoare la cheltuielile
indirecte, putem spune c determinarea ratei indic managementului:
9 dac rata este prea ridicata n raport cu piaa (sau posibil prea sczut)
9 utilitate n estimarea i fixarea preului pentru produse/contracte;
9 elemente principale ce trebuie revizuite n planul de buget al cheltuielilor
indirecte;
9 controalele sunt necesare pentru anumite cheltuieli indirecte;
9 proiecii ale cheltuielilor indirecte valide n sfera obiectivelor operaionale.
Obiectivul utilizrii ratelor de cheltuieli indirecte este acela de a stabili
utilitatea lor n analiza costurilor, de a determina i stabili variaii fa de bugetul
planificat de cheltuieli indirecte i cauza lor i a oferi o baza realista pentru
planificarea viitoarelor cheltuieli indirecte.

Capitolul V - 183 -


5.2. Analiza structural a cheltuielilor materiale i a altor cheltuieli
materiale directe

Cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe, principalele
componente ale costului de producie au nregistrat creteri de la o perioad la alta,
astfel n anul 2002 acestea au crescut cu 42,95 %, iar n 2003 fa de 2002 cu
55,35%.
Elementele cheltuielilor materiale directe Tabelul nr. 15
Perioada
2001 2002 2003

Indici
Nr.
crt.


Indicatori


Valori
absolute
mii lei
%

Valori
absolute
mii lei
%

Valori
absolute
mii lei
%

2002/
2001

2003/
2001

2003/
2002

1.
Cheltuieli cu
materia prim 5,540,527 84.45 7,731,707 82.44 11,949,737 82.02 139.55 215.68 154.55
2.
Cheltuieli cu
materiale
consumabile 437,819 6.67 1,058,813 11.29 1,566,318 10.75 241.84 357.75 147.93
3.
Cheltuieli cu
energie i ap 67,407 1.03 18,797 0.20 19,855 0.14 27.89 29.46 105.63
4.
Alte cheltuieli
materiale 514,713 7.85 568,709 6.06 1,032,987 7.09 110.49 200.69 181.64
5.
Total
cheltuileli
materiale i
alte cheltuieli
materiale 6,560,466 100.00 9,378,026 100.00 14,568,897 100.00 142.95 222.07 155.35

Volumul
produciei 22,376,221 - 28,369,763 - 46,816,940 - - - -

Cheltuieli cu
materia
prim/volumul
produciei 248 - 273 - 255 - - - -

Urmrind ponderile elementelor de cheltuieli materiale directe le putem
reprezenta astfel:
84.45%
1.03%
6.67%
7.85%
Cheltuieli cu materia
prim
Cheltuieli cu materiale
consumabile
Cheltuieli cu energie
i ap
Alte cheltuieli
materiale


Graficul nr. 9 Structura cheltuielilor materiale n anul 2001

Capitolul V - 184 -


82.44%
6.06%
11.29%
0.20%
Cheltuieli cu materia
prim
Cheltuieli cu materiale
consumabile
Cheltuieli cu energie i
ap
Alte cheltuieli
materiale


Graficul nr. 10 Structura cheltuielilor materiale n anul 2002

82.02%
0.14%
10.75%
7.09%
Cheltuieli cu materia
prim
Cheltuieli cu materiale
consumabile
Cheltuieli cu energie i
ap
Alte cheltuieli
materiale


Graficul nr. 11 Structura cheltuielilor materiale n anul 2003

Evoluia cresctoare a cheltuielilor materiale directe i, implicit, a
elementelor sale a urmat, de fapt, trendul activitii de producie a firmei i este
reprezentat astfel:
0
2,000,000
4,000,000
6,000,000
8,000,000
10,000,000
12,000,000
2001 2002 2003
Cheltuieli cu materia prim
Cheltuieli cu materiale
consumabile
Cheltuieli cu energie i ap
Alte cheltuieli materiale

Graficul nr. 12 Evoluia elementelor cheltuielilor materiale i a altor
cheltuieli materiale directe

Capitolul V - 185 -


Potrivit datelor din tabelul nr. 15, cheltuielile cu materia prim au deinut
ponderea cea mai mare n totalul cheltuielilor materiale directe respectiv 84,45%
n 2001, 82,44% n 2002 i 82,02% n 2003. Urmrind evoluia pe cei trei ani
constatm c n 2002 fa de 2001 acestea au crescut cu 39,55%, iar n 2003 fa
de 2001 cu 115,68% i fa de 2002 cu 54,55%, ns cheltuielile cu materia prim
pe produs au nregistrat o scdere cu 6.59% n anul 2003 comparativ cu 2002 ca
urmare a intrrii n funciune a noilor utilaje. Dac analizm cheltuielile cu materia
prim pe produs n anii 2001 i 2002 se constat o cretere a acestora de la 248
lei/unitatea de produs la 273 lei/unitatea de produs , ca urmare a uzurii avansate a
utilajelor i implicit a pierderilor nregistrate, ceea ce a condus la msura de
nlocuire a acestora.
Celelalte elemente ale cheltuielilor materiale directe i-au pstrat ponderile
n limite acceptabile n total pe ntreaga perioad analizat, dar putem semnala
creterea cheltuielilor cu materialele consumabile n 2002 fa de 2001 cu 141,84%
i n 2003 fa de 2002 cu 47,93% datorit creterii volumului produciei i al
preurilor materialelor consumabile.

5.3. Planificarea, controlul i analiza cheltuielilor salariale

Pentru a avea succes, o firm trebuie s-i planifice i controleze fora de
munc. Previziunile pentru cheltuielile salariale sunt bazate nu numai pe volumul
de vnzri curent i anticipat, ci i pe numrul de angajai i capacitile necesare
pentru a realiza producia. n procesul de planificare, trebuie s lum n
considerare i necesitile indirecte legate de conducerea, administrarea,
meninerea performanelor activitii de producie.
Fiecare unitate organizaional creeaz un plan de operare a cheltuielilor
salariale, ntruct acestea reprezint cheltuieli nsemnate ntr-o firm i implica
toate tipurile de personal (cercetare, inginerie, fabricaie, administraie i alte
activiti).




Capitolul V - 186 -


5.3.1. Pregtirea planului de mprire a forei de munc

Diviziunea forei de munc se realizeaz de ctre departamente specializate,
n cadrul crora planificarea personalului ar putea fi fcut la nivelurile centrului
de cost sau de buget. Nevoile de munc sunt elaborate n detaliu prin clasificarea
sarcinilor, categoria de personal (direct sau indirect) i unitile funcional-
organizatorice. Justificarea pentru previziunile forei de munc i a cheltuielilor
salariale se bazeaz pe normele curente sau anticipate privind clasificarea
sarcinilor i funciunilor.
Proieciile funcionale majore ale forei de munc se bazeaz pe urmtoarele
consideraii relevante :
9 Departamentele de cercetare i dezvoltare i planifica nevoile de for de
munc n cadrul proiectelor de dezvoltare curente autorizate i al celor
planificate. Planul de for de munc include cerine pentru programe de
cercetare i dezvoltare generala, dar i pentru operaii i comenzi specifice.
9 Departamentele de producie i bazeaz planificarea pe cerinele i
previziunile de vnzri ale produselor care reflecta nivelurile de stoc i un
inventar al necesitilor de producie. Nomenclatorul de producie include n
general garania i controlul calitii , ambalarea, recepia i livrarea produselor.
Structura funcional poate varia n funcie de nevoile fiecrei firme i de
practicile organizaionale.
9 Funciile administrative (contabilitatea, elaborarea i executarea bugetului,
estimarea, marketing) i planifica for de munc i cheltuielile departamentale
n conformitate cu previziunile i bugete aprobate de conducere.
Prognozele pentru fora de lucru aprobate devin o parte a planului de
producie, care este baza operaiilor firmei. Performantele efective sunt analizate
i msurate pe baza acestui plan de aciune.





Capitolul V - 187 -


5.3.2. Utilizarea software-ului pentru convertirea forei de
munc n ore de munc i n cheltuieli salariale

Figura nr. 18 prezint o privire general asupra transformrii manoperei
directe n ore i recompense materiale.
Previziunile privind fora de munc direct sunt aprobate de membrii
conducerii nsrcinai cu aceast funcie. Informaia este ataat unui centrul de
cost i este identificata la un anumit departament indicnd previziunile proiectate
pentru perioadele urmtoare. Fora de munc este clasificat n funcie de timpul
lucrat, salarii i sarcinile ndeplinite. Procesul computerizat presupune:
9 stabilirea unei limite planificate a procentului de cheltuieli pe orele
suplimentare care se realizeaz fie de centrul de cost desemnat, fie de
departamentele specializate;
9 stabilirea unei rate planificate a primelor pentru orele suplimentare care este
determinat de ctre personalul specializat n elaborarea bugetului n
conformitate cu politica firmei;
9 ratele planificate se stabilesc utilizndu-se normele (o norm i jumtate, o
norm dubl, un tarif suplimentar pentru orele ce depesc durata de 40 ore pe
sptmn);
9 se stabilete durata zilei de lucru care depinde de politica i practicile firmei
9 de asemenea, se poate stabili i numrul de ore productive pe zi n funcie de
nevoile firmei i, prin urmare, rata orelor productive care se determin ca raport
ntre numrul total al orelor productive i numrul total de ore de munc;
diferenele rezultate dintre acestea din urm pot reprezenta timp estimat pentru
concedii de odihn, boal, instruire, ntlniri sau edine, gol de producie;
9 se stabilete numrul de zile lucrtoare, acest factor putnd varia ntre
perioade n funcie de exerciiile financiare lunare;
9 stabilirea fielor posturilor se realizeaz prin clasificarea sarcinilor pe baza
experienei istorice sau efective i care sunt utilizate, de obicei, pentru anticiparea
creterii meritelor n urmtoarele 12 luni;
9 trebuie s lum n considerare i previziuni ale orelor lucrate pe contract,
proiect sau produs/comand, orele directe, indexri, rate ale muncii directe

Capitolul V - 188 -



Decizii manageriale Factorii bugetrii organizaionale
Decizii privind
manopera direct
Limita planificat a
orelor suplimentare
%
Planul forei de
munc direct
Bugetul
cheltuielilor
indirecte
Prima orelor
suplimentare
indirecte/
perioad
Controlul i
msurarea
performanelor
Ore planificate de
munc supimentar
direct
Ore de munc
direct/ zi
Ore
productive/zi
Zile
lucrtoare/
perioad
Aplicarea ratei
salariale de
munc direct
Ore de munc
directe/zi
Ore totale de
munc/perioad
Bugetul
cheltuielilor
indirecte
Cheltuieli
salariale
productive/
perioad
Ore de munc
productive/
perioad
Cheltuieli
salariale
directe
Cheltuieli salariale
directe aferente orelor
suplimentare
Costul de producie
Bugetul cheltuielilor
salariale directe
Cheltuieli salariale directe
efective/planificate
Analiza
abaterilor
X
X X
+
X
X X
X
X
X
X

Figura nr.17 Procesul de planificare computerizat a forei de munc i a cheltuielilor salariale

Fora de
munc
planificat
/efectiv
Rata
planificat a
primelor
pentru ore
suplimentare
indirecte
Cheltuieli
salariale
neproductive
/perioad
Ore directe
neproductive
/perioad

Capitolul V - 189 -


i tarife medii, informaii care ne permit comparaii , diverse analize care ne
reliefeaz situaiile n care apar probleme.

5.3.3. Funciile de procesare ale computerului

Previziunile privind fora de munc sunt transformate n ore de munc pe zi
i pe perioade, pe firm i/sau proiect.
Factorul ore productive pe zi este aplicat orelor de munc ale perioadei i
rezult prin diferen orele neproductive pe perioada.
Limita planificat a procentajului orelor suplimentare este aplicat orelor de
munc pentru a obine orele directe planificate de munc suplimentara pe
perioada respectiv.
Orele directe neproductive se nmulesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obine costurile de munc neproductiva. Acestea se reflecta n bugetul
cheltuielilor indirecte.
Orele productive ale perioadei se nmulesc cu tariful de salarizare potrivit
pentru a obine cheltuielile aferente primelor pentru orele suplimentare, acestea
fiind reflectate n costul de producie.
Ratele cheltuielilor aferente primelor acordate pentru orele suplimentare
indirecte se aplica orelor directe planificate de munc suplimentar, pentru a
obine costurile de prima pentru orele suplimentare care sunt reflectate n bugetul
cheltuielilor indirecte. Pentru a obine costul total pentru activitile de munc
suplimentara trebuie s combinm cheltuielile legate de prim i celelalte
cheltuieli pentru orele suplimentare.

5.3.4. Raportarea computerizat

Previziunile la nivel de firm sunt comparate cu realizrile pentru a se
obine abaterile n perioada analizat, evaluarea performanelor i iniierea
controalelor atunci cnd este cazul
Orele i cheltuielile salariale directe efective sunt comparate cu planificrile
pentru a constata abaterile ce necesit o aciune corectiv. Raportarea orei de

Capitolul V - 190 -


munc i a cheltuielilor poate fi fcute pe firm, contract, proiect, produs,
comand.
Elementele bugetului de cheltuieli indirecte ( cheltuielile neproductive) sunt
comparate cu cele efectiv obinute pentru a determina discrepanele.
Procesarea i raportarea automatizat n sistemul forei de munc, aa cum
se arat n figura nr. 17 ne permite s realizm un plan al forei de munc direct
prin asocierea orelor de munc i a cheltuielilor aferente. Datele sunt separate
pentru a atinge obiective variate de raportare, n special analiza, msurarea i
controlul performantei. Obinerea abaterilor i izolarea situaiilor-problem pun n
evidenta sistemul.

5.3.5. Analiza personalului i a cheltuielilor salariale

Tabelul nr. 16 prezint informaii pe baza crora putem face analiza
personalului i a cheltuielilor salariale n vederea stabilirii variaiilor i cauzelor
acolo unde acestea sunt semnificative.
Din analiza datelor se remarc faptul c pe parcursul perioadei analizate
personalul direct productiv deine ponderea cea mai ridicat situndu-se n anul
2001 la 89,29% fa de personalul indirect productiv care deine doar 10,71%, n
anul 2002 la 91,43% comparativ cu 8,57% aferent personalului indirect productiv,
iar n anul 2003 aceast pondere are valoarea de 90,57% fa de 9,43%.
n cadrul fiecrei categorii de personal putem extinde analiza la nivelul
structurrii personalului n funcie de nivelul de pregtire. Astfel, n cadrul
personalului direct productiv, salariaii fr studii superioare dein ponderea cea
mai mare, atingnd nivele aproximativ egale cu o medie de 91,14%, iar salariaii cu
studii superioare atingnd o valoare medie de 8,86%.
n cazul personalului indirect productiv ntlnim o situaie invers n primii
doi ani, respectiv personalul fr studii superioare nregistreaz o cot de 33%, iar
personalul cu studii superioare 67%, comparativ cu anul 2003 cnd raportul s-a
inversat respectiv 60% pentru prima categorie i 40% pentru cea de-a doua, acest
fapt datorndu-se angajrii personalului tehnic suplimentar necesar ntreinerii
utilajelor moderne.

Capitolul V - 191 -


Elementele cheltuielilor salariale Tabelul nr. 16
Perioad
2001 2002 2003
Nr.
Crt. Indicatori
Valoare
absolut %
Valoare
absolut %
Valoare
absolut %
Valoarea
medie
2002/
2001
2003/
2001
2003/
2002
Medie/
2001
Medie/
2002
Medie/
2003
Numr total salariai 28 100 35 100 53 100 39 125 189 151 138 110 73
fr studii superioare 24 85.71 32 91.43 48 90.57 35 133 200 150 144 108 72
1.

cu studii superioare 4 14.29 3 8.57 5 9.43 4 75 125 167 100 133 80
Personal direct productiv,
din care 25 89.29 32 91.43 48 90.57 35 128 192 150 140 109 73
fr studii superioare 23 92 30 93.75 44 91.67 32 130 191 147 141 108 73
2.

cu studii superioare 2 8 2 6.25 4 8.33 3 100 200 200 133 133 67
Personal indirect productiv,
din care 3 10.71 3 8.57 5 9.43 4 100 167 167 122 122 73
fr studii superioare 1 33.33 1 33.33 3 60 2 100 300 300 167 167 56
3.

cu studii superioare 2 66.67 2 66.67 2 40 2 100 100 100 100 100 100
Cheltuieli salariale totale 1342101 100 2304461 100 3599065 100 2415209 172 268 156 180 105 67
aferente personalului fr studii
superioare ( mii lei) 1173621 87.45 2063891 89.56 2865205 79.61 2034239 176 244 139 173 99 71 4.


aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 168480 12.55 240570 10.44 733860 20.39 380970 143 436 305 226 158 52
Cheltuieli salariale directe,
din care 1220601 90.95 2144081 93.04 3218365 89.42 2194349 176 264 150 180 102 68
aferente personalului fr studii
superioare ( mii lei) 1141221 93.50 2025011 94.45 2742085 85.20 1969439 177 240 135 173 97 72 5.


aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 79380 6.50 119070 5.55 476280 14.80 224910 150 600 400 283 189 47
Cheltuieli salariale
indirecte, din care 121500 9.05 160380 6.96 380700 10.58 220860 132 313 237 182 138 58
aferente personalului fr studii
superioare ( mii lei) 32400 26.67 38880 24.24 123120 32.34 64800 120 380 317 200 167 53 6.


aferente personalului cu studii
superioare ( mii lei) 89100 73.33 121500 75.76 257580 67.66 156060 136 289 212 175 128 61
7.
Ponderea cheltuielilor salariale
indirecte n cheltuielile salariale
directe (%) 9.95 7.48 11.83 10.06 - - - - - -
8.
Ponderea numrului de salariai
indirect productiv n numrul de
salariai direct productivi (%) 12 9.38 10.42 10.48 - - - - - -

Capitolul V - 192 -


Este important de analizat raportul dintre personalul indirect productiv i
cel direct productiv. n cazul firmei analizate, ca i n cazul celorlalte uniti cu
activitate productiv, putem stabili un raport int per total. n general, un raport
sczut se presupune a fi un indicator primar al unei utilizri mai productive i
eficiente a personalului indirect. Mai mult, dac fora de munc indirect este
redus rezonabil i controlat, efectul asupra cheltuielilor indirecte i ratei de
cheltuieli indirecte poate fi semnificativ.
Cheltuielile salariale totale au crescut cu 962.360 mii lei n 2002 fa de
2001, respectiv 76% i cu 1.294.604 mii lei n 2003 comparativ cu 2002, respectiv
cu 56% datorit creterii activitii i investiiilor efectuate.
Specific firmelor cu activitate de producie, ponderea majoritar este
deinut de cheltuielile salariale directe cu valori cuprinse ntre 90,95% n 2001,
93,04% n 2002 i 89,42% n 2003, remarcnd c n anul 2002 aceast pondere a
fost ridicat att datorit creterii numrului de salariai, ct i contribuiilor de
protecie social ridicate.
Cheltuielile salariale indirecte au crescut n 2002 fa de 2001 cu 32%, iar n
2003 fa de 2002 cu 137% datorit creterii numrului de salariai indirect
productivi cu 67%.
Corespunztor structurii personalului, putem analiza ponderea cheltuielile
salariale indirecte n cheltuielile salariale directe, astfel n tabelul nr. 16, ratele
cheltuielilor salariale indirecte pe cele salariale directe au fost de 9,95%, 7,48% i
11,83% pentru 2001, 2002 respectiv 2003. Scderea cu 25% n 2002 fa de 2001
s-a datorat n primul rnd reducerii ponderii cheltuielilor salariale indirecte n
totalul cheltuielilor indirecte cu 25%, ceea ce reprezint o tendina favorabil n
controlul cheltuielilor indirecte. n anul 2003 s-a nregistrat o cretere cu 58% a
ratei fa de 2002 datorat creterii numrului de personal indirect productiv ca
urmare a lrgirii activitii. Altfel spus, n anul 2001 la 100 lei cheltuial salarial
revin 9,95 lei cheltuial salarial indirect, n anul 2002 la 100 lei cheltuial
salarial direct revin 7,48 lei cheltuial salarial indirect, iar n anul 2003 la 100
lei cheltuial salarial revin 11,83 lei cheltuial salarial indirect, ponderea medie
a perioadei analizate atingnd valoarea de 10,06%


Capitolul V - 193 -


5.4. Analiza cheltuielilor indirecte

Dei monitorizarea, planificarea i controlul cheltuielilor indirecte pot fi
deseori dificil de realizat, acestea nu trebuie s prezinte o problema dac utilizm
indicatorii de cheltuieli indirecte.
Cheltuielile indirecte contribuie adiacent la sprijinirea activitilor curente. n
general, aceste cheltuieli nu sunt identificate uor la fabricarea unui produs,
prestarea serviciilor directe sau la realizarea cerinelor directe ale unui proiect. n
schimb, cheltuielile indirecte sunt acumulate n nregistrri contabile detaliate,
alocate i raportate de fiecare firm. Cheltuielile sunt apoi cumulate n documente
centralizatoare la nivelul departamentelor (producie, asigurarea calitii,
administrativ, vnzare, cercetare i dezvoltare) n funcie de cerinele
organizatorice. Analizele acestora ne pot ajuta s evalum cheltuielile indirecte i
s le controlm pe cele excesive. Factorii-cheie n monitorizarea acestor cheltuieli
sunt supravegherea continu, msurile de control i msurarea performanei.

5.4.1. Procesul de acumulare a cheltuielilor indirecte

Figura nr. 19 prezint un sistem automatizat de baz pentru procesarea
cheltuielilor indirecte. n multe firme, procesarea computerizata a cheltuielilor
reprezint instrumentul oportun pentru acumularea, supravegherea i controlul
cheltuielilor. Informaiile periodice sunt comparate cu bugetul, abaterile
semnificative sunt analizate pentru a determina cauzele i aplicarea msurilor
corective.

5.4.2. Utilizarea informaiilor introduse n calculator din
documentele-surs

ntr-un sistem automatizat, informaiile de cheltuieli din documentele-surs
sunt introduse n calculator prin intermediul operatorilor, aa cum se arat n
figura nr. 19 iar documentaia de baz const n foi de pontaj ale muncii indirecte,
facturi, dispoziii de plat, rapoarte ale cheltuielilor de transport, rapoarte

Capitolul V - 194 -



Departamente funcionale
responsabile
Document surs
Operator
Data imput
Fiierul
principal
de control
Fiierul
Bugetului de
cheltuieli
Fiierul
principal al
cheltuielilor
indirecte
Ore de
munc
directe
Dispoziii Facturi Rapoarte
privind intrri
aferente
Ordine de
reparaii i
ntreinere
Pontajele
muncii
indirecte
Jurnalui
intrrilor de
cheltuieli
Impozite Furnizori, srvicii,
utiliti, cltorii
Pli n
numerar
Amortizrile Ajustri Rata plilor
suplimentare
Cheltuieli
salariale
indirecte
Procesare
automatizat
Departamente
de control
Actualizarea
fiierelor
Rapoarte de
structur
Analiza
bugetului/
abateri
Crearea
fiierelor
Operaiuni
de calcul
Triere,
centralizare
Sistemul de Acumulare a
cheltuielilor
Rata de
aplicare a
cheltuielilor
indirecte
Sistemul
cheltuielilor
salariale directe
Sistemul
proiectrii
bugetului
Sistemul
nregistrrii
costului
Sistemul
de
facturare
Registrul
contabil
totalizator
Analiza
abaterilor de la
buget
Actualizarea
fiierelor
principale
Interfaele
sistemului
financiar
Contabilitate
Figura nr. 18 Procesul de acumulare automatizat a cheltuielilor indirecte

Capitolul V - 195 -


ale cheltuielilor privind stocurile, ordine de reparaii i ntreinere, jurnale diverse,
.a.m.d.. Informaiile introduse n calculator (cantitative i valorice) sunt
identificate cu un numr de document, un cont de cheltuieli valid, i un numr
organizaional.
Categoriile variate de cheltuieli introduse n calculator sunt apoi identificate.

5.4.3. Introducerea n calculator a informaiei adiionale pentru
procesare

Informaii din fiierul principal
n plus fa de sursele de date, sistemul automatizat are nevoie de alte
informaii nainte de a ncepe procesarea i a-i ndeplini cerinele. Aceast
informaie introdus n computer este preluata din alte fiiere principale. (vezi
figura nr. 18)
Fiierul principal cu date despre munca direct ofer informaii despre orele
de munc direct i datele de cost aferente pentru a se obine o rat de cheltuieli
indirecte pe ore directe i/sau procentul de cheltuieli indirecte n cheltuielile de
munc direct. Aceste determinri se pot face pentru o unitate organizatoric
individual (centrul de cost, departament, centrul de cheltuieli indirecte) sau
pentru ntreaga firm. Ratele se pot calcula n funcie de contract sau comenzi,
lund n calcul nevoile stabilite.
Fiierul de cheltuieli indirecte asigur informaii despre cheltuielile indirecte
anterioare perioadei i pe msur ce datele din perioada luat n calcul devin
disponibile, programul computerizat adaug informaiile n fiier i le
centralizeaz. Programul poate genera rate n funcie de fora de munc direct
i/sau procentul cheltuielilor indirecte n cheltuielile de munc direct care sunt
comparate cu valorile planificate, iar abaterile sunt calculate pentru scopuri de
raportare.
Fiierul bugetului de cheltuieli conine bugetele periodice i anuale pentru a
ne furniza date comparative cu cele efectiv realizate i, implicit, a determina
abaterile.


Capitolul V - 196 -


5.4.4. Procesarea informaiilor

nainte de a accepta datele n sistem, programul computerizat le revizuiete
i le respinge pe cele invalide care sunt returnate departamentelor pentru aciuni
corective i reintroducere. Procesarea computerizat separ informaiile contabile
pe faza de calculaie corespunztoare, le combin i le centralizeaz ntr-un
registru contabil totalizator de cheltuieli indirecte i realizeaz calculul necesar,
creeaz fiiere atunci cnd este necesar pentru informaiile noi i face schimbri n
informaia deja existent, actualizeaz fiierele principale corespunztoare i
structureaz datele n rapoarte prestabilite.

5.4.5. Identificarea elementelor de informaii produse de sistem

Aa cum sunt prezentate n figura nr. 18, rezultatele acumulrii de cheltuieli
indirecte sunt urmtoarele:
9 un registru contabil totalizator actualizat de cheltuieli pe cont i firm cu
nsumri corespunztoare subtotale i totale.
9 realizarea ratelor de aplicare a cheltuielilor indirecte pe ore directe sau ca
procent n cheltuielile salariale directe care pot fi utilizate n registrul contabil
totalizator, proiectul de buget i procesul de facturare a clienilor.
9 actualizarea fiierelor principale pentru a ndeplini cerinele de raportare
contabil

5.4.6. Implementarea sistemului computerizat

Sistemul automatizat de acumulare a cheltuielilor indirecte ne ofer:
9 un numr mare de informaii de ieire:
9 acumularea i procesarea oportun a cheltuielilor cu un efort manual minim ;
9 registre de cheltuieli pe firm;
9 rate de aplicare a cheltuielilor indirecte;
9 raportarea bugetului versus informaiile efective ;


Capitolul V - 197 -



Sistemul de
acumulare al
cheltuielilor
Munc indirect Creditori Asigurri Taxe i impozite Alte taxe Amoritri
Registrul jurnal
Balan
Contul de profit
i pierdere
Registrul
totalizator de
cheltuieli
Creditorii Alte
obligaii
Sporuri salariale
Salarii
Cheltuieli
anticipate
Alte taxe Rezerve
Bilan contabil
Ieiri de
numerar
Sistem de
raportare al
fluxului monetar
Tabloul fluxului de
trezorerie
Salarii
Alte stimulente
salariale
Furnizori
Utiliti
Transport
Telefon
Teri
nchirieri
Asigurri
profesionale
de via
Plan de pensii
Altele
Impozite pe
proprietate
Cldiri
Maini
Instalaii
Echipamente
Figura nr. 19 Fluxul cheltuielilor indirecte

Capitolul V - 198 -


9 o gam larg de indicatori pentru evaluarea performanei, controlul
operaional i planificare.

5.4.7. Schema computerizat a fluxului cheltuielilor indirecte

Figura nr. 19 prezint fluxul cheltuielilor indirecte dup ce acestea au fost
cumulate i procesate. Partea de sus a graficului conine principalele categorii de
cheltuieli indirecte. n partea de jos a fiecrei casete ce conine clasificrile, exista o
lista detaliat a surselor de cheltuieli indirecte. Prin intermediul jurnalelor,
conturile de cheltuieli se centralizeaz n registrul contabil general.
Cheltuielile indirecte structurate pe categorii de cheltuieli influeneaz
profitul i sunt reflectate n Contul de profit i pierdere.

5.4.8. Analiza structurii cheltuielilor indirecte

Indicatorii din tabelul nr. 17 sunt de tipul celor utilizai n analiza
cheltuielilor indirecte i n planificarea bugetelor operaionale. Comparaiile sunt
asigurate pentru perioada celor trei ani analizai. n particular, modelul compar
relaiile ntre elementele structurale ale cheltuielilor indirecte i totalul
cheltuielilor indirecte pentru anii 2001, 2002 i 2003 (vezi graficul nr. 13). De
asemenea sunt prezentate i abaterile valorilor de la o perioad la alta.
0
500000
1000000
1500000
2000000
2500000
3000000
3500000
2001 2002 2003
Cheltuieli salariale indirecte
Cheltuieli cu chiria i redevene
Cheltuieli cu ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu telecomunicaii
Cheltuieli cu teri

Graficul nr. 13 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor indirecte

Capitolul V - 199 -


Observm c n anii 2001 i 2002 ponderea ridicat este deinut, pe lng
cheltuielile cu terii, de cheltuielile cu chiria (respectiv 35,58% i 30,20%) datorit
faptului c firma avea spaii nchiriate pentru desfurarea activitii de producie
comparativ cu anul 2003, an n care firma i-a achiziionat spaiul de producie,
ponderea cheltuielilor ajungnd la 4,77%.

Elementele cheltuielilor indirecte Tabelul nr 17
Perioada
2001 2002 2003 Nr.
crt.


Indicatori


Valori
absolute
mii lei
%

Valori
absolute
mii lei
%

Valori
absolute
mii lei
%

1.
Cheltuieli salariale
indirecte 121,500 7.97 160,380 5.98 380,700 6.68
2.
Cheltuieli cu chiria i
redevene 542,189 35.58 810,162 30.20 271,550 4.77
3.
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile 109,805 7.21 259,264 9.66 438,488 7.70
4.
Cheltuieli cu
telecomunicaii 415 0.03 504 0.02 1,578 0.03
5. Cheltuieli cu teri 547,797 35.95 1,217,281 45.37 3,452,784 60.60
6.
Amortizarea
imobilizarilor 201,978 13.26 235,170 8.77 1,152,118 20.22
TOTAL 1,523,684 100.00 2,682,761 100.00 5,697,218 100.00

Putem remarca, de asemenea, evoluia cheltuielilor cu amortizarea
imobilizrilor care cunoate o pondere relativ sczut n anii 2001, 2002 avnd
valorile de 13,26,% i 8,77%, ajungnd n anul 2003 la valoarea de 20,22%, acest
fapt datorndu-se nnoirii utilajelor.
Ponderile categoriilor de cheltuieli indirecte n totalul cheltuielilor indirecte
pot fi reprezentate astfel:

Capitolul V - 200 -


7.97%
7.21%
35.95%
13.26%
35.58%
0.03%
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria i
redevene
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecomunicaii

Graficul nr. 14 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2001
5.98%
30.20%
9.66%
45.37%
8.77%
0.02%
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria i
redevene
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecomunicaii
Cheltuieli cu teri

Graficul nr. 15 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2002

6.68%
4.77%
7.70%
60.60%
20.22%
0.03%
Cheltuieli salariale
indirecte
Cheltuieli cu chiria i
redevene
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
Cheltuieli cu
telecomunicaii
Cheltuieli cu teri

Graficul nr. 16 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2003

Capitolul V - 201 -


Datele analizei comparative din tabelul nr. 17 sunt rezonabil de consistente
pe parcursul timpului i asigur o baz solid pentru crearea unui buget de
cheltuieli sau cel puin o evaluare preliminar a datelor de buget care va fi creat
n perioadele urmtoare prin proceduri mai detaliate. Comparaiile bugetului cu
efectivele pot evidenia variaiile semnificative pentru analize mai complexe i
pentru aciuni corective.

5.4.9. Analiza ratelor cheltuielilor indirecte

Pentru analiza cheltuielilor indirecte considerm c cele mai utilizate
metode sunt urmtoarele:
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli salariale directe ;
9 rata pe ora de lucru direct ;
9 rata cheltuielilor indirecte la cheltuieli directe (cheltuieli salariale directe +
cheltuieli materiale + alte cheltuieli directe) ;
9 procentul cheltuielilor indirecte n cifra de afaceri net i n costul de
producie ;
9 metoda costului orar de funcionare a mainii;
9 rata cheltuielilor indirecte la valoarea produciei.
Aceste statistici sunt utilizate pentru a evalua performanele efective i
pentru a planifica cheltuielile indirecte. Totui, aceste cheltuieli sunt considerate,
n general, necontrolabile deoarece alocarea lor este guvernat de politica i
procedurile de protecie social i de rezultatele negocierilor cu sindicatul care pot
constitui un considerent major.
Aa cum se arat n tabelul nr. 18 rata medie a cheltuielilor indirecte la
cheltuielile salariale directe pentru perioada analizat este 150,44%. Rata indic
faptul c fiecare leu cheltuit cu munca direct genereaz n medie cheltuielile
indirecte de 1,50 lei. De asemenea, constatm c n anul 2002 s-a nregistrat o
cretere sensibil fa de 2001, n schimb n anul 2003 ponderea a atins valoarea
de 177,02%, respectiv o cretere fa de 2001 cu 41,8%, fa de 2002 cu 41,4% i a
devansat valoarea medie cu 17,6%.

Capitolul V - 202 -


Statistica ratelor de cheltuieli indirecte poate fi folositoare atunci cnd
estimm costurile produselor pe or de munc direct i o putem folosi de
asemenea ca un ghid de planificare pentru crearea bugetelor de cheltuieli indirecte
ale fabricii n mod global (total).

Calculul ratelor elementelor de cost Tabelul nr. 18
Nr.
crt. Indicatori 2001 2002 2003
Valoarea
medie
1. Ore de munc directe 46.800 59.392 89.856 65.349
2.
Cheltuieli indirecte/ore de munc directe
- lei - 32.557 45.170 63.404 50.517
3.
Cheltuieli salariale directe/ore de munc
directe - lei - 26.081 36.101 35.817 33.579
4. Cheltuieli directe mii lei - 7.781.067 11.522.107 17.787.262 12.363.479
5. Cheltuieli indirecte/cheltuieli directe % - 19,58 23,28 32,03 26,70
6.
Cheltuieli indirecte/cheltuieli salariale directe
-%- 124,83 125,12 177,02 150,44
7.
Cheltuieli salariale indirecte/cheltuieli salariale
directe - %-
9.95

7.48 11.83 10.06

Atta timp cat factorii care influeneaz rata cheltuielilor indirecte din
tabelul nr. 18 sunt consecveni de la o perioad la alta, putem utiliza ratele pentru
estimarea cheltuielile indirecte pe baza cheltuielilor salariale directe planificate.
Avantajele metodei ratei cheltuielilor indirecte la cheltuielile salariale directe
sunt :
9 metoda este uor de utilizat.
9 metoda este economic prin aceea c informaia este accesibila. Informaiile
despre cheltuielile salariale directe sunt obinute din statele de plata, iar
cheltuielile indirecte efective pot fi obinute din registrul contabil totalizator i
din registre contabile auxiliare pe tipuri de cheltuieli.
Dezavantajele includ :
9 multe dintre cheltuielile indirecte (taxe, depreciere) nu depind de oscilaiile
cheltuielilor salariale.
9 metoda ignor ali factori determinani ai costului de producie care pot depi
cheltuielile salariale directe n unele departamente (servicii administrative).
9 metoda utilizeaz un numr mai mare de operatori, direct proporional cu
numrul ridicat al cheltuielilor indirecte, n comparaie cu alte metode.

Capitolul V - 203 -


Rata cheltuielilor indirecte la numrul de ore de munc direct. Pentru
determinarea acestei rate mprim cheltuielile indirecte la orele de munc direct.
nainte s aplicam cheltuielile indirecte, trebuie s determinam relaia dintre
cantitatea de cheltuieli indirecte care urmeaz s fie aplicate i numrul de ore de
munc direct implicate. Determinarea ratei o putem face fie pe centru de cost,
departament, produs, serviciu sau ntreaga activitate.
n tabelul nr. 18 valoarea medie a ratei este 50.517 lei/or. Cea mai mic
valoare a ratei a fost de 32.557 lei/or n 2001, 45.170 lei/or n 2002 (o cretere
cu 38,7%) i 63.404 lei/or n 2003, ceea ce se situeaz cu 25% deasupra valorii
medii. Creterea ratelor pe parcursul celor trei ani s-a datorat att mririi
numrului de salariai, ct i a salariilor tarifare.
Avantajele utilizrii acestei rate sunt :
9 uurina n folosire;
9 constituie o baz de aplicaie realist atunci cnd fora de munc constituie
factorul principal n producie.
Dezavantajul pe care l prezint aceast procedur este asemntor celui al
cheltuielilor salariale directe: ignor contribuia celorlali factori la realizarea
produsului. Spre exemplu, pentru atelierul mecanic al firmei care cuprinde o serie
de maini (burghie, bormain, strung, maini de filetat) este nerealist s aplicm
cheltuielile indirecte doar la numrul de ore lucrate fr a lua n calcul i celelalte
cheltuieli.
Rata cheltuielilor indirecte calculat la cheltuielile directe. Firma poate
utiliza o astfel de rat dac se dovedete util pentru msurarea planificrii i a
performanelor economice
Tabelul nr. 18 prezint rata medie pe cei trei ani a crei valoare este de
26,7%. n anul 2001 rata a atins valoarea de 19,58, nregistrnd n 2002 o uoar
cretere la 23,28 %, dar ajungnd n anul 2003 la valoarea de 32,03, depind
media cu 5,33% datorat nnoirii mijloacelor de munc (firma a achiziionat
maini i utilaje noi) Pentru a folosi o astfel de rat n mod eficace, trebuie s
realizam o analiza detaliata a cauzelor specifice ce au determinat modificri ale
categoriilor de cheltuieli, precum i circumstanele neobinuite care au constituit
cauza fluctuaiilor.

Capitolul V - 204 -


Avantajele acestei metodei sunt :
9 este uor de utilizat;
9 toate datele necesare sunt uor accesibile din rapoartele contabile.
Dezavantajele includ :
9 nu face uz de factorul timp n alocarea cheltuielilor indirecte.
9 nu exist o relaie logic ntre cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte i
valoarea materiei prime.
9 este puin probabil c o determinare exacta a cheltuielile indirecte s rezulte
din utilizarea forei de munc directe datorita potenialelor erori ce pot aprea n
proiectarea n timp a cheltuielilor materiale.
9 utilizarea acestei rate este restricionat n situaii n care nu exist variaii
extreme n realizarea produselor.
9 aceast metod se poate dovedi a fi mai util doar n anumite departamente
dect la nivelul ntregii firme.
Metoda costului orar de funcionare a mainii. Pentru calcula rata
cheltuielilor indirecte la orele de funcionare a mainii, mai nti trebuie s
determinam relaia dintre suma cheltuielilor indirecte care urmeaz s fie alocat
i numrul de ore de funcionare a mainii. Cheltuielile indirecte sunt apoi alocate
sarcinii sau procesului prin multiplicare orelor de funcionare a mainii implicata
ntr-o anumita activitate la rata respectiv. Pentru a obine costul orar de
funcionare a mainii, mprim cheltuielile indirecte pentru o main anume (sau
pentru un grup de maini dac sunt identice n activitate i cost) la orele relevante
de funcionare a mainii :
ii ma a e functionar de Orele
indirecte le Cheltuieli
ii ma a e functionar de orar Costul
sin
sin =
n general, costul orar de funcionarea a mainii reprezint o estimare a
sumei cheltuielilor indirecte pe or pentru activitatea efectuata de fiecare main.
Calcularea costului orar de funcionare a mainii presupune urmtoarele etape:
1. Departamentele implicate proiecteaz cheltuielile indirecte estimate pentru
perioada analizat sub forma unui plan de buget.
2. Regrupm articolele de cheltuieli n trei categorii : (a) cheltuieli specifice fiecrei
maini n ceea ce privete curentul, ntreinerea i deprecierea; (b) cldura, lumina

Capitolul V - 205 -


i costuri ale cldirii; i (c) toate celelalte costuri generale i de servicii, incluznd
diverse categorii de activiti.
3. Determinm totalul cheltuielilor indirecte proiectate pentru funcionarea
fiecrei maini n timpul anului. Rata mainilor reprezint rezultatul mpririi
acestui total la numrul de ore operaionale
Atunci cnd mainile constituie cel mai important factor n producie,
metoda pe ore de funcionare a mainii are fr ndoial multiple avantaje n
alocarea cheltuielile indirecte :
9 contabilitatea costurilor pune la dispoziie cel mai exact mijloc pentru aplicarea
cheltuielile indirecte fiecrei sarcini sau activiti. Dac aplicaia costului orar de
funcionare a mainii utilizeaz timpul ca baza pentru alocarea cheltuielilor
indirecte, rata este realista chiar i atunci cnd un operator trebuie s acioneze
mai multe maini sau atunci cnd mai muli operatori sunt necesari pentru a
aciona o singur main.
9 costurile orare de funcionarea a mainii permit fixarea definitiv a preturilor
de vnzare estimate pentru fiecare sarcina.
9 este o procedur realist pentru estimarea costului pe produs, cu un grad mare
de exactitate.
9 metoda de stabilire a cheltuielilor indirecte implicata n aceast rata este att
logica, ct i tiinific. Conducerea poate deci s se bazeze pe rapoarte de cost de
mare acuratee i s fie sigur de oferta de pre ctre client. Cu o asemenea
asigurare, conducerea poate evita ori pierderi de operare, ori eecul n obinerea
contractelor. Mai mult, metoda ofer o baz solid pentru msurarea costului
lunar al mainilor neutilizate.
Dezavantajele principale ale metodei costului orar de funcionare a mainii
includ :
9 procedura mrete costurile deoarece rapoarte adiionale, care n mod normal
nu ar fi necesare, trebuie s fie produse i pstrate pentru timpul necesar fiecrei
operaii.
9 mrete numrul operaiunilor n contabilitate detaliata a costurilor deoarece
nu se poate utiliza o rata general pentru fiecare main n parte sau pentru de
grup de maini.

Capitolul V - 206 -


9 cum numai puine firme pot folosi numai rate de funcionare a mainilor,
trebuie folosite i alte tipuri de rate.

5.5. Analiza cheltuielilor administrative i de distribuie

Cheltuielile de administraie i de distribuie sunt n general evideniate i
alocate n categorii separate, mai ales dac au o valori semnificative. Prin aceast
procedur, putem s stabilim controale minuioase i s asigurm analize detaliate.
Departamentele administrative i de distribuie includ activitile de
management general, financiar-contabile i de desfacere.
Analiznd datele din tabelul nr. 19, putem compara cheltuielile individuale
cu cheltuielile totale, indica abaterile n plus sau n minus pentru 2001, 2002 i
2003 i prezenta evoluia acestora. Acest tip de informaie constituie baza pentru o
analiz contabil detaliat a rezultatelor pe cele trei perioade de timp, i poate fi
de asemenea folositoare n planificare.
Elementele cheltuielilor administrative i de distribuie Tabelul nr. 19

2001

2002

2003
Nr.
crt.


Indicatori


Valori
absolute
mii lei
%

Valori
absolute
mii lei
%

Valori
absolute
mii lei
%

1. Cheltuieli salariale 32400 5.82 71280 9.35 273780 13.56
2. Taxe i impozite 169911 30.51 255520 33.52 693547 34.35
3. Asigurri 64411 11.57 195273 25.61 595646 29.50
4.
Cheltuieli transport i
deplasri 36940 6.63 7939 1.04 168864 8.36
5.
Cheltuieli de protocol i
reclam 233429 41.92 183558 24.08 179295 8.88
6. Subvenii i donaii 19207 3.45 23000 3.02 681 0.03
7. Alte cheltuieli 573 0.10 25775 3.38 107012 5.30
TOTAL 556871 100 762345 100 2018825 100
8.
Cheltuieli de administratie
si distributie/numar de
ore 11,899 - 12,836 - 22,467 -
9.
Cheltuieli de administratie
si distributie/cheltuieli
salariale directe 45.62 - 35.56 - 62.73 -
10.
Cheltuieli de administratie
si distributie/cifra de
afaceri neta 4.02 - 3.66 - 5.83 -

Analiznd mai ndeaproape informaiile din tabelul nr. 19 rezult c per total
cheltuielile administrative i de distribuie au crescut cu 205.474 mii lei n 2002

Capitolul V - 207 -


fa de 2001, reprezentnd o majorare cu 36,89% i cu 1.256.480 mii lei n 2003
fa de 2002, constituind o cretere semnificativ de 164,81%.
Evoluia ponderilor elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie
pe cele trei perioade analizate se prezint astfel:


30.51%
11.57%
41.92%
5.82% 3.45%
0.10%
6.63%
Cheltuieli salariale
Taxe i impozite
Asigurri
Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli

Graficul nr. 17 Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n
anul 2001


33.52%
25.61%
24.08%
1.04%
3.38%
3.02%
9.35%
Cheltuieli salariale
Taxe i impozite
Asigurri
Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli

Graficul nr. 18 Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n
anul 2002

Capitolul V - 208 -


34.35%
29.50%
13.56%
0.03%
5.30%
8.36%
8.88%
Cheltuieli salariale
Taxe i impozite
Asigurri
Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i
reclam
Subvenii i donaii
Alte cheltuieli

Graficul nr. 19. Structura cheltuielilor administrative i de distribuie n
anul 2003
Creterea cheltuielilor s-a datorat n principal:
9 majorrii cheltuielilor salariale cu 120% n anul 2002 fa de 2001 i cu
284,09% n 2003 fa de 2002 ca urmare a faptului c volumul sporit al
produciei a necesitat angajarea de personal suplimentar specializat n domeniul
desfacerii acesteia;
9 evoluiei cresctoare a taxelor i impozitelor cu 50% n 2002 fa de 2001,
respectiv cu 171% n anul 2003 fa de anul 2002 datorit creterii bazei de
impozitare ;
9 majorrii cheltuielilor cu asigurrile cu 199% n anul 2002 fa de anul 2001 i
cu 205% n 2003 fa de 2002 deoarece potrivit Codului Muncii, firma a fost
nevoit s ncheie asigurri profesionale pentru salariai.
Cheltuielile cu protocolul i reclama au nregistrat scderi de la o perioad la
alta att n valori absolute, ct i ca ponderi n totalul cheltuielilor de administraie
i de distribuie, respectiv n 2002 fa de 2001 cu 21,36% i 2,32% n 2003 fa de
2002 ntruct aciunile de promovare i protocol au cunoscut cea mai mare
amploare n 2001, iar n 2002 firma s-a numrat ntre cele dou societi avizate
pe plan local de ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale
tipizate.
n anul 2001 cea mai mare pondere n totalul cheltuielilor de administraie
i distribuie a fost nregistrat de cheltuielile de reclam i protocol de 41,92%, iar

Capitolul V - 209 -


n anii 2002 i 2003 a deinut-o taxele i impozitele la un nivel de 33,52%,
respectiv 34,35%.
Structura i evoluia elementelor cheltuielilor administrative i de distribuie
le putem reprezenta grafic astfel:
0
100000
200000
300000
400000
500000
600000
700000
2001 2002 2003
Cheltuieli salariale
Taxe i impozite
Asigurri
Cheltuieli transport i
deplasri
Cheltuieli de protocol i

Graficul nr. 20 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor
administrative i de distribuie

n tabelul nr. 19, am calculat de asemenea i indicatori pertineni pentru
analiza cheltuielilor administrative i de distribuie.
Rata cheltuielilor administrative i de distribuie la cifra de afaceri net a
fost de 4,02% n 2001, de 3,66% n 2002 i 5,83% n 2003. Scderea acestei rate
n 2002 a fost rezultatul devansrii indicelui de cretere a cheltuielilor
administrative i de distribuie de ctre indicele cifrei de afaceri nete.
Aceast rat poate fi folosit n proiectarea cheltuielilor administrative i de
distribuie. Controalele manageriale trebuie exercitate n scopul reducerii
cheltuielilor sau a le pstra ntre limite prestabilite.

5.6. Analiza elementelor costului de producie n raport cu cifra de
afaceri net

Rata cheltuielilor materiale i al altor cheltuieli directe a atins valoarea
medie de 44%. Mrimile ratelor au fost cuprinse ntre 47,34%% n anul 2001, 45%

Capitolul V - 210 -


n anul 2002 i 42,06% n anul 2003. Rata sczut a anului 2003 se bazeaz pe
creterea cifrei de afaceri nete, aceast cunoscnd o diminuare fa de 2001 cu
11,15%, cu 6,53% fa de 2002, n timp ce rata cheltuielilor indirecte a crescut cu
49,54% comparativ cu 2001 i cu 27,81% comparativ cu 2002. Modificrile
intervenite n ponderile elementelor de cost n cifra de afaceri net au avut drept
rezultat meninerea ratei costului de producie aferent cifrei de afaceri nete la o
valoare relativ constant.
Aa cum se arat n tabelul nr. 20 valoarea medie a ratei cheltuielilor
salariale directe aferente cifrei de afaceri pe perioada analizat a fost de 9,49%; de
asemenea, putem spune c la un leu cheltuieli salariale directe am obinut 10,53 lei
cifr de afaceri net. Totui, dac am aplica acest factor cheltuielilor salariale
directe periodic, nu ar reflecta cu adevrat rezultatele specifice ale vnzrilor.
Rata cheltuielilor indirecte aferente cifrei de afaceri nete a atins o valoare
medie de 14,28% pentru perioada celor trei ani. Rata a oscilat ntre 11% n anul
2001, 12,87% n anul 2002 i 16,45% n 2003. Cea mai mare rat se datoreaz
creterilor procentuale mai mari ale cheltuielilor indirecte n 2003, respectiv cu
273% fa de anul 2001 i cu 112% fa de anul 2002 n comparaie cu valorile mai
mari ale cifrei de afaceri nete ale crei creteri au fost cu 150% i 66% pentru
aceleai perioade. Astfel, creterile sunt relativ modeste n anii 2001 i 2002 cu
aproximativ 18% n ambele cazuri, dar n anul 2003 s-a nregistrat o cretere cu
28% datorit faptului c indicele cheltuielilor indirecte a devansat indicele cifrei de
afaceri nete i al costului de producie.
Rata costului de producie la cifra de afaceri net pentru perioada analizat
s-a meninut la un nivel relativ constant . Cele mai mici cote de 67,15 % i 67,81 %
nregistrate n 2001 i respectiv 2003 au fost datorate costurilor salariale directe
mai sczute comparativ cu anul 2002 al crei nivel a fost de 68,16 % situndu-se
doar cu 0,38% peste media perioadei analizate. Creterea a fost parial echilibrat
de reducerea ponderii cheltuielilor administrative i de distribuie n cifra de
afaceri net la 3,66%, nregistrndu-se cea mai mic valoare din perioada
analizat.
Cnd costul de producie este comparat cu cifra de afaceri net, cea mai
mic rat este cu numai 0,63% sub medie (2001) i cea mai mare rat pe o

Capitolul V - 211 -


perioada de un an este cu 0,38% peste medie (2002). Rata medie a costurilor de
producie (67,78%) indic o politic managerial de ncredere n planificarea
costurilor de producie pe baza cifrei de afaceri.

Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri net
Tabelul nr.20
Perioada Nr.
Crt.

Indicatori

2001 2002 2003
Valoare
medie
1. Cheltuieli materiale i alte
cheltuieli directe/cifra de afaceri
neta -%- 47,34 45,00 42,06 44,00
2.
Cheltuieli salariale directe/cifra
de afaceri net -%- 8,81 10,29 9,29 9,49
3.
Cheltuieli indirecte/cifra de
afaceri net -%-
11,00 12,87 16,45 14,28
4.
Costul de producie/cifra de
afaceri net -%-

67,15 68,16 67,81 67,78
5.
Cheltuieli administrative i de
distribuie/cifra de afaceri net
-%-
4,02 3,66 5,83 4,81
6.
Cost complet/cifra de afaceri net
-%-
71,16 71,82 73,64 72,60

Orice oscilaie major n ratele elementelor de cost aferent cifrei de afaceri
nete de la o perioad la alta necesit o analiz mai complex. Aceast implic
determinarea cauzelor specifice pentru oscilaiile fiecrui element de cost naintea
utilizrii lor n mod realist n rapoartele de estimare i planificare. Abordarea pe
baza ratelor este potrivit n condiiile n care se dovedete valid pe baza
experienei istorice.

5.7. Alocarea n mod echitabil a elementelor de cost pe produs

Cheltuielile materiale i alte cheltuieli directe, cheltuielile salariale directe
asociate cu fabricarea unui produs sau per total producie sunt furnizate de datele
cuprinse n documentele contabile de baz: bonuri de consum pentru materii

Capitolul V - 212 -


prime i materiale consumabile, fie/rapoarte de pontaj, state de salarii, comenzi
pe clieni.
Cheltuielile indirecte aferente unui produs sau producie nu pot fi
relaionate cu nici un document de ieire. Totui, repartizarea acestor cheltuieli
pentru stabilirea costurilor de producie este esenial pentru politica de
determinare a preului de vnzare, estimarea sau alocarea bugetului, evaluarea
stocurilor. n concluzie, avem nevoie de metode de alocare a cheltuielilor indirecte
n mod echitabil cu participarea acestora la fabricarea unui produs sau a ntregii
producii.
Analiznd cheltuielile materiale i a alte cheltuieli directe pe unitate de
produs observm c valoarea medie a atins 312 lei pe produs aa cum apare n
tabelul nr. 21.
n anii 2001 i 2002 , volumul produciei a cunoscut o cretere sensibil
devansat de creterea cheltuielilor materiale directe ceea ce se constat i n
creterea ponderii acestora n volumul produciei n schimb n anul 2003
constatm c dei volumul produciei a crescut cu 65% fa de perioada
precedent, cheltuielile materiale directe au crescut ntr-o proporie mai mic de
55%, datorit investiiilor realizate (achiziii de maini i utilaje moderne). Aceast
situaie a condus la o diminuare a cheltuielilor materiale directe pe unitatea de
produs la valoarea de 311 lei / produs.
Elemente de cheltuieli pe produs Tabel nr.21
Perioada Nr
Crt
Indicatori
2001 2002 2003
Valoarea
medie
1.
Volumul produciei (foi
tiprite) 22.376.221 28.369.763 46.817.940 32.521.308
2.
Cheltuieli materiale si alte
cheltuieli directe /volumul
produciei - lei/produs - 293 330 311 312
3.
Cheltuieli indirecte /volumul
produciei - lei/produs - 68 94.5 121 101.5
4.
Cheltuieli salariale directe
/volumul produciei
- lei/produs - 54 75.5 68 67.4
5.
Costul de producie /volumul
produciei - lei/produs - 415 500 500 482
6
Cheltuieli administrative i de
distribuie/volumul
produciei - lei/produs - 25 27 43 34
7.
Cost complet /volumul
produciei - lei/produs - 441 528 545 516

Capitolul V - 213 -


Tabelul nr.21 prezint cheltuielile indirecte pe unitatea de produs. De
exemplu, n anul 2001 cheltuielile indirecte au fost de 1.523.684 mii lei si
cantitatea de uniti produse a fost de 22.376.221 , n anul 2002 cheltuielile
indirecte au fost de 2.682.761 mii lei si cantitatea de uniti produse a fost de
28.369.763 iar n anul 2003 de 5.697.218 mii lei, respectiv 46.817.940 produse.
Aceste valori au condus la obinerea unei rate de 68 lei/produs n anul 2001, 94,5
lei/produs n anul 2002, 121 lei/produs n anul 2003.
Rata medie pentru ntreaga perioad am calculat-o ca fiind 101,5 lei/produs.
Cheltuielile indirecte au nregistrat o valoare medie de 3.301.221 mii lei mai mare
cu 116,6% i 23% comparativ cu anii 2001 i 2002 i mai mic cu 42,06% fa de
anul 2003, n timp ce valoarea medie a unitilor produse au fost cu numai 45,33
% respectiv 14,63% mai mare fa de anii 2001 i 2002 i cu 30,53% mai mic fa
de anul 2003. Aceast situaie a constituit cauza pentru o rat medie a cheltuielilor
indirecte la volumul produciei mai mare .
Aceast este una dintre abordrile de baz pentru analiza diferenelor dintre
rate pentru perioade distincte.
Metoda are avantajele i dezavantajele ei. Aplicarea ratei pe produs este cel
mai uor de folosit n alocarea cheltuielilor indirecte. Totui utilitatea ei este
limitata la situaii care implica un singur produs sau cteva produse nrudite
caracterizate printr-un numitor comun, spre exemplu n cazul nostru fila tiprit.
Dac nu exist nici un numitor comun trebuie s determinam un alt factor de
ponderare pertinent i rezonabil. Trebuie s adaptm factorii de pondere pe
unitate pentru o perioada data la caracterul industriei respective.
Tabelul nr. 21 prezint de asemenea ratele cheltuielilor salariale directe pe
unitatea de produs necesare analizei acestora. Rata de cheltuielilor salariale
directe pe unitate de produs a atins n medie de 67,4 lei/ produs pentru perioada
analizat. Cea mai mare rata de 75,5 lei/ produs s-a obinut n 2002 i a fost cu
12% mai mare dect valoarea medie . Cauza este n principal creterea relativ mai
mare a cheltuielilor de munc direct n comparaie cu mrirea unitilor produse.
Analiznd cheltuielile salariale directe pe produs ale anului 2003 comparativ
cu anul 2002, observm o scdere a acestora cu 10% rezultat dintr-o cretere

Capitolul V - 214 -


relativ mai mare a numrului de uniti produse n comparaie cu sporirea
cheltuielilor de munc direct.
Analiza cheltuielilor indirecte pe unitate de produs. Cea mai simpl i direct
metoda de alocare a cheltuielile indirecte se realizeaz pe baza cantitilor de
produse obinute. Pentru a obine rata, mprim cheltuielile indirecte la unitile
de produs fabricate. Calculele pot implica produse fizice efective, produse fizice
estimate sau date din activitatea normala. Mai mult, ratele pot fi calculate pentru
ntreaga unitate, departament sau centrul de cost.
Dac rata cheltuielilor indirecte e bazat pe cheltuieli efective pentru
perioada determinat, aceast se obine prin mprirea cheltuielilor indirecte la
producia efectiv exprimat valoric sau fizic. Cheltuielile indirecte pot fi
repartizate pe produse fie nainte, fie dup ce s-au determinat cu certitudine
cheltuielile totale.
efectiva productie
efective indirecte cheltuieli
efectiva aplicare de Rata =
Pentru a calcula o rat planificat, mprim cheltuielile indirecte estimate la
producia estimat valoric sau fizic.
estimata oductie
estimate indirecte Cheltuieli
a planificat Rata
Pr
=
Cnd utilizm cheltuielile indirecte efective nu putem finaliza procedura de
stabilire a preului pn la ncheierea perioadei de gestiune i aceast ntrziere ne
dezavantajeaz deoarece nu putem determina costurile finale dect dup
completarea raportului de producie. Atunci cnd cheltuielile indirecte sunt
estimate n avans, putem determina costurile pe produs imediat i putem atenua
astfel activitatea fluctuaional. Pe de alt parte, folosirea estimrilor poate
conduce la valori sub sau supradimensionate ale cheltuielilor indirecte, care
trebuie ajustate periodic prin intermediul nregistrrilor contabile.
n final analiznd costul de producie pe unitatea de produs observm valori
identice la nivelul anilor 2002 i 2003 de 500 lei/ produs. Dei am observat c n
anul 2003 cheltuielile directe unitare au sczut , ponderea cheltuielilor indirecte
unitare n costul de producie mediu a crescut cu 28,04% fa de nivelul nregistrat
n anul 2002.

Capitolul V - 215 -


Cheltuielile administrative i de distribuie pe unitatea de produs au atins
valori cuprinse ntre 25 lei/produs n anul 2001 i 43 lei/produs in anul 2003, fa
de valoarea medie a perioadei analizate de 34%.
Determinarea elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta s stabilim
cu rapiditate costul pe produs i s depistm abaterile neobinuite n evoluia
acestuia.
Ratele elementelor de cost pe unitatea de produs ne ajuta s estimam
costurile, s stabilim preul produselor, s msurm performana costurilor pe
baza experienei istorice, s analizm elementele de cost n detaliu, s ntocmim
bugetul i s urmrim realizarea acestuia.




Capitolul VI - 216 -



CAPITOLUL VI
VALORIFICAREA INFORMAIILOR OBINUTE PRIN ANALIZA
COSTURILOR N ELABORAREA STRATEGIEI FIRMEI


Strategiile i politicile elaborate de ctre organismele manageriale dein un
rol esenial n conceperea i fundamentarea activitii firmelor. Concretizate n
previziuni, acestea jaloneaz dezvoltarea fiecrei ntreprinderi, de contribuia lor
depinznd adesea eficacitatea interfaei cu suprasistemele din care face parte,
msura n care acestea i menin i amplific segmentul de pia ocupat,
profitabilitatea obinut.
Strategia provine de la cuvntul grecesc strategio care nseamn general i
care a rezultat prin alturarea a dou cuvinte stratos care semnific armat i
agein care nseamn a conduce. Dicionarul complet al economiei de pia
definete strategia astfel: noiune din domeniul militar, extins n sens managerial,
prin care se nelege ansamblul obiectivelor majore ale ntreprinderii pe termen
lung, principalele modaliti de realizare, mpreun cu resursele alocate. Politica
firmei cuprinde un set de obiective pe termen mediu i lung care se refer fie la
ansamblul activitilor, fie la componente majore ale acesteia, volumul i structura
resurselor disponibile, aciunile principale de ntreprins, principalii responsabili i
executani, sursele de finanare, termenele finale i intermediare, indicatorii de
eficien globali i pariali. Servete drept fundament pentru elaborarea politicii de
dezvoltare pe termen scurt i lung de ctre fiecare unitate n parte.
Rezult c o strategie se va concretiza n definirea domeniilor de activitate:
stabilirea obiectivelor majore ale ntreprinderii, stabilirea politicilor i planurilor
pentru atingerea obiectivelor, determinarea responsabilitilor conducerii firmei,
acionarilor, salariailor, clienilor, furnizorilor, stabilirea resurselor disponibile
necesare realizrii strategiei.
Strategia reprezint un produs al procesului managementului strategic i
cuprinde cteva trsturi definitorii: are la baz un volum apreciabil de informaii
agregate, se subordoneaz obiectivelor stabilite, este interschimbabil cu

Capitolul VI - 217 -


obiectivele, definete direciile majore n care firma i concentreaz activitatea n
viitor i nu marcheaz nceputul transpunerii ei n fapt, este baza elaborrilor
planurilor strategice, necesit existena feed-back-ului strategic, n vederea
obinerii avantajului competitiv.
Pentru ca o strategie s prezinte utilitate pentru organizaie este esenial s
vizeze i s asigure obinerea avantajului comparativ referitor la costul sau
calitatea produsului. Acele strategii care i permit firmei obinerea unui avantaj
competitiv poart denumirea de strategii competitive. Avantajul comparativ se
concretizeaz n realizarea de ctre o firm a unor produse sau servicii superioare
dintr-un punct de vedere semnificativ pentru consumatori n comparaie cu
ofertele concurenei.
Referindu-se la unul sau mai multe elemente componente de importan
esenial pentru consumator, avantajul comparativ l determin pe acesta s
cumpere produsul sau serviciul respectiv ce este caracterizat prin parametrii
superiori dect cel al celorlali productori.
n opinia lui M. Porter, avantajul comparativ se reduce la asigurarea unui
cost redus sau a unui produs sau serviciu care se difereniaz prin calitatea sa de
ofertele cu articole similare existente pe pia.
n ceea ce privete obinerea avantajului competitiv, sursa poate fi inovarea
care const n nnoirea produsului, a tehnologiei i echipamentului, a
managementului, a comercializrii, finanrii, personalului, etc.
Condiia de baz pentru ca avantajul competitiv s fie viabil o reprezint
durabilitatea acestuia, respectiv posibilitatea susinerii pe o perioad ndelungat a
sa. n situaia n care aceast condiie nu este ndeplinit nu putem vorbi despre un
avantaj competitiv de tip strategic, ci de unul temporar, bazat pe o conjunctur
favorabil sau pe valorificarea unei oportuniti.
M. Porter a delimitat un numr de cinci strategii generice i anume:
1. Leader general n domeniul costului de fabricaie;
2. Diferenierea la nivelul ntregului sector de activitate;
3. Diferenierea focalizat (la nivelul unui segment);
4. Strategia focalizat a costului minim de fabricaie;
5. Strategia celui mai competitiv nivel al costului de fabricaie.

Capitolul VI - 218 -


Strategia de dominaie prin costuri este cea mai rspndit dintre toate
strategiile la nivel microeconomic. Aceast prere este argumentat de faptul c
lupta concurenial se poart cel mai adesea prin pre.
Alegnd aceast strategie, o firm cu sisteme de producie clasice i propune
s devin productorul ce are cel mai mic cost din industria respectiv. Firma va
avea un scop competitiv larg, servind multe segmente de pia, putnd opera chiar
n industrii legate ntre ele.
Un productor la pre sczut trebuie s identifice i s exploateze toate
sursele de avantaj n cost. Productorii cu cel mai sczut cost vnd un standard, un
produs sau i bazeaz avantajele de cost pe recoltarea costurilor absolute din toate
sursele posibile. n situaia n care o ntreprindere reuete s realizeze i s
susin costul general de lider, ea va obine performane peste media din industria
sa i va putea impune preurile la nivelul industriei. La preuri echivalente sau mai
mici n comparaie cu ale concurenei, poziia de lider cu costuri minime se
repercuteaz n profiturile mai mari.
Utilizarea cu succes a strategiei prin costuri impune organizarea activitii i
concentrarea informaiilor financiar contabile pe centre de costuri. n aceast
situaie se urmrete:
9 determinarea activitilor i a zonelor care genereaz costuri, respectiv a acelor
zone unde au loc consumuri de resurse;
9 determinarea responsabilitilor pe fiecare tip de activitate;
9 organizarea i administrarea mai eficient a activitii generale a firmei;
9 fundamentarea procesului decizional intern.
Opiunea unei firme ndreptat spre alegerea strategiei costurilor este
determinat de perspectiva dobndirii unor avantaje precum:
9 realizarea unor venituri superioare mediei nregistrate pe ntreaga industrie de
profil, deoarece acei productori care obin bunuri sau servicii la costuri mai mici
dect cele ale concurenei au posibilitatea s utilizeze acest avantaj de cost pentru
determinarea unei marje de profit mai mare;
9 ocuparea unei poziii care devanseaz concurenii i care rezult din
posibilitile de a concura ofensiv pe baz de preuri pentru extinderea activitii

Capitolul VI - 219 -


pe segmentul de pia acoperit i pentru a se apra n cazul declanrii unui
rzboi al preurilor;
9 obinerea unei marje de profit sigure n faa clienilor puternici, deoarece
presiunile acestora de scdere a preurilor se pot exercita numai pn la nivelul de
supravieuire a urmtorului concurent de pe pia;
9 adoptarea unei atitudini ofensive i n relaiile cu furnizorii puternici. Eficiena
mai mare pe care o realizeaz i va oferi un interval mai larg de negociere a
preurilor n cazul materiilor prime, materialelor, energiei cumprate;
9 ctigarea unei poziii puternice n raport cu potenialii intrai pe pia, ntruct
costurile reduse constituie o barier de intrare puternic pentru acetia, dar i o
arm de contraatacare a dezechilibrelor pe care le poate crea pe pia un nou venit;
9 posibilitatea folosirii reducerilor de pre ca o arm concurenial eficace n
scopul aprrii n faa produselor sau serviciilor de substituiie oferite de firme
concurente la preuri atractive.
Aplicarea strategiei de dominaie prin costuri oblig firmele s gseasc
acele zone care pot fi poteniale surse de economii, respectiv de reducere a
costurilor.
M. Porter consider c poziia relativ de cost a unei firme este dependent
de forele motrice de cost importante. Forele motrice de cost sunt factorii
determinani structurali ai costului unei activiti i se difereniaz prin gradul de
control pe care l exercit o firm asupra lor. Forele motrice de cost determin
comportamentul costurilor n cadrul unei activiti, reflectnd orice legturi sau
relaii de interdependen care o influeneaz. Performana de cost a unei firme n
fiecare din activitile sale separate de mare importan se cumuleaz pentru a
determina poziia relativ de cost a firmei.
1

Factorii pe care M. Porter i consider decisivi n ctigarea avantajului de
cost sunt: economiile de scar, nvarea, tiparul de utilizare a capacitii,
legturile, relaiile de interdependen, integrarea, coordonarea n timp, politicile
discreionare, localizarea i factorii instituionali.
Altfel spus, putem s considerm c principalii factori care contribuie la
reducerea costurilor sunt:

1
M. Porter, Avantajul concurenial, Editura Teora, Bucureti, 2001, pag. 70

Capitolul VI - 220 -


9 rezultatele obinute n urma experienei i transferului de cunotine de care
firma a beneficiat n cadrul fiecrei activiti;
9 costuri de producie reduse datorit controlului riguros al resurselor utilizate n
procesele de fabricaie;
9 gradul de integrare care influeneaz diferit de la o industrie la alta;
9 gradul de utilizare a capacitilor de producie;
9 momentul de intrare n industrie. Vechimea poate aduce dup sine avantaje,
precum notorietate, efectul de formare, etc, ns poate fi urmat i de dezavantaje
ca necesitatea de a gsi furnizori, de a forma distribuitori, clieni, etc;
9 acces privilegiat la unele resurse care sunt oferite la preuri atractive;
9 relaiile cu partenerii insituionali (guvern, sindicate, puterea public etc.) care
sunt inaccesibili celorlali concureni i care permit realizarea de economii
importante cum ar fi: exonerri financiare, absena de conflicte sociale, preuri
bune etc.;
9 economii de scar n diferitele activiti elementare.
Avantajul competitiv de cost se poate crea i menine pe dou ci:
9 prin controlul riguros al utilizrii instrumentelor de cost comparativ cu
realizrile firmelor concurente, ceea ce presupune identificarea tuturor surselor de
reducere a costurilor i luarea msurilor adecvate n acest sens;
9 prin reanalizarea structurii lanului activiti-costuri n vederea determinrii
coreciilor de fond necesare realizrii unei reduceri semnificative a costurilor
cumulative.
n analiza strategic a costurilor este necesar parcurgerea mai multor etape
ce presupun: identificarea activitilor i subactivitilor generatoare de cheltuieli,
stabilirea factorilor care acioneaz asupra costurilor, determinarea costurilor
concurenei, identificarea elementelor de difereniere a costurilor proprii de cele
ale celorlali productori, conturarea direciilor strategice n vederea reducerii
costurilor, aplicarea i verificarea strategiei.
Cele mai rspndite ci de realizare a economiilor n domeniul costurilor
vizeaz cheltuielile de natur material i cele de natur salarial (cu personalul).

Capitolul VI - 221 -


Dac ne referim la factorul de producie capital, un prim pachet de msuri
pentru reducerea costurilor vizeaz cheltuielile cu munc materializat. n acest
caz, se poate aciona n urmtoarele direcii:
9 utilizarea unor materii prime, materiale, combustibil, energie, etc. care se
gsesc din abunden i sunt mai ieftine;
9 promovarea unor tehnologii de fabricaie noi sau modernizate;
9 reorganizarea proceselor tehnologice;
9 reproiectarea produselor deja fabricate n vederea reducerii consumului de
resurse sau proiectarea unor noi produse care s necesite un consum mai mic de
materiale;
9 reevaluarea normelor de consum i/sau elaborarea de noi norme i urmrirea
ncadrrii consumurilor n aceste norme;
9 gsirea unor modaliti de reducere a numrului de rebuturi sau de
revalorificare a acestora;
9 mbuntirea organizrii activitii de aprovizionare, producie i desfacere a
bunurilor i serviciilor rezultate;
9 creterea vitezei de rotaie a capitalului circulant;
9 achiziionarea de maini, utilaje, instalaii performante, astfel nct s se reduc
cheltuielile cu reparaiile;
9 folosirea intensiv a capacitilor de producie care duce la scderea cotei de
amortizare ce revine pe produs;
9 achiziionarea unor utilaje la preuri avantajoase, dar care s corespund din
punct de vedere tehnic;
9 evitarea suprancrcrii sau a subncrcrii utilajelor.
Acionnd, n vederea reducerii costurilor, asupra factorului de producie
munc, ne referim, n special, la cile de sporire a productivitii muncii.
O condiie esenial pentru sntatea firmei este ca ritmul creterii
productivitii muncii s-l depeasc pe cel de cretere al salariilor. Printre
modalitile de reducere a costurilor n acest caz, se numr:
9 creterea nivelului tehnic al produciei care se realizeaz prin introducerea n
procesele de fabricaie a automatizrii, robotizrii, cibernetizrii i care duce la
promovarea unor tehnologii modernizate i/sau noi. n aceast situaie se obine o

Capitolul VI - 222 -


producie mai mare cu aceeai cheltuial de munc i cu implicaii asupra
diminurii celorlalte cheltuieli;
9 mbuntirea sistemului de pregtire i perfecionare a resurselor umane. Se
are n vedere angajarea de personal cu o calificare corespunztoare, evaluarea
permanent a personalului, organizarea de cursuri de calificare, recalificare,etc.;
9 promovarea unui management competent ale crui efecte se regsesc n
perfecionarea organizrii i conducerii activitii economice, n folosirea intensiv
a timpului de lucru, a capitalului, a capacitilor de producie. Perfecionarea
organizrii produciei i a muncii se refer la mbuntirea organizrii muncii care
presupune adoptarea unor msuri ce au ca scop reducerea volumului de munc,
organizarea locurilor de munc, programarea produciei i controlul operativ al
acesteia, lansarea n fabricaie a noi produse i dezvoltarea celor existente,
eficientizarea activitilor cu caracter auxiliar i deservire, mbuntirea activitii
de baz a firmei, etc.;
9 asigurarea cointeresrii materiale a salariailor prin crearea unui sistem de
premiere n cazul n care se nregistreaz rezultate deosebite pe linia depirii
normelor de munc, a realizrii unor produse de calitate, etc., acordarea unor
sporuri pentru ore lucrate suplimentar, n schimburi de noapte sau n perioadele
de repaos admise de lege, acordarea unor faciliti pentru petrecerea concediului
de odihn constnd n obinerea unor bilete cu tarif redus n staiuni de odihn i
tratament, acordarea de prime de vacan, etc.;
9 creterea calitii condiiilor de munc i a climatului social din cadrul firmei.
mbuntirea activitii de aprovizionare tehnico-material reprezint o
cale de reducere a costului, ce se poate concretiza prin:
9 redimensionarea stocurilor de materii prime, materiale;
9 raionalizarea activitii depozitelor;
9 simplificarea programului de aprovizionarea;
9 scurtarea canalelor de distribuie;
9 stabilirea de contracte ferme cu furnizori care s respecte calitatea produselor.
Reducerea cheltuielilor de desfacere are contribuii n minimizarea
costurilor prin:
9 organizarea unei reele proprii de desfacere a mrfurilor;

Capitolul VI - 223 -


9 dezvoltarea activitii de service n perioada de garanie i post garanie;
9 angajarea de personal calificat n domeniu;
9 instituirea unei politici de marketing bine fundamentat.
Cheltuielile administrativ-gospodreti, fiind considerate cheltuieli
convenional constante, pot fi reduse, n principal, prin creterea volumului
produciei. Contribuia acestora la reducerea costului de producie se poate
determina prin:
9 redimensionarea aparatului administrativ;
9 reducerea consumabilelor de birou.
Avnd n vedere importana surselor avantajului de cost, putem sintetiza
domeniile de reducere a costurilor astfel:
ARIA DE
ACIUNE
INSTRUMENTELE
UTILIZATE
EFECTE
Resurse
materiale
utilizate
- scderea consumurilor de materii
prime, materiale, combustibil,
energie, ap, etc.;
- utilizarea unor resurse noi sau
neconvenionale mai ieftine.
- modificarea proporiilor
dintre resursele materiale i
cele salariale;
- reducerea costurilor totale i
a preurilor;
- ocuparea de noi segmente de
pia, creterea cotei de pia.
Productivitatea
muncii
- calificarea, recalificarea i
perfecionarea forei de munc;
- utilizarea intensiv a mainilor,
utilajelor, echipamentelor,
instalaiilor;
- asigurarea ritmicitii n
aprovizionarea locurilor de munc
cu factori de producie;
- creterea gradului de organizare
i disciplin a muncii.
- creterea produciei fizice pe
lucrtor i pe unitatea de timp;
- reducerea costurilor i
implicit creterea profitului;
- creterea profitului net
Producia
realizat
- introducerea n fabricaie de noi
produse;
- reproiectarea i modernizarea
produciei existente.
- mbuntirea calitii
produselor;
- reducerea cheltuielilor
rezultate din noncalitate
Capacitatea de
producie
- lrgirea capacitii de producie;
- creterea gradului de utilizare a
capacitii de producie.
- creterea produciei fizice;
- creterea costurilor totale;
- reducerea costurilor unitare i
a costurilor la 1000 lei cifr de
afaceri;
- scderea costurilor
subactivitii.
Calitatea
produciei
- reorganizarea i mbuntirea
gestiunii calitii resurselor
- creterea costurilor de
prevenire i de identificare a

Capitolul VI - 224 -



Strategia de dominaie prin costuri, pe lng o serie de avantaje prezint i
unele dezavantaje evidente:
9 exercitarea unei presiuni asupra resurselor financiare ale firmei care
ndeplinete un rol esenial n introducerea noutilor tehnologice n scopul
reducerii semnificative a costurilor de producie, abandonrii echipamentelor i
tehnologiilor existente n momentul n care apar altele mai performante;
9 efectuarea de investiii masive n tehnologii, n situaia n care preferinele
cumprtorilor sunt orientate spre produse sau servicii cu noi caracteristici oferite
de concureni, ceea ce implic riscul inflexibilitii strategice;
9 pierderea avantajelor i sporurilor de eficien generate de investiiile
anterioare, n momentul producerii schimbrilor tehnologice efectuate n scopul
reducerii costurilor;
9 focalizarea exclusiv asupra cilor de reducere a costurilor de producie i
neglijarea schimbrilor produse n preferinele consumatorilor n ceea ce privete
calitatea produselor sau serviciilor, modalitile de folosire, reducerea elasticitii
cererii n raport cu preul etc.;
9 exclusivitatea aplicrii strategiei, n condiiile n care n competiia dobndirii
poziiei de productor la cel mai sczut cost pe ntreaga pia sunt antrenate mai
materiale i umane, a proceselor de
organizare i conducere a cercetrii
tiinifice
defectelor;
- reducerea costurilor generate
de noncalitate;
- creterea calitii produselor.
Introducerea
progresului
tehnic
- mbuntirea modalitilor de
valorificare a resurselor firmei.
- creterea produciei fizice
- scderea consumurilor
specifice
- creterea profitului.

Activitatea de
conducere
- urmrirea operativ a
cheltuielilor pe locuri de activitate
i feluri de cheltuieli prin
determinarea abaterilor
cheltuielilor efective fa de nivelul
previzionat i depistarea cauzelor
ce au generat aceste abateri;
- utilizarea informaiilor legate de
costuri n luarea deciziilor pe baza
depistrii costurilor relevante,
inevitabile i prin analiza costurilor
de oportunitate i investire.
- identificarea cauzelor ce
determin cretera costurilor;
- economii relative i absolute
n structura costurilor;
- eliminarea sau meninerea n
fabricaie a unor produse.

Capitolul VI - 225 -


multe firme. Din acest motiv competiia respectiv este foarte intens.
Perspectivele de profit deschise de aplicarea acestei strategii se materializeaz
numai pentru firma care reuete s nving n competiie i s se desprind n
poziia de lider pe pia n materie de costuri, ceea ce este de natur s determine
celelate firme concurente s abandoneze strategia respectiv.



Metode de analiz a costurilor de producie - 226 -




CONCLUZII


Preocuprile noastre legate de costurile de producie n general, de analiza
acestora i, implicit, a metodelor utilizate n acest scop deriv din necesitatea
realizrii de ctre agenii economici a unor produse de calitate superioar, cutnd
totodat s angajeze n acest scop costuri ct mai reduse.
Se poate spune c acestei problematici trebuie s i se acorde atenia cuvenit
deoarece numai printr-o analiz continu a costurilor de producie ntreprinderile
pot supravieui i se pot dezvolta ntr-un mediu economic din ce n ce mai
nefavorabil, instabil, marcat de o concuren acerb n toate domeniile de
activitate i de o cretere continu a preurilor resurselor utilizate. La aceste
dificulti, pentru firmele romneti, se mai adaug i altele generate de tranziia
de la o economie centralizat la o economie de pia. Unele dintre aceste
ntreprinderi au reuit s se adapteze cerinelor economiei de pia, nu ns fr
eforturi considerabile, altele au euat n aceast ncercare.
Analiza costurilor reprezint un domeniu important n funcionarea eficient
a ntreprinderii n condiiile limitrii resurselor, sarcina acesteia constnd n
furnizarea informaiilor necesare managerilor n vederea elaborrii deciziilor
strategice.
Avnd n vedere toate aceste aspecte, lucrarea de fa s-a vrut a fi o sintez
foarte util asupra teoriei i practicii analizei costurilor. n acest context, putem
spune c se pot desprinde urmtoarele idei:
9 existena cheltuielilor n circuitul economic este inevitabil i indispensabil,
aadar bunurile produse de ctre o firm nu se pot obine fr cheltuieli, iar
costul reprezint expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli)
ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producie este
considerat un indicator calitativ economic a crui poziie central n cadrul
sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestat. De asemenea, costul de


Metode de analiz a costurilor de producie - 227 -


producie este integrat n sistemul indicatorilor economici de msurare i
apreciere a eficienei economice;
9 noiunea de cost care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act
economic, determinat mai ales de activitatea de producie a cunoscut pe
parcursul dezvoltrii gndirii economice mai multe interpretri i clasificri;
9 costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la
orice nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l
compun. Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a
oricrui consum de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces
economic, productiv sau comercial ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a
unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i care are ca rezultat obinerea de
bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii. Cheltuielile care formeaz costul
unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur direct cu modul de desfurare
i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este inseparabil de
factorii de producie: munc, natur i capital. Folosirea factorilor de producie n
procesul productiv duce la consumarea acestora i, implicit, la contribuia lor
diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul;
9 modul de determinare i de analiz a costului este influenat de particularitile
de organizare a produciei. Producia, n dubla ei ipostaz de proces economic ce
se desfoar ntr-un anumit cadru organizatoric i de rezultat al procesului de
munc, genereaz pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere i control al
procesului de munc i, pe de alt parte, cheltuieli aferente produselor obinute,
lucrrilor executate i serviciilor prestate;
9 contribuia costurilor n fundamentarea deciziilor este de necontestat i se
reflect n:
- alegerea variantei optime de producie;
- determinarea volumului de activitate;
- compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate
de concuren pentru determinarea diferenelor ce rezult din modul de
organizare a activitii, de gradul de nzestrare tehnic, de modul de organizare
a muncii i de calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp;


Metode de analiz a costurilor de producie - 228 -


- crearea posibilitii exercitrii tuturor funciilor activitii de conducere;
- crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaiei pentru planificarea
financiar intern, putndu-se realiza anumite programe privind evoluia unor
indicatori ai firmei;
- orientarea potenialilor investitori asupra eficienei economice a unor noi
activiti sau asupra nfiinrii de noi firme;
- sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor ce permit identificarea unor ci
care s pun rapid n eviden anomaliile care apar;
9 determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule
desfurate prin intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor
efectuate este cunoscut sub denumirea de calculaia costurilor. Sistemele i
metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere prin
costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre
cheltuielile de producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat.
Putem clasifica sistemele de conducere prin costuri dup o serie de criterii.
Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, sistemele i metodele
de conducere prin costuri se pot grupa n urmtoarele categorii:
Metode clasice de conducere prin costuri (metoda global, metoda pe faze
de fabricaie, metoda pe comenzi). Metodele clasice de calculaie a costurilor stau
la baza organizrii activitii de msurare a costurilor i s-au meninut datorit
existenei, n principiu, a acelorai structuri tehnice, tehnologice i organizatorice
ale produciei. Desigur, progresul tehnic a adus cu sine o serie de modificri n
structura productiv, motiv pentru care i metodele clasice de calculaie au evoluat
pstrndu-se esena lor i devenind metode de baz ale domeniului costurilor.
Sisteme i metode evoluate de conducere prin costuri (metoda normativ,
metoda standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST,
metoda G.P, analiza valorii). Putem spune c metodele moderne de calculaie a
costurilor preiau i includ n coninutul lor, n parte sau n totalitate, metodologia
care st la baza metodelor clasice. De aceea, unele dintre ele pot fi considerate ca
metode alternative. Metodele moderne de conducere prin costuri asigur
informaiile necesare procesului de control i analiz a costului i contribuie la


Metode de analiz a costurilor de producie - 229 -


rezolvarea mai bun a unor probleme ale procesului de formare sau de calculaie a
costurilor.
9 Informaia i d putere este sloganul dup care se ghideaz firmele astzi,
competiia mondial realizndu-se n domeniul utilizrii celor mai eficiente
informaii i a noilor tehnologii i instrumente de comunicaie. Sistemul
informaional al costurilor are ca scop satisfacerea tuturor cerinelor de informare
la nivelul ntregii societi care s permit o informare detaliat despre toate
activitile ce se desfoar. Sistemul modern presupune manevrarea unui volum
foarte mare de informaii economice de la i pentru toate nivelurile de activitate
ale ntreprinderii. Manevrarea i vehicularea unui volum mare de informaii
economice presupune existena unui proces de prelucrare a datelor
informaionale deosebit de complex. Existena sistemului informaional modern
al costurilor este indisolubil legat de prelucrarea automat a informaiilor
economice prin intermediul calculatoarelor electronice. Acest sistem trebuie s
cuprind oameni, maini, obiective, msurile i metodele firmei ntr-un tot unitar
i se bazeaz pe integrarea funciilor i activitilor de unde provin i crora se
adreseaz informaiile economice ale ntreprinderii i se caracterizeaz prin
faptul c trebuie s asigure funcionarea ntreprinderii ca un mecanism unitar.
Cerinele muncii de conducere determin funciile, obiectivele i metodele
sistemului informaional al costurilor. La rndul lor, aceste elemente (funcii,
obiective, metode) genereaz structura informaional de prezentare a elementelor
respective.
Astfel, sistemul informaional al costurilor grupeaz urmtoarele
subsisteme:
- subsistemul informaional de organizare a costurilor;
- subsistemul informaional al formrii sau calculaiei costurilor;
- subsistemul informaional al controlului i analizei costurilor;
9 informaiile oferite de contabilitatea financiar i de gestiune privitoare la
corelarea, urmrirea i determinarea costului de producie sunt importante
pentru analiza economic deoarece diagnosticarea factorilor care influeneaz


Metode de analiz a costurilor de producie - 230 -


acest important indicator economic orienteaz decidentul n alegerea msurilor
ce trebuie luate n vederea creterii eficienei firmei;
9 varietatea situaiilor financiare utilizate de firme din ntreaga lume au condus
la utilizarea de diverse definiii ale elementelor acestora, la utilizarea unor criterii
diferite pentru recunoaterea structurilor situaiilor financiare i, de asemenea, la
arii de aplicabilitate diferite. Astfel, Comitetul pentru Standardele Internaionale
de Contabilitate s-a angajat s atenueze aceste neajunsuri cutnd s armonizeze
reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare;
9 n concepia IASC, cheltuielile sunt acelea care apar n cursul activitilor
curente ale ntreprinderii i anume: costul vnzrilor, salariile i amortizarea;
9 analiza costului conduce la reorientarea strategiei ntreprinderii n vederea
mbuntirii rezultatelor economice i financiare. Demersul metodologic al
analizei costurilor se bazeaz pe mai multe metode i procedee proprii sau
mprumutate din alte tiine. Datele utilizate pentru exemplificarea metodelor
specifice analizei costurilor de producie nu au un caracter monografic, ele fiind
obinute de la uniti cu activiti productive diferite. Principalele metode
utilizate n analiza costurilor sunt:
- descompunerea sau diviziunea rezultatelor este o metod care se folosete
pentru studierea fenomenelor, a rezultatelor economice i implicit a costurilor
din activitatea unitilor ce se exprim cu ajutorul unor indicatori sintetici
rezultai prin descompunerea lor n funcie de anumite criterii;
- modelarea i implicit modelul reprezint un instrument util n evaluarea
fenomenelor economice studiate. n analiza economico-financiar se utilizeaz
modelele simbolice care pot fi: de corelaie, aditive, multiplicative;
- comparaia rezultatelor are un rol important n analiza costurilor ntruct
studiul acestora doar ca mrimi de sine stttoare nu pot oferi informaii
suficiente, ci doar n raport cu un anumit criteriu ce constituie baz de
comparaie care permite determinarea abaterilor n timp i spaiu;


Metode de analiz a costurilor de producie - 231 -


- gruparea este o metod prin intermediul creia colectivitatea cercetat este
desprit n grupe omogene de uniti dup variaia uneia sau mai multor
caracteristici;
- utilizarea indicatorilor de structur i dinamic n analiza cheltuielilor
ntreprinderii. Realizarea activitii unei ntreprinderi presupune parcurgerea
mai multor faze ale circuitului economic (aprovizionare, stocare, producie,
vnzare, servicii post-vnzare) i, implicit, efectuarea cheltuielilor aferente
acestor faze;
- analiza factorial a cheltuielilor este utilizat atunci cnd ntre factori exist
relaii de raport sau produs i are ca scop determinarea abaterilor fa de o
anumit baz de comparaie, explicarea acestora prin prisma factorilor ce
influeneaz cauzele aciunii lor i identificarea rezervelor de optimizare a
consumului de resurse, pe total sau pe anumite structuri implicate n calcul;
- metoda balanier se folosete n analiza economic pentru elaborarea
programelor privind activitatea curent i viitoare a firmelor. Aplicarea metodei
balaniere este posibil cnd ntre elementele fenomenului analizat exist relaii
de sum sau diferen;
- metoda analizei regresionale se utilizeaz n cazul n care ntre fenomenul
analizat i factorii si exist legturi de tip stocastic;
- analiza cheltuielilor prin metoda indicelui ratei de eficien a cheltuielilor.
Pentru a analiza gestionarea consumului de resurse se utilizeaz metoda ratei
cheltuielilor care se bazeaz pe gruparea pe termen scurt a cheltuielilor n fixe i
variabile;
- metoda de analiz a costurilor bazat pe activiti (Activity Based Costing-
ABC). Rolul metodei ABC const n practicarea unei afectri mai realiste a
costurilor indirecte dect metodele tradiionale, eliminnd pe ct posibil
convenionalismul din repartizarea acestor costuri;
- metoda costului int (Target-Costing) este un concept ce a fost aplicat i
dezvoltat de ctre ntreprinderile japoneze fiind utilizat, n special, n cazul
produselor industriale i se caracterizeaz prin aceea c la calcularea costului
produsului contribuie n mod evident factorii exogeni;


Metode de analiz a costurilor de producie - 232 -


9 la nivelul firmei se face necesar aplicarea unei metode de gestiune a calitii
care s-a generalizat prin tehnicile de optimizare a calitii produselor n raport cu
costurile aferente i se bazeaz pe principiul conform cruia creterea
cheltuielilor efectuate pentru prevenirea apariiei defectelor determin o
redimensionare a costurilor generate de identificarea lor i o diminuare
substanial a celor generate de remedierile acestora, astfel nct, per ansamblu,
cheltuielile totale ale calitii i implicit costurile totale ale firmei se diminueaz
considerabil n condiiile mbuntirii acesteia;
9 modelul de analiz a costului de producie prin prisma cheltuielilor directe i a
cheltuielilor indirecte este surs pentru estimarea, determinarea preurilor i a
altor statistici contabile necesare pentru analiz i raportare. Automatizarea
sistemului ne permite s actualizm simultan mai mult de un singur fiier, astfel
nct s ntruneasc diferite cerine organizaionale de raportare. i cel mai
important este faptul c sistemul de acumulare a costurilor ne ofer informaia
necesar pentru a dezvolta, folosi, i interpreta categoriile de cheltuieli directe i
indirecte i de asemenea relaia acestora cu :
- costul de producie;
- vnzri;
- munc direct;
- cost pe unitate de produs;
Pentru analiza elementelor de cost i a costului de producie am luat n
studiu datele furnizate de situaiile financiare anuale ale SC DACRIS PROD SRL
al crei obiect principal de activitate l constituie tiprirea imprimatelor tipizate i
netipizate, producia acestei firme constnd n file tiprite. Motivaia principal n
alegerea acestei firmei a fost dat de poziia pe care o deine n plan local, dar i
naional, unitatea avnd puncte de desfacere att n Constana, ct i n Bucureti,
n anul 2002 numrndu-se printre cele dou societi avizate pe plan local de
ctre Imprimeria Naional n tiprirea documentelor fiscale tipizate. Analiza
indicatorilor firmei se realizeaz pe baza Contului de profit i pierdere i a
bilanurilor contabile din perioada 2001-2003. Analiza a vizat elementele costului
de producie respectiv cheltuielile materiale i alte cheltuieli materiale directe,


Metode de analiz a costurilor de producie - 233 -


cheltuielile salariale directe i cheltuielile indirecte. De asemenea, au fost
efectuate calcule pentru determinarea diverselor rate ntre diferitele elemente de
cheltuieli, n scopul msurrii performanei activitii firmei. Cea mai mare
pondere n structura costului de producie o dein cheltuielile materiale i alte
cheltuieli materiale directe pe toat perioada luat n eviden, nregistrnd
urmtoarele valori:
- n exerciiul financiar al anului 2001 nivelul de 70,51%
- n 2002 s-a nregistrat valoarea de 66,02%
- n anul 2003 s-a ajuns la 62,04%
Constatm c firma a urmrit n permanen reducerea cheltuielilor
materiale prin modernizarea i retehnologizarea produciei (achiziionare de
maini i utilaje moderne), fapt ce a condus la diminuarea cheltuielilor
determinate de pierderea prin rebuturi constatate la productor.
Ponderea cheltuielilor salariale directe la costul de producie a atins n
perioada analizat o valoare medie de 14,01%:
- n anul 2001 - 13,12%
- n anul 2002 - 15,09%
- n anul 2003 - 13,70%
Chiar dac cifra de afaceri i costul de producie au cunoscut evoluii
proporionale n cei trei ani, ponderea cheltuielilor salariale directe n costul de
producie a crescut n anul 2002 fa de anul 2001 cu 1,97% datorit majorrii
numrului de salariai direct productivi de la 25 la 32 (28%) i este mai mare fa
de 2003 cu 1,39%, dar cauza care a determinat aceast valoare ridicat a fost
politica de protecie i asigurri sociale care a avut ca obiectiv reducerea
contribuiilor angajatorilor n anul 2003.
Analiznd cheltuielile indirecte, am determinat rata medie a acestora la
costul de producie de 21,07% pentru perioada celor trei ani:
- n anul 2001 16,38%
- n anul 2002 18,89%
- n anul 2003 - 24,26%


Metode de analiz a costurilor de producie - 234 -


Dac analizm cheltuielile indirecte ale exerciiului financiar 2003,
observm o majorare a cheltuielilor privind amortizarea datorat achiziionrii
de imobilizri corporale potrivit politicii de modernizare i retehnologizare a
produciei.
9 informaiile obinute din analiza costurilor sunt utilizate n elaborarea
strategiei firmei. Strategia de dominaie prin costuri este cea mai rspndit
dintre toate strategiile la nivel microeconomic. Scopul acestei strategii este
determinarea unui cost ct mai mic i implicit gsirea acelor ci de realizare a
economiilor n domeniul costurilor.
























Metode de analiz a costurilor de producie - 235 -



LISTA TABELELOR CUPRINSE N LUCRARE

CAPITOLUL IV
Tabelul nr. 1 Situaia cheltuielilor la unitatea OSTROV n perioada 01.01.2003
31.12.2003..........................................................................................pag. 132
Tabelul nr. 2 Situaia cheltuielilor la SC DOBROGEA SA..........pag. 133
Tabelul nr. 3 Situaia cheltuielilor la SC INDUSTRIALIZAREA
LAPTELUISA................................................................................pag. 133
Tabelul nr. 4 Evoluia costului pe categorii de produse la
SC VINVICO SA ..........................................................................pag. 139
Tabelul nr. 5 Evoluia indicatorilor utilizai n analiza factorial a cheltuielilor
variabile la 1000 lei cifr de afaceri la
S.C. VIE VIN MURFATLAR S.A......................................................pag. 140
Tabelul nr. 6 Structura cheltuielilor de exploatare la S.C. VINVICO S.A..........pag 143
Tabelul nr. 7 Analiza regresional a cheltuielilor fixe...pag. 146
Tabelul nr. 8 - Indicatorii ratei de eficien a cheltuielilor fixe ....pag. 149
Tabelul nr. 9 Situaia costurilor unitare pe categorii de produse... ..pag. 157
Tabelul nr.10 Bilanul calitii la S.C. ARGUS S.A...pag. 169
Tabelul nr.11 Indicatorii costului calitii la S.C. ARGUS S.A..pag. 171
Tabelul nr.12 Structura costurilor calitii la S.C. ARGUS S.A....pag. 171
Tabelul nr.13 Structura costurilor calitii pe trimestrul al IV-lea 2003
la S.C. ARGUS S.A........................................................pag. 172

CAPITOLUL V
Tabelul nr.14 Elementele costului de producie.....................................................pag.180
Tabelul nr.15 Elementele cheltuielilor materiale directe.......................................pag.183
Tabelul nr.16 Elementele cheltuielilor salariale.....................................................pag.191
Tabelul nr.17 Elementele cheltuielilor indirecte....................................................pag. 199
Tabelul nr.18 Calculul elementelor de cost............................................................pag. 202
Tabelul nr.19 Elementele cheltuielilor administrative i de distribuie...............pag. 206
Tabelul nr.20- Ratele elementelor de cheltuieli calculate la cifra de afaceri net.pag. 211
Tabelul nr.21 Elemente de cheltuieli pe produs....................................................pag. 212



Metode de analiz a costurilor de producie - 236 -



LISTA FIGURILOR CUPRINSE N LUCRARE

CAPITOLUL I
Figura nr. 1. Clasificarea costurilor n funcie de diferite criterii..pag. 23
Figura nr. 2 Clasificarea cheltuielilor n funcie de diferite criteriipag.33,34
Figura nr. 3 Ramurile produciei materiale romneti..pag. 43
Figura nr. 4 ntrebri la care rspunde analiza activitii firmeipag. 45
Figura nr. 5 ntrebri privind analiza activitii firmei..pag. 51

CAPITOLUL II
Figura nr. 6 Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor...pag. 56

CAPITOLUL III
Figura nr. 7 Clasificarea informaiilor economice........pag. 90,91
Figura nr.8 Sistemul informaional al costurilorpag. 98
Figura nr.9 Legtura dintre cheltuielile incorporabile,
neincorporabile i supletive ................................................................pag.104
Figura nr. 10 Elementele costului stocurilorpag. 110
Figura nr. 11 Factorii segmentrii pe activiti..pag. 112
Figura nr. 12 Factorii segmentrii geograficepag. 112
Figura nr.13 Structura costurilor ndatorriipag. 114

CAPITOLUL IV
Figura nr. 14 Utilizatorii diagnosticului economico-financiar..pag. 122
Figura nr. 15 Etapele alocrii costurilor pe produse..pag. 151
Figura nr. 16 Procesualitatea metodei Target Cost.pag. 161

CAPITOLUL V
Figura nr. 17 Procesul de planificare computerizat a forei de munc i a
cheltuielilor salariale.......................................................................pag. 188
Figura nr.18 Procesul de acumulare automatizat a cheltuielilor indirecte.......pag.194
Figura nr.19 Fluxul cheltuielilor indirecte.............................................................pag. 197



Metode de analiz a costurilor de producie - 237 -



LISTA GRAFICELOR CUPRINSE N LUCRARE

CAPITOLUL I
Graficul nr. 1. - Diagrama costurilorpag. 17
Graficul nr. 2 - Diagrama costurilor medii i a costului marginal.pag. 18

CAPITOLUL IV
Graficul nr. 3 Structura cheltuielilor totale la SC DOBROMIR SA i
SC VINVICO SA.............................................................................pag. 129
Graficul nr. 4 Diagrama comparativ a cheltuielilor de exploatarepag. 129
Graficul nr. 5 Structura costurilor calitii.pag. 172
Graficul nr. 6 Evoluia costurilor calitiipag. 173
Graficul nr. 7 Diagrama costurilor noncalitii...pag. 173

CAPITOLUL V
Graficul nr. 8 Structura elementelor costului de producie ................................pag. 180
Graficul nr. 9 Structura cheltuielilor materiale n anul 2001..............................pag.183
Graficul nr.10 Structura cheltuielilor materiale n anul 2002.............................pag.184
Graficul nr.11 Structura cheltuielilor materiale n anul 2003.............................pag.184
Graficul nr.12 Evoluia elementelor cheltuielilor materiale i a
altor cheltuieli materiale directe.....................................................pag. 184
Graficul nr.13 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor indirecte......pag. 198
Graficul nr.14 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2001..............................pag. 200
Graficul nr.15 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2002..............................pag. 200
Graficul nr.16 Structura cheltuielilor indirecte n anul 2003..............................pag. 200
Graficul nr.17 Structura cheltuielilor administrative i de
distribuie n anul 2001...................................................................pag. 207
Graficul nr.18 Structura cheltuielilor administrative i de
distribuie n anul 2002...................................................................pag.207
Graficul nr.19 Structura cheltuielilor administrative i de
distribuie n anul 2003...................................................................pag. 208
Graficul nr.20 Diagrama comparativ a elementelor cheltuielilor
administrative i de distribuie.......................................................pag. 209


Metode de analiz a costurilor de producie - 238 -



BIBLIOGRAFIE:


[1]. Alazard, C., Separi, S., Controle de gestion,
eme
2 edition, Dunod, Paris, 1994
[2]. Albu, C., O strategie industrial pentru anul 2000, Editura Tribuna Economic, Bucureti,
1992
[3]. Alfonsi, G., Grandjean, P., Pratique de gestion et danalyse financires, Les ditions
dorganisation, Paris, 1994
[4]. Andronic, B.C., Performana firmei, Editura Polirom, Iai, 2000
[5]. Atamer, T., Caroli, R., Diagnostic et dcisions strategiques, Dunod, Paris, 1993
[6]. Avare, Ph., Legros, G., Ravary, L., Lemonnier, P., Gestiune i analiz financiar,
Editura Economic, Bucureti, 2002
[7]. Baciu, A.T., Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001
[8]. Badea, F., Strategii economice ale ntreprinderii industriale 2, Editura All, Bucureti, 1998
[9]. Bcanu, B., Management strategic, Editura Teora, Bucureti, 1997
[10]. Brbulescu, C. (coord.), Economia i gestiunea ntreprinderii, Editura Economic,
Bucureti, 1995
[11]. Bernard, Y., Colli, J-C., Vocabular economic i financiar, Editura Humanitas, Bucureti,
1994
[12]. Burlaud, A., Simon, C., Comptabilit de gestion, Editura Vuibert, Paris, 1993
[13]. Bue, Ghe. (coord.), Dicionarul complet al economiei de pia, Editura Societatea
Informaia, Bucureti, 1994
[14]. Clin, O., Crstea Ghe., Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura
Genicod Ltd., Bucureti, 2002
[15]. Cohen, E., Saurel, A., Analyse financire. Outils et applications, Economica, Paris, 1990
[16]. Cojocaru, C.N., Gestiunea i analiza costurilor, Editura Moldavia, Bacu, 1999
[17]. Copeland, T., Koller, T., Murrin, J., La stratgie de la valeur, InterEdition, 1991
[18]. Creoiu, Ghe., Cornescu, V., Bucur, I., Economie politic, Casa de Editur i Pres
ansa SRL, Bucureti, 1993
[19]. Crian, I., Ctre o industrie competitiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1991
[20]. Davidovici, I., Baghinschi, V., Bold, I., Utilizarea economic a factorilor de producie
n ntreprinderile agricole, Editura Ceres, Bucureti, 1989
[21]. Diaconu, I., Moldoveanu, I., Ivan, M., Costuri, preuri i tarife n economia modern,
Editura Tradiie, Bucureti, 1997
[22]. Dinu, E., Analiza economico-financiar a firmei, Editura ASE, Bucureti, 2001


Metode de analiz a costurilor de producie - 239 -


[23]. Dobrot, N., Economie politic, Editura Economic, Bucureti, 1997
[24]. Dumbrav, P., Pop, A., Contabilitate de gestiune n industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
[25]. Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de
contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001
[26]. Duescu, A., Informaia contabil i pieele de capital, Editura Economic, Bucureti,
2000
[27]. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura
Teora, 2000
[28]. Eglem, J.Y., Mikol, A., Stolowy, H., Les mecanismes financieres de lentreprise, Edition
Montcheretien, Paris, 1988
[29]. Einsetler, J.C., Gestion dentreprise. La comptabilit analytique, Edition Economica,
Paris, 1991
[30]. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
[31]. Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil,
vol. I, Editura de Vest, Timioara, 1994
[32]. Epuran, M., Cotle, D., Incovan, F., Pere Contabilitatea financiar n noul sistem
contabil, vol. al II-lea, Editura de Vest, Timioara, 1995
[33]. Fossourier, A., Cours danalyse strategique de lentreprise, Institut Universitaire de
Technologie, Universit Paris-Sud, 1994
[34]. Georgescu, G. (coord.), Reforma economic i dezvoltarea durabil, Editura
Economic, Bucureti, 1995
[35]. Georgescu, N., Robu, V., Analiz economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2001
[36]. Gervais, M., Controle de gestion et strategie de lentreprise, Editura Economica, Paris,
1994
[37]. Gheraism, Th., Microeconomie, vol I i al II-lea, Editura Economic, Bucureti, 1994
[38]. Ghi, M., Sistemul costurilor, Editura Economic, Bucureti, 2000
[39]. Gilbert, A.-F., Economia politic, Editura Humanitas, Bucureti, 1994
[40]. Giurgiu, A.I., Mecanismul financiar al ntreprinztorului, Editura Dacia, Cluj-Napoca,
1995
[41]. Goffin, R., Analise microconomique, Paris, 1988
[42]. Granier, R., Giran, J.P., Analyse economique, Editura Economica, Paris, 1984
[43]. Grdinaru, M., Buctaru, D., Mihai, C., Evaluarea ntreprinderii n economia de
pia, Editura Junimea, Iai, 1997
[44]. Grdinaru, M., Instrumente de analiz economico-financiar a ntreprinderii agricole,
Editura Universitii Al. I. Cuza, Iai, 1994


Metode de analiz a costurilor de producie - 240 -


[45]. Hayne, P., Modul economic de gndire (Mersul economiei de pia liber), Editura
Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1991
[46]. Iacob, C. Ionescu, I., Contabilitate de gestiune, Editura Aius, Craiova, 1996
[47]. Iacob, C., Sistemul informaional contabil la nivelul firmei, Editura Tribuna Economic,
Bucureti, 2000
[48]. Iosif, Gh.N., Analiza economico-financiar a firmei n domeniul agroalimentar, Editura
Tribuna Economic, Bucureti, 2000
[49]. Ifnescu, A. (coord.), Ghid practic de analiz economico-financiar, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1999
[50]. Ifnescu, A., Robu, V., Hristea, A.M., Vasilescu, C., Analiz economico-financiar,
Editura ASE, Bucureti, 2002
[51]. Jaba, O., Analiza strategic a ntreprinderii, Editura Sedcom Libris, Iai, 1999
[52]. Jouineau, C., Lanalyse de la Valeur, Entreprise Moderne dedition Paris, 1982
[53]. Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Edition Eska, Paris, 1994
[54]. Lafuente, A.M.G., Analiza financiar n condiii de incertitudine, Editura A.I.T.
Laboratorie, Bucureti, 1994
[55]. Lmtic, Gh., Structura i funcionarea sistemelor economice, Editura Sanvialy, Iai, 1998
[56]. Lorino, Ph., Le contrle de la gestion strategique, Dunod, Paris, 1991
[57]. Lucey, T., Management Accounting, D.P. Publications, LTD, London, 1992
[58]. Lunois, S., Analise economique des cots, Presses Universitaires de France, Paris, 1981
[59]. Mandache, R., Analiza economico-financiar n managementul ntreprinderii agricole,
1997
[60]. Mrgulescu, D. (coord.), Analiza economico-financiar a ntreprinderii, Supliment la
revista Tribuna Economic, Bucureti, 1994
[61]. Mrgulescu, D., Niculescu, M., Robu, V., Diagnostic economico-financiar, Editura
Romcart, Bucureti, 1994
[62]. Mereu, C. (coord.), Analiza diagnostic a societilor comerciale n economia de
tranziie, Editura Tehnic, Bucureti, 1994
[63]. Mihai, I. (coord.), Analiza situaiei financiare a agenilor economici, Editura Mirton,
Timioara, 1997
[64]. Mikol, A., Comptabilit analytique et controle de gestion, Dunod, Paris, 1991
[65]. Moteanu, T., Floricel, C., Dumitrescu, D., Alexandru, F., Preuri i concuen,
Editura Didactic i Pedagogic, R.A., Bucureti, 1997
[66]. Nicolae, T., Bazele contabilitii, Editura Ex Ponto, Constana, 2002
[67]. Nicolae, T., Contabilitate financiar, Editura Ex Ponto, Constana, 2003
[68]. Nicolescu, O. (coord.), Strategii manageriale de firm, Editura Economic, Bucureti,
1996


Metode de analiz a costurilor de producie - 241 -


[69]. Nicolescu, O., Verboncu, I., Managementul pe baza centrelor de profit, Editura Tribuna
Economic, Bucureti, 1998
[70]. Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti, 1997
[71]. Oger, B., La gestion par lanalyse des couts, Presses Universitaires de France, Paris, 1994
[72]. Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai,
1995
[73]. Opri, I., Modele de analiz i prognoz a structurii costurilor, Editura Dacia, Cluj-
Napoca, 1990
[74]. Paraschivescu, D.M., Pvloaia, W., Modele de contabilitate i analiz financiar,
Editura Vrantop, Focani, 1997
[75]. Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma, C., Contabilitate i modele de analiz,
Fundaia Gh. Zane, Iai, 1993
[76]. Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma, C., ugui, A., Istrate, C., Contabilitate
i elemente de analiz financiar, Editura Neuron, Focani, 1994
[77]. Prvu, F., Costuri i fundamentarea deciziilor, Editura Economic, Bucureti, 1999
[78]. Pun, M., Hartulari, C., Bdescu, A., Analiza i diagnoza sistemelor economice,
Editura ASE, Bucureti, 2001
[79]. Pvloaia, W., Oprea, D., Petrescu, S., Cojocaru, C., Grama, D., Vicol, M., Sistem
interactiv de analiz economic, Editura Universitii Al. I. Cuza, Iai, 1992
[80]. Pvloaia, W., Paraschivescu, D.M., Cojocaru, C., Analiz financiar i modele de
politic economic n societile comerciale, Editura Neuron, Focani, 1994
[81]. Petrescu, S., Mironiuc, M., Analiza economico-financiar, Editura Tiparul, Iai, 2002
[82]. Pivod, D., Barbu, E.C., Analiza economico-financiar, Editura Europolis, Constana,
2001
[83]. Pivod, D., Fundamentele statisticii teoretice i oficiale, Editura Economic, Bucureti,
2002
[84]. Pivod, D., Introducere n statistica macroeconomic, Editura Europolis, Constana, 2003
[85]. Popescu-Bogdneti, C., Sistemul informaional al firmei n mediul concurenial,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1999
[86]. Raulet Christian, Raulet Christiane, Comptabilit analytique et controle de gestion,
Dunod, Paris, 1994
[87]. Richard, J., Analyse financire et audit des performances,
eme
2 edition, La Villeguerin
Edition, Paris, 1993
[88]. Rusu, C. (coord.), Analiza i reglarea firmei prin costuri, Editura Gh. Asachi, Iai, 1995
[89]. Scorescu, Gh., Contabilitatea cheltuielilor agenilor economici, Editura Dosoftei, Iai,
1996


Metode de analiz a costurilor de producie - 242 -


[90]. Silem, A. (coord.), Encyclopedie de leconomie et de la gestion, Editura Hachette, Paris,
1991
[91]. Souli, D., Analyse conomique et strategie dentreprise, EDICEF, Paris, 1992
[92]. Stnescu, C., Ifnescu, A., Bicui, A., Analiza economico-financiar cu aplicaii n
societile comerciale industriale, de construcii i de transporturi, Editura Economic,
Bucureti, 1996
[93]. Thibault, J.P., Le diagnostic de lentreprise, Editura Sedifor, Paris, 1989
[94]. ugui, A., Inflaie i contabilitate, Editura Junimea, Iai, 1998
[95]. Vasilescu, Ghe., Hurduzeu, M., Wagner, F., Niculescu-Aron, I.G., Zaharia, O.,
Analiza statistico-economic i metode de evaluare a firmei, Editura Didactic i
Pedagogic, 2002
[96]. Vcrel, I., Politici economice i financiare, Editura Economic, Bucureti, 1996
[97]. Vintil, G., Gestiunea financiar a ntreprinderii, Editura Didactic i Pedagogic,
Bucureti, 2000
[98]. *** Culegere de acte normative dup documente oficiale. Armonizarea contabilitii cu U.E.,
ediia a II-a, Editura Meteor Press, Bucureti, 2002
[99]. *** IASC Standarde Internaionale de Contabilitate 2000, Editura Economic, 2000
[100]. *** Legea Contabilitii Nr. 82/24 decembrie 1991, Monitorul Oficial nr. 629/26 august
2002
[101]. *** Ordinul nr. 94/29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate