Capitolul 3

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUŢIILOR
PUBLICE – STUDIU COMPARATIV NORME NAŢIONALE - IPSAS

3.1. Aspecte generale privind capitalurile instituţiilor publice
Capitalurile unei instituţii publice reprezintă resursele stabile aflate la dispoziţia

sa. Standardele utilizează denumirea de active nete sau capitaluri proprii datorită
modului de determinare deductiv din formatul listă al bilanţului, conform căruia:
Active nete / capitaluri proprii = Total active - Total datorii
Astfel standardul remarcă posibilitatea ca active nete / capitaluri proprii, ca efect
al evaluării reziduale realizată cu scopul prezentării poziţiei financiare să prezinte atât
valoare pozitivă, dar şi negativă.
Definirea conceptului de active nete / capitaluri proprii, la nivel naţional şi
internaţional se realizează astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
Capitalul propriu reprezintă Activele nete / capitalurile proprii reprezintă
interesul rezidual al statului sau al interesul rezidual în activele entităţii după
unităţilor administrativ-teritoriale, deducerea tuturor datoriilor.
în calitate de proprietari ai
activelor unei instituţii publice
după deducerea datoriilor.
În structura capitalurilor proprii se cuprind:
O.M.F.P. IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”
nr.1917/2005
Din structura Structura capitalurilor proprii este diferenţiată pentru entităţile
capitalurilor proprii, sectorului public cu sau fără capital social, astfel:
fac parte: 1. La nivelul entităţilor cu capital social:
 fondurile instituţiei a. pentru fiecare clasă de capital social:
publice; - numărul de acţiuni autorizate;
 fondurile cu - numărul acţiunilor emise şi vărsate integral, şi emise, dar nevărsate
destinaţie specială; integral;
 rezultatul - valoarea nominală pe acţiune sau faptul că acţiunile nu au valoare
patrimonial; nominală;
 rezultatul reportat; - o reconciliere a numărului acţiunilor în circulaţie la începutul şi
 rezervele din sfârşitul anului;
reevaluare; - drepturile, preferinţele şi restricţiile ataşate clasei respective, inclusiv
 provizioanele. restricţiile asupra repartizării dividendelor şi rambursării capitalului;
- acţiunile proprii deţinute de entitate sau de entităţile controlate sau de
entităţile asociate; şi
- acţiunile rezervate pentru emitere în baza opţiunilor şi a contractelor
de vânzare a acţiunilor, inclusiv termenele şi sumele aferente.
b. o descriere a naturii şi scopului fiecărei rezerve din cadrul activelor
nete / capitalurilor proprii.
2. La nivelul entităţilor fără capital social:
a. capitalul vărsat, drept total cumulat la data de raportare al
contribuţiilor de la proprietari, minus distribuirile către proprietari;
b. surplusurile şi deficitele acumulate;
c. rezervele, incluzând o descriere a naturii lor şi a scopului fiecărei
rezerve în cadrul activelor nete / capitalurilor proprii; şi
d. interesele minoritare
43
Conform reglementărilor naţionale, capitalurile cuprind pe de o parte sursele
proprii numite capitaluri proprii, iar pe de altă parte sursele împrumutate pe termen
mediu şi lung numite capitaluri împrumutate, împreună reprezentând capitalurile
permanente la nivelul instituţiei publice. Capitalurile proprii mai sunt numite şi active
nete sau patrimoniu net, fiind determinate ca diferenţă între active şi datorii.
3.2 Contabilitatea capitalurilor proprii
Conform reglementărilor contabile româneşti capitalurile proprii cuprind:
Fondurile instituţiei publice
Fondurile cu destinaţie specială
Rezultatul curent şi rezultatul reportat
Rezervele din reevaluare
Provizioanele
3.2.1. Contabilitatea fondurilor instituţiei publice
Fondurile instituţiei publice reprezintă acele elemente de capital propriu ce

indică dreptul de posesie, folosinţă şi dispoziţie a statului, respectiv al unităţilor
administrativ - teritoriale în limitele şi condiţiile legii, asupra bunurilor ce alcătuiesc
domeniul public sau privat al acestora.
Domeniul public este alcătuit din bunurile prevăzute de Constituţie,
exemplificate în anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea publică şi regimul
juridic al acesteia, cu modificările şi completările ulterioare, respectiv din acele bunuri
destinate unei unităţi publice care pot fi folosite de toţi cetăţenii în mod liber şi gratuit
şi care de regulă nu aduc venituri statului, dar pentru care se fac cheltuieli de
întreţinere şi funcţionare, finanţate din bugetul public.
Domeniul public cuprinde:
 domeniul public al statului;
 domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale, care la rândul său cuprinde:
domeniul public al judeţelor; domeniul public al municipiilor; domeniul public al
oraşelor; domeniul public al comunelor.
În legea fundamentală a proprietăţii publice nr.213/1998 s-a consfinţit că dreptul
de proprietate publică se dobândeşte prin următoarele căi:
44
a) pe cale naturală (de exemplu: apa, aerul, bogăţiile de orice natură ale subsolului în
stare de zăcământ);
b) prin achiziţii publice efectuate în condiţiile legii;
c) prin expropriere pentru cauză de utilitate publică;
d) prin acte de donaţie sau legate acceptate de Guvern, de consiliul judeţean sau de
consiliul local, după caz, dacă bunul în cauză intră în domeniul public;
e) prin trecerea unor bunuri din domeniul privat al statului sau al instituţiilor
administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora, pentru cauză de utilitate
publică;
f) prin alte moduri prevăzute de lege.
Conform prevederilor art.136 din Constituţia României (republicată în 31
octombrie 2006), dezvoltate în legea fundamentală privind proprietatea publică (Legea
nr.213/1998), bunurile care aparţin domeniului public au următoarele caracteristici:
 sunt inalienabile, adică nu pot fi înstrăinate, dar pot fi date, după caz, în
administrarea regiilor autonome, companiilor naţionale, a prefecturilor, a
autorităţilor administraţiei publice centrale şi locale, a altor instituţii publice de
interes naţional, judeţean sau local. De asemenea pot fi concesionate sau închiriate,
cu respectarea prevederilor legale;
 sunt insesizabile, respectiv nu pot fi supuse executării silite şi asupra lor nu se pot
constitui garanţii reale (nici chiar de către stat, dacă prin lege nu se dispune altfel);
 sunt imprescriptibile, ceea ce înseamnă că nu pot fi dobândite de către alte persoane
prin uzucapiune sau prin efectul posesiei de bună credinţă asupra bunurilor mobile.
Prin legea fundamentală s-au reglementat şi modalităţile şi condiţiile de trecere a
bunurilor din proprietatea privată în proprietatea publică a statului, sau invers, precum
şi trecerea acestora din proprietatea publică sau privată a unităţilor administrativ-
teritoriale şi invers. Astfel trecerea unui bun din proprietatea privată a statului sau a
unităţilor administrativ-teritoriale în domeniul public al acestora se poate face după
caz, prin hotărâre a Guvernului, a consiliului judeţean, respectiv a Consiliului General
al Municipiului Bucureşti, ori a consiliului local. Această trecere poate fi atacată, în
condiţiile legii, la instanţa contencios administrativ competentă în a cărei rază
teritorială se află bunul în cauză.
Trecerea în domeniul public a unui bun din patrimoniul unei unităţi comerciale,
la care statul sau o unitate administrativ-teritorială este acţionar, se poate face numai cu
plata şi cu acordul adunării generale a acţionarilor din societatea în cauză. În cazul în
care nu se poate obţine acordul mai sus menţionat, acel bun poate fi trecut numai prin
procedura de expropriere pentru cauză de utilitate publică, dar după o justă şi
prealabilă despăgubire. În funcţie de cerinţe şi necesităţi se poate trece un bun din
domeniul public al statului în domeniul public al unei unităţi administrativ-teritoriale,
prin hotărâre de Guvern, la cererea expresă a consiliului judeţean, respectiv a
Consiliului General al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local după caz.
De asemenea se poate realiza o trecere a unui bun din domeniul public al unei
unităţi administrativ-teritoriale în domeniul public al statului, la cererea Guvernului,
prin hotărâre a consiliului local. În cazul trecerii unui bun din domeniul public în cel
privat, dacă prin lege nu s-a dispus altfel, este necesar să se obţină hotărârea
Guvernului sau a consiliului local al administraţiei teritoriale în cauză. În toate cazurile
dreptul de proprietate publică încetează numai dacă bunul a pierit ori a fost trecut legal
45
în domeniul privat, iar dreptul de administrare va putea fi revocat numai dacă se
constată documentar că titularul său nu-şi exercită drepturile şi nu-şi execută obligaţiile
consemnate şi acceptate în actul de transmitere.
În toate cazurile şi toate litigiile care privesc proprietatea publică şi privată a
statului, statul este reprezentat de Ministerul Finanţelor Publice, iar unităţile
administrativ-teritoriale de către Preşedinţii consiliilor judeţene, de Primarul General
al Municipiului Bucureşti sau a consiliului local. Aceştia la rândul lor, pot desemna un
alt funcţionar de stat sau un avocat pentru ai reprezenta în faţa instanţei pe bază de
mandat scris.
În limitele de competenţă şi în funcţie de cerinţe, statul şi unităţile administrativ-
teritoriale pot să dea în folosinţă gratuită, pe termen limitat, unele imobile din
patrimoniul lor unor persoane juridice fără scop lucrativ, care desfăşoară activităţi de
utilitate publică, servicii publice ori de binefacere.
Inventarierea bunurilor din domeniul public al statului sau unităţilor
administrativ teritoriale se realizează anual, de ministere, de celelalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale, precum şi de autorităţile publice
centrale care au în administrare asemenea bunuri. Se întocmesc apoi situaţiile
financiare anuale, situaţii ce se depun la Ministerul Finanţelor Publice spre centralizare
şi ulterior spre aprobare Guvernului.
Domeniul privat cuprinde bunurile aflate în proprietatea statului şi unităţilor
administrativ teritoriale şi care nu fac parte din domeniul public, bunuri ce sunt supuse
regimului juridic de drept comun, dacă legea nu dispune altfel.
Fondurile instituţiei publice se urmăresc cu ajutorul conturilor din clasa 1
„Capitaluri”, grupa 10 „Capital, rezerve, fonduri”:
100 Fondul activelor fixe necorporale
101 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului
102 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului
103 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ
teritoriale
104 Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ
teritoriale
Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv utilizate de către ministere, organele
de specialitate ale instituţiilor publice centrale sau locale, respectiv instituţiile publice
subordonate acestora pentru evidenţierea în contabilitate a fondurilor proprii. Se
creditează cu sursele de provenienţă aferente activelor fixe neamortizabile realizate în
regie proprie, dobândite prin achiziţii, transferuri, plusuri la inventar etc. şi se
debitează cu diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşirii din patrimoniu a activelor
fixe neamortizabile prin transfer, scoatere din funcţiune sau lipsuri la inventar. Soldul
creditor reflectă sursele proprii aferente activelor fixe neamortizabile intrate în
patrimoniu.
Fondurile se utilizează pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor
de natura activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile (intrarea în patrimoniul
instituţiei a acestor active fixe corporale şi necorporale neamortizabile). Reflectarea în
contabilitate a surselor proprii de formare a acestor active pe seama fondurilor, se
realizează astfel:
46
Exemplul 1: pentru realizarea în regie proprie a unui activ fix necorporal
neamortizabil în cursul exerciţiului curent s-au consumat materiale în
valoare de 18.000 lei şi salarii în valoare de 2.000 lei. Se recepţionează şi se
dă în folosinţă activul fix necorporal neamortizabil realizat cu forţe proprii.
a. se înregistrează consumurile ocazionate de realizarea activului fix:
- consumul de materiale:
602 = 302 18.000 lei
”Cheltuieli cu materialele consumabile” ”Materiale consumabile”
- consumul de manoperă:
641 = 421 2.000 lei
”Cheltuieli cu salariile personalului” ”Personal - salarii datorate”
b. se recepţionează lucrarea realizată:
233 = 721 20.000 lei
”Active fixe necorporale în curs” ”Venituri din producţia de active
fixe necorporale”
c. cum activul fix necorporal realizat nu este amortizabil, pentru a nu afecta contul
de rezultat, cheltuielile de capital angajate la realizarea activului fix se vor recunoaşte ca şi
cheltuieli curente ale instituţiei publice, astfel:
682 = 233 20.000 lei
”Cheltuieli cu activele fixe ”Active fixe necorporale în curs”
neamortizabile”
d. se dă în folosinţă activul fix necorporal neamortizabil realizat:
206 = 100 20.000 lei
”Înregistrări ale evenimentelor cultural- ”Fondul activelor fixe
sportive” necorporale”
Exemplul 2: se cumpără un activ fix necorporal neamortizabil în
valoare de 7.000 de lei.
a. se înregistrează achiziţia activului fix necorporal neamortizabil:
206 = 100 7.000 lei
”Înregistrări ale evenimentelor cultural- ”Fondul activelor fixe
sportive” necorporale”
b. se reflectă datoria faţă de furnizorul de active fixe
682 = 404 7.000 lei
”Cheltuieli cu activele fixe ”Furnizori de active fixe”
neamortizabile”
Exemplul 3: se constată la inventariere un plus de active fixe necorporale
neamortizabile în valoare de 1.000 lei. Plusul constatat se reflectă în
contabilitate astfel:
206 = 100 1.000 lei
”Înregistrări ale evenimentelor cultural- ”Fondul activelor fixe necorporale”
sportive”
Diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşirii din patrimoniul instituţiei a activelor fixe
corporale sau necorporale neamortizabile se va reflecta astfel:
Exemplul 1: se scoate din evidenţă un activ necorporal neamortizabil în
valoare de 12.000 lei. În contabilitate se va înregistra:
100 = 206 12.000 lei
”Fondul activelor fixe necorporale” ”Înregistrări ale evenimentelor
cultural-sportive”
47
Exemplul 2: în urma inventarierii anuale a patrimoniului se constată o lipsă
neimputabilă la active fixe necorporale neamortizabile în valoare de 600 lei.
Lipsul neimputabil constatat se va reflecta în contabilitate astfel:
100 = 206 600 lei
”Fondul activelor fixe ”Înregistrări ale evenimentelor cultural-
necorporale” sportive”
Înregistrări similare se realizează şi pentru activele fixe corporale
neamortizabile, pentru intrarea şi ieşirea din patrimoniul public sau privat al statului
sau al unităţilor administrativ-teritoriale, doar că se vor folosi conturile
corespunzătoare: 101 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului”,
102 „Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului”, 103 „Fondul
bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale”, 104
„Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-
teritoriale”. Ca particularitate la instituţiile publice, contul 102 „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul privat al statului” este utilizat pentru evidenţierea surselor proprii
ale instituţiei determinate de intrarea în patrimoniu a bunurilor legal confiscate sau
intrate în proprietatea privată a statului potrivit legii.
Exemplu: Direcţia Generală a Finanţelor Publice Vâlcea, a confiscat în
urma unui control efectuat la un agent economic din judeţ bunuri pentru care
nu a găsit acte de provenienţă în valoare de 20.000 lei. Aceste bunuri vor fi
valorificate în regim de consignaţie. Se va înregistra de asemenea şi
încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignaţie.
a. se înregistrează bunurile confiscate conform legilor în vigoare:
347 = 102 20.000 lei
”Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit
”Fondul bunurilor ce alcătuiesc
legii în proprietatea privată a statului” domeniul privat al statului”
b. predarea în regim de consignaţie spre valorificare a acestor bunuri:
359 = 347 20.000 lei
”Bunuri în custodie sau ”Bunuri legal confiscate sau intrate, potrivit
consignaţie la terţi” legii în proprietatea privată a statului”
c. încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignaţie:
560 = 708 20.000 lei
”Disponibil din venituri proprii” ”Venituri din activităţi diverse”
Concomitent:
102 = 359 20.000 lei
”Fondul bunurilor ce alcătuiesc ”Bunuri în custodie sau consignaţie la
domeniul privat al statului” terţi”
3.2.2. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială
Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri ce se constituie la nivelul

instituţiilor publice în scopul asigurării de surse de finanţare pentru situaţii speciale.
Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 13 „Fonduri cu destinaţie specială”, grupă ce cuprinde
următoarele conturi:
48
132 Fondul de rezerva al bugetului asigurărilor sociale de stat
133 Fondul de rezerva constituit conform Legii nr.95/2006 (fondul pentru sănătate)
135 Fondul de risc
139* Alte fonduri
1391 Fond de dezvoltare a spitalului
* Din Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a
acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.917/2005, cu
modificările şi completările ulterioare, începând cu data de 1 ianuarie 2012, s-a
eliminat contul 1399 "Alte fonduri", cont ce a fost utilizat pentru evidenţierea
fondurilor constituite în afara bugetului local până la data intrării în vigoare a O.U.G.
nr. 63/2010 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 273/2006 privind finanţele
publice locale, precum şi pentru stabilirea unor măsuri financiare, aprobată cu
modificări şi completări prin Legea nr. 13/2011.
Sunt conturi cu funcţie contabilă de pasiv ce se creditează cu sumele încasate
reprezentând fondul cu destinaţie specială în conformitate cu prevederile legale, se
debitează utilizările fondului pentru acoperirea situaţiilor speciale pentru care au fost
constituite. Soldul creditor indică fondul cu destinaţie specială constituit la un moment
dat.
I. Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat – se constituie
anual pe seama veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat în cotă de 3% şi are ca
destinaţie: acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale temeinic motivate; şi acoperirea
altor cheltuieli ale sistemului public, dacă sunt aprobate prin legea bugetului
asigurărilor sociale de stat.
Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se reportează în anul următor şi se
completează, iar în caz de deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se pot utiliza pe lângă
disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat şi cele din fondul de rezervă.
Se constituie fondul de rezervă la nivelul bugetului asigurărilor sociale de
stat în cotă de 3% din contribuţiile angajaţilor şi angajatorilor, contribuţii în
sumă de 2.000.000 lei la angajatori, respectiv 1.000.000 lei la angajaţi.
a. se recunosc creanţele în baza veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat:
465 = % 3.000.000 lei
„Creanţe ale bugetului asigurărilor
sociale de stat”
7451 2.000.000 lei
„Contribuţiile angajatorilor pentru
asigurări sociale”
7461 1.000.000 lei
„Contribuţiile asiguraţilor pentru
b. se încasează creanţele recunoscute în baza veniturilor bugetului asigurărilor sociale de stat:
525 = 465 3.000.000 lei
„Disponibil al bugetului asigurărilor „Creanţe ale bugetului asigurărilor
sociale de stat” sociale de stat”
c. se înregistrează constituirea fondului de rezervă la finele exerciţiului bugetar:
% = 132 90.000 lei

„Fondul de rezervă al bugetului
asigurărilor sociale de stat”
49
7451 60.000 lei
7461 30.000 lei
d. se înregistrează constituirea disponibilului aferent fondului de rezervă:
526 = 525 90.000 lei
„Disponibil din fondul de rezervă al „Disponibil al bugetului
bugetului asigurărilor sociale de stat” asigurărilor sociale de stat”
Nota 1: fondul de rezervă neutilizat se reportează în exerciţiul viitor (nu se realizează
nici o înregistrare în contabilitate)
Nota 2: utilizarea fondului de rezervă, trebuie evidenţiată în contul de rezultat al
bugetului asigurărilor sociale de stat astfel:
132 = 117.03 valoarea
„Fondul de rezervă al bugetului „Rezultatul reportat – bugetul fondului de
asigurărilor sociale de stat” asigurărilor sociale de stat” rezervă utilizat
II. Fondul de rezervă pentru sănătate - conform Legii nr.45 din 19 martie 2012
pentru completarea Legii nr. 95/2006 privind reforma în domeniul sănătăţii cu
modificările şi completările ulterioare, se constituie anual pe seam a sumelor constituite la
nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate în cotă de 1%, fond a cărui destinaţie se stabileşte
anual prin lege bugetară. Fondul neutilizat la finele anului se va reporta în anul următor cu aceiaşi
destinaţie.
La Casa Naţională de asigurări sociale de sănătate se înregistrează în cursul
exerciţiului bugetar venituri în valoare de 520.000 lei din contribuţiile
angajatorilor, respectiv de 550.000 lei din contribuţiile angajaţilor. Se
constituie fondul de rezervă pentru sănătate în cotă de 1%.
a. se recunosc creanţele în baza veniturilor fondului unic de asigurări sociale de sănătate:
4665 = % 1.070.000 lei
„Creanţe ale bugetului fondului naţional
unic de asigurări sociale de sănătate”
7453 520.000 lei
asigurări sociale de sănătate”
7463 550.000 lei
b. se încasează creanţele recunoscute în baza veniturilor fondului unic de asigurări sociale de
sănătate:
5711 = 4665 1.070.000 lei
„Disponibil din venituri curente ale „Creanţe ale bugetului fondului
fondului unic de asigurări sociale de naţional unic de asigurări sociale de
sănătate” sănătate”
c. se înregistrează constituirea fondului de rezervă pentru sănătate la finele
exerciţiului bugetar:
% = 133 10.700 lei
„Fondul de rezerva constituit conform
Legii nr.95/2006 (fondul pentru
sănătate)”
50
7453 5.200 lei
7463 5.500 lei
d. se înregistrează constituirea disponibilului aferent fondului de rezervă:
527 = 5711 10.700 lei
„Disponibil din fondul de rezerva „Disponibil din venituri curente
constituit conform Legii nr.95/2006 ale fondului unic de asigurări
(fondul pentru sănătate)” sociale de sănătate”
Nota 1: fondul de rezervă pentru utilizat pentru acoperirea deficitului bugetar aferent
exerciţiilor precedente:
5711 = 527 valoare deficit
„Disponibil din venituri curente ale „Disponibil din fondul de rezerva acoperit
fondului unic de asigurări sociale de constituit conform Legii nr.95/2006
sănătate” (fondul pentru sănătate)”
Nota 2: utilizarea fondului de rezervă pentru sănătate, trebuie evidenţiată în contul de
rezultat al bugetului asigurărilor sociale de sănătate astfel:
133 = 117.05 valoarea
„Fondul de rezerva constituit „Rezultatul reportat – bugetul fondului fondului de
conform Legii nr.95/2006 (fondul naţional unic de asigurări sociale de rezervă pentru
pentru sănătate)” sănătate” sănătate utilizat
III. Fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile publice
de interes local – cuprind sumele recuperate pe seama amortizării activelor fixe
deţinute de instituţiile publice ce prestează servicii de interes local (activităţi de natură
economică), sume ce au ca destinaţie realizarea de noi investiţii şi se vor evidenţia
distinct în programul de investiţii, ca surse de finanţare. Pentru valoarea serviciilor
publice prestate, a lucrărilor executate, respectiv a bunurilor livrate de instituţiile
publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică şi care au
obligaţia calculării, înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe
aferente acestei activităţi, se va constitui fondul de amortizare aferent activelor fixe
deţinute de serviciile publice de interes local.
La nivelul Primăriei Râmnicu Vâlcea se desfăşoară activităţi de întreţinere a
domeniului public. În acest scop se folosesc diverse active fixe corporale,
amortizarea lunară fiind de 15.000 lei este recuperată prin preţul facturat. Se
achită obligaţia faţă de furnizorul de la care am cumpărat active necesare
realizării serviciilor publice de interes local de 12.400 lei.
a. se înregistrează amortizarea lunară a activelor fixe corporale utilizate:
6811 = 281 15.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea activelor fixe”
amortizarea activelor fixe”
b. se înregistrează constituirea fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile
publice de interes local:
4111 = 134 15.000 lei
„Clienţi cu scadenţa sun 1 an” „Fondul de amortizare aferent
activelor fixe deţinute de
serviciile publice de interes local”
c. încasarea creanţei:
51
560 = 4111 15.000 lei
„Disponibil al instituţiei finanţate „Clienţi cu scadenţa sun 1 an”
integral din venituri proprii”
d. se constituie disponibilul aferent fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de serviciile
publice de interes local:
554 = 560 15.000 lei
„Disponibil din amortizarea activelor „Disponibil al instituţiei finanţate
fixe deţinute de serviciile publice de integral din venituri proprii”
interes local”
e. utilizarea fondului pentru realizarea de investiţii (se achită obligaţia faţă de un furnizor
de la care s-a cumpărat un activ fix corporal destinat serviciilor publice de interes local):
404 = 554 12.400 lei
„Furnizori de active fixe” „Disponibil din amortizarea activelor fixe
deţinute de serviciile publice de interes local”
f. închiderea conturilor de cheltuieli efectuate din acest fond:
134 = 6811 12.400 lei
„Fondul de amortizare aferent activelor „Cheltuieli operaţionale privind
fixe deţinute de serviciile publice de amortizarea activelor fixe”
interes local”
IV. Fondul de risc - are ca scop acoperirea unor riscuri financiare (garanţii
locale la împrumuturile interne şi garanţii la împrumuturi externe) care decurg din
garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor
contractate de agenţii economici şi serviciile publice de subordonare locală. Fondul de
risc se constituie din:
 sume încasate sub formă de comisioane de la beneficiarii împrumuturilor garantate;
 dobânzi acordate de unităţile de trezorerie a statului la disponibilităţile fondului;
 dobânzi pentru neplata la termen de către beneficiarii împrumuturilor;
 penalităţi de întârziere pentru neplata la termen de către beneficiarii împrumuturilor.
La nivelul Primăriei Râmnicu Vâlcea se constituie fondul de risc pe seama
comisioanelor, dobânzilor şi penalităţilor de întârziere datorate de
beneficiarii împrumuturilor în sumă de 4.000 lei şi prin completare de la
bugetul local cu suma de 11.000 lei. Se utilizează din acest fond 5.000 lei
pentru acoperirea pierderilor din împrumuturi.
a. se înregistrează constituirea fondului de risc:
% = 135 15.000 lei
„Fondul de risc”
4611 4.000 lei
„Debitori sub 1 an”
555 11.000 lei
„Disponibil al fondului de risc”
b. încasarea creanţelor:
555 = 4611 4.000 lei
„Disponibil al fondului de risc” „Debitori sub 1 an”
c. se înregistrează utilizarea fondului de risc pentru acoperirea pierderilor din împrumuturi:
135 = 555 5.000 lei
„Fondul de risc” „Disponibil al fondului de risc”
V. Fondul aferent depozitelor speciale constituite pentru construcţii de
locuinţe – sunt reprezentate de disponibilităţile păstrate în cont distinct la unităţile
52
Trezoreriei Statului pe seama unităţilor administrativ-teritoriale, fond ce se constituie
în completarea depozitelor speciale pentru construcţiile de locuinţe. La constituirea
acestui fond participă persoanele fizice (se identifică în debitori ai unităţii administrativ
– teritoriale) care au contractat locuinţe noi sau care beneficiază de reparaţii la
locuinţele construite şi pentru care au primit subvenţii.
În exerciţiul curent se încheie contracte cu diverse persoane fizice în scopul
realizării de locuinţe sociale în valoare de 20.000.000 lei, subvenţii primite
de la buget pentru realizarea locuinţelor 40.000.000 lei. Se demarează
activitatea de construcţie a acestor locuinţe de către o firmă de construcţii.
Firma de construcţii solicită un avans de realizare de 2.000.000 lei, iar până
la finele exerciţiului facturează lucrări în valoare de 15.000.000 lei, care
sunt achitate din disponibilităţile din depozitele constituite pentru
construcţia de locuinţe
a. se înregistrează constituirea fondului aferent depozitelor speciale constituite pentru construcţii de
locuinţe:
% = 136 60.000.000 lei
„Fondul depozitelor speciale
constituite pentru construcţii
de locuinţe”
4611 20.000.000 lei
556 40.000.000 lei
„Disponibil din depozite speciale
constituite pentru construirea de locuinţe”
556 = 4611 20.000.000 lei
„Disponibil din depozite speciale constituite „Debitori sub 1 an”
pentru construirea de locuinţe”
c. Avansul acordat constructorului:
232 = 556 2.000.000 lei
„Avansuri acordate pentru „Disponibil din depozite speciale constituite
active fixe corporale” pentru construirea de locuinţe”
d. înregistrarea lucrărilor facturate de constructor în primul an de realizare al locuinţelor sociale:
231 = 404 15.000.000 lei
„Active fixe corporale în „Furnizori de active fixe”
curs de execuţie”
e. preluarea pe cheltuieli cu active fixe neamortizabile a cheltuielilor de capital angajate în primul an:
6821 = 231 15.000.000 lei
„Cheltuieli cu active fixe „Active fixe corporale în curs de execuţie”
corporale neamortizabile”
f. utilizarea disponibilului din depozite speciale constituite pentru construirea de
locuinţe pentru achitarea lucrărilor facturate în primul an:
404 = % 15.000.000 lei
„Furnizori de active fixe”
232 2.000.000 lei
„Avansuri acordate pentru active fixe
corporale”
556 13.000.000 lei
„Disponibil din depozite speciale constituite
53
pentru construirea de locuinţe”
g. închiderea conturilor de cheltuieli efectuate din acest fond:
136 = 6821 12.400 lei
„Fondul depozitelor speciale constituite „Cheltuieli cu active fixe
pentru construcţii de locuinţe” corporale neamortizabile”
VI. Taxele speciale – se stabilesc anual, veniturile obţinute din aceste taxe sunt
folosite pentru acoperirea cheltuielilor efectuate pentru înfiinţarea, întreţinerea şi
funcţionarea serviciilor publice locale. Taxele speciale sunt constituite la nivelul
unităţilor administrativ – teritoriale şi aprobate de consiliile locale, judeţene şi
Consiliul General al Municipiului Bucureşti.
La nivelul consiliul local, în anul N a fost aprobată taxa specială pentru
susţinerea financiară a culturii şi sportului vâlcean. Încasările anului N din
această taxă sunt în sumă de 80.000 lei.
a. se înregistrează constituirea fondului din taxe speciale:
4611 = 137 80.000 lei
„Debitori sub 1 an” „Taxe speciale”
553 = 4611 80.000 lei
„Disponibil din taxe speciale” „Debitori sub 1 an”
c. închiderea conturilor de cheltuieli efectuate din acest fond:
137 = % 12.400 lei
„Taxe speciale” clasa 6
„Conturi de cheltuieli”
VII. Alte fonduri, din cadrul cărora face parte fondul de dezvoltare a spitalului
– se constituie la nivelul spitalelor pentru procurarea de echipamente şi aparatură
medicală şi de laborator, necesare desfăşurării activităţii spitalului. Acest fond se
constituie din:
 cotă parte din amortizarea calculată lunar şi cuprinsă în bugetul de venituri şi
cheltuieli;
 sume rezultate din valorificarea bunurilor disponibile;
 sume rezultate din valorificarea unor bunuri casate;
 sponsorizări ce au ca destinaţie obţinerea de echipamente şi aparatură medicală şi
de laborator;
 o cotă de 20% din excedentul de venituri şi cheltuieli înregistrat la finele exerciţiului bugetar.
Spitalul Judeţean Vâlcea constituie fondul de dezvoltare a spitalului pentru
cumpărarea unui aparat tomograf, în sumă de 100.000 lei. Aparatul a fost
cumpărat de la un furnizor, valoare facturată 62.000 lei (spitalul nu este
entitate plătitoare de TVA). Amortizarea lunară calculată este de 2.000 lei
a. se înregistrează constituirea fondului de dezvoltare al spitalului:
550 = 1391 100.000 lei
„Disponibil din fonduri cu destinaţie „Fondul de dezvoltare a
specială” spitalului”
b. înregistrarea factura de achiziţie a aparaturii:
2131 = 404 62.000 lei
„Echipamente tehnologice” „Furnizori de active fixe”
c. utilizarea disponibilului din fondul de dezvoltare al spitalului pentru achitarea
obligaţiei către furnizorul activului fix corporal:
54
404 = 550 62.000 lei
„Furnizori de active fixe” „Disponibil din fonduri cu destinaţie
specială”
d. închiderea conturilor de cheltuieli efectuate din acest fond:
1391 = 6811 2.000 lei
„Fondul de dezvoltare a spitalului” „Cheltuieli operaţionale privind
3.2.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiei publice
Rezultatele instituţiilor publice / entităţilor sectorului public sunt reflectate prin

situaţia performanţei financiare, astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”
Situaţia performanţei financiare se Toate elementele de venituri şi cheltuieli
prezintă cu ajutorul Contului de recunoscute într-o perioadă vor fi incluse la
rezultat patrimonial, care arată situaţia surplus sau deficit, în afară de cazul în care
veniturilor, finanţărilor şi cheltuielilor un IPSAS prevede altfel.
în cursul exerciţiului curent.
De regulă, toate elemente de venituri şi cheltuieli recunoscute sunt incluse la
surplus sau la deficit. Aceasta include efectele modificărilor în estimările contabile.
Există o serie de cazuri în care elemente de venituri şi / sau cheltuieli pot fi excluse din
surplusul sau deficitul perioadei curente. IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile şi erori” (standardul nu include dispoziţiile pentru prezentarea
surplusului sau deficitului perioadei care erau cuprinse în IPSAS 3 înlocuit, aceste
dispoziţii sunt cuprinse în prezent in IPSAS 1) tratează două astfel de situaţii18:
 corecţia erorilor; şi
 efectul modificărilor politicilor contabile.
Aspectele comprative cu privire la corecţia erorilor sunt prezentate în tabloul de mai
jos:
O.M.F.P. IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor
nr.1917/2005 contabile şi erori”
Erorile contabile pot să Erorile pot apărea cu privire la recunoaşterea, evaluarea,
apară ca urmare a unor prezentarea sau descrierea elementelor situaţiilor financiare.
greşeli matematice, Situaţiile financiare nu sunt în conformitate cu IPSAS-urile
greşelilor de aplicare a dacă conţin fie erori semnificative, fie erori nesemnificative
politicilor contabile, făcute intenţionat pentru a atinge o anumită prezentare a
ignorării sau poziţiei financiare a unei entităţi, performanţa financiară sau
interpretării greşite a fluxurile de trezorerie. Erorile potenţiale ale perioadei
evenimentelor şi curente descoperite în acea perioadă sunt corectate înainte
fraudelor. Eventualele ca situaţiile financiare să fie aprobate pentru emitere.
erori constate în O eroare a unei perioade anterioare trebuie corectată prin
contabilitate, după retratare retroactivă cu excepţia cazului în care este
18
IFAC – „Manualul se standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public” / IPSAS 1
„Prezentarea situaţiilor financiare”, Ediţia 2009, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.56
55
O.M.F.P. IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor
nr.1917/2005 contabile şi erori”
aprobarea şi depunerea imposibilă determinarea atât a efectelor specifice perioadei,
situaţiilor financiare, cât şi a efectului cumulat al erorii. O entitate trebuie să
vor fi corectate în anul corecteze erorile semnificative ale unei perioade anterioare
în care acestea se retroactiv în primul set de situaţii financiare aprobate pentru
constată, fără a emitere după descoperirea lor prin:
determina modificarea a. retratarea valorilor comparative pentru perioadele
situaţiilor financiare a anterioare prezentate în timpul cărora eroarea a avut loc;
acelor exerciţii. sau
Corectarea unor astfel b. dacă eroarea a avut loc înainte de perioada anterioară
de erori aferente iniţială prezentată, retratarea soldurilor de deschidere
exerciţiilor precedente pentru active, datorii, active nete / capitaluri proprii
se efectuează pe seama pentru cea mai timpurie perioadă anterioară posibil.
rezultatului reportat. În Pentru prezentarea erorilor perioadelor anterioare o entitate
notele la situaţiile trebuie să prezinte următoarele:
financiare trebuie a. natura erorilor perioadei anterioare;
prezentate informaţii b. pentru fiecare perioadă anterioară prezentată, în măsura
suplimentare cu privire în care este posibil, valoarea corectării pentru fiecare
la erorile constatate. element – rând al situaţiei financiare afectat;
c. valoarea corectării la începutul celei mai timpurii
perioade anterioare prezentate; şi
d. dacă retratarea retroactivă este imposibilă pentru o
anumită perioadă anterioară, circumstanţele care au dus
la existenţa acestei condiţii şi o descriere a modului în
care şi de când eroarea a fost corectată.
IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori” face
referite la aplicarea retratării retroactive a corecţiilor erorilor contabile, astfel19:
 O eroare a unei perioade anterioare trebuie corectată prin retratarea retroactivă, cu
excepţia cazului în care este imposibilă determinarea atât a efectelor specifice
perioadei, cât şi a efectului cumulat al erorii;
 Când este imposibilă determinarea efectelor specifice ale perioadei ale unei erori în
informaţia comparativă pentru una sau mai multe perioade anterioare prezentate,
entitatea trebuie să retrateze soldurile de deschidere ale activelor, datoriilor şi ale
activelor nete / capitalurilor proprii pentru care este posibilă aplicarea retroactivă,
pentru perioada iniţială (care poate fi perioada curentă);
 Dacă este imposibilă determinarea efectului cumulativ, la începutul perioadei
curente, al unei erori pentru toate perioadele anterioare, entitatea trebuie să retrateze
informaţia comparativă pentru corectarea erorilor prospectiv, de la cea mai timpurie
dată posibil.
Efectul modificărilor politicilor contabile este tratat atât la nivelul
reglementărilor contabile româneşti cât şi internaţionale, astfel:
19
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”, Ediţia 2009, vol.I, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.126
56
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale
estimărilor contabile şi erori”
Modificările politicilor O entitate trebuie să modifice o politică contabilă
contabile sunt permise doar dacă numai dacă modificarea:
sunt cerute de lege sau au ca a. este prevăzută de către un IPSAS sau;
rezultat informaţii mai relevante b. rezultă în situaţii financiare care oferă
sau mai credibile referitoare la informaţii credibile şi mai relevante despre
operaţiunile instituţiei publice. efectul tranzacţiilor, alte evenimente şi condiţii
Acest lucru trebuie menţionat în din poziţia financiară a entităţii, performanţa
notele explicative. financiară sau fluxurile de trezorerie
Normele naţionale de contabilitate nu fac nici o referire la aplicarea
modificărilor în politicile contabile retroactiv. O nouă politică contabilă se aplică în
perioada în care a fost adoptată şi baza legală pentru aplicarea ei.
IPSAS 3 „Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori” face
referite la aplicarea retroactivă a modificărilor în politicile contabile, astfel:
a. o entitate trebuie să contabilizeze o modificare a politicii contabile rezultată din
aplicarea iniţială a unui IPSAS în conformitate cu prevederile tranzitorii specifice,
dacă este cazul, din acel standard; şi
b. dacă o entitate modifică o politică contabilă după aplicarea iniţială a unui IPSAS
care nu include prevederi tranzitorii specifice care să se aplice schimbărilor sau
dacă modifică o politică contabilă în mod voluntar, modificarea se va aplica
retroactiv.
Dacă o modificare a politicii contabile este aplicată retroactiv, entitatea trebuie
să ajusteze soldul de deschidere al fiecărei componente afectate a activelor nete /
capitalurilor proprii pentru perioada iniţială prezentată şi celelalte valori comparative
dezvăluite pentru fiecare perioadă anterioară prezentată ca şi când noua politică
contabilă s-ar fi aplicat tot timpul.
De asemenea sunt prevăzute în standard şi limitările în aplicarea retrospectivă a
modificărilor politicilor contabile astfel20:
 Dacă este necesară aplicarea retroactivă, o modificare a politicii contabile se va
plica retroactiv, cu excepţia situaţiei în care este imposibil să se determine efectele
specifice perioadei sau efectele cumulative ale modificării;
 În cazul în care este imposibilă determinarea efectelor specifice perioadei pentru
modificarea unei politici contabile asupra informaţiilor comparative pentru una sau
mai multe perioade anterioare prezentate, entitatea trebuie să aplice noua politică
contabilă la valorile contabile ale activelor şi datoriilor de la începutul perioadei
iniţiale pentru care este posibilă aplicarea retroactivă, care poate fi perioada curentă,
şi trebuie să facă ajustarea necesară la soldul de deschidere al fiecărei componente
afectate a activului net / capitalului propriu net pentru perioada respectivă;
 Dacă este imposibilă determinarea efectului cumulativ, la începutul perioadei
curente, pentru aplicarea unei noi politici contabile la toate perioadele anterioare,
20
„Politici contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”, Ediţia 2009, vol.I, Editura
C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.121
57
entitatea trebuie să ajusteze informaţiile comparative pentru a aplica noua politică
contabilă prospectiv de la cea mai timpurie dată posibil.
În raport de perioada din care provine şi locul unde se determină, rezultatul
patrimonial poate fi21:
 Rezultatul instituţiilor publice – se determină la nivelul instituţiei publice.
Rezultatul curent al exerciţiului, determinat la finele exerciţiului curent, prin
închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli. Îmbracă forma excedentului
patrimonial dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile, respectiv deficit
patrimonial în caz contrar. Rezultatul curent va fi transferat în exerciţiul ulterior sub
forma rezultatului reportat.
 Rezultatul bugetului local – rezultatul curent al unităţilor administrativ-teritoriale
se determină la finele anului prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli ale
bugetului local, indiferent de momentul încasărilor sau efectuării plăţilor. Veniturile
şi cheltuielile bugetare sunt evidenţiate în conturi în afara bilanţului „Venituri
bugetare încasate”, respectiv „Cheltuieli bugetare achitate”, rezultatul bugetului
local fiind evidenţiat printr-un cont distinct. Excedentul se va regulariza la finele
exerciţiului cu bugetul de stat în limita transferurilor de la buget. Excedentul rămas
după transferurile la buget este în scopul rambursării împrumuturilor restante,
inclusiv plata dobânzilor şi comisioanelor aferente. Rezultatul reportat al unităţilor
administrativ-teritoriale provine din rezultatul curent al neexecuţiei bugetare
(diferenţa dintre rezultatul patrimonial şi rezultatul bugetar) din exerciţiul anterior.
Dacă anul se încheie cu deficit bugetar acesta se va acoperi din excedentul execuţiei
nebugetare realizat în exerciţiile următoare.
 Rezultatul bugetului asigurărilor sociale – rezultatul curent se determină la finele
anului prin închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, indiferent dacă au fost
încasate sau plătite, rezultat ce îmbracă forma de excedent sau deficit patrimonial.
Veniturile şi cheltuielile sunt evidenţiate de asemenea cu ajutorul conturilor în afara
bilanţului „Venituri bugetare încasate”, respectiv „Cheltuieli bugetare achitate”,
rezultatul fiind evidenţiat printr-un cont distinct. Conform prevederilor legale în
vigoare există obligativitatea prelevării anuale a unei cote din veniturile încasate
pentru constituirea fondului de rezervă destinat acoperirii prestaţiilor de asigurări
sociale şi a altor cheltuieli din sistemul public de pensii. Excedentul bugetar se va
utiliza potrivit destinaţiilor legale în exerciţiul următor, după restituirea prealabilă a
transferurilor către bugetul de stat, iar deficitul se va acoperi din excedentul
exerciţiilor ulterioare sau pe seama fondului de rezervă. De asemenea se va
determina rezultatul curent al neexecuţiei bugetare ce va fi transferat în exerciţiul
ulterior ca rezultat reportat, iar dacă acesta este sub formă de deficit va fi acoperit
din excedentele execuţiilor nebugetare realizate în exerciţiile ulterioare.
 Rezultatul bugetului trezoreriei statului şi trezoreriei centrale;
 Rezultatele altor bugete:
- rezultatul bugetului de stat;
- rezultatul bugetului asigurărilor pentru şomaj;
21
O.M.F.P. nr. 1917 / 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi
conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi
instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al României nr.1186 / 29.12.2005
58
- rezultatul bugetului fondului unic de asigurări sociale de sănătate;
- rezultatul fondurilor externe nerambursabile etc.
În contabilitate rezultatul curent se reflectă cu ajutorul contului 121 „Rezultat
patrimonial”, iar rezultatul reportat cu ajutorul contului 117 „Rezultat reportat”.
Contul 121 „Rezultat patrimonial”, la nivelul instituţiilor publice este cont
bifuncţional care preia în debit cheltuielile instituţiei, iar în credit veniturile realizate,
soldul creditor reflectând excedentul patrimonial, iar soldul debitor deficitul patrimonial.
117 Rezultatul reportat
117.01 Rezultatul reportat - instituţii publice finanţate integral din buget (de
stat, local, asigurări, sănătate, şomaj)
117.02 Rezultatul reportat - bugetul local
117.03 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor sociale de stat
117.04 Rezultatul reportat - bugetul asigurărilor pentru şomaj
117.05 Rezultatul reportat - bugetul Fondului naţional unic de asigurări sociale
de sănătate
117.08 Rezultatul reportat - bugetul fondurilor externe nerambursabile
117.09 Rezultatul reportat - bugetul de stat
117.10 Rezultatul reportat - instituţii publice şi activităţi finanţate integral sau
parţial din venituri proprii
117.15 Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din reevaluare
121 Rezultatul patrimonial
121.01 Rezultatul patrimonial - instituţii publice finanţate integral din buget (de
stat, local, asigurări sociale, şomaj, sănătate)
121.02 Rezultatul patrimonial - bugetul local
121.03 Rezultatul patrimonial - bugetul asigurărilor sociale de stat
121.04 Rezultatul patrimonial - bugetul asigurărilor pentru şomaj
121.05 Rezultatul patrimonial - bugetul Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate
121.08 Rezultatul patrimonial - bugetul fondurilor externe nerambursabile
121.09 Rezultatul patrimonial - bugetul de stat
121.10 Rezultatul patrimonial - instituţii publice şi activităţi finanţate integral
sau parţial din venituri proprii
În contabilitate înregistrările contabile ocazionate de determinarea rezultatului
patrimonial sunt următoarele:
a. închidere conturi de cheltuieli:
121 = %
„Rezultat patrimonial” clasa 6 „Cheltuieli”
b. închidere conturi de venituri:
% = 121
clasa 7 „Venituri” „Rezultat patrimonial”
Contul 117 „Rezultatul reportat”, cont bifuncţional ce înregistrează în debit
deficitul patrimonial realizat în exerciţiile precedente, iar în credit excedentul
patrimonial realizat în exerciţiile anterioare. În contabilitate înregistrările contabile
59
ocazionate de reportarea rezultatului patrimonial curent în exerciţiul următor sunt
următoarele:
a. excedentul patrimonial se transferă astfel:
121 = 117
„Rezultat patrimonial” „Rezultat reportat”
b. deficitul patrimonial se transferă astfel:
117 = 121
„Rezultat reportat” „Rezultat patrimonial”
3.2.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
După recunoaşterea drept activ, un element de activ fix corporal / imobilizare

corporală a cărei valoare justă poate fi evaluată în mod credibil, trebuie înregistrat la
valoarea reevaluată, care este valoarea justă minus orice amortizare acumulată ulterior
şi orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Reevaluările trebuie făcute cu
suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă semnificativ
de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la data de raportare.
Valoarea justă a imobilizărilor corporale, conform IPSAS 17 „Imobilizări
corporale”, este în general valoarea lor de piaţă determinată prin evaluare (evaluarea
valorii unui activ este în mod normal realizată de un membru al profesiei de evaluator,
care deţine o calificare profesională recunoscută şi relevantă). Valoarea justă poate fi
uşor stabilită în raport de preţurile cotate pe o piaţă activă şi lichidă, însă pentru
instituţiile publice de regulă acest lucru este mai greu de stabilit valoarea de piaţă
urmare a absenţei tranzacţiilor pe piaţă a acestor active.
Valoarea justă se stabileşte astfel22:
a) acolo unde nu există dovezi disponibile pentru a determina valoarea de piaţă, pe o
piaţă activă şi lichidă a unui element de proprietate imobiliară, valoarea justă a
elementului poate fi stabilită în raport de celelalte elemente cu caracteristici
similare, în circumstanţe şi locaţii similare;
b) pentru clădirile specializate şi al altor structuri, valoarea justă poate fi estimată
utilizându-se abordarea bazată pe costul de înlocuire amortizat (poate fi stabilit în
raport de preţul de cumpărare al unui activ similar cu posibile servicii similare
rămas pe o piaţă activă şi lichidă) sau pe costul de restaurare (este costul de
reconstituire a posibilelor servicii ale unui activ la nivelul său de dinaintea
deprecierii), sau abordarea unităţilor de servicii (conform IPSAS 21 „Deprecierea
activelor generatoare de fluxuri nemonetare”, conform acestei abordări valoarea
actualizată a posibilelor servicii rămase ale activului se determină prin reducerea
costului curent al posibilelor servicii rămase ale activului înainte de depreciere
pentru a se conforma cu numărul redus de unităţi de servicii preconizat pentru
activul în stare de depreciere);
c) dacă nu există o evidenţă bazată pe piaţă a valorii juste din cauza naturii
specializate a imobilizării corporale, o entitate va folosi în estimarea valorii juste fie
22
„Imobilizări corporale”, Ediţia 2009, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.519-520
60
costul de reproducere, fie costul de înlocuire amortizat (poate fi stabilit în raport de
preţul de cumpărare de pe piaţă al anumitor componente utilizate pentru producerea
activului sau la preţul indexat al aceluiaşi activ sau pentru unul similar pe baza unui
preţ dint-o perioadă anterioară) sau abordarea unităţilor de servicii.
Frecvenţa reevaluărilor, conform IPSAS 17 „ Imobilizări corporale”, depinde
de modificările valorii juste a elementelor de imobilizări corporale care sunt
reevaluate. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de
valoarea sa contabilă este necesară o nouă reevaluare (reevaluările anuale se fac de
regulă la elementele de imobilizări corporale cu schimbări semnificative şi fluctuante
ale valorii juste, respectiv reevaluări la intervale de trei sau cinci ani pentru acele
elemente de imobilizări cu variaţii nesemnificative ale valorii juste). Dacă un element
de imobilizare corporală este reevaluat, atunci întreaga clasă din care acesta face parte
trebuie reevaluată.
Reglementările contabile româneşti nu precizează frecvenţa evaluării, dar
O.M.F.P. nr. 3471/2008 precizează faptul că activele fixe corporale se reevaluează
atunci când valoarea contabilă diferă în mod semnificativ de valoarea justă, iar
terenurile şi clădirile se vor reevalua cel puţin o dată la trei ani începând cu anul 2008.
Activele fixe pot fi supuse reevaluării dacă sunt prezentate în bilanţ la valoarea
reevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepţiile
prevăzute de reglementările legale, la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe
baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite,
în condiţiile legii.
Următoarele categorii de active fixe corporale sunt supuse reevaluării23:
 activele fixe corporale aflate în patrimoniu: terenuri şi amenajări de terenuri,
construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, mobilier,
aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale;
 activele fixe corporale date în concesiune, cu chirie, în folosinţă gratuită
persoanelor juridice fără scop patrimonial, precum şi cele date în administrarea
regiilor autonome;
 capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe corporale pentru care
nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;
 activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiţii (modernizări,
reparaţii capitale, reabilitări, consolidări etc.) care au majorat valoarea de
înregistrare în contabilitate a acestora indiferent de sursa de finanţare a investiţiilor;
 activele fixe corporale achiziţionate de instituţiile publice în cadrul contractelor de
leasing financiar;
 activele fixe corporale aflate la reprezentanţele diplomatice, comerciale, militare din
străinătate, în zonele de conflict. Acestea se inventariază şi se reevaluează de
instituţiile publice în patrimoniul cărora sunt înregistrate.
Următoarele categorii de active fixe corporale nu sunt supuse reevaluării24:
23
O.M.F.P. nr.3.471 / 25.11.2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice, publicat în Monitorul
Oficial nr. 835 / 11.12. 2008
24
O.M.F.P. nr.3.471 / 25.11.2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea şi
amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice, publicat în Monitorul
61
 activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul instituţiilor publice în cursul
anului în care se efectuează reevaluarea ţi au fost înregistrate în contabilitate la
costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă, după caz;
 activele fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de funcţionare
expirată;
 activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de mobilizare care
sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;
 activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu s-au
obţinut aprobările legale de scoatere din funcţiune, şi care nu au fost demolate,
demontate sau dezmembrate;
 activele fixe corporale în curs de execuţie.
Tratamentul contabil al diferenţelor din reevaluare, conform reglementărilor
contabile româneşti se înregistrează diferenţiat în raport de tipul activului fix corporal supus
reevaluării, respectiv activ fix corporal amortizabil şi activ fix corporal neamortizabil, astfel:
Diferenţe din reevaluare constatate Diferenţe din reevaluare constatate
pentru active fixe corporale amortizabile pentru active fixe corporale
neamortizabile
1. Dacă rezultatul reevaluării este o 1. Dacă rezultatul reevaluării este o
creştere a valorii contabile, diferenţa din creştere a valorii contabile, din punct de
reevaluare majorează rezerva din vedere contabil trebuie tratată ca o
reevaluare, concomitent cu o creştere a creştere a rezervei din reevaluare,
valorii activului fix, dacă nu a existat o diferenţă care trebuie transferată
descreştere anterioară recunoscută ca şi concomitent în creditul conturilor de
cheltuială a activului sau ca un venit fonduri corespunzătoare sursei de
recunoscut ca o compensare a unei finanţare a respectivului activ fix corporal
cheltuieli cu descreşterea recunoscută neamortizabil.
anterior la acel activ.
2. Dacă rezultatul reevaluării este o 2. Dacă rezultatul reevaluării este o
scădere a valorii contabile, se scădere a valorii contabile, din punct de
înregistrează o scădere a rezervei din vedere contabil trebuie tratată ca o
reevaluare, cu minusul dintre valoarea diminuare a rezervei din reevaluare,
rezervei şi valoarea descreşterii, iar diferenţă care se transferă concomitent în
eventuala diferenţă rămasă neacoperită se debitul conturilor de fonduri
va înregistra ca o cheltuială, sau va fi corespunzătoare sursei de finanţare a
înregistrată ca o cheltuială întreaga respectivului activ fix corporal
valoare a deprecierii, dacă în rezerva de neamortizabil.
reevaluare nu a fost înregistrat un surplus
anterior din reevaluare.
Orice amortizare cumulată la data reevaluării trebuie tratată într-unul din
următoarele moduri:
Oficial nr. 835 / 11.12. 2008

62
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 17
„Imobilizări corporale”
 Metoda valorii contabile brute: orice  Metoda valorii contabile brute:
amortizare cumulată la data reevaluării orice amortizare cumulată la data
este recalculată proporţional cu reevaluării este retratată
schimbarea valorii contabile a activului proporţional cu schimbarea valorii
fix, astfel încât valoarea contabilă a contabile brute a activului astfel
activului fix corporal amortizabil, după încât valoarea contabilă a activului,
reevaluare, să fie egală cu valoarea sa după reevaluare, să fie egală cu
reevaluată. Această metodă este adesea valoarea sa reevaluată. Această
folosită în cazul în care activul este metodă este adesea folosită în cazul
reevaluat prin aplicarea unui indice la în care activul este reevaluat prin
costul de înlocuire amortizat. aplicarea unui indice la costul de
 Metoda valorii contabile nete: orice înlocuire amortizat.
amortizare cumulată la data reevaluării  Metoda valorii contabile nete: orice
este eliminată din valoarea contabilă brută amortizare cumulată la data
a activului fix corporal amortizabil, iar reevaluării este eliminată din
valoarea netă retratată devine valoarea valoarea contabilă brută a activului
reevaluată a activului fix corporal şi valoarea netă retratată la valoarea
amortizabil. Pentru fiecare evaluare reevaluată a activului. Această
amortizarea calculată este eliminată din metodă se foloseşte adesea pentru
valoarea contabilă a activului fix corporal clădiri.
amortizabil. Această metodă se foloseşte
adesea pentru clădiri, care sunt reevaluate
la valoarea lor de piaţă.
Orice amortizare Metoda valorii contabile brute

cumulată la data
reevaluării trebuie
tratată într-unul din
următoarele moduri:
Metoda valorii contabile nete
Valoarea ajustării care rezultă din retratarea sau eliminarea amortizării
acumulate face parte din creşterea sau scăderea valorii contabile va fi contabilizată
astfel25:
a. dacă valoarea contabilă a unei clase de active este majorată ca urmare a unei
reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în surplusul din reevaluare.
Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în surplus sau în deficit în măsura
în care aceasta reia o diminuare din reevaluarea aceleiaşi clase de active
recunoscută anterior în surplus sau deficit;
b. dacă valoarea contabilă a unei clase de active este diminuată ca urmare a unei
reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în surplus sau deficit. Cu toate
25
„Imobilizări corporale”, Ediţia 2009, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.521
63
acestea, diminuarea trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare aferent în
funcţie de orice sold de credit existent în surplusul din reevaluare în legătură cu
acea clasă de active.
c. majorările sau diminuările din reevaluare legate direct de activele individuale din
cadrul unei clase de imobilizări corporale trebuie să se compenseze între ele în
cadrul acelei clase, dar nu trebuie compensate în privinţa activelor din clase diferite.
Atât normele naţionale, cât şi standardele fac referire la diferenţele din reevaluare recunoscute
aferente activelor fixe corporale / imobilizărilor corporale derecunoscute, astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”
Diferenţele din Anumite surplusuri din reevaluare sau toate, incluse în
reevaluare aferente activele nete, pot fi transferate direct în surplusurile sau în
activelor fixe integral deficitele acumulate atunci când activele sunt
amortizate, scoase din derecunoscute. Acest lucru poate implica transferarea
funcţiune, transferate cu parţială sau totală a surplusului la retragerea sau cedarea
titlu gratuit, vândute etc. unora sau tuturor activelor din clasa de imobilizări corporale
evidenţiate în contul la care se referă surplusul. De asemenea o parte din surplus
105 „Diferenţe din poate fi transferat pe măsură ce activele sunt utilizate în
reevaluare” se transferă entitate, caz în care valoarea surplusului transferat ar fi
la rezultatul reportat diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă
117.15 „Rezultatul reevaluată a activelor şi amortizarea bazată pe costul iniţial
reportat reprezentând al activelor. Transferurile la surplusul din reevaluare la
surplusul realizat din surplusurile sau deficitele acumulate nu se fac prin surplus
reevaluare” sau deficit.
Contul cu ajutorul căruia se înregistrează în contabilitate diferenţele de
reevaluare este 105 „Diferenţe de reevaluare”. Este cont cu funcţie contabilă de pasiv
ce se creditează cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe
corporale, iar în debit cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe
corporale, soldul creditor reflectând valoarea rezervelor din reevaluare existente în
instituţie. Se defalcă în următoarele conturi sintetice de gradul II în raport de activele
fixe pentru care se înregistrează diferenţele de reevaluare:
105 Rezerve din reevaluare
1051 Rezerve din reevaluarea terenurilor şi amenajărilor la terenuri
1052 Rezerve din reevaluarea construcţiilor
1053 Rezerve din reevaluarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
1054 Rezerve din reevaluarea mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor
de protecţie a valorilor umane şi materiale şi a altor active fixe corporale
1055 Rezerve din reevaluarea altor active ale statului
Exemplu: la o instituţie publică la finele exerciţiului N s-a constatat că
valoarea justă a activelor fixe corporale neamortizabile (terenuri aferente
domeniului privat al statului) este mai mare cu 10.000 lei faţă de valoarea
contabilă de înregistrare de 40.000 lei. La finele exerciţiului N+1, pentru
aceleaşi active fixe se constată o depreciere de 12.000 lei, iar la finele
exerciţiului N+2 se constată o majorare de 15.000 lei. Diferenţele de
reevaluare se vor contabiliza astfel:
a. înregistrare diferenţă de reevaluare în exerciţiul N:
64
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoare contabilă: 40.000 lei
Valoare justă: 50.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: + 10.000 lei
În contabilitate vom înregistra:
2111 = 1051 10.000 lei
„Terenuri” „Rezerve din reevaluarea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri”
Concomitent:
1051 = 102 10.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi ”Fondul bunurilor ce alcătuiesc
amenajărilor de terenuri” domeniul privat al statului”
b. înregistrare diferenţă de reevaluare în exerciţiul N+1:
Diferenţe de reevaluare constituite: + 10.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: – 12.000 lei
Cheltuieli ajustare depreciere: 2.000 lei
În contabilitate von înregistra:
% = 2111 12.000 lei
„Terenuri”
1051 10.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi
6813 2.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe”
Concomitent:
102 = 1051 10.000 lei
”Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul „Rezerve din reevaluarea
privat al statului” terenurilor şi amenajărilor de
terenuri”
c. înregistrare diferenţă de reevaluare în exerciţiul N+2:
Deprecieri (cheltuieli ajustare) înregistrate în exerciţiile anterioare: – 2.000 lei
Diferenţe de reevaluare de constituit: + 13.000 lei
2111 = % 15.000 lei
„Terenuri”
7813 2.000 lei
„Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”
1051 13.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi
65
Concomitent:
1051 = 102 13.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi ”Fondul bunurilor ce alcătuiesc
amenajărilor de terenuri” domeniul privat al statului”
Pentru activele fixe amortizabile cu ocazia reevaluării trebuie să fie recalculată
şi amortizarea pentru noua valoare. Exemplific modul de aplicare practic al celor două
metode:
Exemplu practic de aplicare metoda valorii contabile brute: la o instituţie
publică în exerciţiul N a cumpărat în luna februarie un mijloc de transport
cu o valoare contabilă de 60.000 lei, durată normală de utilizare de 5 ani. La
finele anului N+1 se realizează prima reevaluare, indicele de preţ folosit 1,5.
Peste 2 ani, în exerciţiul N+3, se realizează o altă reevaluare indicele
preţului fiind de 0,75.
Notă: orice amortizare cumulată la data reevaluării este recalculată proporţional cu
schimbarea valorii contabile a activului fix, astfel încât valoarea contabilă a activului
fix corporal amortizabil, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
Această metodă este adesea folosită în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat.
a. se înregistrează cumpărarea mijlocului de transport (nu se prezintă partea legată
de TVA şi de achitare a obligaţiei către furnizor):
2133 = 404 62.000 lei
„Mijloace de transport” „Furnizori de active fixe”
b. se înregistrează în contabilitate amortizarea calculată în primul an de utilizare a
mijlocului de transport:
Amortizarea lunară calculată (instituţiile publice pot folosi numai metoda liniară – vezi
capitolul IV „Contabilitatea activelor fixe”): lei / lună
Amortizare cumulată calculată în anul N: lei
6811 = 2813 10.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor
amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor şi plantaţiilor”
c. înregistrări realizate în exerciţiul N+1:
Amortizare cumulată calculată în anul N+1: lei
6811 = 2813 12.000 lei
Calculele realizate pentru determinarea diferenţei din reevaluare sunt prezentate în
tabelul de mai jos:
Explicaţii Valoare înainte de Valoare după reevaluare = Diferenţă = val. după
reevaluare valoare înainte de reevaluare reevaluare – val.
x indice preţ înainte de reevaluare
Valoare contabilă brută 60.000 60.000 x 1,5 = 90.000 + 30.000
Amortizare cumulată 10.000 + 12.000 22.000 x 1,5 = 33.000 + 11.000
= 22.000
Valoare contabilă netă 38.000 57.000 + 19.000
(valoare contabilă brută
– amortizare calculată)
66
2133 = % 30.000 lei
„Mijloace de transport”
1053 19.000 lei
„Rezerve din reevaluarea mijloacelor de transport”
2813 11.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
Înregistrarea în contabilitate a amortizării, începând cu anul N+2 se calculează în
funcţie de valoarea contabilă netă reevaluată şi de durata rămasă de funcţionare [60 de
luni–(10 luni anul „N”+12 luni anul „N+1”)], astfel: lei / lună
d. se înregistrează în contabilitate amortizarea aferentă anului N+2 de utilizare a
mijlocului de transport (în anul N+2 nu a fost făcută reevaluare):
6811 = 2813 18.000 lei
e. înregistrări realizate în exerciţiul N+3:
6811 = 2813 18.000 lei
Explicaţii Valoare Valoare după reevaluare = Diferenţă = val. după
înainte de valoare înainte de reevaluare x reevaluare – val. înainte
reevaluare indice preţ de reevaluare
Valoare contabilă brută 90.000 90.000 x 0,75 = 67.500 – 22.500
Amortizare cumulată 36.000 36.000 x 0,75 = 27.000 – 9.000
(N+1 şi N+2)
Valoare contabilă netă 54.000 40.500 – 13.500
(valoare contabilă brută
– amortizare calculată)
% = 2133 22.500 lei
„Mijloace de transport”
1053 13.500 lei
„Rezerve din reevaluarea mijloacelor de transport”
2813 9.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
f. în exerciţiul N+4, se va înregistra în contabilitate amortizarea, care va fi calculată
în funcţie de valoarea contabilă netă reevaluată şi de durata rămasă de funcţionare
[60 de luni – (10 luni anul „N”+ 12 luni anul „N+1” + 12 luni anul „N+2” + 12 luni
anul „N+3”)], astfel: lei / lună
6811 = 2813 18.000 lei
67
Exemplu practic de aplicare metoda valorii contabile nete: O instituţie
publică are în evidenţa contabilă în exerciţiul N, o clădire cu valoare
contabilă de intrare de 3.000.000 lei şi durată de utilizare 25 de ani, pentru
care a fost calculată şi înregistrată amortizare timp de 15 ani (inclusiv
exerciţiul N), valoarea contabilă netă la finele anului N fiind de 1.200.000
lei. La finele exerciţiului N s-a constatat că valoarea justă de 2.100.000 lei
a clădirii este mai mare cu 900.000 lei faţă de valoarea contabilă netă de
1.200.000 lei. La finele exerciţiului N+1, pentru aceleiaşi clădire se
constată o depreciere de 961.200 lei (valoarea justă 928.800), iar la finele
exerciţiului N+2 se constată o majorare de 96.000 lei (valoarea justă
921.600 lei). Diferenţele de reevaluare se vor contabiliza astfel:
Notă: Orice amortizare cumulată la data reevaluării este eliminată din valoarea
contabilă brută a activului fix corporal amortizabil, iar valoarea netă retratată devine
valoarea reevaluată a activului fix corporal amortizabil. Pentru fiecare evaluare
amortizarea calculată este eliminată din valoarea contabilă a activului fix corporal
amortizabil.
a. se înregistrează în contabilitate amortizarea cumulată calculată până la finele
anului N: lei / lună
Amortizare cumulată calculată până în anul N inclusiv (15 ani, adică 180 de luni):
lei
6811 = 2812 1.800.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea construcţiilor”
b. se anulează amortizarea cumulată calculată până la finele exerciţiului N:
2812 = 212 1.800.000 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”
c. înregistrare diferenţă de reevaluare determinată în urma reevaluării realizate la
finele exerciţiului N:
Valoare contabilă iniţială: 3.000.000 lei
Amortizare cumulată calculată: 1.800.000 lei
Valoare contabilă netă: 1.200.000 lei
Valoare justă: 2.100.000 lei
212 = 1052 900.000 lei
„Construcţii” „Rezerve din reevaluarea construcţiilor”
Începând cu exerciţiul N+1, valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea
justă stabilită cu ocazia reevaluării la finele anului N, astfel:
Durată rămasă de funcţionare rămasă 10 de ani ( 25 ani – 15 ani):
lei / lună
Amortizare cumulată calculată până la finele exerciţiului N+1:
lei
6811 = 2812 210.000 lei
68
d. se anulează amortizarea cumulată calculată până la finele exerciţiului N+1:
2812 = 212 210.000 lei
e. înregistrare diferenţă de reevaluare determinată în urma reevaluării realizate la
finele exerciţiului N+1:
Valoarea contabilă înainte de realizarea reevaluării: 2.100.000 lei
Amortizare cumulată calculată: 210.000 lei
Valoare contabilă netă: 1.890.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: – 961.200 lei
Diferenţe de reevaluare constituite: + 900.000 lei
Ajustare depreciere (cheltuială): – 61.200 lei
% = 212 961.200 lei
„Construcţii”
1052 900.000 lei
„Rezerve din reevaluarea construcţiilor”
6813 61.200 lei
„Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe”
justă stabilită cu ocazia reevaluării la finele anului N+1, astfel:
Durată rămasă de funcţionare rămasă 9 de ani ( 25 ani – 16 ani ):
lei / lună
Amortizare cumulată calculată până la finele exerciţiului N+2:
lei
6811 = 2812 103.200 lei
f. se anulează amortizarea cumulată calculată până la finele exerciţiului N+2:
2812 = 212 103.200 lei
g. înregistrare diferenţă de reevaluare determinată în urma reevaluării realizate la
finele exerciţiului N+2:
Valoarea contabilă înainte de realizarea reevaluării: 928.800 lei
Amortizare cumulată calculată: 103.200 lei
Valoare contabilă netă: 825.600 lei
Diferenţe de reevaluare constituite anterior: – 61.200 lei
Diferenţă de reevaluare de constituit: 34.800 lei
212 = % 96.000 lei
69
„Construcţii”
7813 61.200 lei
„Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”
1052 34.800 lei
„Rezerve din reevaluarea construcţiilor”
justă stabilită cu ocazia reevaluării la finele anului N+2, astfel:
Durată rămasă de funcţionare rămasă 8 de ani ( 25 ani – 17 ani ):
lei / lună
3.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
Împrumuturile şi datoriile asimilate fac parte din categoria datoriilor necurente.

Definire datoriilor necurente este realizată atât prin normele naţionale, cât şi prin standarde fără ca
între cele două să existe deosebiri semnificative, astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare”
O datorie trebuie clasificată ca O datorie este clasificată ca datorie
datorie pe termen scurt, denumită şi curentă când:
datorie curentă, atunci când:  se aşteaptă să fie stinsă în cursul normal
 se aşteaptă să fie decontată în cursul al ciclului de exploatare al entităţii; sau
normal al ciclului de exploatare al  este exigibilă în termen de 12 luni după
entităţii; sau data raportării.
 este exigibilă în termen de 12 luni de Toate celelalte datorii vor fi
la data bilanţului. clasificate ca şi datorii pe termen lung.
Toate celelalte datorii trebuie De asemenea entitatea va continua să
clasificate ca datorii pe termen lung. îşi clasifice datoriile pe termen lung,
O instituţie publică trebuie să purtătoare de dobândă, ca fiind pe termen
menţină clasificarea datoriilor pe termen lung, chiar dacă ele trebuie stinse în 12 luni
lung purtătoare de dobândă în această de la data raportării dacă:
categorie, chiar şi atunci când acestea  termenul iniţial a fost pentru o perioadă
sunt exigibile în 12 luni de la data mai mare de 12 luni;
bilanţului dacă:  entitatea intenţionează să refinanţeze sau
 termenul iniţial a fost pentru o să eşaloneze obligaţia pe termen lung;
perioadă mai mare de 12 luni;  această intenţie este susţinută de un
 există un acord de refinanţare sau de acord de refinanţare sau reeşalonare a
reeşalonare a plăţilor, care este plăţilor, care este încheiat înainte de
încheiat înainte de data bilanţului. aprobarea situaţiilor financiare.
Împrumuturile pe termen mediu şi lung sunt asimilate elementelor de capital
deoarece se află la dispoziţia instituţiei pe o perioadă mai mare de timp. Capitalurile
împrumutate ce generează datorii ce rezultă din necesitatea asigurării cu bunuri
permanente în vederea dezvoltării instituţiei publice.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se ţine pe următoarele
categorii:
70
 împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
 împrumuturi interne şi externe contractate / garantate de autorităţile administraţiei
publice locale;
 împrumuturi interne şi externe contractate / garantate de stat;
 alte împrumuturi şi datorii asimilate;
 prime privind rambursarea obligaţiunilor;
 dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Conform Legii nr.313 / 2004, legea datoriei publice, datoria publică reprezintă
„datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală”.
Prin datorie publică guvernamentală se înţelege totalitatea obligaţiilor
financiare ale statului (interne sau externe) la un moment dat, provenind din
împrumuturile contractate direct sau garantate de Guvern în numele României de pe
pieţele financiare, prin intermediul Ministerului Finanţelor Publice. În raport de modul
de finanţare, datoria publică guvernamentală poate fi:
1. Datorie publică guvernamentală internă – se înţelege totalitatea obligaţiilor
financiare ale statului, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de
stat, de pe piaţa financiară din România, inclusiv sumele utilizate temporar din
disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea
temporară a deficitelor bugetare.
2. Datorie publică guvernamentală externă - se înţelege totalitatea obligaţiilor
financiare ale statului, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de
stat, de pe pieţe financiare externe.
În categoria instrumentelor datoriei publice guvernamentale se cuprind:
 titlurile de stat emise pe piaţa internă sau externă;
 împrumuturi de stat de la bănci din ţară sau străinătate;
 împrumuturi de stat la alte instituţii de credit interne sau externe;
 împrumuturi de stat la persoane juridice române sau străine;
 împrumuturi de stat de la guverne şi agenţii guvernamentale străine;
 împrumuturi de stat de la instituţii financiare internaţionale sau de la alte organizaţii
internaţionale;
 împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei
Statului;
 garanţiile de stat.
Numai prin intermediul Ministerului Finanţelor Publice, Guvernul este autorizat
să contracteze în mod direct împrumuturi de la instituţiile financiare internaţionale sau
de la alţi creditori şi să le subîmprumute în baza unor acorduri de împrumut subsidiar
cu şi fără garanţie beneficiarilor finali. De asemenea prin intermediul Ministerului
Finanţelor Publice, Guvernul garantează împrumuturile interne şi externe, garanţii ce
se acordă numai pentru împrumuturile a căror rambursare se prevede a se face exclusiv
din surse proprii, respectiv din bugetele locale în cazul administraţiei publice locale.
Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente împrumuturilor contractate direct de
stat şi subîmprumutate beneficiarilor finali, respectiv acoperirea riscurilor financiare ce
decurg din garantarea de către stat a împrumuturilor contractate de persoanele juridice
de la instituţiile creditoare, se va constitui fondul de risc.
71
Prin datorie publică locală se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare (interne
şi externe) ale autorităţilor administraţiei publice locale la un moment dat, obligaţii
financiare ce provin din împrumuturile contractate direct sau garantate de autorităţile
publice locale de pe pieţele financiare. În raport de modul de finanţare, datoria publică
locală, poate fi:
I. Datorie publică locală internă – se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare
ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturile contractate
direct sau garantate de acestea, de pe piaţa financiară din România;
II. Datorie publică locală externă – se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare
ale autorităţilor administraţiei publice locale, provenind din împrumuturile contractate
direct sau garantate de acestea, de pe pieţe financiare externe;
În categoria instrumentelor datoriei publice locale se cuprind:
 titlurile de valoare;
 împrumuturi de la societăţi bancare;
 împrumuturi de la alte instituţii de credit.
Acesta împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei
publice locale nu reprezintă obligaţii ale Guvernului, chiar dacă fac parte din datoria
publică a României, plata lor realizându-se exclusiv pe seama bugetelor locale şi prin
împrumuturi pentru refinanţarea datoriei publice locale.
Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi
interne şi / sau externe, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
 au primit aviz favorabil din partea Comisiei de Autorizare a Împrumuturilor Locale;
 totalul datoriilor anuale reprezentând ratele scadente la împrumuturile contractate
sau garantate, dobânzile şi comisioanele aferente acestora nu depăşesc limita legală
stabilită de lege din totalul veniturilor proprii.
Valoarea totală a datoriei contractate de o autoritate a administraţiei publice
locale se va înscrie în registrul de evidenţă al datoriei publice locale al respectivei
autorităţi şi se va raporta anual prin intermediul situaţiilor financiare. De asemenea se
vor înscrie în registrul garanţiilor locale ale respectivei autorităţi, valoarea totală a
garanţiilor emise de autoritatea locală ce a garantat împrumutul şi se va raporta anual
prin intermediul situaţiilor financiare. Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente
împrumuturilor contractate direct de autorităţile administraţiei publice locale şi
subîmprumutate beneficiarilor finali, respectiv acoperirea riscurilor financiare ce
decurg din garantarea de către unităţile administrativ teritoriale a împrumuturilor
contractate de persoanele juridice de la instituţiile creditoare, se va constitui fondul de
risc.
Autorităţile administraţiei publice locale pot contracta sau garanta împrumuturi
interne sau externe pentru:
 realizarea de investiţii publice de interes local;
 refinanţarea datoriei publice locale;
 acoperirea golurilor de casă pe parcursul execuţiei bugetare, din împrumuturi
obţinute fără dobândă de la Ministerul Finanţelor Publice din disponibilităţile
existente în contul curent General al Trezoreriei Statului.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se realizează cu ajutorul
conturilor din grupa 16 „Împrumuturi şi datorii asimilate”:
72
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
1611 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în
exerciţiul curent
1612 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în
exerciţiile viitoare
162 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice
locale
1621 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare
în exerciţiul curent
1622 Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare
163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice
locale
1631 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiul curent
1632 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei
publice locale cu termen de rambursare în exerciţiile viitoare
164 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
1641 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiul curent
1642 Împrumuturi interne şi externe contractate de stat cu termen de
rambursare în exerciţiile viitoare
165 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat
1651 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare
în exerciţiul curent
1652 Împrumuturi interne şi externe garantate de stat cu termen de rambursare
în exerciţiile viitoare
166 Sume primite pentru acoperirea deficitului bugetului asigurărilor sociale de stat
din contul curent general al trezoreriei statului
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate
1671 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în
exerciţiul curent
1672 Alte împrumuturi şi datorii asimilate cu termen de rambursare în
exerciţiile viitoare
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
1682 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice locale
1683 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale
1684 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe contractate de stat
1685 Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi externe garantate de stat
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate
169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor
73
A. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni
Obligaţiunile sunt instrumente financiare utilizate de stat în vederea acoperirii
temporare a datoriei publice, având următoarele caracteristici: se emit pe termen lung
şi sunt purtătoare de dobândă. Instituţiile publice, spre deosebire de agenţii economici,
pot emite doar obligaţiuni fără opţiune. Obligaţiunile fără opţiune sunt emise de către
instituţiile publice pentru o perioadă mare de timp, în scopul atragerii de pe piaţa
financiară a activelor monetare necesare completării fondurilor proprii.
Valoarea înscrisului se numeşte valoare nominală, dar de cele mai multe ori
emisiunea obligaţiunilor se face la o valoare mai mică sau egală cu valoarea nominală,
valoare ce poartă numele de valoare de emisiune. La scadenţă obligaţiunile sunt
răscumpărate la o valoare mai mare sau egală cu valoarea nominală, valoare ce se
numeşte valoare de rambursare. Diferenţa dintre valoarea de rambursare mai mare şi
valoarea de emisiune mai mică constituie primă de rambursare a obligaţiunilor, primă
ce se va repartiza asupra cheltuielilor financiare curente ale instituţiei de a lungul duratei
împrumutului.
Exemplu: Ministerul Finanţelor Publice emite în cursul exerciţiului N
10.000 obligaţiuni cu o valoare nominală de 1.000 lei / obligaţiune, valoare
de emisiune 900 lei / obligaţiune, valoarea de rambursare 1.100 lei /
obligaţiune. Dobânda anuală a împrumutului este de 10%, durata
împrumutului 5 ani, rambursabil în tranşe egale.
a. se înregistrează emisiunea obligaţiunilor:
Valoare emisiune: 10.000 x 900 = 9.000.000 lei
Valoare rambursare: 10.000 x 1.100 = 11.000.000 lei
Primă rambursare împrumut: 2.000.000 lei
% = 161 11.000.000 lei

„Împrumuturi din emisiunea
de obligaţiuni”
4611 9.000.000 lei
169 2.000.000 lei
„Prime privind rambursarea
împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni”
b. se încasează contravaloarea obligaţiunilor emise:
521 = 4611 9.000.000 lei
”Disponibil al bugetului local” „Debitori sub 1 an”
c. se înregistrează dobânda aferentă exerciţiului N:
valoare împrumut: 10.000 obligaţiuni x 1.000 lei / obligaţiune = 10.000.000 lei
dobândă datorată (N) = val. împrumut x rata anuală a dobânzii = 10.000 x 10% =
1.000.000 lei
666 = 1681 1.000.000 lei
”Cheltuieli cu dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni”
d. repartizarea pe cheltuielile financiare curente ale instituţiei a primei privind
rambursarea obligaţiunilor. Şi la instituţiile publice, prima privind rambursarea
74
împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se amortizează, şi se va include în tranşe
egale pe cheltuielile financiare curente ale instituţiei (primă totală 2.000.000 lei / 5 ani):
6868 = 169 400.000 lei
„Cheltuieli financiare privind „Prime privind rambursarea
amortizarea primelor de împrumuturilor din emisiunea de
rambursare a obligaţiunilor” obligaţiuni”
e. achitarea dobânzii şi rambursarea primei tranşe (împrumut obligatar total
11.000.000 lei / 5 ani) aferente creditului obligatar aferent exerciţiului N:
% = 521 3.200.000 lei
”Disponibil al bugetului local”
1681 1.000.000 lei
“Dobânzi aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni”
161 2.200.000 lei
„Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni”
Notă: înregistrări similare (c, d, e) se realizează şi în exerciţiile N+1, N+2, N+3, N+4.
B. Contabilitatea împrumuturilor contractate sau garantate de stat

Statul poate contacta sau garanta împrumuturi atât de pe piaţa financiară internă,
cât şi externă. Contabilitatea creditelor contractate sau garantate de stat se realizează cu
ajutorul conturilor: 164 „Împrumuturi interne şi externe contractate de stat” şi 165
„Împrumuturi interne şi externe garantate de stat”. Sunt conturi de pasiv ce se
creditează cu valoarea creditelor contractat sau garantate de stat, şi se debitează cu
contravaloarea creditelor rambursate la scadenţă.
Exemplul 1: în cursul exerciţiului N se contractează un împrumut intern în

valoare de 50.000 lei, dobândă anuală 10% pentru achitarea contravalorii
utilajelor achiziţionate de o instituţie publică de la un furnizor intern.
Împrumutul se restituie în doi ani în tranşe egale, astfel: în primul an din
veniturile proprii ale instituţiei publice, iar în al doilea an jumătate din
veniturile proprii ale instituţiei şi jumătate din finanţări de la buget.
a. achiziţia utilajelor de la furnizorul intern:
2131 = 404 50.000 lei
„Echipamente tehnologice” „Furnizori de active fixe”
b. contractarea împrumutului intern în exerciţiul N pentru achiziţia utilajelor:
404 = 164 50.000 lei
„Furnizori de active fixe” „Împrumuturi interne şi externe contractate stat”
c. înregistrarea dobânzii aferente primului an:
Valoare împrumut: 50.000 lei
Rata anuală a dobânzii: 10 %
Dobândă anuală datorată: 50.000 x 10% = 5.000 lei
666 = 1684 5.000 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor
interne şi externe contractate de stat”
d. plata dobânzii şi a primei tranşe din împrumutul intern contactat din veniturile
proprii ale instituţiei:
% = 560 30.000 lei
75
„Disponibil al instituţiilor publice din
venituri proprii”
164 25.000 lei
„Împrumuturi interne şi externe
contractate stat”
1684 5.000 lei
„Dobânzi aferente împrumuturilor
e. se înregistrează dobânda aferentă celui de al doilea an:
Rata anuală a dobânzii: 10 %
666 = 1684 2.500 lei
f. plata dobânzii şi a ultimei tranşe din împrumutul intern contactat:
Din venituri proprii ale instituţiei:
% = 560 13.750 lei
„Disponibil al instituţiilor publice
din venituri proprii”
164 1.250 lei
contractate stat”
1684 12.500 lei
Din finanţare de la bugetul de stat:
% = 770 13.750 lei
„Finanţare de la buget”
164 1.250 lei
contractate stat”
1684 12.500 lei
Exemplul 2: se contractează un împrumut extern garantat de stat în valoare
de 12.000 euro, curs de schimb 4,5 lei / euro pentru o perioadă de 3 ani.
Scopul contractării împrumutului îl reprezintă acordarea unui avans către un
antreprenor ce va realiza instituţiei un activ fix corporal. Dobânda anuală
este de 5%, iar împrumutul va fi rambursat în trei tranşe egale, la finele
fiecărui an, astfel: prima tranşă din veniturile proprii ale instituţiei, curs de
schimb valutar: 4,60 lei/euro; a doua tranşă din finanţare de la buget, curs de
schimb valutar: 4,40 lei/euro; a treia tranşă din finanţare de la buget, curs de
schimb valutar: 4,70 lei/euro.
a. contractarea împrumutului extern garantat de stat pentru acordarea unui avans
către un antreprenor:
232 = 165 12.000 euro x 4,5 lei/euro
„Avansuri acordate pentru active „Împrumuturi interne şi
fixe corporale” externe garantate de stat”
76
b. calcul şi înregistrare dobândă aferentă primului an:
Valoare credit contractat: 12.000 euro
Dobândă anuală datorată: 12.000 euro x 5% = 600 euro
Curs de schimb valutar: 4,60 lei / euro
Dobânda anuală datorată exprimată în lei: 600 euro x 4,60 lei / euro = 2.760 lei
666 = 1685 2.760 lei
interne şi externe garantate de stat”
c. achitarea dobânzii şi a ratei scadente aferente primului an:
Rată scadentă împrumut: 12.000 euro / 3 ani = 4.000 euro / an
Curs de schimb valutar la data contractării împrumutului: 4,50 lei / euro
Curs de schimb valutar la data achitării ratei şi dobânzii: 4,60 lei / euro
% = 560 21.160 lei
„Disponibil al instituţiilor
publice din venituri proprii”
165 4.000 euro x 4,50
„Împrumuturi interne şi externe lei/euro = 18.000 lei
garantate stat”
1685 600 euro x 4,60
„Dobânzi aferente împrumuturilor lei/euro = 2.760 lei
665 4.000 euro x (4,60 –
„Cheltuieli din diferenţe de curs 4,50) lei / euro =
valutar” 400 lei
d. la finele primului an se înregistrează diferenţa de curs valuta nefavorabilă
aferentă împrumutului contractat (valoare rămasă împrumut pentru care se
înregistrează diferenţa = 12.000 euro – 4.000 euro rambursat în prima tranşă = 8.000
euro):
665 = 165 8.000 euro x (4,60 –
„Cheltuieli din diferenţe de curs „Împrumuturi interne şi 4,50) lei / euro
valutar” externe garantate stat” = 800 lei
e. calcul şi înregistrare dobândă aferentă celui de al doilea an:
Valoare credit contractat în al doilea an: 8.000 euro
Dobânda anuală datorată exprimată în lei: 400 euro x 4,40 lei / euro = 1.760 lei
666 = 1685 1.760 lei
f. achitarea dobânzii şi a ratei scadente aferente celui de a doilea an:
% = 770 19.760 lei
165 4.000 euro x 4,50
garantate stat”
1685 400 euro x 4,40
77
„Dobânzi aferente împrumuturilor lei/euro = 1.760 lei
Înregistrare diferenţă de curs valutar favorabilă aferentă ratei împrumutului achitate:
165 = 765 4.000 euro x (4,50 –
„Împrumuturi interne şi externe „Venituri din diferenţe de 4,40) lei / euro =
garantate stat” curs valutar” 400 lei
g. la finele celui de al doilea an se înregistrează diferenţa de curs valutar favorabilă
înregistrează diferenţa = 12.000 euro – 8.000 euro rambursat în prima şi a doua tranşă
= 4.000 euro):
165 = 765 4.000 euro x (4,50 –
garantate stat” curs valutar” 400 lei
h. calcul şi înregistrare dobândă aferentă ultimului an:
Valoare credit contractat pentru ultimul an: 4.000 euro
Dobânda anuală datorată exprimată în lei: 200 euro x 4,70 lei / euro = 940 lei
666 = 1685 940 lei
i. achitarea dobânzii şi a ratei scadente aferente ultimului an:

% = 770 19.340 lei
165 4.000 euro x 4,50
garantate stat”
1685 200 euro x 4,70
„Dobânzi aferente împrumuturilor lei/euro = 940 lei
665 4.000 euro x (4,70 –
„Cheltuieli din diferenţe de curs 4,50) lei / euro =
valutar” 400 lei
C. Contabilitatea împrumuturilor contractate sau garantate de autorităţile

administraţiei publice locale
Autorităţile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru investiţiile
proprii sau pentru instituţiile din subordine. Contabilitatea creditelor contractate sau
garantate de autorităţile administraţiei publice locale se realizează cu ajutorul
conturilor: 162 „Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale” şi 163 „Împrumuturi interne şi externe garantate de
autorităţile administraţiei publice locale”. Sunt conturi de pasiv ce se creditează cu
valoarea creditelor contractat sau garantate de autorităţile administraţiei publice locale,
şi se debitează cu contravaloarea creditelor rambursate la scadenţă.
78
Exemplul 1: Consiliul Judeţean Vâlcea a contractat un credit pe termen de
trei ani de la o instituţie financiară din România. Valoarea creditului 24.000
lei, rata anuală a dobânzii 10%, creditul fiind rambursat în tranşe egale. În al
doilea an, instituţia publică nu poate achita integral rata scadentă, suma
restantă fiind de 2.000 lei.
a. se înregistrează împrumutul contractat:
5161 = 162 24.000 lei
„Disponibil în lei din împrumuturi „Împrumuturi interne şi externe
contractate sau garantate de autorităţile contractate de autorităţile
publice locale” administraţiei publice locale”
b. calcul şi înregistrare dobândă datorată, aferente primului an:
666 = 1682 2.400 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
externe contractate de autorităţile administraţiei
publice locale”
c. achitare dobândă şi rată scadentă aferente primului an (24.000 lei / 3 ani = 8.000
lei) din veniturile proprii ale instituţiei:
% = 560 10.400 lei

„Disponibil al instituţiei publice
finanţate din venituri proprii”
162 8.000 lei
„Împrumuturi interne şi externe contractate
de autorităţile administraţiei publice locale”
1682 2.400 lei
„Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
externe contractate de autorităţile
administraţiei publice locale”
d. calcul şi înregistrare dobândă aferente celui de al doilea an:
Valoare rămasă împrumut: 24.000 lei – 8.000 lei = 16.000 lei
666 = 1682 1.600 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor interne
şi externe contractate de autorităţile
e. se înregistrează imposibilitatea achitării integrale a ratei datorate pentru suma de 2.000 lei:
162 = 1621.1 2.000 lei
„Împrumuturi interne şi externe „Împrumuturi interne şi externe
contractate de autorităţile contractate de autorităţile
administraţiei publice locale” administraţiei publice locale –
nerambursate la scadenţă”
f. achitarea parţială a dobânzii şi ratei scadente aferente celui de al doilea an:
% = 560 7.600 lei
79
162 6.000 lei
1682 1.600 lei
g. calcul şi înregistrare dobândă aferente celui de al treilea an:
Valoare rămasă împrumut: 24.000 – (8.000 +6.000) = 10.000 lei
666 = 1682 1.000 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
Se va percepe de asemenea dobândă în al treilea an şi pentru diferenţa de rată
neachitată în anul anterior, când instituţia s-a aflat în imposibilitate de plată.
h. achitare dobândă şi rată scadentă aferente celui de al treilea an, inclusiv a
restanţei din anul anterior:
% = 560 11.000 lei

162 8.000 lei
1682 1.000 lei
1621.1 2.000 lei
de autorităţile administraţiei publice locale –
nerambursate la scadenţă”
Exemplul 2: Consiliul Judeţean Vâlcea contractează un credit extern de
20.000 euro, la un curs de 4,50 lei / euro pentru de 2 ani, dobândă anuală
5%, în următoare condiţii:
- Creditul se va rambursa în două tranşe egale.
- La finele fiecărui an cursul de schimb valutar este de 4,60 lei / euro.
- La data achitării primei tranşe de împrumut şi dobândă cursul de
4,70 lei / euro, iar pentru a doua tranşă de 4,40 lei / euro.
a. contractarea împrumutului extern garantat de către autoritatea locală:
5161 = 162 20.000 euro x 4,4
„Disponibil în lei din împrumuturi „Împrumuturi interne şi externe lei/euro
contractate sau garantate de contractate de autorităţile
autorităţile publice locale” administraţiei publice locale”
80
b. se înregistrează la finele anului diferenţa de curs valutar nefavorabilă aferentă
creditului contractat:
665 = 162 20.000 euro x (4,60 –
„Cheltuieli din diferenţe „Împrumuturi interne şi externe 4,50) lei / euro =
de curs valutar” contractate de autorităţile administraţiei 2.000 lei
publice locale”
c. calcul şi înregistrare dobândă aferentă primului an:
Dobândă anuală datorată: 20.000 euro x 5% = 1.000 euro

Dobânda anuală datorată exprimată în lei: 1.000 euro x 4,70 lei/euro = 4.700 lei
666 = 1682 4.700 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
publice locale”
d. achitarea dobânzii şi a ratei scadente aferente primului an:
% = 560 51.700 lei

162 10.000 euro x 4,50
„Împrumuturi interne şi externe lei/euro =
contractate de autorităţile administraţiei 45.000 lei
publice locale”
1682 1.000 euro x 4,70
“Dobânzi aferente împrumuturilor lei/euro = 4.700 lei
interne şi externe contractate de
autorităţile administraţiei publice
locale”
665 10.000 euro x (4,70
„Cheltuieli din diferenţe de curs – 4,50) lei / euro =
valutar” 2.000 lei
e. la finele exerciţiului se înregistrează diferenţa de curs valuta nefavorabilă
înregistrează diferenţa = 20.000 euro – 10.000 euro rambursat în prima tranşă = 10 .000
euro):
665 = 162 10.000 euro x (4,60 –
„Cheltuieli din diferenţe „Împrumuturi interne şi externe 4,50) lei / euro =
de curs valutar” contractate de autorităţile 1.000 lei
f. calcul şi înregistrare dobândă aferentă celui de al doilea an:
Dobândă anuală datorată: 10.000 euro x 5% = 500 euro 500 euro x 4,40 lei / euro
=2.200 lei
81
666 = 1682 2.200 lei
„Cheltuieli cu dobânzile” “Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
publice locale”
g. achitarea dobânzii şi a ratei scadente aferente celui de a doilea an:
% = 560 47.200 lei
162 10.000 euro x 4,50
„Împrumuturi interne şi externe lei/euro =
contractate de autorităţile administraţiei 45.000 lei
publice locale”
1682 500 euro x 4,40
“Dobânzi aferente împrumuturilor lei/euro =
interne şi externe contractate de 2.200 lei
autorităţile administraţiei publice
locale”
Înregistrare diferenţă de curs valutar favorabilă aferentă ratei împrumutului achitate:
162 = 765 10.000 euro x (4,50 –
contractate de autorităţile curs valutar” 1.000 lei
3.4. Contabilitatea provizioanelor
Analizând aspectele de convergenţă contabilă naţională cu prevederile

standardelor internaţionale de contabilitate pentru sectorul public, am constat anumite
aspecte „omise” reglementările naţionale. Astfel standardul IPSAS 19 „Provizioane,
datorii contingente şi active contingente”, dezvoltă aspecte ce privesc atât
provizioanele, cât şi datoriile contingente şi activele contingente în legătură cu care
reglementările contabile naţionale nu fac nici o referire.
Se constată convergenţă în definirea şi recunoaşterea unui provizion, astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 19 “Provizioane, datorii
contingente şi alte active contingente”
Provizionul este o datorie cu Provizionul este o datorie cu plasare în timp sau
exigibilitate sau valoare incertă. Un valoare incertă.
provizion va fi recunoscut numai în Un provizion va fi recunoscut numai dacă sunt
momentul în care: îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
 o instituţie are o obligaţie curentă  o entitate are o obligaţie curentă (legală sau
generată de un eveniment implicită) generată de un eveniment anterior;
anterior;  este probabil ca o ieşire de resurse care
 este probabil ca o ieşire de resurse încorporează beneficii economice sau posibile
să fie necesară pentru a onora servicii să fie necesară pentru a deconta
obligaţia respectivă; şi obligaţia respectivă; şi
 poate fi realizată o estimare  poate fi realizată o estimare credibilă a valorii
credibilă a valorii obligaţiei. obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu
82
îndeplinite, nu va fi recunoscut un trebuie să fie recunoscut un provizion.
provizion.
Evaluarea provizioanelor se realizează astfel:
O.M.F.P. IPSAS 19 “Provizioane, datorii contingente şi alte active
nr.1917/2005 contingente”
Valoarea Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea
recunoscută a unui mai bună estimare a cheltuielii necesare decontării obligaţiei
provizion trebuie să curente la data de raportare. Cea mai bună estimare a cheltuielii
constituie cea mai necesare decontării obligaţiei curente este suma pe care entitatea o
bună estimare la va plăti, în mod raţional, pentru decontarea obligaţiei la dara de
data bilanţului a raportare sau pentru transferarea acesteia unei părţi terţe, la acel
costurilor necesare moment. De asemenea riscurile şi incertitudinile legate inevitabil
stingerii obligaţiei de multe dintre evenimente şi circumstanţe vor fi luate în
curente. considerare în procesul de determinare a celei mai bune estimări.
Provizioanele Evenimentele viitoare care pot afecta sumele necesare decontării
nu pot depăşi din unei obligaţii trebuie reflectate în valoarea provizionului în cazul în
punct de vedere care există dovezi suficient de obiective că aceste evenimente vor
valoric sumele care avea loc.
sunt necesare Acolo unde efectul valorii – timp a banilor este semnificativ,
stingerii obligaţiei valoarea provizionului va reprezenta valoarea actualizată a
curente la data cheltuielilor estimate a fi necesare pentru decontarea obligaţiei. Nu
bilanţului. trebuie recunoscute provizioane pentru deficitele nete din activităţi
viitoare de exploatare.
Nu se constată convergenţă între normele naţionale şi IPSAS 19 “Provizioane,
datorii contingente şi alte active contingente” cu privire la conceptele de datorii
contingente şi active contingente.
O datorie contingentă este26:
a. obligaţie posibilă apărută ca urmare a unor evenimente trecute şi a cărei existenţă va
fi confirmată numai de apariţia sau neapariţia unuia sau mai multor evenimente
viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate sub controlul entităţii; sau
b. O obligaţie curentă apărută ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este
recunoscută deoarece:
- nu este probabil că vor fi necesare resurse care să încorporeze beneficii
economice sau posibile servicii pentru decontarea acestei obligaţii; sau
- valoarea obligaţiei nu poate fi evaluată în mod credibil.
O entitate nu trebuie să recunoască o datorie contingentă. În situaţia în care
entitatea are o obligaţie angajată în comun cu alte părţi, partea angajată de celelalte
părţi este considerată datorie contingentă.
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dacă a devenit
probabilă o ieşire de resurse care încorporează beneficii economice sau posibile
servicii, deoarece dacă această probabilitate se confirmă trebuie recunoscut un
26
“Provizioane, datorii contingente şi alte active contingente”, Ediţia 2009, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R.,
Bucureşti, pag.582
83
provizion în situaţiile financiare aferente perioadei în care a apărut modificarea
probabilităţii de manifestare a ieşirii resurselor (de exemplu în urma încălcării unei
prevederi legale cu privire la protecţie mediului înconjurător nu este clar dacă mediul
înconjurător a fost afectat sau nu. Dacă devine clară afectarea acestuia şi necesitatea
unor remedieri, atunci entitatea va recunoaşte un provizion, deoarece ieşirea de
beneficii economice este acum probabilă).
IPSAS 19 “Provizioane, datorii contingente şi alte active contingente” face
diferenţa între provizioane şi datorii contingente, astfel:
a. Toate provizioanele sunt contingente, deoarece sunt incerte din punct de vedere al
plasării în timp sau valorii. Provizioanele sunt recunoscute drept datorii (atunci
când pot fi realizate estimări credibile) deoarece ele constituie obligaţii curente şi
este probabil că va fi necesară o ieşire de resurse care să încorporeze beneficii
economice sau posibile servicii pentru decontarea obligaţiilor; şi
b. Datoriile contingente nu sunt recunoscute drept datorii deoarece ele sunt fie:
- obligaţii posibile, dar pentru care trebuie să se confirme dacă entitatea are o
obligaţie curentă care poate genera o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice sau posibile servicii; fie
- obligaţiile curente care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere prevăzute de
standard (deoarece fie nu este probabil să fie necesară o ieşire a resurselor
entităţii care încorporează beneficii economice sau posibile servicii pentru
decontarea obligaţiei, fie nu poate fi realizată o estimare suficient de credibilă a
valorii obligaţiei).
Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor
evenimente anterioare şi a cărui existenţă va fi confirmată numai din apariţia sau
neapariţia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi în totalitate
sub controlul entităţii27.
Activele contingente sunt, de obicei generate, de evenimente neplanificate sau
neaşteptate care nu se află sub controlul entităţii şi care pot să genereze intrări de
beneficii economice sau de posibile servicii în entitate (de exemplu apariţia unei
revendicări care face obiectul unui rezultat în justiţie şi al cărui rezultat este incert).
O entitate nu trebuie să recunoască în situaţiile financiare un activ
contingent, deoarece acest fapt ar putea determina recunoaşterea unui venit care să nu
se realizeze niciodată. Activele contingente sunt evaluate permanent pentru a se
asigura reflectarea corespunzătoare în situaţiile financiare a modificărilor survenite.
Astfel dacă intrarea de beneficii economice sau posibile servicii devine certă şi
valoarea activului poate fi determinată în mod credibil, atunci activul şi venitul
corespunzător vor fi recunoscute în situaţiile financiare.
Provizioanele în conformitate cu prevederile contabile naţionale sunt elemente
de surse permanente ale instituţiei ce au exigibilitate sau valoare incertă şi care apar ca
urmare a aplicării principiului prudenţei. Ele sunt destinate finanţării riscurilor şi
cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau actuale le fac probabile, instituţiile
publice putând constitui provizioane pentru elemente cum sunt:
 litigii, amenzi, penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
27
Bucureşti, pag.582
84
 provizioane pentru garanţii acordate clienţilor, inclusiv activitatea de service;
 provizioane pentru dezafectarea unor active fixe corporale;
 provizioane pentru restructurare;
 alte provizioane.
85
Conform IPSAS 19 “Provizioane, datorii contingente şi alte active contingente”, por fi recunoscute provizioane în
următoarele situaţii:
Eveniment Obligaţia curentă generată de un Ieşirile de resurse care Modalitate de recunoaştere
eveniment anterior care obligă încorporează beneficii (constituirea sau nu a unui
economice sau posibile provizion)
servicii, necesare
decontării obligaţiei
Garanţii acordate Evenimentul care obligă este vânzarea Ieşirile de resurse sunt Se recunoaşte provizion pentru cea
produsului cu o perioadă de garanţie, probabile pentru garanţia mai bună estimare a costurilor de
fapt ce generează o obligaţie legală în ansamblu remediere, în condiţiile garanţiei,
pentru produsele vândute înainte de
data de raportare
Promulgarea unei legi cu privire Evenimentul care obligă este Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
la existenţe unei arii geografice contaminarea unei arii geografice şi resurse mai bună estimare a costurilor de
contaminate promulgarea legii care obligă la decontaminare
decontaminarea ei
Contaminarea ariei geografice Evenimentul care obligă este Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
şi obligaţia implicită contaminarea unei arii geografice, iar resurse. mai bună estimare a costurilor de
obligaţia implicită este obligativitatea decontaminare.
decontaminării acestei arii geografice
Exploatări la carierele de piatră Evenimentul care obligă este construcţia Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
clădirilor în zona de exploatare a carierei resurse mai bună estimare a costurilor de
şi obligativitatea restaurării zonei demolare şi restaurare zonă
Aplicarea politicii de Evenimentul care obligă este vânzarea Este probabil ca o parte Se recunoaşte provizion pentru cea
rambursare produselor, fapt care generează o din bunurile vândute să mai bună estimare a costurilor de
obligaţie implicită, deoarece entitatea a fie înapoiate pentru rambursare
indus cumpărătorilor aşteptarea că banii rambursare
vor fi rambursaţi
Închiderea unei divizii, iar Nu a avut loc nici un eveniment care Nu sunt probabile ieşiri Nu se recunoaşte nici un provizion
implementarea restructurării nu obligă, deci nu există nici o obligaţie de resurse
se realizează înainte de data de
raportare
86
Eveniment Obligaţia curentă generată de un Ieşirile de resurse care Modalitate de recunoaştere
eveniment anterior care obligă încorporează beneficii (constituirea sau nu a unui
economice sau posibile provizion)
servicii, necesare
decontării obligaţiei
Externalizarea activităţii unei Evenimentul care obligă este Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
divizii, iar implementarea se comunicarea deciziilor angajaţilor, fapt resurse mai bună estimare a costurilor
realizează înainte de date de ce generează din acel moment o aferente externalizării activităţii
raportare obligaţie implicită, deoarece induce diviziei
aşteptarea ca activităţile diviziei să fie
externalizate
Existenţa unui contract oneros* Evenimentul care obligă este semnarea Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
unui contract oneros care generează o resurse mai bună estimare plăţilor
obligaţie legală inevitabile rezultate din existenţa
contractului oneros.
Acordarea unei garanţii unice Evenimentul care obligă este acordarea Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
garanţiei, care generează o obligaţie resurse mai bună estimare a obligaţiei
legală. acordării garanţiei unice
Existenţa unui litigiu Pe baza dovezilor disponibile (născute Sunt probabile ieşiri de Se recunoaşte provizion pentru cea
din existenţa litigiului) există o obligaţie resurse mai bună estimare a onorării
curentă obligaţiei în urma unei hotărâri
judecătoreşti definitive
Lucrări de reparaţii şi întreţinereNu există nici o obligaţie curentă Nu sunt probabile ieşiri Nu se recunoaşte nici un provizion
care generează costuri de de resurse
înlocuire a unor componente şi
nu există dispoziţii legislative
Lucrări de reparaţii şi întreţinere Nu există nici o obligaţie curentă Nu sunt probabile ieşiri Nu se recunoaşte nici un provizion
care generează costuri de de resurse
înlocuire a unor componente şi
pentru care există dispoziţii
legislative
87
*Notă: Un contract oneros este un contract pentru schimbul de active sau
servicii în care costurile inevitabile implicate de îndeplinirea obligaţiilor contractuale
depăşesc beneficiile economice sau posibilele servicii estimate a se obţine din
respectivul contract28. Dacă entitatea are un contract oneros, obligaţia actuală curentă
(fără recuperări) ar trebui recunoscută şi evaluată ca un provizion.
Atât reglementările legale naţionale în vigoare, cât şi IPSAS 19 aduc în atenţie
aspecte privind reorganizarea / restructurarea activităţii instituţiilor publice / entităţilor
sectorului public, astfel:
Legea nr.329 / 5.11.200929 IPSAS 19 “Provizioane, datorii
Conform reglementărilor legale Următoarele evenimente se pot
în vigoare, reorganizarea activităţii circumscrie definiţiei restructurării:
instituţiilor publice în România, se a. Terminarea sau cedarea unei activităţi sau
realizează urmare a evenimentelor a unui serviciu;
următoare: b. Închiderea unui sediu sau încetarea
a. Desfiinţarea autorităţii sau activităţii unei agenţi guvernamentale
instituţiei publice, ca urmare a dintr-o locaţie sau regiune specifică sau
comasării prin absorbţie, şi relocarea activităţilor dintr-o regiune în
preluarea activităţii acesteia de alta;
către o altă autoritate sau c. Modificări în structura conduceri
instituţie publică existentă; (eliminarea unui nivel de conducere sau a
b. Desfiinţarea autorităţii sau unui serviciu executiv); şi
instituţiei publice, ca urmare a d. Reorganizări fundamentale care au un
comasării prin absorbţie, şi efect semnificativ asupra naturii şi
preluarea activităţii acesteia de scopului activităţilor entităţii.
către un compartiment nou- O obligaţie implicită de restructurare
înfiinţat în cadrul altor autorităţi apare numai în cazul în care:
sau instituţii publice; a. o entitate dispune de un plan oficial,
c. Desfiinţarea autorităţilor sau detaliat, pentru restructurare, care să stipuleze
instituţiilor publice, ca urmare a cel puţin:
comasării prin fuziune, şi - activitatea / unitatea operaţională sau
constituirea unei noi persoane partea de activitate / de unitate
juridice; operaţională la care se referă;
d. Desfiinţarea unei autorităţi sau - principalele locaţii afectate de planul de
instituţii publice, ca urmare a restructurare;
divizării, şi preluarea activităţii - locaţia, funcţia şi numărul aproximativ de
acesteia de către două sau mai angajaţi care vor primi compensaţii pentru
multe entităţi existente ori care încetarea activităţii;
iau astfel fiinţă; - cheltuielile implicate; şi
e. Reducerea de posturi din cadrul - data de la care se va implementa planul de
autorităţilor sau instituţiilor restructurare; şi
publice; b. Cei afectaţi au motive să creadă că
f. Schimbarea regimului de
28
Bucureşti, pag.583
88
Legea nr.329 / 5.11.2009 IPSAS 19 “Provizioane, datorii
finanţare a unor autorităţi sau restructurarea va fi realizată prin demararea
instituţii publice, prin virarea implementării respectivului plan de
veniturilor încasate la bugetul de restructurare sau prin comunicarea
stat şi finanţarea cheltuielilor de principalelor caracteristici ale acestuia celor
la bugetul de stat. care vor fi afectaţi de procesul de
restructurare.
IPSAS 19 prevede că un provizion pentru restructurare va fi constituit numai
dacă sunt îndeplinite criteriile generale de recunoaştere a provizioanelor.
Standardele fac referire şi la posibilitatea unei rambursări cu privire la
constituit, spre deosebire de reglementările contabile româneşti care nu aduc nici o
clarificare în acest sens. Astfel, în cazul în care se estimează că o parte din sau toată
cheltuiala necesară decontării unui provizion va fi rambursată de o terţă parte,
rambursarea va fi recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită
dacă entitatea îşi decontează obligaţia. Rambursarea trebuie considerată ca un activ
separat. Valoarea recunoscută prin rambursare nu trebuie să depăşească valoarea
provizionului30.
Cu privire la modificarea şi utilizarea provizioanelor, se constată existenţa unei
convergenţe între reglementările naţionale şi internaţionale, astfel:
Provizioanele trebuie revizuite la Provizioanele ar trebui revizuite la
data fiecărui bilanţ anual şi ajustate pentru fiecare dată de raportare şi ajustate pentru
a reflecta cea mai bună estimare curentă. a reflecta cea mai bună estimare curentă.
În cazul în care pentru stingerea În cazul în care nu mai este
unei obligaţii nu mai este probabilă o probabilă o ieşire de resurse care
ieşire de resurse sau ieşirea de resurse a încorporează beneficii economice şi
avut loc, provizionul trebuie anulat prin posibile servicii pentru decontarea unei
reluare la venituri. obligaţii, provizionul trebuie reluat.
Provizionul va fi utilizat numai Provizionul trebuie utilizat numai
pentru scopul pentru care a fost iniţial pentru cheltuielile pentru care a fost iniţial
recunoscut. recunoscut.
Prezentarea informaţiilor cu privire la provizioane în situaţiile financiare se
realizează astfel:

Informaţii cu privire la Pentru fiecare clasă de provizioane, o
provizioane sunt prezentate în entitate trebuie să prezinte:
30
Bucureşti, pag.593
89
bilanţul instituţiei publice, la a. valoarea contabilă la începutul şi sfârşitul
începutul, respectiv sfârşitul perioadei;
exerciţiului grupate pe cele două b. provizioanele suplimentare realizate în
categorii curente / necurente. cadrul perioadei, inclusiv creşterea
provizioanelor existente;
c. valorile utilizate (adică cele apărute şi
plătite din provizion) în timpul perioadei;
d. valorile neutilizate reluate în timpul
perioadei; şi
e. creşterea valorii actualizate în timpul
perioadei datorită efectului în timp şi
modificările datorate evoluţiei ratei de
actualizare.
Nu sunt necesare informaţii comparative.
Dacă entitatea alege să recunoască în
situaţiile financiare provizioane pentru beneficii
Nu există informaţii sociale pentru care nu primeşte direct de la
suplimentare cu privire la beneficiari o contraprestaţie care să fie
provizioane prezentate în notele aproximativ egală cu valoarea bunurilor sau
explicative (anexele la situaţiile serviciilor oferite, trebuie să prezinte
financiare). informaţiile cu privire la acestea de maniera
Nu sunt prezentate informaţii prezentată anterior.
cu privire la datoriile contingente şi O entitate trebuie să prezinte pentru
activele contingente, deoarece fiecare clasă de provizioane:
acestea încă nu sunt cuprinse în a. scurtă descriere a naturii obligaţiei şi
reglementările contabile curente. estimarea plasării în timp a oricăror ieşiri de
beneficii economice sau posibile servicii;
b. gradul de incertitudine legat de valoarea sau
plasarea în timp a acestor ieşiri. În cazul în
care este necesară furnizarea de informaţii
adecvate, entitatea trebuie să prezinte
principalele informaţii referitoare la
evenimentele viitoare; şi
c. valoarea oricăror rambursări preconizate,
menţinându-se valoarea tuturor activelor
recunoscute pentru rambursarea preconizată.
Reflectarea în contabilitate, conform reglementărilor contabile naţionale, se
realizează cu ajutorul contului 151 „Provizioane”:
151 Provizioane
1511 Provizioane pentru litigii
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
1518 Alte provizioane
90
Este un cont cu funcţie contabilă de pasiv ce se creditează cu provizioanele
constituite sau majorate pe seama cheltuielilor, se debitează cu provizioanele diminuate
sau anulate pe seama veniturilor.
Exemplul 1 - provizioane pentru litigii: o instituţie publică este implicată
într-un proces cu un client care îi cere daune interese în sumă de 10.000 lei
în cursul exerciţiului N. Procesul va continua şi în exerciţiul N+1, la finele
căruia se va pronunţa de altfel şi sentinţa definitivă. În baza sentinţei
definitive instituţia publică este obligată la plata de daune interese în valoare
de 12.000 lei.
a. în exerciţiul N instituţia publică constituie provizionul pentru daune interese:
6812 = 1511 10.000 lei
“Cheltuieli operaţionale privind “Provizioane pentru litigii”
provizioanele”
b. în exerciţiul N+1 are loc majorarea provizionului constituit:
provizion constituit: 10.000 lei
provizion necesar: 12.000 lei
majorare provizion: 2.000 lei
6812 = 1511 2.000 lei
“Cheltuieli operaţionale privind provizioanele” “Provizioane pentru litigii”
c. în baza sentinţei definitive de plată a daunelor-interese se anulează provizionul
anterior constituit:
1511 = 7812 12.000 lei
“Provizioane pentru litigii” „Venituri din provizioane”
Exemplul 2 – provizioane pentru garanţii acordate clienţilor: În exerciţiul
N se constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor în sumă de
4.000 lei. Cheltuielile efectuate cu garanţiile în exerciţiul N sunt în sumă de
2.600 lei, din care salarii 1.600 lei, materiale 1.000 lei. La finele exerciţiului
N+1 instituţia apreciază că valoarea estimată a lucrărilor de reparaţii va fi de
3.500 şi va proceda la diminuarea corespunzătoare a provizionului.
a. constituirea provizionului pentru garanţii în cursul exerciţiului N:
6812 = 1512 4.000 lei
“Cheltuieli operaţionale privind “Provizioane pentru garanţii acordate
provizioanele” clienţilor”
b. înregistrarea cheltuielilor cu garanţiile realizate în cursul exerciţiului N
(materiale şi manoperă):
602 = 302 1.000 lei
”Cheltuieli cu materialele consumabile” ”Materiale consumabile”
641 = 421 1.600 lei
”Cheltuieli cu salariile personalului” ”Personal - salarii datorate”
c. anularea provizionului existent la finele exerciţiului N:
provizion constituit: 4.000 lei
provizion necesar: 3.500 lei
anulare provizion: 500 lei
1512 = 7812 500 lei
“Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” „Venituri din provizioane”
91
Exemplul 3 – provizioane pentru restructurare: prin hotărâre de guvern
se decide închiderea unei divizii din cadrul unei agenţii guvernamentale în
baza unui plan detaliat legat de acest eveniment de restructurare.
Cheltuielile estimate sunt:
- salarii compensatorii pentru angajaţii disponibilizaţi 45.000 lei;
- pierderea de garanţii depuse de furnizorii de apă, gaze, energie electrică
1.500 lei;
Venitul estimat aferent preţului de vânzare al clădirii unde respectiva
divizie are sediul 150.000 lei. Valoarea de înregistrare în contabilitate a
clădirii este de 375.0000 lei, amortizare calculată în proporţie de 70%.
a. constituirea provizionului pentru restructurare (valoarea de recunoaştere a
provizionului este dată de valoarea totală a cheltuielilor estimate pentru realizarea
restructurării):
6812 = 1518 46.500 lei
“Cheltuieli operaţionale privind “Alte provizioane”
provizioanele”
b. înregistrarea operaţiilor determinate de restructurarea propriu-zisă:
b1. Acordarea salariilor compensatorii:
679 = 4621 45.000 lei
”Alte cheltuieli” ”Creditori sub un an”
b2. Pierderea din garanţii depuse pentru furnizorii de apă, gaze, energie electrică:
663 = 267 1.500 lei
„Pierderi din creanţe imobilizate” „Creanţe imobilizate”
b3. vânzarea clădirii în care a fost sediul diviziei restructurate (nu se ţine cont de
TVA pentru acest exemplu):
4611 = 791 150.000 lei
„Debitori sub un an” „Venituri din valorificarea unor
bunuri ale statului”
b4. scoaterea din evidenţă a clădirii vândute (parţial amortizată):
% = 212 375.000 lei
„Construcţii”
2812 262.500 lei
„Amortizarea construcţiilor” (70% x 375.000 lei)
691 112.500 lei
„Cheltuieli extraordinare din operaţiuni cu
active fixe”
c. anularea provizionului în urma finalizării acţiunii de restructurare:
1518 = 7812 46.500 lei
“Alte provizioane” „Venituri din provizioane”
92

Capitolul 3

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 3

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL III: CONTABILITATEA CAPITALURILOR INSTITUŢIILOR

PUBLICE – STUDIU COMPARATIV NORME NAŢIONALE - IPSAS

Capitalurile unei instituţii publice reprezintă resursele stabile aflate la dispoziţia

3.2 Contabilitatea capitalurilor proprii

Conform reglementărilor contabile româneşti capitalurile proprii cuprind:

Fondurile instituţiei publice

Fondurile cu destinaţie specială

Rezultatul curent şi rezultatul reportat

Rezervele din reevaluare

3.2.1. Contabilitatea fondurilor instituţiei publice

Fondurile instituţiei publice reprezintă acele elemente de capital propriu ce

3.2.2. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială

Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri ce se constituie la nivelul

% = 132 90.000 lei

3.2.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiei publice

Rezultatele instituţiilor publice / entităţilor sectorului public sunt reflectate prin

3.2.4. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

După recunoaşterea drept activ, un element de activ fix corporal / imobilizare

Oficial nr. 835 / 11.12. 2008

Orice amortizare Metoda valorii contabile brute

3.3. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Împrumuturile şi datoriile asimilate fac parte din categoria datoriilor necurente.

% = 161 11.000.000 lei

B. Contabilitatea împrumuturilor contractate sau garantate de stat

Exemplul 1: în cursul exerciţiului N se contractează un împrumut intern în

Curs de schimb valutar la data contractării împrumutului: 4,50 lei / euro

C. Contabilitatea împrumuturilor contractate sau garantate de autorităţile

% = 560 10.400 lei

% = 560 11.000 lei

Dobândă anuală datorată: 20.000 euro x 5% = 1.000 euro

% = 560 51.700 lei

Analizând aspectele de convergenţă contabilă naţională cu prevederile

O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 19 “Provizioane, datorii

S-ar putea să vă placă și