Unitatea de studiu 2

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

Cuprins
2.1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND CONCEPTUL DE CAPITAL ŞI FORMELE DE MANIFESTARE ..... 24
2.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL ....................................................................................... 26
2.2.1. Contabilitatea constituirii/majorării capitalului social......................................................... 27
2.2.2. Contabilitatea reducerii capitalului social ............................................................................ 29
2.2.3. Contabilitatea majorării capitalului social prin intervenția primelor legate de capital ....... 30
2.3. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE ....................................................................... 33
2.4. CONTABILITATEA REZERVELOR .................................................................................................... 35
2.5. CONTABILITATEA ACŢIUNILOR PROPRII ŞI A CÂŞTIGURILOR ŞI PIERDERILOR AFERENTE
ACESTORA ......................................................................................................................................................... 38
2.6. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI ŞI A REZULTATULUI REPORTAT ....................... 40
2.3. TEME DE VERIFICARE .................................................................................................................... 43
2.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ...................................................................................... 44

Obiectivele unităţii de studiu 2

La terminarea US 2, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască și să înțeleagă conceptele de capital și formele de manifestare ale
acestuia
- să explice și să interpreteze procesele de constituire și modificare (majorare și
reducere) aferente capitalului social
- să înțeleagă particularitățile contabile aferente rezervelor din reevaluare
- să cunoască, să explice și să interpreteze maniera de constituire în contabilitate
a rezervelor
- să înțeleagă particularitățile aferente acțiunilor proprii răscumpărate și a
câștigurilor sau pierderilor atașate acestora
- să cunoască, să explice și să interpreteze maniera de contabilizare a
rezultatului exercițiului și a rezultatului reportat
- să utilizeze principiile și metodele de evaluare și înregistrare în contabilitate a
capitalurilor proprii însușite în elaborarea diferitelor studii de caz
Timp de studiu: 4 h

23
 Desfăşurarea oricărei activităţi este condiţionată de existenţa şi utilizarea anumitor mijloace
economice specifice (sub formă materială şi bănească), determinate de particularităţile obiectului de
activitate. Sursa de provenienţă a mijloacelor economice, ce dau conţinut activului bilanţier, o
constituie capitalul (în sens larg).
2.1. Considerente generale privind conceptul de capital şi formele de manifestare
Capitalul reprezintă o categorie economică care include totalitatea surselor de finanţare, care
prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri
economice, în scopul de a obţine profit. Altfel spus, capitalul indică sursa de provenienţă a mijloacelor
care contribuie la producerea altor bunuri. Capitalul care asigură finanţarea activităţii unităţii pe o
perioadă mai mare de un an poartă numele de capital permanent.
În continuare, prezentăm câteva aspecte privind clasificarea capitalurilor.
I. Din punct de vedere al sursei de finanţare (existenţa caracterului rambursabil), capitalul
îmbracă două forme distincte, şi anume:
- capital propriu (resurse proprii);
- capital străin (resurse străine).
Capitalul propriu reprezintă resursa de finanţare proprie, destinată pentru procurarea activului
(mijloacelor) pe o durată nedeterminată. Acesta este dobândit prin aportul proprietarilor, prin
autofinanţare sau din alte surse. Această sursă de finanţare – capitalul propriu – nu are o destinaţie
specială; se poate concretiza în orice categorie de mijloace. Reglementările contabile actuale definesc
capitalul propriu ca fiind interesul rezidual al acţionarilor după deducerea datoriilor (aşa cum am
constatat și în primul capitol).
Capitalul străin (împrumutat sau atras) reflectă rezultatul finanţării străine a bunurilor care
formează averea întreprinderii, pentru care aceasta trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să
dea un echivalent valoric. În structura capitalului străin se includ toate datoriile unităţii faţă de terţi pe
termen lung sau scurt. În categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa
de capitaluri (Clasa 1), sunt reflectate numai datoriile a căror scadenţă de decontare este mai mare de
un an (Clasele 4 și 5). Datoriile unităţii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de terţi şi
trezorerie.
Pentru a-şi asigura independenţa financiară, o unitate trebuie să asigure următoarea corelaţie
între cele două forme ale capitalului:
CAPITAL PROPRIU  CAPITAL STRĂIN
Respectarea acestei proporţii asigură unităţii posibilitatea de a-şi onora în orice moment
obligaţiile faţă de terţi. Altfel spus, se asigură astfel un anumit grad de autonomie financiară a entităţii,
odată ce datoriile sunt mai mici decât capitalurile proprii.
II. În funcţie de provenienţa şi apartenenţa lor, capitalurile permanente1 pot fi structurate în
următoarele componente:
1) Capitalul, care este reprezentat de:
- capitalul social, specific societăţilor comerciale;
- patrimoniul regiei, aflat la dispoziţia regiilor autonome;
- patrimoniul public, pus la dispoziţie de către stat la înfiinţarea societăţilor şi companiilor
naţionale (acest element mai apare doar la entităţile care nu au finalizat procedurile
legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public);
- patrimoniul privat, element care apare doar la entitățile care dețin bunuri de natura
patrimoniului privat;
- patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare;

1
Doar de datoriile pe termen lung ne ocupăm în acest curs şi din acest motiv avem în vedere numai capitalurile
permanente.

24
 alte elemente de capitaluri proprii, cum sunt beneficiile acordate angajaților sub forma
-
instrumentelor de capitaluri proprii (unele elemente incluse în această categorie apar
doar în situațiile financiare consolidate);
- primele legate de capital;
2) Rezervele asimilate capitalurilor, formate din:
- rezerve din reevaluare;
- rezerve legale;
- rezerve statutare sau contractuale;
- alte rezerve;
- diferențe de curs valutar din conversie (acest element apare numai în situaţiile financiare
consolidate);
3) Rezultatele financiare, reflectate prin profitul sau pierderea exerciţiului curent şi prin
profitul sau pierderea exerciţiilor anterioare (rezultat reportat)2;
4) Câştigurile (care majorează capitalurile proprii) sau pierderile (care diminuează
capitalurile proprii) legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii;
5) Provizioanele, concretizate în datorii cu valoare sau exigibilitate incerte;
6) Împrumuturi şi datorii asimilate, reprezentate de:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- credite bancare pe termen mai mare de un an;
- datorii care privesc imobilizările financiare;
- alte împrumuturi şi datorii asimilate.
În afara elementelor prezentate, sunt incluse în clasa conturilor aferente capitalurilor
(permanente) şi o serie de rectificări ale acestora, cum sunt: acţiunile proprii răscumpărate, inclusiv,
pierderile aferente acestora, repartizarea profitului şi primele privind rambursarea obligaţiunilor.
Aceste elemente corectează mărimea capitalurilor permanente în situaţiile financiare, în sensul că se
scad din mărimea elementelor pe care le rectifică.
III. După funcţia contabilă, conturile incluse în Clasa 1 „Capitaluri” sunt conturi de pasiv, cu
excepţia conturilor bifuncţionale (117 Rezultat reportat, 121 Profit sau pierdere şi a unor conturi care
apar doar în situaţiile financiare consolidate) şi a următoarelor conturi:
- 109 Acţiuni proprii
- 129 Repartizarea profitului
- 149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii
- 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor,
care sunt conturi de activ.
*
* *
Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după
deducerea tuturor datoriilor acesteia şi se concretizează în: aporturile de capital, primele de capital,
rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar. 3 Așadar, capitalul propriu poate fi
determinat printr-o metodă deductivă (Active-Datorii=Capital propriu) sau printr-o metodă aditivă
(suma elementelor componente). Pentru a înțelege cât mai clar aspectele teoretico-aplicative aferente
capitalurilor proprii, recurgem în continuare la prezentarea contabilității capitalurilor proprii pe
elemente componente.

2
108 „Interese care nu controlează” apare doar în situaţiile financiare anuale consolidate.
*** contul
3
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 18.

25
 2.2. Contabilitatea capitalului social
Capitalul social se constituie la înfiinţarea societăţii comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi
funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii, care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi
coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială (produsul dintre
numărul de acţiuni şi valoarea nominală). Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de
capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.
Procedura de constituire a societăților comerciale cuprinde, în principal, următoarele etape:
- întocmirea și autentificarea actului de constituire;
- depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului Comerțului în vederea înmatriculării
și eliberarea certificatului de înregistrare, în termen de 15 zile de la data încheierii
actului constitutiv;
- înscrierea la organul fiscal teritorial și obținerea codului unic de înregistrare fiscală.
În tabelul de mai jos sunt prezentate câteva caracteristici ale societăților comerciale, în funcție
de câțiva indicatori.
Tabelul nr. 2.1. Caracteristici ale societăților comerciale
Tip societate
Indicatori
S.N.C. S.C.S. S.C.A. S.A. S.R.L.
Mărimea minimă a - - 25.000 Euro 25.000 Euro -
capitalului social (echivalentul în (echivalentul în (Legea nr.
lei) lei) 223/30.10.2020)
Capitalul este părți sociale părți sociale acțiuni acțiuni părți sociale
divizat în:
Valoarea nominală - - 0,10 lei 0,10 lei 10 lei
minimă a unui titlu
de capital
Număr proprietari - - minim 2 minim 2 Maxim 50
Responsabilitatea nelimitată și nelimitată și solidară a tuturor sunt obligați sunt obligați
proprietarilor solidară asociaților comanditați; numai la plata numai până la
comanditarii sunt obligați numai acțiunilor lor concurența
până la concurența aportului lor aportului lor

Evidența capitalului social în contabilitate are la bază, pe de o parte, documente juridice, iar pe
de altă parte, documente economice.
În categoria documentelor juridice se încadrează:
- actele constitutive ale societăților comerciale (statutul și contractul de societate) care
descriu organizarea și funcționarea entității economice și care conțin elementele de identificare ale
entităților: denumire, sediu, formă juridică, obiect de activitate, structura asociaților sau acționarilor,
mărimea capitalului social, organele de administrare, modalități de dizolvare etc;
- statutul societății, care este actul juridic unic întocmit la constituirea societăților
comerciale cu un singur asociat;
- contractul de societate reprezintă actul juridic ce completează statutul, în situația
constituirii societăților comerciale cu mai mulți proprietari (asociați sau acționari) și reflectă drepturile
și obligațiile juridice ale acestora.
În categoria documentelor economice pot fi cuprinse:
- chitanța, pentru depunerea aportului la casierie sub formă de numerar;
- foaia de vărsământ, pentru depunerea aportului la bancă în contul de disponibil;

26
 - procesul verbal de predare-preluare, în cazul aporturilor în natură în care se precizează
caracteristicile și valoarea bunurilor aduse ca aport, evaluate de către o comisie sau de un
expert evaluator.
Evidența nominală a capitalului social pe fiecare asociat sau acționar se ține cu ajutorul
Registrului acționarilor (asociaților), care conține: numărul de acțiuni (părți sociale) subscrise și
valoarea nominală a acestora, vărsămintele efectuate, mențiuni privind vânzarea sau cumpărarea de
acțiuni sau părți sociale etc.

2.2.1. Contabilitatea constituirii/majorării capitalului social

La constituirea societăţilor comerciale, capitalul social subscris şi vărsat corespunde unei

anumite structuri a activelor întreprinderii, structură determinată de forma aportului la capital: în
lichidităţi şi în natură.
Pe parcursul funcţionării societăţii, mărimea capitalului social poate rămâne aceeaşi, în timp ce
bunurile şi valorile care provin din acesta se pot transforma în alte mijloace economice. Deşi mărimea
capitalului social poate rămâne neschimbată o perioadă îndelungată, la anumite intervale de timp pot
interveni şi modificări în sensul majorării sau reducerii, cu implicaţii directe şi asupra mijloacelor
economice.
Modalităţile prin care se poate majora capitalul social (externe sau interne) sunt:
1) prin noi aporturi în lichidităţi şi/sau în natură (subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni);
2) prin fuziunea societăţii comerciale cu alte persoane juridice (în cazul societăţii absorbante);
3) prin conversia datoriilor societăţii în titluri de capital;
4) prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.
Primele trei modalităţi de majorare, cunoscute şi sub denumirea de creşterea capitalului social
prin operaţii externe, conduc la creşterea mijloacelor economice aflate la dispoziţia societăţii şi a
mărimii capitalurilor proprii. Ultima cale de majorare, denumită şi creşterea capitalului social prin
operaţii interne, nu afectează nici mărimea mijloacelor economice şi nici pe cea a capitalurilor proprii,
modificându-se numai structura capitalurilor proprii.
Reducerea capitalului social poate avea loc din următoarele cauze:
1) retragerea din societate a unor acţionari sau asociaţi;
2) răscumpărarea de pe piaţă a unui anumit număr de titluri de capital şi anularea acestora;
3) divizarea societăţii comerciale şi/sau lichidarea societăţii comerciale;
4) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi (pierderi reportate).
Observaţii: 1) Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotărârii
Adunării generale a acţionarilor sau a asociaţilor (AGA);
2) Din punct de vedere practic (căile de diminuare), modificarea capitalului social al unei
societăţi comerciale se poate realiza, fie prin modificarea numărului de titluri de capital, fie prin
modificarea valorii lor nominale.
În contabilitate, capitalul social se diferenţiază în capital subscris nevărsat, reprezentat de
partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziţia societăţii şi capital subscris vărsat,
concretizat în valoarea aportului în bani şi/sau în natură depus de către acţionari sau asociaţi.
Reflectarea în contabilitate a constituirii şi modificării capitalului social se realizează cu
ajutorul contului de pasiv 101 “Capital”, care se creditează cu capitalul subscris de acționari/asociați,
în natură și/sau numerar, capitalul majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi acțiuni/părți sociale,
precum și capitalul preluat în urma operațiunilor de reorganizare, potrivit legii (456); profitul contabil
realizat în exercițiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social (117);
rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii, inclusiv cele corespunzătoare instrumentelor de
capitaluri proprii acordate angajaților (106); primele de capital, încorporate în capitalul social (104);
valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează capitalul social

27
(103) şi se debitează capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu ocazia
operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii (456); acoperirea pierderilor contabile realizate
în exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a
acționarilor/asociaților (117); reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și
anulate, potrivit legii (109); diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate și valoarea lor de răscumpărare (141). Soldul creditor reflectă capitalul subscris vărsat sau
nevărsat.
Contul 101 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1011 “Capital subscris nevărsat”;
- 1012 “Capital subscris vărsat”;
- 1015 “Patrimoniul regiei”;
- 1016 “Patrimoniul public” (acest cont mai apare doar la entităţile care nu au finalizat
procedurile legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public)4;
- 1017 “Patrimoniul privat”;
- 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”.
Observaţie: La constituirea capitalului social, intervin relaţii specifice între societatea care se
înfiinţează, pe de o parte, şi acţionari sau asociaţi (după caz), pe de altă parte5, prima având un drept de
creanţă asupra celor din urmă, din momentul subscrierii până la vărsarea efectivă a aporturilor
promise. Aceste relaţii sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 456 “Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul”6, care reflectă în debit creanţele unităţii faţă de asociaţi cu
ocazia constituirii sau modificării capitalului social, iar în credit decontarea acestor creanţe. Soldul
debitor reflectă creanţele faţă de asociaţi.
Contabilitatea analitică a capitalului social şi a decontărilor cu asociaţii se ţine pe fiecare
acţionar sau asociat, cu precizarea numărului de acţiuni ori părţi sociale subscrise şi a celor efectiv
vărsate.
Exemplu: O societate pe acţiuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei, divizat în
10.000 mii acţiuni, cu o valoare nominală de 20 lei /acţiune.
Capitalul social este subscris integral la înfiinţarea societăţii, aporturile fiind reprezentate de:
- un teren, pentru 2.000 de acţiuni (40.000 lei);
- o construcţie, pentru 3.000 mii de acţiuni (60.000 lei);
- aport în lichidităţi, pentru 5 mii de acţiuni, eliberat în două tranşe (prima tranşă reprezentată
de 3 mii acţiuni se eliberează la subscriere, iar a doua tranşă constituită din 2 mii acţiuni se
eliberează în termen de 2 luni de la constituire).
Aportul în natură se depune integral în prima tranşă.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) subscrierea capitalului:
1. 456 = 1011 200.000 200.000
2) depunerea aportului în natură şi lichidităţilor corespunzătoare primei tranşe:
2. % = 456 - 160.000
2111 40.000
212 60.000
5121 60.000

4
*** Cf. OMFP 1802/2014, bunurile de natura patrimoniului public, primite în administrare, nu se evidenţiază în conturi
bilanţiere, ci în afara bilanţului (8038). La cedarea bunurilor respective, entităţile care au evidenţiate aceste bunuri în
conturi de imobilizări în corespondenţă cu contul 1016 „Patrimoniul public” scot din evidenţă imobilizările prin diminuarea
patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.
5
Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Ed. “Gh. Zane”, Iaşi, 1993,
p. 83
6
*** Acest cont se încadrează în categoria conturilor bifuncţionale, dar în cazul emiterii acţiunilor funcţioanează ca un
cont de activ. În momentul retragerii acţiunilor de către acţionari va funcţiona ca un cont de pasiv.

28
 3) constituirea capitalului subscris vărsat:
3. 1011 = 1012 160.000 160.000
4) La data stabilită, se depune şi contravaloarea celor 2 mii acţiuni subscrise şi nevărsate:
4. 5121/5311 = 456 40.000 40.000
5) şi concomitent, formarea capitalului vărsat
5. 1011 = 1012 40.000 40.000
Observaţii: 1) După depunerea integrală a aporturilor subscrise, conturile 1011 şi 456 se
închid, iar capitalul social este evidenţiat în creditul contului 1012;
2) Dacă subscrierea şi vărsarea capitalului se face în valută, la înregistrarea în contabilitate,
societatea trebuie să ţină seama de cursurile valutare din momentele subscrierii şi vărsării capitalului.
Diferenţele de curs valutar constatate la depunerea aporturilor se înregistrează asupra cheltuielilor şi
veniturilor financiare, şi nu reprezintă câştiguri sau pierderi legate de emiterea instrumentelor de
capitaluri proprii.
3). Majorarea capitalului social pe seama altor elemente de capital propriu presupune ca
elementele respective să fie încorporate în capitalul social. Articolul contabil se prezintă astfel:
1. Instrumente de capitaluri = Capital social vărsat sumele suma
proprii acordate angajaților,
Rezerve, Rezultat, Prime de
capital
4). În cazul conversiei datoriilor în acţiuni, se diminuează datoriile, iar capitalul social se
majorează, articolul contabil fiind:
1. Datorii = Capital social vărsat sumele suma
5). Cheltuielile legate de emiterea acţiunilor sau părţilor sociale pot fi reflectate direct în
capitalurile proprii (contul 149), atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca
imobilizări necorporale (contul 201), conform OMFP nr. 1802/2014 (pct. 414, al. 5).

2.2.2. Contabilitatea reducerii capitalului social

Reducerea capitalului social se practică de societăţile comerciale în următoarele situaţii:

- se acumulează pierderi semnificative de la un exerciţiu la altul care nu pot fi acoperite pe
seama altor elemente de capital propriu;
- mărimea capitalului social este supradimensionată în raport cu volumul de activitate
desfăşurată.
În cea de-a doua situaţie societatea se confruntă cu o reducere a randamentului financiar al
titlurilor de capital emise (reducerea mărimii dividendelor acordate pentru o acţiune). Pentru a nu se
confrunta cu o retragere “în masă” a asociaţilor, ca urmare al randamentului redus al titlurilor deţinute,
societatea preferă să restituie o parte din valoarea aporturilor la capital, prin răscumpărarea unui
anumit număr de titluri şi anularea acestora. În acest mod, masa profitului se împarte la un număr mai
redus de titluri, ceea ce conduce la o creştere a randamentului financiar al unui titlu.
Exemplu: La o societate comercială pe acţiuni, AGA hotărăşte reducerea capitalului social de
la 200.000 lei la 150.000 lei. Reducerea capitalului social se datorează:
a) acoperirii pierderilor înregistrate în anii precedenţi (10.000);
b) rambursării unei părţi din aporturile iniţiale la capitalul social (20.000);
c).răscumpărării şi anulării unor acţiuni proprii (20.000), (fără să apară vreo diferenţă între
valoarea de răscumpărare şi valoarea nominală).
a) înregistrarea reducerii capitalului social pentru acoperirea pierderilor:
a. 1012 = 117 10.000 10.000
b). 1. Diminuarea capitalului social cu valoarea rambursărilor de efectuat:
b1. 1012 = 456 20.000 20.000

29
 b). 2. Plata către acţionari a sumei reprezentând rambursările din aportul la capital:
b2. 456 = 5121/5311 20.000 20.000
c). 1. Răscumpărarea acţiunilor proprii:
c1. 109 = 5121/5311 20.000 20.000
c). 2. Anularea acţiunilor proprii:
c2. 1012 = 109 20.000 20.000

Din cele prezentate anterior, se observă că emiterea instrumentelor de capitaluri proprii

presupune, de regulă, creșterea capitalului social, în mod direct. O excepție de la această regulă o
regăsim în noile Reglementări contabile, aplicabile din 2015, în sensul că instrumentele de capitaluri
proprii acordate angajaților ca beneficii vor majora mai întâi Alte elemente de capitaluri proprii. Este
vorba despre contul nou introdus în Planul de conturi: 103 “Alte elemente de capitaluri proprii”, cont
care se descompune în trei conturi sintetice de gradul II, din care doar contul 1031 “Beneficii acordate
angajaților sub forma instrumentelor de capitaluri proprii” se poate regăsi în situațiile financiare
individuale, celelalte două conturi (1033, 1038) apar doar în situațiile financiare consolidate.
Pentru clarificarea aspectelor privind contabilitatea beneficiilor acordate angajaților sub forma
instrumentelor de capitaluri proprii, redăm în continuare funcțiunea contului de pasiv 1031. În
creditul contului se înregistrează valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților
(643), iar în debit, valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează
capitalul social (1012).
Observație: Anterior introducerii acestui cont, operațiunea de acordare a instrumentelor de
capitaluri proprii angajaților ca beneficii presupunea majorarea contului 1068 “Alte reserve”.

2.2.3. Contabilitatea majorării capitalului social prin intervenția primelor legate de

capital

Societăţile comerciale care doresc să-şi extindă activitatea, ceea ce necesită folosirea unor
resurse de finanţare suplimentare, optează, în general pentru majorarea capitalului social, prin
emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale. La stabilirea preţului de vânzare (valorii de emisiune) a
noilor titluri, societatea emitentă trebuie să respecte următoarea corelaţie:
VN  VE  VM, în care:
VN=valoarea nominală;
VE=valoarea de emisiune;
VM=valoarea matematică (contabilă);
VM = Capitaluri proprii/Număr de titluri.
Dacă noile titluri emise sunt oferite subscriitorilor la nivelul valorii nominale, reflectarea în
contabilitate o operaţiilor de majorare a capitalului social este identică cu cea prezentată la constituirea
acestuia. În situaţia în care cedarea titlurilor se face la un preţ superior valorii nominale, diferenţa între
valoarea de emisiune şi valoarea nominală reprezintă prima de capital.
Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalurilor proprii şi rezultă în urma
operaţiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, fuziunea cu alte societăţi şi
conversia datoriilor din emisiunea obligaţiunilor în acţiuni.
În funcţie de natura lor, primele legate de capital apar sub forma primelor de emisiune, de
fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
Prima de emisiune apare în cazul unor noi emisiuni de acţiuni sau părţi sociale cu aporturi în
lichidităţi şi se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al noilor titluri şi valoarea nominală a
titlurilor acordate în schimbul aportului primit. Din punct de vedere economic, prima de emisiune este
corelată cu valoarea celorlalte elemente de capital propriu (altele decât capitalul social), existentă la

30
data emisiunii noilor acţiuni sau părţi sociale, având menirea de a asigura condiţii de egalitate la
obţinerea viitoarelor dividende, atât pentru acţionarii noi, cât şi pentru cei vechi.
Prima de fuziune apare cu ocazia majorării capitalului social prin fuziune şi reprezintă diferenţa
între valoarea bunurilor primite în urma fuziunii şi valoarea nominală a titlurilor de capital cedate
pentru aceste aporturi.
Prima de aport apare în cazul aporturilor în natură, calculându-se ca diferenţă între valoarea
bunurilor primite ca aport în natură şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale cedate în
schimbul acestor aporturi.
Majorarea capitalului social al societăţilor comerciale se poate realiza şi prin conversia
obligaţiunilor (datoriilor financiare de natura împrumuturilor obligatare) în acţiuni, cu acordul
creditorilor (posesorii obligaţiunilor). În averea întreprinderii are loc o reducere sau dispariţia unui
element al capitalului permanent (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni) şi sporirea capitalului
propriu (capitalul social vărsat). Prima de conversia a obligaţiunilor în acţiuni apare în cazul în care
există o astfel de clauză în prospectul de emisiune (contractul de emisiune) al obligaţiunilor, iar
obligatarul îşi exercită acest drept. Această primă se determină ca diferenţă între valoarea cu care se
reduce împrumutul obligatar şi valoarea nominală a acţiunilor acordate în schimbul obligaţiunilor
retrase.
În contabilitate, operaţiunile ce privesc primele de capital sunt evidenţiate cu ajutorul contului
de pasiv 104 “Prime legate de capital”, care înregistrează în credit primele constituite cu ocazia
emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni (456), iar în debit
primele de capital încorporate în capitalul social (101); primele de capital transferate la rezerve (106);
pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit legii (117).
Soldul creditor reflectă primele de capital neutilizate.
Contul 104 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura primelor
de capital, şi anume:
- 1041 “Prime de emisiune”;
- 1042 “Prime de fuziune/divizare”;
- 1043 “Prime de aport”;
- 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.
a) Contabilitatea primelor de emisiune
Exemplu: O societate pe acţiuni s-a constituit cu un capital social de 500.000 lei, divizat în
10.000 de acţiuni, cu o valoare nominală de 50 lei/acţiune. AGA decide majorarea capitalului prin
emisiunea a 2.000 de acţiuni noi, al căror preţ de vânzare este de 60 lei/acţiune.
În această situaţie, prima de emisiune (PE) este egală 10 lei/acţiune:
(PE = VE – VN)
Valoarea cu care se majorează capitalul social este egală cu 100.000 lei (2.000 acţiuni noi x 50
lei/acţ.)
În contabilitate se înregistrează:
1) subscrierea capitalului, cu primă de emisiune.
1. 456 = % 120.000 -
1011 100.000
1041 20.000
2) depunerea aportului subscris.
2. 5121/5311 = 456 120.000 120.000
3) şi concomitent, formarea capitalului vărsat:
3. 1011 = 1012 100.000 100.000
Observaţii: 1) În cazul vânzării acţiunilor sau părţilor sociale cu primă de capital, în creditul
contului 101 se va înregistra valoarea nominală a titlurilor de capital emise;

31
 2) Dacă la majorările de capital cu intervenţia primei de capital, aporturile sunt depuse (se
eliberează) în mai multe tranşe, prima de capital se încasează integral în prima tranşă.

b) Contabilitatea primelor de aport

Dacă avem în vedere exemplul precedent şi presupunem că societatea îşi majorează capitalul
prin aporturi în natură, respectiv, terenuri evaluate la valoarea de 50.000 lei şi echipamente tehnologice
la valoarea de 70.000 lei, iar numărul acţiunilor emise pentru a remunera acest aport este de 2.000, în
contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) Subscrierea acţiunilor cu primă de aport. Prima de aport (P.A.) este egală cu valoarea
aportului în natură (stabilită prin expertiză) (VA) – valoarea nominală a acţiunilor emise pentru a
remunera acest aport (VN).
PA = 120.000 lei – 100.000 lei = 20.000 lei
1. 456 = % 120.000 -
1011 100.000
1043 20.000
2) depunerea aportului în natură:
2. % = 456 - 120.000
2111 50.000
2131 70.000
-şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 = 1012 100.000 100.000

c) Contabilitatea primelor de conversie a obligaţiunilor în acţiuni

Exemplu: La o societate comercială care are contractat un împrumut obligatar de 180.000 lei,
în baza acceptării de către obligatari, AGA hotărăşte majorarea capitalului social printr-o emisiune
suplimentară de 3.000 acţiuni cu valoarea nominală de 50 lei/buc. În urma operaţiei de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni au loc următoarele efecte la nivelul situaţiei întreprinderii:
- o reducere a împrumutului obligatar cu 180.000 lei;
- o creştere a capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor emise 150.000 lei (3.000
acţiuni x 50 lei/buc.);
- apare o primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni de 30.000 lei (180.000 lei - 150.000
lei).
În contabilitate se înregistrează operaţiile:
1) Acceptarea conversiei de către obligatari (subscrierea capitalului):
1. 456 = % 180.000 -
1011 150.000
1044 30.000
2) Retragerea obligaţiunilor de la obligatari şi preschimbarea acestora în acţiuni:
2. 161 = 456 180.000 180.000
3) Şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 = 1012 150.000 150.000
Observaţii:
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru:
- majorarea capitalului social (1012);
- acoperirea pierderilor contabile precedente (117);
- transferul la rezerve (106).
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, prevede că „se include în fondul de
rezervă, chiar dacă acesta a atins 20% din capitalul social, excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor

32
la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata
cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor” (art 183, al. 3).
2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Legislaţia contabilă românească prevede utilizarea costului istoric (valorii de intrare) 7 , ca
model de bază, în evaluarea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor unei întreprinderi. Pe de altă
parte, obiectivul contabilităţii şi al situaţiilor financiare anuale este de a prezenta o imagine fidelă a
poziţiei financiare şi performanţei unei entități, pentru un anumit exerciţiu financiar.
În condiţiile în care, economiile în care activează întreprinderile sunt caracterizate de stabilitate
monetară, între evaluarea pe baza costului istoric (valorii de intrare) şi reflectarea fidelă a realităţii nu
apar incompatibilităţi. Dacă economiile sunt caracterizate de instabilitate monetară, prin evaluarea
activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor la costul istoric, informaţiile prezentate în situaţiile
financiare nu mai satisfac obiectivul de fidelitate, acestea fiind într-o măsură mai mare sau mai mică
denaturate. Din acest motiv, este necesară efectuarea la anumite intervale de timp a unor acţiuni de
reevaluare. Prin reevaluare se asigură înlocuirea valorii contabile (nete) cu valoarea rezultată în urma
reevaluării (valoarea justă).
Sunt supuse reevaluării, de regulă, imobilizările corporale8, caz în care acestea sunt prezentate
în contabilitate la valoarea reevaluată (valoarea justă) şi nu la costul lor istoric, iar amortizarea se va
determina pe baza valorii reevaluate, începând cu exerciţiul financiar următor. Dacă o imobilizare
corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabileşte o nouă
valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în
continuare.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data închiderii exerciţiului
financiar. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti
calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi
internaţional. (OMFP nr. 1802/2014, pct. 102). Potrivit Ordinului menţionat, reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar
fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă a imobilizărilor corporale
este determinată, în general, plecând de la valoarea de piaţă a acestora.
Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de
costuri şi valori calculate la date diferite. O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi
natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de grupe de imobilizări
corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.
În urma reevaluării rezultă diferenţe din reevaluare stabilite între valoarea reevaluată (valoarea
justă) şi valoarea netă contabilă, stabilită la data reevaluării. Plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 „Rezerve din
reevaluare”, cu condiţia ca evidenţierea rezervelor din reevaluare să fie efectuată pe fiecare imobilizare
corporală în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc. Diminuarea rezervelor din
reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent.
Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, acordarea de
dividende sau majorarea capitalului social (adică, au caracter nedistribuibil). Surplusul din reevaluare
inclus în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”) atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Câştigul se consideră
realizat pe măsură ce activul este folosit de către entitate (valoarea rezervei transferate este diferenţa

7
*** în contabilitatea curentă apare valoarea de intrare, iar în bilanţ valoarea contabilă netă.
8
*** conform normelor internaţionale de contabilitate, pot fi supuse reevaluării şi imobilizările necorporale. În plus, pot fi
reevaluate și imobilizările financiare (mai ales atunci când au loc fuziuni între societăți).

33
dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluată şi valoarea amortizării calculată pe
baza costului iniţial al activului) sau la cedarea activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare.
Conform OMFP nr. 1802/2014, pct. 111, al. 1 şi 2:
● dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta
se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi
rezerve", dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;
sau
- ca un venit (755 “Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale”) care să
compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
● dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:
- ca o cheltuială (655 “Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”) cu întreaga
valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare); sau
- ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi
rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă
rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Reevaluarea se poate face în două moduri, conform metodei valorii brute și conform metodei
valorii nete, astfel:
- reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării cumulate (această
metodă este folosită atunci când activele sunt reevaluate prin aplicarea unui indice de reevaluare);
această metodă mai poartă numele de metoda valorii brute; articolul contabil (în general) se prezintă
astfel:
1. Imobilizări corporale = % suma sumele
Amortizare
Rezerve din reevaluare
- reevaluarea numai a valorii nete contabile, amortizarea cumulată fiind eliminată (această
metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă); această
metodă mai poartă numele de metoda valorii nete; articolele contabile (în general) se prezintă astfel:
1. Amortizare = Imobilizări corporale suma suma
și
2. Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare suma suma

Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului de pasiv 105 „Rezerve din
reevaluare”, care înregistrează în credit creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o
cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217), iar în debit
capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest
surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (1175); descreșterile
față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (211,
212, 213, 214, 215, 216, 217); ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării
imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).
Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în
evidența entității.

34
 Exemplu 2: 9 O societate comercială prezintă cu ocazia unei reevaluări următoarea situaţie
privind imobilizările corporale:
- lei -
Diferenţă la
Valoare netă Valoare Diferenţă din
Felul imobilizării reevaluarea
contabilă reevaluată reevaluarea anterioară
curentă
Teren 6.000 5.500 -500 Rezervă 200
Mijloc de transport 7.500 8.300 +800 Cheltuială 500
Aparatură informatică 20.000 17.000 -3.000 -
În baza acestor informaţii, înregistrarea rezultatelor constatate cu ocazia reevaluării se prezintă
astfel:
1) Pentru teren:
Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 500
lei;
Rezervă din reevaluările precedente 200 lei;
Diferenţă nefavorabilă neacoperită din rezerva existentă 300 lei
1. % = 2111 - 500
105 200
655 300
2) Pentru mijlocul de transport:
Diferenţă favorabilă din reevaluare 800 lei;
Cheltuială recunoscută la reevaluările precedente 500 lei;
Diferenţă favorabilă care depăşeşte cheltuiala recunoscută anterior (rezervă) 300 lei
2. 2133 = % 800 -
755 500
105 300
3) Pentru aparatura informatică: Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 3.000 lei;
3. 655 = 214 3.000 3.000
Observaţie: Pe măsura amortizării imobilizărilor amortizabile sau la cedarea acestora (vezi
terenurile), rezerva din reevaluare se transferă la rezultat reportat (contul 1175).
2.4. Contabilitatea rezervelor
Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se constituie, în principal, pe seama
rezultatelor brute ori nete şi, în mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum sunt
rezervele din reevaluare şi primele de capital.
După natura lor, modalitatea de constituire şi destinaţia pe care sunt utilizate, rezervele se
clasifică în:
- rezerve legale;
- rezerve statutare sau contractuale;
- alte rezerve.
a) Rezervele legale se constituie potrivit prevederilor din legislaţie prin repartizarea unei cote
de 5% din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului financiar, până când rezerva atinge 20% din
mărimea capitalul social. Pe lângă profitul brut, la baza constituirii rezervelor legale se pot afla şi alte
surse prevăzute de lege, inclusiv primele de capital. (“De asemenea, se include în fondul de rezervă,
chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un
curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor
de emisiune sau destinat amortizărilor” – Legea 31/1990, republicată, art. 183, alin. 3, cu modificările
şi completările ulterioare). Operaţiuni: 129 = 1061; 1041 = 1061.

9
*** În exemplul avut în vedere s-a aplicat metoda valorii nete.

35
 Observaţie: În conformitate cu prevederile legale,10 au obligaţia de a constitui rezerve regiile
autonome şi următoarele forme de societăţi comerciale:
- societăţile pe acţiuni;
- societăţile în comandită pe acţiuni;
- societăţile cu răspundere limitată.
Scopul principal al constituirii rezervelor legale îl reprezintă protejarea capitalului social, în
cazul în care exerciţiile financiare se încheie cu pierderi.
Dacă rezervele constituite anterior se diminuează, acestea vor trebui completate, cu respectarea
condiţiilor prevăzute pentru constituirea lor (Legea 31/1990, republicată, art. 183, alin. 2, cu
modificările şi completările ulterioare).
b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual potrivit statutului societăţii sau
contractelor încheiate, din profitul net. Operaţiune: 117 = 1063.
c) Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituie facultativ, în baza hotărârii
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor (AGA) din profitul net. De asemenea, aceste rezerve se
pot constitui: din câştigurile legate de vânzarea sau anularea acţiunilor proprii, dar și ca urmare a
încorporării primelor de capital la rezerve. Asemenea rezerve se utilizează: pentru acoperirea
pierderilor contabile, de regulă, reportate, sau pentru alte scopuri stabilite de adunarea generală
(majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor provenite din emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea acţiunilor proprii). Operaţiuni (credit): 117 = 1068; 141 = 1068;
104 = 1068. Operaţiuni (debit): 1068 = 121 sau 117; 1068 = 1012; 1068 = 149.
În contabilitate, operaţiunile care privesc constituirea şi utilizarea rezervelor se înregistrează cu
ajutorul contului de pasiv 106 “Rezerve”. Acest cont se creditează cu profitul net contabil realizat la
închiderea exercițiului curent repartizat la rezerve în baza unor prevederi legale (129); profitul net
realizat în exercițiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii adunării generale a
acționarilor/asociaților (117); primele de capital transferate la rezerve (104); majorarea valorii
participațiilor deținute în capitalul altor entități, ca urmare a încorporării rezervelor în capitalul
acestora (261, 262, 263, 265); câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii,
transferate la rezerve (141). Contul se debitează cu rezervele destinate majorării capitalului, potrivit
legii (101); rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile înregistrate în exercițiile
precedente, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (117); decontarea
capitalurilor proprii către acționari în cazul operațiunilor de reorganizare, potrivit legii (456); pierderile
legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149). Soldul creditor al contului reprezintă rezervele existente
și neutilizate.
Contul 106 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II în funcţie de natura lor, şi
anume:
- 1061 “Rezerve legale”;
- 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”;
- 1068 “Alte rezerve”.
Exemple: 1) La sfârşitul lunii noiembrie a exerciţiului financiar N-1 o societate înregistra un
profit brut de 35.000 lei şi impozitul aferent profitului înregistrat la sfârşitul lunii septembrie de 3.200
lei (16% din profitul brut de 20.000 lei). În luna decembrie veniturile obţinute din activitatea
desfăşurată se ridică la 20.000 lei, iar cheltuielile aferente veniturilor obţinute se ridică la 15.000 lei.
Din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului se repartizează o cota de 5% pentru rezerve legale.
Diferenţa se reportează, urmând a se repartiza în exerciţiul financiar următor, pe baza hotărârii AGA.
În exerciţiul financiar N, AGA hotărăşte repartizarea profitului net astfel:

10
*** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, în M. Of. nr. 1066/17.11.2004, cu modificările şi
completările ulterioare.

36
 - 30% pentru repartizarea la rezerve statutare;
- 40% pentru repartizarea la alte rezerve;
- 30% pentru acordarea de dividende.
La închiderea exerciţiului, societatea înregistrează o pierdere în valoare de 10.000 lei, care se
acoperă în exerciţiul N+1, pe baza hotărârii AGA, din rezerve statutare şi din alte rezerve.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
Exerciţiul N-1
1) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, aferente lunii decembrie:
1a. % = 121 - 20.000
701- 7864 20.000
1b. 121 = % 15.000 -
601- 6868 15.000
2.) Cota destinată rezervei legale, 5% x (35.000 + 5.000) lei = 2.000 lei:
2. 129 = 1061 2.000 2.000
3.) Impozitul pe profit datorat bugetului de stat, pentru ultimul trimestru al exerciţiului:
- profit contabil brut cumulat de la începutul exerciţiului 35.000 lei + 5.000 lei = 40.000 lei;
- repartizări la rezervele legale 2.000 lei;
Profit impozabil 38.000 lei;
Impozit pe profit datorat 38.000 lei x 16% 6.080 lei;
Impozit pe profit înregistrat la sfârşitul trimestrului III 3.200 lei;
Diferenţă impozit de înregistrat 2.880 lei.
3. 691 = 441 2.880 2.880
4.) Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”:
4. 121 = 691 2.880 2.880
Exerciţiul N
5.) Reportarea profitului net nerepartizat la începutul exerciţiului financiar următor și
închiderea conturilor 121 și 129:
Profit net de reportat = Profit brut – Cheltuiala cu impozitul pe profit înregistrată pe parcursul
exerciţiului - Repartizări la rezerve legale = 40.000 – 6.080 - 2.000 = 31.920 lei.
5. 121 = 117 31.920 31.920
6.) Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” cu repartizările din profit efectuate (2.000
lei – rezerve legale):
6. 121 = 129 2.000 2.000
1.) Repartizarea profitul net obţinut în exerciţiul precedent, pe destinaţiile hotărâte de AGA:
- rezerve statutare 31.920 lei x 30% = 9.576 lei;
- alte rezerve 31.920 lei x 40% = 12.768 lei;
- dividende 31.920 lei x 30% = 9.576 lei;
1. 117 = % 31.920 -
1063 9.576
1068 12.768
457 9.576
Exerciţiul N + 1
2.) La începutul exerciţiului N+1 se reportează pierderea contabilă înregistrată pe parcursul
exercițiului N, până la întrunirea AGA de 10.000 lei:
2. 117 = 121 10.000 10.000
1.) Acoperirea pierderii înregistrate (10.000 lei), pe baza hotărârii AGA, din rezerve statutare
(9.576 lei) şi din alte rezerve (424 lei):
1. % = 117 - 10.000
1063 9.576
1068 424

37
 2.5. Contabilitatea acţiunilor proprii şi a câştigurilor şi pierderilor aferente acestora
În categoria capitalurilor proprii sunt incluse şi acţiunile proprii răscumpărate de entitate şi
deţinute pe termen lung sau scurt. Menţionăm că valoarea acţiunilor proprii deţinute la un moment dat
diminuează mărimea capitalurilor proprii în bilanţ (sunt posturi rectificative; adică sunt prezentate în
bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu). Principalele motive ale răscumpărării acţiunilor proprii ar
putea fi: reglarea cursului acţiunilor la bursă sau redimensionarea capitalului social prin anularea
acţiunilor proprii.
În Legea societăţilor comerciale se prevede că unei societăţi i se permite să dobândească
propriile acţiuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acţionând în nume propriu, dar pe seama
societăţii în cauză, cu respectarea următoarelor condiţii:
a) autorizarea dobândirii propriilor acţiuni trebuie să fie acordată de către adunarea generală
extraordinară a acţionarilor, care va stabili condiţiile acestei dobândiri (numărul maxim de acţiuni ce
urmează a fi dobândite, durata pentru care este acordată autorizaţia şi care nu poate depăşi 18 luni de la
data publicării hotărârii în Monitorul Oficial al României, precum şi contravaloarea lor minimă şi
maximă);
b) valoarea nominală a acţiunilor proprii dobândite de societate, inclusiv a celor aflate deja în
portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul social subscris;
c) tranzacţia poate avea ca obiect doar acţiuni integral liberate;
d) plata acţiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele
disponibile ale societăţii, înscrise in ultima situaţie financiară anuală aprobată, cu excepţia rezervelor
legale. Aşadar, nu pot fi răscumpărate acţiuni proprii dacă entitatea înregistrează pierderi.
În cazul în care acţiunile sunt incluse în activul bilanţului, în pasivul bilanţului se prevede o
rezervă de valoare egală, care nu poate fi distribuită (de exemplu 1068).
Reflectarea în contabilitate a acţiunilor proprii se efectuează cu ajutorul contului de activ 109
“Acţiuni proprii”, care se descompune în trei conturi sintetice de gradul II:
1091 “Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”
1092 “Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”
1095 “Acţiuni proprii reprezentând titluri deținute de societatea absorbită la societatea
absorbantă”
Remarcă: În cazul fuziunii prin absorbţie, valoarea acţiunilor deţinute de societatea absorbită
în capitalul societăţii absorbante se evidențiază de societatea absorbantă, cu ocazia preluării
elementelor de bilanţ ale societăţii absorbite, în contul 1095 «Acţiuni proprii reprezentând titluri
deţinute de societatea absorbită la societatea absorbantă».
Contul 109 evidenţiază în debit preţul plătit pentru răscumpărarea acţiunilor proprii (512);
valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă, preluate de societatea
absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție (456), iar în credit, reducerea capitalului cu valoarea
acțiunilor proprii răscumpărate și anulate, potrivit legii (101); diferența între valoarea de răscumpărare
a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și valoarea lor nominală (149); valoarea sumei de
încasat/încasate din vânzarea acțiunilor proprii (461, 512); diferența între valoarea de răscumpărare a
instrumentelor de capitaluri proprii și prețul lor de vânzare (149); valoarea instrumentelor de capitaluri
proprii cedate cu titlu gratuit (149); valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea
absorbantă, preluate de societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție și anulate de aceasta
(149). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acțiunilor proprii, răscumpărate, existente.
În funcţie de preţurile de răscumpărare, revânzare şi valoarea nominală a acţiunilor proprii
practicate, pot să apară diferenţe favorabile sau nefavorabile. Aceste diferenţe sunt evidenţiate în
contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 14 “Câştiguri sau pierderi legate de emiterea,

38
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii”, care cuprinde două conturi sintetice de gradul I:
141 “Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”
(descompus în două conturi sintetice de gradul II: 1411 și 1412);
149 “Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii” (descompus în trei conturi sintetice de gradul II: 1491,
1495 și 1498).
Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul
de vânzare (mai mare) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mică), respectiv între valoarea nominală a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate (mai mare) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mică).
Aceste câştiguri sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 141 „Câştiguri...”. În
creditul contului 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii"
se înregistrează diferența între prețul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii și valoarea lor
de răscumpărare (461, 512); diferența între valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate și valoarea lor de răscumpărare (101). În debitul contului 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se înregistrează câștigurile legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106); câștigurile legate de vânzarea
instrumentelor de capitaluri proprii folosite, potrivit legii, pentru acoperirea pierderilor legate de
emiterea acestora (149). Soldul creditor al contului reprezintă câștigurile legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii, care poate majora suma altor rezerve.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de
vânzare (mai mic) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mare), respectiv între valoarea nominală a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate (mai mică) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mare).
Aceste pierderi sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului de activ 149 „Pierderi...”. În plus,
în acest cont mai pot fi înregistrate şi cheltuielile legate de emisiunea acţiunilor, precum şi valoarea
instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit. Concret, acest cont se debitează cu diferența
între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și prețul lor de vânzare
(109); diferența între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și
valoarea lor nominală (109); valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);
cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt îndeplinite
condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531, 462); alte cheltuieli legate de
răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462) și se creditează cu pierderile legate
de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii, acoperite din rezerve sau din rezultatul reportat (106, 117); pierderile legate de emiterea
instrumentelor de capitaluri proprii acoperite, potrivit legii, din câștigurile legate de vânzarea acestora
(141). Soldul debitor al contului reprezintă pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, poate diminua suma altor
rezerve sau poate fi acoperit pe seama rezultatului reportat.
Exemplu: O S.A. răscumpără 1.000 de acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare de 20 lei.
Valoarea nominală a acţiunilor proprii este de 18 lei. Din cele 1.000 de acţiuni răscumpărate, 500 se
anulează, 400 sunt revândute la un preţ de 22 lei, iar 100 sunt cedate cu titlu gratuit.
1. Răscumpărarea acţiunilor proprii:
1. 109 = 5121 20.000 20.000
2. Anularea a 500 de acţiuni (capitalul social se diminuează cu 500 acţiuni * 18 lei, iar
acţiunile sunt răscumpărate cu 500 acţiuni * 20 lei; rezultă o pierdere de 500 acţiuni * 2 lei):

2. % = 109 - 10.000
1012 9.000
149 1.000

39
 3. Revânzarea a 400 de acţiuni la preţul de 22 lei (rezultă o diferenţă favorabilă de 400 acţiuni
* 2 lei):
3. 5121 = % 8.800 -
109 8.000
141 800
4. Acordarea cu titlu gratuit a 100 de acţiuni răscumpărate la preţul de 20 lei:
4. 149 = 109 2.000 2.000
Remarcă: În condițiile în care, conform legii, pierderea aferentă acțiunilor proprii este
acoperită parțial din câștigul obținut ca urmare a revânzării acțiunilor, articolul contabil este de forma:
141=149 (corespondență permisă de Reglementările contabile aplicabile de la 1 ianuarie 2015).
2.6. Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a rezultatului reportat
Rezultatul exerciţiului apare şi se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii conturilor
de „cheltuieli” şi „venituri”, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse şi producerii de
rezultate.
În funcţie de mărimea acestor structuri, rezultatul exerciţiului poate fi:
a) profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau
b) pierdere, în situaţia inversă.
În contabilitate, „profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului
financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului
financiar.” 11 Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se înregistrează cu ajutorul contului
bifuncţional 121 “Profit sau pierdere”, care înregistrează în credit la sfârșitul perioadei, soldul
creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786); pierderile contabile realizate în exercițiul financiar
încheiat, transferate la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat (117), iar în
debit înregistrează la sfârșitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698); profitul
net realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale
(129); profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, evidențiat la începutul exercițiului financiar
următor în rezultatul reportat (117). Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor,
pierderea realizată.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii după aprobarea situaţiilor
financiare anuale, cu excepţia rezervelor legale şi a rezervelor statutare (dacă a fost precizat un anumit
procent în statutul societăţii). Pentru repartizarea profitului pe destinaţiile precizate se utilizează contul
de activ 129 „Repartizarea profitului” (129 = 1061), care se debitează cu rezervele constituite,
potrivit legii, din profitul realizat în exercițiul financiar curent (106) şi se creditează profitul net
realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale
(121). Soldul debitor al contului indică profitul repartizat, aferent exercițiului financiar încheiat.
Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar
următor în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii
hotărâte de AGA, cu respectarea prevederilor legale (dividende, rezerve, majorarea capitalului social,
acoperirea pierderilor aferente acţiunilor proprii: 117 = 457, 1068, 1012, 149). Cu ajutorul acestui cont
bifuncțional se ține evidența rezultatului sau părții din rezultatul exercițiului precedent nerepartizat de
către adunarea generală a acționarilor/asociaților, respectiv a pierderii neacoperite și a rezultatului
provenit din corectarea erorilor contabile, din modificarea politicilor contabile, a rezultatului reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, ..., precum și a eventualelor diferențe
rezultate din dispozițiile tranzitorii cuprinse în reglementările actuale. În creditul acestui cont se
înregistrează profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, evidențiat la începutul exercițiului

11
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, republicată în M. Of. Partea I, nr. 454 din 18.06.2008
(modificată prin OUG nr. 79 din 10.12.2014).

40
financiar următor în rezultatul reportat (121); pierderile contabile ale exercițiilor financiare precedente,
acoperite din prime de capital, potrivit legii (104); pierderile contabile ale exercițiilor financiare
precedente, acoperite din rezerve, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (106);
pierderile contabile realizate în exercițiile financiare precedente, acoperite prin reducerea capitalului
social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (101); pierderile contabile
înregistrate în exercițiile financiare precedente, acoperite din rezultatul reportat reprezentând profit,
conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (117.pr); rezultatul favorabil provenit din
corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare
precedente (411, 461 și alte conturi în care urmează să se evidențieze corectarea erorilor); capitalizarea
surplusui din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă
câștig realizat (105). În debitul acestui cont se înregistrează pierderile contabile realizate în exercițiul
financiar încheiat, transferate la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat
(121); profitul contabil realizat în exercițiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a
capitalului social, potrivit legii (101); profitul net realizat în exercițiile financiare precedente, și care se
repartizează în exercițiile financiare următoare pe destinațiile aprobate de adunarea generală a
acționarilor/asociaților, potrivit legii (1063, 1068, 117.pi, 446, 457); rezultatul nefavorabil provenit din
corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare
precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 și alte conturi în care urmează să
se evidențieze corectarea erorilor); pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, cedarea cu titlu gratuir
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat (149). Soldul debitor
al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
Închiderea conturilor 121 „Profit sau pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului” se efectuează la
începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale.
Aşadar, aceste conturi apar cu soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar
la care se referă situaţiile financiare.
Pierderea contabilă reportată se acoperă, fie integral la începutul exerciţiului următor, din
profit, rezerve, prime de capital şi capital social, cu aprobarea AGA sau poate fi amânată la acoperire
total sau parţial, fiind lăsată în aşteptare pentru a fi acoperită în perioada viitoare, tot cu aprobarea
AGA.
Potrivit Legii contabilităţii, republicată, pierderea contabilă reportată se acoperă „din profitul
exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor” (art. 19 alin. 4).
În contul bifuncţional 117 „Rezultatul reportat” se evidenţiază, aşa cum am menţionat,
rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent a rezultatului din
contul de profit şi pierdere a exerciţiului financiar precedent, dar şi rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile, din corectarea erorilor contabile, precum și rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare12. În cazul corectării erorilor care generează
pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de
profit.
Observație: Funcţiunea conturilor 121, 129 şi 117 a fost redată în exemplul aferent rezervelor.
Cu toate acestea, prezentăm în continuare câteva aspecte de noutate legate de modificările
politicilor contabile, dar și de corectarea erorilor contabile, care influențează rezultatul reportat și
care sunt detaliate în Reglementările contabile aplicabile de la 01 ianuarie 2015.
În primul rând, menționăm că din cele șase conturi sintetice de gradul II în care se descompune
contul sintetic de gradul I, 117 “Rezultat reportat”, vom avea în vedere, în mod deosebit, patru conturi
(1172 și 1176 se utilizează doar în cazuri speciale), și anume:

12
***, aplicații referitoare la rezultatul reportat reprezentânt surplusul realizat din rezerve din reevaluare vor fi prezentate
în Capitolul destinat imobilizărilor corporale.

41
 1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” (A/P);
1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” (A/P);
1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” (A/P);
1175 “Rezultatul reportat representând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” (P).
Care este elementul de noutate legat de modificarea politicilor contabile inclus în
Reglementările actuale? Dacă în OMFP nr. 3055/2009, aplicabil până la 31.12.2014, modificarea
politicilor contabile avea efecte prezente și prospective, în OMFP nr. 1802/2014, se precizează că
modificarea unei politici contabile se efectuează retroactiv și afectează rezultatul reportat, cu excepția
cazurilor în care este imposibil de cuantificat efectul modificării politicilor contabile. Consecința
importantă este că se impune și ajustarea informațiilor de natură fiscală aferente perioadelor anterioare.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice
aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, aprobate de către
administratorii entității și care trebuie aplicate, de regulă, cu consecvență de la un exercițiu la altul.
Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor;
reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora; înregistrarea, pe perioada
în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei
cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată etc. (OMFP nr. 1802/2014, pct. 60-
61)
Există și situații în care sunt necesare modificări ale politicilor contabile, și anume:
- modificări excepționale intervenite în situația entității, în contextul economico-financiar în
care entitatea își desfășoară activitatea sau atunci când se urmărește obținerea unor informații mai
credibile și mai relevante, modificări determinate din inițiativa entității și care trebuie justificate în
notele explicative;
- modificări impuse entității, cum sunt modificările reglementărilor și care nu trebuie justificate
în notele explicative, ci doar menționate în acestea.
Regula de bază privind tratamentul modificărilor politicilor contabile are în vedere faptul că
efectul unei modificări a politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente afectează
rezultatul reportat (contul 1173), iar dacă efectul modificării este aferent doar exercițiului financiar
curent, atunci acesta se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli și venituri ale perioadei.
Excepția de la această regulă apare atunci când efectul modificării politicii contabile este
imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, ceea ce face ca efectul modificării să afecteze doar
exercițiul financiar curent și următoarele.
Atunci când se aplică regula de bază, modificarea unei politici contabile impune, din punct de
vedere contabil, ajustarea valorii contabile a activelor și datoriilor pentru a reflecta efectul cumulat al
schimbării politicii contabile în perioadele anterioare și determinarea efectului pe care schimbarea
politicii contabile îl are asupra elementelor de capital propriu și reflectarea acestor modificări în contul
1171 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” (A/P).
Exemplu13: O S.C. aplică pentru construcții politica reevaluării perioadice la un interval de 3
ani. La 31.12.2015, soldurile conturilor aferente construcțiilor se prezintă astfel: sold debitor 212 =
700.000 lei, sold creditor 2812 = 100.000 lei, sold creditor 105 aferent 212 = 140.000 lei, valoare de
intrare 212 = 840.000 lei, durata de viață = 40 ani, durata de viață rămasă la 31.12.2015 = 25 ani.
În ianuarie 2016, ca urmare a intrării entității într-un grup care aplică metoda de evaluare
bazată pe costul istoric, aceasta va efectua o modificare a politicii contabile.
Dacă societatea n-ar fi aplicat reevaluarea niciodată, situația soldului conturilor este
următoarea:
- sold debitor 212 = 840.000 lei;

13
***, după un exemplu din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 16-18.

42
 - sold creditor 2812 = 315.000 lei (840.000/40 ani*15 ani);
- sold creditor 105 = 0 lei.
Din compararea soldurilor conturilor existente cu cele care trebuie obținute prin aplicarea
retroactivă a modificării politicii contabile rezultă:
- sold debitor 212 la 31.12.2015 = 700.000 lei – sold recalculat = 840.000 lei;
diferență în plus = 140.000 lei;
- sold creditor 2812 la 31.12.2015 = 100.000 lei – sold recalculat = 315.000 lei;
diferență în plus = 215.000 lei;
- sold creditor 105 la 31.12.2015 = 140.000 lei – sold recalculat = 0; diferență în
minus = 140.000 lei.
Înregistrarea în contabilitate a efectului modificării politicii contabile:
1. Refacerea soldului contului 212 pe seama amortizării aferente:
1. 212 = 2812 140.000 140.000
2. Reîntregirea contului de amortizare pe seama rezervei din reevaluare și afectarea
rezultatului reportat cu diferența:
2. 105 = % 140.000
2812 75.000
1173 65.000

În ceea ce privește corectarea erorilor contabile, trebuie avut în vedere faptul că erorile
constatate în contabilitate se pot referi fie le exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare
precedente și se efectuează la data constatării lor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și
declarații eronate cuprinse în situațiile financiare anuale pentru una sau mai multe perioade anterioare,
care rezultă din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care, fie erau disponibile la
momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise, fie ar fi
putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații
financiare anuale.
Regula de bază privind corectarea erorilor contabile (semnificative și nesemnificative) aferente
perioadelor anterioare se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 “Rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor contabile”). Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se
efectuează pe seama contului de profit și pierdere.
Excepția de la regula de bază este că potrivit politicilor contabile aprobate, erorile
nesemnficative aferente perioadelor anterioare pot fi corectate pe seama cheltuielilor și veniturilor
curente.
Important de menționat este faptul că orice corecție a erorilor aferente exercițiilor financiare
precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții.

2.3. Teme de verificare

1. Ce reprezintă capitalul propriu și cum poate fi acesta determinat?
2. Care sunt modalitățile prin care se poate majora capitalul social?
3. Care sunt cauzele care duc la diminuarea/reducerea capitalului social?
4. Ce reprezintă primele legate de capital și sub ce formă pot să apară?
5. Care sunt metodele aplicate pentru reevaluarea imobilizărilor și ce presupun acestea?
6. Care este maniera de constituire a rezervelor?
7. Care sunt principalele motive pentru răscumpărarea acțiunilor proprii?
8. Care este maniera de acoperire a pierderii contabile?

43
 2.4. Răspunsuri la temele de verificare
1. Capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea
tuturor datoriilor acesteia şi se concretizează în: aporturile de capital, primele de capital, rezervele,
rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar. Așadar, capitalul propriu poate fi determinat
printr-o metodă deductivă (Active-Datorii=Capital propriu) sau printr-o metodă aditivă (suma
elementelor componente).
2. Modalităţile prin care se poate majora capitalul social (externe sau interne) sunt: prin noi aporturi în
lichidităţi şi/sau în natură (subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni); prin fuziunea societăţii comerciale
cu alte persoane juridice (în cazul societăţii absorbante); prin conversia datoriilor societăţii în titluri de
capital; prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.
3. Reducerea capitalului social poate avea loc din următoarele cauze: retragerea din societate a unor
acţionari sau asociaţi; răscumpărarea de pe piaţă a unui anumit număr de titluri de capital şi anularea
acestora; divizarea societăţii comerciale şi/sau lichidarea societăţii comerciale; acoperirea pierderilor
contabile din anii precedenţi (pierderi reportate).
4. Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalurilor proprii şi rezultă în urma operaţiunilor
de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, fuziunea cu alte societăţi şi conversia
datoriilor din emisiunea obligaţiunilor în acţiuni. În funcţie de natura lor, primele legate de capital apar
sub forma primelor de emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
5. Reevaluarea se poate face în două moduri, conform metodei valorii brute și conform metodei valorii
nete, astfel: reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării cumulate
(această metodă este folosită atunci când activele sunt reevaluate prin aplicarea unui indice de
reevaluare) - metoda valorii brute; reevaluarea numai a valorii nete contabile, amortizarea cumulată
fiind eliminată (această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de piaţă) - metoda valorii nete.
6. Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se constituie, în principal, pe seama
rezultatelor brute ori nete şi, în mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum sunt
rezervele din reevaluare şi primele de capital.
7. Principalele motive ale răscumpărării acţiunilor proprii ar putea fi: reglarea cursului acţiunilor la
bursă sau redimensionarea capitalului social prin anularea acţiunilor proprii.
8. Pierderea contabilă reportată se acoperă, fie integral la începutul exerciţiului următor, din profit,
rezerve, prime de capital şi capital social, cu aprobarea AGA sau poate fi amânată la acoperire total
sau parţial, fiind lăsată în aşteptare pentru a fi acoperită în perioada viitoare, tot cu aprobarea AGA.

44