Cap.

2 CONTABILITATEA
OPERAȚIUNILOR PRIVIND
CAPITALURILE PROPRII
2.1. Considerente generale privind conceptul de capital şi formele de
manifestare
2.2. Contabilitatea capitalului social
2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.4. Contabilitatea rezervelor
2.5. Contabilitatea acțiunilor proprii și a câștigurilor și pierderilor
aferente acestora
2.6. Contabilitatea rezultatului exercițiului și a rezultatului reportat
 2.1. Considerente generale privind
conceptul de capital şi formele de
manifestare

2.2. Contabilitatea capitalului social

2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.4. Contabilitatea rezervelor
2.5. Contabilitatea acțiunilor proprii și a câștigurilor și pierderilor
aferente acestora
2.6. Contabilitatea rezultatului exercițiului și a rezultatului
reportat
 Consideraţii generale şi clasificarea capitalurilor
 Capitalul indică sursa de provenienţă a mijloacelor economice care dau
conţinut activului bilanţier.

 Capitalul (totalitatea surselor de finanţare), împreună cu ceilalţi factori de

producţie – munca şi natura – contribuie la realizarea de noi bunuri
economice.
Clasificarea capitalurilor:
capitalurilor
 Din punct de vedere al sursei de finanţare (al caracterului rambursabil/nu),
capitalul poate fi:

 propriu (este dobândit prin aportul proprietarilor, prin autofinanţare sau

din alte surse; nu are o destinaţie specială; reprezintă interesul rezidual
al acţionarilor după deducerea datoriilor);

 străin (reflectă rezultatul finanţării străine a unor active ale firmei;

include toate datoriile unităţii faţă de terţi pe termen lung sau scurt;
pentru acest capital firma trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie
sau să dea un echivalent valoric).

! Observaţie: Capitalurilor permanente sunt incluse în Clasa 1 şi cuprind

capitalurile proprii şi numai datoriile a căror scadenţă de decontare este mai
mare de un an.
 Consideraţii generale şi clasificarea capitalurilor
În funcţie de provenienţa şi apartenenţa lor, capitalurile permanente pot fi structurate
în următoarele componente:

Capitalul (capitalul social, patrimoniul regiei, patrimoniul public, patrimoniul privat,

patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare, alte elemente de
capitaluri proprii, primele legate de capital)

Rezervele asimilate capitalurilor (rezerve din reevaluare, rezerve legale, rezerve

statutare sau contractuale, alte rezerve)

Rezultatele financiare (profitul sau pierderea exerciţiului curent şi profitul sau

pierderea exerciţiilor anterioare)

Câştigurile sau pierderile (legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea

cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii)

Provizioanele (datorii cu valoare și/sau exigibilitate incerte)

Împrumuturi şi datorii asimilate (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, credite

bancare pe termen mai mare de un an, alte împrumuturi şi datorii asimilate)

! Observaţie: Elemente rectificative (acţiunile proprii răscumpărate,

răscumpărate inclusiv
pierderile aferente acestora,
acestora repartizarea profitului şi primele privind rambursarea
obligaţiunilor)
 Consideraţii generale şi clasificarea capitalurilor

În contabilitatea financiară, capitalurile proprii sunt structurate în

două categorii:

 - capital propriu nominalizat - capitalul social, înregistrat distinct în

contabilitate, pe baza actelor de constituire și a documentelor
justificative privind vărsămintele de capital;

 - capitaluri proprii nenominalizate - capitalul acumulat de către

entitate ca urmare a activității profitabile, incluzând aici: primele de
capital, rezervele, rezultatul exercițiului financiar și rezultatul
reportat.
reportat
 Funcţia conturilor de capitaluri
 majoritatea conturilor incluse în Clasa 1 „Capitaluri” - de
pasiv;
 unele conturi sunt bifuncţionale (117 Rezultat reportat,
121 Profit sau pierdere şi unele conturi care apar doar în
situaţiile financiare consolidate);
 alte conturi (109 Acţiuni proprii, 129 Repartizarea
profitului, 149 Pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii, 169 Prime
privind rambursarea obligaţiunilor și a altor datorii) sunt
de activ (rectificative).
 2.2. Contabilitatea capitalului social

2.1. Considerente generale privind conceptul de capital şi

formele de manifestare
2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
2.4. Contabilitatea rezervelor
2.5. Contabilitatea acțiunilor proprii și a câștigurilor și pierderilor
aferente acestora
2.6. Contabilitatea rezultatului exercițiului și a rezultatului
reportat
 Concepte şi operaţiuni care vizează capitalurile proprii

 Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra

activelor unei entităţi, după deducerea tuturor datoriilor acesteia şi
se concretizează în: aporturile de capital, primele de capital,
rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului
financiar.

 Capitalul social se constituie la înfiinţarea societăţii comerciale,

fiind o condiţie a existenţei şi funcţionării acesteia.

 Capitalul social este egal cu valoarea nominală a acţiunilor şi/sau

părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială.

 La constituirea societăţilor comerciale, capitalul social subscris şi

vărsat corespunde unei anumite structuri a activelor întreprinderii,
structură determinată de forma aportului la capital: în lichidităţi şi
în natură.
 Aspecte privind evaluarea capitalului social și valorile
atașate
Pe lângă valoarea nominală, asociate titlurilor de capital
(acțiuni sau părți sociale), pot fi și alte valori:
 valoarea de piață (cotația titlurilor) - valoarea de
vânzare-cumpărare a titlurilor, care se stabilește, de
regulă, prin negociere la bursa de valori, pe baza
raportului dintre cerere și ofertă;

 prețul de emisiune - prețul care trebuie plătit de către

persoanele care subscriu acțiunile sau părțile sociale;

 valoarea contabilă (bilanțieră) - raportul între activul net

contabil și numărul de titluri (ANC = Cap. Pr. = TA – D)
 Documente privind evidența capitalului social (2.2.1)
(1)
Evidența capitalului social în contabilitate are la bază, pe de o parte,
documente juridice, iar pe de altă parte, documente economice.

Documentele juridice:
- actele constitutive ale societăților comerciale (statutul și contractul
de societate):
societate
- organizarea și funcționarea entității economice;
- elementele de identificare ale acestora: denumire, sediu, formă
juridică, obiect de activitate, structura asociaților sau acționarilor,
mărimea capitalului social, organele de administrare, modalități de
dizolvare etc;
- statutul societății - actul juridic unic întocmit la constituirea
societăților comerciale cu un singur asociat;
- contractul de societate - actul juridic ce completează statutul, în
situația constituirii societăților comerciale cu mai mulți proprietari
(asociați sau acționari) - drepturile și obligațiile juridice ale
acestora.
 Documente privind evidența capitalului social (2.2.1)
(2)
Evidența capitalului social în contabilitate are la bază, pe de o parte,
documente juridice, iar pe de altă parte, documente economice.

Documentele economice:
- chitanță (pentru depunerea aportului la casierie sub formă de
numerar);
- foaie de vărsământ (pentru depunerea aportului la bancă în contul
de disponibil);
- proces verbal de predare-preluare (în cazul aporturilor în natură în
care se precizează caracteristicile și valoarea bunurilor aduse ca
aport, evaluate de către o comisie sau de un expert evaluator).

!!! Evidența nominală a capitalului social pe fiecare asociat sau acționar

se ține cu ajutorul Registrului acționarilor (asociaților):
(asociaților) numărul de
acțiuni (părți sociale) subscrise și valoarea nominală a acestora,
vărsămintele efectuate, mențiuni privind vânzarea sau cumpărarea
de acțiuni sau părți sociale etc.
 Procedura de constituire a S.C.

Procedura de constituire a societăților comerciale cuprinde,

în principal, următoarele etape:

 întocmirea și autentificarea actului de constituire;

 depunerea actului constitutiv la Oficiul Registrului

Comerțului în vederea înmatriculării și eliberarea
certificatului de înregistrare, în termen de 15 zile de la
data încheierii actului constitutiv;

 înscrierea la organul fiscal teritorial și obținerea codului

unic de înregistrare fiscală.
 Caracteristicile societăților comerciale
Tip societate
Indicatori
S.N.C. S.C.S. S.C.A. S.A. S.R.L.
Mărimea - - 25.000 Euro 25.000 Euro 200 lei
minimă a (echivalentul în (echivalentul în
capitalului lei) lei)
social
Capitalul este părți sociale părți sociale acțiuni acțiuni părți sociale
divizat în:
Valoarea - - 0,10 lei 0,10 lei 10 lei
nominală
minimă a unui
titlu de capital
Număr - - minim 2 minim 2 Maxim 50
proprietari
Responsabilitate nelimitată și nelimitată și solidară a tuturor sunt obligați sunt obligați
a proprietarilor solidară asociaților comanditați; numai la plata numai până
comanditarii sunt obligați numai acțiunilor lor la
până la concurența aportului lor concurența
aportului lor
 Concepte şi operaţiuni care vizează capitalurile proprii

Modalităţile prin care se poate majora capitalul social sunt (E/I):

 prin noi aporturi în lichidităţi şi/sau în natură (subscrierea şi
emisiunea de noi acţiuni) - E;
 prin fuziunea societăţii comerciale cu alte persoane juridice
- E;
 prin conversia datoriilor societăţii în titluri de capital - E;
 prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de
capital propriu - I.
Reducerea capitalului social poate avea loc din următoarele cauze:
 retragerea din societate a unor acţionari sau asociaţi;
 răscumpărarea de pe piaţă a unui anumit număr de titluri
de capital şi anularea acestora;
 divizarea societăţii comerciale şi/sau lichidarea societăţii
comerciale;
 acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi.
Contul de pasiv 101 “Capital”
Se utilizează pentru reflectarea în contabilitate a constituirii şi
modificării capitalului social.
Se creditează cu:
- capitalul subscris de acționari/asociați, în natură și/sau numerar,
capitalul majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi acțiuni/părți
sociale, precum și capitalul preluat în urma operațiunilor de
reorganizare, potrivit legii (456);

- profitul contabil realizat în exercițiile financiare precedente, utilizat

ca sursă de majorare a capitalului social (117);

- rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii (106);

- primele de capital, încorporate în capitalul social (104);

- valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și

care majorează capitalul social (103)
Contul de pasiv 101 “Capital”

 Se utilizează pentru reflectarea în contabilitate a constituirii şi

modificării capitalului social.

Se debitează cu:
- capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu
ocazia operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii (456);

- acoperirea pierderilor contabile realizate în exercițiile financiare

precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii AGA
(117);

- reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii

răscumpărate și anulate, potrivit legii (109);

- diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri

proprii anulate și valoarea lor de răscumpărare (141)
Contul de pasiv 101 “Capital”
 Soldul creditor reflectă capitalul subscris vărsat sau nevărsat.

 Capitalul social se diferenţiază în capital subscris nevărsat,

reprezentat de partea din capitalul subscris care nu a fost pusă la
dispoziţia societăţii şi capital subscris vărsat, concretizat în valoarea
aportului în bani şi/sau în natură depus de către acţionari sau
asociaţi.

 Se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:

 1011 “Capital subscris nevărsat”;
 1012 “Capital subscris vărsat”;
 1015 “Patrimoniul regiei”;
 1016 “Patrimoniul public”;
 1017 “Patrimoniul privat”;
 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”

 Contabilitatea analitică a capitalului social şi a decontărilor cu

asociaţii se ţine pe fiecare acţionar sau asociat, cu precizarea
numărului de acţiuni ori părţi sociale subscrise şi a celor efectiv
vărsate.
 Observaţii:
Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza
hotărârii Adunării generale a acţionarilor sau a asociaţilor (AGA)

Din punct de vedere practic,

practic modificarea capitalului social al unei
societăţi comerciale se poate realiza, fie prin modificarea
numărului de titluri de capital, fie prin modificarea valorii lor
nominale (căi de modificare)

La constituirea capitalului social, intervin relaţii specifice între

societatea care se înfiinţează şi acţionari sau asociaţi, prima
având un drept de creanţă asupra celor din urmă, din momentul
subscrierii până la vărsarea efectivă a aporturilor promise.

Aceste relaţii sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 456

“Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul”, care
reflectă în debit creanţele unităţii faţă de asociaţi cu ocazia
constituirii sau majorării capitalului social, iar în credit decontarea
acestor creanţe. Soldul debitor reflectă creanţele faţă de asociaţi.
 Observaţii:

 S.R.L. se poate constitui şi prin actul de voinţă al unei singure

persoane, caz în care se întocmeşte numai statutul societăţii

 Numărul acţionarilor în S.A. nu poate fi mai mic de 2, iar numărul

asociaţilor în S.R.L. nu poate fi mai mare de 50

 la S.A., cel puţin 30% din capitalul subscris trebuie vărsat la

constituire. Diferenţa trebuie vărsată în termen de 12 luni de la
înmatriculare (pentru acţiunile emise pentru un aport în numerar)
sau în termen de cel mult 2 ani (pentru acţiunile emise pentru un
aport în natură)
 Observaţii:

 la S.R.L., aportul trebuie vărsat integral înainte de începerea oricăror

operaţiuni. Aporturile în numerar sunt obligatorii la constituirea oricărei
forme de societate

 aducerea ca aport a unei creanţe nu se acceptă la S.A. constituite prin

subscripţie publică şi nici la SRL

 Capitalul social nu poate fi majorat şi nu vor putea fi emise noi acţiuni până
când nu sunt complet plătite cele din emisiunea precedentă.

 Acţiunile nu pot fi emise pentru o sumă mai mică decât valoarea nominală.

 SC pot percepe despăgubiri de la asociaţii aflaţi în întârziere pentru

nedepunerea aporturilor în natură şi dobânzi pentru nedepunerea la termen
a aporturilor în bani (recunoscute ca venituri în contabilitate).
Exemplu – constituirea capitalului social (2.2.2)

O societate pe acţiuni se constituie cu un capital

social de 200.000 lei, divizat în 10.000 mii acţiuni, cu o
valoare nominală de 20 lei /acţiune.
Capitalul social este subscris integral la înfiinţarea
societăţii, aporturile fiind reprezentate de:

 un teren, pentru 2.000 de acţiuni (40.000 lei);

o construcţie, pentru 3.000 mii de acţiuni (60.000 lei);

 aport în lichidităţi, pentru 5 mii de acţiuni, eliberat în

două tranşe (prima tranşă reprezentată de 3 mii
acţiuni se eliberează la subscriere, iar a doua tranşă
constituită din 2 mii acţiuni se eliberează în termen de
2 luni de la constituire).
1) subscrierea capitalului:

1. 456 = 1011 200.000 200.000

2) depunerea aportului în natură şi a lichidităţilor corespunzătoare primei tranşe:

2. % = 456 - 160.000
2111 40.000
212 60.000
5121 60.000

3) constituirea capitalului subscris vărsat:

3. 1011 = 1012 160.000 160.000

4) La data stabilită, se depune şi contravaloarea celor 2 mii acţiuni subscrise şi nevărsate:

4. 5121/5311 = 456 40.000 40.000

5) şi concomitent, formarea capitalului vărsat

5. 1011 = 1012 40.000 40.000

Observaţii:
1. După depunerea integrală a aporturilor subscrise, conturile 1011 şi
456 se închid, iar capitalul social este evidenţiat în creditul contului
1012
2. Dacă subscrierea şi vărsarea capitalului se face în valută, la
înregistrarea în contabilitate, societatea trebuie să ţină seama de
cursurile valutare din momentele subscrierii şi vărsării capitalului

3. Majorarea capitalului social pe seama altor elemente de capital

propriu presupune ca elementele respective să fie încorporate în
capitalul social. Articolul contabil se prezintă astfel:
Instrumente de capitaluri proprii acordate angajaților, Rezerve,
Rezultat, Prime de capital = Capital social vărsat
4. În cazul conversiei datoriilor în acţiuni, se diminuează datoriile, iar
capitalul social se majorează, articolul contabil fiind:
Datorii = Capital social vărsat
5. Cheltuielile legate de emiterea acţiunilor sau părţilor sociale pot fi
reflectate direct în capitalurile proprii (contul 149), atunci când nu sunt
îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări
necorporale (contul 201)
 Când şi de ce se impune reducerea capitalului social?
(2.2.3)

Reducerea capitalului social se practică de către societăţile

comerciale în următoarele situaţii:

 se acumulează pierderi semnificative de la un exerciţiu la

altul care nu pot fi acoperite pe seama altor elemente de
capital propriu (pierderea contabilă poate fi reportată o perioadă
de 5 ani, iar la capitalul social, în vederea acoperirii pierderii se
apelează, de regulă, după 3 ani);

 mărimea capitalului social este supradimensionată în

raport cu volumul de activitate desfăşurată.
 Când şi de ce se impune reducerea capitalului social?
(2.2.3)

În cea de-a doua situaţie,

situaţie societatea se confruntă cu o reducere a
randamentului financiar al titlurilor de capital emise (reducerea
mărimii dividendelor acordate pentru o acţiune).

!!! Pentru a nu se confrunta cu o retragere “în masă” a asociaţilor, ca

urmare a randamentului redus al titlurilor deţinute (mărimea
dividendelor acordate pentru o acţiune),
acţiune societatea preferă să
restituie o parte din valoarea aporturilor la capital, prin
răscumpărarea unui anumit număr de titluri şi anularea acestora.

În acest mod, masa profitului se împarte la un număr mai redus de

titluri, ceea ce conduce la o creştere a randamentului financiar al
unui titlu.
Exemplu:
La o societate comercială pe acţiuni, AGA
hotărăşte reducerea capitalului social de la
200.000 lei la 150.000 lei. Reducerea capitalului
social se datorează:
a) acoperirii pierderilor înregistrate în anii
precedenţi (10.000);
b) rambursării unei părţi din aporturile iniţiale
la capitalul social (20.000);
c) răscumpărării şi anulării unor acţiuni
proprii (20.000), (fără să apară vreo diferenţă
între valoarea de răscumpărare şi valoarea
nominală).
a) înregistrarea reducerii capitalului social pentru acoperirea pierderilor:

a. 1012 = 117 10.000 10.000

b). 1. Diminuarea capitalului social cu valoarea rambursărilor de efectuat:

b1. 1012 = 456 20.000 20.000

b). 2. Plata către acţionari a sumei reprezentând rambursările din aportul la capital:

b2. 456 = 5121/5311 20.000 20.000

c). 1. Răscumpărarea acţiunilor proprii:

c1. 109 = 5121/5311 20.000 20.000

c). 2. Anularea acţiunilor proprii:

c2. 1012 = 109 20.000 20.000

Observaţii:
1. Contul 117 “Rezultatul reportat” reflectă, în
acest caz, pierderea reportată, deci,
funcţionează ca un cont de activ.

2. Contul de capital social care se diminuează

este 1012 “Capital subscris vărsat”.

3. Contul 456 “Decontări cu asociaţii privind

capitalul” funcţionează aici ca un cont de
pasiv.
Alte elemente de capitaluri proprii

Emiterea instrumentelor de capitaluri proprii presupune, de

regulă, creșterea capitalului social, în mod direct.

O excepție de la această regulă o regăsim în Reglementările

contabile, aplicabile din 2015 - instrumentele de capitaluri
proprii acordate angajaților ca beneficii majorează mai întâi
“Alte elemente de capitaluri proprii”.

Contul 103 “Alte elemente de capitaluri proprii” se descompune

în trei conturi sintetice de gradul II:
- 1031 “Beneficii acordate angajaților sub forma instrumentelor
de capitaluri proprii” – în situațiile financiare individuale;
- 1033, 1038 - în situațiile financiare consolidate.
Alte elemente de capitaluri proprii

 Contul de pasiv 1031 înregistrează:

 în credit, valoarea instrumentelor de capitaluri proprii
acordate angajaților (643),
 iar în debit, valoarea instrumentelor de capitaluri
proprii acordate angajaților și care majorează capitalul
social (1012).

 Observație: Anterior introducerii acestui cont,

operațiunea de acordare a instrumentelor de capitaluri
proprii angajaților ca beneficii presupunea majorarea
contului 1068 “Alte rezerve”.