Unitatea de studiu 5

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND INVESTIȚIILE ÎN

IMOBILIZĂRI NECORPORALE

Cuprins
5.1. DELIMITĂRI, STRUCTURI ȘI DOCUMENTE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE NECORPORALE ......... 74
5.2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR, ÎN GENERAL, ȘI A CELOR NECORPORALE, ÎN
SPECIAL ............................................................................................................................................................. 76
5.3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE ...................................................................... 77
5.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire ............................................................................. 78
5.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare ............................................................................. 78
5.3.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor drepturi
şi valori similare ........................................................................................................................................... 79
5.3.4. Contabilitatea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale ......... 80
5.3.5. Contabilitatea fondului comercial ......................................................................................... 81
5.3.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale ........................................................................ 82
5.4. CONTABILITATEA AVANSURILOR ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI NECORPORALE .................... 83
5.5. TEME DE VERIFICARE .................................................................................................................... 84
5.6. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ...................................................................................... 84

Obiectivele unităţii de studiu 5

La terminarea US 5, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască delimitările și structurile privind imobilizările necorporale
- să înțeleagă și să explice criteriile de recunoaștere aferente imobilizărilor
necorporale
- să cunoască și să înțeleagă momentele evaluării privind imobilizările
necorporale și valorile atașate
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a imobilizărilor necorporale, pe
categorii de elemente componente, precum și a imobilizărilor necorporale în curs de
execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale
- să aplice mecanismul de contabilizare a imobilizărilor necorporale în
elaborarea diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 4 h

73
 5.1. Delimitări, structuri și documente privind activele imobilizate necorporale
Capitalul aflat la dispoziţia unităţilor şi care, privit din punct de vedere al provenienţei
constituie pasivul bilanţului 1 , este investit sub diferite forme concret – funcţionale care alcătuiesc
activul bilanţului. Reamintim definiţia unui activ, în general: resursă controlată de entitate ca rezultat
al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă generarea de beneficii economice viitoare pentru
entitate (a nu se înțelege doar beneficiul, în termeni de profit). Pentru a caracteriza activele, în general,
și imobilizările necorporale, în special, recurgem la clasificarea acestora din mai multe puncte de
vedere.
În funcţie de durata imobilizării şi viteza lor de rotaţie (destinaţia lor), activele din dotarea
unei unităţi sunt structurate în:
- active imobilizate;
- active circulante.
Activele imobilizate (imobilizări, active fixe, valori imobilizate, capital fix) sunt reprezentate
prin acele bunuri şi valori destinate a fi utilizate o perioadă mai mare de un an în activitatea
întreprinderilor. Aceste active se caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima lor utilizare,
participă la mai multe cicluri de exploatare şi îşi transmit în mod treptat valoarea asupra bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor la a căror obţinere contribuie.2
La rândul lor, activele de natura imobilizărilor formează baza tehnico-materială şi financiară a
unităţilor economice, fiind grupate în două categorii (în funcţie de participarea la activitatea de
exploatare):
- imobilizări profesionale (de exploatare), utilizate pentru producţia de bunuri, executarea de
lucrări, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;
- imobilizări neprofesionale (în afara exploatării), adică cele din dotarea activităţilor sociale,
sportive, culturale etc. ale unităţii.
Din punct de vedere al conţinutului (după forma pe care o îmbracă), activele imobilizate sunt
grupate în următoarele structuri: imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs și
imobilizări financiare. Din rândul acestora, fac obiectul acestui subcapitol, imobilizările necorporale.
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără formă fizică. O
imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ
identificabil sau o datorie identificabilă;
b). sau decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
O entitate controlează o imobilizare, dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii
economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include: venitul din
vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
imobilizării de către entitate. Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic,
cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al
unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale,
cât și necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate
evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat

1
*** se are în vedere formatul didactic al bilanțului. În bilanțul sub formă de listă nu mai apare termenul de „pasiv”.
2
Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma C., Ţugui, Al., Istrate, C., Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed.
Neuron, Focşani, 1994, p. 89 şi urm.

74
care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale.
Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu
este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale.
Așadar, imobilizările necorporale sunt reprezentate de acele “active care nu se concretizează în
bunuri materiale, ci în elemente economico-financiare şi juridice prin care se reflectă în contabilitate
cheltuielile de înfiinţare a societăţilor comerciale, cheltuielile de dezvoltare, cheltuielile de
restructurare a capitalului, brevetele, licenţele, mărcile etc.”3 Altfel spus, este vorba despre drepturi şi
valori deţinute de către entitate şi exploatate pe termen mai mare de un an.
Evidența operativă a activelor imobilizate necorporale implică utilizarea unor documente
diferite, în funcție de intrarea sau ieșirea acestora în/din gestiunea entității4, după cum se poate observa
din tabelul nr. 5.1.

Tabelul nr. 5.1. Documente privind activele imobilizate necorporale

Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate
Imobilizări necorporale
Imobilizări necorporale în curs de
execuție
Documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate
Imobilizări necorporale
Imobilizări necorporale în curs de
execuție
Căi de intrare Documente de evidență
Factură, Contract de vânzare-
Cumpărare
cumpărare, Proces verbal de recepție
Proiecte pentru studii și cercetări,
Producție proprie
Proces verbal de recepție
Act constitutiv, Expertiză tehnică,
Aport în natură la capital Declarație de subscriere, Proces verbal
de recepție
Donație Act de donație, Proces verbal de
predare-primire
Plusuri la inventariere Proces verbal de inventariere
Concesionare, închiriere Contract de concesiune/de închiriere,
Caiet de sarcini al concesiunii, Proces
verbal de recepție
Bon de consum, Fișă limită de consum,
Factură, Stat de salarii, Deviz de
Producție proprie
lucrări, Proces verbal privind producția
neterminată
Realizate de către terți Factură, Proces verbal de recepție
Căi de ieșire Documente de evidență
Proces verbal de scoatere din
Casare funcțiune/de declasare a unor bunuri
materiale
Factură, Proces verbal de vânzare-
Vânzare
cumpărare, Raport de evaluare
Cerere de retragere, Proces verbal de
Retrase de către asociați
predare-primire
Act de donație, Proces verbal de
Donație
predare-primire
Concesionare, închiriere Contract de concesionare/închiriere
Situații excepționale (calamități, furt Proces verbal de constatare, Contract
etc) de asigurare
Transferul la imobilizări necorporale Proces verbal de recepție
sau corporale

3
Pop, A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu directivele contabile europene Standardele Internaţionale
de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 211
4
*** a se vedea și OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. nr. 910 din 09.12.2015

75
 5.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor, în general, și a celor necorporale, în
special
Un activ imobilizat necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera
beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul
de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte
a activităţilor de exploatare ale entităţii. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct, prin creşterea
veniturilor, fie indirect, prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de
recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare.
Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect
intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum
ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare
(sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele
din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuieli atunci când sunt generate,
deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare
necorporală există și că aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor
cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi. Exemple de activități de cercetare sunt:
a) activitățile al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;
b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau
a altor cunoștințe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;
d) formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
Evaluarea activelor imobilizate se asigură pe baza regulilor generale stabilite pentru evaluarea
activelor. Astfel, la intrarea în unitate (evaluare iniţială), evaluarea imobilizărilor se realizează la
valoarea de intrare, care se particularizează în funcţie de modalitatea de intrare în: cost de achiziţie,
cost de producţie, valoare de aport sau valoare justă, după caz.
În costul de achiziţie a imobilizărilor se includ5 şi comisioanele, taxele notariale, cheltuielile
cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
În cazul producţiei de imobilizări, costul de producţie cuprinde şi: costurile de amenajare a
amplasamentului, costurile iniţiale de livrare şi manipulare, costurile de instalare şi ansamblare,
costurile de testare a funcţionării corecte a activului, onorarii profesionale şi comisioane achitate în
legătură cu activul, costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea unei imobilizări la scoaterea
din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului, care se recunosc drept provizioane etc.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu
ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ, în măsura în care sunt legate de perioada de
producţie.
Un element raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului unui
activ necorporal. Atât imobilizările corporale, cât şi cele necorporale fac obiectul amortizării, printr-o
imputare sistematică a valorii de intrare asupra rezultatelor, în funcţie de durata de viaţă utilă. Baza
amortizării corespunde costului sau valorii juste (valoarea reevaluată) a imobilizării amortizabile.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau
finalizarea acestora, se înregistrează, de regulă, în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.

5
*** pe lângă elementele menţionate în U1.

76
Totuşi, cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal sau corporal, doar atunci când este
probabil ca aceste cheltuieli vor permite generarea de beneficii economice viitoare peste performanţa
prevăzută iniţial, beneficii care pot fi evaluate în mod credibil.
Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul utilizării continue a acestora,
trebuie recunoscut drept cheltuială în perioada în care reparaţiile sunt efectuate.
La inventariere, imobilizările se evaluează la valoarea de inventar, înţeleasă ca valoare actuală
(justă) din momentul inventarierii (stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul
pieţei). La închiderea exerciţiului (data bilanţului) un activ imobilizat trebuie prezentat în bilanţ la
cost (sau la valoarea reevaluată) minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere
acumulate (adică, la valoarea netă contabilă). Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale
şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă,
fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare (depreciere ireversibilă), fie prin constituirea sau
suplimentarea ajustărilor pentru depreciere (depreciere posibil reversibilă). Imobilizările financiare
sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă mai puţin ajustările pentru depreciere acumulate.
Observație: în contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea contabilă
brută, iar în bilanț, la valoarea contabilă netă!!!
La ieşirea din unitate un activ imobilizat trebuie scos din evidenţă la cedarea sau casarea lui,
atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
Evaluarea imobilizărilor ieşite din unitate prin cedare sau casare se realizează la nivelul valorii de
intrare sau a valorii reevaluate.
Câştigurile, respectiv pierderile, care apar o dată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei
imobilizări se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa
neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie recunoscute ca venit,
respectiv cheltuială, în contul de profit şi pierdere al perioadei.
Dacă pentru un activ imobilizat a fost constituită anterior o ajustare pentru depreciere,
concomitent cu ieşirea lui din unitate, ajustarea existentă se transferă la venituri.
În cazul imobilizărilor corporale, pe lângă regulile de evaluare prezentate anterior, pot fi
utilizate şi reguli de evaluare alternative. Acestea se referă la reevaluarea imobilizărilor corporale,
care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care prezentarea în bilanţ se va realiza la
valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric (vezi “Contabilitatea rezervelor din reevaluare”).
5.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind
valorile economice de investiţie care nu sunt concretizate în bunuri fizice. Conform definiţiei din
OMFP nr. 1802/2014, „un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără formă fizică.”
(pct. 144). Pentru a fi recunoscut un element ca activ necorporal, în primul rând, trebuie ca acel
element să îndeplinească definiţia unui activ, în general. Conform pct. 151 din OMFP 1802/2014, „o
entitate controlează o imobilizare, dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice
viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii”.
Deşi au o pondere nesemnificativă, de regulă, în totalul imobilizărilor, sunt însă variate din
punct de vedere al conţinutului economic şi al comportamentului financiar, fiind reprezentate de:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare;
- active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizări necorporale;
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.

77
 5.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi
(taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni
şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate, precum şi alte cheltuieli de această
natură, legate de înfiinţarea şi/sau extinderea activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul
unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral
amortizate, nu se face nici o distribuire din profit, cu excepţia cazului în care suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor
neamortizate.
Sumele înregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.
Evidenţa acestor imobilizări se asigură prin contul de activ 201 “Cheltuieli de constituire”, care
se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unităţii (5311, 5121, 404, 462) şi
se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate integral (2801). Soldul debitor reflectă valoarea
cheltuielilor de constituire existente.
5.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Aceste imobilizări necorporale sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe într-un plan sau proiect, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea începerii producţiei de serie sau utilizării comerciale, care se materializează în
proiecte individuale pentru care se poate calcula un cost distinct, recuperabil prin amortizare.
Pentru a recunoaşte o imobilizare necorporală generată de dezvoltare, este necesar să fie
îndeplinite o serie de condiţii, printre care cele mai importante ar fi: să fie demonstrată fezabilitatea
tehnică a proiectului; să existe intenţia, capacitatea şi resursele necesare pentru a finaliza
imobilizarea necorporală; entitatea să poată demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată
de imobilizarea necorporală etc.
Următoarele proiecte constituie exemple de activităţi de dezvoltare:
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere
economic pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare,
după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie
prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
Sumele înregistrate la "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.
Sunt excluse din categoria imobilizărilor necorporale acele cheltuieli de cercetare şi dezvoltare
efectuate pe bază de comenzi ferme primite de la terţi şi incluse în costul comenzilor.
Contabilitatea acestor imobilizări se asigură prin contul de activ 203 “Cheltuieli de
dezvoltare”, care se debitează cu lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau
achiziţionate de la terţi (721, 404), lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziționate de la entități
afiliate sau de la entități asociate și entități controlate în comun (451, 453), cu cele primite gratuit
(4753), precum și cu plusurile de inventar constatate (4754) şi se creditează cu valoarea neamortizată a
cheltuielilor de dezvoltare cedate (6583), cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral (2803) şi cu
cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (205). Soldul debitor al contului reflectă
valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.

78
 Contabilitatea analitică a cheltuielilor de dezvoltare se organizează pe fiecare proiect sau
obiectiv de dezvoltare. Conform Reglementărilor contabile actuale, în contul 205 “Cheltuieli de
dezvoltare” pot fi înregistrate și imobilizările necorporale în curs de execuție, atunci când sunt
îndeplinite condițiile de recunoaștere ca imobilizare necorprală.
Observaţie: Potrivit prevederilor legale, ca şi în cazul cheltuielilor de constituire, dacă
cheltuielile de dezvoltare nu au fost amortizate integral, este interzisă orice distribuire a profiturilor,
atunci când suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin
egală cu valoarea cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel.
5.3.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor
drepturi şi valori similare
Unităţile economice (regii autonome, societăţi comerciale, instituţii publice) îşi pot valorifica
averea prin „administrarea indirectă” a unor terenuri, a unor imobilizări corporale, activităţi economice
sau alte elemente care prezintă următoarele caracteristici:
- menţinerea în proprietate a elementelor de avere care fac obiectul tranzacţiei şi cedarea
condiţionată a dreptului de folosinţă;
- trecerea temporară şi limitată a administrării unor elemente de avere sau activităţi în sarcina
altor persoane juridice sau fizice;
- asigurarea valorificării cu rezultate superioare sau cel puţin egale a potenţialului averii
întreprinderii.
Aceste operaţiuni se pot realiza prin: concesionare, locaţie de gestiune şi închiriere.
a) Concesiunea reprezintă “contractul prin care o parte numită concedent, cedează, contra
plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă determinată, – dreptul de exploatare a unor
bunuri sau de exercitare a unei activităţi”6.
Decontarea între părţi se face sub formă de “redevenţă”, care reprezintă suma datorată periodic
de către concesionar concedentului în baza contractului de concesiune şi a devizului anexă la contract.
Evidenţa concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori
similare se asigură prin contul de activ 205 “Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare”. Acest cont se debitează cu brevetele, licenţele...achiziţionate, primite ca
aport, gratuit sau constatate plus la inventar (404, 456, 4753), cu brevetele, licențele...achiziționate de
la entități afiliate sau de la entități asociate și entități controlate în comun (451, 453), cu valoarea
concesiunilor primite (167), cu imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor
sau licențelor (203) şi se creditează cu valoarea neamortizată a concesiunilor, brevetelor...scoase din
evidenţă (658), cu amortizarea acestor drepturi scoase din evidenţă (2805), valoarea brevetelor,
licențelor și a altor drepturi și valori similare depuse ca aport la capitalul altor entități, în schimbul
dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262, 263, 265). Soldul debitor reflectă valoarea
drepturilor existente la un moment dat în evidenţa entităţii.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de
concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului.
Succesiunea înregistrărilor contabile se prezintă astfel:
Val. dreptului Val. dreptului
1. 205 = 167
primit primit
2. 6811 = 2805 Amortizarea Amortizarea
Plata Plata
3. 167 = 5121
redevenţei redevenţei

6
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p. 83.

79
 Val. dreptului Val. dreptului
4. 2805 = 205 primit şi primit şi
amortizat amortizat

În cazul în care contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în

contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără
recunoaşterea unei imobilizări necorporale7.
Val. dreptului Val. dreptului
1. 8031 =
primit primit
Înregistrarea Înregistrarea
2. 612 = 401
redevenţei redevenţei
Plata Plata
3. 401 = 5121
redevenţei redevenţei
Val. dreptului Val. dreptului
4. = 8031
restituit restituit

d) Brevetul de invenţie reprezintă un document pe care organul de stat competent îl eliberează

inventatorului, prin care i se recunoaşte dreptul de a exploata exclusiv invenţia o perioadă de timp
limitată. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune.
e) Licenţa, în domeniul folosirii rezultatelor cercetării în producţie, reprezintă contractul prin
care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică sau de comerţ, acordă dreptul unei alte părți,
contra unei sume de bani, de a folosi şi valorifica, parţial ori integral, brevetul. În domeniul
comerţului, licenţa constituie autorizaţia eliberată de organele de stat competente unei persoane
juridice sau fizice pentru desfășurarea anumitei activități (de exemplu, import sau export de anumite
mărfuri).
f) Marca de fabrică, certificat de origine, semn distinctiv ale unei firme, întreprinderi etc.,
constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentări grafice, prin care îşi individualizează şi diferenţiază
produsele sau lucrările de cele identice ale altor firme din ţară sau străinătate.
g) Marca de comerţ indică faptul că o anumită marfă este comercializată de o anumită unitate
comercială, oferind-o beneficiarului sub garanţia acesteia.
h). Superficia este dreptul de proprietate asupra unei clădiri sau asupra unei plantații construite
pe terenul altei persoane, precum și dreptul de folosință asupra terenului.
i). Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv sau asupra utilizării exclusive a unei
formule, tehnici, design etc.
j). Know-how-ul reprezintă cunoștințe tehnice și procedee tehnologice care nu fac obiectul unui
brevet de invenție, dar care aparțin celor care le-au creat și care pot fi comercializate.
Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau
fabrică şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza
şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.

5.3.4. Contabilitatea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor

minerale

Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate

în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea

7
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 176, al. 2.

80
comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste
cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi
asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut
drepturile legale de a explora într‐o anumită zonă, precum şi la determinarea fezabilității tehnice şi a
viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Entitatea trebuie să stabilească politici contabile prin care să specifice care cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să respecte principiul permanenței
metodelor în acest sens. Pentru a face această clasificare, entitatea ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice.
Exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare şi
evaluare sunt: achiziționarea drepturilor de a explora; studii topografice, geologice, geochimice şi
geofizice; foraje de explorare; săpături; eşantionare; activități în legătură cu evaluarea fezabilității
tehnice şi a viabilității comerciale ale extracției unei resurse minerale etc.
O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a
resurselor minerale cheltuielile angajate înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale
(cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o
anumită zonă) și nici cheltuielile effectuate după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale. De asemenea, nici cheltuielile legate de
valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.
O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active necorporale sau
corporale, în funcție de natura activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această
clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de
forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele şi instalațiile de forare). Totuși, un
activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică
şi viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale pot fi demonstrate. Din acest moment,
activele de explorare şi evaluare se înregistrează pe seama conturilor corespunzătoare de imobilizări
necorporale, respectiv corporale, după caz.
Contabilitatea activelor necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale se ține cu
ajutorul contului de activ 206 “Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale”.
În debitul contului se înregistrează: activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
efectuate pe cont propriu sau achiziționate de la terți (721, 404); activele necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale achiziționate de la entități afiliate sau de la entități asociate şi entități
controlate în comun (451, 453); valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475). În creditul
contului se înregistrează: valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura activelor necorporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale scoase din evidență (658);imobilizările de natura activelor
necorporale de explorare şi evaluare a resurselor m inerale amortizate integral (280). Soldul contului
reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale existente.
Amortizarea activelor necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale se stabilește
în funcție de durata de viață utilă corespunzătoare acestora.
5.3.5. Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie
şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică.
În situaţiile financiare individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului
unor active ca urmare a cumpărării sau realizării unor operaţiuni de fuziune. Entităţile care preiau

81
activele trebuie să procedeze la evaluarea acestora la valoarea justă în scopul determinării valorii
individuale a acestora.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ, deoarece nu este o resursă
identificabilă, controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil.
Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, în cazul în care fondul comercial
este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi - se au în
vedere următoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste
cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească zece ani.
Pentru înregistrarea în contabilitate a acestor imobilizări necorporale se foloseşte contul 207
“Fond comercial”, care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:
2071. Fond comercial pozitiv8
2075. Fond comercial negativ9
Contul de activ 2071 se debitează cu diferenţa pozitivă între costul de achiziţie şi valoarea, la
data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate (5121) şi se creditează cu valoarea ajustărilor
pentru deprecierea fondului comercial pozitiv (6817), cu valoarea neamortizată a fondului comercial
pozitiv scos din evidenţă (6583), precum şi cu valoarea fondului comercial amortizat integral (2807).
Contul de pasiv 2075 se creditează cu diferenţa negativă între costul de achiziţie şi valoarea, la data
tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate (2XX, 3XX) şi se debitează cu cota-parte din fondul
comercial negativ reluat la venituri (7815).
5.3.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale
În cadrul altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice obţinute din
producţie proprie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte
imobilizări necorporale.
Evidenţa lor se asigură prin intermediul contului de activ 208 “Alte imobilizări necorporale”,
care înregistrează în debit valoarea programelor informatice și a altor imobilizări necorporale
achiziționate (404); valoarea programelor informatice și a altor imobilizări necorporale achiziționate
de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de participare (451, 453); valoarea
programelor informatice realizate pe cont propriu (233, 721); valoarea programelor informatice
reprezentând aport la capitalul social (456); valoarea programelor informatice și a altor imobilizări
necorporale primite ca subvenții guvernamentale (4751); valoarea programelor informatice și a altor
imobilizări necorporale primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la programele
informatice și la alte imobilizări necorporale (4754), iar în credit valoarea neamortizată a altor
imobilizări necorporale scoase din evidență (658); amortizarea altor imobilizări necorporale, scoase
din evidență (2808); valoarea altor imobilizări necorporale aportate și retrase (456); valoarea altor
imobilizări necorporale depuse ca aport la capitalul altor entități, în schimbul dobândirii de participații
la capitalul acestora (261, 263, 265). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor imobilizări
necorporale existente.
Conform Reglementărilor contabile actuale, în contul 208 “Alte imobilizări necorporale” pot fi
înregistrate și imobilizările necorporale în curs de execuție, atunci când sunt îndeplinite condițiile de
recunoaștere ca imobilizare necorporală.
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către
entitatea care le deţine. În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de

8 Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare consolidate.

9 Acest cont poate să apară fie în situaţiile financiare consolidate, fie în situațiile financiare .individuale.

82
utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi
amortizate separat.
5.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale
În anumite cazuri, furnizorii de imobilizări solicită încasarea unor sume ca avansuri de la
beneficiarii lucrărilor de investiţii, mai ales în cazul celor de valori ridicate, care, în contabilitate, apar
evidenţiate în categorii distincte, şi anume: avansuri acordate pentru imobilizări (necorporale sau
corporale). La aplicarea pentru prima dată a OMFP 1802/2014, sumele reprezentând avansuri acordate
pentru imobilizări necorporale se preiau în contul 4094 "Avansuri acordate pentru imobilizări
necorporale", la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014, potrivit
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009.
Așadar, contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se asigură cu
ajutorul contului de activ 4094 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” începând cu 1
ianuarie 2015. Deși acest cont este inclus în Clasa 4 “Conturi de terți”, deoarece se referă la imobilizări
necorporale, vom prezenta în continuare o aplicație care implică utilizarea acestui cont.
Exemplu: Se acordă unei unităţi specializate suma de 17.850 lei (inclusiv TVA)10, ca avans
pentru realizarea unui program informatic. Ulterior11 se primeşte factura de la furnizorul de imobilizări
pentru valoarea avansului acordat. La finalizarea programului informatic, unitatea specializată
facturează contravaloarea acestuia (50.000 lei cu TVA de 19%) şi se recepţionează programul de către
unitatea beneficiară.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1). Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic:
1. 4094 = 5121 17.850 17.850
2). Primirea facturii de la furnizor pentru contravaloarea avansului acordat:
2. 4426 4094 2.850 2.850
3). Înregistrarea facturii pentru întreaga valoare a programului informatic:
3. % = 404 59.900
208 50.000
4426 5.900
4). Regularizarea avansului acordat:
4. % = 4094 15.000
404 17.850
4426 -2.850
5) Plata diferenţei:
5. 404 = 5121 41.650 41.650

10
Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicată în M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificările şi completările
ulterioare „exigibilitatea taxei intervine la data la care se încaseaza avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data
la care intervine faptul generator.”
11
Ibidem: „persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în
legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei
în care a incasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.”

83
 5.5. Teme de verificare
1. Ce reprezintă imobilizările necorporale și care sunt condițiile identificabilității?
2. Care sunt particularitățile privind recunoașterea unei imobilizări necorporale generate intern?
3. Care este tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare în cazul imobilizărilor necorporale?
4. Prezentați componentele imobilizărilor necorporale!
5. Precizați câteva exemple de activități de dezvoltare!
6. Prezentați caracteristicile unui contract de concesiune din punct de vedere contabil!

5.6. Răspunsuri la temele de verificare

1. O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără formă fizică. O imobilizare
necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când: a) este separabilă, adică poate fi separată
sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie
împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; b). sau
decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
2. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere,
o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare. Dacă o
entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de
creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi
determinate doar de faza de cercetare. Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau
din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaște.
3. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau
finalizarea acestora, se înregistrează, de regulă, în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Totuşi, cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal sau corporal, doar atunci când este
probabil ca aceste cheltuieli vor permite generarea de beneficii economice viitoare peste performanţa
prevăzută iniţial, beneficii care pot fi evaluate în mod credibil.
4. Deşi au o pondere nesemnificativă în totalul imobilizărilor, sunt însă variate din punct de vedere al
conţinutului economic şi al comportamentului financiar, fiind reprezentate de: cheltuielile de
constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte
valori similare; active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale, fondul comercial
pozitiv; alte imobilizări necorporale; avansuri acordate pentru imobilizări necorporale.
5. Exemple de activităţi de dezvoltare: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare
sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care
implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă
din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea
unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau
îmbunătăţite.
6. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi
înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul
prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte
concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.

84