CUPRINS

IV. CONTABILITATEA - FORMĂ A EVIDENŢEI ECONOMICE………………………….3

4.1. Evidenţa contabilă a activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor……………………………..3
4.2.1. Conturi de gestionare a activelor…………………………………....................................3
4.2.2. Conturi de gestionare a capitalurilor proprii şi datoriilor…………………………...…..19
4.2.3. Conturi de regularizare asupra evaluării activelor………………………………………30
4.2.4. Conturi de regularizare asupra evaluării pasivelor……………………………………...35
4.2.5. Conturi rectificative de activ contra pasiv………………………………………………35
4.2.6. Conturi rectificative de pasiv contra activ………………………………………………37
4.2. Evidenţa contabilă a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor financiare…………………….44
4.2.1. Conturi de cheltuieli ale perioadei curente……………………………………………...44
4.2.2. Conturi de venituri ale perioadei curente……………………………………………….51
4.2.3. Conturi de cheltuieli în avans şi conturi de venituri în avans…………………………...54
4.2.4. Conturi de rezultate finale……………………………………………………………....57
TESTE…………………………………………………………………………………………….58

V. SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE……………………………………………………...59

5.1. OBIECTIVELE SITUAŢIILOR FINANCIARE.....................................................................59
5.2. Caracteristiciele calitative ale situaţiilor financiare…………………………………………..60
5.3. Lucrările preliminare întocmirii situaţiilor financiare anuale………………………………...61
5.4. Structura şi întocmirea situaţiilor financiare anuale………………………………………….72
TESTE…………………………………………………………………………………………….74

TESTE FINALE…………………………………………………………………………………….75

BIBLIOGRAFIE…………………………………………………………………………………..76

ADENDĂ………………………………………………………………………………………… 80
 CAPITOLUL IV.
CONTABILITATEA – FORMĂ A EVIDENŢEI ECONOMICE

Rezumat
Evidenţa economică constituie un sistem unitar de înregistrare, urmărire şi control, pe baza unor principii bine
stabilite, a mijloacelor economice, a surselor de provenienţă ale acestora, proceselor economice şi a rezultatelor acestor
procese, în scopul cunoaşterii activităţii economice şi financiare a unităţii patrimoniale.
Contabilitatea, ca formă de bază a evidenţei economice, are sarcini şi funcţii specifice. Ea înregistrează,
urmăreşte şi controlează în mod documentat, complet, neîntrerupt acele fenomene şi procese economice care se pot
exprima valoric. Printr-o metodologie proprie reflectă în mod cronologic şi sistematic existenţa şi mişcarea mijloacelor
economice de natură materială, disponibilităţile băneşti, cheltuielile şi veniturile, capitalul social, creditele bancare,
obligaţiile faţă de terţi, rezultatul obţinut în urma desfăşurării unor activităţi.
Operaţiile economice se înregistrează în contabilitate pe bază de documente justificative. Contabilitatea este
considerată o evidenţă valorică deoarece ea utilizează etalonul bănesc şi uneori, ca o completare, etalonul cantitativ.

4.1. EVIDENŢA CONTABILĂ A ACTIVELOR, CAPITALURILOR PROPRII ŞI

DATORIILOR

4.1.1. Conturi de gestionare a activelor

Rolul conturilor de gestionare a activelor este de a reflecta existenţa şi mişcarea bunurilor
economice şi creanţelor care participă la desfăşurarea activităţii entităţii patrimoniale De asemenea,
prin intermediul acestor conturi se asigură controlul integrităţii, în gestiunile unităţii, a categoriei de
mijloace reflectate . Făcând parte din seria conturilor de activ, aceste conturi înscriu în debitul lor
soldul iniţial (existentul iniţial) şi sporirile, iar în credit reducerile şi soldul final.
Conturile de gestionare a activelor pot fi divizate în două grupe:
- conturi de gestionare a activelor imobilizate reflectă categorii de bunuri şi valori care
servesc o perioadă îndelungată în activitatea unităţii patrimoniale şi care nu se consumă la
prima utilizare;
- conturi de gestionare a activelor circulante oglindesc bunuri şi valori care (cu excepţia
materialelor de natura obiectelor de inventar) participă la un singur circuit economic.

A. Având în vedere tipurile de imobilizări, prima grupă de conturi menţionate cuprinde

următoarele categorii:
 conturi de gestionare a imobilizărilor necorporale: 201 "Cheltuieli de constituire", 203
"Cheltuieli de dezvoltare", 205 "Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare", 207 "Fond comercial", 208 "Alte imobilizări necorporale”, 233
„Imobilizări necorporale în curs", 234 "Avansuri acordate pentru imobilizările necorporale"
 conturi de gestionare a imobilizărilor corporale: 2111 "Terenuri", 2112 "Amenajări de
terenuri", 212 "Construcţii", 2131 "Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru)", 2132 "Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare", 2133 "Mijloace de
transport", 2134 "Animale şi plantaţii", 214 "Mobilier, aparatură birotică, echipamente de
protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale", 231 "Imobilizări corporale
în curs", 232 "Avansuri acordate pentru imobilizări corporale";
 conturi de gestionare a imobilizărilor financiare: 261 "Acţiuni deţinute la entităţile
afiliate", 263 "Interese de participare", 264 "Titluri puse în echivalenţă", 265 "Alte titluri
imobilizate", 267 "Creanţe imobilizate".
În calitatea lor de conturi bilanţiere, conturile de gestionare a activelor imobilizate
furnizează informaţia de cunoaştere şi control gestionar asupra situaţiei patrimoniului. Prin soldul
lor debitor asigură informaţiile necesare pentru completarea bilanţului contabil.

2
 Preţul de înregistrare în conturi al activelor imobilizate este cel corespunzător valorii
contabile de intrare cu următoarele semnificaţii:
- costul de achiziţie pentru imobilizările corporale şi necorporale procurate cu titlu
oneros;
- preţul de achiziţie pentru titlurile de valoare sau financiare componente ale
imobilizărilor financiare;
- costul de producţie pentru mijloacele fixe produse de unitatea patrimonială;
- valoarea justă pentru imobilizările obţinute cu titlu gratuit;
- valoarea de aport pentru imobilizările dobândite ca aport în natură a asociaţiilor sau
acţionarilor;
- valoarea nominală corespunzătoare stării de lichiditate din momentul angajării
tranzacţiilor pentru creanţele imobilizate.
Evidenţa operativă a imobilizărilor necorporale şi financiare se conduce pe fiecare fel de
imobilizare, iar a celor corporale se organizează şi conduce la locurile de folosinţă a acestora, cu
ajutorul formularului „Listă de inventariere şi evidenţă a imobilizărilor corporale”. Documentul
se întocmeşte de către departamentul contabilitate pe baza datelor din evidenţa analitică, după care
se predă responsabililor de la locurile de folosinţă pentru a opera mişcarea imobilizărilor corporale
pe tot parcursul anului. Pentru mişcarea imobilizărilor corporale în interiorul entităţii se întocmeşte
documentul „Bon de mişcare”.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se organizează şi conduce pe fiecare
obiect de evidenţă. Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale poate fi realizată practic după
una din următoarele două posibilităţi:
- cu ajutorul documentelor: „Registrul numerelor de inventar” şi „Fişa imobilizărilor
corporale”.
- cu ajutorul „Registrului pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale”,
folosit de obicei de entităţile mici şi mijlocii.
Caracterizarea conturilor de gestionare a imobilizărilor:
 Înregistrând valori economice componente ale activului, conturile din această grupă au o
funcţie contabilă de activ.
 În debitul acestor conturi se înregistrează:
- cheltuielile "activate" în cazul imobilizărilor necorporale;
- intrările de bunuri mobile prin achiziţie, construcţie sau producţie proprie şi aport în
natură în cazul imobilizărilor corporale;
- valoarea titlurilor financiare achiziţionate sau investite în capitalul altor firme;
- depozitele de disponibil pe termen lung şi cauţiunile vărsate, respectiv creanţele
imobilizate, în cazul imobilizărilor financiare.
 În creditul conturilor se reflectă:
- ieşirile de imobilizări necorporale integral amortizate;
- ieşirile de imobilizări prin scoatere din funcţiune (lichidare sau casare);
- ieşirile de imobilizări cedate sau vândute.
 Soldul debitor evidenţiază valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate aflate în
inventarul unităţii patrimoniale
Operaţiunile economice care se produc într-o unitate patrimonială în legătură cu
imobilizările sunt de patru tipuri:
1. operaţiuni de intrare în patrimoniu a imobilizărilor. Intrarea în patrimoniu a imobilizărilor
se poate face în următoarele variante:
a) prin cumpărare de la furnizori;
b) prin aport în natură de la asociaţi sau acţionari;
c) prin producţie proprie;
d) primite cu titlu gratuit (donaţii, sponsorizări).
2. operaţiuni de mişcare internă prin trecerea imobilizărilor dintr-o gestiune în alta a
aceleiaşi unităţi patrimoniale pe baza documentelor de transfer;

3
 3. operaţiuni privind deprecierea imobilizărilor, adică pierderea în timp a valorii de utilitate.
4. operaţiuni de ieşire din patrimoniu prin scoaterea din funcţiune vânzare sau donaţie.
Recuperarea treptată a valorii imobilizărilor ca urmare a deprecierii ireversibile a acestora se
face prin amortizare. (Asupra aspectelor legate de deprecierea imobilizărilor se va reveni în
subcapitolul rezervat conturilor rectificative de pasiv contra activ).
Atunci când se constată pierderi de valoare pentru imobilizările financiare, trebuie făcute
ajustări pentru pierderea de valoare, astfel încât acestea să fie evaluate la cea mai mică valoare
atribuită acestora la data bilanţului.
O importanţă deosebită trebuie acordată imobilizărilor corporale deţinute de entitatea
economică în baza unui contract de leasing financiar. Pentru reglementarea leasingului, Consiliul
pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB) a elaborat norma IAS 17 „Contracte de
leasing”. Norma americană privind leasingul este FAS 13 „Leasing”. Aceasta a fost elaborată de
Comitetul Normelor de Contabilitate Financiară (FASB). Cele două organisme internaţionale au
lansat1 în martie 2009 o discuţie cu privire la definirea unor puncte de vedere comune pentru
contabilizarea leasingului în viitor.
Ambele standarde enunţate mai sus iau în calcul valoarea reziduală la stabilirea elementelor
unui contract de leasing financiar. Explicaţia rezidă în faptul că, alături de ratele de leasing,
valoarea reziduală reprezintă o ieşire potenţială din fluxul de numerar al utilizatorului. Valoarea
reziduală reprezintă „valoarea reală sau de piaţă estimată a activului preluat în regim de leasing la
sfârşitul contractului”2. Valoarea reziduală nu trebuie confundată cu valoarea de recuperare, care
este „valoarea estimată a unui activ fix la finalul perioadei de viaţă normată a acestuia” 3. Trebuie să
menţionăm faptul că, spre deosebire de normele internaţionale care fac o separare a valorii reziduale
în garantată şi negarantată, normele româneşti nu realizează această delimitare.
În cazul locatorului, valoarea reziduală garantată este, conform IAS 17, acea parte a valorii
reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din
punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie. Pentru locatar, valoarea
reziduală garantată este acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte
afiliată acestuia.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a cărei realizare
de către locator nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată locatorului. Această
valoare este estimată de locator şi are o mare importanţă pentru acesta deoarece investiţia netă în
operaţiunea de leasing se recuperează până la nivelul valorii reziduale negarantate. Prin scăderea
din valoarea reziduală estimată de locator a valorii reziduale garantate se obţine valoarea reziduală
negarantată estimată. În aproape toate circumstanţele, locatorul va cunoaşte valoarea reziduală
negarantată. Valoarea reziduală negarantată apare atunci când locatorul se asigură la o societate de
asigurări împotriva riscurilor rămase neacoperite printr-o asigurare corespunzătoare realizată de
locatar.

B. Conturile de gestionare a activelor circulante cuprind următoarele categorii de conturi:

 conturi de gestionare a activelor circulante materiale: 301 "Materii prime", 302 "Materiale
consumabile", 303 "Materiale de natura obiectelor de inventar", 331 "Produse în curs de execuţie",
332 "Lucrări şi servicii în curs de execuţie", 341 "Semifabricate", 345 "Produse finite", 346
"Produse reziduale", 351 "Materii şi materiale aflate la terţi", 354 "Produse aflate la terţi", 356
"Animale aflate la terţi", 357 "Mărfuri aflate la terţi", 358 "Ambalaje aflate la terţi", 361 "Animale
şi păsări", 371 "Mărfuri", 381 "Ambalaje";
 conturi de gestionare a activelor circulante în decontare (a creanţelor): 409 "Furnizori -
debitori", 4111 "Clienţi", 4118 "Clienţi incerţi sau în litigiu", 413 "Efecte de primit de la clienţi",
418 "Clienţi - facturi de întocmit", 425 "Avansuri acordate personalului", 4282 "Alte creanţe în
legătură cu personalul", 4382 "Alte creanţe sociale", 4424 "TVA de recuperat", 4426 "TVA

1
http://www.leaseurope.org/uploads/documents/press-releases/pr090320.pdf.
2
M.V. Achim – Leasingul: o afacere de succes, Editura Economică, Bucureşti, 2005, p. 137.
3
C.C. Constantinescu – Leasingul financiar: realitate şi perspectivă, Editura Economică, 2006, p. 133.

4
deductibilă", 4428 "TVA neexigibilă" (de natura TVA deductibilă), 445 "Subvenţii", 4482 "Alte
creanţe privind bugetul statului", 4511 "Decontări între entităţile afiliate" (creanţe), 4518 "Dobânzi
aferente decontărilor între entităţile afiliate" (dobânzi cuvenite), 4531 "Decontări privind interesele
de participare" (creanţe), 4538 "Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare"
(dobânzi cuvenite), 456 "Decontări cu acţionarii (asociaţii) privind capitalul" (creanţe), 4582
"Decontări din operaţii în participaţie - activ", 461 "Debitori diverşi", 473 "Decontări din operaţii în
curs de clarificare" (creanţe), 481 "Decontări între unitate şi subunităţi" (creanţe), 482 "Decontări
între subunităţi" (creanţe), 5088 "Dobânzi la obligaţiuni şi titluri de plasament", 5187 "Dobânzi de
încasat";
 conturi de gestionare a activelor circulante de trezorerie: 501 "Acţiuni deţinute la entităţile
afiliate", 505 "Obligaţiuni emise şi răscumpărate", 506 "Obligaţiuni", 5081 "Alte titluri de
plasament", 5112 "Cecuri de încasat", 5113 "Efecte de încasat", 5114 "Efecte remise spre scontare",
5121 "Conturi la bănci în lei" (disponibil), 5124 "Conturi la bănci în valută" /disponibil), 5125
"Sume în curs de decontare" (disponibil), 5311 "Casa în lei", 5314 "Casa în valută", 5321 "Timbre
fiscale şi poştale", 5322 "Bilete de tratament şi odihnă", 5323 "Tichete şi bilete de călătorie", 5328
"Alte valori", 5411 "Acreditive în lei", 5412 "Acreditive în valută", 542 "Avansuri de trezorerie",
581 "Viramente interne" (când în contul respectiv sunt reflectate mijloace băneşti).
Conturile de gestionare a activelor circulante materiale ţin evidenţa bunurilor şi
serviciilor destinate a fi vândute în starea iniţială de la cumpărare sau după prelucrarea lor în
procesul de producţie sau consumate la prima lor utilizare. Sunt conturi de bilanţ, precum şi de
inventar, ele furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea
stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Soldul lor debitor este preluat în activul bilanţier.
Organizarea contabilităţii şi gestiunii stocurilor ar trebui să se bazeze tot mai mult pe
cunoaşterea efectivă a mijloacelor şi resurselor, pe urmărirea operativă a mişcărilor de valori, pe
cercetarea atentă a elementelor de structură de şi de dinamică, dar mai ales pe descifrarea
tendinţelor de evoluţie viitoare a fenomenelor ce se produc în firmă şi în mediul extern acesteia.4
"Clasificarea contabilă a stocurilor se face în funcţie de două criterii: natura fizică a bunului
sau a serviciului utilizat pentru consumurile intermediare şi ordinea cronologică, adică succesiunea
derulării lor, în cadrul ciclului de exploatare".5
Natura fizică a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe categorii, pe
grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel încât, în interiorul unei subdiviziuni, să figureze stocuri cu
însuşiri comune.

CICLUL DE EXPLOATARE

AMONTEPRODUCŢIEAVAL

- mărfuri (bunuri cumpărate pentru a fi- produse finite;

revândute în aceeaşi stare);- produse semifabricate sau
- materii prime (bunuri cumpărate “semilucrate”;
pentru a fi transformate);- producţie în curs;
- furnituri consumabile;- produse reziduale (deşeuri şi
- materiale consumabile; rebuturi);
- ambalaje comerciale. - piese de schimb (întreţinere
şi reparaţii).

4
Mihaela Tulvinschi - „Stocks volume optimization and their management in case of risk”, Scientific Annals of the
„Alexandru Ioan Cuza” of Iaşi – Economic Sciences Series, ISSN 0379 – 7864, 2008,
http://anale.feaa.uaic.ro/anale/ro/Arhiva2008
5
Bernard Esnault, Christian Hoarau - Comptabilité financière, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 288

5
 Fig. nr.9. Clasificarea elementelor de stoc în funcţie de poziţia lor în ciclul de exploatare
Clasificarea stocurilor după succesiunea derulării lor în ciclul de exploatare are în vedere destinaţia
acestora în activitatea de exploatare. Această clasificare este folosită pentru stabilirea conturilor
sintetice utilizate în contabilitatea stocurilor. Atât în Planul Contabil General Francez din 1982 cât
şi în Planul de conturi general utilizat în ţara noastră, conturile sintetice de stocuri sunt grupate în
clasa 3 "Conturi de stocuri".
Planul Contabil General francez realizează o clasificare a stocurilor în funcţie de poziţia lor
în cadrul ciclului de exploatare, după cum rezultă din figura nr.9.6
Pentru a realiza o mai bună clasificare a stocurilor pe categorii, grupe şi subgrupe, Planul
Contabil General francez prevede o clasă specială, clasa 9 "Conturi analitice ale exploatării", în
cadrul căreia grupa 94 "Stocuri" şi subdiviziunile sale formează nomenclatura conturilor de stocuri
astfel:
940 Mărfuri
941 Materii prime (şi furnituri)
942 Alte aprovizionări (materiale şi furnituri consumabile , ambalaje comerciale)
943 Producţie de bunuri în curs
944 Producţie de servicii în curs
945 Produse (intermediare, finite)
946 la dispoziţia utilizatorului
947 la dispoziţia utilizatorului
948 la dispoziţia utilizatorului
949 Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs
În Planul de conturi utilizat în ţara noastră clasa 9 "Conturi de gestiune" nu conţine conturi
de stocuri.
Reglementările contabile din România privind următoarele categorii de stocuri: materii
prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibile, materiale pentru ambalat, piese de
schimb seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), materiale de natura
obiectelor de inventar, produse (semifabricate, produse finite, produse reziduale), animale şi păsări,
mărfuri, ambalaje, producţie în curs de execuţie.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie
la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.
Din punct de vedere al provenienţei7, stocurile se pot grupa în:
 stocuri achiziţionate de unitate din afara sa (materii prime, materiale consumabile,
obiecte de inventar, animale, mărfuri şi ambalaje cumpărate de la furnizori sau din
avansuri de trezorerie) şi stocuri intrate în gestiune pe alte căi (aport în natură al
asociaţilor/acţionarilor la capitalul social, primite cu titlu gratuit, plusuri de inventar
constatate la stocurile provenite din aprovizionări sau din alte surse);
 stocuri obţinute din activitatea proprie (obiecte de inventar, semifabricate, produse finite,
ambalaje, animale şi păsări, plusuri la inventariere la stocurile obţinute din producţie
proprie).
După locul în care se află la un moment dat8 mijloacele circulante materiale pot fi:
 stocuri aflate în depozitele întreprinderii;
 stocuri în curs de aprovizionare;
 stocuri aflate la terţi pentru prelucrare sau păstrare.
La rândul lor stocurile aflate în depozitele întreprinderii, la un moment dat, pot fi grupate din
punct de vedere al apartenenţei în:

6
A.M.Keiser - Comptabilité analytique et de gestion, Edition Eska, Paris, 1994, p. 25, citat de Dorina Budugan în
"Contabilitate şi control de gestiune", Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p. 94.
7
Emilian Dumitrean şi colectiv- Contabilitate financiară, vol I, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p. 142
8
Octavian Bojian – Contabilitate generală, Ed. Eficient, Bucureşti, 1998, p.424

6
 - stocuri proprii aflate în proprietatea întreprinderii, care sunt cumpărate sau fabricate şi
păstrate pentru a fi utilizate în procesul de producţie;
- stocuri ale altor întreprinderi, aflate în păstrare, prelucrare sau reparare, urmând a fi
restituite.
În timp ce stocurile proprii sunt evidenţiate în activul patrimonial, stocurile altor
întreprinderi, deţinute temporar, sunt înregistrate în conturi în afara bilanţului.
Din punct de vedere financiar, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate fi recuperat
până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea şi
încasarea produselor lucrărilor sau serviciilor realizate de unitatea patrimonială. 9. Aceasta impune
clasificarea stocurilor în următoarele categorii:
 stoc necesar sau stoc util;
 stoc de securitate;
 stoc de speculaţie;
 stoc zero;
Stocul necesar sau stocul util asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului de
exploatare. Stocul util poate fi normal, optim sau ideal, atunci când oferă o rentabilitate optimă, dar
poate fi efectiv ceea ce înseamnă minimul de stoc necesar funcţionării unităţii patrimoniale.
Stocul de securitate asigură continuitatea activităţii în condiţiile în care apar dereglări în
livrările de la furnizori. Stocul de securitate 10 (stock de sécurité) corespunde diferenţei între
consumul maxim previzibil stabilit în condiţii de întârziere a livrărilor de la furnizori şi consumul
mediu calculat în condiţii normale de aprovizionare.
Stocul de speculaţie (de rezervă conjunctural - speculativ) se constituie în condiţiile unor
surplusuri de trezorerie şi profitând de ocazii favorabile de cumpărare.
În cazul stocului zero se presupune că există condiţii optime ca procesul de exploatare să se
desfăşoare fără stocuri sau cu stocuri foarte mici.
Pentru desfăşurarea normală a activităţii, unităţile patrimoniale îşi constituie stocuri în
funcţie de condiţiile de aprovizionare, de natura resurselor materiale, de caracteristicile proceselor
tehnologice, de organizarea subunităţilor de consum şi dispersia teritorială a acestora, de strategia
adoptată în formarea stocurilor. Stocurile de materii prime, materiale şi semifabricate pentru
satisfacerea nevoilor de consum ale secţiilor, sectoarelor şi atelierelor dintr-o întreprindere îmbracă,
în procesul de aprovizionare, denumirea de stocuri de producţie. “Ele reprezintă totalitatea
resurselor materiale destinate consumului productiv, aflate în depozitele întreprinderilor
consumatoare şi care au rolul de a asigura desfăşurarea neîntreruptă a procesului de producţie” 11. La
nivelul unităţilor economice se prevede constituirea obişnuită a stocului curent, iar dacă este cazul
şi a celui în curs de transport. În mod excepţional se pot constitui stocuri de condiţionare, de
transport intern şi de iarnă. Aceste tipuri de stocuri îndeplinesc aceleaşi funcţii şi definesc
conţinutul stocului de resurse materiale pentru producţie.
Stocul curent reprezintă cantitatea de materiale necesară pentru asigurarea continuităţii
procesului de producţie în intervalul dintre două aprovizionări consecutive. Stocul curent constituie
o mărime dinamică care înregistrează niveluri diferite în funcţie de momentul în care este analizat,
de evoluţia consumului şi de ritmul livrărilor de la furnizori. Nivelul maxim al stocului curent se
înregistrează în momentul recepţiei şi intrării în gestiune a unui lot nou de materiale livrat de
furnizori. Nivelul mediu se obţine ca urmare a eliberării unor cantităţi de materiale pentru consum.
Nivelul minim se înregistrează la încheierea intervalului dintre două aprovizionări succesive, prin
eliberarea şi trecerea în consum a ultimelor cantităţi aflate în stoc, ceea ce determină o nouă
achiziţie de la furnizori pentru reîntregirea stocului curent.

9
Dorina Budugan - Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2002, p. 93
10
Jean - Pierre Jabord - Gestion financière a court terme în "Encyclopédie de gestion", Yves Simon, Patrick, Joffre,
Ed, Economica, Paris, 1997, p. 1530
11
Dumitru Fundătură - Managementul resurselor materiale, Ed. Economică, Bucureşti, 1999, p. 257

7
 Stocul în curs de transport (stocul de tranzit) reprezintă cantitatea de resurse materiale care
se găseşte în mijloacele de transport pe timpul deplasării acestora de la furnizori la depozitele
destinatarilor. Acest stoc este o sursă de reîntregire a stocului curent.
Stocul de condiţionare sau de pregătire constituie cantitatea de materiale care se acumulează şi
este staţionată o perioadă de timp în spaţii special amenajate, în vederea aducerii resurselor
respective, prin operaţii de condiţionare, la parametrii fizico-chimici, care să permită prelucrarea lor
corespunzător condiţiilor impuse de normele tehnologice.
Materialele condiţionate se trec în stocul curent pentru utilizare pe destinaţiile de consum
prevăzute. În situaţiile în care condiţionarea se poate face pe parcursul staţionării materialelor în
stocul curent, constituirea stocului de pregătire nu mai este necesară. Astfel efortul general de
stocare se diminuează.
Stocul pentru transport intern reprezintă cantitatea de materiale necesară pentru asigurarea
continuităţii procesului de producţie, în cazul în care se impune efectuarea de transporturi de la un
depozit central la punctele de consum. Acest tip de stoc este specific unităţilor care au în structură
mai multe subunităţi ce consumă aceleaşi resurse şi sunt alimentate de la un depozit central.
Stocul de iarnă este cantitatea de materiale care se acumulează în depozitele unităţilor în
scopul alimentării continue a consumului pe perioada de întrerupere a exploatării unor resurse ca
urmare a condiţiilor naturale şi de climă. Astfel de resurse materiale a căror exploatare este afectată
pe timpul iernii sunt: minereurile feroase şi neferoase, cocsul, cărbunele, calcarul, balastul, lemnul
din exploatările forestiere etc. Stocul de iarnă face parte din categoria stocurilor sezoniere care
reprezintă cantităţile de materiale ce sunt aprovizionate şi consumate ca atare într-o anumită
perioadă din an. Stocul de iarnă se formează în perioadele de presezon prin acumulări eşalonate în
limitele necesarului de aprovizionat prestabilit pentru sezonul de iarnă.
Alături de tipurile de stocuri prezentate, în literatura străină de specialitate 12 se fac referiri şi
la alte categorii de stocuri cum sunt: stocurile intermediare, stocurile anticipate şi stocurile
strategice. Stocurile intermediare reprezintă cantităţile de materiale ce se găsesc de fapt, la un
moment dat, atât în depozitul central cât şi în depozitele secţiilor, sectoarelor sau atelierelor de
fabricaţie. Conceptul de stoc intermediar este intens utilizat în străinătate pentru determinarea
resurselor materiale necesare creşterii rentabilităţii întreprinderii.
Stocurile anticipate sunt constituite cu scopul evitării penuriei de resurse la consumatori pe
perioada când este prevăzută încetarea livrării acestora de la furnizor. Stocurile strategice reprezintă
cantităţile de materiale şi produse constituite la dispoziţia Guvernului, pentru a putea interveni cu
eficienţă mai mare în combaterea efectelor unor calamităţi sau pentru ajutorarea populaţiei în cazul
unor epidemii. De la ţară la ţară, denumirea acestui tip de stoc diferă, utilizându-se următoarele
variante: stocuri strategice, rezerve de protecţie, stocuri secrete, stocuri de intervenţie.
Evaluarea stocurilor implică recunoaşterea stocurilor în contabilitate la costul de achiziţie
sau la costul de fabricaţie.
La intrarea în patrimoniu stocurile achiziţionate cu titlu oneros sunt evaluate la cost de
achiziţie, iar stocurile fabricate în unitatea patrimonială sunt evaluate la cost de producţie. Prin
convenţie preţul este expresia monetară a valorii unei tranzacţii, iar costul o sumă de cheltuieli
identificabile, calculate sau repartizate în raport cu un criteriu precizat.
Cu ocazia inventarierii, stocurile se evaluează la valoarea de piaţă.
În bilanţ stocurile sunt evaluate la minimum dintre cost şi valoarea de piaţă.
La data ieşirii din patrimoniu, prin vânzare sau consum, stocurile pot fi evaluate folosind
una din următoarele metode: costul mediu ponderat (CMP), primul intrat - primul ieşit (FIFO),
ultimul intrat - primul ieşit (LIFO).
Documente justificative utilizate în contabilitatea stocurilor
În vederea aprovizionării, unităţile patrimoniale încheie „contracte economice” cu furnizorii
şi trimit către aceştia „comenzi”. Pentru a urmări derularea contractelor de aprovizionare se
organizează evidenţa operativă pe baza "Registrului de comenzi" şi "Fişei de urmărire a executării
12
B. Dervaux, A. Couland - Dictionaire de Management et de Controle de Gestion, Ed. Dunod, Paris, 1990 citat de D.
Fundătură în "Managementul resurselor materiale", Ed. Economică, Bucureşti, p. 260

8
comenzilor". În momentul primirii bunurilor comandate, unitatea cumpărătoare va primi de la
furnizor "Avizul de însoţire" şi "Factura". În urma recepţiei, lipsurile constatate vor fi menţionate în
"Procesul verbal de constatare", "Buletinul de analiză" şi "Nota de recepţie şi constatare de
diferenţe". Primirea "Avizului de însoţire a mărfii” şi a "Facturii", sosirea transportului şi plata
"Facturii" se consemnează în ordine cronologică în "Registrul de comenzi" şi "Fişa de urmărire a
executării comenzilor".
Pentru materialele sosite înaintea facturii şi pentru cele care au fost achitate şi lăsate un timp
în custodia furnizorului se întocmeşte "Nota de intrare-recepţie".
Pentru predarea la magazie a produselor şi materialelor obţinute din producţie proprie,
pentru tranzitarea materialelor între locurile de depozitare din aceeaşi unitate, precum şi pentru
restituirea celor neutilizate la sfârşitul perioadei se foloseşte "Bonul de predare - transfer -
restituire".
Documentele utilizate pentru eliberarea materialelor din stoc sunt "Bonul de consum" şi
"Fişa limită de consum". Livrarea produselor finite şi a mărfurilor se face pe baza "Facturii", iar
valorile materiale sunt trimise spre prelucrare la terţi, pe baza "Dispoziţiei de livrare" şi a "Avizelor
de însoţire a mărfii". Pentru a se realiza evidenţa operativă la locul de depozitare a fiecărui
sortiment de stoc se întocmeşte "Fişa de magazie".
În continuare vor fi prezentaţi în detaliu cei mai reprezentativi purtători de informaţii privind
stocurile:
"Avizul de însoţire" se emite, pe măsura livrării, de către compartimentul vânzări şi serveşte
ca document pentru eliberarea şi scăderea din gestiune a produselor, mărfurilor sau altor valori
materiale destinate vânzării. Este un document care însoţeşte bunurile pe timpul transportului de la
furnizor la cumpărător, la acesta din urmă fiind utilizat ca un document de primire a bunurilor în
gestiune. Exemplarul 1 este preluat de delegatul unităţii care efectuează transportul sau al clientului,
iar exemplarul 2 ajunge de la compartimentul vânzări la compartimentul financiar-contabil pentru a
fi ataşat la factură şi înregistrat. În gestiunea cumpărătorului, exemplarul 1 stă la baza operaţiunii de
recepţie, după care este trimis compartimentului aprovizionare pentru înregistrarea cantităţilor
intrate în registrul de evidenţă al aprovizionărilor. Ulterior, exemplarul 1 al avizului de însoţire
ataşat la factură se predă compartimentului financiar-contabil pentru înregistrare.
Entităţile economice care întocmesc "Factura fiscală", în momentul livrării bunurilor, nu vor
mai emite avizul de însoţire decât pentru bunurile trimise la terţi, în custodie sau spre prelucrare.
"Factura" este documentul care stă la baza vânzărilor şi cumpărărilor de materiale, produse
şi mărfuri. Factura este un document justificativ care:
- însoţeşte marfa în timpul transportului;
- serveşte la recepţionarea mărfurilor la cumpărător, fiind înregistrată în gestiunea acestuia la
magazie şi în contabilitatea sintetică şi analitică;
- serveşte la descărcarea gestiunii la magazia vânzătorului şi în contabilitatea sintetică şi
analitică a acestuia; concomitent vânzătorul întocmeşte instrumentele de decontare pentru mărfurile
livrate.
Factura se întocmeşte în trei exemplare din care exemplarul 3 se arhivează la compartimentul
financiar-contabil. Dacă din diferite motive factura nu se poate întocmi în momentul livrării, atunci
pe formularul de factură se înscriu numărul şi data avizului de însoţire a mărfii.
În ceea ce priveşte circulaţia documentului la furnizor, toate cele trei exemplare trebuie să
ajungă la compartimentul care efectuează operaţiunea de control financiar preventiv şi la persoanele
autorizate să dispună încasări în contul de la bancă al unităţii. Exemplarul 2, la care se anexează
dispoziţia de livrare, se predă la compartimentul vânzări pentru înregistrarea în evidenţele operative,
iar exemplarul 3 la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrarea în contabilitate şi
arhivare.
La cumpărător ajunge exemplarul 1 pe baza căruia se confirmă achiziţia la compartimentul
aprovizionare. Acest exemplar din factură se transmite împreună cu "Avizul de însoţire" şi cu "Nota
de recepţie şi constatare de diferenţe" la compartimentul care efectuează controlul financiar

9
preventiv, pentru acordarea vizei şi ulterior la compartimentul financiar-contabil pentru acceptarea
plăţii şi pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică şi analitică.
Principalele elemente ale unei facturi sunt: denumirea sortimentelor de produse sau mărfuri
care se vând, cantitatea vândută pentru fiecare sortiment, preţul unitar al produselor sau mărfurilor
vândute, preţul ambalajelor, preţul transportului, taxa pe valoare adăugată şi, dacă este cazul,
reducerile de preţ. Ambalajele pot fi facturate separat de marfă sau pot fi incluse în preţul
mărfurilor. De regulă, sunt facturate separat şi se plătesc odată cu plata contravalorii mărfurilor.
Preţul transportului se include sau nu în factură în funcţie de condiţiile de franco din
contractul încheiat între furnizor şi client. Principalele condiţii de transport sunt:
- loco (franco) depozitul furnizorului;
- loco (franco) unitatea primitoare;
- loco (franco) gara (autogara, port) de expediţie;
- loco (franco) gara (autogara, port) de destinaţie.
Condiţiile de transport exprimă locul în care se face trecerea bunurilor materiale din
proprietatea furnizorului în proprietatea clientului. Până în acest loc toate cheltuielile sunt efectuate
şi suportate de furnizor. În continuare toate cheltuielile şi responsabilitatea asupra bunurilor
achiziţionate cad în sarcina clientului. El va însuma cheltuielile de transport cu preţul de cumpărare
pentru a determina costul de achiziţie. Dacă aceste cheltuieli se efectuează la furnizor în contul şi pe
seama clientului, el le va factura împreună cu produsele sau mărfurile vândute. În această situaţie,
transportul facturat clientului devine un element aditiv al facturii.
În cazul în care cheltuielile de transport - aprovizionare sunt facturate pentru două sau mai
multe sortimente de bunuri stocabile, ele se repartizează pe fiecare sortiment. Repartizarea se face
pe baza unui coeficient de repartizare convenţional:13
Cheltuieli de aprovizionare
K cheltuieli aprovizionare = Total valoare marfă aprovizionată
Cota cheltuieli de aprovizionare pe sortiment = K cheltuieli aprovizionare x
x Valoarea parţială a mărfii (pe sortiment)
Soluţia repartizării cheltuielilor de transport-aprovizionare pe fiecare sortiment cu ajutorul
coeficientului prezentat mai sus este relativă. Ea nu poate fi aplicată sortimentelor uşoare şi de mare
volum şi nici sortimentelor cu greutate mare şi cu volum mic. În aceste situaţii cheltuielile de
transport-aprovizionare trebuie facturate pe fiecare sortiment.
Operaţia de luare în primire a valorilor materiale aprovizionate se numeşte recepţie. La
sosirea materialelor de la furnizor se execută recepţia cantitativă şi recepţia calitativă 14.
Operaţia de recepţie începe cu verificarea stării ambalajelor de către delegatul serviciului
aprovizionare al cumpărătorului. În cazul în care se constată ambalaje deteriorate se procedează la
desfacerea coletului şi inventarierea conţinutului. Pentru lipsurile constatate se întocmeşte un proces
verbal de constatare care se semnează de către delegatul organizaţiei de transport şi de cel al
întreprinderii destinatare.
Recepţia cantitativă presupune confruntarea datelor din comandă cu avizul de însoţire sau
factura primită de la furnizor şi cu materialele efectiv sosite.
Recepţia calitativă se efectuează de către un specialist. Pentru anumite materiale stabilite
prin instrucţiuni sau dispoziţii interne se iau probe care se trimit la laborator pentru analiza chimică
sau tehnică. Materialele din această categorie nu sunt trimise la consum sau comercializare înainte
de cunoaşterea rezultatului analizei de laborator, consemnat într-un buletin de analiză.
Dacă la recepţia valorilor materiale se constată deteriorarea sau lipsa coletelor, nepotriviri
calitative faţă de datele indicate în documentele însoţitoare, se întocmeşte "Nota de recepţie şi

13
Mihaela Dumitrana, Luminiţa Jalba, Oana Duţă - Contabilitatea în comerţ şi turism, Ed. Universitară, Bucureşti,
2008, p. 92
14
Victor Munteanu (coordonator) - Contabilitatea financiară a întreprinderilor, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.
37

10
constatare de diferenţe". Ea este utilizată ca document pentru recepţia bunurilor aprovizionate;
document justificativ pentru încărcarea gestiunii; act de probă în litigii cauzate de diferenţele
constatate la recepţie; document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor şi în contabilitate.
"Nota de recepţie şi constatare de diferenţe" se întocmeşte într-un singur exemplar în cazul utilizării
ca document de consemnare a diferenţelor constatate la recepţie, în două exemplare atunci când se
foloseşte pentru recepţia materialelor primite spre prelucrare sau păstrare şi în trei exemplare dacă
este utilizată ca document de consemnare a diferenţelor constatate la recepţie. În acest ultim caz, în
nota de recepţie şi constatare de diferenţe se înscriu toate valorile materiale cuprinse în avizul de
expediere.
Nota de recepţie şi constatare de diferenţe circulă la magazie, pentru încărcarea gestiunii; la
compartimentul aprovizionare, pentru înregistrarea cantităţilor aprovizionate şi certificarea
efectuării plăţii de către furnizor; la compartimentul financiar - contabil, pentru întocmirea formelor
privind lichidarea diferenţelor constatate şi pentru înregistrarea în contabilitate.
Dacă la recepţie se constată diferenţe, exemplarul 2 al notei de recepţie şi constatare de
diferenţe trebuie să ajungă la unitatea furnizoare şi exemplarul 3 la unitatea care a efectuat
transportul valorilor materiale.
În situaţia întocmirii notei de recepţie pentru valorile materiale primite spre prelucrare sau
păstrare, exemplarul 1 al documentului se trimite la unitatea producătoare, iar exemplarul 2 la
compartimentul financiar contabil unde se şi arhivează.
Un alt document justificativ utilizat pentru evidenţa stocurilor este "Bonul de predare -
transfer - restituire". Acesta este folosit ca un bon de predare a produselor finite, semifabricatelor şi
materialelor refolosite la depozit, ca bon de transfer şi ca bon de restituire.
În cazul utilizării ca bon de predare a produselor finite, semifabricatelor şi materialelor
refolosibile, la magazie mai îndeplineşte şi următoarele funcţii: document justificativ pentru
încărcarea gestiunii; document justificativ şi de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate;
sursă de date pentru urmărirea realizării producţiei şi pentru raportare; precum şi sursă de date
pentru calculul şi plata salariilor. Bonul de predare se întocmeşte în două exemplare. Ambele
exemplare ale bonului de predare a produselor finite şi semifabricatelor trebuie să ajungă la
compartimentul CTC pentru a primi viza de control tehnic de calitate. De asemenea, cele două
exemplare ale documentului trebuie să conţină semnăturile persoanelor care răspund de predarea de
către secţie şi primirea de către magazie a produselor finite, semifabricatelor şi materialelor
refolosibile. În final, exemplarul 1 al bonului de predare ajunge la compartimentul financiar-
contabil pentru efectuarea înregistrărilor în contabilitatea sintetică şi analitică, iar exemplarul 2 la
compartimentul care urmăreşte realizarea producţiei. Cele două exemplare ale documentului se
arhivează la compartimentele menţionate.
Bonul de transfer serveşte ca: dispoziţie de transfer a valorilor materiale de la o gestiune la
alta a aceleiaşi unităţi; document justificativ pentru scăderea din gestiunea predătorului şi încărcarea
gestiunii primitorului; document de însoţire, pe timpul transportului, a valorilor materiale
transferate; document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.
Dacă bonul de transfer se întocmeşte în două exemplare, acestea se înmânează de
gestionarul unităţii predătoare persoanei delegate cu primirea valorilor materiale. Ulterior, unul din
cele două exemplare se restituie unităţii predătoare după ce este semnat de persoanele responsabile
pentru primirea în gestiune a valorilor materiale şi pentru înregistrarea transferului în contabilitate.
Dacă bonul de transfer se întocmeşte în trei exemplare, el circulă astfel: exemplarul 1
rămâne la unitatea predătoare, iar exemplarele 2 şi 3 însoţesc valorile transferate pe timpul
transportului. După semnarea exemplarelor 2 şi 3 de către gestionarul care primeşte valorile
materiale, ambele exemplare se predau la contabilitatea unităţii primitoare care remite exemplarul 3
unităţii predătoare, în scopul confirmării primirii şi înregistrării valorilor respective.
Bonul de restituire este utilizat ca: dispoziţie de restituire la magazie a valorilor materiale
nefolosite de secţiile de fabricaţie; document justificativ de încărcare la primitor; document
justificativ de înregistrare în evidenţa magaziei şi în contabilitate.

11
 Bonul de restituire se întocmeşte în două exemplare semnate de delegatul secţiei care face
restituirea şi de gestionarul magaziei car primeşte valorile materiale restituite. Ambele exemplare
sunt predate la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrarea în contabilitatea sintetică şi
analitică. Exemplul 1 este utilizat pentru evidenţa materialelor, iar exemplarul 2 pentru evidenţa
costurilor. Cele două exemplare se arhivează la compartimentul financiar - contabil.
"Bonul de consum" (individual sau colectiv) este utilizat ca document de eliberare din
magazie pentru consum a unui material, respectiv a mai multor materiale; document justificativ de
scădere din gestiunea magaziei; document justificativ de înregistrare în contabilitate.
Bonul de consum se întocmeşte în două exemplare, pe formulare separate pentru materialele
din cadrul aceluiaşi cont de materiale, loc de depozitare şi de consum. Unităţile patrimoniale
utilizează exemplarul 1 pentru scăderea din gestiune a stocurilor date în consum, iar exemplarul 2
pentru calculaţia costurilor.
"Fişa limită de consum" (individuală sau colectivă) este folosită pentru stabilirea cantităţilor
limită dintr-un material sau mai multe materiale necesare executării unui produs sau unei comenzi.
Acest document justificativ este utilizat pentru înregistrarea în evidenţa magaziei şi în contabilitate
a scăderii din gestiune. Fişa limită de consum se întocmeşte în două exemplare la începutul lunii sau
lansării în fabricaţie a produsului. Dacă, ulterior, intervin modificări ale cantităţilor de materiale
necesare producţiei se emite o nouă fişă limită pe baza aprobării primite de la persoanele autorizate
să dispună înlocuirea, suplimentarea sau diminuarea cantităţilor de materiale.
Exemplarul 1 al fişei limită de consum circulă la magazia de materiale pentru înscrierea
cantităţilor eliberate şi la compartimentul financiar-contabil pentru înregistrarea scăderii din
gestiune a materialelor.
Exemplarul 2 al fişei limită de consum circulă la secţiile de fabricaţie în calitate de cerere de
materiale şi situaţie a eliberărilor de materiale în cadrul cantităţii limită. La contabilitate,
exemplarul 2 al fişei serveşte la calculaţia costurilor.
Documentele justificative privind mişcarea valorilor materiale se predau la compartimentul
contabilitate pe baza "Borderoului de predare a documentelor" întocmit în două exemplare, separat
pentru intrări şi ieşiri. El se semnează de gestionar pentru predarea documentelor justificative şi de
persoana din compartimentul financiar-contabil desemnată pentru primirea documentelor.
Documentul cu ajutorul căruia se ţine evidenţa operativă a stocurilor la locul de depozitare
este "Fişa de magazie". Ea este un document folosit în contabilitatea analitică şi în evidenţa
operativă, constituind o sursă de informare pentru controlul gestionar al stocurilor şi pentru
determinarea stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă. Această fişă se întocmeşte într-un singur
exemplar, separat pentru fiecare fel de material. Se completează de compartimentul financiar-
contabil cu datele din antet, iar gestionarul completează intrările, ieşirile şi stocul pe baza
documentelor justificative de intrări şi ieşiri. Pentru o ţinere corectă a evidenţei stocurilor la
magazie, compartimentul financiar-contabil verifică lunar modul de înregistrare în fişele de
magazie.
Fişele de magazie se ţin la fiecare loc de depozitare a valorilor materiale, pe feluri de
materiale ordonate pe conturi, grupe sau în ordine alfabetică. Pentru valorile materiale primite spre
prelucrare, de la terţi sau în custodie, se întocmesc fişe distincte.
În legătură cu operaţiile de intrare şi ieşire a bunurilor în şi din entităţile patrimoniale
legislaţia prevede următoarele obligaţii pentru agenţii economici:
- bunurile materiale intrate în patrimoniu se consemnează în documente adecvate şi se
operează în evidenţa locurilor de depozitare;
- bunurile primite spre prelucrare, în custodie sau în consignaţie se recepţionează şi se
înregistrează distinct ca intrări în gestiune;
- bunurile materiale în curs de aprovizionare sau sosite dar nerecepţionate, se înregistrează
distinct în contabilitate ca intrări în patrimoniu;
- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune, pe baza recepţiei şi a
documentelor de însoţire;

12
 - bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune, pe baza documentelor
care confirmă ieşirea lor.
Conturile de stocuri şi producţie în curs de execuţie au funcţia contabilă de activ. Se
debitează cu valoarea stocurilor intrate în gestiunea unităţii patrimoniale prin achiziţionare de la
furnizori, aduse ca raport în natură de către asociaţi sau acţionari, realizate din producţie proprie şi
din alte surse. Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiunea unităţii patrimoniale prin
consum, vânzare şi alte destinaţii. Soldul conturilor este debitor şi reprezintă valoarea contabilă de
intrare a bunurilor şi serviciilor existente în stoc la sfârşitul exerciţiului financiar.
Contabilitatea analitică a stocurilor se organizează pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe
grupe sau subgrupe de bunuri, după caz.
Contabilitatea stocurilor se organizează utilizând două metode şi anume:
- metoda inventarului permanent;
- metoda inventarului intermitent.
Utilizarea inventarului permanent „impune înregistrarea continuă a intrărilor şi a ieşirilor
din fiecare categorie de bunuri stocabile. Un inventar fizic al stocurilor este de obicei realizat cel
puţin o dată pe an”.15Aplicarea inventarului permanent face posibilă cunoaşterea în orice moment a
stocurilor atât cantitativ cât şi valoric. La sfârşitul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se
stabileşte pe baza relaţiei:
Sf = Si + I – E
unde:
Sf = valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere;
Si = valoarea stocurilor iniţiale;
I = valoarea intrărilor; E = valoarea ieşirilor
Stocurile faptice stabilite prin inventariere sunt comparate cu soldurile conturilor de stocuri,
determinate la sfârşitul exerciţiului financiar. Dacă în urma acestei comparaţii rezultă diferenţe,
acestea se vor regulariza, stocurile fiind aduse la nivelul lor real. Metoda inventarului permanent se
aplică în general de către unităţile patrimoniale mari deoarece această metodă implică costuri
ridicate. Pentru asigurarea integrităţii stocurilor, unităţile care practică inventarul permanent trebuie
să-şi organizeze o contabilitate analitică a tuturor sortimentelor de bunuri materiale.
Contabilitatea analitică necesită o evidenţă completă deoarece ea presupune atât folosirea
etalonului bănesc cât şi a etalonului natural. Spre deosebire de aceasta, evidenţa operativă a
depozitelor utilizează numai etalonul natural. În cazul organizării contabilităţii analitice pentru
stocuri care se consumă în cantităţi mici sau pentru stocurile cu mişcare redusă, evidenţa se poate
ţine numai în etalon bănesc.
În funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale fiecărei unităţi patrimoniale,
contabilitatea analitică a stocurilor poate fi organizată după una din următoarele metode:
 metoda cantitativ-valorică;
 metoda operativ-contabilă;
 metoda global-valorică;
 metoda centralizatoarelor de intrare-ieşire;
Mecanismul de funcţionare a conturilor de stocuri aprovizionate, în cazul inventarului
permanent, este reprezentat în figura nr.10.
3XX "Stocuri" 6XX
D 401 "Furnizori" C D (provenite din aprovizionări) C D "Cheltuieli privind stocurile" C

Valoarea la cost de Valoarea la cost de

achiziţie a stocurilor cumpărate achiziţie a stocurilor cumpărate,
de la furnizori consumate sau a stocurilor de mărfuri
vândute

15 SFd: valoarea
Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilité financière, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.288
stocurilor existente în inventar
13
 Figura nr.10. Inventarul permanent al stocurilor aprovizionate

Mecanismul de funcţionare a conturilor de stocuri provenite din producţie proprie, în cazul

inventarului permanent, este redat în figura nr.11

711 "Variaţia 3XX "Stocuri 711 "Variaţia

D stocurilor" C D provenite din producţie proprie C D stocurilor" C

Valoarea la cost de Valoarea la cost de

producţie a stocurilor obţinute producţie a stocurilor fabricate,
din producţie proprie vândute sau consumate

SFD: Valoarea stocurilor

existente în inventar
Fig. nr.11 Inventarul permanent al stocurilor obţinute din producţie proprie

Inventarul intermitent constă „în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe

baza inventarierii fizice a bunurilor rămase în stoc la sfârşitul perioadei. Inventarul intermitent este
utilizat în întreprinderile mici deoarece este o metodă simplă care necesită operaţiunile de
inventariere şi evaluare numai la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune”16.
Unităţile care ţin contabilitatea stocurilor prin inventar intermitent se aprovizionează cu
elemente de stocuri pe măsura necesităţilor de consum sau de vânzare. Stocurile cumpărate se
înregistrează direct pe cheltuieli, spre deosebire de metoda inventarului permanent care presupune
înregistrarea stocurilor achiziţionate, mai întâi, în conturile din clasa 3 şi apoi, la darea în consum
sunt trecute pe cheltuieli.
În situaţia inventarului intermitent, la sfârşitul perioadei de gestiune, se pune întrebarea dacă
toate stocurile de materiale achiziţionate au fost consumate sau cele de mărfuri au fost vândute.
Pentru a găsi răspunsul la această întrebare se recurge la inventarierea stocurilor rămase
neconsumate sau nevândute.
În contabilitate, stocurile constatate la inventariere sunt consemnate ca atare în conturile
corespunzătoare din clasa 3, iar cheltuielile de exploatare sunt diminuate cu o valoare echivalentă.
Astfel se asigură imaginea fidelă a patrimoniului şi a rezultatelor. La începutul perioadei următoare
stocurile se retransferă în cheltuieli. În consecinţă, nu se pune problema determinării ieşirilor din
stoc deoarece conturile de stocuri se folosesc numai la sfârşitul unei perioade şi începutul celei
următoare. “Prin simpla înregistrare pe cheltuieli a tuturor cumpărărilor şi apoi diminuarea acestora
cu stocurile inventariate la sfârşit, se ajunge la o situaţie contabilă firească, în care cheltuielile de
exploatare rămân încărcate numai cu consumurile sau vânzările efective din cursul perioadei”. 17
Evaluarea stocurilor la finele perioadei, se face la preţul de înregistrare (costul de achiziţie) al
ultimei intrări. Cheltuielile se diminuează cu aceeaşi valoare, iar costurile rămân încărcate cu
diferenţa, ceea ce nu coincide întru totul cu starea efectivă a operaţiunilor anterioare.
Spre deosebire de inventarul permanent, în cazul inventarului intermitent, organizarea şi
conducerea contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă. În acest sens este eliminată
întocmirea documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri.
Mecanismul de funcţionare a conturilor de stocuri aprovizionate, în cazul inventarului
permanent, este prezentat în figura nr.12.

16
Bernard Esnault, Christian Hoarau – Comptabilité financère, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.288
17
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.191

14
 3XX "Stocuri" 6XX "Cheltuieli 3XX "Stocuri"
D (aprovizionate" C D privind stocurile" C D (aprovizionate) C

Valoarea stocului iniţial preluat în Valoarea stocului final

exploatare la începutul perioadei determinat în urma inventarierii
de gestiune la sfârşitul perioadei de
gestiune

Figura nr.12 Inventarul intermitent al stocurilor provenite din

aprovizionări

Mecanismul de funcţionare a conturilor de stocuri din producţie, în cazul inventarului

intermitent, este redat în figura nr.13

3XX „Stocuri” 711 3XX”Stocuri”

D (din producţie proprie) C D „Variaţia stocurilor” C D (din producţie proprie) C

Valoarea la cost de producţie a Valoarea la cost de producţie a

stocului iniţial la începutul perioadei stocului final determinat prin
de gestiune inventariere la sfârşitul perioadei
de gestiune

Figura nr.13 Inventarul întocmit pentru stocurile provenite din producţie proprie

Conturile de gestionare a activelor circulante în decontare evidenţiază relaţiile de

decontare cu clienţii şi alte terţe persoane privind creanţele entităţii patrimoniale pe termen scurt.
Similar cu celelalte conturi de gestionare a activelor, aceste conturi furnizează informaţia de
reflectare şi control privind mărimea elementelor patrimoniale delimitate sub forma creanţelor.
Creanţele pe termen scurt reprezintă active ale întreprinderii rezultate în urma tranzacţiilor
efectuate cu persoane juridice sau fizice, tranzacţii în urma cărora întreprinderea a livrat un bun, a
prestat un serviciu sau a executat o lucrare şi pentru care trebuie să primească un echivalent valoric
sau o contraprestaţie, într-o perioadă de timp de până la un an.
Preţul de evaluare şi înregistrare a creanţelor este denumit valoare nominală şi este egal cu
suma de lichidităţi de încasat pentru valoarea de întrebuinţare a valorii economice avansate.
Conturile de creanţe au funcţie contabilă de activ. În debitul lor se înregistrează formarea
creanţelor faţă de terţi privind bunurile vândute, efectele comerciale primite, avansurile şi aconturile
acordate, precum şi cele faţă de acţionari sau asociaţi, rezultate din operaţiuni privind capitalul
subscris şi nevărsat. Se creditează la decontarea creanţelor prin încasare sau anulare. Soldul
conturilor este debitor şi reprezintă creanţele entităţii patrimoniale asupra terţilor persoane.
Înregistrarea în conturile de creanţe se face pe baza următoarelor documente:
- aviz de expediţie (pentru livrările efectuate fără factură);
- factura (pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate).
Prin structura sa, sistemul de conturi privind activele circulante în decontare se diferenţiază pe
categorii de creanţe, iar în cadrul fiecărei categorii se deschid conturi analitice pentru fiecare
persoană fizică sau juridică.
Creanţele pe termen scurt pot fi împărţite în următoarele categorii: creanţe comerciale,
creanţe salariale, creanţe sociale, creanţe fiscale, creanţe faţă de acţionari sau asociaţi, creanţe în
cadrul grupului, creanţe între unităţi şi subunităţi, creanţe între subunităţi şi creanţe diverse.

15
 Creanţele comerciale reflectă drepturile întreprinderii faţă de alte persoane fizice sau
juridice, determinate de vânzări de bunuri, executări de lucrări şi prestări de servicii, pentru care
aceasta urmează să primească un echivalent valoric sau o contraprestaţie. Din categoria creanţelor
comerciale fac parte:
- creanţele rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea de lucrări sau servicii ce fac obiectul
de activitate al întreprinderii;
- creanţele pentru efectele comerciale acceptate de la clienţi;
- creanţele legate de lipsurile de bunuri de natura stocurilor sau de altă natură descoperite la
efectuarea recepţiei acestora şi care se impută.
Aceste creanţe sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul conturilor, din grupa 41 „clienţi şi
conturi asimilate” (cu excepţia contului 419 „clienţi – creditori”) şi a contului 409 „furnizori –
debitori”.
În majoritatea entităţilor patrimoniale, salariul se acordă în două tranşe chenzionale. Astfel,
la chenzina I (care se acordă între 15 şi 30 ale lunii curente) se plăteşte salariaţilor o sumă fixă care
reprezintă aproximativ 40 % din salariu. Această sumă reprezintă un avans acordat salariaţilor din
datoria pe care urmează să o constituie întreprinderea la sfârşitul lunii. Din punct de vedere al
întreprinderii, acest avans reprezintă o creanţă salarială, ce se contabilizează în contul de activ 425
„Avansuri acordate personalului”. Aceasta se debitează cu:
- avansul acordat salariaţilor pe baza Listei de avans chenzinal (prin creditul conturilor
5121 „Conturi la bănci în lei” sau 581 „Viramente interne”);
- avansurile neridicate (prin creditul contului 426 „Drepturi de personal neridicate”).
În creditul contului se înregistrează sumele reţinute pe statele de salarii sau de ajutoare
materiale reprezentând avansuri acordate (în corespondenţă cu debitul conturilor 421 „Personal –
salarii datorate” şi 423 „Personal – ajutoare materiale datorate”). Soldul debitor al contului
reprezintă avansurile acordate.
Creanţele sociale se reflectă în contul de activ 4382. „Alte creanţe sociale”. Acestea pot să
apară atunci când s-a plătit la asigurările sociale o sumă mai mare decât contribuţiile datorate.
Creanţele fiscale reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă de bugetul statului referitoare la
decontări în sumă mai mare decât valoarea reală a datoriilor sau datorii pe care statul, conform
legislaţiei în vigoare, trebuie să le restituie întreprinderii. Sunt incluse în categoria creanţelor fiscale
taxa pe valoarea adăugată de recuperat de la bugetul statului; sume din alte impozite şi taxe vărsate
către buget la un nivel mai ridicat decât cel real. Conturile în care se înregistrează creanţele fiscale
sunt: 4424 „TVA de recuperat” şi 4482 „Alte creanţe privind bugetul statului”. Creanţele faţă de
bugetul statului rezultate din sume alocate de la buget sub formă de subvenţii, dar neîncasate, se
înregistrează în contul activ 445 „Subvenţii”.
La sfârşitul lunii, după reflectarea în contabilitate a tuturor tranzacţiilor, conturile „TVA
colectată” (aferente vânzărilor) şi „TVA deductibilă” (aferentă achiziţiilor) se închid. Dacă TVA
deductibilă este mai mare decât TVA colectată, formula contabilă de închidere a celor două conturi
este :
% = 4426 „TVA deductibilă”
4427 „TVA colectată”
4424 „TVA de recuperat”

Astfel, în debitul contului 4424 „TVA de recuperat” se înregistrează diferenţa dintre taxa
deductibilă aferentă cumpărătorilor (mai mare) şi taxa colectată aferentă vânzătorilor (mai mică).
Contul se creditează în momentul recuperării de la bugetul de stat a creanţei fiscale. Soldul contului
este debitor şi reflectă creanţa fiscală faţă de bugetul statului.
Exemplu: În cazul în care TVA deductibilă este 6 000 lei şi TVA colectată este 5 000 lei,
procedura de închidere este:
% = 4426„TVA deductibilă” 6.000
4427 „TVA colectată” 5.000
4424 „TVA de recuperat” 1.000

16
 D 4426 C D 4427 C
6 000 5 000 5 000 5 000

1 000

D 4424 C
1 000

Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacţie mai puţin frecventă, având ca obiect acele
echipamente, mijloace de transport etc. care, din diverse motive, nu mai sunt folosite de către
întreprindere. O asemenea tranzacţie dă naştere unui venit clasificat în contul de profit şi pierdere,
în categoria altor venituri din exploatare, iar creanţa respectivă se înregistrează în contabilitate în
contul 461 „Debitori diverşi”. De asemenea, cu ajutorul acestui cont se evidenţiază şi creanţele faţă
de terţe persoane fizice sau juridice care au adus pagube întreprinderii.

Conturile de gestionare a activelor circulante de trezorerie evidenţiază existenţa şi

mişcarea investiţiilor financiare pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi de bănci şi în casă şi
alte valori financiare. Tot în această categorie de conturi se înregistrează şi valorile de încasat
(cecurile bancare, efectele comerciale remise băncii spre decontare etc.) depuse la bănci.
Documentele folosite în operaţiile de încasări şi plăţi prin casierie sunt:
- cecul în numerar folosit pentru ridicarea sumelor din bancă;
- chitanţa utilizată la încasările în numerar;
- dispoziţia de plată – încasare folosită pentru încasări şi plăţi din casierie când nu există
alte documente justificative (în raporturile cu salariaţii, acţionarii). Dispoziţia de încasare este
obligatoriu însoţită de chitanţa emisă de casier.
Evidenţa operativă a casieriei se ţine de către casier în Registrul de casă.
Documentele folosite pentru operaţiile prin bănci sunt:
- Ordinul de plată prin care entitatea patrimonială dispune băncii să plătească unui terţ,
din contul său, o sumă de bani imediat;
- Biletul la ordin este o cambie care cuprinde obligaţia de plată prin care entitatea
patrimonială dă ordin băncii sale ca la un anumit termen ulterior, numit scadenţă, să plătească
posesorului biletului la ordin o anumită sumă de bani;
- Cecul este ordinul de plată dat de entitatea patrimonială băncii sale pentru a elibera o
sumă de bani persoanei înscrise în fila de CEC.
Tranzacţiile cu disponibilităţi băneşti efectuate prin conturile bancare sunt evidenţiate în
extrasul de cont. Sumele înscrise în aceste document emis de bancă sunt privite din două puncte de
vedere: al întreprinderii ce are deschis contul la o bancă şi al băncii unde există un cont deschis de o
întreprindere. Trebuie de remarcat faptul că cele două puncte de vedere sunt diametral opuse: ceea
ce pentru întreprindere reprezintă o încasare (intrare), la nivelul băncii este perceput ca o plată
(ieşire) şi viceversa.
Titlurile de plasament se înregistrează la preţul de achiziţie (preţul de cumpărare sau
valoarea determinată potrivit contractelor), iar celelalte valori de trezorerie la valoarea lor nominală
de lichiditate din momentul derulării tranzacţiilor. De asemenea, operaţiile privind disponibilităţile
în devize se înregistrează în contabilitate la cursul zilei sau la un curs fix. La finele perioadei de
gestiune, toate disponibilităţile în devize se evaluează la cursul de schimb în vigoare la acea dată,
iar diferenţele de curs faţă de valoarea de intrare se înregistrează la venituri, dacă cursul a crescut, şi
la cheltuieli, în situaţia inversă.
Conturile de gestionare a activelor circulante de trezorerie au funcţie contabilă de activ. În
debit înregistrează: intrările de acţiuni deţinute la entităţile afiliate, obligaţiuni, titluri de plasament

17
sau alte valori financiare; depunerea la bancă a valorilor de încasat; dobânzile de încasat şi
încasările de sume băneşti. În credit înregistrează: ieşirile de acţiuni deţinute la entităţile afiliate,
obligaţiuni, titluri de plasament, valori financiare; decontarea valorilor şi dobânzilor de încasat şi
plăţile de sume băneşti. Soldul debitor evidenţiază investiţiile pe termen scurt, valorile de încasat şi
dobânzile de încasat, alte valori financiare şi disponibilităţi băneşti aflate în inventarul unităţii
patrimoniale.
O cercetare a instrumentelor financiare implică în primul rând clasificarea lor în active şi
datorii financiare. Din punct de vedere contabil, IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi
descriere” menţionează ca fiind active financiare:
 elementele de trezorerie (cash);
 drepturile contractuale:
- de a primi de la altă entitate economică disponibilităţi sau un alt activ financiar;
- de a schimba instrumentele financiare cu o altă entitate economică, în condiţii
potenţial favorabile ;
 instrumentele de capitaluri proprii ale unei alte entităţi economice;
 contractele care se decontează sau pot fi decontate prin instrumentele de capitaluri proprii
ale entităţii economice şi care sunt:
- nederivate, pentru că entitatea este sau poate fi obligată să primească un număr
variabil de instrumente de capitaluri proprii;
- derivate care sunt sau pot fi decontate altfel decât prin schimbarea de sume fixe în
numerar, sau alte active financiare, pentru un număr fix de instrumente de capitaluri
proprii ale întreprinderii. Din acest motiv, instrumentele de capital propriu ale
entităţii nu le includ pe acelea care se decontează prin livrare fizică.
Datoriile financiare sunt considerate contrapartida activelor financiare. Ele sunt create de
emitentul unui activ financiar şi constau în îndeplinirea obligaţiunilor aferente activului emis.
Problemele legate de recunoaşterea şi evaluarea activelor şi datoriilor financiare sunt reglementate
de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”.
Potrivit IAS 39, paragraful 38, o cumpărare sau o vânzare standard a activelor financiare va
fi recunoscută folosind una din următoarele metode: „contabilitatea la data tranzacţiei” sau
„contabilitatea la data decontării”. Prezentarea detaliată a celor două metode este făcută în
paragrafele AG 53 – AG 56 din IAS 39. Prin „data tranzacţiei” înţelegem data la care firma se
angajează să cumpere un activ financiar. Data decontării se referă la data la care are loc transferul
activului financiar. În mod normal, între cele două date nu se cumulează dobândă. În cazul alegerii
celei de a doua variante, pentru elementele evaluate la valoare justă este necesară recunoaşterea
câştigurilor sau pierderilor aferente apărute de la data tranzacţiei, chiar dacă respectivele active nu
sunt recunoscute în bilanţ decât la data decontării contractului. Orice modificare a valorii juste a
activului între momentele amintite va fi înregistrată după aceeaşi metodă ca şi cea utilizată la
recunoaşterea activului.
Metoda denumită „contabilitatea la data tranzacţiei” presupune, în cazul cumpărătorului,
recunoaşterea activului ce urmează a fi primit şi a datoriei reprezentate de preţul plătit. În cazul
vânzătorului, această metodă generează anularea recunoaşterii activului vândut şi apariţia unei
creanţe pentru preţul de încasat.
Metoda denumită „contabilitatea la data decontării” presupune, în cazul cumpărătorului,
recunoaşterea activului financiar la data primirii lui. Vânzătorul va opera anularea recunoaşterii
activului financiar în momentul livrării către client.

4.1.2. Conturi de gestionare a capitalurilor proprii şi datoriilor

Conturile de gestionare a capitalurilor proprii şi datoriilor au rolul de a reflecta existenţa,
constituirea şi utilizarea potrivit destinaţilor stabilite a valorilor care au intrat în perimetrul de studiu
ca aport la constituirea capitalului, autofinanţare, creditare şi decontare. Prin intermediul acestor
conturi se asigură cunoaşterea situaţiei financiare a entităţii economice şi se realizează controlul
asupra respectării disciplinei de finanţare, creditare şi decontare. Fac parte din seria conturilor de
18
pasiv şi funcţionează după regula potrivit căreia în credit se înscriu soldul iniţial şi sporurile, iar în
debit reducerile şi soldul final.
În cadrul grupei conturilor de gestionare a capitalurilor proprii şi datoriilor se disting două
grupe de conturi:
A. subgrupa conturilor de gestionare a capitalurilor proprii;
B. subgrupa conturilor de gestionare a datoriilor.
A. Conturile de gestionare a capitalurilor proprii evidenţiază sursele proprii de finanţare
permanentă, concretizate în principal prin: aportul proprietarilor (acţionari sau asociaţi) la capitalul
societăţii cu ocazia constituirii întreprinderii, ca şi pe parcursul desfăşurării activităţii acesteia;
rezultatul obţinut sub formă de profit din activitatea desfăşurată şi alte elemente de capitaluri
proprii. Ele servesc la cunoaşterea situaţiei patrimoniale a titularilor de patrimoniu.
Principalele conturi de gestionare a capitalurilor proprii sunt: 1011 „Capital subscris
nevărsat”, 1012 „Capital subscris vărsat”, 1015 „Patrimoniul regiei”, 1016 „Patrimoniul public”,
1041 „Prime de emisiune”, 1042 „Prime de fuziune”, 1043 „Prime de aport”, 1044 „Prime de
conversie a obligaţiunilor în acţiuni”, 1061 „Rezerve legale”,1063 „Rezerve statuare sau
contractuale”, 1064”Rezerve de valoare justă”, 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”, 1068 „Alte rezerve”;
Categoria de capitaluri proprii reprezintă dreptul acţionarilor (interes rezidual) în activele
întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia. Capitalurile proprii se substructurează în:
- capitalul propriu nominalizat;
- capitaluri proprii nenominalizate
Capitalul propriu nenominalizat este reprezentat de capitalul social subscris şi vărsat care se
înregistrează distinct în contabilitate pe baza actelor de constituire a persoanei juridice şi a
documentelor justificative privind vărsămintele de capital.
Capitalurile proprii nenominalizate se compun din: prime de capital, rezerve din revaluare,
rezerve legale, rezerve statuare, alt rezerve, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului.
Din punct de vedere al funcţiei contabile conturile de capitaluri proprii sunt de pasiv. Se
creditează la constituirea capitalurilor proprii prin aportul în natură sau în bani al proprietarilor ca
investitori, prin capitalizarea propriilor rezultate, prin operaţiile interne de transformare a unor
structuri de capitaluri proprii în alte structuri şi prin transformarea obligaţiilor în acţiuni. Se
debitează cu micşorarea capitalurilor proprii, prin rambursarea capitalului social către asociaţi, prin
acoperirea pierderilor din capitalurile proprii, şi prin operaţiile interne de transformare a unor
capitaluri proprii în alte structuri. Soldul conturilor este creditor şi evidenţiază capitalurile proprii
delimitate ca surse permanente sau cu durata mai mare de un an pentru finanţarea activelor.
Capitalul social este cea mai importantă componentă a capitalurilor proprii.
Capitalul propriu se formează iniţial din aporturi la societate aduse de către asociaţi şi /sau
acţionari. Aportul reprezintă valoarea pe care aceştia se angajează să o aducă la societate şi este de
două feluri: în bani şi în natură – sub forma diferitelor categorii de active imobilizate sau de active
circulante.
Capitalul social este fracţionat în părţi egale, numite acţiuni în cazul societăţilor de capitaluri
şi părţi sociale în cazul societăţilor de persoane. Mărimea acţiunilor şi /sau părţilor sociale se
stabileşte de la înfiinţarea societăţilor prin statutul acestora şi poartă denumirea de valoarea
nominală a acţiunilor sau părţilor sociale. Valoarea nominală reprezintă o fracţiune din capitalul
unei societăţi, stabilită în mărimi egale şi care serveşte la calcularea capitalului social, astfel:
a. CS = Nr.A x VN sau
b. CS = Nr.P.S. x VN,
unde:
CS = capital social;
Nr.A = numărul de acţiuni;
Nr.P.S. = numărul de părţi sociale
VN = valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.

19
 Acţiunile, ca fracţiuni din capitalul unei societăţi au şi un purtător material, prezentându-se
ca nişte înscrisuri (acte de valoare).
Astfel, acţiunile sunt titluri (acte) de valoare care dau dreptul posesorilor acestora (persoane
fizice sau juridice) de a participa la formarea capitalului unei societăţi comerciale. Persoanele care
se angajează să contribuie la constituirea capitalului unei societăţi comerciale şi să cumpere
acţiunile acesteia se numesc acţionari. Cumpărătorul acţiunilor unei societăţi comerciale, respectiv
posesorul acestora, devine coproprietar al întreprinderii respective, fapt pentru care acţiunile
reprezintă pentru el titluri de proprietate.
Cele mai importante operaţiuni referitoare la capitalul social sunt:
- formarea capitalului
- majorarea capitalului şi
- diminuarea capitalului.
Cu ocazia înfiinţării unei societăţi comerciale şi formării capitalului acesteia au loc o
serie de operaţiuni economico-financiare, cum sunt:
 efectuarea cheltuielilor de constituire;
 subscrierea capitalului;
 vărsarea capitalului.
Cheltuielile de constituire sunt efectuate de către iniţiatorii societăţii comerciale, numiţi
fondatori. Ele constau din cheltuieli de înscriere a societăţii ca persoană juridică, cheltuieli cu
editarea acţiunilor, cheltuieli de publicitate şi altele.
Subscrierea capitalului este operaţia prin care subscriptorul declară şi semnează pentru
suma de bani şi valoarea bunurilor cu care se angajează să participe la constituirea unei societăţi
comerciale. O societate se poate constitui numai dacă întregul ei capital a fost subscris. Aportul în
natură, constând din bunuri disponibile, trebuie depus integral la societate în momentul constituirii.
În ceea ce priveşte aportul în bani, o parte din acesta se poate depune la data constituirii societăţii,
iar cealaltă parte poate fi depusă ulterior, într-un interval de timp care să nu depăşească un an.
Vărsarea capitalului este operaţia de depunere la societate a aporturilor în bani şi în natură
subscrise.
Pentru evidenţierea acţiunilor subscrise şi a aportului în bani şi în natură precum şi a altor
tranzacţii în legătură cu formarea capitalului unei societăţi comerciale, în contabilitate sunt folosite
următoarele conturi: Decontări cu asociaţii privind capitalul (4561), Capital (101) şi Conturi de
mijloace economice (exemplu: 212 „Construcţii”, 5311 „Casa în lei” etc.)
Contul 456 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” este un cont de
bifuncţional.
În debitul contului 456 „Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul” se înregistrează:
- capitalul subscris de acţionari sau asociaţi, în natură şi /sau numerar, capitalul social
majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi acţiuni (101);
- valoarea primelor stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi /sau din
conversia obligaţiunilor în acţiuni (104);
- sumele achitate asociaţilor sau bunurilor retrase cu ocazia reducerii capitalului, în
condiţiile legii (512, 531, 205, 208, 211, 212, 213, 214, 231, 381);
- diferenţele favorabile de curs valutar aferente aportului în valută la sfârşitul exerciţiului
(765).
În creditul contului 456 „Decontări cu acţionarii /asociaţii privind capitalul” se
înregistrează:
- aportul în natură la capitalul social (205 la 267, 301 la 381);
- sumele depuse ca aport în numerar, titluri de plasament şi /sau imobilizări necorporale la
constituirea capitalului social (512, 531, 503 la 508);
- împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni (161);
- capitalul social retras de acţionari sau asociaţi (101);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vărsării capitalului sau la
închiderea exerciţiului (665).

20
 Soldul contului reprezintă aportul la capital subscris şi nevărsat.
Contul 101 „Capital” este un cont de pasiv.
În creditul acestui cont se înregistrează:
- capitalul subscris de acţionari sau asociaţi în natură şi /sau numerar, capitalul majorat prin
subscripţie sau emisiune de noi acţiuni, precum şi capitalul preluat în urma operaţilor de fuziune
prin absorbţie cu alte persoane juridice (456);
- rezervele destinate majorării capitalului (106)
- primele legate de capital, încorporate în acesta (104).
În debitul contului se înregistrează:
- capitalul retras de acţionari sau asociaţi precum şi capitalul social lichidat cu ocazia
fuziunii sau lichidării persoanelor juridice (456);
- pierderile realizate în exerciţiile precedente, care reduc capitalul (117);
- reducerea capitalului ca urmare a anulării acţiunilor proprii răscumpărate (109)
Soldul contului reprezintă capitalul subscris, vărsat / nevărsat.
Deoarece există un decalaj de timp între momentul subscrierii şi cel al depunerii aporturilor
la societate, contul sintetic de gradul I 101 „Capital” se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul II,
astfel:
1011 „Capital subscris nevărsat”
1012 „Capital subscris vărsat”
1015 „Patrimoniul regiei”
1016 „Patrimoniul propriei”
Prin exemplul ce urmează vor fi puse în evidenţă operaţiunile aferente formării capitalului:
Se constituie S.C. „ALFA” S.A. cu un capital de 800 000 lei. Un număr de 10 persoane
subscriu să cumpere cele 10 000 acţiuni puse în vânzare la valoarea nominală de 80 lei. Din cele 10
000 acţiuni subscrise 4.000 sunt acţiuni pentru aport în numerar depus în contul bancar, iar 6 000
acţiuni sunt pentru aport în natură constituit din următoarele bunuri: o clădire în valoare de 300 000
lei şi utilaje în valoare de 180 000 lei:
 Se înregistrează subscrierea capitalului social:

456 „Decontări cu acţionarii privind = 1011 „Capital subscris 800.000 800.000

capitalul” nevărsat”

 Se înregistrează depunerea aportului în natură şi în numerar:

% = 456 „Decontări cu 800.000

212 „Construcţii” acţionarii privind 300.000
213„Instalaţii tehnice, mijloace de capitalul” 180.000
transport, animale şi plantaţii
5121 „Conturi la bănci în lei” 320.000

 Trecerea capitalului subscris nevărsat la capital vărsat

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris 800.000 800.000

vărsat”

Principalele tranzacţii care au loc şi se înregistrează în contabilitate, în legătură cu majorarea

capitalului, sunt următoarele: emisiunea şi subscrierea de acţiuni noi, trecerea la capital a
rezervelor. a primelor, a cotelor – părţi din profit şi altele.
Evenimentele care se înregistrează în contabilitate privind micşorarea capitalului societăţii
sunt: retragerea de către acţionari sau asociaţi a unei părţi din aporturile depuse, răscumpărarea
acţiunilor şi anularea lor, acoperirea unor pierderi din anii precedenţi pe seama capitalului şi alte
operaţii.
Exemplu:
21
 1. După doi ani de la înfiinţare, S.C. „ALFA” SA cu un capital iniţial de 800 000 lei, format
din 10 000 acţiuni cu valoare nominală de 80 lei / acţiune, AGA decide majorarea capitalului social
prin emisiunea a 2 000 acţiuni noi care sunt vândute acţionarilor cu o valoare de 83 lei / acţiune
 Subscrierea noilor acţiuni:
456 „Decontări cu acţionarii privind = % 166.000
capitalul 1011 „Capital subscris 160.000
nevărsat”
1041 „Prime de 6.000
emisiuni”

2 000 acţiuni x 83 lei / acţiune = 166 000 lei

 acţiuni
2 000 Încasarea
x 80contravalorii
lei / acţiuneacţiunilor
= 160 000vândute:
lei
5121 „Conturi la bănci în lei” = 456 „Decontări cu asociaţii 166 000 000 166 000 000
prima de emisiune = 6 000privind
lei capitalul

 Trecerea capitalului nevărsat la vărsat:

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012 „Capital subscris 166.000 166.000
vărsat”

 Utilizarea primelor de emisiune pentru majorarea capitalului social cu 4 000 lei şi a

rezervelor cu 2 000 lei:

1041 „Prime de emisiuni” = % 6.000

1012 „Capital subscris 4.000
vărsat”
106 „Rezerve” 2.000

2. La solicitarea unor acţionari se aprobă de către AGA reducerea capitalului social prin
restituirea către acţionari a sumei de 100 000 lei.

 Retragerea capitalului:
1012 „Capital subscris vărsat” = 456 „Decontări cu 100.000 100.000
acţionarii privind
capitalul”

 Plata capitalului retras:

456 „Decontări cu asociaţii privind = 5121 „Conturi la bănci 100.000 100.000
capitalul în lei”

B. Conturile de gestionare a datoriilor evidenţiază sursele externe de finanţare. În cadrul

acestei grupe de conturi se disting două categorii de conturi şi anume:
 conturi de gestionare a datoriilor provenite din angajamente: 401 „Furnizori”, 403 „Efecte
de plătit”, 404 „Furnizori de imobilizări”, 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”, 408 „Furnizori
– facturi nesosite”, 419 „Clienţi – creditori”, 421 „Personal – salarii datorate”, 423 „Personal
ajutoare materiale datorate”, 424 „Participarea personalului la profit”, 426 „Drepturi de personal
neridicate”, 427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”, 4281 „Alte datorii în legătură cu personalul”,
4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale”, 4312 „Contribuţia personalului la asigurările
sociale”, 4313 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”, 4314 „Contribuţia
angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate”, 4371 „Contribuţia unităţii la fondul de şomaj”,
4372 „Contribuţia personalului la fondul de şomaj”, 4381 „Alte datorii sociale”, 441 „Impozitul pe
profit / venit”, 4423 „TVA de plată”, 4427 „TVA colectată”, 4428 „TVA neexigibilă” (de natura
TVA colectată), 444 „Impozitul pe venituri de natura salariilor”, 446 „Alte impozite, taxe şi

22
vărsăminte asimilate”, 447 „fonduri speciale – taxe şi vărsăminte asimilate”, 4481 „Alte datorii faţă
de bugetul statului”, 4511 „Decontări între entităţile afiliate” (datorii), 4518 „Dobânzi aferente
decontărilor între entităţile afiliate” (dobânzi datorate), 4521 „Decontări privind interesele de
participare” (datorii), 4528 „Dobânzi aferente decontărilor privind interesele de participare”
(dobânzi datorate), 456 „Decontări cu acţionarii (asociaţii) privind capitalul” (atunci când reflectă
capitalul social ce urmează a fi retras de acţionari sau asociaţi), 457 „Dividende de plată”, 4582
„Decontări din operaţii în participaţie – pasiv”, 462 „Creditori diverşi”, 473 „Decontări din operaţii
în curs de clarificare” (atunci când reflectă datorii ale unităţii patrimoniale în curs de clarificare),
481 „Decontări între unitate şi subunităţi” (atunci când reflectă datoriile unităţii ori subunităţii de
referinţă), 482 „Decontări între subunităţi” (atunci când reflectă angajamente pecuniare ale
subunităţii faţă de o altă subunitate);
 conturi de gestionare a datoriilor în credite: 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”,
162 „Credite bancare pe termen lung”, 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare”, 167 „Alte
împrumuturi şi datorii asimilate”, 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”,
455 „Sume datorate acţionarilor/asociaţilor”, 519 „Credite bancare pe termen scurt”.
În cadrul celei de a doua categorii de conturi menţionată mai sus, o importanţă deosebită
trebuie acordată datoriilor faţă de instituţiile de credit, datorii care rezultă ca urmare a unor credite
acordate de acestea şi care trebuie rambursate fiind purtătoare de dobânzi. Dacă creditul este
acordat pe termen lung atunci conturile de gestionare a datoriilor în credite sunt incluse în clasa 1
„Conturi de capitaluri” pentru că reflectă o resursă durabilă. Dacă termenul de rambursare a
creditelor este sub un an, atunci conturile de gestionare a datoriilor în credite sunt incluse în clasa 5,
„Conturi de trezorerie” pentru că reflectă o resursă pe termen scurt.
Conturile de gestionare a resurselor străine în angajamente ţin evidenţa datoriilor pe termen
scurt. Acestea provin din tranzacţiile cu persoane fizice sau juridice (cumpărarea de bunuri, lucrări
sau servicii, utilizarea forţei de muncă, plata impozitelor şi taxelor) în care întreprinderea trebuie să
efectueze o plată sau o contraprestaţie într-o perioadă de timp de până la un an.
Principalele documente justificative utilizate pentru consemnarea datoriilor pe termen scurt
în angajamente sunt:
- avizul de expediţie pentru bunurile sosite fără factură;
- factura şi nota de intrare, recepţie şi constatare de diferenţe pentru bunurile intrate,
lucrările executate şi serviciile prestate de furnizori;
- statul de plată a salariilor privind obligaţiile faţă de salariaţi pentru munca depusă;
- situaţii de calcul privind obligaţiile faţă de bugete pentru contribuţii, impozite şi taxe;
- lista de plată a dividendelor.
Preţul de evaluare şi înregistrare a datoriilor este egal cu valoarea nominală corespunzătoare
stării de solvabilitate, respectiv suma de plătit pentru valoarea de întrebuinţare a contrapartidei
acordată de terţi.
Datoriile fiind elemente de pasiv, conturile asociate au funcţie contabilă de pasiv. Se
creditează cu datoriile create faţă de terţi şi se debitează la decontarea datoriilor. Soldul este
creditor şi reprezintă datoriile în curs de decontare.
Datoriile pe termen scurt pot fi împărţite în: datorii comerciale, datorii salariale, datorii
sociale, datorii fiscale, datorii în cadrul grupului şi cu asociaţii, , datorii în cadrul unităţii (între
unitate şi subunităţi sau între subunităţi) şi datorii diverse.
Datoriile comerciale se referă la obligaţiile întreprinderii faţă de terţe persoane fizice sau
juridice, rezultate din achiziţia de bunuri sau utilizarea serviciilor. Datoriile comerciale se împart în
mai multe categorii, astfel:
 datorii faţă de furnizorii de stocuri, lucrări şi servicii;
 datorii faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale;
 datorii pentru efectele comerciale.
Aceste datorii se referă la bunurile, lucrările şi serviciile achiziţionate de întreprindere,
ca de exemplu, materii prime, materiale, mărfuri, reparaţii la bunurile de folosinţă îndelungată,
servicii telefonice, poştale etc.

23
 Evidenţa acestor datorii se ţine cu ajutorul conturilor din grupa 40 „Furnizori şi conturi
asimilate” (cu excepţia contului 409 „Furnizori –debitori”) şi a contului 419 „Clienţi – creditori”.
Pentru rezolvarea obiectului de activitate al entităţii, alături de factorii materiali (active fixe,
stocuri şi bani) este necesar şi factorul muncă. Munca nu este o resursă stocabilă, ci se manifestă ca
factor de producţie. Pentru reflectarea datoriilor referitoare la utilizarea forţei de muncă, în
contabilitate se utilizează conturile de pasiv din grupa 42 „Personal şi conturi asimilate” (cu
excepţia conturilor de creanţe 425 „Avansuri acordate personalului” şi 4282 „Alte creanţe în
legătură cu personalul).
Pentru reflectarea datorilor sociale în contabilitate se utilizează conturile din grupa 43
„Asigurări sociale, protecţie socială şi conturi asimilate”.
Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către întreprindere bugetului de stat, datorii
pentru care statul nu oferă o altă contraprestaţie sau o contravaloare. Din categoria datoriilor fiscale
fac parte: impozitul pe profit; taxa pe valoare adăugată datorată, impozitul pe venituri de natura
salariilor şi alte datorii faţă de bugetul de sat. Evidenţa acestor datorii se ţine cu ajutorul conturilor
de pasiv din grupa 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi asimilate”.
Taxa pe valoare adăugată datorată bugetului de stat se determină la sfârşitul lunii, când se
închid conturile 4426 „TVA deductibilă” şi 4427 „TVA colectată” prin articolul:

4427 „TVA colectată = %

4426 „TVA deductibilă”
4423 „TVA de plată”

Contul 4423 „TVA de plată” este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se creditează cu taxa
colectată, ca diferenţă între taxa colectată aferentă vânzărilor (mai mare) şi taxa deductibilă aferentă
cumpărărilor (mai mică). Se debitează cu plata datoriei faţă de bugetul de stat. Soldul contului este
creditor şi reflectă datoriile neachitate faţă de bugetul de stat.

Exemplu:
În cazul în care la sfârşitul lunii TVA colectată este de 6 000 lei şi TVA deductibilă este de 4
000 lei, procedura de închidere a celor două conturi şi de determinare a TVA de plată este:
4427 „TVA colectată = % 6.000
4426 „TVA deductibilă” 4.000
4423 „TVA de plată” 2.000

D 4426 C D 4427 C
4 000 4 000 4 000 6 000

2 000

D 4423 C
2 000

Contul utilizat pentru evidenţierea datoriilor diverse este 462 „Creditori diverşi”. Acest
cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se creditează cu diverse datorii, de exemplu datorii
privind achiziţionarea titlurilor de plasament, sume încasate şi necuvenitte. Se debitează în
momentul achitării contravalorii datoriilor. Soldul este creditor şi reprezintă datoriile neachitate.
24
 Aplicaţie privind funcţionarea conturilor de gestionare a activelor, capitalurilor proprii şi
datoriilor:
1. Se înregistrează subscrierea la capitalul social a sumei de 600 000 lei.
456 „Decontări cu asociaţii privind = 1011”Capital subscris 600 000 600 000
capitalul” nevărsat”

2. Se înregistrează aportul în natură (terenuri 30 000 lei, construcţii 300 000 lei, mijloace de
transport 100 000 lei, obiecte de inventar 8 000 lei) şi aportul în bani (suma depusă în contul
societăţii la bancă 160 000 lei şi numerar depus la casierie 2.000 lei).
% = 456 „Decontări cu asociaţii 600.000
2111 „Terenuri” 30.000
212 „Construcţii” 360.000
2133 „Mijloace de transport” 100.000
303 „Materiale de natura 8.000
obiectelor de inventar”
5121 „Conturi la bănci în lei” 160.000
5311 „Casa în lei” 2.000

3. Se înregistrează trecerea capitalului nevărsat de 600 000 lei la capitalul vărsat.

1011 „Capital subscris nevărsat” = 1012”Capital subscris vărsat” 600.000 600.000

4. Se achiziţionează un teren de la furnizor la costul de achiziţie de 40 000 lei, TVA 24%.

% = 404 Furnizori de imobilizări” 49.600
2111 „Terenuri” 40.000
4426 „TVA deductibilă” 9.600

5. Se înregistrează primirea unui utilaj în valoare de 80 000 lei sub formă de subvenţie.
2131 „Echipamente tehnologice” = 131 „Subvenţii pentru 80.000 80.000
investiţii”

6. Se obţine un credit bancar pe termen de şase ani în valoare de 100 000 lei, cu o dobândă
de 10 % / an
5121 „Conturi la bănci în lei” = 1621 „Credite bancare pe 100.000 100.000
termen lung”

7. Se înregistrează dobânda aferentă creditului pentru primul an.

666 „Cheltuieli privind dobândă” = 1682 „Dobânzi aferente 10.000 10.000
creditelor bancare pe termen
lung”

8. Se acordă un avans furnizorului de mărfuri în valoare de 24 800 lei din care 4 800 lei este
TVA facturată de furnizor.
409 „Furnizori –debitori” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 24 800 24 800

4426 „TVA deductibilă” = 409 „Furnizori – debitori” -4.800 -4.800

9. La o săptămână de la acordarea avansului se recepţionează mărfurile comandate

furnizorului la un cost de achiziţie de 100 000 lei, TVA 24%, conform facturii furnizorului.

% = 401 „Furnizori” 124.000

371 „Mărfuri” 100.000
4426 „TVA deductibilă” 24.000

25
 10 Se achită datoria faţă de furnizor ţinând cont de avansul acordat şi de TVA aferentă
avansului.
4426 „TVA deductibilă” = 409 „Furnizori – debitori” - 4.800 - 4.800

401 „Furnizori” = % 124.000

409 „Furnizori – debitori” 24.800
5121 „Conturi la bănci în lei” 99.200

11. Se achiziţionează acţiuni de la entităţile afiliate în valoare de 10 000 lei din care jumătate
se achită prin contul bancar, iar pentru cealaltă jumătate se înregistrează obligaţia de plată.
261 „Acţiuni deţinute la entităţile = % 10.000
afiliate” 5121 „Conturi la bănci în 5.000
lei” 5.000
269 „Vărsăminte de efectuat
pentru imobilizări financiare”

12. Se achită datoria privind imobilizările financiare:

269 „Vărsăminte de efectuat pentru = 5121 „Conturi la bănci în lei” 5.000 5.000
imobilizări financiare”

13. Se înregistrează cesionarea unor acţiuni deţinute la entităţile afiliate. Valoarea de

cesionare este 6 000 lei, iar valoarea de înregistrare a titlurilor 5 000 lei.
461 „Debitori diverşi” = 7641 „Venituri din 6.000 6.000
imobilizări financiare cedate”

6641 „Cheltuieli privind = 261 „Acţiuni deţinute la 5.000 5.000

imobilizările financiare cedate” entităţile afiliate”

14. Se înregistrează acordarea unui împrumut pe termen lung altei societăţi comerciale în
valoare de 30 000 lei cu o dobândă de 30 %.
2673 „Împrumuturi acordate pe = 5121 „Conturi la bănci în lei” 30.000 30.000
termen lung”

15. Se înregistrează la finele fiecărei luni, dobânda împrumutului acordat pe termen lung

30 %x30 . 000 9 . 000

= =750
12 12
2674 „Dobânda aferentă = 766 „Venituri din dobânzi” 750 750
împrumuturilor acordate
pe termen lung”

16. Se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii cu plata ulterioară prin contul bancar, la
o valoare de 10 000 lei.
109 „Acţiuni proprii” = 462 „Creditori debitori” 10.000 10.000

17. Se achită datoria privind acţiunile proprii răscumpărate.

462 „Creditori diverşi” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 10.000 10.000

18. Se înregistrează vânzarea acţiunilor proprii răscumpărate. Preţul de vânzare este de 6

000, iar preţul de răscumpărare 5 000 lei.

26
 5121 „Conturi la bănci în lei” = % 6.000
109 „Acţiuni proprii” 5.000
141 „Câştiguri legate de 1.000
vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri
proprii”

19. Se înregistrează revânzarea către terţi a acţiunilor proprii răscumpărate la 5.000 lei, cu
preţul de revânzare de 4 500, cu încasare ulterioară; cu încasare ulterioară
% = 109„Acţiuni proprii” 5.000
461 „Debitori diverşi” 4.500
6642 „Pierderi din investiţiile 500
pe termen scurt cedate”

20. Se încasează creanţa rezultată din revânzarea acţiunilor proprii răscumpărat

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 4.500 4.500

21. Se achiziţionează bonuri valorice pentru benzină în valoare de 4 000 lei, TVA 24 %.
% = 401 „Furnizori ” 4.960
5328 „Alte valori” 4.000
4426 „TVA deductibilă” 960

22. Se înregistrează ridicarea benzinei pe bază de bonuri valorice.

3022 „Combustibili” = 5328 „Alte valori” 4.000 4.000

23. Se înregistrează consumul de benzină în valoare de 4 000 lei

6022 „Cheltuieli privind = 3022 „Combustibili” 4.000 4.000
combustibilul”

24. Se achiziţionează materiale de natura obiectelor de inventar în valoare de 8 000 lei, TVA
24%, factura sosind ulterior.
% = 409 „Furnizori – facturi 9.920
303 „Materiale de natura nesosite” 8.000
obiectelor de inventar
4428 „TVA neexigibilă” 1.920

25. Ulterior se primeşte factura pentru obiectele de inventar achiziţionate.

408 „Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori ” 9.920 9.920

4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 1.920 1.920

26. Se primeşte un avans de la un client în sumă de 12 400 lei, din care 2 400 este TVA
facturată.
5121 „Conturi la bănci în lei” = 419 „Clienţi creditori” 12.400 12.400

419 „Clienţi - creditori” = 4427 „TVA colectată” 2.400 2.400

27. Se vând mărfuri clientului de la care a fost încasat avansul. Valoarea de înregistrare a
mărfurilor vândute este 80 000 lei, iar adaosul comercial este de 30 %.
Preţ de vânzare = 80 000 + 30% x 80 000 = 104 000 lei
TVA = 24% x 104 000 = 24 960 lei

27
 411 „Clienţi ” = % 128.960
707 „Venituri din vânzarea 104.000
mărfurilor
4427 „TVA colectată” 24.960

28. Se încasează contravaloarea mărfurilor ţinând cont de avansul încasat şi TVA aferentă
acestuia.
419 „Clienţi - creditori” = 4427 „TVA colectată” -2.400 -2.400

% = = 411 „Clienţi” 128.960

419 „Clienţi – creditori” 12.400
5121 „Conturi la bănci în lei” 116.560

29. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute.

607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 80.000 80.000

30. Se înregistrează ridicarea sumei de 12 000 lei din contul bancar conform extrasului de
cont.
581 „Viramente interne” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 12.000 12.000

31. Se depun suma de 12 000 lei în casierie, conform registrului de casă.

5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente interne” 12.000 12.000

32. Se înregistrează plata avansului chenzinal în sumă de 12 000 000 conform listei de avans
chenzinal.
425„Avansuri acordate personalului” = 5311 „Casa în lei” 12.000 12.000

33. Se înregistrează salarii brute cuvenite salariaţilor în sumă de 60 000 lei, conform statului
de plată.
641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal – salarii 60.000 60.000
personalului” datorate”

34. Se înregistrează reţinerile din salarii (avans chenzinal 12 000 lei, contribuţia personalului
la asigurările sociale 10,5 %, contribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate 5,5%,
contribuţia personalului la fondul de şomaj 0,5%, impozitul pe salarii 16%, rate avansate terţilor 5
000 lei).
421 „Personal – salarii datorate” = % 34.916
425 „Avansuri acordate 12.000
personalului
4312„Contribuţia 6.300
personalului la
asigurările sociale”
4314 „Contribuţia angajaţilor 3.300
pentru asigurările sociale
de sănătate”
4372„Contribuţia 300
personalului la fondul de
şomaj”
444 „Impozitul pe venitul 8.016
de natura salariilor”
427 „Reţineri din salarii 5.000
datorate terţilor”

35. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale 20,8%.

28
 6451 „Cheltuieli privind contribuţia = 4311 „Contribuţia unităţii la 12.480 12.480
unităţii la asigurările sociale” asigurările sociale”

36. Se înregistrează contribuţia unităţii la fondul de şomaj de 0,5%

6452 „Cheltuieli privind contribuţia = 4371 „Contribuţia unităţii la 3000 300
unităţii pentru fondul de şomaj” fondul de şomaj”

37. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate de 5,2%.

6453 „Cheltuieli privind contribuţia = 4313 „Contribuţia 3.120 3.120
angajatorului pentru asigurările angajatorului la asigurările
sociale de sănătate” sociale”

38. Se ridică suma de 25 084 lei din contul bancar.

581 „Viramente intrare” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 25.084 25.084

39. Se depune suma de 25 084 lei în casierie.

5311 „Casa în lei” = 581 „Viramente intrare” 25.084 25.084

40. Se achită datoria faţă de salariaţii (chenzina a 2-a sau lichidarea).

421 „Personal – salarii datorate ” = 5311 „Casa în lei” 25.084 25.084

41. Se înregistrează amortizarea activelor fixe (construcţii, echipamente tehnologice,

mijloace de transport) în valoare de 20 000 lei.
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizarea 20.000 20.000
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizărilor corporale”

42. Se vinde un mijloc de transport cu un preţ de vânzare de 22 000 lei, TVA 24%.
461 „Debitori diverşi” = % 27.280
7583 „Venituri din vânzarea 22.000
activelor şi alte operaţii de
capital”
4427 „TVA colectată” 5.280

43. Se scoate din gestiune mijlocul de transport vândut ştiind că valoarea lui de înregistrare
este 20 000 lei, iar amortizarea înregistrată este de 8 000 lei.
% = 2133 „Mijloace de transport” 20.000
6583 „Cheltuieli privind activele 12.000
de capital
281 „Amortizarea imobilizărilor 8.000
corporale”

44. La sfârşitul lunii se înregistrează decontul cu bugetul statului privind taxa pe valoarea
adăugată.
% = 4426 „TVA deductibilă” 36.480
4427 „TVA colectată” 30.240
4424 „TVA de recuperat”
6.240

4.1.3. Conturi de regularizare asupra evaluării activelor

La intrarea în patrimoniu, stocurile pot fi evaluate şi înregistrate la un preţ fix numit preţ
standard. El se determină pe baza costurilor medii ale stocurilor achiziţionate sau produse în
perioada precedentă. Preţul standard trebuie să fie periodic reexaminat şi, dacă este necesar,

29
modificat în funcţie de evoluţia preţurilor. El devine preţ de înregistrare în contabilitate cu condiţia
evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie sau faţă de costul de producţie.
Aceste diferenţe de preţ se înregistrează în conturile de regularizare asupra evaluării activelor.
Rolul conturilor de regularizare asupra evaluării activelor este de a aduce la nivelul valorii
de intrare în patrimoniu mijloacele de inventar atunci când acestea sunt lăsate în mod deliberat să
figureze în conturile de gestionare la alt nivel decât valoarea de intrare în patrimoniu (preţuri
prestabilite sau preţuri standard). Aceste conturi reflectă o substanţă de activ care urmează a se
adăuga sau în unele cazuri a se scădea la sau din valoarea de înregistrare a stocurilor, ajungându-se
astfel la nivelul valorii de intrare în patrimoniu. Conturile din această grupă funcţionează după
regula de funcţionare a conturilor de activ, primind în debit soldul iniţial al diferenţei de preţ şi
sporurile acestei diferenţe, iar în credit reducerile diferenţei şi soldul final al acestuia.
Fac parte din această grupă conturile:
 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” cu misiunea de a întregi evaluarea din
conturile de gestionare 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303 „Materiale
de natura obiectelor de inventar”;
 348 „Diferenţe de preţ la produse” cu rolul de a întregi evaluarea în conturile de gestionare
a mijloacelor, 345 „Produse finite” şi 341 „Semifabricate”;
 368 „Diferenţe de preţ la animale şi păsări” cu misiunea de a întregi evaluarea din contul
361 „Animale şi păsări”
 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” cu misiunea de a întregi evaluarea în contul de
gestionare, 371 „Mărfuri”
Atunci când contul reflectă adaosul comercial şi nu diferenţa între preţul de înregistrare
prestabilit şi valoarea de intrare în patrimoniu, contul 378 se încadrează în clasa conturilor
rectificative de pasiv contra activ;
 388 „Diferenţe de preţ la ambalaje” cu rolul de a întregi evaluarea în contul de gestionare,
381 „Ambalaje”.
Diferenţele de preţ înregistrate în aceste conturi pot fi:
- diferenţe favorabile sau în minus (atunci când preţul standard este mai mare decât
valoarea de intrare în patrimoniu);
- diferenţe nefavorabile sau în plus (atunci când preţul standard este mai mic decât valoarea
de intrare în patrimoniu).
Conturile de regularizare asupra evaluării activelor pot funcţiona în două variante şi anume:
1. Conform reglementărilor legale aceste conturi înregistrează în debit diferenţele de
preţ în plus sau nefavorabile aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în minus sau
favorabile aferente stocurilor ieşite din gestiune. În credit se înregistrează diferenţele de preţ în
minus sau favorabile aferente stocurilor intrate în gestiune şi diferenţele de preţ în plus sau
nefavorabile aferente stocurilor ieşite din gestiune. Soldurile conturilor de regularizare asupra
evaluării activelor reprezintă diferenţele de preţ aferente stocurilor existente.
2. În practică, se poate opta pentru înregistrarea diferenţelor de preţ în plus în debitul
conturilor de diferenţe de preţ, în negru, la intrarea stocurilor în gestiune. Diferenţele de preţ în
minus aferente intrărilor vor fi înregistrate tot în debitul aceloraşi conturi, dar în roşu.
Dacă se utilizează această variantă, în creditul conturilor se vor înregistra în negru
diferenţele de preţ în plus aferente stocurilor ieşite din gestiune şi în roşu diferenţele de preţ în
minus aferente stocurilor ieşite din gestiune. Soldurile debitoare ale conturilor de diferenţe de preţ
vor fi în negru (dacă semnifică diferenţe în plus aferente stocurilor existente) sau în roşu (dacă
indică diferenţe în minus aferente stocurilor existente).
Diferenţa de preţ aferentă ieşirilor de stocuri se determină de regulă cu ajutorul
coeficientului (k) stabilit astfel:

30
 Sold in ţial aldifer nţelor de preţ +Difer nţe depreţ afer nte intră ilor cumulatede ¿ Soldulin ţialal stocurilor la + Valoarea intră ilor în cursul ¿
¿ cumulatdela început l anul i ¿ ¿ ¿
K=
laînceput lanul i¿ valoarea de înregistra e perioadei la preţdeînregistra e ¿
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune evaluate la valoarea
de înregistrare în contul de gestionare.
În particular, diferenţele de preţ aferente stocurilor de materii prime, materiale consumabile
şi obiecte de inventar ieşite din gestiune se calculează pe baza coeficientului:
Sid 308 + Rd 308
K 308=
Si 301+ 302+ 303 + Rd 301+ 302+ 303
unde:
Sid308 – sold iniţial debitor al contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale”
Rd308 – rulaj debitor al contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi
materiale” (diferenţe în plus între costul de achiziţie şi costul standard)
Si301+302+303 – solduri iniţiale ale conturilor 301 “Materii prime”, 302 “Materiale
consumabile” şi 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” evaluate la
preţuri standard
Rd301+302+303 – rulaje debitoare ale conturilor 301 “Materii prime”, 302 “Materiale
consumabile” şi 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” evaluate
la preţuri standard
Pentru a determina diferenţele de preţ în plus aferente materiilor prime şi materialelor ieşite
din gestiune coeficientul K se înmulţeşte cu rulajele creditoare ale conturilor 301 “Materii prime”,
302 “Materiale consumabile” şi 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar” evaluate la preţuri
standard.
Pentru stocurile de produse, coeficientul de repartizare se calculează astfel:

Sold initial 348 + Rulaj debitor 348

Sold initial 341 + Rulaj debitor 341 +345
K348 = + 345

Pentru a determina diferenţa de preţ aferentă produselor finite şi semifabricate ieşite din
gestiune coeficientul (K) se înmulţeşte cu rulajele creditoare ale conturilor 345 „Produse finite” şi
341 „Semifabricate”.
La sfârşitul perioadei de gestiune soldurile conturilor de diferenţe de preţ se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri înregistrate la preţ standard obţinându-se costul de achiziţie (pentru
stocurile aprovizionate) sau costul de producţie (pentru stocurile obţinute din producţie proprie).
Pentru a pune în evidenţă modul de calcul al diferenţelor de preţ aferente materiilor prime şi
materialelor se consideră următoarea situaţie a conturilor de materii prime, materiale şi diferenţe de
preţ.
 Contul 301 “Materii prime”
- sold iniţial debitor 60.000 lei
- rulaj debitor 700.000 lei
- rulaj creditor 300.000 lei
 Contul 302 “Materiale consumabile”
- sold iniţial 90.000 lei
- rulaj debitor 200.000 lei
- rulaj creditor 120.000 lei

31
  Cont 303 “Materiale de natura obiectelor de inventar”
- sold iniţial debitor 30.000 lei
- rulaj debitor 80.000 lei
- rulaj creditor 20.000 lei
 Cont 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”
- sold iniţial debitor 25.000 lei
- rulaj debitor 85.000 lei
- rulaj creditor 50.000 lei
1. Aplicând reglementările metodologice prin care diferenţele în plus (cost de achiziţie mai
mare decât preţ standard) se înregistrează în debitul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime
şi materiale”, iar diferenţele în minus (cost de achiziţie mai mic decât preţ standard) în creditul
aceluiaşi cont, rezultă următoarele:
 Calculul coeficientului de repartizare debitor (Kd308):
Sid 308 +Rd 308
Kd 308= x 100=
Si 301+302+303 +Rd 301+302+303
25 .000+85. 000 110. 000
¿ x 100= x 100=9 , 48 %
(60 . 000+90 . 000+30 .000 )+(700 . 000+200 .000+80. 000 1 .160 . 000
 Diferenţele în plus aferente consumurilor de:
- materii prime: 300.000 x 9,48% = 28.440 lei
- materiale consumabile: 120.000 x 9,48% = 11.376 lei
- materiale de natura obiectelor de inventar: 20.000 x 9,48% = 1.896 lei
 Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor în plus:
% = 308 “Diferenţe de preţ 41.712
la materii prime şi
materiale
601 “Cheltuieli cu materiile prime” 28.440
602 “Cheltuieli cu materialele 11.376
consumabile”
603 “Cheltuieli privind materialele 1.896
de natura obiectelor de inventar”

 Calculul coeficientului de repartizare creditor (Kc308):

Sic 308 +Rc 308
Kc 308= x 100=
Si 301+302+303 +Rd 301+302+303
0+50 . 000 50 .000
¿ x 100= x 100=4 , 31 %
(60 . 000+90 . 000+30 .000 )+(700 . 000+200 .000+80. 000 1 .160 . 000
 Diferenţele în minus aferente consumurilor de:
- materii prime: 300.000 x 4,31% = 12.930 lei
- materiale consumabile: 120.000 x 4,31% = 5.172 lei
- materiale de natura obiectelor de inventar: 20.000 x 4,31% = 862.000 lei
 Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor în minus:
308 “Diferenţe de preţ = % 18.964
la materii prime şi
materiale 601 “Cheltuieli cu materiile 12.930
prime”
602 “Cheltuieli cu 5.172
materialele consumabile”
603 “Cheltuieli privind 862

32
 materialele de natura
obiectelor de inventar”
Se observă că în urma înregistrărilor diferenţelor de preţ cheltuielile cu materiile prime cresc
cu 15.510 lei (28.440 – 12.930), cheltuielile cu materialele consumabile cresc cu 6.204 lei (11.376 –
5.172), iar cheltuielile privind materialele de natura obiectelor de inventar cresc cu 1.034 lei (1.896
– 862). Sumele cu care se majorează cheltuielile menţionate reprezintă excedentul diferenţelor în
plus (cost de achiziţie mai mare decât preţ standard) faţă de cele în minus (cost de achiziţie mai mic
decât preţ standard).
2. În cele ce urmează va fi prezentată procedura de calcul aplicată în practică.
 Înregistrând diferenţele în minus în roşu în debitul contului 308 “Diferenţe de preţ la
materii prime şi materiale”, elementele acestui cont vor fi:
- sold iniţial debitor: 25.000 lei
- rulaj debitor: 85.000 – 50.000 = 35.000 lei

 Calculul coeficientului de repartizare (K308):

Sid 308 +Rd 308
K 308= x 100=
Si 301+302+303 +Rd 301 +302 +303
25 .000+35 . 000 60 . 000
¿ x 100= x 100=5 , 17 %
(60 . 000+90 . 000+30 .000 )+(700 . 000+200 .000+80. 000 1 .160 . 000
 Diferenţe în plus aferente consumurilor de:
- materii prime: 300.000 x 5,17% = 15.510 lei
- materiale consumabile: 120.000 x 5,17% = 6.204 lei
- materiale de natura obiectelor de inventar: 20.000 x 5,17% = 1.034 lei
 Înregistrarea în contabilitate a diferenţelor în plus:
% = 308 “Diferenţe de preţ 22.748
la materii prime şi
601 “Cheltuieli cu materiile materiale 15.510
prime”
602 “Cheltuieli cu materialele 6.204
consumabile”
603 “Cheltuieli privind 1.034
materialele de natura
obiectelor de inventar”

Din datele obţinute prin cele două modalităţi de calcul se observă că în ambele situaţii
cheltuielile cu materiile prime şi materialele sunt afectate cu aceleaşi sume, astfel:
- cheltuieli cu materiile prime se majorează cu 15.510 lei
- cheltuielile cu materialele consumabile se majorează cu 6.240 lei
- cheltuielile privind materialele de natura obiectelor de inventar se majorează cu 1.034 lei.
În continuare va fi exemplificată funcţionarea contului 348 „Diferenţe de preţ la produse”.
Se consideră că la începutul unei perioade de gestiune există în stoc produse finite evaluate
la cost standard 55 000 lei, costul efectiv de producţie fiind 60 000 lei. În cursul perioadei de
gestiune se obţin produse evaluate la cost standard 20 000 lei, iar diferenţa aferentă este favorabilă
în valoare de 2 000 lei. Ulterior se vând produse finite cu o rată a profitului de 20 % ştiind că preţul
lor de înregistrare este 60 000 lei.
Sold iniţial 345 = 55 000 lei
Sold iniţial 348 = 5 000 lei
- obţinerea produselor finite:

33
 345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente 20.000 20.000
costurilor stocurilor de
produse”

- înregistrarea diferenţei de preţ favorabile (în minus) aferentă produselor obţinute:

348 „Diferenţe de preţ la produse ” = 711 „Venituri aferente - 20.000 - 20.000
costurilor stocurilor de
produse”

- vânzarea produselor finite al căror preţ de înregistrare este 60 000 lei cu o rată a
profitului de 20%
411”Clienţi” = % 92.851,2
701”Venituri din vânzarea 74.880
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 17.971,2

Preţul de vânzare (aferent venitului din vânzare) = Costul de producţie (efectiv) + rata
profitului = 62 400 + 20% x 62 400 = 74 880 lei.
Costul de producţie (efectiv) al produselor finite vândute = costul de înregistrare (standard)
± diferenţa de preţ = 60 000 + 2 400 = 62 400 lei
Diferenţa de preţ aferentă produselor vândute = K x Rc345 = 4% x 60 000 = 2 400 lei.
Si348+Rd 348 5 . 000+2 . 000 3 . 000
x 100= x 100= x 100=0 , 04 x 100
K = Si345+Rd 345 55 .000+20 . 000 75 .000 = 4%
Notă: Deoarece valoarea coeficientului este pozitivă, diferenţa de preţ aferentă produselor
vândute este în plus (nefavorabilă) şi se înregistrează în negru în creditul contului 348. Dacă
coeficientul avea o valoare negativă, diferenţa de preţ aferentă produselor vândute ar fi fost în
minus (favorabile) şi se înregistra în roşu în creditul contului 348.
- descărcarea gestiunii de produse vândute şi repartizarea diferenţei de preţ aferente:

711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 60.000 60.000

stocurilor de produse”

711 „Venituri aferente costurilor = 348„Diferenţe de preţ la 2.400 2.400

stocurilor de produse” produse”

4.1.4. Conturi de regularizare asupra evaluării pasivelor

Conturile de regularizare asupra evaluării pasivelor (resurselor de finanţare) au rolul de a
aduce la nivelul efectiv evaluarea resurselor atunci când acestea sunt lăsate, în mod deliberat să
figureze în conturile de gestionare a resurselor la alt nivel decât cel efectiv. Deoarece substanţa pe
care o reflectă este tot o substanţă de pasiv, conturile din această grupă primesc în credit soldul
iniţial şi sporurile, iar în debit reducerile şi soldul final. Face parte din această grupă contul 105
„Rezerve din reevaluare”.
Contul 105 „Rezerve din reevaluare” este un cont de pasiv care ţine evidenţa rezervelor din
reevaluarea imobilizărilor corporale şi a altor reevaluări efectuate potrivit legii. În credit
înregistrează creşterea de valoare rezultată din reevaluarea imobilizărilor corporale (211, 212, 213,
214). În debit înregistrează rezerva din reevaluare trecută la rezerve (106) şi descreşterile faţă de
valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale (211, 212, 213, 214).
Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale.

34
 4.1.5. Conturi rectificative de activ contra pasiv
Conturile rectificative de activ contra pasiv formează o clasă distinctă de conturi în seria
conturilor de pasiv. Ele au rolul de a reflecta supradimensionările în evaluarea unor resurse de
finanţare atunci când în conturile de gestionare acestea sunt lăsate să figureze la o valoare mai mare
decât valoarea reală din acel moment. Sunt conturi rectificative de activ contra pasiv următoarele:
 129 „Repartizarea profitului”, cu misiunea rectificativă asupra contului 121 „Profit şi
pierdere”;
 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” cu misiunea rectificativă asupra
contului 161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”.
În condiţiile în care profiturile sunt lăsate să figureze încă în creditul contului de rezultate
finale 121 „Profit şi pierdere”, în intervalul de la închiderea exerciţiului şi până la aprobarea
situaţiilor financiare de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor, contul de activ 129
„Repartizarea profitului” are misiunea de a înregistra în debit:
- rezervele legale constituite din profitul realizat în exerciţiul curent (1061);
- acoperirea pierderilor contabile realizate în exerciţiile precedente din profitul realizat în
exerciţiul curent (1171);
- sumele repartizate pentru participarea salariaţilor la profit, dividende, vărsăminte la
bugetul de stat din profitul net al regiilor autonome, surse proprii de finanţare (1171).
După aprobarea de către Adunarea Generală a Acţionarilor sau a Asociaţilor a repartizării
profitului, contul 129 „Repartizarea profitului” se închide, creditându-se în corespondenţă cu
debitul contului 121 „Profit şi pierdere”.
Contul de activ 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” ţine evidenţa primelor
de rambursare care reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a
obligaţiunilor. În debit înregistrează suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiunea de obligaţiuni (161). În credit înregistrează valoarea primelor de rambursare amortizate
(686). Soldul debitor reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor neamortizate.
Exemplu:
O societate pe acţiuni emite la data de 01.01 a exerciţiului financiar N, 10 000 de obligaţiuni
interne garantate de stat cu valoare nominală de 6 lei/obligaţiune, care se vând prin bancă la preţul
de 5 lei/obligaţiune. Durata împrumutului este de 5 ani. La scadenţă, împrumutul se rambursează,
iar primele de rambursare se amortizează anual.
- înregistrarea emisiunii obligaţiunilor cu primă:
 valoarea nominală a împrumutului = 10 000 obligaţiuni x 6 lei/obligaţiune = 60 000 lei
 valoarea împrumutului la preţ de vânzare = 10 000 obligaţiuni x 5 lei/obligaţiune = 50 000
lei;
 valoarea primei de rambursare = 60 000 – 50 000 = 10 000 lei.
% = 1617 „Împrumuturi din 60 000
461 „Debitori diverşi” emisiuni de obligaţiuni 50 000
169 „Prime privind rambursarea garantate de stat” 10 000
obligaţiunilor”

- încasarea împrumutului obligatar prin bancă:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 50 000 50 000

- amortizarea primelor privind rambursarea obligaţiunilor aferente exerciţiului financiar N:

10 000 lei : 5 ani = 2 000 lei.
6868 „Cheltuieli financiare = 169„Prime privind rambursarea 2 000 2 000
privind amortizarea primelor obligaţiunilor”
de rambursare a obligaţiunilor”
Această înregistrare se repetă în fiecare exerciţiu financiar: „N” – „N+4”.

35
 - înregistrarea răscumpărării obligaţiunilor de pe piaţă la scadenţă:
505”Obligaţiuni emise şi = 5121 „Conturi la bănci în lei” 60 000 60 000
răscumpărate”

- înregistrarea anulării obligaţiunilor:

1617 „Împrumuturi din = 505”Obligaţiuni emise şi 60 000 60 000
emisiuni de obligaţiuni răscumpărate”
garantate de stat”

Contul 117 „Rezultatul reportat” este un cont bifuncţional cu ajutorul căruia se ţine
evidenţa rezultatului sau părţii din rezultatul exerciţiului precedent a căror repartizare a fost
amânată de Adunarea Generală a Acţionarilor sau Asociaţilor. Când rezultatul reportat este pierdere
contul 117 „Rezultatul reportat” îmbracă caracterul unui cont rectificativ de activ contra pasiv. El
ilustrează faptul că pentru a ajunge la nivelul real al patrimoniului net mărimile înscrise în conturile
de capital şi rezerve trebuie diminuate cu pierderile reportate.
În creditul acestui cont se înregistrează:
- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din profilul exerciţiului curent
(129);
- pierderile contabile ale exerciţiilor precedente acoperite din rezerve (106);
- pierderile realizate în exerciţiile precedente care reduc capitalul social (101);
- profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat (121);
- rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile (411, 461, 4282).
În debitul acestui cont se înregistrează:
- pierderile contabile realizate în exerciţiul precedent (121);
- profitul net realizat în exerciţiile precedente, repartizat pentru rezerve, participarea
salariaţilor la profit, vărsăminte din profitul net al regiilor autonome, dividende cuvenite acţionarilor
sau asociaţilor (106, 424, 446, 457);
- rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile (280, 281, 301 la 303, 361,
401, 4281, 4381, 4481).
Soldul debitor al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul
nerepartizat.
Exemplificarea modului de funcţionare a conturilor 129 „Repartizarea profitului şi a
contului” şi 117 „Rezultatul reportat” este făcută cu ocazia prezentării conturilor de rezultate finale
în subcapitolul 5.3.4. „Conturi de rezultate financiare”.

4.1.6. Conturi rectificative de pasiv contra activ

Conturile rectificative de pasiv contra activ au rolul de a aduce la nivelul real reflectările în
conturile de gestionare a activelor, atunci când în mod deliberat activele sunt lăsate să figureze în
conturile de gestionare la un nivel superior celui real din momentul respectiv.
Supradimensionarea în evaluarea activelor în conturile corespunzătoare de gestionare apare
ca urmare a faptului că în timp averea încorporată în unele active poate suferi o depreciere
cuantificabilă. Atunci când deprecierea este ireversibilă, ea se determină prin procesul de amortizare
(în cazul imobilizărilor corporale şi necorporale). În situaţia în care deprecierea este reversibilă, ea
se determină cu prilejul stabilirii ajustărilor pentru deprecierea activelor, de regulă, la închiderea
exerciţiului financiar.
Sunt conturi rectificative de pasiv contra activ următoarele:
 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale”;
 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”;
 toate conturile din grupele:
- 29 „Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor”
- 39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de exerciţiu”;
- 49 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor;

36
 - 59 „Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie”.
Atunci când entitatea economică evaluează mărfurile din magazinele cu amănuntul la preţul
cu amănuntul, contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi contul 4428 „TVA neexigibilă” sunt
conturi rectificative de pasiv contra activ. Preţul cu amănuntul este format din costul de achiziţie a
mărfii, adaosul comercial şi TVA neexigibilă. De această situaţie va trebui să se ţină seama cu
prilejul întocmirii raportului asupra situaţiei financiare, adică a bilanţului, unde nivelul stocului de
mărfuri va fi stabilit prin deducerea din soldul contului 371 „Mărfuri” al soldului creditor al
contului 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi a contului 4428 „TVA neexigibilă” (în măsura în care
se referă la stocul de mărfuri).
Amortizarea este cota anuală din valoarea de intrare în patrimoniu a imobilizărilor,
corespunzătoare mărimii uzurii (deprecierii ireversibile) şi care se include în cheltuielile curente,
recuperându-se prin veniturile la realizarea cărora participă imobilizările.
Din punct de vedere economic, amortizarea reprezintă includerea unei cote din costul
imobilizărilor în cheltuielile perioadei în care s-a folosit activul imobilizat.
Semnificaţia contabilă a amortizării este legată de corectarea (reducerea) valorii
imobilizărilor, ca urmare a utilizării lor, a acţiunii unor factori externi (naturali şi de progres tehnic)
sau a unor prevederi legale (în cazul unor imobilizări necorporale).
Trebuie precizat că nu toate imobilizările sunt supuse amortizării. Imobilizările financiare
nu se amortizează. Deprecierea lor este posibilă, dar datorită incertitudinii, ea este reflectată prin
provizioanele pentru depreciere. Din categoria imobilizărilor corporale sunt excluse din sfera
amortizării bunurile a căror folosinţă nu este limitată în timp (terenuri, lacuri, păduri etc).
Valoarea amortizabilă a unui activ va fi alocată pe bază sistematică duratei sale de utilizare.
Amortizarea este recunoscută chiar dacă valoarea justă a activului depăşeşte valoarea sa contabilă,
atâta timp cât valoarea reziduală a activului nu depăşeşte valoarea sa contabilă. Reparaţiile şi
întreţinerea unui activ nu neagă obligaţia de a-l amortiza. Valoarea reziduală este suma netă pe care
întreprinderea se aşteaptă să o obţină prin vânzarea unui activ, la sfârşitul duratei sale de utilitate,
după deducerea cheltuielilor angajabile în operaţia de cesiune. Valoarea reziduală a unui activ poate
creşte până la o valoare egală sau mai mare decât valoarea contabilă a activului. Dacă se întâmplă
acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero atâta timp cât valoarea reziduală
nu descreşte ulterior până la o valoare inferioară valorii contabile a activului.
Amortizarea economică sau contabilă este determinată în urma estimărilor şi calculelor
rezultate din deciziile conducerii întreprinderii. Ea afectează elementele de imobilizări ale activului
bilanţier, în timp ce cheltuiala corespunzătoare afectează contul de profit şi pierdere. Ea nu se
confundă cu amortizarea fiscală, care se determină conform reglementărilor fiscale în vigoare.
Amortizarea fiscală nu afectează performanţa întreprinderii, ci doar masa impozabilă, implicit
calculul impozitului pe profit.
Fiecare parte a unui element de imobilizări corporale cu un cost care este semnificativ în
legătură cu costul total al elementului va fi amortizată separat. O imobilizare corporală începe să
fie amortizată atunci când ea este disponibilă pentru folosinţă, adică atunci când se află în condiţii
corespunzătoare pentru funcţionarea sa. Amortizarea unei imobilizări corporale încetează cel mai
devreme la data la care conducerea întreprinderii hotărăşte vânzarea imobilizării. La această dată se
aplică reglementările IFRS 5 „Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte”. O
entitate economică va cataloga un activ imobilizat ca deţinut pentru vânzare dacă valoarea sa
contabilă va fi recuperată în principal printr-o operaţiune de vânzare şi nu prin utilizarea sa
continuă. Imobilizările corporale care întrunesc condiţiile pentru a fi incluse în categoria activelor
deţinute pentru vânzare trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi
valoarea justă minus costurile de vânzare, iar înregistrarea deprecierii acestor imobilizări va fi
întreruptă. Imobilizările corporale deţinute pentru vânzare trebuie prezentate în mod separat în
bilanţ, iar rezultatele activităţilor întrerupte trebuie să fie prezentate separat în contul de profit şi
pierdere.
În calculul amortizării economice sunt definiţi şi utilizaţi trei factori: durata de utilitate,
valoarea amortizabilă şi metodele de amortizare.

37
 Durata de utilitate a unei imobilizări corporale este definită în funcţie de utilitatea aşteptată
de la activul respectiv. Politica de gestiune a imobilizărilor corporale ale unei întreprinderi poate să
prevadă ieşirea activelor în cauză la sfârşitul unei perioade precise sau după consumarea unei
proporţii din avantajele economice procurate cu bunurile respective. În consecinţă, durata de
utilitate a unei imobilizări corporale poate să fie mai scurtă decât viaţa sa economică. Estimarea
duratei de utilitate a unei imobilizări corporale este o problemă de judecată profesională, bazată pe
experienţa întreprinderii cu alte active similare şi pe analiza următorilor factori de influenţă:
- nivelul estimat de utilizare a activului; această utilizare este evaluată prin referire la
capacitatea sau la producţia fizică aşteptată de la activul respectiv;
- uzura fizică estimată, care depinde de factori operaţionali cum ar fi numărul de schimburi în
care va fi utilizat activul şi programul de reparaţii şi întreţinere,
- uzura morală tehnică şi comercială care rezultă din modificările sau îmbunătăţirile de
producţie sau dintr-o modificare pe piaţă pentru produsul sau serviciul furnizat de activ;
- limitele legale sau similare privind utilizarea activului, cum ar fi datele de expirare ale
contractelor de leasing.
Durata de utilitate are, conform IAS 16, două interpretări:
 fie perioada în cursul căreia întreprinderea se aşteaptă să utilizeze activul respectiv;
 fie numărul de unităţi produse pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină şi să le
vândă.
Putem sublinia faptul că, cea de a doua interpretare poate fi utilizată în practică pentru
imobilizările corporale care se depreciază mai mult prin utilizarea lor decât prin învechirea lor sau
pentru care ritmul de utilizare este neregulat (numărul de unităţi fizice obţinute este semnificativ
diferit de la un exerciţiu la altul).
Valoarea reziduală şi durata de utilitate ale unui activ imobilizat vor fi revizuite cel puţin la
fiecare sfârşit de exerciţiu financiar, iar modificările survenite vor fi tratate conform prevederilor
IAS 8 „Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori”.
Valoarea amortizabilă reprezintă diferenţa dintre valoarea de intrare a activului şi valoarea
sa reziduală,în condiţiile în care aceasta din urmă este semnificativă. Amortizarea ar trebui să fie
calculată în funcţie de costul total de intrare al activului, numai dacă întreprinderea are intenţia să
folosească bunul până la terminarea duratei sale economice de viaţă. Deducerea valorii reziduale
din valoarea de intrare a imobilizării este o practică des întâlnită în ţările anglo-saxone, unde
profitul fiscal este determinat independent de politicile utilizate în contabilitate. În aceste ţări se
acordă o importanţă deosebită determinării valorii reziduale deoarece, firmele cotate la bursă s-ar
putea folosi de estimarea unei valori reziduale prea mari în scopul diminuării cheltuielilor cu
amortizarea, creşterii profitului şi raportării unui rezultat pe acţiune cât mai atractiv pentru
investitori. Deşi, IAS 16 indică scăderea valorii reziduale din valoarea de intrare, în ţările Europei
continentale această prevedere se aplică foarte puţin, deoarece se consideră că valoarea reziduală
este nesemnificativă. În aceste ţări, valoarea amortizabilă este costul de intrare a imobilizărilor.
Existenţa celor două practici poate conduce la diferenţe substanţiale atunci când valoarea reziduală
diferă mult de valoarea netă contabilă a imobilizării, în momentul cesiunii acesteia.
Metoda de amortizare utilizată va reflecta modelul după care beneficiile economice viitoare
ale unui activ vor fi consumate de către entitatea economică. Pentru repartizarea în mod sistematic a
valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate, poate să fie utilizată una dintre
următoarele metode de amortizare: metoda liniară, metoda de diminuare a soldului (metoda
degresivă) şi metoda unităţilor de producţie. Amortizarea liniară constă în includerea uniformă în
cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu durata de utilizare a activelor
patrimoniale imobilizate. Amortizarea degresivă constă în includerea în cheltuielile de exploatare a
unor sume variabile, mai mari în primii ani de utilizare a imobilizării corporale şi mai mici în
ultimii ani de utilizare a acesteia. Metoda unităţilor de producţie are ca rezultat o cheltuială pe baza
folosinţei preconizate. Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai credibil modelul preconizat
de consum al beneficiilor economice viitoare înglobate în activ. Metoda aleasă va fi aplicată

38
consecvent de la un exerciţiu financiar la altul, exceptând situaţia în care ar apărea o schimbare în
ritmul aşteptat al avantajelor economice referitoare la activul în cauză.
În general, cheltuiala privind amortizările face obiectul contului de profit şi pierdere. Totuşi,
în anumite situaţii, avantajele economice ce vor fi generate de un activ se integrează de
întreprindere în cadrul producţiei altor active. De exemplu, amortizarea instalaţiilor de producţie
este inclusă în costurile de fabricaţie ale stocurilor conform IAS 2 „Stocuri”. De asemenea,
amortizarea imobilizărilor corporale utilizate pentru activităţile de dezvoltare poate să fie inclusă în
costul unei imobilizări necorporale care este contabilizată conform IAS 38 „Imobilizări
necorporale”.
În practica economică, la calculul amortizării, trebuie să se ţină cont de data la care este dată
în folosinţă imobilizarea corporală. În România, calculul amortizării începe cu luna următoare dării
în folosinţă a imobilizării. În SUA, se recurge la o rotunjire în plus sau în minus la cea mai
apropiată lună întreagă. De exemplu, dacă o imobilizare corporală a fost pusă în funcţiune la data de
9 martie, calcularea amortizării începe cu 1 martie, iar dacă darea în folosinţă s-a făcut la data de 20
martie, calcularea amortizării începe cu 1 aprilie.
Amortizările imobilizărilor necorporale şi corporale se înregistrează prin debitarea contului
de cheltuieli 6811 „Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor” şi prin creditarea
contului de amortizare corespunzător (280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” şi 281
„Amortizări privind imobilizările corporale”). Conturile de amortizări se debitează cu amortizarea
aferentă activelor imobilizate, scoase din funcţiune sau cedate (vândute). Utilizarea în evidenţa
contabilă a conturilor 280 „Amortizări privind imobilizările necorporale” şi 281 „Amortizări
privind imobilizările corporale” este reflectată prin înregistrarea operaţiunilor economico –
financiare prezentate în continuare.
1. Amortizarea imobilizărilor necorporale:
- Se înregistrează cheltuieli de constituire 2.000 lei care au fost achitate de unul din
acţionarii firmei. Cheltuielile sunt înregistrate cu data de 01.01.N
201”Cheltuieli de constituire” = 462”Creditori diverşi” 2.000 2.000
- Se achită datoria faţă de acţionar din disponibilităţile băneşti aflate în casierie.
462”Creditori diverşi” = 5311”Casa în lei” 2.000 2.000
- Se înregistrează amortizarea cheltuielilor de constituire pentru primul an ştiind că durata
normată este 4 ani.
- 2.000 x ¼ x 100 = 2.000 x 25% = 500
6811”Cheltuieli de exploatare = 2801”Amortizarea cheltuielilor 500 500
privind amortizarea de constituire”
imobilizărilor”
Notă: Această operaţiune se face şi în următorii 3 ani:
- După expirarea duratei normate (după 4 ani) se scot din evidenţa cheltuielile de
constituire integral amortizate.
2801”Amortizarea cheltuielilor = 201”Cheltuieli de constituire” 2.000 2.000
de constituire”
2. Amortizarea imobilizărilor corporale:
- La data de 01.04.N se achiziţionează un mijloc de transport la cost de achiziţie 50.000
lei, TVA 19%.
% = 404”Furnizori de imobilizări” 62.000
2133”Mijloace de transport” 50.000
4426”TVA deductibilă” 12.000
- Se înregistrează amortizarea mijlocului de transport pentru exerciţiul financiar N ştiind
că durata de utilizare normată este 10 ani.
50.000 x 1/10 x 100 x 9 luni/12 luni = 50.000 x 10% x 9/12 = 3.750 lei
6811”Cheltuieli de exploatare = 2813”Amortizarea instalaţiilor, 3.750 3.750
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor” animalelor şi plantaţiilor”

39
 - Se înregistrează amortizarea mijlocului de transport pentru exerciţiul financiar N+1
50.000 x 10% = 5.000 lei
6811”Cheltuieli de exploatare = 2813”Amortizarea instalaţiilor, 5.000 5.000
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor” animalelor şi plantaţiilor”
- La sfârşitul exerciţiul financiar N+1 se vinde mijlocul de transport cu un preţ de vânzare
de 60.000 lei, TVA 24%.
461”Debitori diverşi” = % 74.400
7583”Venituri din vânzarea 60.000
activelor şi alte operaţii de
capital”
4427”TVA colectată” 14.400
- Se scoate din gestiune mijlocul de transport parţial amortizat
% = 2133”Mijloacele de transport” 50.000
2813”Amortizarea instalaţiilor, 8.750
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
6583”Cheltuieli privind activele 41.250
cedate şi alte operaţii de
capital”

Ajustările pentru depreciere pot fi definite ca „o constatare contabilă a micşorării valorii

activelor din motive ale căror efecte nu sunt ireversibile” 18. Ajustările pentru depreciere se
constituie şi se majorează pe seama cheltuielilor exerciţiului financiar în care se constată
deprecierea reversibilă a activelor. Anularea şi diminuarea ajustărilor pentru depreciere generează o
creştere a veniturilor exerciţiului în care se consemnează aceste operaţii.
Dacă din valoarea de intrare a unui activ se scade valoarea de rectificat (amortizare sau
ajustare pentru depreciere), reflectată în conturile rectificative, se obţine valoarea netă contabilă.
Exemplu:
La inventarierea stocurilor desfăşurate în cadrul unei entităţi patrimoniale în perioada 01-
20.11.2009 s-au constatat minusuri de valoare generate de factori conjuncturali, conform datelor
centralizate în tabelul nr.3.
Tabelul nr. 3

Nr. Denumirea stocului Valoarea Valoarea de Diferenţe

crt. contabilă inventar
1 Materii prime 459 602 453 658 -5 944
2 Materiale consumabile 110 675,320 108 250,346 -2 424,974
3 Materiale de natura 68 904,454 65 235,304 -3 669,150
obiectelor de inventar

Ajustările pentru depreciere existente la data constatării minusurilor prezentate în tabelul

nr.7 erau:
- ajustarea pentru deprecierea materiilor prime: 4 000 lei;
- ajustarea pentru deprecierea materialelor consumabile: 3 500 lei;
- ajustarea pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar: 2000 lei.
Analizând minusurile de valoare generate de factori conjuncturali şi situaţia ajustărilor
existente, se constată necesitatea suplimentării ajustărilor pentru deprecierea materiilor prime şi
materialelor de natura obiectelor de inventar cu 1 944 lei, respectiv 1 669,15 lei. De asemenea se
observă că ajustarea pentru deprecierea materialelor trebuie diminuată cu suma de 1 075,026 lei.
Înregistrările contabile aferente situaţiei prezentate sunt:
18
G. Langlois, M. Friederich – Comptabilite: Classe de premiere. Technique contable et analyse calculs comerciaux
et statistique informatiques, Ed. Foucher, Paris, 1994, p.224

40
 - suplimentarea ajustărilor pentru deprecierea materiilor prime şi materialelor de natura
obiectelor de inventar:

6814 „Cheltuieli de exploatare = % 3 613

privind ajustările 391 „Ajustări pentru 1 944
pentru deprecierea deprecierea materiilor
activelor circulante” prime”
3922 „Ajustări pentru 1 669,15
deprecierea
materialelor de
natura obiectelor
de inventar”

- diminuarea ajustărilor pentru deprecierea materialelor consumabile:

3921 „Provizioane pentru = 7814 „Venituri din 1 075,026 1 075,026
deprecierea materialelor ajustări pentru
consumabile” deprecierea activelor
circulante”

Situaţia prezentată conduce la concluzia că, în practică, se utilizează o metodă globală de

constituire şi anulare a ajustărilor pentru deprecierea stocurilor. Această metodă constă în
compararea ajustărilor calculate pe baza a două inventare succesive efectuate în exerciţiile
financiare N şi N+1. În situaţia în care deprecierea stocurilor la sfârşitul exerciţiului N+1 este
superioară ajustării existente, se recurge la majorarea ajustării pentru depreciere. Dacă se constată
că deprecierea datorată unor factori conjuncturali este inferioară ajustării existente, diferenţa se
deduce din valoarea ajustării pentru depreciere şi se înregistrează ca venit. Această procedură de
înregistrare a ajustărilor pentru depreciere, aplicată în practică, prezintă avantajul că nu necesită
evidenţe şi muncă suplimentară pentru identificarea momentului ieşirii elementului de stoc pentru
care se determină ajustarea.
În unităţile comerciale cu amănuntul evidenţa stocurilor de mărfuri se ţine la preţ cu
amănuntul care este format din costul de achiziţie a mărfurilor, adaosul comercial şi TVA
neexigibile. Evidenţa adaosului comercial se ţine cu ajutorul contului rectificativ de pasiv contra
activ 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”. Pentru înregistrarea TVA neexigibilă se utilizează contul
rectificativ de pasiv contra activ 4428 „TVA neexigibilă”.
Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este un cont de pasiv care înregistrează în credit
valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (prin debitul contului 371
„Mărfuri”). În debitul contului se consemnează valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor,
ieşite din gestiune (prin creditul contului 371 „Mărfuri”). Soldul creditor al contului reprezintă
valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.
TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate în gestiune se înregistrează în creditul contului
de pasiv 4428 „TVA neexigibilă”, iar TVA neexigibilă aferentă vânzărilor de mărfuri se
înregistrează în debitul aceluiaşi cont. Soldul creditor al contului evidenţiază taxa neexigibilă
aferentă mărfurilor existente în stoc la sfârşitul perioadei de gestiune.
Evaluarea ieşirilor de mărfuri în comerţul cu amănuntul se face prin parcurgerea
următoarelor etape:
1. Determinarea coeficientului (K) de repartizare a adaosului comercial care se poate calcula
în trei variante:
 dacă unitatea practică o cotă unică de adaos comercial (Ca), coeficientul K se calculează
folosind procedeul sutei majorate:
Ca x 100
K 1=
a) Ca+100

41
  dacă unitatea practică cote de adaos comercial diferenţiate pe sortimente de marfă,
coeficientul K se calculează astfel:
( Si+ Rc ) cont 378
K 2= x 100
b) ( Si+ Rd ) cont 371- (Si + Rc ) cont 4428
( Si+ Rc ) cont 378
K 3= x 100
c) ( Si+ Rd ) cont 371
2. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute cumulat de la începutul anului
până la sfârşitul lunii în curs (ACC) în trei variante:
a) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K1
b) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 707 x K2
c) ACC = Rulaj creditor cumulat al contului 371 x K3
Rulajul creditor cumulat al contului 707 reprezintă preţul de vânzare fără TVA al mărfurilor
vândute de la începutul anului şi până la sfârşitul lunii în curs, iar rulajul creditor al contului 371
reprezintă preţul de vânzare cu amănuntul (inclusiv TVA) al aceloraşi mărfuri.
3. Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute în luna curentă (ACL):
ACL = ACC – rulaj debitor cumulat al contului 378
4. Determinarea cheltuielilor privind mărfurile vândute în luna curentă (CM):
CM = rulaj creditor din luna curentă al contului 707 – ACL

Exemplu:
Se consideră că o unitate comercială cu amănuntul deţine mărfuri în stoc la începutul
perioadei de gestiune evaluate la preţ de vânzare cu amănuntul 14.880 lei. Cota de adaos comercial
practicată de unitate este de 20%.
Situaţia în conturi se prezintă astfel:
Si371 = 14.880 lei
Si4428 = 19,35483% x 14.880 = 2.880 lei
Si378 = (20 x 10):(20+100) x 12.000 = 16,666% x 12.000 = 2.000 lei
În cursul perioadei de gestiune se înregistrează următoarele operaţiuni privind mărfurile:
1) achiziţia de la o societate comercială de desfacere cu ridicata a unor mărfuri la preţ de
achiziţie 8.000 lei, TVA 24%:

% = 401 “Furnizori” 9.920

371 “Mărfuri” 8.000
4426 “TVA deductibilă” 1.920

2) includerea în preţul de vânzare cu amănuntul a adaosului comercial de 20% şi TVA-ului

neexigibil calculat prin aplicarea cotei de 24% asupra preţului de achiziţie (8.000 lei) plus adaosul
comercial aferent (1.600 lei), în valoare de 2.304 lei:

371 “Mărfuri” = % 3.904

378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 1.600
4428 “TVA neexigibilă” 2.304

3) încasarea în numerar a sumei de 13.392 lei rezultată din vânzarea de mărfuri la preţ cu
amănuntul:
TVA-ul dedus din preţul cu amănuntul este:
19,35483% x 13.392 = 2.592 lei

5311 “Casa în lei” = % 13.392

707 “Venituri din vânzarea 10.800
mărfurilor”
4427 “TVA colectată” 3.592

42
 4) descărcarea gestiunii de mărfuri cu valoarea mărfii la preţul cu amănuntul:

20 x 100
K= =16 , 666 %
20+100
( Si+Rc ) cont 378
K 2= x 100=
( Si+ Rd ) cont 371- ( Si+Rc ) cont 4428
2. 000+1 . 600 3 . 600
x 100= x 100=16 ,666 %
( 14 . 280+11 . 424 ) −( 2. 280+1 .824 ) 21. 600

Adaosul comercial aferent mărfurilor vândute este egal cu

Rc707 x K = 10.800 x 16,666% = 1.800 lei
sau
( Si+Rc ) cont 378 2. 000+1 . 600
K '= x 100= x 100=14 ,0056 %
( Si+ Rd ) cont 371 14 . 280+11. 424
Adaosul comercial aferent ,mărfurilor vândute este egal cu:
Rc371 x K’ = 12.852 x 14,0056% = 1.800 lei

% = 371 “Mărfuri” 13.392

607 “Cheltuieli privind mărfurile” 9.000
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 1.800
4428 “TVA neexigibilă” 2.592

5) Scoaterea din evidenţă a mărfurilor constatate lipsă neimputabilă la cost de achiziţie

1.000 lei, adaos comercial, 200 lei, TVA neexigibilă 288 lei.

% = 371 “Mărfuri” 1.488

607 “Cheltuieli privind mărfurile” 1.000
378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” 200
4428 “TVA neexigibilă” 288

4.2. EVIDENŢA CONTABILĂ A CHELTUIELILOR, VENITURILOR ŞI REZULTATELOR

FINANCIARE

4.2.1. Conturi de cheltuieli ale perioadei curente

Conturile de cheltuieli ale perioadei curente au rolul de a reflecta acele consumaţiuni de
valori care reprezintă sacrificii (eforturile exprimate în bani) făcute în perioada curentă de pe urma
cărora se obţin efecte (venituri) în aceeaşi perioadă de gestiune.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, înregistrate pe parcursul
exerciţiului contabil sub formă de scăderi ale valorii activelor sau creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către acţionari.
În general, cheltuielile reprezintă expresia valorică a operaţiunilor economice referitoare la
cumpărarea şi utilizarea bunurilor economice. Structura analitică a cheltuielilor este deosebit de
diversificată, dar pot fi identificate cel puţin patru modalităţi principale de formare a acestora:19
19
Dumitru Matiş, Atanasiu Pop - Contabilitate financiară, ediţia a 2-a, Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2008, p.
645

43
 a) Consumul de bunuri stocabile în activitatea curentă de exploatare, cum ar fi: consumul de
materii prime, materiale auxiliare etc.
b) Angajarea unei cheltuieli care intervine în momentul cumpărării de bunuri nestocabile,
lucrări, utilităţi şi servicii destinate producţiei, cu ocazia naşterii obligaţiilor faţă de furnizori.
c) Plata unei sume de bani destinată satisfacerii unei nevoi curente a firmei, pentru care
anterior plăţii nu a fost înregistrată obligaţia de plată.
d) Includerea în cheltuielile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume
reprezentând deprecieri economice ireversibile (amortizările imobilizărilor), deprecieri economice
probabil reversibile (ajustări pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor
viitoare (provizioane).
Structura reglementată a cheltuielilor vizează:
 cheltuielile unităţii, care reprezintă valorile plătite pentru:
- consumuri de stocuri, lucrări executate şi servicii prestate de care beneficiază unitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc.
 pierderile, care reprezintă reduceri ale beneficiilor economice şi pot rezulta sau nu ca
urmare a desfăşurării activităţii curente a persoanei juridice. Ele nu diferă ca natură de alte
tipuri de cheltuieli.
 amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierdere de valoare
reflectate.
Pentru contabilitatea curentă a cheltuielilor în mod sistematizat, după conţinutul şi natura lor
economică, se utilizează clasa 6 „Conturi de cheltuieli”, Aceste conturi au funcţie contabilă de
activ. Ele se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul exerciţiului financiar, şi se creditează la
decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra rezultatelor. Conturile se închid în urma decontării
cheltuielilor (la sfârşitul exerciţiului financiar conturile de cheltuieli curente se închid prin creditare
în corespondenţă cu debitul contului 121 „Profit şi pierderi”).
Structura informaţiilor (cheltuielilor şi veniturilor) în contul de rezultate pleacă de la
activitatea întreprinderii, care se identifică de fapt cu operaţiile economico – financiare desfăşurate
de o întreprindere într-o perioadă de gestiune. Toate operaţiile legate de activitatea principală sau de
exploatare care se identifică cu obiectul de activitate al unei întreprinderi, sunt considerate drept
operaţiuni curente obişnuite. Operaţiunile curente (obişnuite) prezintă în cadrul fiecărei
întreprinderi un caracter specific legat de activitatea acesteia. Aceste operaţiuni au un caracter
ordinar, obişnuit şi repetitiv. Pe baza acestor operaţiuni se determină rezultatul curent. Activitatea
curentă este activitatea desfăşurată de o întreprindere potrivit obiectivului său de activitate, inclusiv
activităţile derivate din realizarea acestuia. Ea cuprinde, pe lângă activitatea de exploatare şi alte
activităţi accesorii care se caracterizează printr-un anumit grad de permanenţă.
Repetitivitatea unei anumite operaţiuni este esenţială pentru a clasifica operaţiunile curente
sau extraordinare.
Activitatea extraordinară se referă la evenimente sau tranzacţii diferite de activitatea curentă
a întreprinderii. Operaţiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar în
cadrul activităţii întreprinderii frecvent sau cu regularitate. În procesul de separare a veniturilor şi
cheltuielilor în funcţie de caracterul lor curent (obişnuit) sau extraordinar, este necesară analizarea
atentă a naturii şi activităţii întreprinderii. Operaţiuni economico – financiare, care pentru unele
întreprinderi fac parte din activitatea curentă (obişnuită), pot reprezenta în cazul altor întreprinderi
activităţi extraordinare.
O întreprindere poate să desfăşoare operaţiuni financiare care includ operaţiuni obişnuite, cât
şi operaţiuni cu caracter extraordinar. Datorită faptului că natura financiară a unei operaţiuni
primează asupra caracterului ei extraordinar, operaţiunile extraordinare care au un caracter financiar
sunt considerate operaţiuni financiare. Prin rezultatul financiar, operaţiunile financiare participă
alături de operaţiunile de exploatare la constituirea operaţiunilor curente (obişnuite) în baza cărora
se constituie rezultatul curent.

44
 Pornind de la împărţirea activităţii întreprinderii, reflectată în contabilitate pe cele trei nivele
(exploatare, financiar, extraordinar), conturile de cheltuieli se clasifică în:
 cheltuielile de exploatare (cheltuielile privind stocurile; cheltuielile cu lucrările şi serviciile
executate de terţi; cheltuielile cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate; cheltuielile cu
personalul, cheltuielile de exploatare privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru
depreciere);
 cheltuielile financiare (pierderi din creanţe legate de participanţii, cheltuieli privind
investiţiile financiare cedate, cheltuielile din diferenţe de curs valutar, cheltuielile privind
dobânzile, cheltuielile privind sconturile acordate, cheltuielile financiare privind
amortizările şi ajustările pentru pierdere de valoare şi alte cheltuieli financiare);
 cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare).
Exemple:
1. Se achiziţionează materii prime la cost de achiziţie 20 000 lei TVA 24% şi materiale
consumabile la cost de achiziţie 3 000 lei TVA 24%. Preţul standard (de înregistrare) al materiilor
prime este 18 000 lei, iar al materialelor consumabile 2 000 lei.
% = 401 „Furnizori” 28.520
301 „Materii prime” 18.000
302 „Materiale consumabile” 2.000
308 „Diferenţe de preţ la materii 3.000
prime şi materiale”
4426 „TVA deductibilă” 5.520

2. Se dau în consum materii prime la preţ de înregistrare 10 000 lei repartizând şi diferenţa
de preţ aferentă.
601 „Cheltuieli cu materiile prime” = % 11.500
301 „Materii prime” 10.000
308 „Diferenţe de 1.500
preţ la materii
prime şi materiale”

Si 308 + Rd 308 3 . 000

= =0 , 15
Si 301 + Rd 301+302 20. 000
K= +302

K x Rc301 = 0,15 x 10 000 = 1 500

3. Se dau în consum materiale consumabile la preţ de înregistrare 600, repartizând şi

diferenţe de preţ aferentă.

602„Cheltuieli cu materiile = % 690

consumabile” 302 „Materiale 600
consumabile”
308 „Diferenţe de 90
preţ la materii prime
şi materiale”

K x Rc302 = 0,15 x 600 = 90

4. Se înregistrează materiale nestocate, aprovizionate de la furnizor în valoare de 3 000 lei,

TVA 24%.

45
 % = 401 „Furnizori” 3.720
604 „Cheltuieli privind materiale 3.000
nestocate”
4426 „TVA deductibilă” 720

5. Se înregistrează valoare consumurilor de energie electrică 3 000 lei şi apă 1.000 lei, TVA
24%.
% = 401 „Furnizori” 4.960
605 „Cheltuieli privind materiale 4.000
energia şi apa”
4426 „TVA deductibilă” 960

6. Se înregistrează achiziţia de mărfuri la preţ de achiziţie 100 000 lei, TVA 24%
% = 401 „Furnizori” 124.000
371 „Mărfuri” 100.000
4426 „TVA deductibilă” 24.000

7. Se achită din contul bancar prime de asigurare în valoare de 1 000lei.

613 „Cheltuieli cu primele de asigurare” = 5121 „Conturi la bănci 1.000 1.000
în lei”

8. Se vând unui client mărfuri la preţ de vânzare 78 000 lei TVA 24%
401 „Clienţi” = % 92.820
707 „Venituri din 96.720
vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată” 18.720

9. Se descarcă gestiunea de mărfurile vândute ştiind că preţul lor de înregistrare este 60 000
lei
607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 60.000 60.000

10. Se înregistrează sume datorate colaboratorilor pentru prestaţii efectuate de aceştia în

valoare de 4 000 lei
621 „Cheltuieli cu colaboratorii” = 401 „Furnizori” 4.000 4.000

11. Se înregistrează facturile privind valoarea lucrărilor de întreţinere şi reparaţii executate

de terţi în valoare de 20 000 lei, TVA 24%.
% = 401 „Furnizori” 24.800
621 „Cheltuieli cu întreţinerea şi 20.000
reparaţiile”
4426 „TVA deductibilă” 4.800

12. Se acordă un avans spre decontare administratorului în valoare de 500 lei.

542 „Avansuri de trezorerie” = 5311 „Casa în lei” 500 500

13. La întoarcerea administratorului din delegaţie se decontează cheltuieli de deplasare 600

lei, ţinând cont de avansul acordat.
625 „Cheltuieli cu deplasări detaşări şi = % 600
transferări” 542 „Avansuri de 500
trezorerie”

46
 5311 „Casa în lei” 100

14. Se înregistrează factura privind serviciile poştale şi de telecomunicaţii în valoare de 2

000 lei TVA 19%
% = 401 „Furnizori” 2.480
626 „Cheltuieli poştale şi 2.000
şi taxe de telecomunicaţii”
4426 „TVA deductibilă” 480

15. Se înregistrează comisionul bancar în valoare de 80 lei.

627 „Cheltuieli cu serviciile = 5121 „Conturi la bănci 80 80
bancare şi asimilate în lei”

16. Se înregistrează salarii brute 50 000 lei conform statului de plată a salariilor.
641 „Cheltuieli cu salariile personalului” = 421 „Personal - salarii 50.000 50.000
datorate ”

17. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale 20,8%

6451 „Cheltuieli privind contribuţia = 4311„Contribuţia 10.400 10.400
unităţii la asigurările sociale” unităţii la asigurările
sociale”

18. Se înregistrează contribuţia unităţii la asigurările sociale de sănătate 5,2%.

6453 „Cheltuieli privind contribuţia = 4313„Contribuţia 2.600 2.600
angajatului la asigurările sociale de angajatorului la
sănătate” asigurările sociale de
sănătate”

19. Se înregistrează contribuţia unităţii la fondul de şomaj 0,5%.

6452 „Cheltuieli privind contribuţia = 4371„Contribuţia 250 250
unităţii la fondul de şomaj” unităţii la fondul de
şomaj”

20. Se înregistrează impozitul pe clădiri şi termeni în valoare de 3.000 lei

635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi = 446 „Alte impozite, 3.000 3.000
vărsăminte asimilate” taxe şi vărsăminte
asimilate”

21. Conform unei hotărâri judecătoreşti, care stabileşte insolvabilitatea unui client considerat
incert, înregistrează pierderea generată de acest fapt. Creanţa faţă de clientul incert este de 11.900
lei.
654 „Pierderi din creanţe şi debitori = 4118„Clienţi incerţi sau 11.900 11.900
diverşi” în litigiu”

22. Se înregistrează valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalizărilor datorate de 800 lei şi

a celor plătite direct din contul societăţii, 200 lei
6581 „Despăgubiri, amenzi şi = % 1.000
penalităţi” 4481 „Alte datorii faţă de bugetul 800
statului”
5121 „Conturi la bănci în lei” 200

23. Se donează un mijloc de transport altei unităţi. Valoarea de înregistrare a mijlocului de

transport este 25.000 lei, iar amortizarea calculată şi înregistrată este 16.000 lei.
% = 2133 „Mijloace de transport” 25.000

47
 2813 „Amortizarea instalaţiilor, 16.000
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor”
6582 „Donaţii şi subvenţii 9.000
acordate”

24. Se înregistrează răscumpărarea acţiunilor proprii la o valoare de 1.100 lei.

109 „Acţiuni proprii” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.100 1.100

25. Se înregistrează vânzarea acţiunilor proprii la un preţ de 1 000 lei.

% = 109 „Acţiuni proprii” 1.100
5311 „Casa în lei” 1.000
149 „Pierderi legate de emiterea, 100
răscumpărarea , vânzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea instrumentelor
de capitaluri proprii”
26. Se înregistrează amortizarea imobilizărilor corporale în valoare de 2.000 lei
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281„Amortizarea imobilizărilor 2.000 2.000
privind amortizarea corporale”
imobilizărilor”

27. Se încasează creanţa faţă de un client extern în valoare de 1 000  la un curs de schimb
de 4 lei/ . La data înregistrării creanţei cursul valutar era de 4,1 lei/.
% = 411 „Clienţi” 4.100
5124 „Conturi la bănci în valută” 4.000
665 „Cheltuieli din diferenţe de 100
curs valutar”

28. Se achită datoria faţă de un furnizor extern în valoare de 1 000  la un curs de schimb
de 4,1 lei/. La data înregistrării datoriei cursul valutar era de 3,9 lei/.
% = 5124 „Conturi la bănci în lei” 4.100
401 „Furnizori” 3.900
665 „Cheltuieli din diferenţe de 200
curs valutar”

29. Unitatea patrimonială obţine un credit pe termen scurt (un an) de 50.000 lei cu o
dobândă de 10% /an.
5121 „Conturi la bănci în lei” = 5191 „Credite bancare pe 50.000 50.000
termen scurt”

30. Se înregistrează cheltuielile privind dobânda aferentă creditului pe termen scurt obţinut.
666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente 5.000 5.000
dobânzile” creditelor bancare pe
termen scurt”

31. Se înregistrează pierderi de materii prime în valoare de 2.000 lei, cauzate de calamităţi
naturale.
671 „Cheltuieli privind = 301 „Materii prime” 2.000 2.000
calamităţile şi alte
evenimente extraordinare”

32. Se închid conturile 4426 şi 4427.

% = 4426 „TVA deductibilă” 36.480

48
4427 „TVA colectată” 18.720
4424 „TVA de recuperat” 17.760

33. Se închid conturile de cheltuieli la sfârşitul lunii.

121 „Profit şi pierdere” = % 217.130
601 „Cheltuieli cu materiile prime” 11.500
602 „Cheltuieli cu materialele 690
consumabile”
604 „Cheltuieli privind materialele 3.000
nestocate”
605 „Cheltuieli privind energia şi 4.000
apa”
607 „Cheltuieli privind mărfurile” 60.000
611 „Cheltuieli cu întreţinerea şi 20.000
reparaţiile”
613 „Cheltuieli cu primele de 1.000
asigurare”
621 „Cheltuieli cu colaboratorii” 4.000
625 „Cheltuieli cu deplasări, 600
detaşări şi transferări”
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de 2.000
telecomunicaţii”
627 „Cheltuieli cu serviciile 800
bancare şi asimilate”
635 „Cheltuieli cu alte impozite 3.000
taxe şi vărsăminte asimilate”
641 „Cheltuieli cu salariile 50.000
personalului”
6451 „Cheltuieli privind contribuţia 10.400
unităţii pentru asigurările
sociale”
6452 „Cheltuieli privind contribuţia 250
unităţii pentru fondul de
şomaj”
6453 „Cheltuieli privind contribuţia 2.600
angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate”
654 „Pierderi din creanţe şi debitori 11.900
diverşi”
6581 „Despăgubiri, amenzi şi 1.000
penalităţi”
6582„Donaţii şi subvenţii acordate” 9.000
663 „Pierderi din creanţe legate de 2.000
participaţii”
664 „Cheltuieli privind investiţiile 100
financiare cedate”
665 „Cheltuieli din diferenţe de 300
curs valutar”
666 „Cheltuieli privind dobânzile” 15.000
671 „Cheltuieli privind calamităţile 2.000
şi alte evenimente extraordinare”
6811 „Cheltuieli de exploatare 2.000
privind amortizarea
imobilizărilor”

34. Se închid conturile de venituri la sfârşitul lunii.

49
 707 „Venituri din vânzarea = 121 „Profit şi pierderi” 78.000 78.000
mărfurilor”

4.2.2. Conturi de venituri ale perioadei curente

Veniturile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul perioadei
contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor sau descreşteri ale datoriilor, care se
concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii ale
acţionarilor.
În contul de profit şi pierdere veniturile sunt recunoscute atunci când a avut loc o creştere a
beneficiilor economice viitoare, aferente creşterii unui activ sau diminuării unei datorii, modificare
ce poate fi evaluată credibil. În practică, pentru recunoaşterea veniturilor se cere ca venitul să fie
obţinut.
Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totuşi, pot fi identificate cel puţin
patru modalităţi de formare a lor20:
a) Obţinerea producţiei fabricate în cadrul obiectului principal de activitate al unei firme. În
acest moment al ciclului economic, evaluarea producţiei obţinute se face în costuri efective de
producţie.
b) Livrarea (facturarea) producţiei fabricate care constituie momentul transferului dreptului
producţiei de proprietate de la producător (vânzător) către client (cumpărător). În acest moment al
ciclului economic, evaluarea producţiei vândute se face în preţuri de vânzare, inclusiv taxa pe
valoare adăugată. Venitul producătorului se constituie la nivelul preţului negociat de vânzare, fără
TVA.
c) Încasarea unor sume de bani, ca urmare a facturării de produse, lucrări, prestaţii şi servicii
care fac obiectul curent de activitate al firmei, dar pentru care s-au înregistrat anterior creanţe faţă
de clienţi (cumpărători).
d) Încorporarea în veniturile curente ale exerciţiului financiar expirabil a unor sume
reprezentând venituri care au fost estimate ca probabile în exerciţiile financiare anterioare, dar care
au devenit certe în exerciţiul financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate în avans, scadente
şi de anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri şi cheltuieli, rămase fără obiect.
Pentru contabilizarea curentă a veniturilor, în mod sistematic, după conţinutul şi natura lor
economică, se utilizează clasa 7 „Conturi de venituri”. Această clasă cuprinde toate conturile care
evidenţiază veniturile brute obţinute ca rezultat al activităţilor de exploatare, financiare şi
extraordinare. Prin funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Se creditează cu veniturile realizate în
cursul exerciţiului financiar şi se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate. Nu prezintă sold
final deoarece se închid prin debitare în corespondenţă cu creditul contului 121 „Profit şi pierdere”.
În funcţie de stadiul circuitului economic, în care se stabileşte nivelul veniturilor, se disting:
- conturi de venituri intermediare şi
- conturi de venituri finale.
Conturile de venituri intermediare sunt: 711 „Variaţia stocurilor”, 721 „Venituri din
producţia de imobilizări necorporale”, 7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”, 7584
„Venituri din subvenţii pentru investiţii”. Toate aceste conturi au rolul de a neutraliza influenţa
asupra rezultatului a unor cheltuieli ale perioadei, care nu pot fi apreciate ca reprezentând eforturi
de pe urma cărora se obţin în aceeaşi perioadă rezultate. Ele îndeplinesc, de fapt, misiunea unor
conturi rectificative asupra cheltuielilor.
Conturile de venituri finale cuprind celelalte conturi din clasa 7 „Conturi de venituri”.
Valorile aferente semifabricatelor şi produselor finite obţinute în cursul lunii de către o
entitate economică sunt considerate venituri ale perioadei, fiind înregistrate în contul 711 „Venituri

20
Dumitru Matiş, Atanasiu Pop - Contabilitate financiară, ediţia a 2-a, Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2008, p.
648

50
aferente costurilor stocurilor de produse”. Înregistrarea producţiei obţinute drept venit al perioadei
are două motivaţii: în primul rând produsele obţinute în cursul perioadei sunt valori economice care
sporesc averea întreprinderii, iar în al doilea rând veniturile aferente produselor stocate sunt o
consecinţă a cheltuielilor ocazionate de obţinerea producţiei.
În momentul vânzării produselor fabricate entitatea economică va înregistra un venit din
producţia vândută care anterior a fost stocată. Aparent pentru aceleaşi produse se înregistrează două
venituri: un venit din producţia stocată şi un venit din producţia vândută. În realitate însă se
realizează un transfer al venitului aferent producţiei stocate (înregistrat la cost de producţie) la
veniturile aferente producţiei vândute (înregistrate la preţ de vânzare fără TVA).
Soldul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” este evidenţiat în
contul de profit şi pierdere, la rubrica corespunzătoare din structura veniturilor din exploatare, în
vederea calculării indicatorului „producţia exerciţiului”. Soldul creditor al contului 711 este înscris
în contul de profit şi pierdere cu semnul „+”, contribuind în majorarea indicatorului „producţia
exerciţiului”. (Explicaţia o constituie faptul că în cursul perioadei de gestiune s-au vândut puţine
produse finite şi semifabricate decât s-au obţinut în aceeaşi perioadă). Soldul debitor al contului 711
determină o reducere a „producţiei exerciţiului” şi este înregistrat în contul de profit şi pierdere cu
semnul „-„ (explicaţia constă în faptul că în cursul perioadei de gestiune s-au vândut mai multe
produse finite şi semifabricate decât s-au obţinut în aceeaşi perioadă. Pentru realizarea vânzărilor s-
a apelat la produsele din soldul iniţial).
Spre deosebire de normele contabile româneşti care permit utilizarea contului de variaţie a
stocului în timpul exerciţiului şi nu numai la finele lui, în contabilitatea franceză conturile de
variaţie a stocului funcţionează numai la finele exerciţiului. În figura nr. 14 este prezentat modul de
funcţionare a conturilor de variaţie a stocurilor aprovizionate şi a celor obţinute din producţie
proprie, în contabilitatea franceză.
CONT DE REZULTAT

31. Materii prime 603. Variaţia 713. Variaţia 33.14 Producţia

32. Alte aprovizionări stocurilor stocurilor (produse nefinită
37. Mărfuri (aproviz. şi mărfuri) nefinite şi finite) 35. Produse finite

(1) (1)

(2) (2)
Figura nr. 14 Funcţionarea conturilor de variaţie a stocului în contabilitatea franceză 21

Conform celor reprezentate în figura nr. 12 se observă că se anulează stocurile iniţiale (1) în
conturile de stocuri (creditându-le prin debitul conturilor de variaţie a stocurilor) şi se introduc în
aceste conturi (2) stocurile finale (debitându-le prin creditul conturilor de variaţie).
Se pune întrebarea: de ce venitul aferent producţiei stocate este evidenţiat sub denumirea de
„variaţia stocurilor”?. În momentul înregistrării acestui venit se consemnează de fapt trecerea
produselor corespunzătoare calitativ din secţiile de fabricaţie în depozitele unităţii. În momentul
vânzării produselor venitul aferent producţiei stocate scade, locul lui fiind preluat de venitul din
vânzare. Astfel soldul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” reprezintă,
de fapt, variaţia stocului de produse fabricate22.
Prin intermediul operaţiunilor economico – financiare prezentate în continuare, este pus în
evidenţă modul de funcţionare a conturilor de venituri curente:
21
Bernard Colasse – Comptabilité Générale, Ed. Economica, Paris, 2000, p. 285
22
Mihaela Tulvinschi – Gestiunea, contabilitatea şi controlul stocurilor, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2004, p. 262

51
 1. Se recepţionează produsele finite obţinute, evaluate la preţ prestabilit 100.000 lei
345 „Produse finite” = 711” Venituri aferente 100.000 100.000
costurilor stocurilor de
produse”

2. Se vând jumătate din produsele finite obţinute cu un preţ de vânzare de 60.000 lei, TVA
24%.
411 „Clienţi” = % 74.400
701 „Venituri din vânzarea 60.000
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 14.400
3. La sfârşitul lunii se înregistrează diferenţa de preţ aferentă produselor finite obţinute,
cunoscând costul efectiv de 94.000 lei
348 „Diferenţe de preţ la = 711” Venituri aferente -6.000 -6.000
produse” costurilor stocurilor de
produse”
4. La sfârşitul lunii se descarcă gestiunea de produsele finite vândute
711” Venituri aferente = % 47.000
costurilor stocurilor de 345”Produse finite” 50.000
produse” 348”Diferenţe de preţ la -3.000
produse”
5. La sfârşitul lunii se înregistrează costul efectiv al produselor în curs de execuţie 4.000 lei
şi al lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie 2.000 lei
% = 711 „Venituri aferente 6.000
331 „Produse în curs de costurilor stocurilor de 4.000
execuţie” produse”
332 „Lucrări şi servicii în curs 2.000
de execuţie”
6. La începutul lunii următoare se înregistrează reluarea produselor în curs, a lucrărilor şi a
serviciilor în curs de execuţie
711” Venituri aferente = % 6.000
costurilor stocurilor de 331”Produse în curs de 4.000
produse” execuţie”
332 „Lucrări şi servicii în 2.000
curs de execuţie”
7. Se facturează unui client servicii prestate în valoare de 2.000 lei, TVA 24%.
411 „Clienţi” = % 2.480
704”Venituri din lucrări 2.000
executate şi servicii
prestate”
4427 „TVA colectată” 480
8. Se încasează în numerar suma de 1.240 lei (inclusiv TVA) din activităţi diverse.
5311”Casa în lei” = % 1.240
708”Venituri din activităţi 1.000
diverse”
4427 „TVA colectată” 240
9. Se recepţionează executarea unui proiect de dezvoltare evaluat la nivelul costului efectiv
20.000 lei.
203”Cheltuieli de dezvoltare” = 721 „Venituri din producţia 20.000 20.000
de imobilizări necorporale”
10.Se recepţionează o hală executată în regie proprie, la un cost efectiv de 200.000lei.
212”Construcţii” = 722”Venituri din producţia de 10.000 10.000
imobilizări corporale”
11. Se primeşte o subvenţie de exploatare în valoare de 10.000 lei

52
 445”Subvenţii” = 741”Venituri din subvenţii de 10.000 10.000
exploatare”
12. Se încasează subvenţia:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 445”Subvenţii” 10.000 10.000

13. Se înregistrează reactivarea unor debitori care fuseseră scoşi din evidenţă şi care au
devenit solvabile. Valoarea creanţei faţă de debitori este 3.000 lei
461”Debitori diverşi” = 754”Venituri din creanţe 3.000 3.000
reactivate şi debitorii
diverşi”
14. Se impută suma de 744 (inclusiv TVA) unor salariaţi reprezentând lipsuri în gestiune.
4282”Alte creanţe în legătură = % 744
cu personalul” 758”Alte venituri din 600
exploatare”
4427 „TVA colectată” 144
15. Se acordă un împrumut altei societăţi, pe 6 ani, în valoare de 80.000 lei, cu o dobândă de
20%/an.
2675”Împrumuturi acordate pe = 5121”Conturi la bănci în lei” 80.000 80.000
termen lung”
16. Se înregistrează dobânda aferentă împrumutului pentru primul an.
2676”Dobânzi aferente = 766”Venituri din dobânzi” 16.000 16.000
împrumuturilor acordate pe
termen lung”
17. Se vinde un utilaj cu un preţ de vânzare de 30.000 lei, TVA 19%
461”Debitori diverşi” = % 37.200
7583”Venituri din vânzarea 30.000
activelor şi alte operaţii
de capital”
4427”TVA colectată” 7.200
18. Se scoate din gestiune utilajul vândut ştiind că valoarea lui de înregistrare este 28.000
lei, iar amortizarea înregistrată este de 10.000 lei
% = 2131”Echipamente 28.000
6583 „Cheltuieli privind activele tehnologii” 18.000
cedate şi alte operaţii de
capital”
281”Amortizarea imobilizărilor 10.000
corporale”
19. Se încasează creanţa faţă de un client extern în valoare de 1 000  la un curs de schimb
de 4 lei/. La data înregistrării creanţei cursul valutar era 3,9 lei/
5124”Conturi la bănci în valută” = % 4.000
411”Clienţi” 3.900
765”Venituri din diferenţe de 100
curs valutar”
20. Se achită datoria faţă de un furnizor extern în valoare de 1 000  la un curs de schimb de
4 lei/. La data înregistrării datoriei cursul valutar era 4,2 lei/.
401”Furnizori” = % 4.200
5124”Conturi la bănci în 4.000
valută”
765”Venituri din diferenţe de 200
curs valutar”

53
 4.2.3. Conturi de cheltuieli în avans şi conturi de venituri în avans
Conturile de cheltuieli în avans (conturi de consumaţiuni ale perioadelor viitoare) au rolul
de a prelua din sarcina perioadei de gestiune curente acele consemnaţiuni de valori ce aparţin
perioadelor viitoare. Evaluarea în aceste conturi se face la nivelul costului efectiv al valorilor
consumate. O supradimensionare a mărimii acestor categorii de consemnaţiuni de valori diminuează
nereal rezultatele financiare finale (profitul). O subdimensionare a mărimii acestor categorii de
consumaţiuni are efect aditiv asupra costurilor în perioada de gestiune curentă micşorând artificial
rezultatul final (profitul). În perioadele de gestiune următoare această influenţă asupra costurilor şi
asupra profitului se inversează.
Din această grupă de conturi face parte contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans”. Este
un cont de activ care înregistrează cheltuielile efectuate anticipat sau în avans privind reparaţiile
capitale neprevizibile, reparaţiile curente şi reviziile tehnice, chiriile, taxele de locaţie, primele de
asigurare, concesiunile plătite anticipat, abonamente la publicaţii plătite anticipat, dobânzile
aferente contractelor de leasing financiar etc. În debitul contului se înregistrează sumele
reprezentând abonamentele, chiriile şi alte cheltuieli efectuate anticipat (401, 512, 531). În credit se
înregistrează sumele repartizate în perioadele financiare următoare pe cheltuielile curente, conform
scadenţarelor (605, 611 la 628, 666, 668). Soldul final debitor reflectă cheltuielile efectuate în
avans.
Exemplu:
O entitate economică achită în numerar la 20 decembrie anul N un abonament la o revistă de
specialitate pentru anul N+1 în valoare de 600 lei plus TVA. În anul N+1 se trece eşalonat pe
cheltuieli cota – parte di valoarea abonamentului.
1. Se înregistrează achitarea în numerar a abonamentului
% = 5311”Casa în lei” 714
471 „Cheltuieli înregistrate în avans” 600
4426”TVA deductibilă” 114
2. Se înregistrează trecerea eşalonată pe cheltuieli a fracţiunii lunare din valoarea
abonamentului.
628”Alte cheltuieli cu serviciile = 471 „Cheltuieli înregistrate în 50 50
executate de terţi” avans”

Conturile de venituri în avans (conturi de venituri ale perioadelor viitoare) au rolul de a

prelua din sarcina perioadelor de gestiune curente acele venituri care aparţin perioadelor viitoare de
gestiune. Analizând structura bilanţului observăm că din categoria veniturilor în avans fac parte
subvenţiile pentru investiţii şi veniturile înregistrate în avans.
Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume primite cu titlu gratuit şi nepurtătoare de
dobânzi pentru acordarea cărora principala condiţie este ca persoana juridică beneficiară să
cumpere, construiască sau achiziţioneze active cu ciclu lung de fabricaţie. Subvenţiile pentru active
pot fi monetare şi nemonetare. Subvenţiile nemonetare se înregistrează la valoare j
Veniturile înregistrate în avans sunt veniturile aferente perioadelor următoare, dar încasate
anticipat în perioada curentă, cum ar fi: chirii, abonamente, asigurări, dobânzi aferente contractelor
de leasing financiar şi alte venituri aferente perioadelor sau exerciţiilor următoare. Contabilitatea
operaţiilor aferente veniturilor înregistrate în avans se realizează cu ajutorul contului 472 „Venituri
înregistrate în avans”. În creditul contului se consemnează veniturile înregistrate în avans. În
debitul contului, se înregistrează în perioadele următoare veniturile înregistrate anticipat, care se
încorporează în rezultatele exerciţiului curent. Soldul creditor reprezintă veniturile înregistrate în
avans.
Exemplu:
Chiria de încasat pentru un spaţiu comercial închiriat începând cu 01.12.N este 10 400 lei,
din care 9 600 pentru exerciţiul N+1.

54
 a) Înregistrarea constituirii venitului curent pentru luna decembrie N şi a venitului în avans
pentru exerciţiul N+1:
461”Debitori diverşi” = % 10 400
706 ”Venituri din redevenţe, 800
locaţii de gestiune şi chirii”
472 „Venituri înregistrate în 9 600
avans”

b) Se încasează chiria pentru luna decembrie (exerciţiul N)

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 800 800

a) Repartizarea veniturilor în avans aferente lunii ianuarie din exerciţiul N+1

9 600 lei : 12 luni = 800 lei
472 „Venituri înregistrate în = 706 „Venituri din redevenţe, 800 800
avans” locaţii de gestiune şi chirii”

d) Încasarea chiriei pe luna ianuarie:

5121 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 800 800

Notă: În mod similar înregistrărilor din luna ianuarie se procedează şi în lunile următoare
din exerciţiul N+1.
În bilanţ provizioanele nu sunt recunoscute ca venituri în avans (venituri amânate), ci ocupă
o poziţie bilanţieră distinctă. Evidenţa provizioanelor este ţinută cu ajutorul contului
151”Provizioane”. Considerăm că acest cont poate fi considerat un cont de venituri în avans
deoarece mijloceşte aducerea în sarcina perioadei de gestiune curente a unor consumaţiuni de valori
care, sub aspectul provenienţei, devin exigibile în perioadele viitoare. Încadrarea contului menţionat
în cadrul grupei conturilor de venituri ale perioadelor viitoare se justifică şi prin faptul că el reflectă
resursele reproduse exigibile pentru înregistrarea în cursul perioadei de gestiune curente care, însă,
nu pot fi diminuate până la nivelul consumurilor decât în perioadele viitoare, când se cunosc
nivelurile efective ale acestora. Cunoaşterea nivelului provizioanelor prezintă importanţă deoarece,
în anumite limite, ele se comportă ca resurse proprii.
Provizioanele se constituie în conformitate cu principiul prudenţei. Ele sunt destinate
finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimente trecute sau actuale le fac probabile (litigii,
garanţii acordate clienţilor, dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea, acţiuni de restructurare etc.).
În conformitate cu reglementările contabile în vigoare, convergente cu referenţialul contabil
internaţional23, un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă care trebuie
recunoscută în contabilitate în momentul în care:
 o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
 este posibil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă;
 poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Constituirea şi majorarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se înregistrează astfel:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele ” = 151 „Provizioane”
Anularea şi diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli se înregistrează astfel:
151 „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

Schema de funcţionare a conturilor de provizioane privind deprecierea activelor se prezintă

24
astfel:

78 „Conturi de venituri 151 „Provizioane” 68 „Conturile de cheltuieli

23din provizioane” privind provizioanele”
IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2007, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, IAS 37
D24 Oprea Călin, Mihai Ristea – Bazele
C contabilităţii,
D C D
Ed. Naţional, Bucureşti, 2000, p.325 C

Diminuarea, reluarea sau anularea55Constituirea sau creşterea

provizioanelor provizioanelor
 4.2.4. Conturi de rezultate financiare
Din punct de vedere contabil rezultatul exerciţiului reprezintă diferenţa dintre veniturile şi
cheltuielile unui exerciţiu, putând fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere). Contabilitatea
rezultatelor economico-financiare curente ale exerciţiului se ţine cu ajutorul contului bifuncţional
121 „Profit şi pierdere”.
În creditul contului 121 „profit şi pierdere” se înregistrează:
- la sfârşitul perioadei (luna), soldul creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786);
- pierderea contabilă reportată (1171);
În debitul contului 121 „Profit şi pierdere” se înregistrează:
- la sfârşitul perioadei de gestiune, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698);
- profitul net realizat în exerciţiul precedent şi nerepartizat (1171);
- profitul net realizat în exerciţiul precedent, care a fost repartizat pe destinaţii (129).
Soldul creditor reprezintă profitul realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul
debitor, pierderea realizată, dacă cheltuielile depăşesc veniturile.
Exemple:
A. Rezultate finale nefavorabile:
- Se înregistrează, la sfârşitul perioadei de gestiune preluarea în contul de rezultate finale a
cheltuielilor perioadei în valoare totală de 220.000 lei:
121 „Profit şi pierdere” = 6xx „Cheltuieli” 220.000 220.000
- Se înregistrează la sfârşitul perioadei de gestiune, preluarea în contul de rezultate finale a
veniturilor perioadei în valoare totală de 200.000 lei:
7xx „Venituri” = 121 „Profit şi pierdere” 200.000 200.000
- Se înregistrează, după aprobarea bilanţului contabil, preluarea la „pierderi reportate pentru
anii următori”, a soldului debitor al contului 121 „Profit şi pierdere” de 20.000 lei:
1171„Rezultatul reportat = 121 „Profit şi pierdere” 20.000 20.000
reprezentând profitul
nerepartizat sau pierderea
neacoperită”
B. Rezultate finale favorabile:
- Se înregistrează, la sfârşitul perioadei de gestiune, preluarea în contul de rezultate finale a
cheltuielilor perioadei în valoare totală de 305.000 lei:
121 „Profit şi pierdere” = 6xx „Cheltuieli” 305.000 305.000
- Se înregistrează, la sfârşitul perioadei de gestiune, preluarea în contul de rezultate finale a
veniturilor perioadei de 410.000 lei
7xx „Venituri” = 121 „Profit şi pierdere” 410.000 410.000
- Se înregistrează constituirea unei rezerve legale de 5.000 lei din profitul brut de 105.000 lei
129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale” 5.000 5.000
- Se înregistrează impozitul pe profit:
16% x (410.000 – 305.000 – 5.000) = 16.000 lei

56
 691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozit pe profit” 16.000 16.000
pe profit”
- Se închide contul de cheltuieli cu impozitul pe profit
121 „Profit şi pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul 16.000 16.000
pe profit”
- Profitul net se reportează pentru a fi repartizat în anul următor potrivit Hotărârii Adunării
Generale a Acţionarilor:
profit net = 410.000 – 305.000 – 5.000 – 16.000 = 66.000 lei
129 „Repartizarea profitului” = 1171„Rezultatul reportat 66.000 66.000
reprezentând profitul
nerepartizat sau
pierderea neacoperită”
- După aprobarea bilanţului contabil de către Adunarea Generală a Acţionarilor se
înregistrează închiderea conturilor 121 „Profit şi pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului”:
121 „Profit şi pierdere” = 129 „Repartizarea profitului” 71.000 71.000
- Pe baza Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se înregistrează constituirea rezervelor
statutare de 16.000 lei; prime repartizate personalului de 20.000 lei din profitul realizat şi dividende
30.000 lei.
1171„Rezultatul reportat = % 66.000
reprezentând profitul 1063 „Rezerve statutare sau 16.000
nerepartizat sau pierderea contractuale”
neacoperită” 424 „Participarea personalului 20.000
la profit”
457 „Dividende de plată” 30.000

TESTE

1.Care din următoarele metode se aplică pentru evaluarea stocurilor fungibile la ieşirea
din patrimoniu:
a) metoda primul intrat – primul ieşit;
b) metoda inventarului permanent;
a) metoda inventarului intermitent;
b) metoda costului mediu ponderat;
c) metoda ultimul intrat – primul ieşit.
2. Care dintre următoarele conturi sunt conturi de regularizare asupra evaluării
mijloacelor:
a) 105 “Rezerve din reevaluare”;
b) 308”Difeenţe de preţ la materii prime şi materiale”;
c) 106”Rezerve”;
d) 348”Diferenţe de preţ la produse finite”.
3. Preţul cu amănuntul al mărfurilor este format din:
a) preţ de achiziţie de la furnizor;
b) TVA colectată;
c) TVA deductibilă;
d) adaos comercial;
e) valoarea de utilitate;
f) TVA neexigibilă.
4. Prin formula contabilă 444 = 5121 se poate înregistra:
a) reţinerea impozitului pe salarii pe baza statului de plată;
b) achitarea impozitului pe profit;
c) achitarea impozitului pe salarii.
5.Contul 129”Repartizarea profitului” este:
a) un cont de gestionare a mijloacelor;
b) un cont de regularizare asupra evaluării mijloacelor;
c) un cont de regularizare asupra evaluării resurselor;

57
 d) un cont rectificativ de activ contra pasiv;
e) un cont rectificativ de pasiv contra activ.
Răspunsuri: 1. a, d, e; 2. b, d; 3. a, d, f; 4. c; 5. d.

CAPITOLUL V.
SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Rezumat
Contabilitatea este principalul furnizor de informaţii în domeniul economico-financiar. Prin mecanismul
sistemului de conturi, contabilitatea furnizează informaţii riguroase şi exacte care reflectă fenomenele economico-
financiare. Cantitatea şi calitatea informaţiilor furnizate de contabilitate influenţează direct şi nemijlocit calitatea
deciziilor elaborate în unitatea patrimonială. Perfecţionarea sistemului informaţional economic a determinat şi
perfecţionarea contabilităţii ca furnizor principal de informaţie economică şi financiară.
Informaţia contabilă este furnizată sub forma unor documente financiar-contabile sintetice, care reflectă clar,
fidel, complet şi periodic situaţia economico-financiară a unităţii patrimoniale. Aceste documente financiar-contabile
poartă denumirea de situaţii financiare anuale. Ele se elaborează cu respectarea unor reguli unitare de întocmire,
verificare, aprobare şi publicare.

5.1. OBIECTIVELE SITUAŢIILOR FINANCIARE

Situaţiile financiare au scopul de a arăta rezultatele gestiunii realizate de managementul

entităţii, inclusiv asupra modului în care aceasta a utilizat resursele care i-au fost încredinţate25.
Obiectivul situaţiilor financiare este acela de a oferi informaţii despre poziţia financiară,
performanţa şi fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, informaţii care să ajute utilizatorii la luarea
deciziilor economice26. Cadrul general IASB precizează că majoritatea utilizatorilor au nevoie de
aceste informaţii pentru:
 a hotărî când să cumpere, să păstreze sau să vândă o investiţie de capital;
 a evalua răspunderea sau gestiunea managerială;
 a evalua capacitatea entităţii de a plăti şi de a oferi alte beneficii angajaţilor săi;
 a evalua garanţiile pentru creditele acordate întreprinderii;
 a determina politicile de impozitare;
 a determina profitul şi dividendele ce pot fi distribuite;
 a elabora şi utiliza date statistice despre venitul naţional;
 a reglementa activitatea entităţilor.
Situaţiile financiare prezintă rezultatele obţinute în gestionarea resurselor de către
conducerea entităţii, ceea ce semnifică, de fapt, competenţa şi legitimitatea acestei structuri. Funcţie
de informaţiile prezentate în situaţiile financiare, investitorii vor decide asupra opţiunii adecvate:
păstrarea investiţiei, dezvoltarea acesteia sau retragerea din afacere.
Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie să fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor, de luare a deciziilor, şi
b) credibile în sensul că:
 reprezintă fidel rezultatele şi poziţia financiară a întreprinderii;

25
Niculae Feleagă, Liliana Malciu – Politici şi opţiuni contabile, Ed. Economică, Bucureşti, 2002, p. 61
26
IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2007, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, IAS 1

58
  reflectă substanţa economică a evenimentelor şi tranzacţiilor şi nu doar forma
juridică;
 sunt neutre, adică nepărtinitoare;
 sunt prudente, şi
 sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Întregul proces de întocmire, certificare şi publicare a situaţiilor financiare este în directă
dependenţă de gradul de dezvoltare a culturii şi teoriei contabile, de orientarea reglementării
contabile şi de specificul practicii, la nivel global, dar mai ales la nivel naţional.

5.2. CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUAŢIILOR FINANCIARE

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară precizează faptul că utilitatea

informaţiilor conţinute în situaţiile financiare depinde de următoarele caracteristici calitative: 27
inteligibilitatea; relevanţa; credibilitatea; comparabilitatea.
a) Inteligibilitatea
O calitate esenţială a informaţiilor furnizate de situaţiile financiare este aceea că ele pot fi
uşor înţelese de utilizatori. În acest scop, se presupune că utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente
privind desfăşurarea afacerilor şi a activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa
de a studia informaţiile prezentate cu diligenţele cuvenite. Totuşi, informaţiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor
economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles pentru anumiţi
utilizatori.
b) Relevanţa
Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante faţă de necesităţile de luare a deciziilor
de către utilizatori. Informaţiile sunt relevante atunci când influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor, ajutându-i pe aceştia să evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare,
confirmând sau corectând evaluările lor anterioare.
Informaţiile despre poziţia financiară sau performanţele precedente sunt frecvent folosite ca
bază pentru previzionarea poziţiei şi performanţei financiare viitoare şi a altor probleme despre care
utilizatorii sunt direct interesaţi, cum ar fi: plata dividendelor şi salariilor, modificările preţului
garanţiilor, precum şi capacitatea întreprinderii de a-şi onora obligaţiile scadente.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura sa şi pragul de semnificaţie. În anumite
cazuri, natura informaţiei este suficientă, prin ea însăşi, pentru a determina relevanţa sa. De
exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influenţa valoarea riscurilor şi
oportunităţilor întreprinderii, indiferent de semnificaţia rezultatelor obţinute prin segmentul
respectiv în perioada de raportare. În alte cazuri, atât natura cât şi pragul de semnificaţie sunt
importante, de exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principală pe care o
întreprindere ar trebui să le deţină pentru a avea o activitate adecvată.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunile sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice ale omisiunii sau
declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă mai degrabă o limită, decât să reprezinte o
caracteristică calitativă primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă.
c) Credibilitatea
Pentru a fi utilă, informaţia trebuie să fie credibilă. Informaţia are calitatea de a fi credibilă
atunci când nu conţine erori semnificative, nu este părtinitoare, iar utilizatorii pot avea încredere că
reprezintă corect ceea ce informaţia şi-a propus să reprezinte sau ceea ce se aşteaptă, în mod
rezonabil, să reprezinte. Informaţia poate fi relevantă, dar atât de puţin credibilă sub aspectul naturii
sau reprezentării, astfel încât recunoaşterea acesteia să poată induce în eroare. De exemplu, dacă
validitatea şi valoarea daunelor pentru despăgubiri sunt disputate într-un litigiu, nu ar fi adecvat
27
IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2007, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007

59
pentru întreprindere să înregistreze în bilanţ întreaga sumă a despăgubirilor, deşi ar fi adecvată
prezentarea sumei solicitate şi a circumstanţelor conflictului într-o notă a situaţiilor financiare.
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să reprezinte cu fidelitate tranzacţiile şi alte
evenimente pe care aceasta fie şi-a propus să le reprezinte sau ceea ce ar putea fi de aşteptat, în mod
rezonabil, să reprezinte. De exemplu, bilanţul trebuie să reprezinte, în mod credibil, tranzacţiile şi
alte evenimente care se concretizează în active, datorii şi capital propriu al întreprinderii la data
raportării şi îndeplinesc criteriile de recunoaştere.
Pentru ca informaţia să prezinte, credibil, evenimentele şi tranzacţiile pe care le reprezintă,
este necesar ca acestea să fie contabilizate şi prezentate în concordanţă cu fondul lor şi cu
realitatea economică şi nu doar cu forma lor juridică. Fondul tranzacţiilor sau al altor evenimente
nu este întotdeauna în concordanţă cu ceea ce transpare în forma lor juridică sau convenţională. De
exemplu, o întreprindere înstrăinează un activ altei părţi, într-un astfel de mod încât, documentele să
susţină transmiterea dreptului de proprietate părţii respective; cu toate acestea pot exista contracte
care să asigure întreprinderii dreptul de a se bucura în continuare de beneficii economice viitoare de
pe urma activului respectiv. În astfel de circumstanţe, raportarea unei vânzări nu ar reprezenta
credibil tranzacţia încheiată (dacă într-adevăr ar exista o tranzacţie de această natură).
Pentru a fi credibilă, informaţia cuprinsă în situaţiile financiare trebuie să fie neutră, adică
lipsită de influenţe. Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea şi prezentarea
informaţiei, influenţează luarea unei decizii sau formularea unui raţionament pentru a obţine un
rezultat sau obiectiv predeterminat.
Cei care elaborează situaţii financiare se confruntă cu incertitudini care, inevitabil, planează
asupra multor evenimente şi circumstanţe, cum ar fi: încasarea creanţelor îndoielnice, durata de
utilizare probabilă a utilajelor şi echipamentelor, numărul eventualelor reclamaţii cu privire la
produsele în garanţie. Astfel de incertitudini sunt recunoscute prin prezentarea naturii şi valorii lor,
dar şi prin exercitarea prudenţei în întocmirea situaţiilor financiare. Prudenţa înseamnă includerea
unui grad de precauţie în exercitarea raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în
condiţii de incertitudine, astfel încât activele şi veniturile să nu fie supraevaluate, iar datoriile şi
cheltuielile să nu fie subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea
de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar
nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi
neutre şi, de aceea, nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
Pentru a fi credibilă, informaţia din situaţiile financiare trebuie să fie completă în limitele
rezonabile ale pragului de semnificaţie şi ale costului obţinerii acelei informaţii. O omisiune poate
face ca informaţia să fie falsă sau să inducă în eroare şi astfel să devină necredibilă şi defectuoasă
din punct de vedere al relevanţei.
d) Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie să poată compara situaţiile financiare ale unei întreprinderi în timp
pentru a identifica tendinţele în poziţia financiară şi performanţele sale. Totodată, ei trebuie să poată
compara situaţiile financiare ale diverselor întreprinderi, pentru a le evalua poziţia lor financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare. Astfel, măsurarea şi prezentarea efectului
financiar al aceloraşi tranzacţii şi evenimente trebuie efectuate într-o manieră consecventă în cadrul
unei întreprinderi şi de–a lungul timpului pentru acea întreprindere şi într-o manieră consecventă
pentru diferite întreprinderi.
O implicaţie importantă a caracteristicii calităţii informaţiei de a fi comparabilă este ca
utilizatorii să fie informaţi despre politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare şi
despre orice schimbare a acestor politici, precum şi efectele unor astfel de schimbări. Utilizatorii
trebuie să fie în măsură să identifice diferenţele dintre politicile contabile pentru tranzacţii şi alte
evenimente asemănătoare utilizate de aceeaşi întreprindere de la o perioadă la alta, cât şi de diferite
întreprinderi. Conformitatea cu Standardele de Contabilitate Internaţionale, inclusiv prezentarea
politicilor contabile utilizate de întreprindere, ajută la realizarea comparabilităţii.

60
 Deoarece utilizatorii doresc să compare poziţia financiară, performanţa şi modificările
poziţiei financiare a unei întreprinderi în timp, este important ca situaţiile financiare să releve
informaţii corespunzătoare pentru perioadele precedente.

5.3. LUCRĂRI PRELIMINARE ÎNTOCMIRII SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Întocmirea situaţiilor financiare reprezintă un proces complex de agregare a informaţiilor în

vederea determinării indicatorilor economico – financiari privind poziţia financiară (situaţia
patrimoniului) şi rezultatele obţinute (performanţa financiară).
Derularea acestei operaţiuni presupune efectuarea unor lucrări preliminare concretizate în:
1. Verificarea înregistrării corecte în conturile contabile a tuturor tranzacţiilor şi
evenimentelor economice;
2. Verificarea concordanţei dintre evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi
contabilitatea sintetică;
3. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere;
4. Inventarierea generală a patrimoniului;
5. Contabilitatea operaţiilor de regularizare privind:
a) diferenţele de inventar;
b) amortizările;
c) ajustările pentru deprecieri;
d) provizioanele;
e) diferenţele de curs valutar;
f) delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor.
6. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea
pierderii;
7. Întocmirea balanţei de verificare finală;
8. Închiderea conturilor de activ şi a conturilor de pasiv.

1. Verificarea înregistrării corecte în conturile contabile a tuturor tranzacţiilor şi

evenimentelor economice
Prin această verificare se urmăreşte dacă toate tranzacţiile şi evenimentele economice
înregistrate în contabilitate au la bază documente justificative şi dacă sunt înregistrate corect în
contabilitate.
2. Verificarea concordanţei dintre evidenţa operativă, contabilitatea analitică şi
contabilitatea sintetică
Această verificare se face pentru a urmări principalele corelaţii dintre evidenţa documentelor
justificative, conturile analitice şi conturile sintetice în care sunt înregistrate tranzacţiile şi
evenimentele economice.
1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere
Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi se întocmesc
balanţa de verificare înainte de inventarierea patrimoniului. Discutată din acest punct de vedere,
balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din inventarul contabil şi
inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere poate fi abordate ca un inventar contabil.
Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor
înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind
înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor sau
creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul-jurnal.
Situaţia de referinţă a inventarului faptic o reprezintă soldurile finale calculate în balanţă.
De aceea, balanţa poate fi interpretată şi ca un inventar contabil.
Balanţa conturilor poate fi discutată şi prezentată şi ca instrument de verificare a
conţinutului soldurilor conturilor contabile, în sensul ca acestea să reflecte operaţii economice şi

61
financiare reale consemnate în documentele justificative şi înregistrate în concordanţă cu normele
metodologice de utilizare a conturilor.

2. Inventarierea generală a patrimoniului

Inventarierea generală a patrimoniului reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte
situaţia reală a patrimoniului. Relaţia proprie inventarului, prin care se determină situaţia reală a
patrimoniului la un moment dat este de forma28:
Situaţia netă a patrimoniului = Activul inventariat – Datoriile inventariate
Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea directă (prin
numărare, cântărire, măsurare, cubare şi calcule tehnice, după caz) pentru bunurile corporale, pe
baza de registru sau documente (extrase de cont confirmate de terţi) pentru bunurile necorporale,
creanţe şi datorii. Evaluarea elementelor patrimoniale inventariate se face la nivelul valorii actuale,
denumită valoare de inventar.

5. Contabilitatea operaţiilor de regularizare

A. Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor de inventar
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico – operativă în termen de cel
mult trei zile de la data aprobării procesului – verbal de inventariere, de către administrator.
În contabilitate, rezultatele inventarierii se înregistrează astfel:
 plusurile cantitative se înregistrează ca intrări în patrimoniu ale elementelor respective;
 lipsurile cantitative se înregistrează ca ieşiri din patrimoniu ale elementelor respective;
 deprecierile reversibile se înregistrează sub forma ajustărilor pentru deprecieri sau pierderi
de valoare, în cazul activelor,
 deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile se înregistrează sub forma unor
amortizări suplimentare;
 creşterea datoriilor se înregistrează prin constituirea unui provizion.
Plusurile se vor înregistra la valoarea justă, iar lipsurile se vor imputa la valoarea de
înlocuire a bunurilor respective, care reprezintă costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi
grad de uzură similare, la data constatării pagubei.
Atunci când lipsurile nu constituie infracţiuni se are în vedere posibilitatea compensării lor
cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:29
 existenţa riscului de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării
în ceea ce priveşte aspectul exterior: culoarea, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau
alte elemente;
 diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi
aceeaşi gestiune;
 lipsurile constatate la inventariere să nu provină din sustragerea sau din degradarea
bunurilor respective datorită vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea lor.
La stabilirea valorii de imputare compensarea se face pentru cantităţi egale între plusurile şi
minusurile constatate la sorturile supuse compensării. În cazul în care cantităţile constatate în plus
la anumite sortimente de bunuri materiale sunt mai mari decât cantităţile constatate în minus la alte
sortimente, similare din punct de vedere al aspectului exterior, se procedează la stabilirea egalităţii
cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus, începând cu sortimentele care au preţurile
unitare cele mai scăzute.
Diferenţele valorice (pentru cantităţi egale de plusuri şi minusuri intrate în compensare) se
stabilesc în funcţie de totalul valorilor plus şi totalul valorilor minus.
În urma compensării nu pot rezulta pentru firmă diferenţe nefavorabile, iar dacă totuşi
există, acestea se recuperează de la cei vinovaţi deoarece în urma compensării nu se poate diminua
patrimoniul unităţii.
28
Mihai Ristea, Mirela Dima – Contabilitatea socităţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşti, 2002, p.349
29
Mircea Boulescu, Marcel Ghiţă – Control financiar, Ed. Eficient, Bucureşti, 1997, p.167

62
 Compensarea cantitativ-valorică a minusurilor cu plusurile constatate la inventariere este
aplicată numai în cazul gestiunilor cu evidenţă cantitativ-valorică.
Pentru a realiza tapiţeria la mobila fabricată, S.C. MOLDSILVA SA utilizează stofă
provenită de la diferiţi furnizori. Datorită aspectului exterior (model, desen, culoare) există un risc
real de confuzie între unele sortimente de stofă. Dacă la aceste sortimente se constată plusuri şi
minusuri la inventariere ele pot fi compensate deoarece sunt constatate în cadrul aceleiaşi gestiuni,
iar minusurile nu constituie produsul unei infracţiuni. Efectuarea calculelor de compensare,
prezentate în continuare, generează patru situaţii diferite.
Situaţia 1: Când plusurile de inventar sunt mai mari atât cantitativ cât şi valoric decât
minusurile, în urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ şi o diferenţă valorică în
plus.
La inventariere pentru patru sortimente de stofă care întrunesc condiţiile necesare compensării
se constată plusuri şi minusuri cantitative şi valorice centralizate în tabelul nr. 5.

Tabelul nr. 5
Sortiment UM Preţ unitar Cantităţi Valoare
(lei) în plus în minus în plus în minus
S1 m 80 3 240
S2 m 70 2 140
S3 m 60 5 300
S4 m 50 4 200
Total 8 6 540 340
Se constată că plusurile cantitative sunt mai mari decât minusurile cu 2m. Deoarece
compensarea se face între cantităţi egale de plusuri şi minusuri, vor fi eliminaţi din calcul 2m dintre
cei plus care au preţurile unitare cele mai scăzute. În consecinţă, nu intră în compensare 2m din
sortimentul S4 (2m x 60 lei = 120 lei).
Situaţia compensărilor se prezintă astfel:
plusuri minusuri
3 m x 80 lei = 240 lei 2 m x 70 lei = 140 lei
3 m x 60 lei = 180 lei 4 m x 50 lei = 200 lei
6m 420 lei 6m 340 lei
plus valoric: 80 lei
În urma compensării gestiunea va fi încărcată cu suma de 200 lei formată din plusul
cantitativ de 2m x 60 lei = 120 lei care nu este luat în calculul compensării şi diferenţa valorică
pozitivă rezultată în urma compensării cantităţilor egale de 80 lei. În acest caz, unitatea patrimonială
nu suferă un prejudiciu efectiv şi, în consecinţă, nu există sume imputate gestionarului.
Situaţia 2: Când plusurile depăşesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantităţile
intrate în compensare au o valoare mai mică, în urma calculelor de compensare va rezulta o
diferenţă valorică negativă. În acest caz se impută diferenţa valorică negativă, iar cantităţile
constatate în plus şi necompensate se vor înregistra ca plusuri.
În tabelul nr. 6 este prezentată situaţia plusurilor şi minusurilor constatate la inventariere.

Tabelul nr. 6
Sortiment UM Preţ unitar Cantităţi Valoare
(lei) în plus în minus în plus în minus
S1 m 70 2 140
S2 m 60 5 300
S3 m 50 6 300
S4 m 45 3 135
Total 9 7 435 440

63
 Deoarece plusurile cantitative sunt mai mari decât minusurile vor fi eliminaţi din calculul
compensării 2m din sortimentul S4 (2m x 45 lei= 90 lei).
Situaţia compensărilor se prezintă astfel:
plusuri minusuri
6 m x 50 lei = 300 lei 2 m x 70 lei = 140 lei
1 m x 45 lei = 45 lei 5 m x 60 lei = 300 lei
7m 345 lei 7m 440 lei
minus valoric: 95 lei
În urma compensării se încarcă gestiunea cu valoarea sortimentelor constatate în plus care
au fost excluse din calculul compensării (2m din sortimentul S 4 în valoare de 90 lei), concomitent
imputându-se diferenţa valorică negativă de 95 lei, rezultată în urma compensării cantităţilor egale.
Situaţia 3: Când plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici decât minusurile, dar
cantităţile intrate în compensare au o valoare mai mare decât cea a minusurilor, cantităţile
necompensate se impută gestionarului, iar diferenţa valorică se înregistrează ca plus.
Plusurile şi minusurile constatate la inventariere pentru patru sortimente care întrunesc
condiţiile compensării sunt prezentate în tabelul nr. 7.

Tabelul nr. 7
Sortiment UM Preţ unitar Cantităţi Valoare
(lei) în plus în minus în plus în minus
S1 m 90 3 270
S2 m 80 3 240
S3 m 55 4 220
S4 m 50 5 250
Total 6 9 510 470

Deoarece minusurile cantitative sunt mai mari decât plusurile vor fi eliminaţi din calculul
compensării 3m din sortimentul S4 (3m x 50 lei= 150 lei).
Situaţia compensărilor se prezintă astfel:
Plusuri minusuri
3 m x 90 lei = 270 lei 4 m x 55 lei = 220 lei
3 m x 80 lei = 240 lei 2 m x 50 lei = 100 lei
6m 510 lei 6m 320 lei
plus valoric: 190 lei
În urma acestei compensări rezultă o diferenţă valorică pozitivă de 190 lei care se va
înregistra ca un plus în gestiune şi o lipsă cantitativă necompensată de 3 m din sortimentul S 4 în
valoare de 150 lei care se impută gestionarului.
Situaţia 4: Când plusurile sunt mai mici decât minusurile, atât cantitativ cât şi valoric, se vor
imputa gestionarului atât cantităţile rămase necompensate, cât şi diferenţa valorică negativă.
În tabelul nr.8 este prezentată situaţia plusurilor şi minusurilor constatate la inventariere
pentru patru sortimente care întrunesc condiţiile necesare compensării.

Tabelul nr. 8
Sortiment UM Preţ unitar Cantităţi Valoare
(lei) în plus în minus în plus în minus
S1 m 85 2 170
S2 m 80 4 320
S3 m 75 8 600
S4 m 60 2 120
Total 6 10 440 770

64
 Deoarece minusurile cantitative sunt mai mari decât plusurile vor fi eliminaţi din calculul
compensării 4m din sortimentul S3 (4m x 75 lei= 300 lei).
Situaţia compensărilor se prezintă astfel:

Plusuri minusuri
4 m x 80 lei = 320 lei 2 m x 85 lei = 170 lei
2 m x 60 lei = 120 lei 4 m x 75 lei = 300 lei
6m 440 lei 6m 470 lei
minus valoric: 30 lei
În urma acestei compensări se va stabili răspunderea materială a gestionarului pentru suma
de 330 lei din care 300 lei reprezintă valoarea a 4 m din sortimentul S 4 constataţi lipsă (care se
exclud din calculul compensării în vederea asigurării egalităţii cantitative) şi 30 lei reprezintă
diferenţa valorică negativă rezultată în urma compensării.
La unele categorii de stocuri pot surveni, pe timpul transportului, manipulării sau
depozitării, anumite pierderi cantitative datorate unor procese şi fenomene naturale, cum sunt:
evaporarea, volatilizarea, pulverizarea, spargerea, fărâmiţarea şi altele. Aceste pierderi normale sunt
numite perisabilităţi (scăzăminte admisibile). Ele nu provin din vina gestionarului sau altor
persoane. Sunt asimilate perisabilităţilor şi pierderile datorate condiţiilor de muncă şi de
supraveghere din unele societăţi comerciale, cunoscute sub denumirea de “pierderi de risc de
vânzare” care se acordă magazinelor de desfacere cu amănuntul şi unităţilor de alimentaţie publică.
Potrivit normelor legale nu sunt considerate perisabilităţi pierderile incluse în normele de
consum tehnologic şi nici cele produse prin neglijenţă, sustrageri sau alte cauze imputabile
persoanelor vinovate. De asemenea nu sunt considerate perisabilităţi pierderile datorate depozitării
unor categorii de bunuri peste durata normală.
Cota procentuală de scăzăminte se stabileşte de conducerea fiecărei unităţi în funcţie de
pierderile efective din perioada precedentă şi noile condiţii create în activitatea de transport,
manipulare şi depozitare a bunurilor respective. Pentru bunurile materiale la care perisabilitatea se
produce prin spargere sau prin fărâmiţare, acordarea de perisabilităţi este condiţionată de
prezentarea părţilor componente care să însumeze cel puţin 75% din produs şi a procesului verbal
de constatare a acestora, avizat de manager. Limite maxime de perisabilitate pentru mărfurile
ambalate în recipient din sticlă se aplică şi pentru ambalajele respective.
Contribuabilii pot stabili cote de perisabilităţi diferenţiate sortimental pe depozite, magazine,
gestiuni scăzăminte admise la cheltuieli din profitul impozabil, cu obligaţia încadrării în limitele
maxime de perisabilitate prevăzute de legislaţie. Pierderile care depăşesc normele de perisabilitate
stabilite nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Normele privind limitele legale de
perisabilitate sunt valabile numai pentru persoanele juridice care sunt obligate, potrivit legii, la plata
impozitului pe profit, în limita cărora cheltuielile cu perisabilităţile sunt deductibile din veniturile
realizate.
În raport de natura structurilor de activ şi de pasiv, inventariate, regularizarea diferenţelor de
inventar impune următoarele tipuri de înregistrări:
Plusuri de active imobilizate, la valoarea de inventar:
20, 21, 23, 26 „Conturi de active imobilizate” = 131 „Subvenţii pentru investiţii”

TVA corespunzătoare se înregistrează astfel:

4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată”

Pentru cota de TVA nedeductibilă, stabilită pe baze de decont, se face înregistrarea:

20, 21, 23, 26 „Conturi de active imobilizate” = 4426 „TVA deductibilă”

65
 Observaţie: în locul conturilor debitoare de mai sus se poate folosi contul 635 „Cheltuieli cu
alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
Plusuri de stocuri achiziţionate:
30, 31, 35, 36, 37 „Conturi de stocuri” = 60 „Cheltuieli cu materii prime,
materiale şi mărfuri”

 Plusuri de stocuri obţinute din producţie proprie:

33, 34 „Conturi de stocuri” = 71 „Venituri din producţia stocată”

 Plusuri de investiţii financiare pe termen scurt:

50 „Investiţii pe termen scurt” = 6642 „Pierderi din investiţii pe
termen scurt cedate”

 Plusuri constatate la inventarierea casieriei, la societăţile cu capital privat:

531 „Casa” = 7588 „Alte venituri din exploatare”

 Pentru minusurile de inventar neimputabile, cu excepţia minusului de casă şi a celui de

active imobilizate, înregistrările sunt de sens invers cu cele prezentate în cazul
plusurilor.
 Minusul de active imobilizate:
% = 20, 21, 23, 26 „Conturi de active
28 „Amortizări privind imobilizările (pentru imobilizate”
amortizarea aferentă)”
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital”

Concomitent se mai înregistrează imputarea la valoarea de înlocuire de la data constatării

pagubei inclusiv TVA:
4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” = %
sau 7583 „Venituri din vânzarea
461”Debitori diverşi” activelor şi alte operaţii de
capital”
4427 „TVA colectată”

Pentru bunurile lipsă sau depreciate calitativ, constatate pe bază de inventariere peste
normele legale neimputabile se datorează TVA. Operaţiunea se reflectă în contabilitate prin
înregistrarea:
635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi = 4427 „TVA colectată”
vărsăminte asimilate”

Minusuri constatate la inventarierea casieriei, la societăţile cu capital privat:

6588 „Alte cheltuieli de exploatare” = 531 „Casa”

Dacă minusurile de inventar de natura stocurilor sunt imputabile, înregistrările sunt similare
cu cele efectuate în cazul minusurilor neimputabile. Totodată pentru valoarea imputabilă se face
înregistrarea:

4282 „Alte creanţe în legătură cu personalul” = %

461 „Debitori diverşi” 7588 „Alte venituri din
exploatare”
4427 „TVA colectată”

66
 În cazul lipsurilor imputabile, o mare importanţă o are evaluarea pagubelor provocate
unităţii patrimoniale. În acest sens, trebuie să se asigure nu numai acoperirea pierderilor suferite de
unitatea patrimonială, dar şi o determinare corectă a sumelor imputate persoanelor vinovate.
Prejudiciul produs prin afectarea unor stocuri nu se evaluează la costul istoric, ci la valoarea
lor reală care reprezintă sumele cuvenite unităţilor ca despăgubiri. Pentru stocurile procurate cu titlu
oneros (materii prime, materiale consumabile, ambalaje) valoarea reală este costul de achiziţie.
Pentru stocurile obţinute din producţie proprie valoarea reală se determină prin corectarea costurilor
prestabilite din contabilitate cu diferenţele favorabile sau nefavorabile calculate la sfârşitul
perioadei de gestiune. În cazul mărfurilor evaluate la preţ de vânzare, valoarea reală este dată de
preţul de cumpărare şi cheltuielile de circulaţie deja efectuate şi nu de preţul cu amănuntul
înregistrat în contabilitate.
În condiţii de stabilitate monetară, evaluarea pagubelor se face la preţul bunurilor din
momentul producerii pagubei. Dacă acest moment nu poate fi precizat cu exactitate, se ia în
considerare preţul de la data constatării prejudiciului. În condiţii de inflaţie , normele actuale prevăd
că în cazul constatării unor lipsuri imputabile administratorii vor lua măsura imputării acestora la
valoarea lor de înlocuire. Această valoare reprezintă costul de achiziţie al bunurilor respective la
data constatării pagubei, la care se adaugă TVA.
Prejudiciile pentru care se aplică modalităţile de evaluare ce vor fi prezentate în continuare
au cinci atribute, ele fiind materiale, efective, directe, reale şi certe.
Caracterul material al prejudiciilor se referă la faptul că ele au un conţinut economic şi în
consecinţă pot fi exprimate şi recuperate în bani.
Diminuarea efectivă a patrimoniului conferă pagubelor atributul de efective. Prejudiciile
sunt directe deoarece au legătură cu fapta vinovatului şi sunt reale fiind întemeiate pe valoarea reală
a bunurilor. În acelaşi timp, ele sunt certe fiind precis determinate, iar existenţa şi întinderea lor sunt
neîndoielnice. Ţinând cont „de felul răspunderii, de natura bunurilor sau valorilor şi forma pe care o
îmbracă prejudiciul cauzat”30, pot fi analizate trei situaţii diferite de evaluare a pagubelor.
O primă situaţie este cea în care prejudiciile sunt provocate de salariaţii unităţii şi constau în
lipsa, dispariţia sau distrugerea totală a unor bunuri. Deoarece între unitate şi salariaţi este încheiat
un contract de muncă, răspunderea pentru prejudiciile cauzate de angajaţi se stabileşte pe baza
prevederilor Codului Muncii. Dacă obiectul prejudiciului îl constituie bunuri pentru care se
cunoaşte preţul cu amănuntul existent pe piaţă, evaluarea se face la acest preţ. Celelalte bunuri
constate lipsă sau total distruse se evaluează la valoarea de înlocuire sau preţul pieţei, existând
posibilitatea ca unităţile să utilizeze cote de adaos comercial cu coeficienţi de majorare pentru a
descuraja prejudicierea patrimoniului. Obiectele realizate în cadrul unităţii păgubite, dare care nu
sunt înregistrate ca atare, se evaluează la preţuri stabilite de unitatea în cauză astfel încât aceasta să-
şi acopere integral cheltuielile efectuate.
Pentru bunurile constate lipsă, ce urmează a fi imputate şi care nu pot fi cumpărate de pe
piaţă, valoarea lor de imputare se stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul
respectiv.
Producţia nefinită constatată lipsă sau distrusă se evaluează la nivelul costurilor efective, dar
cu reevaluarea materialelor conţinute la preţuri de înlocuire şi cu adăugarea cotelor corespunzătoare
din cheltuielile indirecte.
O situaţie distinctă o prezintă prejudiciile aduse de salariaţi şi care constau în degradarea,
deteriorarea sau distrugerea parţială a bunurilor. Valoarea despăgubirilor pentru bunurile reparate,
recondiţionate, transformate sau valorificate nu poate depăşi preţul de piaţă al unor bunuri identice
sau similare. Dacă bunurile care fac obiectul pagubei pot fi aduse la starea lor iniţială prin operaţii
de reparare sau recondiţionare, prejudiciile produse unităţii se evaluează la nivelul cheltuielilor
efective necesitate de operaţiile amintite. Atunci când bunurile degradate sunt vândute cu preţ
redus, valorificate la preţ de deşeu sau reintroduse în producţie ca materie primă, valoarea
prejudiciului se ridică la nivelul diferenţei dintre preţul anterior al bunurilor în cauză şi suma
obţinută prin valorificare. Pentru bunurile degradate care pot fi transformate în altele de o calitate
30
Ion Florea, Radu Florea – Controlul economico-financiar, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2000, p.246

67
inferioară, de dimensiuni reduse sau cu valoare mai mică, prejudiciul se determină ca diferenţă între
preţul de înregistrare al bunurilor şi valoarea noilor bunuri create, la care se adaugă cheltuielile
suplimentare făcute.
În situaţia în care prejudiciul este produs prin fapte ce constituie delicte civile sau infracţiuni
comise de persoane care nu sunt angajaţi ai unităţii păgubite, răspunderea se stabileşte potrivit
Codului Civil şi Codului Penal. Un prejudiciu de acest fel se evaluează prin însumarea valorii
efective a pagubei cu valoarea foloaselor nerealizate de unitatea patrimonială. Ultima valoare
menţionată poate reprezenta producţia neobţinută, beneficiile nerealizate, cheltuielile suplimentare
făcute, despăgubiri sau penalităţi plătite altor unităţi.
Cu ocazia stabilirii diferenţelor de inventar se înregistrează şi stocurile finale sau variaţia
stocurilor în cazul metodei inventarului intermitent. Mărimea stocurilor se determină prin inventarul
fizic al acestora, iar ieşirile prin calcul pe baza relaţiei:
Ieşirile de stocuri = Stocul iniţial + Intrările de stocuri – Stocul final
Pe baza registrului – inventar şi a balanţei de verificare întocmite la 31 decembrie, se
întocmeşte bilanţul, ale cărui posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate
puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi pasiv, stabilită la inventariere.

B. Operaţii privind calculul amortizărilor

În principiu amortizarea activelor imobilizate se calculează şi înregistrează pe baza planului
de amortizare. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului,
este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea rămasă de amortizat. Dacă valoarea de
inventar este mai mică decât cea rămasă de amortizat, diferenţa se regularizează astfel:
a) înregistrarea unei amortizări excepţionale, în cazul în care se constată o depreciere
ireversibilă (exemplu activele fixe inutilizabile propuse pentru casare),
b) constituirea unor ajustări pentru deprecierea activelor fixe, în cazul când se constată o
depreciere reversibilă sau relativă ca urmare a unor cauze cum sunt:
- apariţia unei deprecieri de care nu s-a ţinut seama cu ocazia amortizării;
- supraevaluarea activelor fixe cu ocazia reevaluării anterioare;
- lipsa de utilitate în momentul inventarierii (trecute în conservare, inutilizabile temporar);
- alte cauze care determină ca valoarea actuală să fie mai mică decât valoarea rămasă de
amortizat.

C. Operaţii privind ajustările pentru deprecieri

Ajustările pentru deprecieri vizează acele elemente de activ la care se constată o depreciere
posibil reversibilă (valoarea de inventar la închiderea exerciţiului mai mică de cât valoarea
contabilă de intrare). Dacă pentru elementul de activ la care se constată deprecierea reversibilă nu
există deja o ajustare pentru depreciere, aceasta se va constitui. În situaţia în care deprecierea
calculată la sfârşitul exerciţiului este superioară ajustării existente, se constituie o ajustare
suplimentară. Dacă deprecierea constatată pe baza inventarului este inferioară ajustării constituite,
aceasta se diminuează în mod corespunzător.

D. Operaţii privind provizioanele

Provizioanele se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi pierderi a căror realizare sau
plată este incertă ori pentru cheltuieli care devin exigibile în perioadele următoare.
La închiderea exerciţiului provizioanele constituite efectiv se înregistrează în debitul
conturilor de cheltuieli şi creditul conturilor de provizioane.

E. Diferenţele de curs valutar

Creanţele, datoriile şi disponibilităţile băneşti în valută trebuie să figureze în bilanţul
contabil la ultimul curs de schimb din exerciţiul financiar.

68
 Această regulă impune modificarea valorii de intrare (în lei) a creanţelor, datoriilor şi
disponibilităţilor în valută, prin utilizarea conturilor 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” şi
765 „Venituri din diferenţe de curs valutar”.
Diferenţele de curs aferente creanţelor exprimate în devize, rezultate la închiderea
exerciţiului, se înregistrează astfel:
- în cazul diferenţelor favorabile de curs valutar (curs de schimb la sfârşitul exerciţiului mai
mare decât cel de la data înregistrării creanţei):
% = 765 „Venituri din diferenţe de curs
267 „Creanţe imobilizate” valutar”
411 „Clienţi”
461 „Debitori diverşi”
- în cazul diferenţelor nefavorabile de curs valutar (cursul valutar la sfârşitul exerciţiului mai
mic decât cel de la data înregistrării creanţei):
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs = %
valutar” 267 „Creanţe imobilizate”
411 „Clienţi”
461 „Debitori diverşi”
Diferenţele de curs aferente datoriilor exprimate în devize, rezultate la închiderea
exerciţiului, se înregistrează astfel:
- în cazul diferenţelor favorabile de curs valutar (curs valutar la sfârşitul exerciţiului mai mic
decât cel de la data înregistrării datoriei).
% = 765 „Venituri din diferenţe de
16 „Împrumuturi şi datorii asimilate” curs valutar”
401 „Furnizori”
462 „Creditori diverşi”

- în cazul diferenţelor nefavorabile de curs valutar (curs valutar la sfârşitul exerciţiului mai
mare decât cel de la data înregistrării datoriei):
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” = %
16 „Împrumuturi şi datorii
asimilate”
401 „Furnizori”
462 „Creditori diverşi”
Diferenţele de curs valutar aferente disponibilităţilor în devize rezultate din evaluarea la
cursul zilei, în vigoare la închiderea exerciţiului financiar se contabilizează astfel:
- diferenţe favorabile (curs valutar la închiderea exerciţiului mai mare decât cel de la data
încasării disponibilităţilor în devize):
5XX „Conturi de disponibilităţi în devize” = 765 „Venituri din diferenţe de curs
valutar”
- diferenţe nefavorabile (curs valutar la închiderea exerciţiului mai mic decât cel de la data
încasării disponibilităţilor în devize):
665 „Cheltuieli din diferenţe de curs = 5XX „Conturi de
valutar” disponibilităţi în devize””

F. Operaţii privind delimitarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor

Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în timp a cheltuielilor şi
veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca sold din exerciţiul precedent. Se impune
delimitarea pe perioade de gestiune a veniturilor şi cheltuielilor, preluând din sarcina exerciţiului
curent cheltuielile care vor genera efecte în perioadele următoare. Serveşte acestui scop contul 471
„Cheltuieli înregistrate în avans”.

69
 Asemenea cheltuieli sunt cele care privesc: reparaţiile capitale neprevizibile, chiriile,
abonamentele şi altele asemenea.
Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” consemnează veniturile anticipate şi veniturile
de realizat (cum sunt încasările din chirii, din abonamente, asigurări, etc) aferente perioadelor sau
exerciţiilor următoare.

6. Determinarea rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea pierderii

Pentru a stabili rezultatul exerciţiului se procedează la închiderea conturilor de cheltuieli ale
perioadei curente prin preluarea acestora în debitul contului 121 „Profit şi pierderi” precum şi la
închiderea conturilor de venituri ale perioadei curente prin preluarea soldurilor creditoare în creditul
contului 121 „Profit şi pierderi”.
La închiderea exerciţiului, situaţia în contul 121 „Profit şi pierderi” fără înregistrarea
cheltuielilor şi veniturilor pe luna decembrie se prezintă astfel31:
 Cheltuieli cumulate până la 30  Veniturile cumulate până la 30
noiembrie, inclusiv cheltuielile cu noiembrie
impozitul pe profit
 Soldul creditor – Profit net  Soldul debitor – Pierdere netă
La închiderea exerciţiului financiar contul 121 „Profit şi pierdere” încorporează cheltuielile
pe luna decembrie, inclusiv impozitul calculat pe luna decembrie şi veniturile realizate pe aceeaşi
lună. Se precizează că mărimea impozitului pe profit pe luna decembrie este egală cu impozitul
calculat pe luna noiembrie.
Modul specific de calcul şi impozitare a profitului în România generează la închiderea
exerciţiului financiar definirea în plan teoretic a relaţiei de calcul a rezultatului contabil. În
componenţa cheltuielilor corespondente veniturilor realizate se includ şi cheltuieli cu impozitul pe
profit calculat şi evidenţiat (plătit) în cursul exerciţiului.
De aceea, se poate aprecia că rezultatul contabil înainte de impozitare este caracterizat prin
formula:
Rezultatul = (Venituri - Cheltuieli corespondente) + Cheltuieli cu impozitul
contabil înainte realizate veniturilor realizate pe profit calculat şi
de impozitare evidenţiat în cursul
exerciţiului
Trebuie făcută distincţie între rezultatul contabil şi rezultatul fiscal.
Rezultatul contabil reprezintă suma globală a profitului sau a pierderii exerciţiului financiar
ce figurează în contul 121 „Profit şi pierderi” înainte de impozitare.
Rezultatul fiscal reprezintă profitul impozabil sau pierderea fiscală a exerciţiului, stabilit
potrivit regulilor fiscale şi în funcţie de care se calculează volumul impozitelor exigibil (sau
rambursabile).
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă (V) şi
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora (Ch), dintr-un an fiscal la care se adună cheltuielile
nedeductibile (Chn) şi se scad veniturile neimpozabile (Vn) sau deducerile fiscale (Df). Din
mărimea obţinută se scade, dacă este cazul şi pierderea fiscală rămasă de recuperat din anii
precedenţi (Pfr).
Profit impozabil = V – Ch + Chn – Vn – Pfr
Societăţile comerciale pot repartiza profitul pentru:
 constituirea de rezerve legale;
 acoperirea pierderilor fiscale din anii precedenţi.
Aceste două alocări se fac din profitul brut.
Pe seama profitului net se fac repartizări pentru:
 participarea salariaţilor la profit;
 constituirea de rezerve, altele decât cele legale;
 dividende de plată;
31
Mihai Ristea, Mirela Dima – Contab ilitatea societăţilor comerciale, Ed. Universitară, Bucureşti, 2002, p.366

70
  alte destinaţii, conform Hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor sau Asociaţilor.
În situaţia în care soldul final al contului 121 „Profit şi pierderi” este debitor, unitatea
patrimonială închide exerciţiul financiar cu o pierdere. Pierderea anuală declarată de contribuabili
se recuperează din profitul impozabil al următoarelor exerciţii financiare, fără a depăşi cinci ani
consecutivi.
Recuperarea pierderilor se va efectua în ordinea înregistrării acestora, la fiecare termen de
plată a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale în vigoare din anul înregistrării acestora. În
cazul în care recuperarea pierderii fiscale se face din rezervele legale, constituite din profit înainte
de impozitare, reconstituirea rezervei legale nu va mai fi o sumă deductibilă la calculul profitului
impozabil.

7. Întocmirea balanţei de verificare finală

Din jurnal, mişcările reflectate după ce a avut loc întocmirea balanţei de verificare primare,
se sistematizează în Cartea mare. Pe baza datelor din Cartea mare se întocmeşte balanţa de
verificare finală. Modelul de balanţă de verificare trebuie să conţină cel puţin soldurile de la
începutul anului, rulajul conturilor în cursul exerciţiului şi soldul final.

8. Închiderea conturilor de activ şi a conturilor de pasiv

Ca închiderea exerciţiului în Registrul Jurnal se utilizează contul 892 „Bilanţ de
închidere”. Acest cont va primi în debit soldurile finale debitoare ale conturilor de activ rămase
încp nesoldate şi în credit soldurile finale creditoare ale conturilor de pasiv rămase încă nesoldate.

5.4. STRUCTURA ŞI ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE

Situaţiile financiare au rolul de a contribui la atingerea obiectivului contabilităţii şi anume,

furnizarea de informaţii care să asigure o imagine fidelă asupra poziţiei financiare, performanţelor
financiare şi modificărilor poziţiei financiare ale entităţii, în scopul utilizării acestor informaţii de
către utilizatorii interni şi externi. Întocmirea situaţilor financiare reprezintă un proces complex de
agregare a datelor în vederea constituirii indicatorilor economico – financiari privind situaţia
patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de
lucrări, dintre care unele beneficiază de un caracter preliminar, iar altele sunt posesoarele atributului
de redactare şi completare efectivă a situaţiilor financiare32.
Structura situaţiilor financiare anuale care trebuie întocmite de către entităţile patrimoniale
diferă în funcţie de mărimea acestora. Astfel, persoanele juridice care la sfârşitul exerciţiului
financiar depăşesc limitele a două dintre următoarele criterii:
- total active: 3 650 000 euro;
- cifră de afaceri netă: 7 300 000 euro;
- număr mediu de salariaţi: 50
întocmesc „Situaţii financiare anuale” care cuprind:
 Bilanţ;
 Cont de profit şi pierdere;
 Situaţia modificărilor capitalului propriu;
 Situaţia fluxurilor de trezorerie;
 Note explicative la situaţiile financiare anuale.
Situaţiile financiare anuale enumerate mai sus vor fi însoţite de Raportul administratorilor.
Dacă situaţiile financiare anuale întocmite aparţin unor entităţi economice care depăşesc limitele a
două din criteriile de mărime menţionate anterior trebuie să fie auditate potrivit reglementărilor
legale, determinând astfel existenţa unui nou document numit Raportul auditorilor.

32
Mihai Ristea (coordonator) – Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed. Universitară, Bucureşti, 2004, p. 456

71
 Persoanele juridice care nu îndeplinesc limitele a două din criteriile de mărime menţionate
mai sus, întocmesc „Situaţii financiare anuale simplificate” care cuprind: bilanţ; cont de profit şi
pierdere; note explicative la situaţiile financiare anuale.
Entităţile economice care se află într-o astfel de situaţie pot întocmi şi prezenta opţional încă
două documente aferente situaţiilor financiare şi anume: Situaţia modificărilor capitalului propriu şi
Situaţia fluxurilor de trezorerie.
Bilanţul reflectă poziţia financiară a entităţii (capacitatea de a se adapta schimbărilor
mediului) cu ajutorul resurselor economice controlate (active) şi a structurii de finanţare (capitaluri
proprii, datorii). Pentru întocmirea bilanţului contabil, informaţiile din balanţa de verificare
definitivă sunt sistematizate după anumite criterii: grad de lichiditate, termene de decontare şi
natura economică a structurilor specifice bilanţului contabil.
Contul de profit şi pierdere reflectă performanţa cu ajutorul veniturilor (capacitatea de a
genera numerar), cheltuielilor (consumul resurselor perioadei), profitului/pierderii (eficienţa sau
noneficienţa în utilizarea resurselor perioadei). Contul de profit şi pierdere se întocmeşte pe baza
rulajelor cumulate de la începutul exerciţiului financiar aferente conturilor de cheltuieli şi venituri.
Formularul standard al Contului de profit şi pierdere cuprinde o serie de indicatori pentru
cuantificarea rezultatelor financiare obţinute de entitate. Aceşti indicatori sunt:
o Venituri din exploatare – total;
o Cheltuieli pentru exploatare – total;
o Profitul sau pierderea din exploatare;
o Venituri financiare total;
o Cheltuieli financiare – total;
o Profitul sau pierderea financiar(ă);
o Profitul sau pierderea curentă;
o Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară;
o Venituri şi cheltuieli totale;
o Profitul sau pierderea brută;
o Impozitul pe profit/venit;
o Profitul sau pierderea net(ă) a exerciţiului financiar.
Situaţia modificărilor capitalurilor proprii reflectă modificarea poziţiei financiare cu
ajutorul detaliilor privind elementele componente ale capitalurilor proprii (capital social, prime
legate de capital, rezerve etc). Situaţia modificărilor capitalului propriu reprezintă o componentă
distinctă a situaţiilor financiare anuale care cuprinde soldurile (iniţiale şi finale) şi modificările din
cursul exerciţiului financiar, aferente fiecărui element al capitalurilor proprii.
Situaţia fluxurilor de numerar reflectă modificarea poziţiei financiare cu ajutorul
fluxurilor de numerar (încasări şi plăţi) ale activităţii de exploatare, de finanţare, investiţională.
Această situaţie permite aprecierea modificării activului net al entităţii în cursul exerciţiului
financiar, structurii financiare (inclusiv lichiditatea şi solvabilitatea), capacităţii entităţii de a
influenţa mărimea şi momentul apariţiei fluxurilor în vederea adaptării la conjunctura economică.
Principalul obiectiv al Situaţiei fluxurilor de trezorerie este de a reflecta influenţa activităţilor de
exploatare, de investiţii şi de finanţare asupra mijloacelor băneşti ale unei entităţi, pe parcursul unui
exerciţiu financiar. Situaţia fluxurilor de trezorerie clasifică încasările şi plăţile de mijloace băneşti
în următoarele grupe: fluxuri de trezorerie din activităţi de exploatare; fluxuri de trezorerie din
activităţi de investiţie; fluxuri de trezorerie din activităţi de finanţare.
Informaţiile privind fluxurile de trezorerie oferă utilizatorilor situaţiilor financiare o bază
pentru evaluarea capacităţii entităţii de a genera numerar şi echivalente de numerar, precum şi a
necesităţilor entităţii de a utiliza fluxurile de trezorerie.
Notele explicative trebuie să conţină informaţii despre bazele de întocmire, despre politicile
contabile specifice, informaţii cerute de IFRS – uri şi care nu sunt prezentate în bilanţ, contul de
profit şi pierderi, situaţia modificărilor capitalurilor proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie. Notele

72
explicative, ca şi formă de prezentare, sunt redate narativ, precum şi sub forma unor situaţii sau
tabele. Notele explicative la situaţiile financiare anuale sunt structurate astfel:
1. Active imobilizate
2. Provizioane
3. Repartizarea profitului
4. Analiza rezultatului din exploatare
5. Situaţia creanţelor şi datoriilor
6. Principii, politici şi metode contabile
7. Participanţi şi surse de finanţare
8. Informaţii privind salariaţii, administratorii şi directorii
9. Calculul şi analiza principalilor indicatori economico - financiari
(indicatori de lichiditate, indicatori de risc, indicatori de gestiune, indicatori de
profitabilitate)
10. Alte informaţii
Notele explicative la situaţiile financiare anuale au un rol determinant în fundamentarea
opţiunilor manifestate de către utilizatorii informaţiilor financiar – contabile, atât interni, cât şi
interni. Notele explicative au rolul de a furniza informaţii financiar – contabile suplimentare celor
care rezultă din celelalte elemente ale situaţiilor financiare.

TESTE
1. Soldul final debitor al contului 121”Profit şi pierdere” reprezintă:
a) o cheltuială fără acoperire;
b) o pierdere;
c) un profit.
2. Soldul final creditor al contului 121”Profit şi pierdere” reprezintă:
a) o cheltuială fără acoperire;
b) o pierdere;
c) un profit.
3. Conturile de venituri şi cheltuieli nu figurează în bilanţ pentru că:
a) sunt conturi extrapatrimoniale;
b) sunt prezente în contul “Profit şi pierdere”
c) sunt prezentate în anexă;
d) sunt conturi ale perioadei curente.
4. În activ se întâlnesc:
a) elemente de mijloace;
b) elemente de resurse proprii;
c) posturi rectificative asupra mijloacelor;
d) posturi rectificative asupra resurselor;
e) cheltuieli ale perioadelor viitoare;
5. În clasa 4 “Conturi de terţi” se înregistrează:
a) datorii şi creanţe din exploatare;
b) credite bancare;
c) datorii şi creanţe bugetare;
d) datorii şi creanţe extraordinare.
Răspunsuri: 1. b; 2. c; 3. b; 4. a, d, e; 5. a, c.

73
 TESTE FINALE
1. Mijloacele circulante au următoarele caracteristici:
a) au durată de rotaţie mai mică de un an;
b) îşi schimbă forma materială şi funcţională în funcţie de stadiul circuitului economic;
c) se află în continuă fluenţă valorică;
d) rămân în societate în mod durabil.
2. Care din următoarele elemente fac parte din categoria imobilizărilor financiare:
a) garanţiile şi cauţiunile depuse de unitatea patrimonială la terţi în vederea executării unei
obligaţii;
b) acţiunile proprii răscumpărate;
c) împrumuturile acordate pe termen lung.
3. Care din următoarele elemente sunt mijloace circulante băneşti:
a) acreditive;
b) timbre fiscale;
c) titluri de participare,
d) obligaţiuni emise şi răscumpărate;
e) avansuri de trezorerie;
f) garanţii depuse la terţi.
4. Documentul de înregistrare zilnică a operaţiunilor de casă este:
a) registrul de casă;
b) jurnalul de casă;
c) registrul jurnal.
5. Creanţele şi datoriile se evaluează la intrarea în patrimoniu la:
a) valoarea de intrare;
b) valoarea contabilă;
c) valoarea nominală;
d) costul istoric.
6. Din punct de vedere al scopului pentru care se întocmesc, articolele contabile sunt:
a) articole contabile de stornare în negru:
b) articole contabile de înregistrare curentă;
c) articole contabile complexe;
d) articole contabile de stornare în roşu.
7. Care din următoarele operaţiuni corespund egalităţii contabile +A = -A:
a) darea în consum a materiilor prime;
b) încorporarea la rezerve a primelor legate de capital;
c) acordarea unui avans de trezorerie administratorului;
d) încasarea unei creanţe faţă de asociaţi.
8. Rezultatul analizei contabile se concretizează prin:
a) egalitate bilanţieră;
b) înregistrarea într-un document justificativ;
c) articol contabil.
9. Evidenţa sistematică se ţine cu ajutorul:
a) Registrului Jurnal;

74
 b) Registrului Cartea Mare;
c) Registrului Inventar.
10. Dintre calculele periodice de sinteză fac parte:
a) calcularea rezultatului;
b) analiza comparativă;
c) analiza contabilă;
d) calculaţia costurilor;
e) calculul previzional.

Răspunsuri: 1. a, b, c; 2. a, c; 3. a, b, d, e; 4. a; 5. c;
6. a, b, d; 7. a, c, d; 8. c; 9. b; 10. a, b, d , e

BIBLOGRAFIE

1. Achim Monica Violeta – Leasing: o afacere de succes: concept, derulare, contabilitate, eficienţă,
Editura Economică, Bucureşti, 2005
2. Andone Ioan, Tabără Neculai – Contabilitate, tehnologie şi competitivitate, Editura Academiei
Române, Bucureşti, 2006
3. Bojian Octavian – Contabilitate generală, Editura Eficient, Bucureşti,1998
4. Botez Daniel – Tradiţii, actualităţi şi perspective ale profesiei contabile din România, Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2005
5. Boulescu Mircea, Ghiţă Marcel – Control financiar, Editura Eficient, Bucureşti, 1997
6. Boulescu Mircea – Contabilitate şi expertiză contabilă, Editura Fundaţiei România de Mâine,
Bucureşti, 2000
7. Boulot J.L. – La comptabilité générale, Publi-Union, Paris, 1982
8. Budugan Dorina, Berheci Ioan – Modele de gestiune internă a stocurilor şi calculaţia costurilor,
Editura. Contes, Iaşi, 1998
9. Budugan Dorina – Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002
10. Cappelletti L., Khouatra D., Beck E. – L’implatation d’un systeme de contrôle de gestion au sein
d’entreprises liberales, Communication pour le Congrès de l’AFC – Poitiers 2007,
http://www.iae.univ-poitiers.fr/afc07/programme/PDF/p151.pdf
11. Capron Michel – Contabilitatea în perspectivă, Editura. Humanitas, Bucureşti, 1994
12. Călin Oprea – Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2000
13. Călin Oprea, Ristea Mihai – Bazele contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti, 2000
14. Cibotariu Irina – Ştefana – Finanţele întreprinderii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2008
15. Cohen A. Jeffrey – Imobilizările necorporale: evaluare şi beneficii economice, Editura IRECSON,
Bucureşti, 2008
16. Colasse Bernard – Contabilitate generală, traducere Neculai Tabără, Editura Moldova, Iaşi, 1995
17. Colasse Bernard – Comptabilité Générale, Economica, Paris, 2000
18. Constantinescu Cornel Coca – Leasing financiar: realitate şi perspectivă, Editura Economică,
Bucureşti, 2006
19. Demetrescu C.G. – Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972
20. Dumbravă Partenie – Contabilitate financiară, Editura Presa Universitară Clujeană, Cluj – Napoca,
2002
21. Dumbravă Partenie, Pop Atanasiu - Contabilitate de gestiune în comerţ şi turism, Editura Intelcredo,
Deva, 1995
22. Dumbravă Partenie, Pop Atanasiu - Contabilitate de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
23. Dumitrana Mihaela, Jalbă Luminiţa, Duţă Oana – Contabilitate în comerţ şi turism. Editura
Universitară, Bucureşti, 2008
24. Dumitrana Mihaela, Negruţiu Magdalena – Contabilitatea în comerţ şi turism, Editura Maxim,
Bucureşti, 1996
25. Dumitrean Emilian – Contabilitate financiară, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2008
26. Dumitrean Emilian, Scorţescu Gh., Toma C., Berheci I., Mardiros D.N. – Contabilitate financiară I,
vol.I-II , Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2002
27. Dumitrean Emilian – Contabilitate financiară II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001
28. Eglem J.Y., Philipps André, Raulet Christian – Analyse comptable et financière, Dunnod, Paris, 1993

75
29. Esnault Bernard, Hoarau Christian – Comptabilité financière, Presses Universitaires de France, Paris,
1994
30. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Contabilitate financiară, vol.I-III, Editura Economică, Bucureşti, 1993
31. Feleagă Niculae - Controverse contabile, Editura Economică, Bucureşti, 1996
32. Feleagă Niculae, Ionaşcu Ion – Tratat de contabilitate financiară, vol.I-II, Editura Economică,
Bucureşti, 1998
33. Feleagă Niculae – Sisteme contabile comparate, vol.I-III, Editura Economică, Bucureşti, 2000
34. Feleagă Niculae, Malciu Liliana – Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti, 2002
35. Feleagă Liliana, Feleagă Niculae – Contabilitatea financiară: o abordare europeană şi
internaţională, vol. I – II, Editura Info Mega, Bucureşti, 2005
36. Florea Ion, Florea Radu – Controlul economico-financiar, Editura CECCAR, Bucureşti, 2000
37. Florea Ion – De la monism la dualism contabil în volumul File din cronica performanţelor
învăţământului şi culturii economice la Iaşi, Editura Policromia, Piatra-Neamţ,1995
38. Florea Ion, Macovei I.C. – Controlul economic, financiar şi gestionar, Editura CECCAR, Bucureşti,
2007
39. Fundătură Dumitru – Managementul resurselor materiale, Editura Economică, Bucureşti, 1999
40. Fayol H. – Administration industrielle et generale, Dunnod, Paris, 1956
41. Hlaciuc Elena, Petriş Rusalim – Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2006
42. Hlaciuc Elena, Mihalciuc Camelia – Organizarea contabilităţii financiare a entităţilor economice:
abordări teoretice şi practice conforme cu prevederile OMFP 2374/2007 şi Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2008
43. Georgescu Iuliana, Macovei C., Berheci L.– Contabilitatea firmei, Editura Junimea, Iaşi, 2003
44. Georgescu Iuliana – Elemente de contabilitate aplicate în societăţile comerciale şi instituţiile publice,
Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2004
45. Gervais Michel – Contrôle de gestion, Economica, Paris, 2005
46. González M. Suárez, Garcia M.M. – Bases para la implementation de un sistema de costos de
calidad, Revista „Contribuciones a la Economia”, Universidad de Malaga,
http://www.eumed.net/ce/2009a/sgmg.htm
47. Horomnea Emil – Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. I Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2001
48. Horomnea Emil – Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, vol. II Editura
Sedcom Libris, Iaşi, 2003
49. Horomnea Emil (coordonator), Tabără N., Budugan D., Georgescu I., Beţianu L.– Bazele
contabilităţii. Concepte. Modele. Aplicaţii, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2007
50. Horomnea Emil – Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii: doctrină, concepte, lexicon, Editura
Tipo Moldova, Iaşi, 2008
51. Horváth and Partners – Controlling :sisteme eficiente de crştere a performaţei firmei, Editura C. H.
Beck, Bucureşti, 2007
52. Huian Maria Carmen – Instrumente financiare: tratamente şi opţiuni contabile, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2008
53. Işfănescu Aurel, Robu Vasile, Anghel Ion, Ţuţu Anca – Evaluarea întreprinderii, Editura Tribuna
economică, Bucureşti, 1998
54. Ionaşcu Ion – Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, Editura Economică, Bucureşti, 2003
55. Ionaşcu Ion – Mutaţii în exercitarea profesiei contabile în lumea contemporană, articol publicat în
volumul Congresului al XVI – lea al Profesiei Contabile din România „Profesia contabilă şi
globalizarea”, Editura CECCAR, 2006
56. Istrate Costel – Fiscalitate şi contabilitate în cadrul firmei, Editura Polirom, Iaşi, 2000
57. Jianu Iulia – Evaluarea, prezentarea şi analiza performanţei întreprinderii, Editura CECCAR,
Bucureşti, 2007
58. Keiser A.M. – Comptabilité analytique et de gestion, Edition Eska, Paris, 1994
59. Langlois G., Friédérich M.– Comptabilité: Technique comptable et analyse calculs comerciaux et
statistique informatique, Foucher, Paris,1984
60. Lauzon Leo Paul – Le cadre théorique de la contabilité financière, Gaeton Marin Editeur, 1985
61. Matiş Dumitru – Contabilitatea operaţiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003
62. Matiş Dumitru, Mustaţă Răzvan – De la costul istoric la valoarea justă, Revista Finanţe Publice şi
Contabilitate nr. 11 – 12 / 2004

76
63. Matiş Dumitru, Pop Atanasiu (coordonatori) şi colectivul – Contabilitate financiară, ediţia a II – a,
Editura Casa Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 2008
64. Mévellec Pierre, Rockery G. – Elements fundamentaux de comptabilité, Libraire Vuibert, Paris, 1999
65. Monchail Alain – Comptabilité générale, Eyrolles, Paris, 1994
66. Monchail Alain - Techniques qualitatives de gestion practique, Ecdel, Paris, 1988
67. Morariu Ana (coordonator), Radu Gabriel, Păunescu Mirela – Contabilitate şi fiscalitate în
dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constanţa, 2005
68. Munteanu Victor (coordonator) – Teoria şi bazele contabilităţii, Editura Sylvi, Bucureşti, 2002
69. Munteanu Victor – Contabilitatea financiară a întreprinderilor – armonizată cu Directivele
contabile europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura Lumina Lex,
Bucureşti, 2003
70. Needels E. Belverd, Anderson R. H., Caldwell C. J. – Principii de bază ale contabilităţii, ediţia a 5 –
a, Editura Arc, Chişinău, 2001
71. Noyé Didier – Manager les performances, INSEP CONSULTING Editions, Paris, 2002
72. Oprean Ioan., Popa I.E., Nistor C.E., Oprean D. – Bazele contabilităţii. Logica înregistrărilor
contabile. Aplicaţii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2002
73. Pântea Iacob Petru – Managementul contabilităţii româneşti, vol.I-II, Editura Intelcredo, Deva, 1988
74. Pântea Iacob Petru, Bodea Gheorghe – Contabilitate românească armonizată cu directivele contabile
europene, Editura Intelcredo, Deva, 2009
75. Pereş I., Bunget O., Pereş C.– Control financiar şi expertiză contabilă, Editura Mirton, Timişoara,
2004
76. Peyrard Josette – Analyse financière, Vuibert gestion, Paris, 1996
77. Pop Atanasiu – Contabilitate comparată şi aprofundată, Ed. Intelcredo, Deva, 1996
78. Pop Atanasiu – Contabilitate financiară românească armonizată cu Directivele contabile europene,
Standardele internaţionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002
79. Popa Adriana, Pitulice Cosmina, Jianu Iulia, Nichita Mirela – Studii practice privind aplicarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară în România, Editura Contaplus, Bucureşti,
2007
80. Raffégeau J., Dufils P., Corre J. – Guide practique et Etude Méthodologique du Plan Comptable
revise, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1980
81. Rayburn L.G. – Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, Third Edition, Irwin, 1986
82. Răileanu Vasile – Informaţie, analiză şi decizie în contabilitate, Editura Medicarom, Bucureşti, 1998
83. Răileanu Vasile – Impactul managementului rezultatelor asupra raportării financiare, articol
publicat în volumul Congresului al XVI – lea al Profesiei Contabile din România „Profesia contabilă şi
globalizarea”, Editura CECCAR, 2006
84. Ristea Mihai – Metode şi politici contabile de întreprindere, Editura Tribuna Economică, Bucureşti,
2000
85. Ristea Mihai, Possler Ladislau, Ebbeken Klaus – Calculaţia şi managementul costurilor, Editura
Teora, Bucureşti, 2000
86. Ristea Mihai, Dima Mihaela – Contabilitatea societăţilor comerciale, Editura Universitară, Bucureşti,
2002
87. Ristea Mihai, Dumitru C.G. – Contabilitate financiară – ediţie revizuită şi îmbunătăţită, Editura
Mărgăritar, Bucureşti, 2003
88. Ristea Mihai (coordonator) – Contabilitate financiară a întreprinderii, Editura Universitară,
Bucureşti, 2004
89. Ristea Mihai, Olimid Lavinia, Calu Daniela Artemisa (coordonatori) – Sisteme contabile comparate,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2006
90. Ristea Mihai – Echilibru în globalizarea contabilităţii. Aparenţă şi esenţă, articol publicat în volumul
Congresului al XVI – lea al Profesiei Contabile din România „Profesia contabilă şi globalizarea”,
Editura CECCAR, 2006
91. Robu Doina – Controlul de gestiune pe bază de bilanţ, Ed. Moldova,Iaşi, 1998
92. Rodriguez Leonardo – Armonizare/Convergenţă IAS/US GAAP, Revista „Contabilitatea, expertiza şi
auditul afacerilor” nr. 1/2004
93. Rusu Dumitru – Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi pedagogică, Bucureşti, 1980
94. Rusu Dumitru – Istoria contabilităţii, Editura Ştiinţifică, Bucureşti, 1972
95. Simon Yves, Joffre Patrick – Encyclopédie de gestion, Economica, Paris, 1997
96. Stancu Ion (coordonator) – Finanţe, vol. I –III, Editura Economică, Bucureşti, 2003

77
97. Stoian Ana – Contabilitate şi gestiune fiscală, Editura Mărgăritar, Bucureşti, 2002
98. Stoian Ana, Ţurlea E. – Auditul financiar-contabil, Editura Economică, Bucureşti, 2001
99. Tabără Neculai – Modernizarea contabilităţii şi controlului de gestiune, Editura Tipo Moldova, Iaşi,
2006
100. Tabără Neculai – Contabilitate naţională, Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2008
101. Toma Marin – Criza financiară şi profesia contabilă într-o economie globalizată, Revista
„Contabilitatea, expertiza şi auditul afacerilor” nr.12/2008
102. Tuţă Felicia Cornelia – Bazele contabilităţii, Editura Polirom, Iaşi, 2001
103. Tulvinschi Mihaela – Gestiunea, contabilitatea şi controlul stocurilor, Editura Secom Libris, Iaşi,
2004
104. Tulvinschi Mihaela – Bazele contabilităţii, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004
105. Tulvinschi Mihaela – Contabilitatea: ştiinţă şi tehnică de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2009
106. Tulvinschi Mihaela - „Stocks volume optimization and their management in case of risk”, Scientific
Annals of the „Alexandru Ioan Cuza” of Iaşi – Economic Sciences Series, ISSN 0379 – 7864, 2008
107. Ţugui Alexandru – Inflaţia: concepte, teorii şi politici economice”, Editura Economică, Bucureşti,
2008
108. Verboncu Ion, Zalman Michael – Management şi performanţe, Editura Universitară, Bucureşti, 2005
109. Vişan Dumitru – Contabilitatea în comerţul exterior, Ediţia a-IIa, Editura Economică, Bucureşti, 1999
110. Voica V. – Contabilitatea - principii şi aplicaţii practice privind noul sistem de contabilitate
modern, Editura Eurounion, Oradea, 1983
111. Yves Bernard, Colli Jean Claude – Vocabular economic şi financiar, Editura Humanitas, Bucureşti,
1994
112. xxx Codul fiscal, Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2009
113. xxx IASB, Standarde Internaţionale de Raportare Financiară 2007, Editura CECCAR, Bucureşti,
2007
114. xxx Legea contabilităţii nr. 82/1991, actualizată cu modificările aduse de O.U.G. nr. 102/2007,
publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 639/10.10.2007
115. xxx Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, cu modificările ulterioare, republicată în Monitorul
Oficial al României nr. 1066/17.11.2004
116. xxx Misiunea de ţinere a contabilităţii, întocmirea şi prezentarea conturilor anuale. Ghid de aplicare a
normelor profesionale aprobat prin Hotărârea nr.01/42 a Consiliului Superior al Corpului Experţilor
Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România, CECCAR, Bucureşti, 2001
117. xxx Norme privind limitele legale de perisabilitate la mărfuri în procesul de comercializare aprobate
prin HG nr. 1569/2002, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 27/2003
118. xxx Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 2861/2009 privind Organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii
119. xxx Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 3055/2095 petru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu Directivele Europene
120. xxx Colecţia revistei „Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor”, colecţia 2000 – 2009
121. xxx Colecţia revistei „Finanţe publice şi Contabilitate”, colecţia 2000 – 2009
122. xxx Colecţia revistei „Tribuna Economică”, colecţia 2000 – 2009
123. http://www.ceccar.ro
124. http://www.ensight.ro
125. http://www.eumed.net/ce/2009
126. http://www.europa.int
127. http://www.iae.univ-poitiers.fr
128. http://www.ifac.org
129. http://www.leaseurope.org
130. http://mfinante.ro
131. http://www.wall-street.ro/articol/International
132. http://wikipedia.com

78
 ADENDA

Clasificarea conturilor - constă în sistematizarea conturilor potrivit caracteristicilor comune şi

specifice ale acestora prin încadrarea lor în clase, grupe şi subgrupe de conturi după anumite criterii, cu
scopul de a realiza o ordine în mulţimea conturilor folosite în contabilitatea curentă.
Materia contabilă - este noţiunea iniţială de la care trebuie să înceapă clasificarea, adică acele
valori şi raporturi economico-juridice cuantificabile.
Conturile de gestionare a activelor imobilizate - sunt conturile folosite pentru a reflecta
gestionarea bunurilor şi valorilor destinate să servească o perioadă îndelungată activitatea unităţii
patrimoniale şi, deci, nu se consumă la prima utilizare.
Conturile de gestionare a activelor circulante - cuprind acele conturi destinate să reflecte
gestionarea mijloacelor care se consumă într-un singur ciclu economic (excepţie: obiectele de inventar).
Valoarea contabilă - este valoarea de înregistrare a elementelor patrimoniale la intrarea în
gestiune; se stabileşte în funcţie de modalitatea de intrare a bunurilor în patrimoniu.
Costul de achiziţie este valoarea de înregistrare a bunurilor procurate cu titlu oneros este format
din preţ de cumpărare, taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare şi alte
cheltuieli accesorii achiziţiei.
Valoarea de utilitate - este valoarea bunurilor procurate ca aport adus de asociaţi sau primite cu
titlu gratuit; se stabileşte în funcţie de preţul pieţei, de starea şi amplasarea bunurilor respective, precum şi
de utilitatea lor pentru unitatea patrimonială.
Costul de producţie - este valoarea de intrare a bunurilor produse în unitatea patrimonială;
cuprinde consumaţiunile directe şi cota de cheltuieli indirecte de producţie, rezonabil repartizate pe bunul
obţinut.
Titlurile de participare - reprezintă drepturile sub formă de acţiuni sau alte titluri de valoare în
capitalul altei unităţi patrimoniale care îi asigură deţinătorului pe lângă un dividend şi un control sau o
influenţă notabilă asupra unităţii emitente.
Titlurile imobilizate ale activităţii de portofoliu - constau în acele titluri pe care unitatea le
dobândeşte pentru a-şi asigura un dividend cu condiţia ca unitatea să fie profitabilă, fără a putea interveni
în gestiunea unităţii patrimoniale emiţătoare.
Creanţele imobilizate - îmbracă forma creanţelor create cu ocazia acordării unor împrumuturi
sau cu ocazia formării unor garanţii sau cauţiuni în favoarea terţilor, depuse de unitatea patrimonială la
acestea.
Mijloacele circulante materiale - sunt alcătuite din acele elemente patrimoniale care cuprind
bunurile din cadrul unităţii patrimoniale destinate fie pentru a fi vândute în aceeaşi stare sau după
prelucrarea lor în procesul de producţie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare (excepţie fac
obiectele de inventar).
Materialele de natura obiectele de inventar - sunt bunurile cu o valoare mai mică decât limita
prevăzută de lege pentru a putea fi încorporate în categoria mijloacelor fixe indiferent de durata lor de
servire sau cu o durată mai mică de un an indiferent de valoarea lor.
Mărfurile - reflectă masa patrimonială alcătuită din bunurile ce se cumpără în vederea
revânzării.
Metoda inventarului permanent - presupune utilizarea conturilor de gestionare a mijloacelor
atât atunci când se înregistrează operaţiile de intrare cât şi atunci când se consemnează operaţiile de ieşire
- dă posibilitatea stabilirii şi cunoaşterii stocurilor în orice moment atât cantitativ cât şi valoric.
Metoda inventarului intermitent - presupune utilizarea conturilor de stocuri doar la începutul şi
sfârşitul perioadei de gestiune.

79
80