Unitatea de învăţare U3.

Contabilitatea capitalurilor instituțiilor publice

Cuprins
U3.1. Introducere
U3.2. Competențele unității de învățare
U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii
U3.3.1. Fondurile instituţiei publice
U3.3.2. Rezervele din reevaluare
U3.3.3. Rezultatele instituţiei publice
U3.4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
U3.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate
U3.6. Rezumat

U3.1. Introducere
Capitalurile reprezintă surse permanente ale instituţiilor publice, care cuprind
sursele proprii ale acestora reprezentate de fondurile, rezultatul patrimonial, care se
defalcă în rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului, precum şi surse împrumutate pe
termen mediu şi lung, reprezentate de împrumuturile şi datoriile asimilate.

U3.2.Competenţele unității de învățare

După parcurgerea acestei unități studenții vor fi capabili să:
 Identifice și clasifice sursele proprii şi atrase ale instituţiilor publice;
 Înregistreze în contabilitate în mod corect operațiunile economico-financiare în
conformitate cu reglementările legale;
 Determine a rezultatele instituţiilor publice şi să le înregistreze corespunzător
în contabilitate;
 Identifice situaţiile când se pot constitui provizioane în cadrul instituţiilor
publice;
 Descrie situaţiile când sunt permise împrumuturile, care sunt procedurile legale
şi cum se înregistrează în contabilitate.

Cuvinte cheie: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli, contul

de profit şi perderi, rezultatul patrimonial, împrumuturi publice, credite
bancare.
 Durata medie de parcurgere a primei unităţi de învăţare este de 2 ore.

U3.3. Contabilitatea capitalurilor proprii

Din categoria capitalurilor proprii ale unei instituţii publice fac parte fondurile,
rezultatul patrimonial, rezultatul reportat şi rezervele din reevaluare.
U3.3.1 Fondurile instituţiei publice
Fondurile unei instituţii publice includ:
- Fondul activelor fixe necorporale
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului
- Fondul bunuriloe care alcătuiesc domeniul privat al statului
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor administrativ-teritoriale
- Fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor administrativ-teritoriale
Conturile utilizate pentru evidenţierea fondurilor se găsesc în clasa 1.
Conturile de fonduri sunt conturi de pasiv, de capitaluri proprii. Trebuie specificat că
aceste fonduri sunt utilizate pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de
natura activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile.
În creditul conturilor se înregistrează sursele de provenienţă ale activelor imobilizate
realizate în regie proprie, intrate în instituţie prin achiziţie de la terţi, prin leasing financiar,
prin transfer de la alte unităţi, plus la inventar, etc.
În debitul conturilor se reflectă diminuarea surselor proprii ca urmare a ieşirii din
patrimoniu a acestora, prin transfer, scoatere din funcţiune sau lipsuri la inventar.
Soldul conturilor este creditor şi reflectă sursele proprii aferente activelor imobilizate
intrate în patrimoniu.
Contul 100 “Fondul activelor fixe necorporale” intră în corespondenţă cu conturile
din clasa 2 ”conturi de imobilizări”. Elementele de active imobilizate necorporale care intră în
categoria celor neamortizabile sunt cele reflectate în contul 206 „Înregistrări ale
evenimentelor cultural sportive”.
În momentul intrării activelor imobilizate necorporale se face înregistrarea:
- 206 = 100 - cu valoarea activelor fixe necorporale achiziţionate, intrate prin
transfer, realizate în regie proprie sau aflate plusuri la inventar
Concomitent, pentru activele fixe necorporale neamortizabile, intrate prin achiziţie de
la terţi se va face înregistrarea:
- 682 = 404 - cu valoarea activelor fixe necorporale achiziţionate
Cheltuieli cu activele fixe neamortizabile
În cazul intrării de active fixe necorporale neamortizabile, obţinute în regie proprie, se
va face operaţia:
682 = 233 - cu valoarea activelor fixe necorp. obţinute în regie proprie
 Active fixe necorporale în curs
233 = 721 - cu valoarea activelor fixe necorp. obţinute în regie proprie
Venituri din producţia de imobilizări

Exemplul nr. 1
O instituţie publică a făcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal
neamortizabil în valoare de 5.000 lei, pe care l-a dat în folosinţă în anul în curs.
- înregistrarea cheltuielilor curente pentru obţinerea programului:
% = % 5.000
clasa 6 clasa 3
clasa 4
- obţinerea activului fix necorporal neamortizabil:
206 = 100 5.000
Pentru că activul nu este amortizabil, atunci cheltuiala de capital trebuie recunoscută
în totalitate în cheltuielile instituţiei şi, de asemenea, trebuie recunoscut venitul aferent, pentru
a balansa contul de rezultate:
682 = 233 5.000
233 = 721 5.000
La ieşirea din patrimoniul instituţiilor publice a activelor imobilizate necorporale:
100 = 206
Conturile 101 “Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul public al statului” şi 102
„Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul privat al statului” ţin evidenţa fondurilor
proprii legate de activele fixe corporale de natura terenurilor şi a mijloacelor fixe. Cu ajutorul
acestor conturi, ministerele, organele de specialitate ale administraţiei publice centrale şi
instituţiile publice finanţate integral de la bugetul de stat subordonate acestora ţin evidenţa
surselor de formare a bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al statului.
Pentru bunurile de natura activelor fixe corporale neamortizabile care intră în instituţie
prin achiziţie de la terţi sau din producţie proprie, trebuie să se aplice aceleaşi reguli de
reflectare în contabilitate ca în cazul activelor fixe necorporale neamortizabile.
Intrarea în patrimoniu a unui activ fix corporal neamortizabil, prin achiziţie de la
furnizori:
211 = 101, 102 - cu val. de intrare a AFC cuprinse în factura furnizorului
212, 213, 214
Concomitent,
682 = 404 - cu val. AFC achiziţionate
Pentru AFC neamortizabile obţinute în regie proprie:
211 = 101, 102 - cu val de intrare a AFC neamortizabile obţinute în regie
212, 213, 214
 Concomitent,
231 = 721 - cu val AFC neamortizabile obţinute în regie proprie
682 = 231 - cu val AFC neamortizabile obţinute în regie proprie
Contul 102 este utilizat şi pentru evidenţierea surselor proprii ale instituţiilor publice
determinate de intrarea bunurilor legal confiscate şi a bunurilor în custodie sau în consignaţie
la terţi. Aceste bunuri sunt evidenţiate de către direcţiile generale ale finanţelor publice
judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti.
Evidenţa bunurilor confiscate se realizează cu ajutorul conturilor 347 „Bunurile legal
confiscate sau intrate, potrivit legii, în proprietatea privată a statului” ţine evidenţa
bunurilor confiscate, care, potrivit legii, trec în proprietatea privată a statului. Este un cont de
activ, care înregistrează în debit valoarea bunurilor confiscate şi intrate în proprietatea privată
a statului, iar în credit bunurile scăzute din evidenţă, potrivit legii.
Bunurile pentru care nu există acte de provenienţă sau aceste acte nu sunt legale, se
confiscă de către instituţiile menţionate, după care sunt evaluate de o comisie de evaluare şi
sunt valorificate.

Exemplul nr. 2
DGFP Braşov a confiscat, în urma controalelor efectuate la agenţii economici, bunuri în
valoare de 100.000 lei. Din acestea, bunuri în valoare de 80.000 lei au fost preluate în
proprietatea statului în vederea valorificării ulterioare a lor, iar restul în valoare de 20.000 lei
au fost lăsate spre valorificare în regim de consignaţie. Ulterior, bunurile aflate în regim de
consignaţie sunt vândute, instituţia scăzându-le din gestiune:
- înregistrarea bunurilor confiscate şi lăsate în consignaţie:
347 = 102 100.000
Bunuri legal confiscate
359 = 347 20.000
Bunuri în custodie
- încasarea contravalorii bunurilor valorificate în regim de consignaţia
560 = 708 venituri din activităţi diverse 20.000
Disponibil din venituri proprii
102 = 359 20.000
Contul 359 Bunuri în custodie sau în consignaţie la terţi este utilizat de direcţiile
finanţelor publice judeţene pentru a evidenţia bunurile confiscate, aflate în custodie la terţi sau
aflate spre valorificare în consignaţii. Acest cont este de activ şi se debitează cu valoarea
bunurilor confiscate şi intrate în proprietatea privată a statului, lăsate în custodie sau în
consignaţie, şi se creditează cu bunurile valorificate sau aduse de la terţi.
Conturile 103 şi 104 au acelaşi conţinut economic şi aceeaşi funcţiune ca şi conturile 101 şi
102.
 U3.3.2. Rezervele din reevaluare
Datorită utilizării lor pe perioade mai îndelungate de timp, activele fixe trebuie
reevaluate pentru a fi aduse la valoarea actuală, determinată de influenţa inflaţiei sau deflaţiei.
La fiecare final de exerciţiu financiar, în urma efectuării operaţiei de inventariere, activele
fixe se aduc la valoarea actuală, determinată pe baza valorii juste.
Diferenţele din reevaluarea activelor se înregistrează astfel:
- în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât valoarea contabilă netă, diferenţa
din reevaluare se înregistrează ca o creştere a rezervei din reevaluare, concomitent cu
creşterea valorii activului, în situaţia în care nu a existat o descreştere anterioară
recunoscută ca şi cheltuială a activului respectiv sau ca un venit ce a fost recunoscut ca
o compensare a unei cheltuieli anterioare
- în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă a activulu i,
diferenţa din reevaluare se înregistrează ca o cheltuială, dacă în rezerva din reevaluare
nu este înregistrat un surplus anterior din reevaluare, sau ca o scădere a rezervei din
reevaluare, în situaţia în care, în prealabil a fost înregistrat un surplus referitor la
activul respectiv.
Contabilitatea diferenţelor din reevaluarea activelor fixe se realizează cu ajutorul
contului 105 “Rezerve din reevaluare”, care este de pasiv şi înregistrează în credit
diferenţele din reevaluarea activelor, în cazul în care valoarea actuală este mai mare decât
valoarea contabilă netă a acestora (creştere), iar în debit se înregistrează diferenţa din
reevaluare, în cazul în care valoarea actuală este mai mică decât valoarea contabilă netă
(descreştere), iar în anii anteriori s-a înregistrat o creştere înregistrată ca rezervă. Soldul
contului poate fi creditor şi reflectă diferenţa din reevaluarea activelor fixe determinate de
creşterea de valoare.

Exemplul nr. 3
La finele exerciţiului N s-a constat că valoarea justă a activelor fixe corporale de
natura terenurilor este mai mare cu 5.000 lei faţă de valoarea contabilă. La finele anului N+1
se constată o depreciere de valoare a aceloraşi active fixe de 6.000 lei. La închiderea
exerciţiului financiar N+3 se constată din nou o creştere de valoare de 7.500 lei.
- În anul N se face următoarea înregistrare:
211 = 1051 5.000
- În anul N+1 se fac înregistrările:
% = 211 6.000
1051 5.000
681 1.000
Cheltuieli operaţionale privind amortizările,
provizionele şi ajustările pentru depreciere
- în anul N+3
211 = % 7.500
781 1.000
Venituri din provizioane şi ajustări privind activitatea operaţională
1051 6.500

U3.3.3. Rezultatele instituţiei publice

Rezultatele instituţiei publice sunt de două feluri, în funcţie de perioada din care
provin, astfel:
 Rezultatul exerciţiului sau rezultatul curent
 Rezultatul reportat
În funcţie de locul unde se determină rezultatul, acesta poate fi:
 Rezultatul instituţiilor publice
 Rezultatul bugetului local
 Rezultatul bugetului asigurărilor sociale de stat
 Rezultatul bugetului de stat.
Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice se realizează cu ajutorul conturilor 121
Rezultatul patrimonial şi 117 Rezultatul reportat.
Rezultatul patrimonial – 121 este cont bifuncţional, care preia în debit cheltuielile
angajate ale instituţiei publice, iar în credit veniturile realizate. Soldul creditor reflectă
excedentul exerciţiului, iar soldul debitor reflectă deficitul exerciţiului.
La sfârşitul anului, pentru determinarea rezultatului exerciţiului instituţiilor publice:
121 = % - cu totalitatea cheltuielilor angajate de instituţie în cursul anului
Clasa 6
Şi
% = 121 - cu totalitatea veniturilor înregistrate de instituţie în cursul
Clasa 7 Venituri anului
 D 121 rezultatul patrimonial C

Cheltuieli angajate Venituri realizate

S.C. Excedent patrimonial S.D. Deficit patrimonial

D 117 Rezultat reportat C

Deficit patrimonial Excedent patrimonial

După închiderea exerciţiului şi întocmirea situaţiilor financiare anuale, soldul contului

121 se repartizează asupra contului 117 astfel:
- dacă 121 are sold creditor, acesta se preia în creditul contului 117
121 = 117 - excedent curent
- dacă 121 are sold debitor, acesta se preia în debitul contului 117
117 = 121 - deficit curent
Contul 117 este un cont bifuncţional, care are ca rol principal preluarea excedentului
sau deficitului bugetar aferent exerciţiului anterior. Tot în creditul contului 117 se mai
înregistrează acţiunile deţinute în capitalul societăţilor comerciale, răscumpărate şi scăzute din
evidenţă, materialele de natura obiectelor de inventar degradate, precum şi creanţele
insolvabile.
La finele anului:
121 = 117 - excedent precedent
şi
117 = %
121 - deficit precedent
260 - cu valoarea titlurilor răscumpărate
Titluri de participare
303 - stocuri degradate sau obiecte de inventar date în folosinţă

U3.4. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli

Sunt structuri contabile ce apar în situaţiile financiare ca urmare a aplicării principiului
prudenţei în contabilitate. Acestea sunt elemente de surse permanente, care au exigibilitate
sau valoare incertă şi de aceea nu pot fi încadrate nici în categoria capitalurilor poprii şi nici în
categoria datoriilor.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pe seama cheltuielilor curente în
momentul în care este posibil să intervină un risc sau o cheltuială, iar în cazul în care intervine
riscul sau cheltuiala, acesta se reia la venituri sau dacă, pentru stingerea unei obligaţii nu mai
este nevoie de o ieşire de resurse pot fi utilizate pentru corectarea valorii activelor.
Se constituie pentru:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte
- cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie
- alte provizioane.
Pentru ca un provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să
îndeplinească cumulativ următoarele condiţii:
- să existe o obligaţie curentă determinată de un eveniment anterior
- să fie probabilă efectuarea unei plăţi pentru stingerea datoriei respective
- să poată fi estimată suma.
Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv şi înregistrează în credit provizioanele
constituite sau majorate, iar în debit, provizioanele diminuate sau anulate.

Exemplul nr. 4
În anul N instituţia are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion
pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 1800lei. În anul N+1, în urma hotărârii definitive a
tribunalului, se constată că din cei 1800lei, clientul va primii 800 lei, restul fiind câştigaţi de
instituţie.
- În anul N
681 = 1511 1800lei
- în anul N+1
654 = 462 800 lei
“Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
1511 = 781 1800
„venituri din provizioane pentru activitatea operaţională”

U3.5. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate

Spre deosebire de societăţile comerciale, instituţiile publice nu-şi pot contracta în
nume propriu împrumuturi bancare interne şi externe. Legea datoriei publice nr. 313/2004
defineşte datoria publică ca fiind datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria
publică locală.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate se realizează cu ajutorul
conturilor din clasa 1, grupa 16 Împrumuturi şi datorii asimilate.
 Aceste conturi sunt de pasiv, de capitaluri împrumutate pe termen lung şi mediu, care
se creditează cu valoarea împrumuturilor primite şi dobânzile aferente acestora, iar în debit se
înregistrează ratele scadente ale împrumuturilor şi dobânda aferentă. Soldul conturilor este
creditor şi reflectă împrumuturile neajunse la scadenţă şi dobânda aferentă acestora.

Exemplul nr. 5
MFP emite, în anul N, 100.000 obligaţiuni la valoarea de emisie de 98lei/obligaţiune,
valoarea nominală de 100 lei/obligaţiune, valoarea de rambursare 102 lei; dobânda anuală este
de 16%, iar durata împrumutului este de 3 ani.
 În anul N
% = 161 102.000.000
461 98.000.000
169 4.000.000
Prime privind rambursarea împrumuturilor
 primirea banilor în contul MFP
521 = 461 98.000.000
 în anul N+1, instituţia trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă şi să
repartizeze pe cheltuielile curente cota aferentă de prime de rambursare:
100.000.000 lei x 16% = 16.000.000 lei/an
666 = 1681 16.000.000
4.000.000 : 3 = 1.333.333 lei/an
686 = 169 1.333.333 lei
Alte cheltuieli financiare
 plata dobânzilor se va înregistra astfel:
1681 = 521 16.000.000
Înregistrări similare se vor face în anii N+2 şi N+3, în anul N+3, când se va efectua
restituirea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, se va face înregistrarea:
161 = 521 102.000.000 lei

Împrumuturi contractate sau garantate de autorităţile administraţiei publice

locale
Contabilitatea acestor împrumuturi se realizează cu ajutorul conturilor 162
Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţi ale administraţiei publice locale şi
163 Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţi ale administraţiei publice locale,
care sunt de pasiv şi evidenţiază împrumuturile interne şi externe pe termen mediu şi lung
încheiate cu organisme sau instituţii de credit.
 În creditul conturilor se înregistrează tragerile din împrumuturi contractate sau
garantate de autorităţile publice locale, iar în debit împrumuturile contractate sau garantate de
autorităţile administraţiei publice locale rambursate potrivit scadenţelor din acordurile de
împrumut.
Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturi externe contractate sau garantate de
autorităţile administraţiei publice locale, nerambursate.

Exemplul nr. 6
Un Consiliu Judeţean a contractat în anul N un credit pe termen de 5 ani de la o instituţie
financiară din România. Valoarea nominală a creditului este de 1.000.000 lei, iar dobânda
practicată de bancă este de 15%. În contract se prevede plata dobânzii anual.
 Primirea creditului:
516 = 162 1.000.000
Disponibil din împrumuturi ... împrumuturi interne şi externe...
 în următorii ani, instituţia calculează doar dobânda pe care o şi plăteşte:
1.000.000x 15% = 150.000 lei/an
666 = 1682 150.000/an
1682 = 770 150.000
 în anul N+5 se restituie creditul şi dobânda aferentă
162 = 770 1.000.000
666 = 1682 150.000
1682 = 516 150.000

U3.6. Rezumat
Capitalurile instituțiilor publice sunt formate din surse proprii și din surse atrase.
Capitalurile proprii cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial, rezultatul reportat şi rezervele
din reevaluare. Sursele atrase sunt formate din împrumuturi și datorii asimilate.