Capitolul 5 DELIMITRI I CONTURI DE ACTIVE IMOBILIZATE

5.1. Delimitri. Tipuri de imobilizri Existena, funcionarea i dezvoltarea unei ntreprinderi presupune consumuri de mijloace bneti concretizate n bunuri sau servicii achiziionate. Beneficiile ateptate de pe urma exploatrii acestora se obin fie n perioada curent, fie n perioadele viitoare. Dac beneficiile se obin n perioada curent, contravaloarea bunurilor i serviciilor consumate devine cheltuial n aceeai perioad. Dac beneficiile se ateapt n perioade viitoare, atunci valorile bunurilor i serviciilor vor fi considerate active imobilizate n perioada curent iar plile efectuate pentru procurarea lor vor fi capitalizate (valorificate, fructificate n perioadele urmtoare). Definiie Activele imobilizate reprezint bunuri i valori care se utilizeaz o perioad ndelungat n ntreprindere i care nu se consum de la prima ntrebuinare. Ele i transmit treptat valoarea asupra produselor la a cror obinere particip. Cu excepia terenurilor, activele imobilizate au o existen limitat n timp. Ele se consum n procesul obinerii veniturilor ntreprinderii. Amortizarea este, de altfel, o modalitate prin care costul activelor imobilizate este desfurat pe parcursul duratei de via util a acestora. n contabilitate, ca i n via, toate elementele veniturilor i cheltuielilor legate de o anumit perioad sunt recunoscute pentru determinarea profitului sau pierderii acelei perioade. Cheltuiala cu amortizarea reprezint, aadar, fraciunea din costul activelor imobilizate folosit n cursul unei perioade contabile. Totodat, amortizarea este element de determinare a valorii rmase a activelor imobilizate, valoare care se nscrie n bilan. Exist concepia c, prin nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea, se asigur resurse pentru nlocuirea activelor imobilizate la sfritul duratei lor de via util. Chiar dac, paralel cu nregistrarea amortizrii, ntreprinderea ar pune deoparte numerar n acest scop (fapt care nu se ntmpl n realitate), suma acumulat la sfritul vieii utile a unui activ poate fi insuficient pentru nlocuirea lui. Inflaia sau progresul tehnologic pot s conduc la creterea costului de nlocuire. Trebuie precizat c amortizarea reprezint constatarea i consemnarea pierderii definitive a beneficiilor economice asociate activelor imobilizate. Am considerat necesar aceast precizare, deoarece exist i deprecieri temporare ale activelor imobilizate, pentru care se constituie provizioane (reduceri) privind deprecierea, conform principiului prudenei prezentat ntr-un capitol anterior. Activele imobilizate ajut la obinerea de venituri pe toat durata lor de via. Activele imobilizate asigur baza material a activitii unei ntreprinderi. Ele sunt o categorie de bunuri, reunite prin anumite caracteristici comune, dar i diferite din punct de vedere al scopului, utilitii i formei. Caracteristicile ce le unesc ntr-o categorie de sine stttoare sunt legate de durata de utilizare (pe parcursul creia valoarea lor trece asupra noilor produse prin amortizare) i de importana (semnificaia) lor valoric. Punctele de vedere care le difereniaz au determinat urmtoarea tipologie a activelor imobilizate: imobilizri necorporale (intangibile sau investiii nemateriale); imobilizri corporale (tangibile sau investiii materiale);

Amortizarea

Tipuri

 imobilizri financiare (investiii financiare pe termen lung care fac obiectul unui capitol distinct). Imobilizrile necorporale sunt active fr form material, reprezentate n principal de concesiuni, brevete, licene, programe informatice, chetuieli de cercetare dezvoltare etc. Toate acestea reprezint un potenial economic important, prin care activitatea ntreprinderii se dezvolt i se diversific. Imobilizrile necorporale sunt supuse amortizrii, duratele variind de la un element de imobilizare necorporal la altul. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 38 Active necorporale prezint activele necorporale ca fiind un activ nonmonetar identificabil, fr suport material i deinut n scopul utilizrii n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri, furnizrii de servicii, pentru nchiriere sau n scopuri administrative. Un activ este o resurs (1) controlat de o societate ca urmare a unor evenimente anterioare i (2) din care se preconizeaz ca societatea s obin beneficii economice n viitor. IAS 38 solicit unei intreprinderi s recunoasc un activ necorporal (la cumprare) dac i numai dac (1) este probabil ca societatea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv i (2) costul activului poate fi msurat n mod corect. Imobilizrile corporale sunt active cu form material concret, care se regsesc n ntreprinderi sub form de terenuri i amenajri la terenuri i, respectiv, mijloace fixe. Pentru ca un bun s fie ncadrat n categoria mijloace fixe, trebuie s ndeplineasc cumulativ condiia de valoare (mai mare de 5.000.000 lei) i de durat de utilizare, mai mare de 1 an. n conformitate cu Standardul Internaional de Contabilitate IAS 16 Terenuri i mijloace fixe, imobilizrile corporale (1) sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; (2) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade. Terenurile i mijloacele fixe sunt recunoscute ca activ, atunci cnd (1) este posibil generarea ctre ntreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului i (2) costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Imobilizrile financiare sunt valorile financiare pe termen lung investite de ntreprinderi cu scopul creterii i consolidrii poziiei economice i financiare. Standardul Internaional de Contabilitate IAS 25 Investiii financiare definete imobilizrile financiare ca fiind o investiie financiar pe termen lung. Ele au un coninut aparte i din acest motiv fac obiectul unei abordri separate. Concluzie. Activele imobilizate produc venituri pe toat durata de via util, care este de cel puin 1 an. Datorit utilizrii n timp a acestora, ct i a aciunii factorilor de mediu i progres tehnic, beneficiile economice asociate activelor imobilizate se consum. Expresia valoric a acestui consum este amortizarea, de fapt cheltuiala cu activele imobilizate. 5.2. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale Pentru recunoaterea n contabilitate, este necesar exprimarea n uniti monetare a fiecrei structuri bilaniere. Aceast operaie se numete evaluare i are loc diferit, n funcie de elementul la care se refer i de momentul la care se efectueaz. n legtur cu momentul de efectuare, se contureaz: evaluarea cu ocazia primei recunoateri n contabilitate;

 evaluarea la data inventarierii; evaluarea la data nchiderii exerciiului financiar (la momentul ntocmirii bilanului); evaluarea la ncetarea recunoaterii n contabilitate. Aceste patru momente sunt valabile pentru orice element bilanier luat n discuie. Pentru imobilizri, evaluarea se face de asemenea n cele patru momente. Evaluarea imobilizrilor corporale n momentul intrrii n cazul imobilizrilor corporale, evaluarea la momentul primei recunoateri n contabilitate se face diferit, n funcie de modalitatea de intrare: a) achiziia de la furnizori presupune evaluarea imobilizrii la cost de achiziie. Costul de achiziie este format din preul de cumprare al bunului (nscris n factura emis de furnizor), taxe care nu se mai recupereaz (taxe vamale, accize .a.), cheltuieli de transport i eventuale cheltuieli de montare i punere n funciune a activului respectiv. b) aportul n natur la capitalul ntreprinderii sau dobndirea cu titlu gratuit (de exemplu, prin donaie). n acest caz, imobilizarea corporal este evaluat potrivit preului pieei. Mrimea rezultat n urma acestei evaluri poart denumirea de valoare de utilitate. c) producia proprie, caz n care se apeleaz la costul de producie. Costul de producie cuprinde cheltuielile directe plus chetuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Alturi de aceste elemente, n costul de producie al unei imobilizri pot intra i cheltuieli cu dobnzile aferente mprumuturilor necesare finanrii investiiei. Noiunile de cheltuieli directe i cheltuieli indirecte de producie se vor prezenta ntr-un capitol ulterior, referitor la contabilitatea managerial. Indiferent de forma sub care se prezint, valoarea stabilit la momentul primei recunoateri se numete valoare de intrare sau valoare contabil. Momentul inventarierii este de fapt momentul n care activele unei ntreprinderi sunt msurate i exprimate att n uniti de msur fizice (buc., t, m, m2 etc.), ct i n uniti monetare. Pentru imobilizrile corporale supuse amortizrii, se calculeaz valoarea net contabil, scznd din valoarea de intrare amortizarea calculat i nregistrat pn la data inventarului. n momentul inventarierii, se determin i valoarea de inventar, adic o valoare actual sau de utilitate a imobilizrii. Momentul nchiderii exerciiului financiar se concretizeaz, din punct de vedere financiar-contabil, n ntocmirea bilanului contabil. n bilan, elementele entitii sunt nscrise la valoare bilanier. n vederea determinrii ei, se compar valoarea contabil net cu valoarea de inventar. Rezultatul comparaiei poate conduce la: plus de valoare care, conform principiului prudenei referitor la active, nu se nregistreaz n contabilitate. n aceast situaie, valoarea bilanier a imobilizrii este egal cu valoarea contabil net. minus de valoare care, conform principiului prudenei, se consemneaz printrun supliment de amortizare n cazul deprecierii ireversibile (de exemplu, mijloacele fixe inutilizabile, propuse pentru casare) sau prin provizioane (reduceri) pentru depreciere dac deprecierea este reversibil (de exemplu, lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii).

Evaluarea imobilizrilor la data inventarierii

Evaluarea n momentul nchiderii exerciiului

Evaluarea imobilizrilor n momentul ncetrii recunoaterii

ncetarea recunoaterii n contabilitate a activelor imobilizate are drept valoare de referin valoarea de intrare a imobilizrilor (valoare contabil). Este important de precizat dac activul imobilizat a fost sau nu integral amortizat. n cazul unei imobilizri integral amortizate (a crei valoare a fost integral suportat pe cheltuieli), amortizarea este egal cu valoarea contabil. n cazul unei imobilizri incomplet amortizate, este necesar suportarea pe cheltuieli a valorii rmas neamortizat. n aceast situaie, amortizarea nregistrat plus cheltuiala, reprezentnd partea neamortizat, egaleaz valoarea contabil care reprezint valoarea de ieire. n condiiile evoluiei cresctoare a preurilor n economie, periodic au loc reevaluri ale activelor imobilizate. Reevaluarea se aplic acestor active ntruct durata lor de via util este mai ndelungat i, astfel, sunt afectate n mai mare msur dect activele circulante. Pn n prezent, reevaluarea a avut la baz prevederi legale exprese i a vizat imobilizrile corporale. Aadar, reevaluarea nu este aplicabil unui singur component al activelor imobilizate, ci uneia sau mai multor categorii de active imobilizate (de exemplu, terenurile i cldirile) sau tuturor activelor imobilizate. Din punct de vedere contabil, reevaluarea imobilizrilor are drept rezultat diferena din reevaluare, element de pasiv nscris n categoria capitalurilor proprii (deci surse corespunztoare activelor imobilizate reevaluate). Concluzie. Evaluarea imobilizrilor are loc cu ocazia primei recunoateri n contabilitate; la data inventarierii; n momentul ntocmirii bilanului i la ncetarea recunoaterii n contabilitate. Evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale se face respectnd aceleai reguli, cu meniunea c la imobilizrile necorporale (datorit componentelor i particularitilor acestora) se impun i reguli specifice fiecrui element necorporal (de exemplu: fondul comercial).

Reevaluarea imobilizrilor

5.3. Amortizarea: semnificaii, durata de via util, metode Semnificaii Aa cum am artat la nceputul acestui capitol, amortizarea este reflectarea monetar a prii din costul imobilizrilor transferat asupra rezultatelor procesului productiv (produselor obinute). Aceasta este semnificaia economic a amortizrii . Dac mergem mai n detaliu, putem spune c, din punct de vedere economic, amortizarea este includerea unei cote din costul imobilizrilor n chetuielile perioadei n care s-a folosit activul imobilizat. Dup cum am precizat, viaa unei imobilizri este mai mare de un an, deci se ntinde pe parcursul mai multor exerciii financiare. Este important atunci de determinat ct din valoarea activelor imobilizate se va regsi n chetuielile fiecrui exerciiu financiar care intr n durata de via util a imobilizrii corporale sau necorporale. Semnificaia contabil a amortizrii este legat de corectarea (reducerea) valorii imobilizrilor ca urmare a utilizrii lor, a aciunii unor factori externi (naturali i de progres tehnic) sau a unor prevederi legale (n cazul unor imobilizri necorporale). Trebuie precizat c nu toate imobilizrile sunt supuse amortizrii. Imobilizrile financiare (sau investiiile financiare) nu se amortizeaz, deprecierea lor este posibil, dar datorit incertitudinii, ea este reflectat prin provizioanele (reducerile) pentru depreciere.

Din categoria imobilizrilor corporale, sunt excluse din sfera amortizrii bunurile a cror folosin nu este limitat n timp (terenuri, lacuri, pduri etc.) Durata de via util Un element indispensabil determinrii amortizrii este durata de funcionare, durata de via a unei imobilizri. Ca regul, putem spune c sunt supuse amortizrii imobilizrile cu durata de via determinat n timp. Durata de via util este perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. Datorit faptului c n ara noastr exist o strns legtur ntre raportrile contabile i cele fiscale, durata de via util a imobilizrilor este reglementat prin lege. Baza de calcul a amortizrii o constituie costul activului sau, dac acesta a fost reevaluat, valoarea rezultat dup ultima reevaluare. Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia precizeaz prin IAS4 c amortizarea reprezint alocarea valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via estimate. Valoarea amortizabil a unui activ supus amortizrii trebuie alocat fiecrei perioade contabile ntr-o manier sistematic, pe parcursul duratei de via util a activului respectiv. Estimarea duratei de via util a unui activ se face lund n considerare (1) uzura fizic estimat, (2) uzura moral i (3) prevederile legale. Dup identificarea duratei de utilizare i a valorii amortizabile se pune problema alegerii regimului (metodei) de amortizare. IAS4 aduce precizri privind metodele de amortizare metoda de amortizare trebuie aplicat n mod consecvent de la o perioad la alta, n afar de cazul n care apariia unei situaii diferite justific schimbarea metodei. n perioada contabil n care se schimb metoda, efectul trebuie cuantificat i prezentat, iar motivul schimbrii trebuie menionat. Reglementrile contabile actuale recunosc trei regimuri i anume: amortizarea linear; amortizarea degresiv; amortizarea accelerat. Amortizarea linear presupune desfurarea n cote egale, pe tot parcursul duratei de funcionare a valorii contabile de intrare a activului imobilizat. Cota procentual se stabilete proporional cu numrul anilor ct trebuie s funcioneze activul respectiv. Paii de urmat n aplicarea acestei metode de amortizare sunt urmtorii: a) se determin norma de amortizare care exprim procentual ct din valoarea de intrare se va include n chetuieli n fiecare an (exerciiul financiar). Norme de amortizare (Na) se calculeaz dup relaia: 100 Na = Durata de via util b) se stabilete valoarea medie anual a amortizrii (anuitatea = A), nmulind valoarea de intrare (Vi) cu norma de amortizare (Na): A = Vi x Na

Metode de amortizare

Exemplu: n vederea ilustrrii metodei amortizrii liniare, s presupunem c o ntreprindere achiziioneaz un utilaj n valoare de 100.000.000 lei cu o durat de via util de 4 ani. Calculul normei de amortizare:
Na = 100 25% 4

Calculul anuitii amortizrii (A): A = 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei Ealonarea valorii contabile a utilajului pe parcursul duratei de funcionare se sintetizeaz ntr-un tablou al amortizrii cu urmtoarea machet:
Anul 2000 2001 2002 2003 Valoare de intrare 100.000.000 100.000.000 100.000.000 100.000.000 Anuitate 25.000.000 25.000.000 25.000.000 25.000.000 Amortizare cumulat 25.000.000 50.000.000 75.000.000 100.000.000 Valoare net contabil 75.000.000 50.000.000 25.000.000 0

Este metoda cel mai uor de utilizat i din acest motiv este adoptat de multe ntreprinderi romneti. Trebuie amintit ns c aceast ealonare uniform a valorii nu concord, de cele mai multe ori, cu ritmul de uzur a unei imobilizri. Amortizarea degresiv conduce la anuiti mai mari n primii ani ai duratei de via util i mai mici n ultimii ani, cnd oricum cresc chetuielile de ntreinere ale mijloacelor fixe. Este deci o modalitate mai apropiat de condiiile reale, dar care necesit un sistem de calcul mai complex. Astfel, norma de amortizare se multiplic cu coeficieni stabilii n funcie de durata de via util. O alt deosebire fa de amortizarea linear este aceea c norma de amortizare multiplicat se aplic la valoarea rmas de amortizat (valoarea net contabil). Amortizarea accelerat presupune ca jumtate din valoarea contabil a mijlocului fix s se includ n cheltuielile primului an de funcionare, iar restul s se mpart n mod egal pe parcursul anilor de funcionare rmai. De menionat c aplicarea acestei metode de amortizare, propus de Consiliul de administraie al ntreprinderii, necesit aprobarea Ministerului Finanelor. Aa cum sunt ele reglementate i aplicate n prezent, metodele degresiv i accelerat sunt puternic influenate de interese fiscale i, de aceea, tind s nu reflecte realitatea economic a costurilor cu amortizarea. 5.4. Documente specifice imobilizrilor Registrul numerelor de inventar Orice tranzacie efectuat de ntreprindere are la baz un document care servete drept suport consemnrii ei n contabilitate. Lum n discuie n cadrul acestui paragraf documentele cele mai utilizate n evidena imobilizrilor. Unul dintre acestea este Registrul numerelor de inventar care servete la atribuirea numerelor de inventar mijloacelor fixe existente n ntreprindere, n vederea identificrii lor. Registrul se ine pe grupe de mijloace fixe (cldiri; construci speciale; maini; utilaje i instalaii de lucru etc.), astfel nct prima cifr a numrului de inventar s conduc la identificarea grupei. Numrul de inventar atribuit mijlocului fix va fi trecut n toate documentele care l privesc i va fi inscripionat pe bunul n cauz, pentru identificare. Se ntocmete la

compartimentul financiar-contabil i nu circul n ntreprindere, fiind document de nregistrare contabil. Macheta acestui document este urmtoarea:
Nr. de inventar Codul de clasificare Denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice 3 Locul unde se afl 4 Alte meniuni

Fia mijlocului Un alt document specific mijloacelor fixe este Fia mijlocului fix care folosete fix pentru evidena analitic a acestora. Ea se ntocmete la compartimentul financiarcontabil, pentru fiecare mijloc fix sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare, care au aceleai cote de amortizare i sunt puse n funciune n aceeai lun. Acest document se completeaz pe baza documentelor justificative privind micarea mijloacelor fixe (Bon de micare a mijloacelor fixe) sau modificarea valorii de inventar prin modernizri, completri sau reevaluri (procese-verbale specifice). Fia mijlocului fix nu circul n ntreprindere. Pe faa documentului sunt nscrise date de identificare i caracterizare a mijlocului fix, iar pe verso sunt prevzute coloane prin care se reflect cantitativ i valoric (la valoare de inventar) micrile mijlocului fix respectiv. Macheta acestui document este:
FIA MIJLOCULUI FIX Nr. dr inventar. Nr. document provenien Valoare inventar de de Grupa Codul de clasificare Data drii n folosin Anul. Luna. Data amortizrii complete Anul.. Luna.. Durata normal de funciune.. Cota de amortizare.

Amortizare lunar. Denumirea mijlocului fix i caracteristici tehnice: Accesorii:

(verso)
Nr. de inventar Document (fel, nr. dat) Operaiile care privesc micarea, creterea sau diminuarea valorii mijlocului Buc Debit Credit Sold

Pentru evidena micrii mijloacelor fixe se utilizeaz Bonul de micare a Alte documente mijloacelor fixe care servete ca document justificativ de predare-primire ntre specifice mijloacelor fixe dou locuri de folosin distincte, document de nsoire pe timpul transportului de la un loc de folosin la altul precum i ca document de nregistrare a mijlocului fix la locurile de folosin i n contabilitate. Bonul de micare circul ntre locurile de folosin i ajung la compartimentul financiar-contabilitate. Datorit complexitii mijloacelor fixe, la data intrrii n patrimoniu ele necesit o serie de operaiuni pn la momentul n care ele devin operaionale. Aceste operaiuni sunt consemnate n procese-verbale dup cum urmeaz: proces-verbal de recepie; se ntocmete pentru mijloacele fixe care nu necesit montaj i nici probe tehnologice (mijloace transport, utilaje); proces-verbal de recepie provizoriu; se ntocmete pentru mijloace fixe care necesit montaj dar nu necesit probe tehnologice (cldiri, construcii speciale); proces-verbal de punere n funciune; se ntocmete pentru mijloacele care necesit montaj i probe tehnologice. Aceste procese-verbale servesc la nregistrarea n evidena operativ i contabil.La ncheierea duratei de via util, mijloacele fixe se scot din funciune, ocazie cu care se ntocmete Procesul-verbal de scoatere din funciune a mijlocului fix. Acest document servete la nregistrarea n evidena operativ i contabil a operaiunii, dar i la constatarea ndeplinirii condiiilor de scoatere din funciune. 5.5. Aspecte generale ale contabilitii imobilizrilor Contabilitatea existenei i micrilor imobilizrilor se realizeaz cu ajutorul conturilor clasei Conturi de imobilizri. Din aceast clas fac parte grupele: Imobilizri necorporale, Imobilizri corporale, Imobilizri financiare, toate cuprinznd conturi de activ, precum i grupele Amortizri privind imobilizrile i Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, conturi de pasiv. Caracterizarea conturilor specifice imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se ine cu ajutorul mai multor conturi, dintre care meninonm: Cheltuieli de dezvoltare, Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, Fond comercial i Alte imobilizri necorporale. Din punct de vedere al coninutului economic, aceste conturi nregistreaz existena i micarea bunurilor nemateriale (de forma imobilizrilor necorporale), iar dup funcia contabil - aa cum am mai artat sunt conturi de activ, reflectnd plasamente de resurse. n debit, conturile de imobilizri necorporale nregistreaz intrri sau creteri ale valorii imobilizrilor necorporale ca de exemplu: lucrri i proiecte de cercetare efectuate sau achiziionate de la teri, brevete i licene achiziionate etc. n credit, conturile de imobilizri necorporale nregistreaz ieirile bunurilor nemateriale prin vnzare sau ca urmare a amortizrii integrale a imobilizrilor necorporale. Soldul final debitor reflect valoarea imobilizrilor necorporale existente n ntreprindere. Pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor necorporale se folosete contul sintetic de gradul I, Amortizri privind imobilizrile necorporale. Dup coninutul su economic, acesta este cont rectificativ al valorii imobilizrilor necorporale, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. Fiind cont de pasiv, ncepe s funcioneze prin creditare i se crediteaz cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale. Contul se debiteaz cu amortizarea imobilizrilor necorporale scoase din activ sau cedate (vndute). Soldul final este creditor i reprezint amortizarea imobilizrilor necorporale.

Caracterizarea conturilor specifice imobilizrilor corporale

Contabilitatea imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul Conturilor din grupa Imobilizri corporale, grup n componena creia intr conturile sintetice de gradul I: Terenuri i amenajri de terenuri Construcii; Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Din punct de vedere al coninutului economic, aceste conturi sunt conturi de bunuri materiale evideniate n activul bilanier. Ca atare, din punct de vedere al funciei contabile sunt conturi de activ. Ele evideniaz n debit creteri ale valorilor imobilizrilor corporale sau, altfel spus, intrri de imobilizri corporale, care pot avea loc prin: achiziie de la teri (denumii n acest caz furnizori de imobilizri), producie proprie, donaie sau aport n natur al asociailor la capitalul social. n credit, aceste conturi nregistreaz tranzacii ce au drept finalitate ieiri sau micorri ale valorii imobilizrilor corporale, prin scoatere din funciune, vnzare sau retragerea de ctre asociai a capitalului social. Soldul final este debitor i reprezint valoarea terenurilor i mijloacelor fixe existente n ntreprindere. Evidena amortizrii imobilizrilor corporale se ine cu ajutorul contului Amortizri privind imobilizrile corporale care, dup coninutul economic, este cont rectificativ al valorii imobilizrilor corporale, iar dup funcia contabil este cont de pasiv. n credit contul nregistreaz amortizarea imobilizrilor corporale, iar n debit se evideniaz amortizarea imobilizrilor corporale vndute sau scoase din funciune. Soldul final este creditor i arat valoarea amortizrii imobilizrilor corporale. Pentru ilustrarea funciilor acestor conturi vom apela la cteva exemple reprezentative pentru contabilitatea imobilizrilor: Tranzacia 1. Se achiziioneaz pe credit un program informatic conform facturii nr. 4057/15.03.N, n valoare de 3.000.000 lei. Pentru deducerea articolului contabil vom apela la logica deprins n capitolul 3. Analiza: Are loc o cretere a imobilizrilor necorporale (A+), simultan cu creterea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri (P+). Conturile implicate sunt: Alte imobilizri necorporale, care se debiteaz cu creterea de activ i Furnizori de imobilizri, care se crediteaz cu creterea datoriilor. Formula contabil este: Alte imobilizri necorporale = Furnizori de imobilizri 3.000.000 lei

Tranzacia 2. Se nregistreaz un aport n natur la capitalul social, reprezentat de un teren cu valoarea de 100.000.000 lei, conform raportului naintat Registrului Comerului la data de 17.03.N. Analiza: Tranzacia duce la creterea valorii terenurilor din ntreprindere (A+), simultan cu diminuarea creanelor fa de asociaii care au subscris la majorarea capitalului (A-). Conturile folosite pentru nregistrarea acestei operaiuni sunt: Terenuri care se debiteaz cu creterile de activ i Decontri cu asociaii privind capitalul, cont bifuncional cu funcie de activ, care se crediteaz cu diminuarea creanelor ntreprinderii fa de acionari. Formula contabil este: Terenuri = Decontri cu asociaii privind capitalul 100.000.000 lei

Tranzacia 3. Se achiziioneaz de la furnizor, un utilaj n valoare de 38.000.000 lei, conform facturii nr. 537 din 18.03.N. Analiza: Are loc o cretere a mijloacelor fixe (A+), simultan cu creterea datoriilor fa de furnizorii de imobilizri (P+). Conturile implicate sunt: Echipamente tehnologice, cont de activ care se debiteaz cu creterea de activ i Furnizori de imobilizri, care se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este: Echipamente tehnologice = Furnizori de imobilizri 38.000.000 lei

Tranzacia 4. Se obine din producie proprie un strung al crui cost de producie este de 25.000.000 lei. Analiza: Ca urmare a acestei operaiuni, are loc o cretere a mijloacelor fixe (A+) pentru care ntreprinderea a efectuat o serie de cheltuieli, care acum trebuie transferate din contul de profit i pierdere prin intermediul unor venituri de mrime egal (P+). Conturile utilizate sunt: Echipamente tehnologice, care se debiteaz cu creterea de activ i Venituri din producia de imobilizri corporale care se crediteaz cu creterea de pasiv. Formula contabil este: Echipamente tehnologice = Venituri din producia de imobilizri corporale 25.000.000 lei

Tranzacia 5. La sfritul exerciiului financiar N se nregistreaz amortizarea n sum de 12.000.000 lei, conform Situaiei de calcul a amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale. Din totalul amortizrii, 1.000.000 lei reprezint amortizarea programului informatic, iar restul amortizarea mijloacelor fixe achiziionate. Analiza: Are loc o cretere a cheltuielilor cu amortizarea (A+) i, simultan, o cretere a amortizrii imobilizrilor (P+). Conturile utilizate sunt: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele, cont de activ care se debiteaz cu creterea cheltuielilor, Amortizri privind imobilizrile necorporale i Amortizri privind imobilizrile corporale, conturi rectificative ale activelor imobilizate, cu funcie contabil de pasiv care se crediteaz. Formula contabil este: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele % Amortizrile privind imobilizrile necorporale Amortizri privind imobilizrile corporale 2.500.000 lei 1.000.000 lei

1.500.000 lei

Tranzacia 6. Conform procesului-verbal de scoatere din funciune, ntocmit pe data de 12.01 N+1, se caseaz (se scoate din funciune, avnd durata de funcionare expirat) un utilaj, complet amortizat, cu costul de achiziie de 15.000.000 lei. Analiza: Operaiunea duce la diminuarea mijloacelor fixe ale ntreprinderii (A-), simultan cu diminuarea amortizrii corespunztoare mijlocului fix scos din

funciune (P-). Conturile folosite sunt Amortizri privind imobilizrile corporale, cont de pasiv, se crediteaz cu diminuarea amortizrii i Echipamente tehnologice, cont de activ se crediteaz cu costul mijlocului fix casat. Formula contabil este: Amortizri privind imobilizrile corporale = Echipamente tehnologice 15.000.000 lei

Tranzacia 7. Se vinde un autoturism incomplet amortizat. Vnzarea are loc la preul de 50.000.000 lei, valoarea de intrare (costul de achiziie) este de 90.000.000 lei, iar amortizarea nregistrat pn n momentul vnzrii este de 10.000.000 lei. Analiza: Din punct de vedere contabil, orice vnzare presupune dou operaii: 7.1. Vnzarea propriu-zis. Aceasta autorizeaz constituirea creanei vnztorului asupra cumprtorului (A+), concomitent cu evidenierea venitului din exploatare privind vnzarea mijlocului fix (P+). Tranzacia are loc la pre de vnzare.Conturile utilizate sunt: Debitori diveri, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor i Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital, cont de pasiv care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare. Formula contabil este: Debitori diveri = Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 50.000.000 lei

7.2. Descrcarea din gestiune a bunului vndut. Aceasta determin diminuarea valorii de intrare (costului) mijloacelor fixe (A-), a amortizrii aferente (P-) i trecerea pe cheltuieli a costului neamortizat (A+). Scoaterea din eviden a mijlocului fix duce la debitarea contului Amortizri privind imobilizrile corporale i a contului Cheltuieli privind operaiunile de capital, precum i la creditarea contului Mijloace de transport . Formula contabil este: % Amortizri privind imobilizrile corporale Cheltuieli privind operaiunile de capital Prezentarea imobilizrilor n bilan = Mijloace fixe 90.000.000 lei 10.000.000 lei

80.000.000 lei

Reamintim c n bilan activele sunt prezentate n ordinea invers a lichiditii lor. Imobilizrile sunt mai greu transformabile n bani (puin lichide), ele avnd durate de via util mai mari de un an. Astfel, activele imobilizate se gsesc n partea superioar a activului bilanului, mai precis pe primele poziii. Imobilizrile sunt nscrise n bilan la cost sau la valoarea rezultat n urma reevalurii, din care se deduc amortizrile i provizioanele (reducerile) pentru depreciere constatate. Dei conturi de pasiv, conturile de amortizri i provizioane apar n activ cu semnul minus, rectificnd valorile imobilizrilor la care se refer. Dac n bilan sunt prezentate principalele categorii de imobilizri la valoarea lor net, n notele

la bilan se detaliaz evoluia acestor active n cursul exerciiului (sold iniial, intrri, ieiri), precum i a amortizrii acestora. Concluzie. Documentele specifice imobilizrilor servesc contabilitii sintetice i analitice a acestora. Contabilitatea imobilizrilor folosete conturi de bunuri economice materiale i nemateriale (dup coninutul economic), care sunt conturile de activ (dup funcia contabil). Pentru rectificarea valorii de intrare se folosesc conturi rectificative (dup coninutul economic), care sunt conturi de pasiv (dup funcia contabil). Informaii detaliate despre imobilizri sunt furnizate n notele la bilanul contabil. 5.6 Prezentarea informaiilor privind activele imobilizate n note Reglementrile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitii din Romnia impun prezentarea de informaii suplimentare, relevante pentru necesitile utilizatorilor n ceea ce privete imobilizrile, astfel: Nota 1 Active imobilizate
Elemente de active Sold la 1 inanuarie Valoarea brut Creteri Reduceri Sold la 31 decembrie Mii lei Deprecieri (amortizare si provizioane) Sold la Depreciere Reduceri sau Sold la 1 ianuarie nregistrat n reluri 31 decembrie cursul exerciiului 1.000 141.010 53.200.000 3.500.000 59.005 5.400.000 200.015 2.200.800 6.699.200 1.000

Alte imobilizri necorporale Terenuri Utilaje Instalaii tehnice i maini

4.800.009 200.015 5.700.000

4.000 5.600.185 200.015 150.500.000 3.000.000

4.000 9.800.194

Alte imobilizri necorporale Terenuri

Se nregistreaz o cretere a valorii acestora, SC ANASIA achiziionnd un program informatic n valoare de 4.000 mii lei pe parcursul exerciiului financiar. La 31 decembrie 2000 s-a constatat o depreciere de 1.000 mii lei. SC ANASIA a achiziionat n luna mai anul 2000, terenuri n valoare de 5.000.185 mii lei. La 31 decembrie 2000 valoarea acestora este de 9.800.194 mii lei. Pe parcursul exerciiului financiar societatea a amortizat complet un utilaj, valoare de nregistrare 200.015 mii lei. Societatea ANASIA achiziioneaz instalaii tehnice i maini n valoare de 50.500.000 mii lei; vinde n valoare de 3.000.000 mii lei. La 31 decembrie 2000 valoarea acestora este de 53.200.000 mii lei. Deprecierile reprezint valoarea amortizat n cursul exerciiului a instalaiilor tehnice.

Utilaje Instalaii tehnice i maini

Not: vezi i Anexa 2 care prezint exemplul societii S.C. MONYKOS.

5.7. Exerciii i probleme 1) Rspundei la urmtoarele ntrebri recapitulative: a) Ce sunt activele imobilizate ? b) Ce este amortizarea? c) Care sunt momentele evalurii activelor imobilizate i ce este specific fiecruia? d) Ce este reevaluarea? e) Care sunt regimurile de amortizare reglementate n ara noastr? f) n ce const amortizarea linear? g) Care sunt documentele specifice mijloacelor fixe? h) Ce funcii contabile au conturile de imobilizri? Dar contul Amortizarea imobilizrilor i de ce? i) Care este reprezentarea imobilizrilor n bilan? 2) Determinai norma de amortizare pentru o instalaie care are o durat de funcionare de 5 ani. 3) ntocmii tabloul de amortizare pentru un autoturism cu valoare de intrare de 80.000.000 lei i o durat de funcionare de 5 ani, tiind c i se aplic metoda de amortizare liniar. 4) nregistrai n contabilitate urmtoarele tranzacii: a) achiziionarea unui tractor a crui valoare este de 100 milioane lei; b) vnzarea unui utilaj integral amortizat. Preul de vnzare este de 130.000.000 lei, iar valoarea de intrare 120.000.000 lei; c) obinerea unui utilaj din producie proprie cu un cost de producie de 10.000.000 lei; d) evidenierea amortizrii calculate pentru imobilizrile existente n ntreprindere i care este de 25.500.000 lei; e) casarea unui cazan a crui durat de funcionare s-a ncheiat i care are o valoare de 55.000.000 lei. 5) Completai partea referitoare la active imobilizate din bilan dac se cunosc informaiile privind soldurile conturilor urmtoare:

Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare Construcii Amortizarea imobilizrilor necorporale Amortizarea imobilizrilor corporale

5.000.000 lei 200.000.000 lei 500.000 lei 95.000.000 lei