CURS 9 / 10

I. EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII ACTIVELOR FIXE

CORPORALE / IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

Evaluarea ulterioară recunoaşterii activelor fixe corporale / imobilizărilor

corporale se realizează astfel:
O.M.F.P. nr.1917 / 2005 IPSAS 17 „Imobilizări
corporale”
Reglementările naţionale prevăd decât utilizarea Standardele internaţionale prevăd
tratamentului contabil de bază (modelul bazat pe posibilitatea alegerii între
cost). Astfel, un activ fix corporal trebuie evaluat utilizarea tratamentului contabil de
ulterior (la bilanţ) la valoarea de intrare mai puţin bază (modelul bazat pe cost),
ajustările cumulate de valoare. Ajustările de respectiv tratamentul contabil
valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină alternativ (modelul bazat pe
seama de reducerile valorilor activelor reevaluare)
individuale, indiferent dacă reducerea este
definitivă (amortizări) sau nu este definitivă
(ajustări pentru depreciere)
O entitate trebuie să aleagă unul dintre cele două modele, pentru evaluarea
ulterioară recunoaşterii unui element de imobilizare, şi să aplice acea politică întregii
clase de imobilizări corporale:
- tratament contabil de bază: modelul bazat pe cost
- tratament contabil alternativ: modelul bazat pe reevaluare

A. MODELUL BAZAT PE COST

După recunoaşterea drept activ, un element de imobilizare corporală / activ fix corporal
trebuie înregistrat la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi acumulate
din depreciere.
Pentru a determina dacă un element de imobilizare corporală este sau nu
depreciat, o entitate va aplica IPSAS 21 „Deprecierea activelor generatoare de
fluxuri nemonetare”. Conform acestui standard, deprecierea este definită ca o
pierdere în beneficiile economice viitoare sau în posibilele servicii ale unui activ, care
depăşeşte recunoaşterea sistematică a pierderii beneficiilor economice viitoare ale
activului sau a posibilelor servicii prin depreciere (amortizare).

A.1. Amortizarea

Amortizarea constă în alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe

parcursul duratei sale de viaţă utile. În legătură cu momentul începerii / finalizării
determinării amortizării există următoarele prevederi:
1. Conform IPSAS 17 „Imobilizări corporale”, amortizarea unui activ începe
atunci când acesta este disponibil în vederea utilizării, adică atunci când este la locul şi
în condiţiile necesare pentru a putea fi exploatat în condiţiile preconizate de conducere.
Amortizarea unui activ încetează atunci când activul este derecunoscut. Prin
urmare amortizarea nu încetează atunci când activul nu mai este exploatat sau retras
1
din utilizarea activă şi deţinut în vederea cedării, cu excepţia cazului în care activul
este complet amortizat. Totuşi conform metodelor de utilizare a amortizării,
cheltuielile cu amortizarea pot fi zero atâta timp cât nu există producţie.
2. Conform O.M.F.P. nr.1917 / 2005, amortizarea se înregistrează lunar,
începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune până la recuperarea
integrală a valorii de intrare, conform duratelor normale de funcţionare. Data
punerii în funcţiune în vederea calculării amortizării se determină astfel:
 activele fixe corporale independente, care nu necesită montaj şi nici probe
tehnologice, se consideră puse în funcţiune la data achiziţionării lor, pe baza
procesului verbal de recepţie;
 utilajele care necesită montaj, dar nu necesită probe tehnologice, precum şi clădirile
şi construcţiile speciale care nu deservesc procese tehnologice se consideră puse în
funcţiune la data terminării montajului, respectiv la data terminării construcţiei, pe
baza procesului-verbal de recepţie;
 utilajele şi instalaţiile care necesită montaj şi probe tehnologice, precum şi clădirile
şi construcţiile speciale care deservesc procese tehnologice se consideră puse în
funcţiune la terminarea probelor tehnologice, pe baza procesului-verbal de punere
în funcţiune.
Particularităţi / reguli privind amortizarea unor active fixe corporale la
nivelul instituţiilor publice din România:
a. Capacităţile puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de
înregistrare ca active fixe, se cuprind în grupa la care urmează a se înregistra ca active
fixe corporale, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor ocazionate de
realizarea lor. La punerea în funcţiune, cu ocazia recepţiei finale, amortizarea se
determină în funcţie de valoarea finală, iar valoarea neamortizată până la acea dată
urmează să fie recuperată pe durata normală de funcţionare rămas.
b. Investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, bălţilor, iazurilor, terenurilor
şi pentru alte lucrări similare se recuperează pe calea amortizării, prin includerea în
cheltuielile instituţiei publice într-o perioadă de maximum 10 ani, cu aprobarea
ordonatorului de credite.
c. Plantaţiile tinere, precum şi plantaţiile de protecţie, sunt scutite de calculul
amortizării până la trecerea pe rod pentru plantaţiile tinere, respectiv în primii 5 ani,
pentru plantaţiile de protecţie. Duratele normale de funcţionare a plantaţiilor tinere şi a
plantaţiilor de protecţie cuprind şi duratele de scutire şi, în acest caz, cota de
amortizare se determină în funcţie de durata normală de funcţionare, redusă cu
perioada de scutire, în ani, pentru care nu se calculează amortizare.
d. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în
folosinţă gratuită se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu.
e. Amortizarea investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de
instituţiile publice se înregistrează de instituţiile publice sau operatorii economici care
au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de funcţionare
rămasă, după caz. La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu
amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau
operatorului economic, după caz, pentru a majora corespunzător valoarea de intrare a
activelor fixe corporale. În procesul-verbal de predare-preluare a investiţiei se va
menţiona şi valoarea amortizării investiţiei, pentru ca instituţia publică care le are în
2
patrimoniu sau operatorul economic să poată înregistra amortizarea corespunzătoare
noii valori de intrare.
f. Activele fixe corporale achiziţionate de instituţiile publice în cadrul
contractelor de leasing financiar se amortizează potrivit legii.
În calculul amortizării trebuie avute în vedere trei variabile: valoarea
amortizabilă, durata de viaţă utilă şi metoda de amortizare.
Există diferenţe substanţiale între reglementările contabile naţionale şi
internaţionale în definirea acestora.
O.M.F.P. nr.1917 / 2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”
Valoarea amortizabilă reprezintă Valoarea amortizabilă este costul
valoarea contabilă a activului corporal ce activului sau o altă valoare substituită
trebuie înregistrată în mod sistematic pe costului, din care s-a scăzut valoarea
parcursul duratei de viaţă utile. reziduală.
Reglementările contabile româneşti nu
prevăd existenţa valorii CX reziduale.
O.M.F.P. nr.1917 / 2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”
Durată de viaţă utilă este perioada pe Durata de viaţă utilă este fie:
parcursul căreia se estimează că se va a. perioada de timp pentru care se
utiliza activul supus amortizării, fiind preconizează utilizarea activului de
prezentată în Catalogul privind duratele către entitate; fie
normale de utilizare care se aprobă prin b. numărul de unităţi de producţie sau
hotărâre de Guvern (existând o plajă cu o alte unităţi similare care se
durată minimă şi una maximă, existând preconizează să se obţină de către
posibilitatea alegerii numărului de ani entitate pe baza activului.
între aceste limite). Odată aleasă durata Estimarea duratei de viaţă utilă a activului
aceasta nu mai poate fi schimbată. este o problemă de raţionament
Duratele normale de utilizare aprobate profesional bazat pe experienţa entităţii cu
prin hotărâre de Guvern pot fi corectate activele similare. Următorii factori sunt
cu 20% în sensul creşterii sau diminuării luaţi în considerare pentru a determina
cu aprobarea ordonatorului de credite. durata de viaţă utilă a unui activ:
Într-o astfel de situaţie se înscriu  gradul de utilizare preconizat. Gradul
modernizările realizate pentru activele de utilizare este evaluat în raport cu
fixe corporale, durata de viaţă a acestora capacitatea preconizată a activului sau
putând fi mărită cu până la 20%. Dacă cu rezultatul fizic;
modernizarea a fost realizată după  uzura fizică preconizată, care depinde
expirarea duratei de viaţă normale, se de factorii operaţionali cum ar fi:
stabileşte o nouă durată, de către o numărul de ture pentru care activul
comisie tehnică, cu aprobarea urmează să fie utilizat şi programul de
ordonatorului de credite, de până la 20% reparare şi întreţinere, respectiv
din durata iniţială. îngrijirea şi întreţinerea activului atunci
În cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu când nu este exploatat.
durata normala de utilizare neconsumată,  uzura morală tehnică şi comercială
pentru care se cunosc datele de apărută din modificări sau îmbunătăţiri
identificare (data punerii în funcţiune, în producţie sau dint-o modificare a
durata normala de utilizare rămasă), cererii de pe piaţă pentru produsele sau
recuperarea valorii de intrare se face pe
3
O.M.F.P. nr.1917 / 2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”
durata normală de funcţionare rămasă. În serviciile furnizate de un activ;
cazul mijloacelor fixe achiziţionate cu  limitele legale sau alte limite similare
durata normală de funcţionare expirată privind utilizarea activului.
sau pentru care nu se cunosc datele de
identificare, durata normală de
funcţionare se stabileşte de către o
comisie tehnică sau expert tehnic
independent.

O.M.F.P. nr.1917 / 2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”

Metoda de amortizare Metoda de amortizare permisă:
permisă:  metoda liniară;
 metoda liniară  metoda degresivă;
Instituţia publică nu are  metoda unităţilor de producţie.
posibilitatea să selecteze Entitatea selectează metoda care reflectă cel mai bine
metoda care reflectă cel modelul preconizat de consumare a beneficiilor economice
mai bine modelul viitoare sau a posibilelor servicii încorporate în activ şi se
preconizat de consumare aplică consecvent de la o perioadă la alta. Metoda de
a beneficiilor economice amortizare aplicată unui activ trebuie să fie examinată cel
viitoare sau a posibilelor puţin la fiecare dată de raportare anuală şi dacă a existat o
servicii încorporate în modificare importantă în modelul de consumare preconizat
activ, fiind obligată să al beneficiilor economice viitoare sau al posibilelor
folosească doar metoda servicii încorporate în activ, metoda trebuie schimbată
liniară. pentru a reflecta modelul modificat. O asemenea
modificare trebuie contabilizată drept o modificare a
estimării contabile în conformitate cu IPSAS 3 „Politici
contabile, modificări ale estimărilor contabile şi erori”.

1. Metoda liniară de amortizare – constă în calculul şi alocarea uniformă a

valorii contabile a activelor imobilizate corporale şi necorporale, de-a lungul întregii
durate de funcţionare. Conform metodei liniare, relaţiile de calcul sunt:
 amortizarea anuală se poate determina: (1) ca raport între valoarea de înregistrare
în contabilitate a activului imobilizat amortizabil (VI) şi durata de viaţă utilă (DU),
exprimată în ani de funcţionare sau (2) ca produs între norma anuală de amortizare
(Na) şi valoarea de înregistrare în contabilitate a activului imobilizat amortizabil
(VI).
VI
(1) Aa 
DU
sau

(2) Aa  Na  VI ,
1
unde relaţia de calcul a normei anuale de amortizare (Na) este: Na   100
DU

4
 amortizarea lunară se poate determina: (1) ca raport între amortizarea anuală şi 12
(numărul lunilor calendaristice aferente unui an) sau (2) ca raport între valoarea de
înregistrare în contabilitate a activului imobilizat amortizabil şi durata de viaţă utilă,
exprimată în luni de funcţionare (DUl).
Aa
(1) Al 
12
sau
VI
(2) Al 
DU l
Exemplu de determinare a amortizării folosind metoda liniară:
Se calculează amortizarea pentru un autoturism, cunoscând următoarele date: durata de
viaţă utilă 5 ani (sau 60 luni), iar valoarea de înregistrare în contabilitate 48.000 lei.
varianta I:
VI 48.000
a. se calculează amortizarea anuală: Aa    9.600 lei/an
DU 5
Aa 9.600
b. se calculează amortizarea lunară: Al    800 lei/lună
12 12
varianta II:
1 1
a. se calculează norma anuală de amortizare: Na 
 100   100  20%
DU 5
b. se calculează amortizarea anuală: Aa  Na  VI  20%  48.000  9.600 lei/an
Aa 9.600
c. se calculează amortizarea lunară: Al    800 lei/lună
12 12
VI 48.000
varianta III: Al    800 lei/lună
DU l 60

2. Metoda degresivă de amortizare – are drept rezultat o cheltuială cu

amortizarea în scădere pe parcursul duratei de viaţă utilă. Se poate aplica în variantele:
metoda degresivă cu cotă fixă şi bază de amortizare variabilă şi metoda degresivă cu
cotă variabilă şi bază fixă de amortizare
a. Metoda degresivă cu cotă fixă şi bază de amortizare variabilă: presupune
calcularea unei cote de amortizare degresivă prin multiplicarea cotei de amortizare
liniară cu un coeficient de degresie. Amortizarea anuală se determină prin aplicarea
cotei de amortizare degresivă la valoarea rămasă a activului (aceasta se diminuează de
la un an la altul) până când amortizarea calculată în sistem degresiv devine mai mică
decât cea calculată în sistem liniar, moment din care pentru valoarea amortizabilă
rămasă se va aplica sistemul liniar.
Exemplu de determinare a amortizării folosind metoda degresivă cu cotă fixă şi bază
de amortizare variabilă: O instituţie publică deţine un activ fix corporal în valoare de
100.000 lei, cu o durată de utilizare de 5 ani. Coeficientul de degresie este 2.
a. se calculează norma anuală de amortizare în sistem liniar:
1 1
Na   100   100  20%
DU 5
b. se calculează norma anuală de amortizare în sistem degresiv:
NDa  Na  coeficient _ deg resie  20%  2  40%
elemente Valoare Amortizare anuală Valoare de amortizat
amortizabilă Aa  val _ de _ amortizat  NDa (val. de amortizat = val.
5
 (lei) (lei) amortizabilă – amortizare
exerciţiul anuală)
(lei)
N 100.000 100.000 x 40% = 40.000 100.000 – 40.000 = 60.000
N+1 60.000 60.000 x 40% = 24.000 60.000 – 24.000 = 36.000
N+2 36.000 36.000 x 40% = 14.400 36.000 – 14.400 = 21.600
N+3 21.600 în sistem degresiv (Aad): 21.600 – 10.800 = 10.800
21.600 x 40% = 8.640
în sistem liniar (Aal):
21.600/2=10.800
Aad ≤ Aal, din acest moment
se aplică sistemul liniar
N+4 10.800 100.000 x 40% = 40.000 10.800 – 10.800 = 0

b. Metoda degresivă cu cotă variabilă şi bază fixă de amortizare: este

cunoscută şi sub denumirea de metoda sumei anilor de utilizare. Valoarea amortizabilă
este constantă şi este dată de valoarea activului eventual diminuată cu valoarea
reziduală. Cota de amortizare este degresivă şi se determină pe baza ordinii
descrescătoare a anilor de utilizare.
Exemplu de determinare a amortizării folosind metoda degresivă cu cotă variabilă şi
bază fixă de amortizare: O instituţie publică deţine un activ fix corporal în valoare de
100.000 lei, cu o durată de utilizare de 5 ani.

elemente Valoare Cota de amortizare Amortizare anuală

amortizabilă ani _ utilizare Aa  val _ amortizabila  Ca
Ca 
exerciţiul (lei) suma _ ani (lei)
1 100.000 5/15 = 0,3(3) 100.000 x 0,3(3) = 33.333,33
2 100.000 4/15 = 0,2(6) 100.000 x 0,2(6) = 26.666,67
3 100.000 3/15 = 0,20 100.000 x 0,20 = 20.000,00
4 100.000 2/15 = 0,13 100.000 x 0,1(3) = 13.333,33
5 100.000 1/15 = 0,0(6) 100.000 x 0,0(6) = 6.666,67
Suma ani = 15 - - 100.000

3. Metoda unităţilor de producţie – are drept rezultat o cheltuială cu amortizarea

pe baza utilizării preconizate sau a producţiei activului. Această metodă se recomandă
a fi folosită pentru activele care se depreciază mai mult prin folosirea / utilizarea lor,
decât prin învechirea lor sau pentru care ritmul de utilizare este neregulat.
Amortizarea anuală se va calcula astfel: Aai  VI  Rai
Rata anuală de amortizare (Ra) se calculează astfel:
capacitate _ utilizata _ in _ anul _" i"
Rai   100
capacitate _ totala

Exemplu de determinare şi înregistrare în contabilitate a amortizării folosind

metoda unităţilor de producţie:

6
 O instituţie publică a achiziţionat un echipament de producţie în valoare de
240.000 lei, ce va fi utilizat pentru realizarea a 480.000 piese speciale în baza unui
contract ce va fi derulat pe o perioadă de 4 ani. Scadenţarul de livrare al pieselor este
următorul: în primul an: 105.600 piese; în al doilea an: 168.000 piese; în al treilea an:
120.000 piese; în ultimul an: 86.400 piese.
Elemente Rata anuală de amortizare Amortizarea anuală
capacitate _ utilizata _ in _ anul _"i" Aa i  VI  Ra i
Rai   100
capacitate _ totala
Exerciţiul
Anul I 105.600 Aa I  240.000  22%  52.800
Ra I   100  22%
480.000 lei
Anul II 168.000 Aa I  240.000  35%  84.000
Ra II   100  35%
480.000 lei
Anul III 120.000 Aa I  240.000  25%  60.000
Ra III   100  25%
480.000 lei
Anul IV 86.400 Aa I  240.000  18%  43.200
Ra IV   100  18%
480.000 lei

- tratament contabil de bază: modelul bazat pe cost

A. MODELUL BAZAT PE COST
7
După recunoaşterea drept activ, un element de imobilizare corporală / activ fix
corporal trebuie înregistrat la cost minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi
acumulate din depreciere.
A.1. Amortizarea (prezentat)

A.2. Ajustările de depreciere temporară

O entitate trebuie să determine, la fiecare dată de raportare, dacă există un

indiciu al faptului că activul poate fi depreciat (este considerat depreciat dacă valoarea
sa contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă a serviciului). Dacă există un indiciu,
atunci entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a serviciului activului
respectiv.
Valoarea recuperabilă a serviciului este definită drept cea mai mare valoare
dintre valoarea justă a unui activ minus costurile de vânzare şi valoarea sa de utilizare.
Valoarea justă minus costul vânzării este valoarea care poate fi obţinută din
vânzarea unui activ în cadrul unei tranzacţii desfăşurate în condiţii obiective între părţi
interesate şi în cunoştinţă de cauză, minus costurile cedării.
Valoarea de utilizare este valoarea actualizată a posibilelor servicii rămase ale
activului. Valoarea actualizată a posibilelor servicii rămase ale unui activ se determină
drept costul de înlocuire amortizat al activului. Costul de înlocuire amortizat este
evaluat drept costul de reproducere (replicare) sau de înlocuire al activului, oricare este
mai scăzut, minus amortizarea cumulată calculată pe baza unui astfel de cost, pentru a
reflecta posibilele servicii deja consumate sau expirate ale activului.
Existenţa unui indiciu pentru care un activ poate fi depreciat poate reieşi
după analiza minimă a următoarelor indicii:
a. Surse externe de informaţii:
 încetarea sau apropierea încetării, cererii sau a nevoii de servicii furnizate de activ;
 modificări semnificative pe termen lung cu efect defavorabil asupra entităţii care au
avut loc în timpul perioadei sau care vor avea loc în viitorul imediat, în mediul
tehnologic, legislativ sau de politică guvernamentală în care operează entitatea.
b. Surse interne de informaţii:
 există dovezi privind deteriorarea fizică a activului;
 modificări semnificative pe termen lung cu efect defavorabil asupra entităţii care au
avut loc în timpul perioadei, sau care vor avea loc în viitorul imediat au afectat
gradul de utilizare sau modul în care activul este utilizat sau se preconizează că va fi
utilizat sau se preconizează că va fi utilizat. Aceste modificări includ constatarea că
activul devenit inutilizabil, planurile de întrerupere sau de restructurare a operaţiunii
căreia îi aparţine activul sau planurile de cedare a unui activ înainte de data
prevăzută anterior;
 o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminarea sau punerea sa în
funcţiune; şi

8
 sunt disponibile dovezi din raportarea internă care indică faptul că performanţa
serviciilor unui activ este sau va fi mult inferioară faţă de cea care s-a prevăzut.
Acestea includ existenţa următoarelor:
- costuri de exploatare sau întreţinerea a activului semnificativ mai ridicate
comparativ cu cele prevăzute în bugetul iniţial; şi
- niveluri mult mai scăzute de servicii sau de produse furnizate de activ în
comparaţie cu cele preconizate iniţial, din cauza performanţelor scăzute de
exploatare.
Conform standardului, pe lângă indiciile prezentate ar mai putea exista si alte
indicii în baza cărora un activ poate fi depreciat, astfel:
 în timpul perioadei, valoarea de piaţă a unui activ s-a diminuat în mod semnificativ
mai mult decât s-a preconizat, drept rezultat al trecerii timpului sau al utilizării
normale; sau
 o diminuare semnificativă pe termen lung (dar nu şi încetarea sau apropierea
încetării în mod necesar) a cererii sau nevoii pentru serviciile furnizate de activ.
Conform O.M.F.P. nr.1917 / 2005, deprecierea unui activ fix corporal poate să
apară în următoarele situaţii:
 deteriorarea fizică a activului;
 încetarea sau apropierea încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
 bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
 există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere în
funcţiune;
 performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;
 modificările de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
Evaluarea unei pierderi din depreciere se realizează astfel:
a. dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a serviciului unui activ este mai mică
decât valoarea sa contabilă, valoarea contabilă a activului va fi redusă la valoarea
recuperabilă a serviciului. Această reducere este o pierdere din depreciere ce trebuie
recunoscută imediat în surplus sau în deficit;
b. atunci când valoarea estimată a unei pierderi din depreciere este mai mare decât
valoarea contabilă a activului la care se referă, o entitate trebuie să recunoască o
datorie dacă, şi numai dacă, acest lucru este impus de un alt IPSAS;
c. după recunoaşterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu deprecierea pentru un
activ trebuie să fie ajustată în perioadele viitoare pentru alocarea valorii revizuite a
activului minus valoarea sa reziduală (dacă există), pe o bază sistematică pe toată
perioada rămasă din durata sa de viaţă utilă.
La fiecare dată de raportare, entitatea trebuie să evalueze dacă există vreun
indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un
activ ar putea să nu mai existe sau este mai mică, deoarece dacă există un astfel de
indiciu entitatea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a serviciului acelui activ.
Pentru a determina dacă există indicii că o pierdere din depreciere recunoscută în
perioadele anterioare pentru un activ trebuie reluată, entitatea va trebui să ia în
considerare minimum următoarele indicii:
a. Surse externe de informaţii:
 reapariţia cererii sau nevoii pentru serviciile furnizate de activ;
9
 modificări semnificative pe termen lung cu un efect favorabil asupra entităţii care
au avut loc în timpul perioadei sau care vor avea loc în viitorul apropiat în mediul
tehnologic, legislativ sau de politică guvernamentală în care îşi desfăşoară
activitatea entitatea respectivă.
b. Surse interne de informaţii:
 modificări semnificative pe termen lung cu un efect favorabil asupra entităţii care
au avut loc în timpul perioadei sau care vor avea loc în viitorul apropiat, care
afectează gradul de utilizare sau modul în care activul este utilizat sau este
preconizat să fie utilizat. Aceste modificări includ costurile suportate în timpul
perioadei pentru îmbunătăţirea sau creşterea performanţei activului sau pentru
restructurarea operaţiunii căreia îi aparţine activul;
 o decizie de reluare a construcţiei unui activ care a fost oprită anterior terminării sau
aducerii activului la condiţia de a fi folosit;
 sunt disponibile dovezi din raportarea internă care indică faptul că performanţa
serviciului unui activ este sau va fi în mod semnificativ mai bună decât s-a
preconizat.
Conform standardului, pe lângă indiciile prezentate ar mai putea exista si alte
indicii de reluare a unei pierderi din depreciere, astfel:
 o mărire semnificativă a valorii de piaţă a activului; sau
 o creştere semnificativă pe termen lung a cererii sau nevoii pentru serviciile
furnizate de activ.
Reluarea unei pierderi din depreciere se realizează astfel:
a. o pierdere din depreciere recunoscută în perioadele anterioare pentru un activ
trebuie reluată dacă şi numai dacă a existat o modificare în estimările utilizate
pentru determinarea valorii recuperabile a serviciului activului de la ultima
recunoaştere a pierderii din depreciere. Valoarea contabilă a activului trebuie să
crească la valoarea recuperabilă a serviciului, cu excepţia cazului în care valoarea
contabilă crescută a unui activ care se poate atribui direct unei reluări a unei
pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă care s-ar fi
determinat dacă nu ar fi fost recunoscută nici o pierdere din depreciere pentru un
activ în perioadele anterioare.
b. reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie să fie recunoscută
imediat în surplus sau în deficit.
c. după reluarea unei pierderi din depreciere, cheltuielile cu deprecierea pentru un
activ trebuie ajustate în perioadele viitoare pentru a se aloca valoarea contabilă
revizuită a activului minus valoarea sa reziduală (dacă există), pe o bază sistematică
pe perioada duratei de viaţă utilă rămase.

10
 Recapitulare: O entitate trebuie să aleagă unul dintre cele două modele, pentru
evaluarea ulterioară recunoaşterii unui element de imobilizare, şi să aplice acea
politică întregii clase de imobilizări corporale:
- tratament contabil de bază: modelul bazat pe cost
- tratament contabil alternativ: modelul bazat pe reevaluare

B. MODELUL BAZAT PE REEVALUARE:

După recunoaşterea drept activ, un element de activ fix corporal / imobilizare

corporală a cărei valoare justă poate fi evaluată în mod credibil, trebuie înregistrat la
valoarea reevaluată, care este valoarea justă minus orice amortizare acumulată ulterior
şi orice pierderi din depreciere acumulate ulterior. Reevaluările trebuie făcute cu
suficientă regularitate pentru a se asigura că valoarea contabilă nu diferă semnificativ
de cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la data de raportare.
Valoarea justă a imobilizărilor corporale, conform IPSAS 17 „Imobilizări
corporale”, este în general valoarea lor de piaţă determinată prin evaluare (evaluarea
valorii unui activ este în mod normal realizată de un membru al profesiei de evaluator,
care deţine o calificare profesională recunoscută şi relevantă). Valoarea justă poate fi
uşor stabilită în raport de preţurile cotate pe o piaţă activă şi lichidă, însă pentru
instituţiile publice de regulă acest lucru este mai greu de stabilit valoarea de piaţă
urmare a absenţei tranzacţiilor pe piaţă a acestor active.
Valoarea justă se stabileşte astfel:
a) acolo unde nu există dovezi disponibile pentru a determina valoarea de piaţă, pe o
piaţă activă şi lichidă a unui element de proprietate imobiliară, valoarea justă a
elementului poate fi stabilită în raport de celelalte elemente cu caracteristici
similare, în circumstanţe şi locaţii similare;
b) pentru clădirile specializate şi al altor structuri, valoarea justă poate fi estimată
utilizându-se abordarea bazată pe costul de înlocuire amortizat (poate fi stabilit în
raport de preţul de cumpărare al unui activ similar cu posibile servicii similare
rămas pe o piaţă activă şi lichidă) sau pe costul de restaurare (este costul de
reconstituire a posibilelor servicii ale unui activ la nivelul său de dinaintea
deprecierii), sau abordarea unităţilor de servicii (conform IPSAS 21 „Deprecierea
activelor generatoare de fluxuri nemonetare”, conform acestei abordări valoarea
actualizată a posibilelor servicii rămase ale activului se determină prin reducerea
costului curent al posibilelor servicii rămase ale activului înainte de depreciere
pentru a se conforma cu numărul redus de unităţi de servicii preconizat pentru
activul în stare de depreciere);
c) dacă nu există o evidenţă bazată pe piaţă a valorii juste din cauza naturii
specializate a imobilizării corporale, o entitate va folosi în estimarea valorii juste fie
costul de reproducere, fie costul de înlocuire amortizat (poate fi stabilit în raport de
preţul de cumpărare de pe piaţă al anumitor componente utilizate pentru producerea
activului sau la preţul indexat al aceluiaşi activ sau pentru unul similar pe baza unui
preţ dint-o perioadă anterioară) sau abordarea unităţilor de servicii.
Frecvenţa reevaluărilor, conform IPSAS 17 „ Imobilizări corporale”, depinde
de modificările valorii juste a elementelor de imobilizări corporale care sunt
reevaluate. În cazul în care valoarea justă a unui activ reevaluat diferă semnificativ de
11
valoarea sa contabilă este necesară o nouă reevaluare (reevaluările anuale se fac de
regulă la elementele de imobilizări corporale cu schimbări semnificative şi fluctuante
ale valorii juste, respectiv reevaluări la intervale de trei sau cinci ani pentru acele
elemente de imobilizări cu variaţii nesemnificative ale valorii juste). Dacă un element
de imobilizare corporală este reevaluat, atunci întreaga clasă din care acesta face parte
trebuie reevaluată.
Reglementările contabile româneşti nu precizează frecvenţa evaluării, dar
O.M.F.P. nr. 3471/2008 precizează faptul că activele fixe corporale se reevaluează
atunci când valoarea contabilă diferă în mod semnificativ de valoarea justă, iar
terenurile şi clădirile se vor reevalua cel puţin o dată la trei ani începând cu anul 2008.
Activele fixe pot fi supuse reevaluării dacă sunt prezentate în bilanţ la valoarea
reevaluată şi nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu excepţiile
prevăzute de reglementările legale, la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe
baza unor evaluări efectuate de evaluatori autorizaţi sau de comisii tehnice constituite,
în condiţiile legii.
Următoarele categorii de active fixe corporale sunt supuse reevaluării:
 activele fixe corporale aflate în patrimoniu: terenuri şi amenajări de terenuri,
construcţii, instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii, mobilier,
aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active fixe corporale;
 activele fixe corporale date în concesiune, cu chirie, în folosinţă gratuită
persoanelor juridice fără scop patrimonial, precum şi cele date în administrarea
regiilor autonome;
 capacităţile puse în funcţiune parţial, de natura activelor fixe corporale pentru care
nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;
 activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiţii (modernizări,
reparaţii capitale, reabilitări, consolidări etc.) care au majorat valoarea de
înregistrare în contabilitate a acestora indiferent de sursa de finanţare a investiţiilor;
 activele fixe corporale achiziţionate de instituţiile publice în cadrul contractelor de
leasing financiar;
 activele fixe corporale aflate la reprezentanţele diplomatice, comerciale, militare din
străinătate, în zonele de conflict. Acestea se inventariază şi se reevaluează de
instituţiile publice în patrimoniul cărora sunt înregistrate.
Următoarele categorii de active fixe corporale nu sunt supuse reevaluării:
 activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul instituţiilor publice în cursul
anului în care se efectuează reevaluarea ţi au fost înregistrate în contabilitate la
costul de achiziţie, de producţie sau la valoarea justă, după caz;
 activele fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de funcţionare
expirată;
 activele fixe corporale aflate în conservare, precum şi rezervele de mobilizare care
sunt evidenţiate în contabilitate ca active fixe corporale;
 activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu s-au
obţinut aprobările legale de scoatere din funcţiune, şi care nu au fost demolate,
demontate sau dezmembrate;
 activele fixe corporale în curs de execuţie.
12
 Tratamentul contabil al diferenţelor din reevaluare, conform reglementărilor
contabile româneşti se înregistrează diferenţiat în raport de tipul activului fix corporal
supus reevaluării, respectiv activ fix corporal amortizabil şi activ fix corporal
neamortizabil, astfel:
Diferenţe din reevaluare constatate pentru Diferenţe din reevaluare constatate
active fixe corporale amortizabile pentru active fixe corporale
neamortizabile
1. Dacă rezultatul reevaluării este o 1. Dacă rezultatul reevaluării este o
creştere a valorii contabile, diferenţa din creştere a valorii contabile, din punct de
reevaluare majorează rezerva din vedere contabil trebuie tratată ca o
reevaluare, concomitent cu o creştere a creştere a rezervei din reevaluare,
valorii activului fix, dacă nu a existat o diferenţă care trebuie transferată
descreştere anterioară recunoscută ca şi concomitent în creditul conturilor de
cheltuială a activului sau ca un venit fonduri corespunzătoare sursei de
recunoscut ca o compensare a unei finanţare a respectivului activ fix
cheltuieli cu descreşterea recunoscută corporal neamortizabil.
anterior la acel activ.
2. Dacă rezultatul reevaluării este o 2. Dacă rezultatul reevaluării este o
scădere a valorii contabile, se înregistrează scădere a valorii contabile, din punct de
o scădere a rezervei din reevaluare, cu vedere contabil trebuie tratată ca o
minusul dintre valoarea rezervei şi valoarea diminuare a rezervei din reevaluare,
descreşterii, iar eventuala diferenţă rămasă diferenţă care se transferă concomitent în
neacoperită se va înregistra ca o cheltuială, debitul conturilor de fonduri
sau va fi înregistrată ca o cheltuială întreaga corespunzătoare sursei de finanţare a
valoare a deprecierii, dacă în rezerva de respectivului activ fix corporal
reevaluare nu a fost înregistrat un surplus neamortizabil.
anterior din reevaluare.
Orice amortizare cumulată la data reevaluării trebuie tratată într-unul din
următoarele moduri:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 17
„Imobilizări corporale”
 Metoda valorii contabile brute: orice  Metoda valorii contabile brute:
amortizare cumulată la data reevaluării orice amortizare cumulată la data
este recalculată proporţional cu schimbarea reevaluării este retratată
valorii contabile a activului fix, astfel încât proporţional cu schimbarea valorii
valoarea contabilă a activului fix corporal contabile brute a activului astfel
amortizabil, după reevaluare, să fie egală încât valoarea contabilă a activului,
cu valoarea sa reevaluată. Această metodă după reevaluare, să fie egală cu
este adesea folosită în cazul în care activul valoarea sa reevaluată. Această
este reevaluat prin aplicarea unui indice la metodă este adesea folosită în cazul
costul de înlocuire amortizat. în care activul este reevaluat prin
 Metoda valorii contabile nete: orice aplicarea unui indice la costul de
amortizare cumulată la data reevaluării înlocuire amortizat.
este eliminată din valoarea contabilă brută  Metoda valorii contabile nete:
a activului fix corporal amortizabil, iar orice amortizare cumulată la data

13
 O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 17
„Imobilizări corporale”
valoarea netă retratată devine valoarea reevaluării este eliminată din
reevaluată a activului fix corporal valoarea contabilă brută a activului
amortizabil. Pentru fiecare evaluare şi valoarea netă retratată la valoarea
amortizarea calculată este eliminată din reevaluată a activului. Această
valoarea contabilă a activului fix corporal metodă se foloseşte adesea pentru
amortizabil. Această metodă se foloseşte clădiri.
adesea pentru clădiri, care sunt reevaluate
la valoarea lor de piaţă.
Orice amortizare cumulată la data reevaluării trebuie tratată într-unul din următoarele
moduri:
- Metoda valorii contabile brute
- Metoda valorii contabile nete
Valoarea ajustării care rezultă din retratarea sau eliminarea amortizării
acumulate face parte din creşterea sau scăderea valorii contabile va fi contabilizată
astfel:
a. dacă valoarea contabilă a unei clase de active este majorată ca urmare a unei
reevaluări, această majorare trebuie înregistrată direct în surplusul din reevaluare.
Cu toate acestea, majorarea trebuie recunoscută în surplus sau în deficit în măsura
în care aceasta reia o diminuare din reevaluarea aceleiaşi clase de active
recunoscută anterior în surplus sau deficit;
b. dacă valoarea contabilă a unei clase de active este diminuată ca urmare a unei
reevaluări, această diminuare trebuie recunoscută în surplus sau deficit. Cu toate
acestea, diminuarea trebuie scăzută direct din surplusul din reevaluare aferent în
funcţie de orice sold de credit existent în surplusul din reevaluare în legătură cu
acea clasă de active.
c. majorările sau diminuările din reevaluare legate direct de activele individuale din
cadrul unei clase de imobilizări corporale trebuie să se compenseze între ele în
cadrul acelei clase, dar nu trebuie compensate în privinţa activelor din clase diferite.
Atât normele naţionale, cât şi standardele fac referire la diferenţele din
reevaluare recunoscute aferente activelor fixe corporale / imobilizărilor corporale
derecunoscute, astfel:
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”
Diferenţele din Anumite surplusuri din reevaluare sau toate, incluse în
reevaluare aferente activele nete, pot fi transferate direct în surplusurile sau în
activelor fixe integral deficitele acumulate atunci când activele sunt
amortizate, scoase din derecunoscute. Acest lucru poate implica transferarea
funcţiune, transferate cu parţială sau totală a surplusului la retragerea sau cedarea
titlu gratuit, vândute etc. unora sau tuturor activelor din clasa de imobilizări corporale
evidenţiate în contul la care se referă surplusul. De asemenea o parte din surplus
105 „Diferenţe din poate fi transferat pe măsură ce activele sunt utilizate în
reevaluare” se transferă entitate, caz în care valoarea surplusului transferat ar fi
la rezultatul reportat diferenţa dintre amortizarea bazată pe valoarea contabilă
117.15 „Rezultatul reevaluată a activelor şi amortizarea bazată pe costul iniţial
reportat reprezentând al activelor. Transferurile la surplusul din reevaluare la
14
O.M.F.P. nr.1917/2005 IPSAS 17 „Imobilizări corporale”
surplusul realizat din surplusurile sau deficitele acumulate nu se fac prin surplus
reevaluare” sau deficit.

Contul cu ajutorul căruia se înregistrează în contabilitate diferenţele de

reevaluare este 105 „Diferenţe de reevaluare”. Este cont cu funcţie contabilă de pasiv
ce se creditează cu creşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe
corporale, iar în debit cu descreşterea de valoare rezultată din reevaluarea activelor fixe
corporale, soldul creditor reflectând valoarea rezervelor din reevaluare existente în
instituţie. Se defalcă în următoarele conturi sintetice de gradul II în raport de activele
fixe pentru care se înregistrează diferenţele de reevaluare:

Exemplu: la o instituţie publică la finele exerciţiului N s-a constatat că valoarea justă a

activelor fixe corporale neamortizabile (terenuri aferente domeniului privat al statului)
este mai mare cu 10.000 lei faţă de valoarea contabilă de înregistrare de 40.000 lei. La
finele exerciţiului N+1, pentru aceleaşi active fixe se constată o depreciere de 12.000
lei, iar la finele exerciţiului N+2 se constată o majorare de 15.000 lei. Diferenţele de
reevaluare se vor contabiliza astfel:
a. înregistrare diferenţă de reevaluare în exerciţiul N:
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoare contabilă: 40.000 lei
Valoare justă: 50.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: + 10.000 lei
În contabilitate vom înregistra:
2111 = 1051 10.000 lei
„Terenuri” „Rezerve din reevaluarea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri”
Concomitent:
1051 = 102 10.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi ”Fondul bunurilor ce alcătuiesc
amenajărilor de terenuri” domeniul privat al statului”
b. înregistrare diferenţă de reevaluare în exerciţiul N+1:
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoare contabilă: 50.000 lei
Valoare justă: 38.000 lei
Diferenţe de reevaluare constituite: + 10.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: – 12.000 lei
Cheltuieli ajustare depreciere: 2.000 lei
În contabilitate von înregistra:
% = 2111 12.000 lei
„Terenuri”
1051 10.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri”
6813 2.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe”
15
 Concomitent:
102 = 1051 10.000 lei
”Fondul bunurilor ce alcătuiesc domeniul „Rezerve din reevaluarea
privat al statului” terenurilor şi amenajărilor de
terenuri”
c. înregistrare diferenţă de reevaluare în exerciţiul N+2:
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoare contabilă: 38.000 lei
Valoare justă: 53.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: + 15.000 lei
Deprecieri (cheltuieli ajustare) înregistrate în exerciţiile anterioare: – 2.000 lei
Diferenţe de reevaluare de constituit: + 13.000 lei
În contabilitate von înregistra:
2111 = % 15.000 lei
„Terenuri”
7813 2.000 lei
„Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”
1051 13.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi
amenajărilor de terenuri”
Concomitent:
1051 = 102 13.000 lei
„Rezerve din reevaluarea terenurilor şi ”Fondul bunurilor ce alcătuiesc
amenajărilor de terenuri” domeniul privat al statului”

Pentru activele fixe amortizabile cu ocazia reevaluării trebuie să fie recalculată

şi amortizarea pentru noua valoare. Exemplific modul de aplicare practic al celor două
metode:
1. Exemplu practic de aplicare metoda valorii contabile brute: la o instituţie
publică în exerciţiul N a cumpărat în luna februarie un mijloc de transport cu o valoare
contabilă de 60.000 lei, durată normală de utilizare de 5 ani. La finele anului N+1 se
realizează prima reevaluare, indicele de preţ folosit 1,5. Peste 2 ani, în exerciţiul N+3,
se realizează o altă reevaluare indicele preţului fiind de 0,75.
Notă: orice amortizare cumulată la data reevaluării este recalculată proporţional cu
schimbarea valorii contabile a activului fix, astfel încât valoarea contabilă a activului
fix corporal amortizabil, după reevaluare, să fie egală cu valoarea sa reevaluată.
Această metodă este adesea folosită în cazul în care activul este reevaluat prin
aplicarea unui indice la costul de înlocuire amortizat.
a. se înregistrează cumpărarea mijlocului de transport (nu se prezintă partea legată
de TVA şi de achitare a obligaţiei către furnizor):
2133 = 404 62.000 lei
„Mijloace de transport” „Furnizori de active fixe”
b. se înregistrează în contabilitate amortizarea calculată în primul an de utilizare a
mijlocului de transport:

16
Amortizarea lunară calculată (instituţiile publice pot folosi numai metoda liniară – vezi
VI 60.000
capitolul IV „Contabilitatea activelor fixe”): Al    1.000 lei / lună
DU l 60
Amortizare cumulată calculată în anul N: Acumulata  Al  nr.luni  1.000  10  10.000 lei
6811 = 2813 10.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor
amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor şi plantaţiilor”
c. înregistrări realizate în exerciţiul N+1:
Amortizare cumulată calculată în anul N+1: Acumulata  Al  nr.luni  1.000  12  12.000 lei
6811 = 2813 12.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor
amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor şi plantaţiilor”
Calculele realizate pentru determinarea diferenţei din reevaluare sunt prezentate în
tabelul de mai jos:
Explicaţii Valoare înainte de Valoare după reevaluare = Diferenţă = val. după
reevaluare valoare înainte de reevaluare reevaluare – val.
x indice preţ înainte de reevaluare
Valoare contabilă brută 60.000 60.000 x 1,5 = 90.000 + 30.000
Amortizare cumulată 10.000 + 12.000 22.000 x 1,5 = 33.000 + 11.000
= 22.000
Valoare contabilă netă 38.000 57.000 + 19.000
(valoare contabilă brută
– amortizare calculată)
În contabilitate vom înregistra:
2133 = % 30.000 lei
„Mijloace de transport”
1053 19.000 lei
„Rezerve din reevaluarea mijloacelor de transport”
2813 11.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
Înregistrarea în contabilitate a amortizării, începând cu anul N+2 se calculează în
funcţie de valoarea contabilă netă reevaluată şi de durata rămasă de funcţionare [60 de
VI 57.000
luni–(10 luni anul „N”+12 luni anul „N+1”)], astfel: Al    1.500 lei / lună
DU l 38
d. se înregistrează în contabilitate amortizarea aferentă anului N+2 de utilizare a
mijlocului de transport (în anul N+2 nu a fost făcută reevaluare):
Amortizare cumulată calculată în anul N+2: Acumulata  Al  nr.luni  1.500  12  18.000 lei
6811 = 2813 18.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor
amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor şi plantaţiilor”
e. înregistrări realizate în exerciţiul N+3:
Amortizare cumulată calculată în anul N+3: Acumulata  Al  nr.luni  1.500  12  18.000 lei
6811 = 2813 18.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor
amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor şi plantaţiilor”
Calculele realizate sunt următoarele:
Explicaţii Valoare Valoare după reevaluare = Diferenţă = val. după
înainte de valoare înainte de reevaluare x reevaluare – val. înainte
17
 reevaluare indice preţ de reevaluare
Valoare contabilă brută 90.000 90.000 x 0,75 = 67.500 – 22.500
Amortizare cumulată 36.000 36.000 x 0,75 = 27.000 – 9.000
(N+1 şi N+2)
Valoare contabilă netă 54.000 40.500 – 13.500
(valoare contabilă brută
– amortizare calculată)
În contabilitate vom înregistra:
% = 2133 22.500 lei
„Mijloace de transport”
1053 13.500 lei
„Rezerve din reevaluarea mijloacelor de transport”
2813 9.000 lei
„Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor şi plantaţiilor”
f. în exerciţiul N+4, se va înregistra în contabilitate amortizarea, care va fi calculată
în funcţie de valoarea contabilă netă reevaluată şi de durata rămasă de funcţionare
[60 de luni – (10 luni anul „N”+ 12 luni anul „N+1” + 12 luni anul „N+2” + 12 luni
VI 40.500
anul „N+3”)], astfel: Al    2.983 lei / lună
DU l 14
Amortizare cumulată calculată în anul N+1: Acumulata  Al  nr.luni  1.500  12  18.000 lei
6811 = 2813 18.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalaţiilor tehnice, mijloacelor
amortizarea activelor fixe” de transport, animalelor şi plantaţiilor”

2. Exemplu practic de aplicare metoda valorii contabile nete: O instituţie publică are
în evidenţa contabilă în exerciţiul N, o clădire cu valoare contabilă de intrare de
3.000.000 lei şi durată de utilizare 25 de ani, pentru care a fost calculată şi înregistrată
amortizare timp de 15 ani (inclusiv exerciţiul N), valoarea contabilă netă la finele
anului N fiind de 1.200.000 lei. La finele exerciţiului N s-a constatat că valoarea justă
de 2.100.000 lei a clădirii este mai mare cu 900.000 lei faţă de valoarea contabilă netă
de 1.200.000 lei. La finele exerciţiului N+1, pentru aceleiaşi clădire se constată o
depreciere de 961.200 lei (valoarea justă 928.800), iar la finele exerciţiului N+2 se
constată o majorare de 96.000 lei (valoarea justă 921.600 lei). Diferenţele de
reevaluare se vor contabiliza astfel:
Notă: Orice amortizare cumulată la data reevaluării este eliminată din valoarea
contabilă brută a activului fix corporal amortizabil, iar valoarea netă retratată devine
valoarea reevaluată a activului fix corporal amortizabil. Pentru fiecare evaluare
amortizarea calculată este eliminată din valoarea contabilă a activului fix corporal
amortizabil.
a. se înregistrează în contabilitate amortizarea cumulată calculată până la finele
VI 3.000.000
anului N: Al    1.000 lei / lună
DU l 300
Amortizare cumulată calculată până în anul N inclusiv (15 ani, adică 180 de luni):
Acumulata  Al  nr.luni  1.000  180  1.800.000 lei
6811 = 2812 1.800.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea construcţiilor”
amortizarea activelor fixe”
18
b. se anulează amortizarea cumulată calculată până la finele exerciţiului N:
2812 = 212 1.800.000 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”
c. înregistrare diferenţă de reevaluare determinată în urma reevaluării realizate la
finele exerciţiului N:
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoare contabilă iniţială: 3.000.000 lei
Amortizare cumulată calculată: 1.800.000 lei
Valoare contabilă netă: 1.200.000 lei
Valoare justă: 2.100.000 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: + 900.000 lei
În contabilitate vom înregistra:
212 = 1052 900.000 lei
„Construcţii” „Rezerve din reevaluarea construcţiilor”
Începând cu exerciţiul N+1, valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea
justă stabilită cu ocazia reevaluării la finele anului N, astfel:
Durată rămasă de funcţionare rămasă 10 de ani ( 25 ani – 15 ani):
VI 2.100.000
Al    17.500 lei / lună
DU l 120
Amortizare cumulată calculată până la finele exerciţiului N+1:
Acumulata  Al  nr.luni  17.500  12  210.000 lei
6811 = 2812 210.000 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea construcţiilor”
amortizarea activelor fixe”
d. se anulează amortizarea cumulată calculată până la finele exerciţiului N+1:
2812 = 212 210.000 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”
e. înregistrare diferenţă de reevaluare determinată în urma reevaluării realizate la
finele exerciţiului N+1:
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoarea contabilă înainte de realizarea reevaluării: 2.100.000 lei
Amortizare cumulată calculată: 210.000 lei
Valoare contabilă netă: 1.890.000 lei
Valoare justă: 928.800 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: – 961.200 lei
Diferenţe de reevaluare constituite: + 900.000 lei
Ajustare depreciere (cheltuială): – 61.200 lei

În contabilitate von înregistra:

% = 212 961.200 lei
„Construcţii”
1052 900.000 lei
„Rezerve din reevaluarea construcţiilor”
19
 6813 61.200 lei
„Cheltuieli operaţionale privind ajustările
pentru deprecierea activelor fixe”
Începând cu exerciţiul N+2, valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea
justă stabilită cu ocazia reevaluării la finele anului N+1, astfel:
Durată rămasă de funcţionare rămasă 9 de ani ( 25 ani – 16 ani ):
VI 928.800
Al    8.600 lei / lună
DU l 108
Amortizare cumulată calculată până la finele exerciţiului N+2:
Acumulata  Al  nr.luni  8.600  12  103.200 lei
6811 = 2812 103.200 lei
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea construcţiilor”
amortizarea activelor fixe”
f. se anulează amortizarea cumulată calculată până la finele exerciţiului N+2:
2812 = 212 103.200 lei
„Amortizarea construcţiilor” „Construcţii”
g. înregistrare diferenţă de reevaluare determinată în urma reevaluării realizate la
finele exerciţiului N+2:
Calculele realizate sunt următoarele:
Valoarea contabilă înainte de realizarea reevaluării: 928.800 lei
Amortizare cumulată calculată: 103.200 lei
Valoare contabilă netă: 825.600 lei
Valoare justă: 921.600 lei
Diferenţe de reevaluare actuale: + 96.000 lei
Diferenţe de reevaluare constituite anterior: – 61.200 lei
Diferenţă de reevaluare de constituit: 34.800 lei
În contabilitate von înregistra:
212 = % 96.000 lei
„Construcţii”
7813 61.200 lei
„Venituri din ajustări privind deprecierea
activelor fixe”
1052 34.800 lei
„Rezerve din reevaluarea construcţiilor”
Începând cu exerciţiul N+3, valoarea amortizabilă este reprezentată de valoarea
justă stabilită cu ocazia reevaluării la finele anului N+2, astfel:
Durată rămasă de funcţionare rămasă 8 de ani ( 25 ani – 17 ani ):
VI 921.600
Al    9.600 lei / lună
DU l 96

IV. DERECUNOAŞTEREA ACTIVELOR FIXE CORPORALE /

IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Valoarea contabilă a unui element de imobilizări corporale trebuie
derecunoscută1:
1
IFAC – „Manualul se standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public” / IPSAS 17
„Imobilizări corporale”, Ediţia 2009, vol.I, Editura C.E.C.C.A.R., Bucureşti, pag.526
20
a. la cedare; sau
b. atunci când nu se preconizează beneficii economice viitoare sau posibile servicii din
utilizarea sau cedarea sa.
Standardul IPSAS 17 „Imobilizări corporale” aduce precizări legate de câştigul
sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizare corporală,
astfel:
 câştigul sau pierderea rezultată va trebui inclusă în surplus sau deficit atunci când
elementul este derecunoscut cu excepţia contractelor de leasing şi al unui leaseback;
 câştigurile nu trebuie clasificate drept venituri;
 câştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizări
corporale trebuie determinat drept diferenţă între încasările nete din cedare, dacă
există şi valoarea contabilă a elementului.
O.M.F.P. nr.1917/ 2005 prevede că un activ fix corporal este derecunoscut (la
data ieşirii din instituţie), la valoarea de înregistrare în contabilitate.

21