EVOLUIA REFORMEI CONTABILE ROMNETI

Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice, Str. Armatei Romne nr.5, Oradea, telefon: 0723-185869, e-mail: vicbogdan@yahoo.com Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice, Str. Armatei Romne nr.5, Oradea, e-mail: marianafarcasise@yahoo.com Universitatea din Oradea, Facultatea de tiine Economice, Str. Armatei Romne nr.5, Oradea, telefon:0740-022422

lect.univ.dr. Victoria Bogdan

lect.univ.drd. Mariana Farca lect.univ.drd. Carmen Score

In the actual context of the national and international economic environment, convergence or harmonization of national standards with the International Accounting Standards is today a very important aspect. IFRSs are designed to apply to the general purpose financial statements and other financial reporting of all profit oriented entities. These entities include there engaged in commercial, industrial, financial and similar activities, whether organized in corporate or other forms.

Legea contabilitii promulgat n anul 1991 este prima realizare a politicii de reform, ea este experimentat din ianuarie 1993. Fiind nscris ntr-un cadru contabil continental, ea instaureaz un sistem dualist n care contabilitatea financiar este normalizat i este disociat de contabilitatea analitic care devine liber i facultativ. Aspectele noi prezentate prin Legea contabilitii, se refer la1: oarecare suplee i posibiliti diverse n alegerea de metodologii; fixarea obiectivelor contabilitii n scopul redrii unei imagini fidele, clare i complete a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului; noi principii de evaluare; punerea n eviden a importanei inventarierii; considerarea contabilitii ca un instrument care permite s se cunoasc, s se gestioneze i s se controleze patrimoniul i rezultatul; contabilizarea cheltuielilor i a veniturilor dup natura lor. Planul contabil romn, care a fost adoptat i acceptat, este n concordan cu aceste reguli, abandonnd conceptul de plan de conturi obligatoriu i rigid, ceea ce permite o mai mare suplee pentru adaptarea sistemelor de nregistrare la nevoile specifice ale ntreprinderii. O parte din reguli este meninut, dup cum o alt parte trateaz probleme noi sau care nu existau nainte ori care se manifestau doar ntr-un mod adiional i secundar: aciunile, obligaiunile, efectele de comer, valorile financiare. Aspectele luate n consideraie n Legea contabilitii sunt inspirate cu preponderen din sistemul contabil "continental" adaptat economiei de pia, respectnd n acelai timp Directivele europene, dar urmrind ndeaproape i evoluiile lucrrilor Comitetului Internaional de Standardizare Contabil.

101 i urm.

Farcane N., Cotle D., Reforma n sistemul contabil romnesc, Editura Orizonturi Universitare, Timioara,1999, pag.

90

Contabilitatea are rolul de motor al dezvoltrii, n cadrul procesului de construire a unei economii de pia, iar dac nainte ea era bazat pe nevoile naiunii i servea mai ales la agregarea datelor satistice naionale, de acum contabilitatea este din ce n ce mai mult adaptat serviciilor acionariatului i a investitorilor. Problema care apare cu ocazia transpunerii n practic a noilor reglementri contabile i a integrrii acestora n contabilitatea ntreprinderilor se raporteaz la implementarea principiilor contabile cu totul noi pentru romni.

Etapele reformei contabile n Romnia

De la revoluie pn la nceputul anului 1991. Responsabilii normalizrii contabile din Ministerul de Finane au procedat la un studiu aprofundat al celei de a patra Directive europene, n cadrul voinei politice de integrare a Romniei n Uniunea European, avnd ca termen o perioad de armonizare i punere la nivel. De asemenea au fost extinse i mbogite schimburile privind practicile i experienele normalizrii contabile n Germania, n Frana i Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord. n aprilie 1991 autoritile i-au exprimat opinia lor n alegerea parteneriatului privilegiat pentru asisten la aceast reform, n cadrul semnrii unei Convenii de cooperare cu Ministerul Francez de Economie i Finane, Ordinul Francez al Experilor Contabili i Compania Francez a Comisarilor de Conturi. Sistemul continental a reprezentat cheia de bolt pentru normalizatorii romni, iar sistemul contabil de ntreprindere a servit atunci ca instrument de schimb i de formare, n special n cadrul unei serii de misiuni tehnice a experilor i a seminariilor care au reunit normalizatori contabili i practicieni ai vieii de afaceri. De-a lungul anului 1992 a fost elaborat proiectul unui nou sistem contabil de ctre Direcia Contabilitii Ministerului de Finane romn, cu asistena experilor contabili francezi; sistemul contabil de ntreprindere s-a artat atunci ca un instrument principal n definirea unui sistem contabil coerent, de inspiraie continental, adaptat directivelor europene. Tot n aceast perioad de timp a luat fiin Colegiul Consultativ al Contabilitii, un organism analog cu Consiliul Naional al Contabilitii n Frana, cu cteva deosebiri n modul de funcionare. Anul 1993 marcheaz startul implementrii noului sistem contabil, cu ajutorul programului european PHARE, autoritile romne au operat un "experiment" al proiectului noului sistem contabil, testndu-i validitatea i lizibilitatea, ca urmare a noilor informaii contabile obinute, n cadrul reformelor necesare a organizaiilor interne a ntreprinderilor, de pe lng aproximativ 75 ntreprinderi voluntare, cu concursul experilor contabili belgieni i francezi. Anul 1994, aduce definitivarea sistemului contabil, care devine aplicabil de la 1 ianuarie, cu meniunea c n timpul primului trimestru al anului, ntreprinderile au avut posibilitatea de a conduce contabilitatea lor n paralel, att conform noilor reglementri, ct i n baza vechiului cadru contabil. Perioada anilor 1995-1999. inerea contabilitii n ntreprinderi este efectuat dup modelul contabil adoptat, iar continuarea reformei contabile const n pregtirea normelor privind metodologia contabil de grup pentru cazul marilor ntreprinderi din Romnia, reglementarea contabilitii instituiilor publice, a instituiilor bancare, ct i a sectoarelor necomerciale. Aceast perioad coincide cu etapa de consolidare a sistemului contabil romnesc, ca o aciune conjugat a mai multor centre de reglementare: Ministerul Finanelor ca principal iniiator de acte normative cu caracter contabil prin Consiliul Consultativ al Contabilitii; Organismele profesionale care au avut n C.E.C.C.A.R. principalul "pol de opinie", n promovarea profesiei contabile n rndul profesiei liberale, promovnd codul de etic profesional;

91

Organismele de reglementare specifice pieei de capital - C.N.V.M.- care a editat norme de reglementare privind informarea publicului investitor i auditarea situaiilor financiare a societilor pieei de capital. Este evident c punerea n funciune a noului sistem contabil nu se rezum la simplul aspect al tehnicii contabile. Este vorba mai ales de a-l considera ca pe un element fundamental al reformei economice, de necesitatea de a restructura organizarea intern a ntreprinderilor, de percepia noiunii de rezultat i de transparen a informaiilor financiare, de modificare a comportamentului n raport cu rolul social contabil. Perioada 1999 - 2002, cu o prelungire pn n anul 2006, se identific cu perioada "marii deschideri" a contabilitii romneti, n care normele sau standardele de contabilitate editate de asociaii profesionale internaionale sau de organismele C.E.E. sub forma unor directive, devin parte a sistemului contabil romnesc. Astzi, pe plan mondial, contabilitatea se confrunt cu cel mai profund proces de armonizare determinat ndeosebi de noua configuraie a relaiilor economice internaionale, intrate ntr-un proces de globalizare generalizat sub impulsul circulaiei capitalurilor n cadrul pieei internaionale de capital i n care valenele informaiei contabile trebuie s satisfac toate categoriile de participani la aceste fluxuri, reprezentnd o interfa a mediului de afaceri. Contabilitatea romneasc nu a rmas imun la aceste provocri la care este expus contabilitatea pe plan internaional, racordndu-se la acest amplu proces att prin diligena organismelor naionale de normalizare contabil i a instituiei de supraveghere a pieei de capital ct i prin preocuprile organismelor ce reprezint profesia contabil n Romnia. Procesul de armonizare al contabilitii romneti cu Standardele Internaionale de Contabilitate i Directivele Contabile Europene reprezint una din provocrile la care este supus cea mai important surs de informaie a sistemului economic romnesc. Aceste demersuri de compatibilizare a contabilitii romneti se nscriu ca o etap distinct a procesului de reformare la care a fost supus tiina i practica contabil, n perioada ultimelor decenii. Din punct de vedere legislativ, acest proces obiectiv de compatibilizare complet a contabilitii romneti se regsete n O.M.F. nr. 403/1999, revizuit i nlocuit ulterior de O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a C.E.E. i cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

Dinamica reformei contabile Caracteristicile vechiului sistem contabil

Sistemul contabil vechi din Romnia a fost rezultatul unui lung proces de sedimentare a aspectelor istorice, politice, economice i sociale. Practica contabil exersat pe timpul perioadei de dinaintea revoluiei din 1989 era adaptat economiei centralizate i planificate, completat printr-un control permanent al statului n viaa ntreprinderilor; n sistemul economic planificat i centralizat, funciile de baz ale contabilitii erau de a justifica faptele i de a controla ulterior. n economia planificat, principiile contabile difer fa de principiile contabile ale unei economii de pia. Spre exemplu, principiul afectrii exerciiului nu este urmrit, iar tranzaciile sunt contabilizate pe baza ncasrilor i plilor. Informaia financiar era urmrit doar ntr-un scop n principal macroeconomic, iar normele i inerea contabilitii erau definite de o manier foarte precis pentru fiecare tip de operaie. Bilanul regrupa anumite grupe de activ cu sursele de finanare corespunztoare pentru a verifica dac ntreprinderea a respectat reglementarea. Investiiile n activele imobilizate erau finanate printr-o rezerv de investiii, de exemplu beneficiile nedistribuite i mprumuturile bancare. n activ, imobilizrile erau contabilizate n valoare brut cu amortizarea cumulat n pasiv. Se aplica principiul de evaluare la cost istoric, dar perioadele

92

de amortizare aveau un orizont considerabil de o aa manier nct imobilizrile erau supraevaluate. Pe timpul economiei centralizate, contabilitatea rspundea nevoilor de planificare economic. Unitatea patrimonial avea ca scop realizarea obiectivelor prevzute prin plan. Nu exista motivaie pentru obinerea beneficiilor i maximizarea lor. Analiza costurilor era n centrul preocuprilor i servea la determinarea preurilor. Metodele de evaluare erau bazate pe fixitatea spaial i temporal a preurilor, utiliznd un cost de producie planificat, iar contabilizarea veniturilor nu era operat dect la ncasare. Din acestea nu rezulta o putere informaional pentru gestiunea ntreprinderii. Evaluarea stocurilor era bazat pe un cost total, obinut prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale i cheltuielilor de comercializare respectnd o list de posturi bugetare, chiar i n condiiile n care costul total era superior valorii comerciale. Contabilitatea de gestiune era integrat contabilitii generale i condus prin reglementri guvernamentale. Analiza fluxurilor fondurilor nu era folosit i nici tehnicile de inflaie, acestea din urm neavnd nici un sens din cauza fixitii preurilor.

I. Cadrul contabil romnesc caracteristic economiei planificate

Normalizarea contabil era de natur public, asigurat de Direcia Contabilitii din cadrul Ministerului de Finane n colaborare cu Direcia Central de Statistic. Cadrul contabil era monist i puternic normalizat. Monismul contabil consta n integrarea contabilitii analitice i generale a ntreprinderii. Remarcm de asemenea c nu exista un cadru conceptual nainte de revoluie. n ceea ce privete finalitatea sistemului contabil, putem constata c sistemul contabil era orientat dup principii politice de producie i control, integrnd contabilitatea extern cu contabilitatea intern. Sistemul fiscal era rigid, simplist i nemotivant, i nu exista piaa financiar. Mai mult, ntre sistemul bancar i ntreprinderi existau fluxuri reduse datorit faptului c nu existau diferitele operaiuni de finanare, cum ar fi efectele de comer i alte operaiuni bancare. Toate aceste elemente fceau ca i contabilitatea s fie un simplu accesoriu al planificrii i, mai ales, un mijloc de control al execuiei planului. Prin caracterul limitat i formal al activitii sindicale nu se realiza o participare la difuzarea extern a informaiei contabile.

Utilizatorii informaiei contabile

Conducerea ntreprinderii reprezenta utilizatorul intern al informaiei contabile, informaie care i permite s-i ntocmeasc analizele i rapoartele, n special pentru analiza costurilor i determinarea preurilor. De asemenea i personalul ntreprinderii era considerat ca i utilizator intern, ns foarte rare erau situaiile cnd acesta i exprima interesul. Utilizatorii externi erau reprezentai de: organul ierarhic superior, numit central; anumite organe de control financiar: Ministerul de Finane Central i organele judeene; organele judeene ale Partidului Comunist; Direcia Central de Statistic.

Principiile i conveniile contabile

n vechea practic contabil remarcm neaplicarea conveniilor contabile de continuitate a exploatrii, de independen a exerciiilor, de pruden, aceasta din urm i pierde din esen n faa unei aparente fixiti a preurilor i a monedei, n faa inexistenei structurale a riscului economic, i de importan relativ (i aceasta i pierdea semnificaia deoarece exhaustivitatea informaiei contabile prevala n faa pertinenei sale). 93

Referitor la principiile de prevalen a realitii n faa aparenei i cel al imaginii fidele, trebuie amintit c respectarea doctrinei marxiste impunea o funcionare echilibrat a ntreprinderii2. Anumite principii operau de o manier explicit, spre exemplu cel al cuantificrii monetare, unitatea de cont fiind moneda naional, iar exprimarea operaiilor realizate n devize cu strintatea se sprijineau pe caracterul fix i artificial al cursului de schimb. Principiile de permanen a metodelor, al costului istoric i al necompensrii erau explicate fr a fi detaliate. Principiul partidei duble era utilizat. Principiul decontrii cheltuielilor din venituri se baza pe categoriile de cheltuieli diferite de cele ntlnite n sistemele occidentale. Cheltuielile cuprindeau costul de achiziie al materiilor prime care concurau la fabricarea produsului, costurile salariale i un procent de cheltuieli generale ale ntreprinderii. Decontarea cheltuielilor pe baza veniturilor avea loc pe msur ce ncasrile erau efectuate. Diferena rezultat din comparare era nregistrat la nivelul contului de rezultat. Noiunea de cont anual de rezultat nu exista nainte, i faptul de a ascunde fenomenele inflaioniste determina ca rezultatele contabile s prezinte destul de des o imagine fals despre ntreprindere. n economia planificat modelul utilizat se aseamn cu cel bazat pe costul produselor vndute, ns cu divergene destul de importante, din motive de contabilizare a ncasrilor i plilor.

II. Situaiile financiar-contabile

Documentele de sintez erau uniforme pentru toate ntreprinderile, fr a ine seama de mrimea sau importana activitii. Bilanul contabil cuprindea activul i pasivul, pri care erau divizate n categorii care erau n coresponden pe orizontal, analiza fcndu-se prin compararea fiecrei categorii. Documentele de sintez erau stabilite la sfritul fiecrui trimestru. Calculul rezultatului se fcea lunar, iar beneficiul era repartizat n fiecare lun. Nu exista fiscalitate asupra beneficiului, ci doar prelevri directe la stat. Excedentul de beneficiu era afectat ntreprinderii n funcie de orientrile de planificare, iar surplusul era vrsat la bugetul de stat. Anexa era de fapt un control al bugetului de venituri i cheltuieli, care era numit i planul financiar al ntreprinderii.

Profesiunea contabil n vechiul sistem contabil

Carenele pieei de munc i limitrile profesiei liberale au avut puternice influene asupra coninutului i structurii meseriei de contabil. Profesia nu putea iei din rolul su de contabil de ntreprindere. Doar experii contabili judiciari erau n msur s controleze contabilitatea n numele Ministerului de Justiie pentru cazurile de delicte sau conflicte, ntre partenerii comerciali. Experii erau profesori universitari sau contabili diplomai i agreai.

Noul sistem contabil n Romnia

nainte de toate, ar trebui menionat dualitatea noului sistem contabil. Din punct de vedere conceptual, noul sistem contabil este dualist, prevznd organizarea contabilitii n dublu circuit, asigurnd pe de o parte contabilitatea financiar, iar pe de alt parte contabilitatea de gestiune, i pretinznd o puternic corelaie ntre acestea dou.

105

Farcane N.,Cotle D., Reforma n sistemul contabil romnesc, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 1999, pag.

94

Pe de o parte, contabilitatea financiar are ca obiect circuitul patrimoniului ntreprinderii n totalitate i n structur, ca unitate de gestiune. Ea furnizeaz i utilizeaz informaiile necesare elaborrii bilanului contabil, a contului de profit i pierderi i anexele. Pe de alt parte, contabilitatea intern de gestiune are ca obiect gestiunea analitic a stocurilor, calculul veniturilor, serviciilor, activitilor, funciilor rezultatelor analitice, previziunii cheltuielilor i veniturilor. Contabilitatea intern reprezint rspunderea fiecrei ntreprinderi, iar maniera de organizare a acesteia era lsat la aprecierea fiecrei uniti patrimoniale n raport cu specificitile sale3. n cadrul contabil general, sunt precizate n special obiectivele contabilitii i conveniile contabile, remarcm c acestea sunt identice celor reinute prin Directiva a patra european i Planul General de Conturi francez. Informaia contabil, pentru a fi credibil i util destinatarilor, trebuie s fie pertinent, fiabil i comparabil, aspecte care vor putea fi atinse prin normalizare. n perioada actual, n Romnia, elaborarea informaiilor se realizeaz conform regulilor, principiilor i conveniilor generale informaionale i conform cu legislaia economic i financiar romn. Utilizarea principiilor i a conveniilor generale se bazeaz astzi pe o terminologie precis i identic pentru toi utilizatorii de informaie contabil. Informaiile contabile pot da utilizatorilor o descriere corect, clar, precis i complet a operaiunilor. Informaiile de sintez trebuie s fie satisfctoare, corecte i conforme. Contabilitatea este considerat ca un instrument de gestiune pentru ntreprindere, de informare i comunicare privind situaia patrimonial i n ceea ce privete situaia rezultatelor pentru investitori, administraia fiscal, partenerii de afaceri, organisme de sintez a informaiilor i de previziune. Pertinena informaiilor este obinut prin convenii care consacr obiectivitatea, veridicitatea i controlabilitatea informaiei. Principiile i conveniile se refer de asemenea la fezabilitate, transmiterea integral i oportunitatea informaiilor, importana relativ a pragului de semnificaie, corespondena cheltuielilor cu veniturile, principiul costului istoric, principiul nominalismului. Noul cadru contabil romnesc este inspirat n special din dispoziiile coninute n Directiva a IV-a European i din conceptele i tehnicile prezentate n "Sistemul Contabil de ntreprindere". Sistemul contabil reine caracteristicile sistemului contabil continental. Astfel principalele asemnri care pot fi menionate, sunt: existena unui cadru coerent, cu o terminologie, reguli de evaluare i de prezentare a informaiei contabile precizate de o lege, Legea contabilitii nr. 82/1991, o hotrre de aplicare a acesteia4 i un explicativ5; o separare ntre contabilitatea financiar, normalizat i contabilitatea de gestiune, a crei organizare i prezentare se poate face de o manier diferit de la o ntreprindere la alta; obiectivul atribuit contabilitii - de a reda o imagine fidel, complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii, n legtur cu respectarea principiilor fundamentale: prudena, permanena metodelor, continuitatea exploatrii, independena exerciiilor, intangibilitatea bilanului de deschidere, noncompensarea; structura conturilor anuale, cu o prezentare simplificat pentru ntreprinderi, cuprinznd: bilanul, contul de profit i pierderi (prezentat dup natur) i o anex; Planul de conturi, cu explicaiile funcionrii acestuia, cu obiectivul de a asista ntreprinderile la stabilirea conturilor anuale; normalizarea contabilitii este asigurat prin instituii de pe lng Ministerul de Finane i Colegiul Consultativ al Contabilitii. Normalizarea realizat cu Sistemul Contabil de ntreprindere permite ca informaia s devin din ce n ce mai fiabil, fiind n acelai timp i pertinent odat ce conturile anuale
Farcane N., Cotle D., Reforma n sistemul contabil romnesc, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 1999 H.G. nr. 704/1993 Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, i anexele sale la conturi, normele metodologice, modelele conturilor anuale, registrele contabile, etc
4 5 3

95

sunt ntocmite i generalizate. Nevoile utilizatorilor se vor multiplica mai ales odat cu evoluia pieei financiare, i atunci va trebui consolidat "jocul de conturi" pentru asigurarea pertinenei informaiei. Lista principiilor i conveniilor prezentate n regulamentul privind aplicarea Legii contabilitii constat pertinena informaiilor n funcie de deciziile economice elaborate de utilizatori, obiectivitatea informaiei, veridicitatea, controlabilitatea, fezabilitatea, transmiterea integral a informaiilor, importana relativ sau pragul de nsemntate al informaiei. Aciunea Consiliului Superior al Ordinului Experilor Contabili francezi a fost determinant pentru introducerea n Romnia a unui sistem contabil de inspiraie continental. Experii contabili francezi au asociat ntr-un mod foarte larg elaborarea textelor. Legea contabilitii nr. 82/1991 ct i Regulamentul su de aplicare aprobat prin H.G. 704/1993 au fixat cadrul obligaiilor contabile. Noul sistem contabil a devenit obligatoriu din ianuarie 1994.

Organizarea actual a profesiei contabile

Deschiderea rii spre un liberalism economic a impus ntreprinderilor o serie de constrngeri noi n mod special n domeniul contabil unde se convine a fi armonie cu normele internaionale, ntr-o perioad de dezvoltare intensiv a comerului internaional. Profesia contabil a fost recunoscut n toamna anului 1994 i reglementat printr-o ordonan. Primul Congres al Corpului Experilor Contabili a avut loc n octombrie 1994. La vremea respectiv, auditul, evaluarea i rolul cenzorilor nu au fcut nc obiectul unor reglementri. Acest Corp al Experilor Contabili i Contabililor Autorizai (C.E.C.C.A.R.) este membru al Colegiului Consultativ al Contabilitii, al crui rol principal este de a propune reguli contabile ntr-o economie de pia, avnd existen legal din toamna anului 1994. Diferitele dispoziii n vederea reglementrii contabilitii sunt pregtite tot de Direcia General a Contabilitii de pe lng Ministerul de Finane. n ultima vreme constatm expresia unor eforturi susinute n vederea mediatizrii rolului profesiei contabile libere i a introducerii calitii acesteia n conformitate cu standardele internaionale, subiect care va reveni n atenia noastr pe parcursul acestui studiu, pentru a surprinde cel puin cu gndul i condeiul cercettorului, valenele acestei profesii n contextul actual al globalizrii i mondializrii economiilor.

Bibliografie
1. Cotle D., Megan O., Situaiile financiare ale ntreprinderii, Editura Orizonturi Universitare, Timioara, 2003., p. 22 2. Feleag N., Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, vol. II, Normele contabile internaionale, Editura Economic, Bucureti, 2000, 3. Farcane N., Cotle D., Reforma n sistemul contabil romnesc, Editura Orizonturi Universitare, Timioara,1999, p. 101 i urm 4. Gelard G., La normalisation comptable internationale de lI.A.S.C., revue Francaise de Comptabilite, iulie - august 1994 5. M. Capron, Contabilitatea n perspectiv, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag. 116 6. R. Neag, Reforma contabilitii romneti ntre modelele francez i anglo-saxon, Editura Economic, Bucureti, 2000, p.195

96

97