Curs CECCAR Anul 1 Semestrul 1 (2013)

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia
- filiala Bucuresti martie 2013
L e c t or
R A PC EN C U Cr i s t i a n
- 2013 -
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Lect univ dr Rapcencu Cristian
1. Deducerea TVA n baza bonurilor fiscale

ncepnd cu data de 14 martie 2013, v putei deduce TVA n cazul bonurilor fiscale a cror valoare individual, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dac furnizorul a menionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, avnd n vedere HG nr.84/2013 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice de aplicare a Codului fiscal, publicat n MOf nr 136 din 14.03.2013. Cursul de schimb utilizat pentru determinarea n euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal. ATENIE! Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburani auto pe baza bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii TVA pentru carburanii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, n condiiile n care acestea erau tampilate i aveau nscrise denumirea cumprtorului i numrul de nmatriculare a autovehiculului. Aceast msur a fost luat ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei 2010/45/CE privind facturarea, n sensul c agenii economici au posibilitatea de a emite facturi simplificate dac valoarea acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul din data exigibilitii TVA. Avnd n vedere c bonurile fiscale conin elementele minimale ale unei facturi simplificate i acestea pot constitui documente pe baza crora se poate deduce TVA. n vederea aplicrii noilor prevederi, cei care dein aparate de marcat electronice fiscal i doresc ca bonurile fiscale s poat constitui documente pentru deducerea TVA trebuie s i adapteze softurile aparatelor de marcat astfel nct acestea s poat nscrie pe bonuri codul de nregistrate n scopuri de TVA al beneficiarului. Practic, aceast informaie este obligatorie i este necesar ca ea s fac parte din formatul standard al bonului fiscal, aa cum este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptat o meniune ulterioar cu pixul a codului de TVA al beneficiarului. Cei care nu pot nscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de nregistrare n scopuri de TVA a beneficiarului, neavnd un soft adaptat n acest sens, la solicitarea beneficiarilor trebuie s emit factura pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii efectuate. Chiar dac avei un soft adaptat prin care putei insera pe bonul fiscal codul de TVA al beneficiarului, n situaia n care beneficiarul solicit totui emiterea unei facturi, suntei obligat s o emitei, pe lng bonul fiscal. Atenie! Suntei obligat s emitei factur la solicitarea beneficiarului indiferent de valoare i indiferent dac deinei sau nu aparate de marcat care pot imprima codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului. Pentru a ndeplini condiiile unei facturi emise n sistem simplificat, bonurile fiscale trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii: - data emiterii; - datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile; - identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate; - suma taxei colectate sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia; - codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului. Noile reglementri care au intrat n vigoare aduc att avantaje, ct i dezavantaje pentru contribuabili n ceea ce privete deducerea TVA. Principalul avantaj const n faptul c beneficiarul i va putea deduce TVA aferent bunurilor i serviciilor a cror valoare total este mai mic de 100 euro doar pe baza bonurilor fiscale (dac acestea conin codul de TVA al beneficiarului). Dezavantajele acestei noi reglementri sunt: - n cazul achiziiei de carburani, pentru a deduce TVA din bonurile fiscale, acestea vor trebui s conin codul de TVA al beneficiarului i s aib o valoare mai mic de 100 euro, restricii care pn la 14 martie 2013 nu existau. - bonurile fiscale pentru achiziia de combustibil a cror valoare depete 100 de euro necesit solicitarea facturii aferente pentru a se putea deduce TVA.
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
n concluzie, nu vei mai putea deduce TVA din bonurile fiscale dect dac acestea ndeplinesc urmtoarele 3 condiii cumulative: au o valoare de pn la 100 euro; au nscris, tiprit de ctre aparatul de marcat al emitentului, codul de TVA al beneficiarului; conin urmtoarele elemente minime: data emiterii bonului, datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat serviciile, denumirea bunurilor i/sau a serviciilor furnizate i suma TVA sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia.
2. Impozitul pe venitul microntreprinderilor obligatoriu (plafon 65.000 euro)

O microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: realizeaz venituri, altele dect cele obinute din: - activiti n domeniul bancar; - activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste domenii; - activiti n domeniile jocurilor de noroc, consultanei i managementului; a realizat venituri care nu au depit echivalentul n lei al sumei de 65.000 euro; capitalul social al acesteia este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale. Astfel, condiia cu numrul de salariai este abrogat, iar plafonul veniturilor este micorat de la 100.000 de euro la 65.000 de euro. Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului n euro este cel de la nchiderea exerciiului financiar precedent (pentru 2013, cursul este de 4,4287 lei/euro). Pentru anul 2013, sunt obligate la plata impozitului pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu 1 februarie 2013 i persoanele juridice romne pltitoare de impozit pe profit care la data de 31 decembrie 2012 ndeplinesc condiiile prevzute de acest sistem de impunere. Aceste societi trebuie s depun Declaraia 010 pn la 25 martie 2013. Tot pn la aceast data trebuie depus i Declaraia 101 pentru profitul impozabil obinut n luna ianuarie 2013. OG 8/2013 publicat n M.Of nr. 54 din 23 ianuarie 2013 stabilete i c firmele nou-nfiinate sunt obligate s plteasc impozit pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu primul an fiscal, atunci cnd capitalul lor social este deinut de persoane, altele dect statul i autoritile locale. Acestea nscriu meniunea n cererea de nregistrare la Registrul comerului. Firmele care au realizat venituri ntre 65.001 euro i 100.000 euro i care au optat pentru acest sistem de impunere potrivit reglementrilor legale n vigoare pn la modificrile aduse prin OG 8/2013 pstreaz acest regim de impozitare pentru anul 2013. Microntreprinderile nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile precizate n definiie. De vzut dac n urma publicrii Normelor de aplicare, aceast prevedere va rmne sub forma actual. Dac n cursul unui an fiscal o microntreprindere realizeaz venituri mai mari de 65.000 euro, aceasta va plti impozit pe profit lund n calcul veniturile i cheltuielile realizate de la nceputul anului fiscal respectiv. Calculul i plata impozitului pe profit se efectueaz ncepnd cu trimestrul n care s-a depit limita. Impozitul pe profit datorat reprezint diferena dintre impozitul pe profit calculat de la nceputul anului fiscal pn la sfritul perioadei de raportare i impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat n anul respectiv. Pentru anul 2013, limita de 65.000 euro i impozitul pe profit datorat se calculeaz n mod corespunztor de la 1 februarie 2013. Acestea trebuie s depun Declaraia 010 pentru ieirea din sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor, n termen de 30 de zile de la nclcarea condiiei.
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Pltitorii de impozit pe veniturile microntreprinderilor care la 31 decembrie 2012 nu mai ndeplinesc condiia privind numrul de salariai trebuiau s depun Declaraia 010 pn la 31 ianuarie 2013 pentru schimbarea vectorului fiscal de la impozit pe veniturile microntreprinderilor la impozit pe profit. n cazul n care la 31 decembrie 2012 au realizat venituri mai mici de 65.000 euro, ncepnd cu 1 februarie 2013 vor aplica sistemul de impozitare pe veniturile microntreprinderilor. ART. 112^8 Termenele de declarare a meniunilor (3) n cazul n care, n cursul anului fiscal, una dintre condiiile impuse nu mai este ndeplinit, microntreprinderea comunic organelor fiscale teritoriale ieirea din sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor, pn la data de 31 ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scad: veniturile aferente costurilor stocurilor de produse (contul 711); veniturile aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (contul 712); veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale (conturile 721 i 722); veniturile din subvenii de exploatare (contul 741); veniturile din provizioane i ajustri pentru depreciere sau pierdere de valoare (grupa 78); veniturile rezultate din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere, care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil ; veniturile realizate din despgubiri, de la societile de asigurare/reasigurare, pentru pagubele produse bunurilor de natura stocurilor sau a activelor corporale proprii. Dac o microntreprindere achiziioneaz case de marcat, valoarea de achiziie a acestora se deduce din baza impozabil n trimestrul n care au fost puse n funciune. Microntreprinderile sunt obligate s in evidena amortizrii fiscale Exemplu: O microntreprindere obine urmtoarele venituri la 31 martie 2011: Venituri din vnzarea mrfurilor 10.000 Venituri din producia de imobilizri corporale 2.000 Venituri din cedarea activelor fixe 7.000 Venituri din provizioane 500 Venituri din dobnzi 50 Venituri din diferene de curs valutar 70 Venituri din despgubiri acordate de societile de asigurare 200 n februarie, societatea achiziioneaz i pune n funciune o cas de marcat de 500 lei. Determinai impozitul pe veniturile microntreprinderilor datorat pentru trimestrul I 2011.
2. Limitarea fiscal a amortizrii autoturismelor

Valoarea fiscal a mijloacelor fixe reprezint costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului (valoare de intrare) i este utilizat pentru calculul amortizrii fiscal. n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate. n cazul n care se efectueaz reevaluri care determin o descretere a valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare. ncepnd cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din categoria M1, conform legislaiei n vigoare (Ordinul ministrului lucrrilor publice, transporturilor i locuinei nr. 211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile, n limita a 1.500 lei/lun/autoturism. Aceast prevedere se aplic inclusiv pentru mijloacele de transport achiziionate anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile cu amortizarea stabilite n baza valorii fiscale rmase neamortizate. Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice.
4
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Categoria M1 = Vehicule proiectate i fabricate pentru transportul de persoane, care au cel mult 8 locuri pe scaune, n afara scaunului conductorului. Extras din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe: Art 4. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune.
3. Tratamentul diurnei pentru deplasri n ar sau strintate

Cadrul legal n vigoare: - HG nr. 1860/2006 privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii n alta localitate, precum si n cazul deplasarii, n cadrul localitatii, n interesul serviciului, cu modificarile si completarile ulterioare; - HG nr. 518/1995 privind unele drepturi si obligatii ale personalului romn trimis n strainatate pentru ndeplinirea unor misiuni cu caracter temporar, cu modificarile si completarile ulterioare; - Legea 571/2003 privind Codul fiscal. Pentru a beneficia de diurn, o persoan trebuie s se afle n delegare sau detaare ntr-o localitate situat la o distan mai mare de 5 km de localitatea n care i are locul permanent de munc. Numrul zilelor calendaristice n care persoana se afl n delegare sau detaare se calculeaz de la data i ora plecrii pna la data i ora napoierii mijlocului de transport din i n localitatea unde i are locul permanent de munc, considerndu-se fiecare 24 de ore cte o zi de delegare sau detaare. Pentru delegarea cu o durat de o singur zi, precum i pentru ultima zi, n cazul delegrii de mai multe zile, indemnizaia se acord numai dac durata delegrii este de cel puin 12 ore. n ultimii ani, nivelul indemnizaiei de deplasare n valut a suferit o serie de modificri, n funcie de reducerile sau majorrile veniturilor bugetarilor. De exemplu, n situaia unei deplasri n strintate pentru care nivelul prevzut anterior datei de 1 iunie 2010 pentru instituiile publice era de 35 Euro: - ncepnd cu 1 iunie 2010, nivelul acesteia a devenit 26,25 Euro (75%35 = 26,25 euro); - ncepnd cu 1 ianuarie 2011, nivelul diurnei devine 30,18 euro (35 euro x 75% x 115%); - ncepnd cu 1 iunie 2012, nivelul diurnei devine 32,6 euro (35 euro x 75% x 115% x 108%); - ncepnd cu 1 decembrie 2012, diurna redevine 35 euro (35 euro x 75% x 115% x 108% x 107,4%).
Pn la 1 februarie 2013:
A. Angajatorul = pltitor de impozit pe profit Suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri este deductibil n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice. Practic, pentru ce depete limita legal, societatea suport un impozit de 16%, avnd n vedere c acea cheltuial este nedeductibil. B. Angajatorul =Nepltitor de impozit pe profit Art 55, alin (2), lit i) Sumele acordate de ONG i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaia primit pe perioada delegrii i detarii n alt localitate pentru salariaii din instituiile publice sunt considerate asimilate salariilor i impozitate ca atare. ART. 296^4 Baza de calcul al contribuiilor sociale individuale Baza lunar de calcul al contribuiilor sociale individuale obligatorii include i: m) indemnizaiile primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, acordate de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe profit, inclusiv BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din instituiile publice.
5
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Pentru ce depete limita legal, se consider venit salarial i se reine att impozit pe venit de 16%, ct i toate contribuiile sociale aferente.
Dupa 1 februarie 2013:

ncepnd cu 1 februarie 2013, indiferent de regimul angajatorului (pltitor de impozit pe profit, pltitor de impozit pe veniturile microntreprinderilor, PFA, II, ONG), indemnizaia acordat angajailor pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, n ar sau n strintate, n interesul serviciului, peste limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru salariaii din instituiile publice: - se supune impozitului pe salarii; - se include n baza lunar de calcul a contribuiilor sociale obligatorii.
Modificri aduse Titlului II Impozit pe profit:

1. Registrul de eviden fiscal n scopul determinrii profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s evidenieze n Registrul de eviden fiscal veniturile impozabile realizate din orice surs, ntr-un an fiscal, precum i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora. Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare veniturilor i cheltuielilor. 2. Tranzacii artificiale La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe, autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul economic al tranzaciei. n cazul n care tranzaciile sau o serie de tranzacii sunt calificate ca fiind artificiale, ele nu vor fi considerate ca fcnd parte din domeniul de aplicare al conveniilor de evitare a dublei impuneri. Prin tranzacii artificiale se nelege tranzaciile sau seriile de tranzacii care: - nu au un coninut economic; - nu pot fi utilizate n mod normal n cadrul unor practici economice obinuite; - au scopul esenial de a evita impozitarea ori de a obine avantaje fiscale care altfel nu ar putea fi acordate. 3. Venituri obinute din Romnia Veniturile din servicii prestate n Romnia i n afara Romniei, exclusiv transportul internaional i prestrile de servicii accesorii acestui transport sunt considerate ca fiind obinute din Romnia, indiferent dac sunt primite n Romnia sau n strintate. Veniturile din prestarea de servicii de management sau de consultan din orice domeniu, dac aceste venituri sunt obinute de la un rezident sau dac veniturile respective sunt cheltuieli ale unui sediu permanent n Romnia au fost eliminate din aceast categorie. 4. Faciliti pentru cercetare-dezvoltare La calculul profitului impozabil, pentru activitile de cercetare-dezvoltare, se acord o deducere suplimentar n proporie de 50% (fa de 20%), a cheltuielilor eligibile pentru aceste activiti. Stimulentele fiscale se acord pentru activitile de cercetare-dezvoltare care conduc la obinerea de rezultate ale cercetrii, valorificabile de ctre contribuabili. 5. Venituri neimpozabile n cadrul grupei 21 "Imobilizri corporale" se nregistreaz distinct investiiile imobiliare (contul 215 "Investiii imobiliare"). Investiiile imobiliare evaluate la valoarea just se urmresc distinct de cele evaluate la cost. Diferenele generate de modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare nregistrate potrivit modelului bazat pe valoarea just sunt nregistrate n contul 7561 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare, respectiv contul 6561 Pierderi din evaluarea la valoarea just a investiiilor imobiliare. n cazul scoaterii din eviden a unei investiii imobiliare,
6
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7562 Venituri din cedarea investiiilor imobiliare i 6562 Cheltuieli cu cedarea investiiilor imobiliare n cadrul activelor imobilizate, au fost introduse activele biologice (contul 241 Active biologice). Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice, respectiv contul 6571 Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice. n cazul cedrii activelor biologice, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 Venituri din cedarea activelor biologice i 6573 Cheltuieli cu cedarea activelor biologice. Veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic IFRS sunt neimpozabile. Aceste sume sunt impozabile concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor investiii imobiliare/active biologice. Cheltuielile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor imobiliare, precum i cele din evaluarea activelor biologice n cazul n care, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe valoarea just de ctre contribuabilii care aplic IFRS, se nregistreaz o descretere a valorii acestora sunt nedeductibile fiscal. 6. Contracte cu plat amnat Costul unui activ reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar sau valoarea just a altor contraprestaii efectuate, la data achiziiei. Atunci cnd plata este amnat n afara termenelor normale de creditare, diferena dintre preul n numerar echivalent i plata total efectuat este recunoscut ca dobnd pe perioada de creditare, excepie fcnd cazurile n care pot fi aplicate prevederile IAS 23 Costurile ndatorrii. Exemplu: Entitatea Adacris are ca obiect de activitate fabricarea de capse pentru tapiarea mobilei, iar entitatea Brasal construiete, dup specificaiile clientului, echipamente utilizate n fabricarea capselor. Datorit scderii activitii pe piaa mobilei, conducerea entitii Adacris negociaz obinerea unui termen de plat prelungit pentru un nou echipament care va fi construit de ctre Brasal. Astfel, Adacris va plti suma de 40.000 lei, dup 18 luni de la livrarea noului echipament. Datorit naturii tranzaciei nu poate fi determinat echivalentul preului peste condiiile normale de plat. Care este costul imobilizrii corporale achiziionate? La primirea activului, entitatea Adacris trebuie s-l nregistreze la valoarea actualizat a sumei de plat, prin aplicarea unei rate nainte de impozitare care s reflecte evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i ale riscurilor specifice datoriei. Dac presupunem c rata de actualizare relevant pentru entitate este de 9%, imobilizarea corporal va fi evaluat la suma de 35.150 lei (suma de 40.000 lei, actualizat cu o rat de actualizare de 9% pentru o perioad de 1,5 ani ( 40.000
1
(1 + 0.09)1.5
).
Diferena aferent actualizrii datoriei trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial cu dobnda n contul de profit i pierdere, de la data primirii activului i pn la data plii datoriei. Costul activului de 35.150 lei va fi recuperat prin amortizare, pe toat durata de via util a sa. ART. 21 Cheltuieli Codul fiscal (OG8/2013) (4) Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile: ^6) cheltuielile cu dobnzile, stabilite n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu IFRS, n cazul n care mijloacele fixe/imobilizrile necorporale/stocurile sunt achiziionate n baza unor contracte cu plat amnat. 7. Tratamentul fiscal al cheltuielilor cu dobnda n practic, muli profesioniti consider c deductibilitatea tuturor cheltuielilor cu dobnzile depinde de gradul de ndatorare a capitalului. Este greit. Trebuie s inei cont de faptul c sunt deductibile integral dobnzile aferente: - mprumuturilor obinute de la instituiile de credit romne sau strine; - mprumuturilor obinute de la instituiile financiare nebancare (de exemplu, n cazul
7
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
contractelor de leasing financiar); - mprumuturilor obinute de la bnci internaionale de dezvoltare i organizaii similare; - mprumuturilor garantate de stat; - mprumuturilor obinute de la persoanele juridice care acord credite potrivit legii; i - obligaiunilor admise la tranzacionare pe o pia reglementat. Atentie! Pentru situatiile cel mai des intalnite in practica (credite bancare contractate si contracte de leasing financiar), cheltuielile cu dobnda se deduc integral la determinarea profitului impozabil. Astfel, nu trebuie sa ineti cont de gradul de ndatorare sau de un anumit nivel impus al ratei dobnzii. Mai mult decat atat, pentru categoriile de imprumuturi enumerate mai sus, pierderile din diferene de curs valutar sunt de asemenea deductibile integral. n ce situaii cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile limitat? Pentru mprumuturile obinute de la alte entiti dect cele menionate mai sus (entiti din cadrul grupului, asociai/acionari etc.), cheltuielile cu dobanda sunt deductibile limitat astfel: a) pentru mprumuturile n valut, rata dobanzii acceptata in prezent este de maxim 6%, nivel care se actualizeaz anual prin hotrre a Guvernului; b) pentru mprumuturile n lei, nivelul maxim este cel al ratei dobnzii de referin a BNR, aferenta ultimei luni din trimestrul n care se determin impozitul pe profit (n prezent, rata de referinta este de 5,25%). Limitele de mai sus se aplic separat pentru fiecare mprumut contractat de entitate i nu cumulat. Mai mult decat atat, pentru ca cheltuielile cu dobanda s fie deductibile n aceste limite trebuie ca gradul de ndatorare a capitalului s fie cuprins ntre 0 i 3. Gradul de ndatorare a capitalului Gradul de ndatorare a capitalului (GIC) se determin ca raport ntre media capitalului mprumutat i media capitalului propriu, inndu-se cont de valorile existente la nceputul anului i la sfritul perioadei (trimestru/an) pentru care se determin impozitul pe profit. GIC =
Capital mprumutat (nceputul anului) + Capital mprumutat (sfrsitul perioadei) Capital propriu (nceputul anulu) + Capital propriu (sfrsitul perioadei)
Capitalul mprumutat cuprinde totalul creditelor i mprumuturilor cu termen de rambursare mai mare de un an, ncepnd de la data ncheierii contractului, mai puin mprumuturile prezentate n prima parte a materialului pentru care cheltuielile cu dobanda sunt deductibile integral. Capitalul mprumutat include i mprumuturile care au un termen de rambursare mai mic de un an, daca exist prelungiri ale acestui termen, iar perioada de rambursare curent, nsumat cu perioadele de rambursare anterioare ale mprumuturilor pe care le prelungesc, depete un an. ART. 23 Cheltuieli cu dobnzile i diferene de curs valutar Codul fiscal (OG8/2013) (1^1) Prin credit/mprumut se nelege orice convenie ncheiat ntre pri care genereaz n sarcina uneia dintre pri obligaia de a plti dobnzi i de a restitui capitalul mprumutat. Capitalul propriu cuprinde capitalul social, rezervele legale, rezervele din reevaluare, alte rezerve, rezultatul nedistribuit, rezultatul exerciiului i alte elemente de capital propriu constituite de entitate. In cazul imprumuturilor pentru care se pune problema deductibilitatii cheltuielilor cu dobanda, putem tine cont de urmatoarea schema, cu precizarea de mai jos:
Grad de indatorare < 0 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare Grad de indatorare 0;3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli deductibile
[ ]
Rata dobanzii > 5,25% (lei) > 6% (valuta) Rata dobanzii 5,25% (lei) 6% (valuta)
Grad de indatorare > 3 Cheltuieli nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare Cheltuieli nedeductibile reportate pentru perioada urmatoare
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Pentru situaiile n care rata dobnzii depete nivelul de 5,25% pentru mprumuturile n lei, respectiv de 6% pentru cele n valut, cheltuielile cu dobnda sunt nedeductibile pentru partea care depete aceste praguri. De exemplu, dac rata dobnzii pentru un mprumut n lei este de 9%, atunci cheltuiala nedeductibil care nu se reporteaz pentru perioada urmtoare se stabilete avnd n vedere nivelul de 3,75% (9% - 5,25%) aplicat la creditul respectiv. Atenie! n funcie de tratamentul fiscal aferent cheltuielilor cu dobnda, Declaraia 101 privind impozitul pe profit se completeaz n mod diferit. Astfel: - dobnda nedeductibil care nu poate fi recuperat n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la rndul 31 Cheltuieli cu dobnzile nedeductibile care nu sunt reportate pentru perioada urmtoare; i - dobnda nedeductibil care se reporteaz n perioadele fiscale urmtoare va fi nregistrat la rndul 32 Cheltuieli cu dobnzi i diferene de curs valutar reportate pentru perioada urmtoare. Aceste prevederi referitoare la deductibilitatea cheltuielilor cu dobnzile i diferenele de curs valutar nu se aplic entitilor care au ca obiect de activitate acordarea de mprumuturi (societi comerciale bancare-persoane juridice romne, instituii de credit, instituii financiare nebancare, societi de leasing pentru operaiunile de leasing, sucursale ale bncilor strine care i desfoar activitatea n Romnia, societi de credit ipotecar), n cazul acestora cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs valutar fiind integral deductibile. 8. Amortizarea fiscal Sunt considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune, asociere n participaiune i altele asemenea; b) activele biologice, nregistrate de ctre contribuabilii care aplic IFRS. Nu reprezint active amortizabile: a) imobilizrile necorporale cu durat de via util nedeterminat, ncadrate astfel potrivit reglementrilor contabile.
Modificri aduse Titlului III Impozit pe venit

1. Venituri din activiti agricole, silvicultur i piscicultur Veniturile din silvicultur i piscicultur au fost incluse alturi de cele agricole n categoria veniturilor supuse impozitului pe venit. Cota de impozit este de 16% i se aplic asupra venitului impozabil corespunztor fiecrei surse din fiecare categorie. Veniturile din silvicultur i piscicultur reprezint veniturile obinute din recoltarea i valorificarea produselor specifice fondului forestier naional, respectiv a produselor lemnoase i nelemnoase, precum i cele obinute din exploatarea amenajrilor piscicole. Veniturile din silvicultur i piscicultur se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activiti independente pentru care venitul net anual se determin n sistem real. Veniturile din activiti agricole cuprind veniturile obinute, individual sau ntr-o form de asociere, din - cultivarea produselor agricole vegetale; - exploatarea pepinierelor viticole, pomicole i altele asemenea; - creterea i exploatarea animalelor, inclusiv din valorificarea produselor de origine animal, n stare natural. Veniturile obinute din valorificarea produselor n alt modalitate dect n stare natural reprezint venituri din activiti independente i se supun regulilor de impunere proprii categoriei respective.
9
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Veniturile din activiti agricole pentru care nu au fost stabilite norme de venit sunt venituri impozabile i se supun impunerii, venitul net anual fiind determinat n sistem real, pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl. Pentru aceste venituri sunt aplicabile regulile de impunere proprii veniturilor din activiti independente pentru care venitul net anual se determin n sistem real. Veniturile din activiti agricole sunt venituri neimpozabile n anumite limite prezentate n Codul fiscal (ex: pn la 2 vaci, pn la 6 porci pentru ngrat, pn la 100 psri de curte, pn la 2 ha de cereale etc). Prin OG 8/2013, au fost introduse n Codul fiscal o serie de norme de venit pe unitatea de suprafa (ha)/cap de animal/familie de albine. De exemplu, persoanele care dein mai mult de 2 vaci se raporteaz la o norm de venit de 453 lei/cap de animal. Impozitul pe venitul din activiti agricole se calculeaz de organul fiscal competent prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului anual din activiti agricole stabilit pe baza normei anuale de venit, impozitul fiind final. Plata impozitului anual stabilit conform deciziei de impunere anuale se efectueaz ctre bugetul de stat n dou rate egale, astfel: - 50% din impozit pn la data de 25 octombrie inclusiv; - 50% din impozit pn la data de 15 decembrie inclusiv. 2. Venituri asimilate salariilor Sunt considerate venituri asimilate salariilor i: a) sumele reprezentnd salarii, diferene de salarii, dobnzi acordate n legtur cu acestea, precum i actualizarea lor cu indicele de inflaie, stabilite n baza unor hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile. Impozitul se calculeaz i se reine la data efecturii plii, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare la data plii pentru veniturile realizate n afara funciei de baz i se vireaz pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care au fost pltite. 3. Impozitarea dividendelor Se consider dividend din punct de vedere fiscal i se supune aceluiai regim fiscal ca veniturile din dividend: - suma pltit de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui participant la persoana juridic, dac plata este fcut de ctre persoana juridic n folosul personal al acestuia. Veniturile sub form de dividende se impun cu o cot de 16% din suma acestora. Obligaia calculrii i reinerii impozitului revine persoanelor juridice, odat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai. Termenul de virare a impozitului este pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se face plata. n cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare, impozitul pe dividende se pltete pn la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmtor Regimul fiscal aplicabil veniturilor din dividende prevzut mai sus se aplic i pentru veniturile considerate dividende, reprezentnd sume pltite de o persoan juridic pentru bunurile sau serviciile furnizate n favoarea unui participant la persoana juridic, dac plata este fcut de ctre persoana juridic n folosul personal al acestuia.
Modificri aduse Titlului V Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni

Impozitul datorat de nerezideni pentru veniturile impozabile obinute din Romnia se calculeaz, se reine i se pltete la bugetul de stat de ctre pltitorii de venituri. Impozitul datorat se calculeaz prin aplicarea urmtoarelor cote asupra veniturilor brute: - 50% pentru veniturile prevzute la art. 115 alin. (1) lit. a) - g), k) i l), dac veniturile sunt pltite ntr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat un instrument juridic n baza cruia s se realizeze schimbul de informaii.
10
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Modificri aduse Titlului VI TVA

1. Baza de impozitare ntre pri afiliate Conform Curii Europene, n cazul n care s-a ncasat o contrapartid n mod real i indiferent dac aceasta este sau nu la nivel de pia, nu se impun ajustri ale TVA, ci doar eventual, ajustri la nivelul impozitului pe profit, atunci cnd prile implicate sunt persoane impozabile. Pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii pentru care beneficiarul este o persoan afiliat furnizorului/prestatorului, baza de impozitare este considerat valoarea de pia atunci cnd: - contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar beneficiarul nu are drept complet de deducere (o societate nregistrat n scopuri de TVA vinde unei persoane fizice bunuri la un pre inferior celui de pia); - contrapartida este mai mic dect valoarea de pia, iar furnizorul nu are un drept complet de deducere i livrarea/prestarea este scutit fr drept de deducere (furnizorul aplic pro-rata i nchiriaz n regim de scutire de TVA un imobil la un pre inferior celui de pia); - contrapartida este mai mare dect valoarea de pia, iar furnizorul nu are drept complet de deducere (furnizorul aplic pro-rata i vinde bunuri taxabile la un pre superior celui de pia). Astfel, din punct de vedere al TVA, reconsiderarea contrapartidei la preul de pia este reglementat atunci cnd exist anumite limitri ale dreptului de deducere i implicit nu se aplic neutralitatea TVA. PRO-RATA Persoana impozabil care realizeaz sau urmeaz s realizeze att operaiuni care dau drept de deducere, ct i operaiuni care nu dau drept de deducere este denumit n continuare persoan impozabil cu regim mixt. Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni, se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestora se deduce integral. Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere, precum i de investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri pentru aceste operaiuni, iar taxa deductibil aferent acestora nu se deduce. Achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de deducere, ori pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate pentru operaiuni care dau drept de deducere i operaiuni care nu dau drept de deducere se evideniaz ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestor achiziii se deduce pe baz de pro-rata. Pro-rata se determin ca raport ntre: a) suma total, fr tax, dar cuprinznd subveniile legate direct de pre, a operaiunilor constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care permit exercitarea dreptului de deducere; i b) suma total, fr tax, a operaiunilor prevzute la lit. a) i a operaiunilor constnd n livrri de bunuri i prestri de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finanrii operaiunilor scutite fr drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl n sfera de aplicare a taxei. Exemplu: S se determine TVA de plat, cunoscnd urmtoarele date: Venituri obinute din operaiuni taxabile care dau drept de deducere: 115.000 lei; Venituri obinute din operaiuni scutite fr drept de deducere: 57.500 lei; Bunuri i servicii achiziionate att pentru realizarea de operaiuni care dau drept de deducere, ct i de operaiuni care nu dau drept de deducere: 1.240 lei, din care TVA 240 lei; Bunuri i servicii achiziionate destinate exclusiv realizrii de operaiuni care dau drept de deducere: 124.000 lei, din care TVA 24.000 lei.
11
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
2. Ajustarea TVA n cazul bunurilor lips din gestiune care sunt imputate, se efectueaz ajustarea TVA, sumele imputate nefiind considerate contravaloarea unor operaiuni n sfera de aplicare a TVA. n cazul bunurilor furate, persoana impozabil poate anula ajustarea efectuat la data la care furtul este dovedit legal prin hotrre judectoreasc definitiv. n cazul depirii limitelor de perisabilitate sau a limitelor privind normele tehnologice ori consumurile proprii, se ajusteaz taxa aferent depirii acestora. n cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele dect cele care sunt considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea rmas neamortizat. Ajustarea se efectueaz n funcie de cota de tax n vigoare la data achiziiei activului corporal fix. n sensul prezentelor norme, prin valoare rmas neamortizat se nelege valoarea de nregistrare n contabilitate, diminuat cu amortizarea contabil. Anularea din oficiu a nregistrrii n scopuri de TVA ncepnd cu 1 ianuarie 2012, organele fiscale au dreptul s anuleze din oficiu nregistrarea n scopuri TVA a unei entiti dac: - aceasta este declarat inactiv; - entitatea a intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul Comerului (i-a suspendat activitatea); - asociaii/administratorii entitii sau entitatea nsi au nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, stabilite prin decizie a organului fiscal competent rmas definitiv n sistemul cilor administrative de atac sau prin hotrre judectoreasc; - entitatea nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, dar nu este n inactivitate/inactivitate temporar (aceast prevedere se aplic numai n cazul entitilor pentru care perioada fiscal este luna sau trimestrul); - n Deconturile de TVA 300 depuse pentru 6 luni consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal luna calendaristic, i pentru dou perioade fiscale consecutive n cursul unui semestru calendaristic, n cazul entitilor care au perioada fiscal trimestrul calendaristic, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare; - entitatea nu era obligat s solicite nregistrarea sau nu avea dreptul s solicite nregistrarea n scopuri de TVA. Prin OG 24/2012, publicat n MOf nr. 384 din 07 iunie 2012, au fost aduse lmuriri suplimentare i anume: - n cazul entitilor care au ca perioad fiscal luna calendaristic i care nu au depus niciun Decont de TVA 300 pentru 6 luni consecutive, dar nu sunt n situaia de a fi declarate inactive sau nu au intrat n inactivitate temporar, nscris n Registrul comerului, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea entitilor n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax (1 august sau 1 februarie); - ncepnd cu decontul aferent trimestrului al III-lea al anului 2012, n cazul unei entiti care are perioada fiscal trimestrul calendaristic i care nu a depus niciun Decont de TVA 300 pentru dou trimestre calendaristice consecutive, dar nu este n situaia de a fi declarat inactiv i nu a intrat n inactivitate temporar, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoanei impozabile n scopuri de TVA din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere pentru cel de-al doilea decont de tax (1 august sau 1 februarie); - ncepnd cu decontul aferent lunii iulie 2012, anularea nregistrrii n scopuri de TVA a persoanei impozabile care are perioada fiscal luna calendaristic, dac n deconturile de tax depuse pentru 6 luni consecutive nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, se face de organul fiscal competent din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al aselea decont de tax (1 august sau 1 februarie);
12
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
ncepnd cu decontul aferent trimestrului III al anului 2012, n cazul persoanei impozabile care are perioada fiscal trimestrul calendaristic, organele fiscale competente anuleaz nregistrarea persoaneI impozabile n scopuri de TVA dac n deconturile de tax depuse pentru dou trimestre calendaristice consecutive, nu au fost evideniate achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, realizate n cursul acestor perioade de raportare, din prima zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit termenul de depunere al celui de-al doilea decont de tax (1 august sau 1 februarie).
Ulterior anulrii nregistrrii n scopuri de TVA, organele fiscale competente nregistreaz entitile n scopuri de TVA astfel: - din oficiu, de la data la care entitatea nu se mai afl n Registrul contribuabililor declarai inactivi sau i-a reluat activitatea; - la solicitarea entitilor, n situaia celor care aveau nscrise n cazierul fiscal infraciuni i/sau fapte care atrag rspunderea solidar cu debitorul declarat insolvabil sau insolvent, dac a ncetat situaia care a condus la anulare, de la data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. Atunci cnd o entitate nu a depus pe parcursul unui semestru calendaristic niciun Decont de TVA, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099 (Cerere de nregistrare n scopuri de TVA), nsoit de urmtoarele informaii/documente: - Deconturile de TVA 300 nedepuse la termen; - o cerere motivat din care s rezulte c se angajeaz s depun la termenele prevzute de lege Deconturile de TVA. Dac o entitate este la prima abatere de acest tip, atunci ea va fi nregistrat n scopuri de TVA numai dup o perioad de 3 luni de la anularea nregistrrii. n cazul n care abaterea se repet dup renregistrarea persoanei impozabile, organele fiscale vor anula codul de nregistrare n scopuri de TVA i nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. Atunci cnd n Deconturile de TVA 300 depuse pentru un semestru calendaristic (lunar sau trimestrial), o entitate nu a evideniat achiziii de bunuri/servicii i nici livrri de bunuri/prestri de servicii, organele fiscale o nregistreaz n scopuri de TVA pe baza Formularului 099, nsoit de o declaraie pe propria rspundere din care s rezulte c va desfura activiti economice cel mai trziu n cursul lunii urmtoare celei n care a solicitat nregistrarea n scopuri de TVA. i n acest caz data nregistrrii n scopuri de TVA este data comunicrii deciziei de nregistrare n scopuri de TVA. n situaia n care entitatea nu depune o cerere de nregistrare n scopuri de TVA n maximum 180 de zile de la data anulrii, organele fiscale nu vor mai aproba eventuale cereri ulterioare de renregistrare n scopuri de TVA. n cazul persoanei impozabile care are sediul activitii economice n afara Romniei i care trebuie sau opteaz, potrivit legii, s se nregistreze n scopuri de TVA n Romnia, direct, printr-un reprezentant fiscal ori printr-un sediu fix, organele fiscale vor aproba eventuale cereri de renregistrare n scopuri de TVA, chiar dac acestea sunt depuse dup 180 de zile de la data anulrii nregistrrii. ATENIE!!! Trebuie reinut c persoanele impozabile crora li s-a anulat nregistrarea n scopuri de TVA nu vor putea s i deduc TVA aferent achiziiilor efectuate n perioada respectiv, dar vor avea obligaia de a plti TVA colectat n cazul n care continu s desfoare operaiuni impozabile n acea perioad. n acest sens, a fost introdus Declaraia 311 privind TVA datorat de ctre persoanele impozabile al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat. Pe site-ul ANAF putei consulta Registrul persoanelor impozabile nregistrate n scopuri de TVA. Codul fiscal precizeaz c nscrierea n Registrul persoanelor impozabile a cror nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat se face de ctre organul fiscal competent, dup comunicarea deciziei de anulare a nregistrrii n scopuri de TVA, n termen de cel mult 3 zile de la data comunicarii.
13
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
3. nregistrarea n sistemul TVA la ncasare

Persoana impozabil nregistrat n scopuri de TVA n trimestrul al IV-lea din 2012 care trebuie s aplice sistemul TVA la ncasare are obligaia s depun la organele fiscale competente, pn la data de 25 ianuarie inclusiv, Notificarea 097 din care s rezulte c cifra de afaceri din anul calendaristic precedent nu depete plafonul de 2.250.000 lei. n situaia n care persoana impozabil nu depune notificarea, aceasta va fi nregistrat din oficiu de organele fiscale competente, ncepnd cu data nscris n decizia de nregistrare, n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare. n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia aplicrii sistemului TVA la ncasare i data nregistrrii din oficiu de ctre organele fiscale competente n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare: - dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil este amnat pn n momentul n care taxa aferent bunurilor i serviciilor care i-au fost livrate/prestate a fost pltit furnizorului su, iar pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se aplic regulile sistemului TVA la ncasare; - dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de beneficiari care nu aplic sistemul TVA la ncasare de la persoanele impozabile respective se exercit aplicndu-se regulile generale de deducere (la data facturii). De la data nregistrrii din oficiu a furnizorului/prestatorului n Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziiile realizate de la acesta pe msura plii. Persoana impozabil care aplic sistemul TVA la ncasare i care depete n cursul anului plafonul de 2.250.000 lei are obligaia s depun, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare perioadei fiscale n care a depit plafonul, Notificarea 097 din care s rezulte cifra de afaceri realizat, n vederea schimbrii sistemului aplicat. Dac persoana impozabil care depete plafonul nu depune notificarea, aceasta va fi radiat din oficiu de organele fiscale competente, ncepnd cu data nscris n decizia de radiere. n perioada cuprins ntre data la care persoana impozabil avea obligaia de a nu mai aplica sistemul TVA la ncasare i data radierii din oficiu: - pentru livrrile de bunuri/prestrile de servicii efectuate de persoana impozabil se aplic regulile generale privind exigibilitatea taxei, iar dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de persoana impozabil n perioada respectiv se exercit n conformitate cu regulile generale; - dreptul de deducere a TVA aferente achiziiilor efectuate de beneficiari care nu aplic sistemul TVA la ncasare de la persoanele impozabile respective se exercit pe msura plii. De la data radierii din oficiu a furnizorului/prestatorului din Registrul persoanelor impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare, beneficiarul deduce TVA pentru achiziiile realizate de la acesta n conformitate cu regulile generale (la data facturii). Persoanele impozabile care au aplicat sistemul TVA la ncasare i al cror cod de nregistrare n scopuri de TVA a fost anulat, la cererea acestora (Formular 096) trebuie s depun o declaraie privind taxa colectat care trebuie pltit, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care a intervenit exigibilitatea taxei pentru livrri de bunuri/prestri de servicii efectuate nainte de anularea nregistrrii n scopuri de TVA, dar a cror exigibilitate de tax intervine n perioada n care persoana impozabil nu are un cod valabil de TVA. 4. nscrierea n ROI Persoanele impozabile nscrise n Registrul operatorilor intracomunitari au obligaia ca, n termen de 30 de zile de la data modificrii listei administratorilor s depun la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor administratori. Persoanele impozabile nscrise n Registrul operatorilor intracomunitari, cu excepia societilor pe aciuni, au obligaia ca, n termen de 30 de zile de la data modificrii listei asociailor, s depun la organul fiscal competent cazierul judiciar al noilor asociai care dein minimum 5% din capitalul social al societii. Organul fiscal competent va radia din oficiu din Registrul operatorilor intracomunitari persoanele impozabile care nu respect obligaia prevzut mai sus.
14
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
5. TVA n cazul cheltuielilor de protocol i sponsorizare Din punct de vedere al impozitului pe profit :
Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit. Baza de calcul la care se aplic cota de 2% o reprezint diferena dintre totalul veniturilor i cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile, la care se efectueaz ajustrile fiscale. Astfel, din cheltuielile totale se scad cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat, cheltuielile de protocol, cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile neimpozabile. n cadrul cheltuielilor de protocol, la calculul profitului impozabil, se includ i cheltuielile nregistrate cu TVA colectat pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare egal sau mai mare de 100 lei. Cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private NU sunt deductibile. Contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor legii privind sponsorizarea i ale legii bibliotecilor, precum i cei cei care acord burse private scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente n limita minim precizat mai jos: - 30/00 din cifra de afaceri; - 20% din impozitul pe profit datorat. n aceste limite se ncadreaz i cheltuielile de sponsorizare a bibliotecilor de drept public, n scopul construciei de localuri, al dotrilor, achiziiilor de echipamente IT i de documente specifice, finanrii programelor de formare continu a bibliotecarilor, schimburilor de specialiti, a burselor de specializare, a participrii la congrese internaionale. Conform Legii sponsorizarii nr 32/1994, cu toate modificrile i completrile ulterioare: Sponsorizarea este actul juridic prin care 2 persoane convin cu privire la transferul dreptului de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare pentru sustinerea unor activitati fara scop lucrativ desfasurate de catre una dintre parti, denumita beneficiarul sponsorizarii. Contractul de sponsorizare se incheie in forma scrisa, cu specificarea obiectului, valorii si duratei sponsorizarii, precum si a drepturilor si obligatiilor partilor. Mecenatul este un act de liberalitate prin care o persoana fizica sau juridica, numita mecena, transfera, fara obligatie de contrapartida directa sau indirecta, dreptul sau de proprietate asupra unor bunuri materiale sau mijloace financiare catre o persoana fizica, ca activitate filantropica cu caracter umanitar, pentru desfasurarea unor activitati in domeniile: cultural, artistic, medico-sanitar sau stiintific. Actul de mecenat se incheie in forma autentica in care se vor specifica obiectul, durata si valoarea acestuia. Facilitatile prevazute in prezenta lege nu se acorda in cazul: a) sponsorizarii reciproce intre persoane fizice sau juridice; b) sponsorizarii efectuate de catre rude ori afini pana la gradul al patrulea inclusiv; c) sponsorizarii unei persoane juridice fara scop lucrativ de catre o alta persoana juridica care conduce sau controleaza direct persoana juridica sponsorizata.
Din punct de vedere al TVA

A. Pn la 1 ianuarie 2013 Codul fiscal precizeaz la art 128, alin (8): Nu constituie livrare de bunuri: a) bunurile distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a unor cauze de for major, precum i bunurile pierdute ori furate, dovedite legal; Prin cauze de for major se nelege: - incendiu, dovedit prin documente de asigurare i/sau alte rapoarte oficiale; - rzboi, rzboi civil, acte de terorism sau orice alte evenimente pentru care se poate invoca fora major; Prin bunuri pierdute se nelege bunurile disprute n urma unor calamiti naturale, cum ar fi inundaiile, alunecrile de teren, sau a unor cauze de for major.
15
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Prin bunuri furate se nelege bunurile lips din gestiune, neimputabile, pentru care persoana impozabil poate prezenta dovada constatrii furtului de ctre organele de poliie, care este acceptat la despgubire de societile de asigurri. b) activele corporale fixe casate precum i bunurile de natura stocurilor degradate calitativ, care nu mai pot fi valorificate, dac sunt ndeplinite n mod cumulativ urmtoarele condiii: - bunurile nu sunt imputabile; - degradarea calitativ a bunurilor se datoreaz unor cauze obiective dovedite cu documente; - se face dovada c bunurile au fost distruse. c) perisabilitile, n limitele prevzute prin lege; d) acordarea n mod gratuit de bunuri n scop de reclam sau n scopul stimulrii vnzrilor sau, mai general, n scopuri legate de desfurarea activitii economice; e) acordarea de bunuri de mic valoare, n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, de mecenat, de protocol/reprezentare. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol nu sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total a bunurilor acordate gratuit n cursul unui an calendaristic este sub plafonul n care aceste cheltuieli sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare sau mecenat nu sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total n cursul unui an calendaristic se ncadreaz n limita a 3 din cifra de afaceri. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste plafoane sponsorizrile, aciunile de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar, precum i bunurile pentru care taxa nu a fost dedus. Depirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plat i se colecteaz taxa, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiilor care depesc plafoanele. Taxa colectat aferent depirii se calculeaz i se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana impozabil a depus sau trebuie s depun situaiile financiare anuale sau, dup caz, declaraiile privind veniturile realizate, respectiv n anul urmtor celui n care au fost efectuate cheltuielile. B. Dup 1 ianuarie 2013 Cheltuieli de protocol Bunurile de mic valoare acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol NU sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea fiecrui cadou oferit este mai mic sau egal cu plafonul de 100 lei. Cadoul cuprinde unul sau mai multe bunuri oferite gratuit. n situaia n care persoana impozabil a oferit i cadouri care depesc individual plafonul de 100 lei, nsumeaz valoarea depirilor de plafon aferente unei perioade fiscale, care constituie livrare de bunuri cu plat i colecteaz taxa, dac s-a exercitat dreptul de deducere a taxei aferente achiziiei bunurilor respective. Se consider c livrarea de bunuri are loc n ultima zi lucrtoare a perioadei fiscale n care au fost acordate bunurile gratuit i a fost depit plafonul. Baza impozabil, respectiv valoarea depirilor de plafon, i taxa colectat aferent se nscriu n autofactura prevzut la art. 155 alin. (7) din Codul fiscal care se include n decontul ntocmit pentru perioada fiscal n care persoana impozabil a acordat bunurile gratuit n cadrul aciunilor de protocol i a depit plafonul. Protocol servicii (mese la restaurant cu diveri parteneri) - TVA este deductibil dac aciunile de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a societii. Dac putem demonstra c o mas la un restaurant a fost necesar n scopul afacerii atunci TVA este deductibil. Daca nu putem demonstra o astfel de legatur, atunci trebuie s colectm TVA prin emiterea de autofactur. ART. 129 Prestarea de servicii (5) Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat operaiuni precum: a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit, n cadrul aciunilor de sponsorizare, mecenat sau protocol
16
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Norme la Codul fiscal: Nu constituie prestare de servicii efectuat cu plat utilizarea bunurilor care fac parte din activele folosite n cadrul activitii economice a persoanei impozabile sau prestarea de servicii n mod gratuit n cadrul aciunilor de protocol n msura n care aciunile de protocol sunt realizate n scopuri legate de activitatea economic a persoanei impozabile, nefiind aplicabil plafonul de 100 lei. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de protocol n cursul anului 2012 se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete modul de determinare a depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente acestei depiri; Cheltuieli de sponsorizare i mecenat Bunurile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare sau mecenat NU sunt considerate livrri de bunuri dac valoarea total n cursul unui an calendaristic se ncadreaz n limita a 3 la mie din cifra de afaceri constituit din operaiuni taxabile, scutite cu sau fr drept de deducere, precum i din operaiuni pentru care locul livrrii/prestrii este considerat a fi n strintate potrivit prevederilor art. 132 i 133 din Codul fiscal. ncadrarea n plafon se determin pe baza datelor raportate prin deconturile de tax depuse pentru un an calendaristic. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste plafoane sponsorizrile i aciunile de mecenat, acordate n numerar, i nici bunurile pentru care taxa nu a fost dedus. Depirea plafoanelor constituie livrare de bunuri cu plat, respectiv se colecteaz taxa. Taxa colectat aferent depirii se include n decontul ntocmit pentru ultima perioad fiscal a anului respectiv. Pentru bunurile/serviciile acordate gratuit n cadrul aciunilor de sponsorizare i mecenat n cursul anului 2012 se aplic prevederile legale n vigoare n anul 2012, inclusiv n ceea ce privete modul de determinare a depirii plafonului i a perioadei fiscale n care se colecteaz TVA aferente acestei depiri.
Declaraia Intrastat
Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici intregistrati in scopuri de TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre ale UE ce depasesc pragul valoric Intrastat stabilit pentru fiecare an. Pentru anul 2013, pragurile valorice au fost stabilite prin Ordinul INS nr. 1940/2012 privind pragurile valorice Intrastat pentru colectarea informatiilor statistice de comert intracomunitar cu bunuri in anul 2013, publicat in M.Of. nr 9 din 7 ianuarie 2013. Actul normativ majoreaza pragul valoric pentru introducerile intracomunitare de bunuri de la 300.000 de lei, cat a fost anul trecut, pana la 500.000 de lei. Pragul valoric pentru expedierile intracomunitare de bunuri a ramas neschimbat: 900.000 de lei. Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15 a lunii urmatoare celei de referinta.
Alte modificri recente:

ncepnd cu 1 februarie 2013, salariul de baz minim brut pe ar garantat n plat se stabilete la 750 lei lunar, iar ncepnd cu 1 iulie 2013, acesta se stabilete la 800 lei lunar, conform H.G. nr.23/2013; pentru anul 2013, valoarea punctului de pensie este de 762,1 lei, fa de 732,8 lei ct a fost n anul 2012 (OUG nr.1/2013 pentru modificarea si completarea Legii nr.263/2010 privind sistemul unitar de pensii publice, publicat n M.Of. nr. 53 din 23 ianuarie 2013);
17
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Recuperarea pierderii fiscale

n funcie de anul nregistrrii pierderii fiscale, exist urmtoarea diferen: - pierderea fiscal realizat ncepnd cu anul 2009 inclusiv, stabilit prin Declaraia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperat din profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi; i - pierderea fiscal aferent perioadelor anterioare anului 2009, stabilit prin Declaraia 101 privind impozitul pe profit, poate fi recuperat din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi. n recuperarea pierderilor fiscale trebuie s se in cont de ordinea cronologic de nregistrare a acestora. Recuperarea se realizeaz la fiecare termen de plat a impozitului pe profit (trimestru/an). Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin fuziune poate fi recuperat de contribuabilii care au preluat activele i datoriile societii absorbite. n schimb, n cazul unei fuziuni prin absorbie, pierderea fiscal a societii absorbante se recupereaz n termenele prezentate mai sus. Pierderea fiscal nregistrat de entitile care i nceteaz existena prin divizare poate fi recuperat de contribuabilii nou-nfiinai. ntr-o divizare, persoana juridic din patrimoniul creia cu toate c se desprinde o parte i continu existena ca persoan juridic va recupera partea din pierderea fiscal nregistrat nainte de divizare, proporional cu drepturile i obligaiile meninute de aceasta. Pentru persoanele juridice strine, pierderea fiscal este recuperabil doar dac a fost generat de veniturile i cheltuielile atribuibile sediului permanent n Romnia. Contribuabilii care, ncepnd cu data de 1 februarie 2013, aplic sistemul de impunere pe veniturile microntreprinderilor respect i urmtoarele reguli de recuperare a pierderii fiscale: - pierderea fiscal nregistrat n anii anteriori anului 2013 se recupereaz de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, anul 2013 fiind considerat un singur an fiscal n sensul celor 5 sau 7 ani consecutivi; - pierderea fiscal din perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv, nregistrat de ctre un contribuabilul care, n aceast perioad, a fost pltitor de impozit pe profit, se recupereaz de la data la care contribuabilul revine la sistemul de plat a impozitului pe profit, iar anul 2014 este primul an de recuperare a pierderii, n sensul celor 7 ani consecutivi; - n cazul n care contribuabilul revine n cursul anului 2013, la sistemul de plat a impozitului pe profit, pierderea fiscal nregistrat n perioada 1 ianuarie-31 ianuarie 2013 inclusiv este luat n calcul la stabilirea profitului impozabil/pierderii fiscale din perioada 1 februarie-31 decembrie 2013, naintea recuperrii pierderilor fiscale din anii precedeni anului 2013, i se recupereaz ncepnd cu anul 2014, n limita celor 7 ani consecutivi. Perioada 1 februarie-31 decembrie 2013 inclusiv nu este considerat an fiscal n sensul celor 7 ani consecutivi.
Tratamentul creanelor incerte sau nencasate

Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la inventar a creanelor se face la valoarea lor probabil de ncasare. Astfel, ajustrile pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute atunci cnd sunt constatate diferene n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil a creanelor, cu alte cuvinte atunci cnd valoarea de inventar este mai mic dect cea contabil. De asemenea, pentru creanele incerte, entitile trebuie s constituie ajustri pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera. OMFP 3055/2009 prevede faptul c creanele incerte trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate. n cazul creanelor incerte fa de clieni vei utiliza contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu, iar n cazul altor creane dect clienii, vei utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creane. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit i pierdere.
18
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
n ceea ce privete derecunoaterea ajustrilor de valoare, OMFP 3055/2009 prevede c la scoaterea din eviden a activelor, ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri. Conform Codului fiscal, contribuabilii au dreptul la deducerea provizioanelor i ajustrilor pentru depreciere, dup cum urmeaz: - ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 30% din valoarea creanelor asupra clienilor, care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2004; - sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data scadenei; - nu sunt garantate de alta persoan; - sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului; - au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului; - ajustrile pentru depreciere constituite n limita unui procent de 100% din valoarea creanelor asupra clienilor, dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - sunt nregistrate dup data de 1 ianuarie 2007; - creana este deinut la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se atest aceast situaie; - nu sunt garantate de alt persoan; - sunt datorate de o persoan care nu este afiliat contribuabilului; - au fost incluse n veniturile impozabile ale contribuabilului. Din punct de vedere fiscal, o persoan juridic este afiliat cu alt persoan juridic dac: - prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic sau dac deine controlul asupra persoanei juridice; - a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; sau - o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua. O persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic sau dac deine controlul n mod efectiv la persoana juridic. O persoan fizic este afiliat cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/soie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv. Rudenia este n linie dreapt n cazul descendenei unei persoane dintr-o alt persoan i poate fi ascendent sau descendent. Rudenia este n linie colateral atunci cnd rezult din faptul c mai multe persoane au un ascendent comun. Gradul de rudenie se stabilete astfel: - n linie dreapt, dup numrul naterilor astfel: copiii i prinii sunt rude de gradul nti, iar nepoii i bunicii sunt rude de gradul al doilea; - n linie colateral, dup numrul naterilor, urcnd de la una dintre rude pn la ascendentul comun i cobornd de la acesta pn la cealalt rud astfel: fraii sunt rude de gradul al doilea, unchiul sau mtua i nepotul sunt de gradul al treilea, iar verii primari sunt de gradul al patrulea. Pentru ca o entitate s i poat deduce o crean nencasat, trebuie s fie ndeplinite o serie de condiii. n conformitate cu art 21, alin 2, lit (n) din Codul fiscal, pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor nencasate sunt deductibile n urmtoarele cazuri: - procedura de faliment a debitorilor a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti; - debitorul a decedat i creana nu poate fi recuperat de la motenitori; - debitorul este dizolvat, n cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fr succesor; - debitorul nregistreaz dificulti financiare majore care i afecteaz ntreg patrimoniul. Atenie!!! Pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, n alte situaii dect cele prezentate
19
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
mai sus reprezint cheltuieli nedeductibile. De asemenea , n aceste situaii, contribuabilii care scot din eviden clienii nencasai sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare. Din punct de vedere al TVA, dac sunt ndeplinite condiiile art 138, alin d) din Codul fiscal, este permis ajustarea bazei de impozitare. Astfel, n cazul n care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se poate ncasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permis ncepnd cu data pronunrii hotrrii judectoreti de nchidere a procedurii de insolven, hotrre rmas definitiv i irevocabil. Deci, ajustarea TVA nu se efectueaz la data deschiderii procedurii de faliment ci numai dup primirea hotrrii definitive i irevocabile de nchidere a acestei proceduri. Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA n vigoare la data faptului generator. Acest aspect este reglementat prin art 134^2, alin 3 din Codul fiscal conform cruia TVA este exigibil la data la care intervine oricare dintre evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare i cotele aplicabile sunt cele n vigoare la data operaiunii de baz care a generat astfel de evenimente. Astfel, dac facturile care au stat la baza creanelor nencasate au fost emise nainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabil pentru efectuarea ajustrii este de 19%. Reducerea bazei de impozitare se efectueaz la nivelul sumei nencasate nregistrate n soldul debitor al contului 4111 sau al contului 4118 existent la data nceperii formalitilor de declarare n stare de faliment a clientului. Pentru a ajusta TVA aferent, entitile trebuie s emit facturi cu valorile nscrise cu semnul minus care, n aceast situaie, nu trebuie s fie transmise i clienilor declarai n stare de faliment, conform art 159, alin 2 din Codul fiscal. Pe aceste facturi emise se face referire la factura iniiala i se nscrie meniunea ajustare baza de impozitare. Factura de ajustare a bazei de impozitare a TVA poate fi considerat o factur de stornare. n situaiile n care pentru acelai client declarat definitiv i irevocabil n stare de faliment exist mai multe facturi nencasate integral sau parial, este de preferat s emitei o factur de ajustare pentru fiecare factur emis iniial. Nu se recomand emiterea unei singure facturi de ajustare, centralizatoare, pentru ntregul sold debitor al contului 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Pe factura de ajustare ar trebui trecute urmtoarele informaii necesare pentru identificarea operaiunii: baza legal a ajustrii efectuate (Cod fiscal, articol 138, litera d); numrul i data Hotrrii judectoreti definitive i irevocabile. Ajustarea bazei de impozitare se raporteaz prin decontul de TVA 300 la rndul 15 Regularizri tax colectat. Deoarece clientul declarat n stare de faliment este radiat de la Registrul comerului, facturile emise prin ajustarea bazei de impozitare nu se mai raporteaz prin formularul 394. Exemplu: La data de 12 februarie 2010, societatea Brasal a vndut societii Adacris mrfuri la preul de vnzare de 20.000 lei, TVA 19%, scadena fixat fiind de 30 de zile. Pn la sfritul exerciiului financiar creana nu a fost ncasat, ns la data de 20 noiembrie 2010 a nceput procedura de deschidere a falimentului, pe baza unei hotrri judectoreti. La data de 04 februarie 2013, procedura de faliment a societii Adacris a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti. Care este tratamentul aferent creanei care se pare c nu va mai fi ncasat? Incepnd cu iulie 2012, sunt incluse n categoria cheltuielilor deductibile i cheltuielile nregistrate la scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor, determinate de punerea n aplicare a unui plan de reorganizare admis i confirmat printr-o sentin judectoreasc, n conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenei. Pn la aceast data, erau admise la deductibilitate doar cheltuielile generate de scoaterea din gestiune a creanelor asupra clienilor pentru care procedura de faliment a fost nchis pe baza hotrrii judectoreti.
20
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Contabilitatea imobilizrilor corporale

Imobilizrile corporale reprezint active care: a) sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Ele se regsesc sub form de: terenuri, amenajri de terenuri, construcii, echipamente de producie, mijloace de transport, mobilier, aparatur birotic etc. Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz. Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare aferente activului; i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale La data intrrii n entitate, imobilizrile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care reprezint: a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii; c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. De regul, valoarea just a activelor se determin avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat, n general, de profesioniti calificai n evaluare. n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial la cost (de achiziie sau de producie), se ine cont de urmtoarele componente: valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care se scad reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n factura iniial); taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul importurilor sau TVA n cazul entitilor nenregistrate n scopuri de TVA); comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective; orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locaia i condiia necesare pentru ca acesta s poat opera n modul dorit de conducere; costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat acesta, atunci cnd aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului (acestea sunt recunoscute n contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea). Exemple de costuri direct atribuibile sunt: (a) cheltuielile de transport, chiar dac funcia de aprovizionare este externalizat; (b) costurile de instalare i asamblare; (c) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; (d) costurile de amenajare a amplasamentului; (e) costurile iniiale de manipulare; (f) cheltuielile materiale;
21
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
(g)
(h)
costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); i onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul respectiv.
Exemple de elemente care NU sunt costuri ale unui element de imobilizri corporale: (a) costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor; (b) costurile de deschidere a unei noi instalaii; (c) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale); (d) costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului); (e) costurile administrative i alte costuri de supraveghere general; (f) diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata furnizorului; (g) reducerile financiare primite de la furnizori (reprezint sconturi de decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate); (h) costurile nregistrate cnd un element care funcioneaz n maniera dorit de conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub capacitate; (i) costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n construirea n regie proprie a unei imobilizri; (j) pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii pentru produsul realizat de elementul respectiv; i (k) costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor entitii. Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz o celul de afumare pentru preparate din carne, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 55.000 lei; taxe vamale 5.500 lei, TVA pltit n vam 11.600 lei, costuri de montaj 14.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000 lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar de 700 lei. Pentru ca personalul entitii s cunoasc particularitile instalaiei respective, a fost organizat un curs de pregrire de ctre o firm specializat, costurile suportate fiind de 8.000 lei. Odat cu utilizarea noii celule de afumare, entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute, costurile aferente acestei campanii de marketing fiind de 4.800 lei. Care este costul imobilizrii corporale dobndite? Exemplu: Entitatea Beroli achiziioneaz un utilaj la preul de 30.000 $ din SUA. Factura pentru cheltuielile externe de transport este n valoare de 2.000 $. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI (declaraia vamal de import), este de 3,6 lei/$. La plata furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,75 lei/$, iar la plata furnizorului de transport, cursul de schimb este de 3,5 lei/$. Care sunt nregistrrile efectuate n contabilitate? n cazul n care activul nu poate fi pus n funciune imediat dup momentul achiziiei, entitatea va recunoate o imobilizare n curs de execuie. Tot aici sunt recunoscute i investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz, care trebuie s fie evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se recunosc n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora.
22
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Exemplu: Entitatea ABC a achiziionat un utilaj, pre de cumprare 4.000 lei, TVA 24%. Utilajul este recepionat pe data de 15.05.2011, ns este pus n funciune pe data de 18.06.2011. Cheltuielile cu punerea n funciune au fost de 500 lei, TVA 24% (s-a apelat la o firm specializat). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Cheltuielile cu reparaiile trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli de exploatare aferente perioadei n care au fost suportate. Reparaiile reprezint acele lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin nlocuirea componentelor uzate n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora. Cheltuielile cu modernizrile sunt recunoscute ca o component a imobilizrilor (o cheltuial ulterioar) i se recupereaz pe calea amortizrii. Modernizrile reprezint acele lucrri care au ca efect mbuntirea efectiv a parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Entitatea Giro are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or, achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil este de 15.000 lei. n prezent, aceasta are posibilitatea de a moderniza activul, astfel nct capacitatea de producie s creasc cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 30%. Costurile suportate ar fi de 6.000 lei, TVA 24% (entitatea a apelat la o firm specializat). La 4 zile de la primirea facturii, entitatea recepioneaz lucrrile executate de ter. Stabilii tratamentul contabil care se impune. n continuare, voi prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizri corporale existente, care duc la creterea de beneficii economice viitoare: - efectuarea unor lucrri la imobilizrile corporale care au ca scop sporirea capacitii de exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice i/sau a consumurilor specifice; - modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii; - efectuarea unor lucrri de modernizare la cldiri i construcii existente care au ca scop sporirea gradului de confort i ambient. Exemplu: Entitatea Litoral are ca obiect de activitate activitatea hotelier, prestnd servicii de cazare i mas. n prezent, conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de patru stele. Conform planului de investiii aprobat, entitatea va efectua dou categorii de lucrri: - lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie, tapet pentru suma de 180.000 lei; - lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri instalaii, lucrri de extindere cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort). Stabilii tratamentul contabil care se impune. Exemplu: n luna noiembrie 2010, entitatea Mistic demareaz lucrrile privind reabilitarea din punct de vedere termic a halelor de producie, n baza contractului ncheiat cu un furnizor specializat, valoarea lucrrilor fiind de 40.000 lei, exclusiv TVA. Astfel, vor fi reduse cheltuielile suportate cu nclzirea spaiilor de producie, obinndu-se beneficii economice viitoare n mod indirect. Stabilii tratamentul contabil care se impune.
23
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Intrarea prin construire n regie proprie a imobilizrilor corporale Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat prin utilizarea acelorai principii ca i pentru un activ achiziionat. Dac o entitate produce active similare, n scopul comercializrii, n cursul normal al activitii, atunci costul activului este de obicei acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne se elimin din calculul costului activului respectiv. Reflectarea cheltuielilor suportate se face prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu se finalizeaz n luna n care s-au nceput lucrrile, se va considera o imobilizare corporal n curs. De asemenea, se va recunoate un venit din producia de imobilizri pentru suma cheltuielilor directe suportate. n luna n care se termin obiectivul de investiii i este dat n folosin, imobilizarea n curs trece n categoria de imobilizri corporale corespunztoare. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. n costul de producie poate fi inclus o proporie rezonabil din cheltuielile care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada de producie. Cheltuiala reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul activului. OMFP 3055 - art. 105 n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Exemplu: Entitatea Beroli deine un teren ntr-o zon central a oraului. Pe teren exist o construcie P+1, despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoare contabil 1.000.000 lei, amortizare cumulat 900.000 lei. Deoarece entitatea are nevoie de mai multe birouri si spaii de depozitare pentru a-i desfura activitatea, n luna ianuarie 2010, s-a decis demolarea cldirii i construirea unui sediu de birouri modern P+7. Cheltuielile suportate de entitate se refer la: - cheltuieli cu demolarea: cheltuieli cu salariile 20.000 lei; cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 100.000 lei, TVA 24%. - cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, nisip, ipsos) 660.000 lei; - cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 250.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 60.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pentru construcie 12.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 25.000 lei; - cheltuieli cu salariile managerilor 120.000 lei. La sfritul anului 2010, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n anul urmtor, s-au continuat lucrrile, nregistrndu-se: - cheltuieli cu materiale 95.000 lei; - cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 40.000 lei; - cheltuieli cu salariile personalului administrativ 10.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite la construcie 5.000 lei; - cheltuieli cu amortizarea sediului social 12.000 lei. La data de 15 mai 2011, cldirea a fost dat n folosin. Stabilii nregistrrile contabile privind construcia cldirii i darea acesteia n folosin
Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr 2/2004: In aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Legea nr. 571/2003, cheltuielile inregistrate ca urmare a casarii sau cedarii unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferenta intre valoarea fiscala de intrare a acestora si amortizarea fiscala, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.
24
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Extras din Normele de aplicare a Codului fiscal: 71^6. n aplicarea prevederilor art. 24 alin. (15) din Codul fiscal, cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile. Prin casarea unui mijloc fix se nelege operaia de scoatere din funciune a activului respectiv, urmat de dezmembrarea acestuia i valorificarea prilor componente rezultate, prin vnzare sau prin folosirea n activitatea curent a contribuabilului. 71^8. Valoarea imobilizrilor necorporale/corporale n curs de execuie care nu se mai finalizeaz i se scot din eviden pe seama conturilor de cheltuieli, n baza aprobrii/deciziei de sistare sau abandonare reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzare sau casare. Codul fiscal: (15^1) n cazul n care se nlocuiesc pri componente ale mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale cu valoare fiscal rmas neamortizat, cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizrilor necorporale se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent prilor noi nlocuite, pe durata normal de utilizare rmas. OMFP 3055 - art. 104 Sunt reflectate distinct n contabilitate acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general). Exemplu: La data de 04.01.2010, societatea Admera a achiziionat de la furnizori un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 24%. S-au transferat riscurile i beneficiile aferente activelor, ns acestea sunt n curs de aprovizionare. La data de 28.01.2010, utilajul a fost primit de entitate. Specificai tratamentele contabile adecvate. Modificarea destinaiei activelor deinute Atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de construcii destinate vnzrii, acesta trebuie s fie nregistrat la stocuri. n cazul n care un activ care a fost iniial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii, n funcie de modul de negociere a contractelor de vnzare a bunurilor ce fac obiectul construciei i vnzrii, valoarea terenului se include n valoarea activului construit sau se evideniaz distinct la stocuri de natura mrfurilor, la valoarea de nregistrare n contabilitate. Dac terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia, urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate unor teri, n contabilitate se nregistreaz un transfer de la stocuri la imobilizri corporale. Transferul se efectueaz la data schimbrii destinaiei, la valoarea la care activele erau nregistrate n contabilitate (reprezentat de cost). Exemplu: La sfritul lunii ianuarie, o entitate a achiziionat un teren la costul de 990.000 lei. La sfritul anului, terenul este reevaluat la valoarea just de 1.140.000 lei. n luna februarie a anului urmtor, ca urmare a cererii crescute privind construciile n zon, societatea a decis folosirea terenului pentru construirea de locuine destinate vnzrii. Totodat, entitatea a mai cumprat un teren n valoare de 800.000 lei, ce va fi utilizat n acelai scop. Avnd n vedere c un complex de birouri cu un cost de producie de 400.000 lei nu a putut fi vndut terilor, la data de 10 martie 2010, entitatea a decis s i mute sediul social i tot personalul
25
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
administrativ n aceasta incint. Durata de via util a cldirii a fost fixat la 20 de ani. Discutai tratamentele contabile adecvate. Care este valoare contabil a complexului de birouri la sfritul exerciiului 2010? Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul c aceasta urmeaz a fi mbuntit n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei privind modificarea destinaiei, n contabilitate se nregistreaz transferul activului din categoria imobilizri corporale n cea de stocuri. Transferul se nregistreaz la valoarea neamortizat a imobilizrii. Dac imobilizarea corporal a fost reevaluat, concomitent cu reclasificarea activului se procedeaz la nchiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia. Transferul poate fi efectuat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii, evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii. Ca urmare, dac o entitate decide s cedeze o imobilizare corporal fr a fi modernizat, ea continu s o trateze ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca element de stoc. Modernizarea are semnificaia cheltuielilor ulterioare recunoscute ca o component a activului. Exemplu: Entitatea Nicomaria deine un apartament de 3 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt disponibile urmtoarele informaii: Elemente Su a 212.1 Apartament 300.000 lei 2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei 212.2 Vila 400.000 lei 2812.2 Amortizare vila 220.000 lei Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 ianuarie 2011, entitatea a apelat la o agenie imobiliar, iar la data de 25 ianuarie 2011 aceasta a semnat un contract de vnzarecumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 3 camere. La data de 28 ianuarie 2011, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare pentru vil cu o alt entitate, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei. Prezentai trataentul contabil care se impune. Intrare de imobilizri corporale prin aport la capitalul social Aa cum am precizat mai sus, intrrile de imobilizri prin aport n natur la capitalul social, pe baza procesului-verbal de recepie, se nregistreaz la valoarea de aport. Exemplu: Domnul Popescu Rare subscrie ca aport n natur la capitalul social al firmei ABC un teren n valoare de 80.000 lei, conform raportului efectuat de experi. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n termen de 30 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul social nregistrat n evidena contabil. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La o majorare de capital social, entitatea Ibuild emite 100.000 de aciuni, valoare nominal fiind de 0,5 lei/aciune. Acionarul care a subscris aceste aciuni face un aport sub forma unui mijloc de transport, a crui valoare just este de 60.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
26
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Intrri de imobilizri corporale cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit prin donaii sau prin plusuri la inventar se nregistreaz la valoarea curent (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Exemplu: Entitatea Arcusia primete ca donaie din partea entitii Botan 40 de birouri. n contabilitatea entitii Botan, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de 4.000 lei. Valoarea just a fost stabilit de un evaluator la 11.000 lei. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Exemplu: La sfritul anului 2009, cu ocazia inventarierii, s-a descoperit c un strung n valoare de 2.200 lei nu era nregistrat n contabilitate. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale Exemplu: n baza contractului ncheiat, entitatea ABC achit furnizorului su, un dealer autorizat n Romnia, pentru livrarea unui autoturism, un avans de 12.400 lei inclusiv T.V.A., cu obligaia achitrii diferenei de plat n termen de 3 zile de la livrarea activului. Livrarea autoturismului n valoare de 80.000 lei se efectueaz n termen de 30 de zile de la achitarea avansului. Care sunt nregistrrile contabile efectuate? Imobilizri corporale dobndite prin leasing Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului (utilizatorul) dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad de timp stabilit, n schimbul unei pli sau a mai multor pli. Contractele de leasing sunt de 2 tipuri: financiar i operaional. Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau operaional trebuie s fie efectuat la nceputul contractului. Imobilizri corporale intrate prin leasing financiar Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului. Pentru a clasifica un contract de leasing ca fiind leasing financiar, trebuie s fie ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii: a) leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la sfritul duratei contractului de leasing; b) locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat; c) durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat; d) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie; e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special, astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore. Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. n plus, utilizatorul deduce integral i dobnda aferent desfurrii contractului.
27
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i mobile trebuie s fie tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. Din punct de vedere contabil: - locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform contabilitii de angajamente, la cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n afara bilanului (contul 8051 Dobnzi de pltit); - locatorii recunosc bunurile date drept creane imobilizate i nregistreaz periodic dobnzile de primit, conform contabilitii de angajamente, la venituri (IFN aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de credit, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 5/2005, cu modificrile i completrile ulterioare). La prezentarea creanelor n bilanul contabil, locatorii trebuie s delimiteze creanele din leasing n funcie de scaden. Astfel, la imobilizri financiare, vor fi prezentate creanele aferente contractelor de leasing financiar a cror scaden este mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi prezentat la Creane, n cadrul activelor circulante. n cazul entitilor al cror obiect principal de activitate l constituie activitatea de leasing, cifra de afaceri net cuprinde venitul din dobnzile aferente contractelor de leasing, precum i veniturile din celelalte activiti secundare legate de activitatea de leasing. n continuare vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal specifice operaiunilor de leasing financiar. Exemplu: Entitatea Brasal a ncheiat la data de 25 septembrie 2010 un contract de leasing financiar pe o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de 120.000 lei. Condiiile contractuale sunt urmtoarele: - durata contractului este de 3 ani; - durata de utilizare economic a activului este de 5 ani; - avans acordat 20.000 lei; - rata anual a dobnzii este de 12%; - tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru; Grafic de rambursare calculat de locator
Nr.Crt Avans Rata 1 Rata 2 Rata 3 Rata 4 Rata 5 Rata 6 Rata 7 Rata 8 Rata 9 Rata 10 Rata 11 Rata 12 V. rezid Total: Sold rmas 93.000, 0 85.790,00 78.36 ,70 70.714,61 62.836,05 54.721,13 46.362,76 37.753,65 28.886,26 19.752,84 10.345,43 655,79 Rat leasing 0.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 10.000,00 655,79 140.655,79 Principal 20.000,00 7.000,00 7.210,00 7.426,30 7.649,09 7.878,56 8.114,92 8.358,37 8.609,12 8.867,39 9.133,41 9.407,41 9.689,64 655,79 120.000,00 Dobanda 3.000,00 2.790,00 2.573,70 2.350,91 2.121,44 1.885,08 1.641,63 1.390,88 1.132,61 866,59 592,59 310,36 20.655,79 TVA 4.800,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 2.400,00 157,39 33.757,39 Rata cu TVA 24.800,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 12.400,00 813,18 174.413,18
Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd. Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?
28
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Locatarul va efectua urmtoarele nregistrri contabile: nregistrarea facturii de avans: 232 = 404 20.000 lei Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri imobilizri corporale 4.800 lei 4426 TVA deductibil plata facturii de avans: 24.800 lei 404 Furnizori de imobilizri
24.800 lei
5121 Conturi la bnci n lei
24.800 lei
nregistrarea activului primit la valoarea acestuia: 120.000 lei 2133 = 167 Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii asimilate
120.000 lei
evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing: D 8051 20.655,79 lei 20.655,79 lei Dobnzi de pltit stingerea avansului: 20.000 lei 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate
232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale
20.000 lei
nregistrarea facturii aferente primei rate: 7.000 lei 167 = Alte mprumuturi i datorii asimilate 3.000 lei 666 Cheltuieli privind dobnzile 2.400 lei 4426 TVA deductibil plata facturii aferente primei rate: 12.400 lei 404 Furnizori de imobilizri
404 Furnizori de imobilizri
12.400 lei
12.400 lei
diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing: 3.000 lei C 8051 Dobnzi de pltit nregistrarea amortizarea aferente primei luni de utilizare ( 2.000 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor =
120.000 = 2.000 lei): 5 12
3.000 lei
2813 Amortizarea mijloacelor de transport
2.000 lei
Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata ultimei rate, locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra activului.
29
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
primirea facturii pentru valoarea rezidual: 655,79 lei 167 = Alte mprumuturi i datorii asimilate 157,39 lei 4426 TVA deductibil plata facturii reprezentnd valoarea rezidual: 813,18 lei 404 = Furnizori de imobilizri
404 Furnizori de imobilizri
813,18 lei
813,18 lei
Pentru locatar, cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei este deductibila fiscal. Cheltuiala cu dobnda aferent contractului de leasing este deductibila in limita a 50% daca nu se poate dovedi ca activul este folosit doar in scopul activitatii eonomice. Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, diferenele favorabile/nefavorabile rezultate din evaluarea acestora la sfritul fiecrei luni se nregistreaz n contul 768 Alte cheltuieli financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli financiare. De reinut!!! Penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de impozitare a TVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe profit. Imobilizri corporale intrate prin leasing operaional Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de leasing este efectuat de ctre locator, cheltuielile generate fiind deductibile la determinarea profitului impozabil. De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata de leasing. Din punct de vedere contabil: - locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau necorporale i nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri, conform contabilitii de angajamente; - locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului i nregistreaz sumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii de angajamente. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre entitatea care le are n proprietate. Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de nchiriere sau alte contracte similare se evideniaz n contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii. Dac lucrrile de investiii au fost recunoscute la imobilizri corporale, atunci aceste trebuie s fie amortizate pe durata contractului de nchiriere. La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se efectueaz conform reglementrilor contabile. Exemplu: Efectuai nregistrrile contabile pentru urmtoarele tranzacii/evenimente: a) se nchiriaz o cldire cu o valoare contabil de 60.000 lei pe o durat de 2 ani; b) se primete factura pentru chiria lunar de 800 lei, TVA 24%; c) n luna a asea chiriaul execut lucrri de modernizare, suportnd urmtoarele cheltuieli: - consum de materiale n sum de 2.000 lei; - cheltuieli cu fora de munc 1.000 lei; d) la sfritul contractului de nchiriere, cldirea este predat proprietarului.
30
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Proprietarul e persoan juridic: n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de ctre locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are obligaia s comunice locatorului valoarea lucrrilor executate pentru depunerea unei noi declaraii fiscale, n termen de 30 de zile de la data terminrii lucrrilor respective. n cazul n care valoarea lucrrilor de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere nu depete 25% din valoarea cldirii, locatarul nu are obligaia s o comunice locatorului. n cazul n care n cursul unui an fiscal se efectueaz mai multe lucrri de reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a cror valoare individual este sub 25%, dar cumulat depete 25%, locatarul are obligaia de a comunica locatorului valoarea total, n termen de 30 de zile de la data la care se atinge acest nivel. Proprietarul e persoana fizic: ART. 62 Stabilirea venitului net anual din cedarea folosinei bunurilor Codul fiscal (1) Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor din patrimoniul personal, altele dect veniturile din arendarea bunurilor agricole, reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur stabilite potrivit contractului ncheiat ntre pri, pentru fiecare an fiscal, indiferent de momentul ncasrii acestora. Venitul brut se majoreaz cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte contractant. Norme de aplicare a Codului fiscal: 135^1. Reprezint venit brut i valoarea investiiilor la bunurile mobile i imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deintor legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinei bunurilor, inclusiv al contractelor de comodat, i care sunt efectuate de cealalt parte contractant. n termen de 30 de zile de la finalizarea investiiilor, partea care a efectuat investiia este obligat s comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui deintor legal valoarea investiiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deintor legal are obligaia s declare la organul fiscal competent valoarea investiiei, n declaraia privind venitul realizat. Extras din Codul fiscal: 71^8. Valoarea rmas a investiiilor efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate sau luate n locaie de gestiune, n situaia n care contractele se reziliaz nainte de termen, reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu au fost valorificate prin vnzare sau casare. ----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Reevaluarea imobilizrilor corporale

n continuare, va fi prezentat tratamentul contabil aferent reevalurilor, urmat de tratamentul fiscal care poate fi diferit de la un activ la altul, n funcie de momentul efecturii n timp a reevalurilor. Entitile pot opta s i reevalueze imobilizrile corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu. De regul, valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 3055 este folosit expresia de regul, este de preferat ca n practic entitile s apeleze la evaluatori membri ANEVAR. Valoarea just se determinat, de regul, plecnd de la valoarea de pia a activelor. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, atunci acesta trebuie s fie prezentat n bilan la cost, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Dac ulterior, valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare.
31
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai. Diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare. Surplusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat: n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat un minus de valoare; n contul 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior s-a constatat un minus de valoare nregistrat n conturile din grupa 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, iar eventualul surplus se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare. Minusul din reevaluare aprut n urma unei reevaluri va fi nregistrat separat: n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor, dac anterior nu s-a constatat niciun plus de valoare; n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor. Exemplu: Societatea Adacis a cumprat la data de 20.11.2004 un teren, costul acestuia fiind de 70.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 86.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 62.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 72.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea just este de 70.500 lei. Ce nregistrri contabile va efectua entitatea Adacis? Atenie! Atunci cnd ai reevaluat un element de natura imobilizrilor corporale, trebuie s procedai la reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea grup de imobilizri corporale, pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente, nave, etc. Trebuie s efectuai cu suficient regularitate operaiunile de reevaluare, astfel nct valoarea contabil atribuit imobilizrilor corporale s nu fie diferit n mod substanial de valoarea just determinat la data bilanului. Dac n urma recunoaterii iniiale ca activ imobilizat, valoarea acestuia este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, nlocuind costul de achiziie, costul de producie sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ. Regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului imobilizat avnd n vedere valoarea acestuia, determinat ca urmare a reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii poate fi: eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat la nivelul valorii reevaluate a activului (aceast metod este utilizat, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este reevaluat prin aplicarea unui indice). Prima metod mai este cunoscut ca metoda actualizrii valorii nete, iar cea de-a doua ca fiind metoda actualizrii valorii brute.
32
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Exemplu: Societatea Trasol deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani Cum se nregistreaz plusul din reevaluare prin metoda valorii nete? Dar dac politica entitii este de a reevalua activele pe baz de indici, n acest caz indicele de actualizare fiind de 1,6? Care ar fi situaia n cazul n care valoarea just a activului ar fi de 60.000 lei? Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare: Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul reglementrilor contabile: - surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul este derecunoscut (casat, vndut, transferat la stocuri); - o parte din surplusul obinut poate fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), pe msur ce activul este utilizat i amortizat de entitate (valoarea surplusului transferat este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial al activului). Avnd n vedere tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare, este de preferat s optai pentru cea de-a doua variant prezentat mai sus. Rezerva din reevaluare constituit cu ocazia reevalurilor poate fi distribuit acionarilor sau asociailor, direct sau indirect, atunci cnd activul imobilizat reevaluat a fost valorificat sau atunci cnd ne referim la o rezerv impozitat pe msura amortizrii activului, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint un ctig efectiv realizat. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50% asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare se stabilete de ctre consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine Consiliului General. ncepnd cu 1 ianuare 2012, n cazul unei cldiri care nu a fost reevaluat, cota impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre: - 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului fiscal de referin; - 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin. Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral, pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%, iar baza impozabil este valoarea de inventar, diminuat cu 15%. Avnd n vedere aceste cote destul de ridicate, fiecare entitate trebui s decid dac i reevaluzeaz sau nu construciile, n funcie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 40% din valoarea de inventar a activului sau se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de maximum 1,5% din valoarea just? Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin amortizare. ---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------Terenurile i cldirile trebuie s fie recunoscute i nregistrate separat n contabilitate, chiar i n tranzaciile n care aceste elemente sunt achiziionate mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii amortizabile a cldirii. Cldirile au o durat de via util limitat i trebuie s fie amortizate n timp ce terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat. Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i pentru teren.
33
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Exemplu: La data de 16 decembrie 2001, entitatea Brasal a achiziionat un ansamblu imobiliar la costul de 40.000.000 lei, valoarea aferent terenului, conform contractului de vnzare, fiind de 7.000.000 lei. Durata de via util a fost considerat a fi 30 de ani, iar metoda de amortizare agreat este cea liniar. La data de 31 decembrie 2008, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de 50.000.000 lei, iar valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este de 10.000.000 lei. La data de 15 ianuarie 2011, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de 60.000.000 lei. Care sunt valorile nete contabile aferente terenului i cldirii n momentul cedrii acestora i care este rezultatul din cesiunea ansamblului imobiliar? Derecunoatere imobilizrilor (cedarea sau casarea) Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale va fi derecunoscut: la cedare; sau cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi inclus() la profit sau pierdere cnd elementul e derecunoscut. Conform IAS 16, ctigurile nu sunt clasificate ca venituri. Ctigul sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de imobilizri corporale va fi determinat() ca fiind diferena dintre ncasrile nete la cedare, dac exist, i valoarea contabil a elementului. Conform OMFP 3055, n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate la valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare, dup caz. Exemplu: Entitatea Bitif deine un utilaj, valoarea de intrare a acestuia fiind de 35.000 lei, iar durata util de via de 5 ani. Activul se amortizeaz liniar. Dup 3 ani de utilizare, activul este vndut la preul de vnzare de 15.000 lei. Care este ctigul sau pierderea nregistrat() de societate? Ajustarea TVA n cazul derecunoaterii imobilizrilor corporale Ajustarea de TVA prevazuta la art. 149 din Codul fiscal nu se efectueaza de persoana impozabila in situatia in care a dedus TVA la obtinerea bunului de capital si acest bun de capital, indiferent ca este bun imobil sau alt bun de capital definit la art. 149, este vandut cu TVA, chiar daca valoarea de vanzare este mai mica decat valoarea bunului respectiv inregistrata in contabilitate. Clasificarea corecta a terenurilor si a constructiilor. Impactul asupra TVA La cedarea unui teren, trebuie s fii ateni n ce msur operaiunea pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal (art.141, alin. 2, lit. f), livrarea de terenuri construibile nu reprezint o operaiune scutit de TVA. Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care pot fi executate construcii, conform cadrului legal n vigoare. Calificarea unui teren ca fiind construibil sau cu alt destinaie, la momentul vnzrii sale, rezult din certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dat cnd cedai un teren care intr n categoria celor scutite de TVA s solicitai drept document justificativ acest certificat de urbanism, pentru a evita orice alte discuii neplcute cu ocazia unei inspecii fiscale. Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului i urbanismul (art 29, alin 1), certificatul de urbanism reprezint actul de informare cu caracter obligatoriu prin care autoritatea administraiei publice judeene sau locale face cunoscute regimul juridic, economic i tehnic al imobilelor i condiiile necesare n vederea realizrii unor investiii, tranzacii imobiliare sau a altor operaiuni imobiliare. n certificatul de urbanism se menioneaz n mod obligatoriu scopul eliberrii acestuia. n cazul vnzrii sau cumprrii de imobile, certificatul de urbanism cuprinde informaii
34
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
privind consecinele urbanistice ale operaiunii juridice, solicitarea certificatului de urbanism fiind n acest caz facultativ. Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la: - regimul juridic al imobilului; - regimul economic al imobilului; i - regimul tehnic al imobilului. Atunci cnd achiziionai terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o persoan fizic ce realizeaz astfel de tranzacii n mod ocazional, nu v putei deduce TVA din moment ce vnztorul nu este nregistrat n scopuri de TVA. Dac terenul astfel achiziionat este construibil, la o eventual vnzare a acestuia, suntei obligai s colectai TVA, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziia lui. Exemplu: n data de 23 iunie 2012, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un teren intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Datorit lipsei de lichiditi, n data de 18 august 2012, entitatea decide s vnd terenul unui ter la preul de vnzare de 500.000 lei, TVA 24%. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un teren care nu este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n categoria celor construibile. i de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la achiziie, trebuie s colectai TVA la livrarea terenului. Exemplu: n data de 4 mai 2011, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Leader un teren extravilan agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. La 31 decembrie 2011, terenul a fost reevaluat la valoarea de piata de 160.000 lei. Ulterior, n data de 26 septembrie 2012, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor construibile. n data de 11 noiembrie 2012, entitatea Leader vinde unui ter 1.000 mp la preul de vnzare de 300.000 lei, TVA 24%, costul parcelei fiind de 40.000 lei. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader si calculati impozitul pe profit datorat in urma cedarii terenului. Regimul TVA la vnzarea construciilor Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema dac operaiunea pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal (art.141, alin. 2, lit. f) prevede c livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea sunt construite reprezint o operaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu atenie prevederile fiscale aplicabile, deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul livrrii construciilor noi sau a prilor de construcii noi. Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine s cunoatei o serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n sau pe pmnt. O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte transformat a unei construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la minimum 50% din valoarea de pia a construciei sau a prii din construcie, aa cum reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformrii. Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea livrare efectuat cel trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii. Astfel, dac ai definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului 2012, livrrile efectuate n anii 2012 i 2013 intr n sfera de impozitare a TVA deoarece construcia este considerat nou, iar pentru livrrile efectuate ncepnd cu anul 2014 se poate aplica scutirea de TVA. Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei construcii realizate n regie proprie, data primei ocupri este data documentului pe baza cruia construcia sau partea din construcie este nregistrat n evidenele contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o construcie nainte de data primei ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s colectai TVA.
35
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit transformri de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor de transformare a construciei n cauz sau a unei pri a construciei. n cazul lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri din construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului pe baza cruia este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu valoarea transformrii respective. Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i ai avut dreptul la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau construciei bunului respectiv, vei ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat perioad n care ai executat lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse servicii primite de la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA. Exemplu: n data de 9 august 2009, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie proprie a unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat materiale i servicii de la teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n data de 27 aprilie 2011, entitatea a ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.
Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii: Data vnzrii Pre de vnzare TVA Nr apartament 1 10 septembrie 2011 200.000 lei 0 lei 2 27 august 2012 230.000 lei 55.200 lei 3 11 iunie 2013 300.000 lei 0 lei Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA. Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s aplicai scutirea de TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice persoan impozabil poate opta pentru taxarea acestor operaiuni pe baza unei notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie s precizai bunurile imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumprtorul) s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie dup notificarea depus. Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de taxare cu TVA n cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt ncadrate n categoria celor noi. Exemplu: NOTIFICARE privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal 1. Denumirea solicitantului ............................................. 2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal ........ 3. Adresa .............................................................. 4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa complet a bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de taxare privete numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a bunului imobil) ......................................................................... ......................................................................... Confirm c datele declarate sunt corecte i complete. Numele i prenumele ........................, funcia ................................ Semntura i tampila............................
36
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit dac aplicai cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%, care poate fi folosit doar pentru anumite categorii de locuine i cu respectarea unor condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n cazul terenului pe care locuinele sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor. Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de: - cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept cmine de btrni i de pensionari; - cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap; - cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau nchirierea unei locuine n condiiile pieei; - locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele gospodreti i o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu depete suma de 380.000 lei, exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa terenului pe care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei, trebuie s fie nscrise n documentaia cadastral anexat la actul de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri. n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic inclusiv pentru terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca vnztorul s poat utiliza cota redus de 5%, cumprtorul trebuie s pun la dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de vnztor pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%. Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei maxime de 250 mp, vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i cotele indivize din orice alte suprafee dobndite mpreun cu locuina, chiar dac acestea se afl la numere cadastrale diferite. Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu cota redus de 5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei persoane necstorite dac aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de 5%. De asemenea, n cazul familiilor, soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%. n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai cumprtorului, nainte sau n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c beneficiarul este la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu este vorba de prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s pstrai aceast declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n cazul unei inspecii fiscale. Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente livrrilor de locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la momentul livrrii vor fi ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n posesia declaraiei pe propria rspundere a cumprtorului. Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%, deoarece nu ai primit de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte motive obiective, la livrarea bunului imobil putei efectua regularizrile necesare n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate condiiile impuse de legislaia fiscal sunt ndeplinite la data livrrii. Exemplu: Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine, avnd regim de nlime P+6. n data de 10 mai 2012, aceasta a ncheiat cu Stanciu Laureniu o promisiune de vnzarecumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA inclus. n acest
37
Suport de curs
rapcencu@yahoo.com
Martie 2013
moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe propria rspundere, autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt locuin cu TVA de 5%. n data de 5 iunie 2012, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2 camere, cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea aplicrii cotei reduse de 5%, suma fiind achitat tot n numerar. Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader. Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii condiiile referitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de 24%. Facilitatea privind cota redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n care cumprtorul este reprezentat de o persoan necstorit sau de o familie care ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentate anterior.
38

Curs CECCAR Anul 1 Semestrul 1 (2013)

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs CECCAR Anul 1 Semestrul 1 (2013)

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia

- filiala Bucuresti martie 2013

Lect univ dr Rapcencu Cristian

1. Deducerea TVA n baza bonurilor fiscale

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. Impozitul pe venitul microntreprinderilor obligatoriu (plafon 65.000 euro)

Lect univ dr Rapcencu Cristian

2. Limitarea fiscal a amortizrii autoturismelor

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3. Tratamentul diurnei pentru deplasri n ar sau strintate

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Dupa 1 februarie 2013:

Modificri aduse Titlului II Impozit pe profit:

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Modificri aduse Titlului III Impozit pe venit

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Modificri aduse Titlului V Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Modificri aduse Titlului VI TVA

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

3. nregistrarea n sistemul TVA la ncasare

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Din punct de vedere al TVA

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Alte modificri recente:

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Recuperarea pierderii fiscale

Tratamentul creanelor incerte sau nencasate

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Contabilitatea imobilizrilor corporale

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

5121 Conturi la bnci n lei

232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale

404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

2813 Amortizarea mijloacelor de transport

Lect univ dr Rapcencu Cristian

404 Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Reevaluarea imobilizrilor corporale

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

Lect univ dr Rapcencu Cristian

S-ar putea să vă placă și