Universitatea din Oradea

Facultatea de științe economice

Specializarea: Contabilitate și informatică de gestiune

Politici și opțiuni contabile referitoare la contabilizarea

instrumentelor financiare- IAS 32, IFRS 7 și IFRS 9

Student: Krivacs Monica Maria

1
Cuprins

1. Instrumente financiare: prezentare IAS 32..................................................................................3

2. IFRS 7. Instrumente financiare: informații de furnizat...............................................................5
3. IFRS 9 –Instrumente financiare...................................................................................................6
Bibliografie......................................................................................................................................9

2
 Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, denumite în continuare IFRS,
reprezintă standardele adoptate potrivit procedurii prevăzute de Regulamentul (CE) nr.
1.606/2002 al Parlamentului European şi al Consiliului din 19 iulie 2002 privind aplicarea
standardelor internaţionale de contabilitate. Situaţiile financiare anuale individuale întocmite de
entităţi în baza reglementărilor contabile conforme cu IFRS fac obiectul auditului statutar,
potrivit legii.

1. Instrumente financiare: prezentare IAS 32

1.1 PREZENTARE GENERALĂ
Obiectivul standardului IAS 32 este de a stabili principii pentru prezentarea
instrumentelor financiare drept datorii sau capitaluri proprii și pentru compensarea activelor
financiare și datoriilor financiare.
Standardul se aplică pentru clasificarea instrumentelor financiare din perspectiva
emitentului, în active financiare, datorii financiare și instrumente de capitaluri proprii; pentru
clasificarea dobânzilor, divindendelor, pierderilor și câștigurilor asociate acestora, precum și în
circumstanțele în care activele financiare și datoriile financiare trebuie compensate. Acest
standard completează și susține informațiile prezentate în IAS 39:Instrumente financiare:
recunoaștere și evaluare, precum și pe cele privind furnizarea de informații din IFRS 7:
Instrumente financiare: informații de furnizat.Un instrument financiar este orice contract care
generează simultan un activ financiar pentru o entitate și o datorie financiară sau un instrument
de capitaluri proprii pentru o altă entitate.
Principiile expuse în cadrul acestui standard:
Emitentul unui instrument financiar va clasifica instrumentul sau părțile componente ale acestuia
la recunoașterea inițială ca o datorie financiară, un activ financiar sau un instrument de capitaluri
proprii, în conformitate cu fondul angajamentului contractual, și cu definițiile datoriei financiare,
activului financiar și instrumentului de capitaluri proprii. Dacă o entitate își răscumpără propriile
instrumente de capitaluri proprii, acele instrumente (”acțiuni proprii”) vor fi deduse din
capitalurile proprii. Câștigurile sau pierderea legată de cumpărarea, vânzarea, emiterea sau
anularea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entității nu vor fi recunoscute în contul
de profit și pierdere. Astfel de acțiuni proprii pot fi achiziționate și deținute de entitate sau de alți
membrii al grupului consolidat. Contravaloarea primită sau plătită va fi recunoscută direct în
capitalurile proprii. Moneda (numerarul) este un activ financiar deoarece reprezintă mijlocul de
schimb și de aceea este baza de evaluare și recunoaștere în situațiile financiare a tuturor
tranzacțiilor. Un depozit de numerar deținut la o bancă sau la o instituție financiară similară este
considerat activ financiar deoarece reprezintă dreptul contractual al deponentului de a obține
numerar de la acea instituție sau de a emite un cec sau un instrument similar din soldul contului
în favoarea unui creditor pentru plata unei datorii financiare.

3
 Exemple uzuale de active financiare reprezentând un drept contractual de a încasa
numerar în viitor, cât și de datorii financiare corespunzătoare reprezentând o obligație
contractuală de a plăti numerarul în viitor sunt:

(a) conturi de creanțe și datorii comerciale;

(b) efecte comerciale de încasat și de plătit;
(c) împrumuturi de încasat și de plătit;
(d) obligațiuni de încasat și de plătit.

În fiecare caz, dreptul contractual al uneia dintre părți de a încasa (sau obligația de a
plăti) lichiditățile este asociat cu obligația corespunzătoare a celeilalte părți de a plăti (sau dreptul
de a încasa). Un alt tip de instrument financiar este acela pentru care beneficiul economic de
încasat sau de cedat este un activ financiar, altul decât numerarul. De exemplu, un efect
comercial plătibil în obligațiuni guvernamentale dă deținătorului dreptul contractual de a încasa,
iar emitentului, obligația contractuală de a livra obligațiunile guvernamentale, și nu numerarul.
Obligațiunile sunt active financiare deoarece reprezintă obligația guvernului emitent de a plăti
numerarul. Efectul commercial este, prin urmare, un activ financiar al deținătorului și o datorie
financiară a emitentului. Instrumentele de datorie „perpetue” (cum ar fi obligațiunile
„perpetue”, obligațiunile negarantate și efectele de capital) oferă în mod normal deținătorului
dreptul contractual de a primi plăți în contul dobânzii la date fixe, cu extindere într-un viitor
nedeterminat, fie fără drept de a primi o rambursare din principal, fie cu drept de rambursare a
principalului în condiții care fac rambursarea puțin probabilă sau foarte îndepărtată în viitor. De
exemplu, o entitate poate emite un instrument financiar care să-i impună plăți anuale egale
perpetue sau la o rată a dobânzii stabilită la 8% aplicată unei valori principale sau nominale
stabilite la 1.000 u.m. Presupunând că 8% este rata dobânzii pe piață pentru instrument la data
emiterii, emitentul își asumă obligația contractuală de a genera un flux de plăți de dobânzi
viitoare cu o valoare justă (valoare actualizată) de 1.000 u.m. la recunoașterea inițială.
Deținătorul și emitentul instrumentului au un activ financiar și respectiv o datorie financiară. În
situațiile financiare consolidate, o entitate prezintă interesele minoritare - adică interesele altor
părți în capitalurile proprii și rezultatele filialelor entității - în conformitate cu IAS 1 și IAS 27.
În clasificarea unui instrument financiar (sau a unei componente a acestuia) în situațiile
financiare consolidate, o entitate ia în calcul toți termenii și toate condițiile stabilite între
membrii grupului și deținătorii instrumentului pentru a stabili dacă grupul ca întreg are obligația
de a ceda numerar sau un alt activ financiar pentru instrument sau să-l deconteze într-un mod
care are ca rezultat o clasificare a datoriei. Când o filială din grup emite un instrument financiar
și societatea-mamă sau altă entitate din grup convine asupra unor condiții suplimentare direct cu
deținătorii instrumentului (de exemplu, o garanție), se poate ca grupul să nu aibă libertate de
decizie asupra distribuirilor sau răscumpărării. Deși filiala poate clasifica corespunzător
instrumentul în situațiile financiare individuale fără a lua în seamă acești termeni suplimentari,
efectul altor acorduri între membrii grupului și deținătorii instrumentului este luat în considerare
pentru a garanta faptul că situațiile financiare consolidate reflectă contractele și tranzacțiile pe
care le-a încheiat grupul ca întreg. În măsura în care există o astfel de obligație sau o astfel de
prevedere de decontare, instrumentul (sau componenta sa care face obiectul obligației)este
clasificat drept datorie financiară în situațiile financiare consolidate.

EXEMPLU:

4
 Următorul exemplu ilustrează aplicarea prevederilor unui instrument financiar compus.
Să presupunem că o acțiune preferențială non-cumulativă este obligatoriu răscumpărabilă contra
numerar în cinci ani, dar dividendele sunt plătibile la alegerea exclusivă a entității înainte de data
de răscumpărare. Un astfel de instrument este un instrument financiar compus, componenta de
datorie fiind valoarea actualizată a valorii de răscumpărare. Evoluția discountului pe această
componentă este recunoscută în profit sau pierdere și clasificată drept o cheltuială cu dobânzile.
Dividendele plătite se referă la componenta de capitaluri proprii și prin urmare sunt recunoscute
ca distribuiri din profit sau pierdere. Un tratament similar ar fi aplicabil dacă răscumpărarea nu ar
fi obligatorie, ci la alegerea deținătorului, sau dacă acțiunea ar fi fost în mod obligatoriu
convertibilă într-un număr variabil de acțiuni ordinare calculate astfel încât să fie egale cu o
sumă fixă sau cu o sumă bazată pe modificări ale unei variabile de bază (de exemplu,o marfă).
Totuși, dacă sunt adăugate dividendele neplătite la suma răscumpărării, întregul instrument
constituie o datorie. În acest caz, dividendele sunt clasificate drept cheltuieli cu dobânzile.

2. IFRS 7. Instrumente financiare: informații de furnizat

Obiectivul acestui standard este de a solicita agenților economici sa prezinte în situațiile
lor financiare informații care să permită utilizatorilor acestora să urmărească importanța
instrumentelor financiare pentru poziția financiară a entității și să cuantifice riscurile asociate
instrumentelor financiare, respectiv modul în care entitatea gestionează aceste riscuri.

Acest standard completează IAS 32 Instrumente financiare: prezentare și IAS 29

Instrumente financiare: recunoaștere și evaluare.

Categoriile de active și datorii financiare care urmează să fie prezentate fie în bilanț, fie în
note sunt:

1. activele financiare la valoarea justă;

2.  investițiile deținute până la scadență;
3. împrumuturi și creanțe;
4. active financiare disponibile pentru vânzare;
5. datoriile financiare la valoarea justă;

În vederea evaluării riscurilor ce derivă din utilizarea instrumentelor financiare o entitate va

trebui să prezinte pentru fiecare tip de risc atât informații cantitative cât și calitative:

a) Informații calitative:

– expunerile la riscuri și modul în care au apărut;

– politicile și metodele de gestionare a riscurilor: structura și organizarea activității de

gestionare a riscului entității, natura sistemelor de raportare sau de evaluare a riscului,
politica de reducere a riscurilor, monitorizarea eficienței instrumentelor de acoperire
împotriva riscurilor;

– modificări ale celor 2 elemente enumerate mai sus în raport cu perioada anterioară.

5
 b) Informații cantitative referioare la expunerea la risc. Acestea trebuie să aibă la bază
informațiile furnizate intern personalului cheie din conducerea entității, de exemplu
consiliul de administrație.

În mod deosebit se atrage atenția asupra concentrărilor de risc. Acestea pot fi generate de:

– sectoarele de activitate , de exemplu: în cazul în care activitatea partenerilor este

concentrată în unul sau mai multe sectoare de activitate, entitatea trebuie să prezinte
separat expunerile la risc care derivă din fiecare concentrare a partenerilor.

– evaluarea riscului sau alte metode de determinare a calității creditului: dacă există o
concentrare a creditului în ce privește partenerii entității, entitatea va trebui să furnizeze
separat expunerile la risc care derivă din fiecare concentrare a partenerilor.

– distribuția geografică (concentrarea pe o anumită piață)

3. IFRS 9 –Instrumente financiare

IFRS 9 a constituit un subiect de discuție important în sectorul bancar în ultimii ani și a

devenit cu atât mai important o dată cu data implementării, 1 ianuarie 2018. Versiunea finală a
IFRS 9 reunește etapele de clasificare și evaluare, depreciere și contabilitatea de acoperire a
riscurilor din proiectul IASB de înlocuire a IAS 39 Instrumente Financiare: Recunoaștere și
Evaluare. IFRS 9 este un standard de contabilitate, însă are un impact semnificativ asupra
managementului riscului și a modelului de afaceri bancare.

La 24 iulie 2014, Consiliul pentru Standarde Internaționale de Contabilitate a publicat

standardul internațional de raportare financiară IFRS 9 Instrumente financiare. IFRS 9 are scopul
de a îmbunătăți raportarea financiară cu privire la instrumentele financiare prin abordarea
preocupărilor apărute în domeniul respectiv în timpul crizei financiare. În special, IFRS 9
răspunde solicitării formulate în cadrul G20 de a trece la un model cu un caracter prospectiv mai
pronunțat pentru recunoașterea pierderilor de credit așteptate aferente activelor financiare. În
ceea ce privește recunoașterea acestor pierderi de credit așteptate aferente activelor financiare,
IFRS 9 înlocuiește standardul international de contabilitate IAS 39.

Comisia a adoptat IFRS 9 prin Regulamentul (UE) 2016/2067 al Comisiei. În

conformitate cu acest regulament, instituțiilor de credit și firmelor de investiții (denumite în
continuare „instituțiile”) care utilizează IFRS pentru a-și pregăti situațiile financiare le revine
obligația de a aplica IFRS 9 de la data primului exercițiu financiar care începe la 1 ianuarie 2018
sau ulterior acestei date.

Aplicarea IFRS 9 ar putea duce la o creștere bruscă semnificativă a ajustărilor pentru

pierderile de credit așteptate și, în consecință, la o scădere bruscă a fondurilor proprii de nivel 1
de bază ale instituțiilor. În timp ce Comitetul de la Basel pentru supraveghere bancară analizează
în prezent cadrul de reglementare pe termen mai lung a ajustărilor pentru pierderile de credit

6
așteptate, ar trebui să se introducă în Regulamentul (UE) nr. 575/2013 al Parlamentului European
și al Consiliului măsuri tranzitorii pentru diminuarea impactului negativ posibil semnificativ
asupra fondurilor proprii de nivel 1 de bază care poate decurge din contabilizarea pierderilor de
credit așteptate.

În rezoluția sa din 6 octombrie 2016 privind standardele internaționale de raportare

financiară: IFRS 9, Parlamentul European a solicitat un regim de tranziție progresivă, care ar
atenua impactul noului model de depreciere prevăzut de IFRS 9.

În cazul în care bilanțul de deschidere al unei instituții în ziua în care se aplică pentru
prima dată IFRS 9 reflectă o scădere a fondurilor proprii de nivel 1 de bază ca urmare a
ajustărilor pentru pierderile de credit așteptate majorate, inclusiv ajustările pentru pierderile de
credit așteptate pe durata de viață în cazul activelor financiare care sunt depreciate, astfel cum
sunt definite în apendicele A la IFRS 9 prevăzut în anexa la Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 al
Comisiei („Anexa referitoare la IFRS 9”), în comparație cu bilanțul de închidere din ziua
precedentă, instituției ar trebui să i se permită să includă în fondurile sale proprii de nivel 1 de
bază o parte a ajustărilor pentru pierderile de credit așteptate majorate, pe parcursul unei
perioade de tranziție. Respectiva perioadă de tranziție ar trebui să aibă o durată maximă de cinci
ani și ar trebui să înceapă în anul 2018. Partea din ajustările pentru pierderile de credit așteptate
care poate fi inclusă în fondurile proprii de nivel 1 de bază ar trebui să scadă cu timpul până la
zero pentru a se asigura punerea deplină în aplicare a IFRS 9 în ziua imediat următoare încheierii
perioadei de tranziție. Impactul ajustărilor pentru pierderile de credit așteptate asupra fondurilor
proprii de nivel 1 de bază nu ar trebui să fie complet neutralizat în cursul perioadei de tranziție.

Instituțiile ar trebui să decidă dacă să aplice respectivele măsuri tranzitorii și să informeze

autoritatea competentă în consecință. Pe parcursul perioadei de tranziție, orice instituție ar trebui
să aibă posibilitatea de a reveni, o singură dată, asupra deciziei inițiale, sub rezerva aprobării
prealabile a autorității competente, care ar trebui să se asigure că această decizie nu este motivată
de considerente de arbitraj de reglementare.

Deoarece ajustările pentru pierderile de credit așteptate înregistrate după data de la care o
instituție aplică pentru prima dată IFRS 9 ar putea crește în mod neașteptat ca urmare a unei
degradări a perspectivelor macroeconomice, instituțiilor ar trebui să li se acorde asistență
suplimentară în astfel de cazuri.

Instituțiile care decid să aplice măsuri tranzitorii ar trebui să aibă obligația de a ajusta
calculul elementelor normative care sunt direct afectate de ajustările pentru pierderile de credit
așteptate, pentru a se asigura că acestea nu primesc asistență inadecvată în materie de capital. De
exemplu, ajustările specifice pentru riscul de credit prin care valoarea expunerii este redusă în
conformitate cu abordarea standard pentru riscul de credit ar trebui reduse prin aplicarea unui
factor care are efectul de a majora valoarea expunerii. Aceasta ar garanta că o instituție nu ar

7
beneficia atât de creșterea fondurilor sale proprii de nivel 1 de bază ca urmare a măsurilor
tranzitorii, cât și de reducerea valorii expunerii.

Instituțiile care decid să aplice măsurile tranzitorii privind IFRS 9 precizate în prezentul
regulament ar trebui să își facă publice fondurile proprii, ratele de capital și rata efectului de
levier, indiferent dacă măsurile tranzitorii se aplică sau nu, pentru a permite publicului să
stabilească impactul măsurilor respective.

De asemenea, este oportun să se prevadă măsuri tranzitorii pentru derogarea de la limita

aplicabilă expunerilor mari, disponibilă pentru expunerile la anumite datorii ale sectorului public
din statele membre, denominate în moneda națională a oricărui stat membru. Perioada de
tranziție ar trebui să aibă o durată de trei ani, începând de la 1 ianuarie 2018, pentru expunerile
de acest tip înregistrate la sau după 12 decembrie 2017, în timp ce expunerile de acest tip
înregistrate până la această dată ar trebui să își păstreze drepturile obținute și să beneficieze în
continuare de derogarea aplicabilă expunerilor mari.

8
Bibliografie
1. Financial Instruments Standards: A Guide on IAS 32, IAS 39 and IFRS 7, Pooja
Gupta, Mumbai 2008
2. https://eur-lex.europa.eu/legal-content/RO/TXT/HTML/?
uri=CELEX:32016R2067&from=BG
3. *** OMFP nr. 2844/2016 pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu
Standardele Internaționale de Raportare Financiară, cu modificările și completările
ulterioare