Unitatea de învăţare M2.U4.

Definirea, recunoaşterea şi
evaluarea structurilor în situaţiile financiare
Cuprins
M2.U4.1. Introducere ................................................................................................41
M2.U4.2. Competenţe................................................................................................42
M2.U4.3 Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare...........................................42
M2.U4.4. Reflectarea operaţiilor patrimoniale în situaţiile financiare.........................45
M2.U4.5. Rezumat ....................................................................................................47
M2.U4.6.Teste de autoevaluare a cunoştinţelor..........................................................48

M2.U4.1. Introducere
Organismul internaţional de normalizare contabilă (IASC) defineşte elementele pe
baza cărora sunt întocmite situaţiile financiare, grupându-le în clase cuprinzătoare
conform caracteristicilor lor economice. Aceste clase sunt numite „stucturi ale
situaţiilor financiare” [TRI08].
Structurile bilanţului legate în mod direct de evaluarea poziţiei financiare sunt:
activele, datoriile şi capitalul propiu. Structurile contului de rezultat, legate în
mod direct de evaluarea performanţei sunt veniturile şi cheltuielile.
Un activ reprezintă o resursă a întreprinderii de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare. De regulă, o întreprindere îşi utilizează activele
pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii capabile să satisfacă
necesităţile clienţilor, pentru care aceştia sunt dispuşi să plătească, contribuind
astfel cu intrări în fluxul de lichidităţi al întreprinderii.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii prin decontarea căreia se
aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care diminuează beneficiile economice.
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi, după deducerea tuturor datoriilor sale [TRI08]. Prin interesul
rezidual al acţionarilor se înţelege atât capitalul social, aportat la constituirea
unităţii patrimoniale cât şi profitul capitalizat în decursul exercitării activităţii şi
rezervele ca ajustări pentru conservarea capitalului.
Veniturile constitiuie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale
datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele
rezultate din contribuţii ale acţionarilor [TRI08]. Noţiunea de venituri cuprinde
atât veniturile din activităţile curente cât şi orice alte venituri. Veniturile din
activităţile curente sunt cele din vânzări, comisioane, dobânzi, dividende,
redevenţe şi chirii, iar alte venituri pot fi donaţiile primite, despăgubirile încasate

41
 în urma unor calamităţi sau sumele rezultate din anularea unor provizioane.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice, pe parcursul perioadei
contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale
datoriilor şi care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât
cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari [TRI08].
Cheltuielile sunt astfel pierderi de orice natură care apar în decursul exercitării
activităţii întreprinderii. Ele sunt sunt reprezentate ori de ieşiri din patrimoniu
necesare desfăşurării activităţii ori sunt scăderii ale valorii activelor ca urmare a
activităţii desfăşurate.

M2.U4.2. Competenţe
Obiectivul principal este recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare şi modul
de reflectare al modificărilor patrimoniului prin elemente de structură ale acestuia.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare studenţii vor fi capabili să:
 recunoască elementele patrimoniale de activ;
 recunoască elementele patrimoniale de datorii şi capitaluri proprii;
 recunoască elementele contului de rezultat, veniturile şi cheltuielile;
 aplice în situaţiile financiare operaţiuni patrimoniale prin intermediul formulelor
matematice;
 transpună formulele matematice de modificare patrimonială în formule
contabile.

Durata medie de parcurgere a unităţii de învăţare este de 2 ore.

M2.U4.3 Recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare

De mare importanta în evidenţierea corecta în contabilitate a operaţiunilor
patrimoniale o are recunoaşterea structurilor situaţiilor financiare, în speţă a activelor,
datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor. Recunoaşterea presupune luarea în
considerare, în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere, a unui element pe baza unor criterii.
Astfel, orice element de structură a situaţiilor financiare trebuie recunoscut în cazul în care
este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat acestuia să între sau să iasă din
întreprindere şi în plus are un cost sau o valoare care poate fi evaluată în mod credibil.
În procesul de evaluare a îndeplinirii sau neîndeplinirii criteriilor de recunoaştere, în
situaţiile financiare trebuie acordată atenţie pragului de semnificaţie. Astfel, informaţiile sunt
considerate semnificative dacă omisiunea sau declararea lor greşită ar putea influenţa deciziile
economice luate de utilizatori pe baza situaţiilor financiare [TRI08] .

42
RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR
Conform IAS 1, un activ este recunoscut în momentul în care este probabilă obţinerea
de beneficii economice viitoare ca urmare a deţinerii, utilizării, vânzării activului respectiv şi
dacă activul are un cost şi o valoare care pot fi evaluate în mod credibil.
Beneficiile economice viitoare, încorporate în active, reprezintă potenţialul de a
contribui în mod direct sau indirect, la fluxul de numerar şi echivalente ale numerarului
către întreprindere [FEL 02]. Beneficiile economice viitoare încorporate în active se pot
reflecta în mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi utilizat separat sau împreună cu
alte active pentru prestarea de servicii sau producţia de bunuri destinate vânzării, schimbat cu
alte active, utilizat pentru stingerea unei datorii sau repartizat acţionarilor întreprinderii.
Forma fizică nu este esenţială pentru existenţa unui activ şi nici dreptul de proprietate.

RECUNOAŞTEREA DATORIILOR
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente
trecute şi a cărei decontare determină o ieşire de resurse ce poate fi evaluată în mod credibil.
O caracteristică a recunoaşterii unei datorii este faptul că obligaţia rezultă ca urmare a unui
angajament sau unei responsabilităţi legale de a acţiona într-un anumit fel.
Obligaţiile reprezintă de regulă sume ce trebuie plătite pentru bunuri primite şi servicii
efectuate. De asemenea obligaţiile apar şi din dorinţa întreprinderii de a menţine relaţii bune
de afaceri cu mediul său extern sau de a se comporta într-o manieră echitabilă.
Datoriile rezultă din tranzacţii sau din alte evenimente trecute. Astfel, achiziţia de
bunuri sau utilizarea serviciilor dă naştere unor datorii comerciale, în afara cazurilor în care
plata se face în avans sau se plăteşte în momentul livrării, iar în cazul încasării unui credit de
la bancă se naşte datoria financiară de rambursare a acestuia şi de plată a dobânzii.

RECUNOAŞTEREA CAPITALULUI PROPRIU

Capitalul propriu se formează prin prin aportul asociaţilor/acţionarilor şi se dezvoltă ca
urmare a activităţii economice desfăşurate de întreprindere, generatoare de active şi obligaţii.
El se poate diminua prin procesul repartizării beneficiilor. Recunoaşterea valorii capitalului
propriu este condiţionată deci de recunoaşterea activelor şi datoriilor întreprinderii precum şi
de respectarea principiilor de repartizare a beneficiilor. Astfel, constituirea rezervelor este
cerută uneori de lege, de statut sau de alte acte normative ca măsură de protecţie împotriva
pierderilor pentru întreprindere sau pentru creditorii acesteia. Existenţa şi mărimea unor
asemenea rezerve constituie un element de recunoaştere a valorii capitalului propriu.
Valoarea de înregistrare a capitalului propriu în bilanţ depinde de valoarea activelor şi
datoriilor consemnate în aceiaşi situaţie financiară. Această valoare corespunde doar
întâmplător cu valoarea reală a patrimoniului evaluată spre exemplu pe baza cotaţiei de piaţă

43
a acţiunilor întreprinderii sau ca sumă obţinută prin vânzarea pe elemente a activelor sau a
întreprinderii în întregime.

RECUNOAŞTEREA VENITURILOR
Veniturile sunt recunoscute în situaţiile financiare atunci când determină o creştere a
beneficiilor economice (creşterea unui activ sau diminuarea unei datorii) şi când pot fi
evaluate în mod credibil. IAS18 precizează condiţiile care trebuiesc îndeplinite pentru
recunoaşterea veniturilor în contul de profit şi pierdere:
 se transferă către cumpărător principalele riscuri şi avantaje ale proprietăţii bunului;
 întreprinderea nu mai gestioneaza bunul sau nu mai deţine controlul asupra lui;
 mărimea venitului poate fi evaluata în mod rezonabil;
 există posibilitatea ca tranzacţia să genereze beneficii economice către întreprindere;
 încasarile care nu privesc întreprinderea (TVA, valoarea produselor în consignaţie
etc.) nu reprezintă venituri.
Un aspect important al recunoaşterii veniturilor îl constituie momentul acesteia. Cel
mai des utilizat moment de recunoaştere a veniturilor este momentul vânzării, fiind considerat
momentul care poate fi identificat cel mai exact pe parcursul procedurii de vânzare. În fapt,
acesta este momentul la care s-au transferat riscurile şi beneficiile semnificative şi s-au
eliminat majoritatea elementelor de nesiguranţă legate de realizarea tranzacţiei. Există însă
situaţii în care bunurile sunt vândute păstrându-se însă titlul de proprietate asupra lor până ce
s-a realizat colectarea sumei datorate de cumpărător (leasingul financiar). În astfel de condiţii,
momentul recunoaşterii în contabilitate a veniturilor este cel al livrării.

RECUNOAŞTEREA CHELTUIELILOR
Cheltuielile sunt recunoscute în situaţiile financiare atunci când determină o diminuare
a beneficiilor economice (diminuarea unui activ sau creşterea unei datorii) şi când pot fi
evaluate în mod credibil. Astfel, recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaşterea
diminuării activelor sau a creşterii datoriilor. Recunoaşterea cheltuielilor în acest din urmă caz
se produce în două situaţii distincte:
- când nu este consecinţa achiziţiei unui activ

Exemple:
 Cheltuielile cu energia, apa, telefoanele, prestările de servicii (închiriere,
consultanţă, contabilitate etc.), protocolul;
 Constituirea de provizioane pentru produsele vândute cu garanţie;
 Cheltuielile de cercetare.
- când o plată nu generează beneficii economice viitoare

44
 Exemple:
 Taxe şi impozite;
 Amenzi şi penalităţi;

M2.U4.4. Reflectarea operaţiilor patrimoniale în situaţiile financiare

Operaţiunile economice şi financiare desfăşurate de unităţile economice produc
modificări ale activului şi pasivului patrimonial fără însă a influenţa egalitatea:

ACTIV = PASIV (4)

Aceasta abordare identifică patru tipuri posibile de modificări ale bilanţului patrimonial:
1. Operaţii economice care modifica doar structura activului (A), pe baza relaţiei:
A + x – x = P (9)
2. Operaţii economice care modifica doar structura pasivului (P), pe baza relaţiei:
A = P + x - x (10)
3. Operaţii economice ce determina cresterea activului şi pasivului, pe baza relaţiei:
A + x = P + x (11)
4. Operaţii economice ce determina scaderea activului şi pasivului, pe baza relaţiei:
A – x = P – x (12)
Pe de altă parte, orice tranzacţie sau operaţiune care modifică un element oarecare al
bilanţului (activ - A, datorii - D sau Capital propriu - Cp) sau contului de rezultat (venituri - V
sau cheltuieli - Ch) este însoţită de o modificare care afectează alte elemente de bilanţ sau
cont de rezultat, astfel încât egalitatea (5) să se păstreze întotdeauna.

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5)

Unele tranzacţii şi evenimente influenţează concomitent atât elemente ale contului de

rezultat cât şi elemente ale bilanţului contabil. În acest sens, operaţiunile care determină
modificări ale veniturilor şi cheltuielilor determină o înbogăţire sau o sărăcire a patrimoniului
întreprinderii reflectată în rezultat şi evidenţiată prin modificarea capitalul propriu. Astfel
rezultatul, calculat în contul de rezultat, este încorporat implicit şi în bilanţul contabil.
Din punct de vedere al incidenţei asupra bilanţului contabil şi/sau contului de rezultat,
se pot identifica următoarele tipuri de operaţiuni:
1. Operaţiuni de gestiune patrimonială care modifică doar structura diferitelor elemente de
activ sau pasiv pe baza relaţiilor (9) sau (10). Se disting următoarele operaţiuni:
1.1 Operaţiuni de gestiune internă a elementelor de activ. Aceste operaţiuni
determină o modificare a lichidităţii elementelor de activ prin transformarea
lor în alte elemente de activ pe baza egalităţii:

A + x – x = Cp + D (13)

45
Exemple:
 Încasarea unei facturi (se transformă creanţa client în disponibil bănesc);
 Depunerea numerarului din caserie în cont la bancă (se transformă
disponibilul din caserie în disponibil în cont);
 Încasarea unui bilet la ordin în cont (se transformă efectele de plată în
disponibil în cont)

1.2 Operaţiuni de gestiune internă a capitalurilor. Aceste operaţiuni determină o

reorganizare a elementelor de capital propriu pe baza egalităţii:

A = (Cp + x – x) + D (14)

Exemple:
 Majorarea capitalului social pe seama rezervelor (se transformă rezervele
în capital social);
 Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderii (se include
pierderea în capitalul social);

1.3 Operaţiuni de gestiune externă a capitalurilor. Aceste operaţiuni determină o

compensare a elementelor de capital propriu cu datorii pe baza egalităţilor:

A = (Cp + x) + (D – x) (15)
A = (Cp - x) + (D + x) (16)

Exemple:
 Majorarea capitalului social prin anularea unor datorii (se transformă
datoriile în capital social);
 Reducerea capitalului social prin retragerea unor acţionari (creşte datoria
faţă de acţionarii retraşi);
 Toate cheltuielile întreprinderii (telefon, chirie, energie, salarii etc) care nu
determină o diminuare a elementelor de activ au ca efect diminuarea
profitului şi implicit a capitalului propriu concomitent cu creşterea datoriei
faţă de furnizori;

1.4 Operaţiuni de gestiune financiară a datoriilor. Aceste operaţiuni determină o

reorganizare a datoriilor pe baza egalităţii:

A = Cp + (D + x – x) (17)

46
 Exemple:
 Plata unui furnizor prin credit bancar (se transformă datoria la furnizor în
datorie faţă de bancă);

2 Operaţiuni de exploatare, care modifică valoarea patrimoniului pe baza relaţiilor (11) şi

(12). În cadrul acestora se disting următoarele operaţiuni:
2.1 Vânzări de produse sau prestări servicii. Aceste operaţiuni determină o
creştere a elementelor de activ (creanţe, disponibilităţi) concomitent cu
creşterea capitalului propriu ca urmare a realizării unor venituri incluse în
rezultat. Se păstrează egalitatea:

A + x = (Cp + x) + D (18)

2.2 Consumuri. Aceste operaţiuni determină o diminuare ireversibilă a activelor şi

o cheltuială ce diminuează profiturile întreprinderii. Egalitatea patrimonială
este:
A – x = (Cp – x) + D (19)

Exemple:
 Consumul de materii prime (se înregistrează cheltuiala cu materiile prime);
 Amortizarea imobilizărilor (se înregistrează cheltuiala cu uzura acestora);

2.3 Cumpărări de active. Operaţiunile determină un spor de active şi o creştere a

datoriilor la furnizori. Egalitatea patrimonială este:

A + x = Cp + (D + x) (20)

2.4 Plăţi de datorii. Operaţiunile determină o scădere a datoriilor şi o diminuarea a

activelor. Egalitatea patrimonială este:

A - x = Cp + (D - x) (21)

M2.U4.5. Rezumat
 Structurile bilanţului sunt: activele, datoriile şi capitalul propiu iar structurile
contului de rezultat sunt veniturile şi cheltuielile;
 Un ACTIV este recunoscut dacă este probabilă obţinerea de beneficii economice
viitoare ca urmare a deţinerii, utilizării, vânzării activului respectiv şi dacă acesta are
un cost şi o valoare care pot fi evaluate în mod credibil;

47
 DATORIILE sunt recunoscute atunci când rezultă ieşiri de resurse ca urmare a
asumării unor beneficii economice;
 Recunoaşterea CAPITALULUI PROPRIU depinde de recunoaşterea activelor şi
datoriilor întreprinderii precum şi de respectarea principiilor de repartizare a
beneficiilor;
 Recunoaşterea VENITURILOR se face în momentul în care se transferă către
cumpărător principalele riscuri şi avantaje ale proprietăţii asupra bunului sau când
întreprinderea nu mai gestioneaza sau nu mai deţine controlul asupra lui;
 Recunoaşterea CHELTUIELILOR are loc simultan cu recunoaşterea diminuării
activelor sau a creşterii datoriilor;
 Operaţiunile economice şi financiare desfăşura te de unităţile economice produc
modificări ale activului şi pasivului patrimonial fără însă a influenţa egalitatea:

ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII (5)

 Unele tranzacţii şi evenimente influenţează concomitent atât elemente ale contului
de rezultat cât şi elemente ale bilanţului contabil.

48