Sunteți pe pagina 1din 138

Universitatea Spiru Haret Facultatea: Contabilitate i Finane Campulung Muscel Specializarea Contabilitate i Informatica de Gestiune Anul II ZI/IFR Disciplina

Contabilitate Financiar Curent Titular Conf. univ. dr. VIORINA MIREA

CUPRINS

UNITATEA DE NVARE NR. 1. OBIECTUL, UTILIZATORII I SFERA DE APLICARE A CONTABILITII FINANCIARE 1.1 Definirea obiectului contabilitii financiare si contabilitii de gestiune; 1.2 Prezentarea utilizatorilor informaiilor oferite de contabilitatea financiar, 1.3 Caracteristicile calitative ale informaiilor oferite de situaiile financiare; 1.4 Sfera de aplicare a contabilitii financiare; UNITATEA DE NVARE NR.2 ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE. 2.1 Principiilor contabile generale; 2.2 Organizarea i conducerea contabilitii unitilor patrimoniale; 2.3 Mijloace de organizare a contabilitii financiare UNITATEA DE NVATE NR. 3 DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE PERMANENTE 3.1 Delimitri i structuri privind capitalurile; 3.2 Evaluarea capitalurilor UNITATEA DE NVATE NR. 4 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL 4.1Contabilitatea constituirii capitalului social; 4.2 Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar; Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne; Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni; Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai; Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor. UNITATEA DE NVATE NR.5 PRIMELE I REZERVELE DE CAPITAL 5.1 Contabilitatea primelor de capital; 5. 2 Contabilitatea rezervelor ntreprinderii UNITATEA DE NVATE NR. 6

CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE 6.1 Definirea conceptului de evaluare 6.2 nregistrarea in contabilitate a diferenelor din reevaluare UNITATEA DE NVATE NR. 7 CONTABILITATEA ACIUNILOR PROPRII I A REZULTATELOR 7.3.1 Contabilitatea aciunilor proprii 7.3.2 Contabilitatea rezultatelor UNITATEA DE NVATE NR. 8 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR 8.3.1 Delimitri privind provizioanele 8.3.2 Contabilitatea provizioanelor UNITATEA DE NVATE NR. 9 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILE ASIMILATE 9.1 Delimitri privind mprumuturile 9.2 Contabilitatea operaiilor privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni 9.3 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 9.4 Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor mprumuturi i obligaii asimilate UNITATEA DE NVATE NR. 10 DELIMITRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE I EVALUAREA ACESTORA 10.1 Definiii i delimitri privind activele imobilizate 10.2 Evaluarea activelor imobilizate 10.3 Organizarea evidenei operative i analitice a activelor imobilizate UNITATEA DE NVATE NR. 11 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE 11.1 Noiuni generale 11.2 Conturi utilizate 11.3 Operaii privind imobilizrile necorporale UNITATEA DE NVATE NR 12 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE 12.1 Noiuni generale 12.2 Conturi utilizate 12.3 Operaiuni privind imobilizrile corporale UNITATEA DE NVATE NR 13 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE 13.1 Noiuni generale 13.2 Conturi utilizate 13.3 Operaii privind imobilizrile financiare

UNITATEA DE NVATE NR. 14 AJUSTRILLE DE VALOARE ALE IMOBILIZRILOR 14.1 Noiuni legate de depreciere 14.2 Amortizarea imobilizrilor 14.3 Ajustrile pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor

Manual, notie

MOD DE LUCRU 1. Parcurgei cu atenie coninutul capitolelor, al anexelor suplimentare primite la curs 2.Localizai n text, conceptele din rezumat i cuvintele cheie 3. Parcurgei bibliografia suplimentar 4. Rspundei la ntrebrile recapitulaive, sub forma unor expuneri verbale, dar i n scris 5. Realizai testele de autoevaluare, fr a apela la rspunsuri, evaluai rspunsurile i reluai documentarea pe baza manualului i a bibliografiei suplimentare 6. Rezolvaii studiile de caz i exerciiile consemnnduse n caietul de lucrri pentru seminar

2.nvare

3 Rezumat i cuvinte cheie 4.Consultare bibliografie suplimentar

5.ntrebri

6.Teste de autoevaluare, studii de caz

Documentaie pentru examen INFORMAII LEGATE DE EVALUARE 1. Pentru evaluarea pe parcurs trebuie sa cunoateti coninutul unitilor numerotate de la 1-9. Testele propuse pentru examen, sunt cele prezentate la sfritul fiecrei uniti. 2. Pentru evaluarea final trebuie s cunoateti coninutul tuturor unitilor si de asemenea, s rezolvai testele prezentate n avizierul virtual al facultii.

UNITATEA DE INVATARE NR.1 OBIECTUL, UTILIZATORII I SFERA DE APLICARE A CONTABILITII FINANCIARE CONINUTUL UNITII DE NVARE:

1.1.1 DEFINIREA OBIECTULUI CONTABILITII FINANCIARE


Contabilitatea financiar a entitilor economice este o contabilitate de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (livrare, producie, achiziie) i nu pe msur ce trezoreria ( sau echivalentul su) este ncasat sau pltit Contabilitatea din Romnia, este organizat conform conceptului dualist. n consecin, la nivelul ntreprinderii se disting dou seciuni ale contabilitii, financiar (extern) i de gestiune (managerial, intern). Obiectul contabilitii financiare a entitilor economice l formeaz: patrimoniul acestora, rezultatele financiare i elementele extrapatrimoniale. Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc, aparinnd unei persoane fizice sau juridice. Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentnd totalitatea respectiv universalitatea valorilor corporale ( tangibile) i necorporale ( netangibile), contabilizate sub form de imobilizri corporale, necorporale, financiare, stocuri, creane i disponibiliti, ce aparin unui subiect de drept care este ntreprinderea. Existena patrimoniului presupune mbinarea a dou elemente: 1. persoana fizic sau juridic, ca subiect de drepturi i obligaii; i 2. bunurile economice, ca obiecte de drepturi i obligaii. Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilitii, numai n cazul n care el este investit, adic utilizat n activitatea economic, n vederea obinerii de bunuri i servicii destinate vnzrii, cumprrii, ori n activiti administrative i social culturale, prin care se satisfac necesiti reale ale societii. Rezultatele financiare Patrimoniul aflat n administrarea entitilor economice, sufer micri i transformri complexe, n timpul derulrii obiectului lor de activitate. Asemenea modificri ale elementelor patrimoniale, au drept int obinerea unor rezultate financiare. Rezultatul poate fi o valoare pozitiv, denumit profit sau beneficiu, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o valoare negativ denumit pierdere, n situaia invers. Cheltuielile entitilor economice reprezint sumele sau valorile pltite/de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz entitatea, munca prestat de personal, executarea unor obligaii legale sau contractuale. De asemenea, n cadrul cheltuielilor se mai cuprind: amortizrile i provizioanele constituite, valoarea contabil a activelor cedate distruse sau disprute, ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare. Veniturile entitilor economice sunt sumele sau valorile ncasate/de ncasat din: livrri de bunuri, executri de lucrri, prestri de servicii, avantaje pe care entitatea a consimit s le primeasc i din executarea unei obligaii legale sau contractuale din partea terilor. De asemenea, categoria 4

veniturilor include: producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor; vnzarea activelor cedate i veniturile din alte operaii extraordinare. Att cheltuielile ct i veniturile nregistrate n contabilitate se nchid prin rezultatul exerciiului financiar. Ca atare, rezultatul exerciiului financiar, respectiv profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor. Rezultatul exerciiului se poate determina pe baza urmtoarelor ecuaii: pe baza contului de rezultate: R = Venituri - Cheltuieli pe baza bilanului contabil patrimonial: R = Capitaluri proprii la finele exerciiului financiar N - capitaluri proprii la finele exerciiului financiar N-1. Elementele extrapatrimoniale Entitile economice, se pot afla n situaia n care, unele drepturi, obligaii, sau anumite bunuri, s nu poat fi integrate n activele i pasivele entitii, fiind considerate extrapatrimoniale. n aceast categorie sunt cuprinse: angajamente ( giruri, cauiuni, garanii) acordate sau primite n relaiile cu terii; mijloacele fixe luate cu chirie; valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ, urmrii n continuare; stocuri de natura obiectelor de inventar; efecte scontate neajunse la scaden; bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie; certificate de emisii de gaze cu efect de ser; alte valori extrapatrimoniale. Contabilitatea acestor elemente extrapartimoniale, se realizeaz cu ajutorul conturilor din afara bilanului, denumite conturi de ordine i eviden.

Contabilitatea financiar are urmtoarele atribuii: nregistrarea cronologic i sistematic a tuturor operaiunilor patrimoniale, dup data ntocmirii documentelor, ori dup data intrrii n societate a bunurilor, respectiv n debitul unor conturi i n creditul altor conturi, denumite conturi corespondente; stabilirea totalului sumelor debitoare i creditoare, dar i a soldului final al fiecrui cont; ntocmirea lunar a balanei de verificare; ntocmirea situaiilor financiare anuale.
Potrivit Legii contabilitii, republicat1, contabilitatea reprezint o activitate specializat care asigur msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute n cursul exerciiului.

Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 48 din data 14 ianuarie 2005.

n acest scop, contabilitatea trebuie sa asigure nregistrarea cronologic i sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara i alte informatii referitoare la activitatea desfasurat, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i potentiali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i alti utilizatori.

n ceea ce privete publicarea sau comunicarea informaiilor, inclusiv pstrarea acestora, se impune sublinierea c se realizeaz, n principal, prin intermediul situaiilor financiare, care, reprezint de altfel, obiectivul cel mai important al contabilitii financiare. Acest obiectiv i n mod firesc celelalte obiective conferite contabilitii financiare, se ndeplinesc prin aplicarea efectiv a reglementri specifice adoptate n acest sens2. Situaiile financiare sunt o reprezentare financiar structurat, a poziiei i performantelor financiare ale unei ntreprinderi. Obiectivul situaiilor financiare generale este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori, n luarea deciziilor economice. De asemenea, situaiile financiare prezint rezultatele gestionrii resurselor, ncredinate de ctre conducerea ntreprinderii. Informaiile privind poziia financiar sunt oferite, n primul rnd de bilan, iar cele privind rezultatul, de contul de profit i pierdere. Poziia financiar a ntreprinderii este definit de resursele economice pe care le controleaz, de structura financiar a activelor, datoriilor i capitalului propriu, de lichiditatea i solvabilitatea valorilor economice i de capacitatea sa de a se adapta la schimbrile mediului, n care i desfoar activitatea. Ecuaia fundamental a poziiei financiare, este de forma: CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII O ntreprindere are o poziie financiar pozitiv, n cazul n care capitalul propriu este mai mare sau cel puin egal cu datoriile ca valoare economic. Aceast condiie indic faptul c ntreprinderea, ca subiect de drept, are posibilitatea s plteasc obligaiile fa de teri, att pe parcursul desfurrii activitii sale, ct i la lichidarea sa. Performana sau rezultatul, sunt definite prin prisma profitabilitii ntreprinderii. Ecuaia folosit n acest sens, este de forma: Rezultatul exerciiului = Veniturile exerciiului Cheltuielile exerciiului De asemenea, rezultatul exerciiului poate fi determinat folosind urmtoarea ecuaie: Rezultatul exerciiului N = Capitalul propriu al exerciiului N Capitalul propriu al exerciiului N-1 Aportul asociatului n cursul exerciiului N +/- Alte creteri/micorri de capital propriu n afara exerciiului N La rndul lor, situaiile financiare anuale sunt difereniate n funcie de anumite criterii de mrime (total active, cifr de afaceri i numr mediu de salariai), care se au n vedere pentru delimitarea celor dou categorii de entiti economice la care se adreseaz. n funcie de modul n care aceste persoane juridice, la data bilanului, depesc ori se situeaz
2

Ordinul ministrului finanelor publice nr.3055/2009, publicat n Monitorul. Oficial al Romniei nr. 766/10.11.2009.

sub limitele a dou dintre criteriile de mrime reglementate (total active - 3.650.000 euro; cifr de afaceri net 7.300.000 euro; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar - 50), ele ntocmesc situaii financiare anuale sau situaii financiare anuale simplificate. Situaiile financiare anuale ntocmite de ctre societile mari i foarte mari, ce depesc limitele a dou din criteriile prezentate mai sus, cuprind cinci componente i anume: bilan; cont de profit i pierdere; situaia modificrilor capitalului propriu; situaia fluxurilor de trezorerie; notele explicative. Acestea sunt auditate de ctre auditori financiari autorizai.

o Situaiile financiare anuale simplificate conin trei componente i anume: bilan prescurtat; cont de profit i pierdere; note explicative la situaiile financiare anuale simplificate Acestea sunt certificate de ctre cenzori.

Persoanele juridice pentru care sunt obligatorii aceste ultime situaii financiare, pot ntocmi atunci cnd consider util i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Ulterior, n msura n care dou exerciii financiare consecutive se depesc, sau dup caz, se nceteaz a mai fi depite limitele a dou dintre cele trei criterii de mrime legale (amintite mai sus), se utilizeaz cealalt variant de situaii financiare, deci cea dezvoltat i, respectiv, cea simplificat. Situaiile financiare anuale, indiferent de varianta n care se ntocmesc, conin ca anex o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii persoanei juridice, privind modul de elaborare a acestora, n consens cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV- a Comunitii Economice Europene. Contabilitatea de gestiune va asigura n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate. Prin contabilitatea de gestiune, persoanele juridice pot obine informaii, care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, respectiv3: - informaii legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii, precum i de costul bunurilor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activitate de comer; - informaii care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare;
3

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004.

- informaii necesare analizelor financiare, n vederea fundamentrii deciziilor manageriale privind conducerea activitii interne; - alte informaii impuse de realizarea unui management performant. Contabilitatea de gestiune furnizeaz pe de o parte informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor, ea iar pe de alt parte, descrie circuitul patrimonial intern al ntreprinderii, definit de activitile consumatoare de resurse i productoare de rezultate. n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii, menionm c aceasta reprezint o obligaie legal expres, ce i revine administratorului sau altei persoane juridice, care asigur gestionarea unitii respective4. n vederea transpunerii n practic a activitilor amintite, n funcie de Precizrile emise n acest scop, se las libertate fiecrei persoane juridice n ceea ce privete adoptarea unei asemenea forme de organizare, bine conturat, scris i meninut n timp, care, pe de o parte, s corespund specificului activitii i necesitilor proprii de informaii detaliate (analitice), iar pe de alt parte, s fie elaborat n condiii de exigen, astfel nct s aib caracter de continuitate. 1.2 Utilizatorii informaiilor oferite de contabilitatea financiar Contabilitatea financiar este principala surs de informaii la nivelul ntreprinderii, aceasta oferind informaii despre gestiunea curent a clienilor, furnizorilor, stocurilor, imobilizrilor i a surselor de finanare, necesare n vederea fundamentrii deciziilor. Situaiile financiare fiind publice, ofer informaii si diverilor utilizatori externi, cum ar fi5: Investitorii prezeni i poteniali; fiind preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor, au nevoie de informaii, pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciuni, dar i pentru evaluarea capacitii societii de a plti dividende; Angajaii sunt interesai n ceea ce privete stabilitatea i profitabilitatea societii n care i desfoar activitatea, pentru a evalua capacitatea acesteia de a oferi remuneraii, pensii, alte avantaje; Creditorii financiari sunt interesai de acele informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente pot fi rambursate, conform termenelor prevzute n contractele de mprumut; Furnizorii i ali creditori comerciali sunt interesai de acele informaii care, dup ce sunt analizate, le permit acestora s determine dac sumele care le sunt datorate de ctre societate, vor fi achitate la termenele convenite; Clienii sunt interesai de continuitatea societii, mai ales cnd acetia au relaii de colaborare cu societatea pe termen lung, sau atunci cnd sunt dependeni de societate; Instituiile statului i alte autoriti. Instituiile statului i alte autoriti sunt interesate de alocarea resurselor i implicit de activitatea entitilor. Acestea solicit informaii pentru a reglementa activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal i le folosesc ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; Publicul. Entitile pot afecta publicul n diferite moduri. De exemplu, entitile pot avea o contribuie substanial la economia local, n special prin numrul de angajai i
4

Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.1826/22.12.2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, M.Of. nr.23 din 12.01.2004. 5 Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009, publicat n Monitorul. Oficial al Romniei nr. 766/10.11.2009.

colaborarea cu furnizorii locali. Situaiile financiare pot ajuta publicul, furniznd informaii referitoare att la evoluiile recente ct i la tendinele legate de prosperitatea entitii i a sferei de activitate a acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare cu scop general, exist informaii care pot interesa toi utilizatorii 1.3 Caracteristicile calitative ale situaiilor financiare anuale Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale6 sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea. Inteligibilitatea. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c, ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante, pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Credibilitatea. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil, atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte, sau ceea ce se ateapt n mod rezonabil s reprezinte. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte. Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic, De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre, dac prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament, pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.3055/2009, publicat n Monitorul. Oficial al Romniei nr. 766/10.11.2009.

n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente, trebuie efectuate ntr-o manier consecvent, n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O consecin important a comparabilitii, este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare, utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti. Conformitatea cu prezentele reglementri, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de entitate, ajut la obinerea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment, n introducerea de politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate, s continue s evidenieze n contabilitate n aceeai manier, o tranzacie sau un alt eveniment, dac politica adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o entitate, s-i lase politicile contabile nemodificate, atunci cnd exist alternative mai relevante i mai credibile. De asemenea, este important ca situaiile financiare, s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele: informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia; s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei 1.4 Sfera de aplicare a contabilitii financiare Aria sau sfera de aplicare ori de cuprindere a contabilitii n general i n mod special a celei financiare este cuprinztoare, fiind precizat chiar n partea de nceput a Legii contabilitii, unde sunt nominalizate urmtoarele categorii de entiti economice: (1) Societi comerciale, societi/companiile naionale, regii autonome, institute naionale de cercetare-dezvoltare, societi cooperatiste si celelalte persoane juridice;

10

(2) Instituii publice, asociaii i celelalte persoane juridice cu i fr scop patrimonial, precum si persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri; (3) Subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor prevzute la alin. (1) si (2), cu sediul sau domiciliul n Romnia, precum i subuniti fr personalitate juridic din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul in strintate, (4) Organismele de plasament colectiv care nu sunt constituite prin act constitutiv, astfel cum sunt prevazute n legislaia pietei de capital, fondurile de pensii facultative, fondurile de pensii administrate privat si alte entitati organizate pe baza Codului civil, (5) Persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri au obligaia s conduc contabilitate simplificat, bazata pe regulile contabilitii n partid simpl, potrivit reglementarilor elaborate n acest sens. Aceste persoane ntocmesc Registrul-jurnal de incasari si plati si Registrulinventar ce au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, potrivit prezentei legi. Referitor la categoriile de entiti amintite mai sus, se impune precizarea c dintre ele, aplic Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (directiva a IV-a i a VII) i, implicit, organizeaz i conduc contabilitatea financiar pe care acestea o normalizeaz, numai cele care sunt nominalizate n acest sens i anume: a. societi comerciale: societile n nume colectiv, societile n comandit simpl, societile pe aciuni, societile n comandit pe aciuni i societile cu rspundere limitat; b. societi/companii naionale; c. regii autonome; d. institute naionale de cercetare-dezvoltare; e. societi cooperatiste i alte persoane juridice, care n baza legilor speciale de organizare, funcioneaz pe principiile societilor comerciale; f. subuniti fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor juridice de mai sus i care au sediul n Romnia, precum i sediile permanente din Romnia, care aparin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul n strintate, n condiiile stabilite prin reglementrile analizate. 1.5 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A) NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Definii contabilitatea financiar. 2. Stabilii diferena dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune 3. Atribuiile contabilitii financiare. 4. Ce informaii ofer contabilitatea de gestiune? 5. Care sunt caracteristicile calitative ale informatiilor prezentate de situaiile financiare? 6. Utilizatorii de informaii oferite de situaiile financiare. B) TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Contabilitatea asigura masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute de o societate comerciala

11

a. adevrat; b. fals. 2. Utilizatorii de situatii financiare sunt: investitorii prezenti si potentiali; angajatii; creditorii financiari, furnizorii si alti creditori comerciali, clientii, Guvernul si institutiile, publicul; managementul firmei. a. adevrat; b. fals. 3.Contabilitatea financiara a entitatilor economice este o contabilitate de angajamente. a. adevrat; b. fals. 4.Contabilitatea din Romnia, este organizata conform unui singur circuit a. adevrat; b. fals. 5. Situatiile financiare anuale simplificate contin trei componente si anume: bilant prescurtat; cont de profit si pierdere; note explicative la situatiile financiare anuale simplificate a. adevrat; b. fals.

6.Obiectul contabilitatii financiare a entitatilor economice il formeaza: a. numai patrimoniul acestora b.numai rezultatele financiare
c. numai elementele extrapatrimoniale d.patrimoniul acestora, rezultatele financiare si elementele extrapatrimoniale. e.datoriile si creantele 7. Unul din urmatoarele elemente se incadreaza in categoria elementelor extrapatrimoniale. Care este acela? a. actiuni proprii b.valorile materiale primite spre prelucrare sau reparare, in pastrare sau custodie c.conturi la banci in valuta d. mijloacele fixe e.datorii pe termen lung

8. Contabilitatea de gestiune va asigura: a.intocmirea lunara a balantei de verificare; b. inregistrarea cronologica si sistematica a tuturor operatiunilor patrimoniale dupa data intocmirii lor ori dupa data intrarii in societate, respectiv in debitul unor conturi si in creditul altor conturi, denumite conturi corespondente; c.intocmirea situatiilor financiare anuale.

12

d. inregistrarea operatiilor privind colectarea si repartizarea cheltuielilor pe destinatii,calculul costului de achizitie, de productie, de prelucrare al bunurilor intrate, e.calculul rezultatului extraordinar 9.Informatiile privind performanta financiara a unei intreprinderi sunt oferite de: a.situatia fluxurilor de trezorerie b. situatia modificarilor capitalurilor proprii c.contul de profit si pierdere d.bilant e.notele explicative la situatiile financiare

10. Informaiile difuzate prin intermediul situaiilor financiare sunt inteligibile atunci cnd:
a. sunt uor de neles de ctre utilizatori; b. sunt relevante n luarea deciziilor; c. nu conine erori semnificative; d. nu sunt prtinitoare; e.pot fi comparate n timp.

11. Informaiile difuzate prin intermediul situaiilor financiare sunt relevante atunci cnd: a. sunt uor de neles de ctre utilizatori; b. sunt utile n luarea deciziilor; c. nu conine erori semnificative; d. nu sunt prtinitoare; e. pot fi comparate n timp. 12.Clientii ca utilizatori de situatii financiare sunt interesati de a. stabilitatea si profitabilitatea societatii b. acele informatii necesare reglementarii activitatii societatii c. continuitatea societatii, mai ales cnd acestia au relatii de colaborare cu societatea pe termen lung sau atunci cnd sunt dependenti de societate d. acele informatii care, dupa analiza lor, permit sa determine daca sumele care le sunt datorate de societate vor fi achitate la termenele convenite;

13. Salariatii ca utilizatori de situatii financiare sunt interesati de a. stabilitatea si profitabilitatea societatii c. continuitatea societatii, mai ales cnd acestia au relatii de colaborare cu societatea pe termen lung sau atunci cnd sunt dependenti de societate b. acele informatii necesare reglementarii d. acele informatii care, dupa analiza lor, activitatii societatii permit sa determine daca sumele care le sunt datorate de societate vor fi achitate la termenele convenite;

13

UNITATEA DE NVATE NR. 2 ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE 2.1 Principiilor contabile generale; 2.2 Organizarea i conducerea contabilitii unitilor patrimoniale; 2.3 Mijloace de organizare a contabilitii financiare

CONINUTUL UNITII DE NVARE: 2.1 Principii contabile generale Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a fluxurilor de trezorerie, se realizeaz pe baza unor reguli, metode i proceduri contabile, care se fundamenteaz i se concretizeaz avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale, se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale, avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente. Principiul continuitii activitii, presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran, legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste elemente, n notele explicative. n caz de continuitate a societii, sunt respectate regulile de evaluare a elementelor patrimoniale n funcie de valoarea de utilitate, iar n caz de noncontinuitate, evaluarea elementelor patrimoniale se realizeaz n valori lichidative, care sunt mai mici dect valorile contabile de intrare ale acestora. De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se i motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i mai poate continua activitatea. Principiul permanenei metodelor, presupune meninerea n mod consecvent, de la un exerciiu financiar la altul, a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc, trebuie s aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economicofinanciari, conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori. Metode si evaluri diferite, conduc la rezultate diferite. Principiul prudenei, se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, printr-o evaluare prudent, adic reducnd sistematic suma nscris n bilan, dac ne gndim c ele au o valoare mai mic. Acest principiu presupune: includerea n situaiile financiare, numai a profitului realizat la data bilanului;

14

evidenierea tuturor obligaiilor previzibile i a pierderilor poteniale, care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat, sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare, precum i nregistrarea ajustrii valorilor corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. Exemplu: Presupunem c o ntreprindere a achiziionat aciuni la burs, la un pre de 20.000 lei. Dac astzi, datorit variaiilor bursiere, aciunile valoreaz 15.000 lei, apare o pierdere latent de 5.000 lei care trebuie contabilizat. Aceasta pierdere latent, este tradus prin contabilizarea ajustrilor pentru depreciere. Invers, dac aceste aciuni valoreaz astzi 30.000 lei, apare un profit latent de 10.000 lei, care nu este contabilizat dect n situaia n care ntreprinderea revinde aciunile. Acest principiu, conduce la contabilizarea pierderilor latente (previzibile) i nu a profiturilor latente De reinut c, prin aplicarea n mod voit, incorect, a acestui principiu, se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. Principiul independenei exerciiului, presupune delimitarea riguroas n timp, a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor. Exemplu: n exerciiul N, s-au pltit chirii n sum de 100.000 lei, din care 60.000 lei n mod anticipat pentru exerciiul N+1. n exerciiul N, la poziia de cheltuieli (din chirii) va fi reinut la suma de 40.000 lei, n timp ce diferena va fi reinut la poziia de cheltuieli n avans. Dac n exerciiul N, s-au vndut produse finite n valoare de 100.000 lei, care vor fi ncasate n anul N+1, venitul din vnzarea produselor va fi reinut pentru exerciiul N, care l-a generat i nu exerciiul N+1, cnd a fost ncasat. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. Principiul intangibilitii, presupune existena unei concordane depline, ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent. Principiul necompensrii, interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele de activ i cele de datorii. Eventualele compensri ntre creane i datorii, ale entitii fa de alt societate, cu respectarea prevederilor legale, se poate face numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. Este interzis de exemplu, a compensa un sold bancar pozitiv, cu un sold negativ dintrun cont bancar, deschis la o alt banc.

15

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului, se refer la faptul c, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere, se face avnd n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i consolidate, ct i pentru entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime, dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative. Principiul pragului de semnificaie, are influen asupra relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s conin n mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur precum i funcii similare, se reflect n sume cumulate. Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat, n circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de elemente, dac este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n anumite cazuri ar putea fi determinant, fie natura, fie mrimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime menionate. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate, pot fi efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii

2.2 Organizarea i conducerea contabilitii unitilor patrimoniale Rspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitii revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane, care are obligaia gestionarii unitii respective. Contabilitatea se organizeaz i se conduce:
1.

2.

3.

de regul, n compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul-ef, sau alt persoan mputernicit s ndeplineasc aceast funcie. Aceste persoane trebuie s aib studii economice superioare. pe baz de contracte de prestri de servicii n domeniul contabilitii, ncheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia. pe baza de contracte/conventii civile ncheiate potrivit Codului civil cu persoane fizice care au studii economice superioare, situaie n care rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestor persoane fizice ( n cazul persoanelor care n exercitiul financiar precedent au nregistrat cifra de afaceri neta sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro i totalul activelor sub echivalentul n lei al sumei de 35.000 euro).

16

Rspunderea pentru aplicarea necorespunztoare a reglementrilor contabile, revine directorului economic, contabilului-ef sau altei persoane mputernicite s ndeplineasc aceast funcie, mpreun cu personalul din subordine. n cazul n care contabilitatea este condus pe baz de contract de prestri de servicii, ncheiat cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Experilor Contabili si Contabililor Autorizai din Romnia, rspunderea pentru conducerea contabilitii revine acestora, potrivit legii i prevederilor contractuale. Persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii, trebuie s asigure condiii necesare pentru: ntocmirea documentelor justificative privind operaiunile economice; organizarea i conducerea corect i la zi a contabilitii; organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i pasiv; respectarea regulilor de ntocmire a situaiei financiare anuale i depunerea la termen a acestora la organele n drept; pstrarea documentelor justificative, a registrelor i situaiei financiare anuale; organizarea contabilitii de gestiune, adaptate la specificul activitii persoanelor juridice.

2.3. Mijloace de organizare a contabilitii financiare Modul de organizare a contabilitii, presupune stabilirea i utilizarea anumitor mijloace, cum ar fi: documente justificative, planul de conturi, registre contabile, forme de organizare a contabilitii. a) Documentele justificative Potrivit prevederilor legale privind ntocmirea i utilizarea formularelor comune sau cu regim special, utilizate n activitatea financiar-contabil, orice aciune economic efectuat se consemneaz ntrun document, care st la baza nregistrrii n contabilitate, dobndind calitatea de document justificativ. n acest sens, este necesar ca fiecare document folosit ca act justificativ de ctre contabilitate, s conin unele elemente obligatorii, i anume: denumirea documentului; denumirea unitii juridice care ntocmete documentul; numrul documentului i data ntocmirii acestuia; menionarea prilor care particip la efectuarea operaiunii economice i financiare (cnd este cazul); coninutul operaiei economice i financiare, iar atunci cnd este necesar i temeiul legal al efecturii ei; datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare efectuate; numele, prenumele i semnturile persoanelor care le-au ntocmit, vizat i aprobat; alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor. Termenele de pstrare a documentelor justificative, sunt: - 50 de ani pentru state de salarii;

17

- 10 ani pentru registre contabile i documentele justificative care stau la baza nregistrarilor n contabilitatea financiara; - n perioada de utilizare a bunului, pentru facturile aferente bunurilor de capital ce au o durat de utilizare mai mare de 10 ani; Registrele de contabilitate i documentele justificative se pstreaz n arhiv, n forma lor original, grupate n funcie de natura operaiunilor i n ordine cronologic, n cadrul exerciiului financiar la care acestea se refer. Arhivarea documentelor contabile trebuie s asigure pstrarea i consultarea documentelor, n termenele prevzute de lege. n caz de pierdere, sustragere sau distrugere a unor documente contabile, se vor lua msuri de reconstituire a lor, n termen de maxim 30 de zile de le constatare, ele purtnd meniunea Reconstituit. b) Planul de conturi general este conceput pe sistemul zecimal, pentru organizarea contabilitii n dublu circuit, astfel: - pentru circuitul contabilitii financiare, se utilizeaz clasele de conturi de la 1 la 7, numite Conturi de bilan, prin care se nregistreaz existena i micarea elementelor patrimoniale i se realizeaz ntocmirea situaiei financiare de sintez i clasa 8 Conturi specifice, prin care se nregistreaz operaiuni extrapatrimonial; - pentru circuitul contabilitii de gestiune, se utilizeaz conturile din clasa 9 Conturi interne de gestiune, cu ajutorul crora se nregistreaz decontrile interne privind cheltuielile, producia, etc. c) Registrele contabile obligatorii sunt: Registrul jurnal; Registrul inventar; Cartea mare.

Registrul jurnal reprezint documentul obligatoriu de nregistrare cronologic a documentelor justificative, servind ca prob n litigii i organelor fiscale. Este supus nuruirii, parafrii i nregistrrii n evidena entitii. Persoanele fizice autorizate i asociaiile familiale, n locul registrului jurnal, folosesc registrul jurnal de ncasri i pli. Registrul inventar este documentul contabil obligatoriu de nregistrare anual grupat a rezultatelor inventarierii patrimoniului, precum i a coninutului fiecrui post de bilan, pe baza datelor cuprinse n procesele verbale de inventariere i n bilanul anual. Cartea mare este registrul pentru evidena sistematic a operaiunilor economico-financiare i servete la stabilirea rulajelor lunare i a soldurilor pe fiecare cont sintetic i analitic. d) Forma de contabilitate reprezint modul de organizare a ciclului contabil de nregistrare i prelucrare a datelor. n Romnia se utilizeaz urmtoarele forme de contabilitate: 1. Forma maestru-ah utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul jurnal, fiele de conturi, Balanele de verificare, Registrul inventar i bilanul. Aceast form presupune dezvoltarea pe conturi corespondente, att a rulajului debitor, ct i celui creditor a conturilor sintetice. Circuitul este urmtorul:

18

Datele din documentele justificative sunt preluate n Registrul Jurnal, din care sunt nscrise n fiele de cont, cu ajutorul crora se ntocmesc balanele de verificare analitice, apoi balana sintetic, iar n baza acesteia i cu ajutorul Registrului Inventar, se obine bilanul contabil. Schematic avem:

2. Forma pe jurnale utilizeaz ca instrumente: documentele justificative, Registrul Cartea Mare, balana de verificare, Registrul inventar i bilanul. Circuitul este urmtorul: Datele din documentele justificative sunt preluate n jurnale deschise pentru fiecare cont, din jurnale se preiau sumele n Registrul Cartea Mare, pe baza cruia se ntocmete balana de verificare sintetic, iar cu ajutorul acesteia i a Registrului Inventar, se obine bilanul contabil.

Schematic avem:

3. Forma informatic utilizeaz documentele justificative care se prelucreaz automat, rezultnd jurnalele, Registrul Cartea Mare i balana de verificare. Registrul inventar se ntocmete manual, iar pe baza acestuia i a balanei, se ntocmete bilanul contabil. n acest caz, din ce n ce mai utilizat, documentele contabile justificative necesit o codificare prealabil, n vederea prelurii informatice. Schematic avem:

2.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE

19

1. Organizarea contabilitii financiare 2. Abateri de la principiile contabile 3. Forme de contabilitate B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Principiul continuitatii activitatii consta in aceea ca
a. presupune mentinerea in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul a metodelor de evaluare, inregistrare si prezentare a elementelor patrimoniale si a rezultatelor financiare, b.presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii c.se refera la determinarea valorii oricarui element patrimonial, printr-o evaluare prudenta d. presupune delimitarea riguroasa in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente exercitiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor

2. Principiul independentei exercitiului a.se refera la determinarea valorii oricarui element patrimonial, printr-o evaluare prudenta b. presupune ca entitatea isi continua in mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere semnificativa a activitatii c.presupune mentinerea in mod consecvent de la un exercitiu financiar la altul a metodelor de evaluare, inregistrare si prezentare a elementelor patrimoniale si a rezultatelor financiare, d.presupune delimitarea riguroasa in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente exercitiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data incasarii sumelor sau a efectuarii platilor 3. Contabilitatea se organizeaza si se conduce, de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Ce fel de studii trebuie sa aiba aceste persoane.
a. b. c. d. studii tehnice superioare legea nu precizeaza nimic in acest sens

studii economice superioare.


studii superioare in domeniul dreptului comercial

4. Care din poziiile enumerate n continuare cuprinde n exclusivitate registrele contabile principale prevzute de lege? a registrul inventar, registrul de cas, registrul cartea-mare; b registrul inventar, registrul jurnal, registrul cartea-mare; c registrul inventar, registrul de vnzri, registrul cartea-mare; d registrul de cumprri, registrul de jurnal, registrul cartea-mare. 5. n ceea ce privete organizarea i conducerea contabilitii de gestiune adaptate la specificul activitii menionm c nu reprezint o obligaie legal expres. a adevarat b. fals 6. Conform principiului independentei exercitiilor daca, n exerciiul N s-au pltit chirii n sum de 100.000 lei din care 60.000 lei n mod anticipat pentru exerciiul N+1. n exerciiul N va fi reinut la poziia de cheltuieli ( din chirii) suma de 20

a) 100.000 lei, b) 60.000 lei, diferenta va fi reinut la pozitia de cheltuieli n avans. c) 40.000 lei, diferenta va fi reinut la pozitia de cheltuieli n avans. d) 50.000 lei, diferenta va fi reinut la pozitia de cheltuieli n avans 7.Documentele justificative se pastreaza timp de 5 ani in arhiva, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza 10 de ani 10 ani in arhiva, 9 ani in arhiva, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza 10 de ani 10 ani ani pentru registre contabile i documentele justificative care stau la baza nregistrarilor n contabilitatea financiara, cu exceptia statelor de salarii care se pastreaza 50 de ani

a. b. c. d.

21

UNITATEA DE NVATE NR. 3 DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND CAPITALURILE PERMANENTE 3.1 Delimitri i structuri privind capitalurile; 3.2 Evaluarea capitalurilor CONINUTUL UNITII DE NVARE: 3.1 Delimitri i structuri privind capitalurile Prin structura contabil de capitaluri sunt delimitate sursele de finanare stabile, ale valorilor economice constituite ca activ patrimonial al ntreprinderii. Determinativul stabil marcheaz prezena acestor surse la dispoziia ntreprinderii, pe o perioad mai mare de un an. O asemenea trstur, reprezint unul din elementele care pledeaz pentru desemnarea lor i prin noiunea de capitaluri permanente. n raport cu modul lor de constituire financiar, capitalurile se difereniaz n: capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli i datorii pe termen lung. A.CAPITALURILE PROPRII Reprezint dreptul titularilor de patrimoniu (acionari i asociai) asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor datoriilor. Se constituie prin aportul proprietarilor, prin autofinanare i din alte surse financiare nerambursabile. n structura capitalurilor proprii se includ: a. Capitalul social, reprezint aportul n numerar, sau att n numerar ct i n natur, subscris de ctre acionari sau asociai, la constituirea firmei. b. Primele de capital de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie, se refer la excedentul dintre valoarea de emisiune i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale. c. Rezervele din reevaluare, sunt reprezentate de sumele care se stabilesc ca diferen n plus sau n minus, ntre valoarea just la data bilanului i valoarea nregistrat n contabilitate, pentru imobilizrile corporale supuse reevalurii, potrivit reglementrilor aplicabile. d. Rezervele se constituie dup caz, din profitul brut sau net i din alte surse prevzute expres prin acte normative n domeniu. Elementele de capital de mai sus (a-d), se corecteaz n cadrul bilanului, cu valoarea aciunilor proprii ( contul 109), stabilit ca sold debitor la contul cu aceeai denumire. Aceste aciuni au fost deinute anterior pe termen scurt sau pe termen lung i sunt rscumprate, n vederea anulrii sau vnzrii. e. Ctigurile/ Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii

22

Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii, se determin ca diferen ntre preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare. Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii, se determin ca diferen ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal. f. Rezultatul reportat se refer la profitul sau pierderea din exerciiile anterioare, a cror repartizare sau acoperire, pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, a fost amnat. Profitul reportat majoreaz capitalurile proprii, iar pierderea reportat le diminueaz. g. Rezultatul exerciiului sau al anului financiar curent, este reprezentat de profitul realizat sau pierderea nregistrat, care permit majorarea i respectiv, diminuarea capitalurilor proprii. Conform O.M.F.P. 3055/2009, structura i formula de calcul a capitalurilor proprii este urmtoarea: Capital social (+) Prime de capital (+) Rezerve din reevaluare (+) Rezervele ntreprinderii (+) Aciuni proprii (-) Ctigurile/ Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii (+/-) Rezultatul reportat (+/-) Rezultatul exerciiului (+/-) Repartizarea profitului (-)

B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI Reprezint datorii cu exigibilitate sau valoare incert, constituite la ncheierea exerciiului, prin majorarea cheltuielilor de exploatare sau a cheltuielilor financiare, dup caz, privind amortizrile i provizioanele. Ele sunt destinate finanrii pierderilor i cheltuielilor, care devin exigibile n exerciiul urmtor i care se refer la litigii, amenzi i penaliti, cheltuieli cu restructurarea, pensii i obligaii similare, garanii acordate clienilor, cheltuieli relativ mari care se repartizeaz pe mai multe exerciii, etc. C. DATORIILE PE TERMEN LUNG Reprezint resurse financiare strine, furnizate pe termen mediu sau lung, de tere persoane n raport cu ntreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu, dac durata de finanare este pn la cinci ani i pe termen lung, dac durata de finanare este de peste cinci ani. n mod concret, datoriile pe termen lung se identific cu mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen mediu i lung, datoriile legate de participarea n cadrul ntreprinderilor n participaie sau asociative, datorii privind concesiunile i locaiile de gestiune, alte mprumuturi i datorii asimilate (credite de la alte ntreprinderi sau instituii financiare etc.), precum i dobnzile aferente datoriilor pe termen lung i mediu. Capitalul propriu mpreun cu capitalul strin pe termen lung, formeaz capitalul permanent al ntreprinderii.

23

3.2 EVALUAREA CURENT A CAPITALURILOR Capitalurile se evalueaz n principiu, la valoarea nominal pe care acestea o au. Astfel, capitalul propriu se evalueaz la valoarea aferent prilor sociale i aciunilor, n care este concretizat. La rndul su, aceast valoare este cea nscris pe titlurile de valoare, corespunztoare prilor sociale sau aciunilor, emise n favoarea asociailor sau acionarilor. n ceea ce privete datoriile pe termen lung, valoarea nominal este egal cu lichiditile sau echivalena de lichiditi, ce trebuie pltite. Evaluarea capitalurilor la valoarea nominal, impune evidenierea distinct a primelor de capital, a mprumuturilor, a primelor de rambursare i a dobnzilor. Aceast valoare, prezint n mod firesc diferene semnificative, comparativ cu valorile de pia i contabil. Pentru evaluarea curent a prilor sociale i a aciunilor, se au n vedere mai multe elemente, din care amintesc: piaa capitalurilor, rezultatele obinute de unitatea patrimonial, ca indicator al acumulrilor poteniale ale unitii n cauz, creterea economic, calitatea personalului, imaginea societii n faa terilor, previziunile investitorilor, etc. Probleme specifice de evaluare prezint aciunile, ca pri componente ale capitalului social i obligaiunile, ca diviziuni ale mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni. Ambele categorii de titluri sunt negociabile, fapt pentru care evaluarea lor prezint anumite caracteristici. Evaluarea aciunilor n sistemul contabilitii curente, ocazioneaz folosirea mai multor categorii de valori, aa cum se prezint n continuare: Valoarea nominal, este dat de raportul dintre valoarea capitalului social i numrul de titluri emise ( aciuni sau pri sociale); Valoarea bursier sau de pia a unei aciuni, se stabilete prin negociere la bursa de valori, pe baza raportului dintre cerere i ofert, raport numit cotaie. Aceast valoare nu este totdeauna semnificativ, deoarece cotaiile pot fi influenate de factori externi unitii creia i aparin aciunile, cum este cazul unor mutaii n economie, publicitii efectuate n legtur cu firma i ramura ei de activitate, etc. Aceast situaie, impune ca valoarea de pia, s fie completat cu valori stabilite, plecnd att de la profitul distribuit sau realizat i n fapt cu valori financiare i de randament, ct i de la patrimoniu, utilizndu-se valori matematice contabile, valori matematice intrinsece etc. Preul de emisiune sau cursul aciunilor, este preul care trebuie pltit, de ctre persoanele care subscriu aciunile sau prile sociale. Preul de emisiune poate fi egal sau mai mare dect valoarea nominal. Valoarea financiar (VF), reprezint suma care plasat la o anumit rat de capitalizare(R), produce un venit anual, egal cu dividendul titlului (D). Rata de capitalizare, este format din rata de baz, la care se adaug o prim de risc. Rata de baz (neutr) corespunde unor plasamente fr riscuri i cel mai adesea, mrimea ei se stabilete la nivelul dobnzii practicate la obligaiunile de stat. Prima de risc este cu att mai mare, cu ct exploatarea prezint riscuri interne (determinate prin documentare i investigaii) i riscuri externe (in seama de rentabilitatea ramurii din care face parte ntreprinderea).7 VF =
Dividend net anual / actiune Rata anual de venit

Exemplu: Dividendul mediu din ultimii doi ani, aferent unei aciuni este 1.000 lei, iar rata venitului este de 20%. VF
7

1000 20

x 100 = 5000 lei

Ristea Mihai, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti, 2010

24

Suma de 5000 lei, corespunde sumei totale care ar trebui plasat la o dobnd de 20%, pentru a obine un avantaj de mrimea dividendului de 1000 lei. Valoarea de randament (VR), reprezint valoarea corespunztoare profitului anual net (sau mediu) pe aciune, nainte de distribuire (repartizare), ce se poate capitaliza n cursul exerciiului financiar la o rat de capitalizare, sau, altfel spus, reprezint suma care este plasat pe parcursul unui an i cu o anumit rat de profit, ce determin obinerea unui venit, egal cu rezultatul unitar sau beneficiul aferent unei aciuni. Profit anual/aciune Rata anual de venit Profitul net anual/aciune ce se ia n calcul, este cel stabilit nainte de efectuarea distribuirii (ncorporrii) n rezerve. VF = Exemplu: O unitate patrimonial cu un capital social de 10.000 lei, divizat n 400 de aciuni, a obinut n ultimii 2 ani, un profit mediu de 1.000 lei, rata de capitalizare fiind de 25 %. S se calculeze valoarea de randament a unei aciuni. Profitul pentru o aciune = 1.000 : 400 = 2,5 lei VR = 2,5 : 25 x 100 = 10 lei Valoarea matematic contabil (VMC), denumit i valoare bilanier, reprezint activul net contabil aferent unei aciuni, determinndu-se astfel: VMC = Activ net contabil : Numrul total de aciuni ce compun capitalul social

unde:

Activ net contabil = Activ total - Datorii - Active fictive

sau: Activ net contabil = Capitaluri proprii - Active fictive

Activele fictive sunt: cheltuielile de constituire, cheltuielile cu emisiunea de aciuni, primele privind rambursarea obligaiunilor, activele de regularizare i asimilate (cheltuieli nregistrate n avans). Exemplu: Situaia patrimoniala a unei societi pe aciuni se prezint astfel: Elemente Mijloace de transport Sume (lei) 6000 Elemente Capital social subscris vrsat ( 1000 de Sume (lei) 15000

25

Materii prime Casa Echipament tehnologic Cheltuieli de constituire Materiale de natura obiectelor de inventar

11500 1000 8000 1000 1200

aciuni) Alte rezerve Rezultat reportat (pierdere) Credite pe termen lung Furnizori de imobilizri Contribuia la asigurri sociale Personal remuneraii datorate Prime de capital Total:

2000 3000 4000 6500 1000 1000 2200 28.700

Total:

28.700

Pe baza acestor informaii se calculeaz: valoarea nominal : 15000/1000 = 15 lei valoarea matematic contabil a unei aciuni: [ 28.700 - ( 4000 + 6500 + 1000 + + 1000) - 1000)] / 1000 = 15,2 lei/ aciune

Valoarea intrinsec (VI) este o variant a VMC, care se calculeaz prin raportarea activului net rectificat, la numrul total de aciuni ce compun capitalul, dup formula: VI =

Activ net rectificat Total actiuni

Activul net rectificat, denumit i intrinsec, se determin prin corectarea activului contabil net, cu plusurile i minusurile de valoare latent, astfel: Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nejustificate (devin rezerve) Capitalul subscris nevrsat

Activul net rectificat

Activul net contabil

Evaluarea obligaiunilor emise de ctre o entitate economic, se efectueaz cu ajutorul unor categorii distincte de valori i anume: nominal, de emisiune, de rambursare. Valoarea nominal este cea indicat pe titlul folosit ca obligaiune. Valoarea de emisiune este o valoare negociabil la bursa de valori i reprezint preul de vnzare a obligaiunii. n principiu, valoarea de emisiune este egal cu valoarea nominal. Valoarea de rambursare este o valoare stimulativ de restituire a mprumuturilor, prin adugarea la valoarea nominal, a unei prime de rambursare. Exemplu: O unitate patrimonial emite obligaiuni, referitor la care se cunosc urmtoarele valori: nominal 5 lei, de emisiune 4,80 lei i de rambursare 5,50 lei, deci cu prim de rambursare de

26

0,70 lei (5,50 - 4,80). La valoarea de rambursare de 5,50 lei, se adaug dobnda stabilit cu ocazia emisiunii de obligaiuni. 3.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Ce sunt capitalurile proprii ? 2. Ce cuprind capitalurile permanente? 3. Ce este valoarea nominal ? 4. Cum se calculeaz valoarea matematic contabil? B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Cstigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determina ca diferenta intre pretul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii si valoarea lor de rascumparare, respectiv intre valoarea nominala a instrumentelor anulate si valoarea lor de rascumparare. a. adevrat b. fals 2.Capitalurile proprii reprezint dreptul titularilor de patrimoniu ( acionari i asociai) asupra activelor unei entiti, dup deducerea tuturor creanelor. a. adevrat b. fals 2. Capitalul social, reprezint aportul n numerar sau att n numerar, ct i n natur subscris de ctre acionari sau asociai la constituirea firmei a. adevrat b. fals 3. Precizati la ce valoare se face evaluarea capitalului social
a. valoarea neta contabila b.valoarea de piata c.valoarea de randament d.valoarea nominala e. valoarea financiara 4. Capitalurile proprii se formeaza prin aportul: a.proprietarilor b.clientilor c.furnizorilor d.salariatilor e.bancilor

5.Valoarea matematica contabila are formula:

27

a. b. c. d. e.

Capital social / Numar de actiuni; Activ net contabil / Numar de actiuni; Cresterea de capital social / Numar de actiuni ; Rezerve / Numar de actiuni; Numar de actiuni vechi /Numar de actiuni noi

6. Capitalul propriu este cel care: a. se afla in proprietatea actionarilor sau asociatilor b. se afla in proprietatea altor persoane juridice c. se afla in proprietatea altor persoane fizice d. apartine atat actionarilor cat si altor persoane fizice si juridice 7. Capitalul permanent este constituit din: a. capitalul propriu si capitalul juridic b. capitalul propriu si imprumutat pe termen scurt c. capitalul propriu si imprumuturile pe termen lung d. capitalul propriu si capitalul neexigibil 8. Situatia patrimoniala la data de 31 12 N a unei societati pe actiuni poate fi sintetizata prin elementele din urmatorul bilant. Sa se calculeze valoarea activului net contabil. Activ Sume Pasiv Sume Terenuri 1000 Capital social(200 4000 actiuni) Cladiri 5000 Rezerve legale 500 Marfuri 2000 Rezultat reportat 1500 Conturi curente la 1000 Imprumuturi pe 2000 banci termen lung Total 9000 Furnizori 300 Clienti creditori 700 TOTAL 9000 a. b. c. d. 5000 lei 6000 lei 9000 lei 3000 lei

9.Situatia patrimoniala la data de 31 12 N a unei societati pe actiuni poate fi sintetizata prin elementele din urmatorul bilant. Sa se calculeze valoarea matematic contabila a unei actiuni Activ Sume Pasiv Sume Cheltuieli de 1000 Capital social(200 4000 constituire actiuni) Cladiri 5000 Rezerve legale 500

28

Marfuri Conturi curente la banci Total

2000 1000 9000

Rezultat reportat Imprumuturi pe termen lung Furnizori Clienti creditori TOTAL

1500 2000 300 700 9000

a. b. c. d.

30 lei 45 lei 25 lei 15 lei

10.Dispuneti de urmatoarele date: capital social subscris nevarsat 50.000 lei; capital social subscris varsat 10.000 lei; prime de emisiune 2.000 lei; prime de conversie a obligatiunilor in actiuni 1.000 lei; rezerve din reevaluare (sold creditor) 9.000 lei; rezerve legale 5.000lei; rezultat reportat (sold debitor) 8.000 lei; rezultatul exercitiului (sold creditor) 6.000 lei; repartizarea profitului 5.000 lei; subventii pentru investitii 3.000 lei. Conform OMFP 3055/2009, marimea capitalurilor proprii este: a. b. c. d. e. 78 000 lei; 62 000 lei; 70 000 lei; 53 000 lei. 68 000 lei;

11.Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei actiuni este 200 lei, iar rata venitului este de 10%.Care este valoarea financiara a unei actiuni a. 20 lei b. 3000 lei c. 2000 lei d. 1000 lei 12.Dividendul mediu din ultimii doi ani aferent unei actiuni este 200 lei, iar rata venitului este de 5%.Care este valoarea financiara a unei actiuni a. b. c. d. 5000 lei 200 lei 1000 lei 4000 lei

13.O unitate patrimoniala cu un capital social de 10.000 lei divizat in 400 de actiuni a obtinut in ultimii 2 ani un profit mediu de 20.000 lei, rata dobnzii fiind de 25%. Sa se calculeze valoarea de randament a unei actiuni. a. 200 lei

29

b. 250 lei c. 80.000 lei d. 2500 lei 14.O unitate patrimoniala cu un capital social de 5.000 lei divizat in 400 de actiuni a obtinut in ultimii 2 ani un profit mediu de 10.000 lei, rata dobnzii fiind de 12%. Sa se calculeze valoarea de randament a unei actiuni. a. 1200 lei c. 600 lei b. 208,3 lei d. 10.000 lei 15. Identificati activul fictiv. a. prime de emisiune b. prime de aport c. primele privind rambursarea obligatiunilor d. primele de conversie a obligatiunilor in actiuni 16. Identificati activul fictiv dintre urmatoarele elemente. a. conturi curente la banci in lei b. prime de emisiune c. cheltuieli de constituire d. prime de aport

30

UNITATEA DE NVATE NR. 4 CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL

4.1Contabilitatea constituirii capitalului social; 4.2 Contabilitatea creterii capitalului social prin aporturi noi n natur i/sau n numerar; 4.3 Contabilitatea creterii capitalului social prin operaii interne; 4.4 Contabilitatea creterii capitalului prin conversia obligaiunilor n aciuni; 4.5 Contabilitatea micorrii capitalului social prin rambursarea unei pri ctre asociai; 4.6 Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor

4.1 Contabilitatea constituirii i creterii capitalului social Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport social, de ctre asociai sau acionari. Prin aciunea de subscriere, asociaii sau acionarii se angajeaz n actul de constituire, la o contribuie n bani sau n natur, n vederea nfiinrii sau dezvoltrii unei societi comerciale. Pentru c ntre subscriere i depunerea efectiv a capitalului promis, poate exista un anumit decalaj de timp, capitalul social mbrac doua forme: capital social subscris nevrsat i capital social subscris vrsat. Reguli cu privire la constituirea unei societi: la constituirea societilor pe aciuni, trebuie vrsat cel puin 30% din capitalul social subscris. Restul, se poate vrsa n termen de 12 luni de la nmatriculare; n cazul societilor cu rspundere limitat, capitalul social subscris se vars de regul integral, nainte de nceperea formalitilor de constituire, aporturile n numerar sunt obligatorii, pentru orice form de societate; dac societatea comercial are asociat unic, valoarea aportului n natur, va fi stabilit pe baza unei expertize de specialitate; orice modificare a capitalului social, se poate face numai pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor i cu ndeplinirea tuturor formalitilor juridice, legate de aceast hotrre; Mrimea minim a capitalului social, depinde de tipul de societate.8 la societile n nume colectiv i n comandit simpl, nu este stabilit o limit minim a capitalului social; la societile pe aciuni, capitalul social nu poate fi mai mic de 25.000 euro, n echivalent n lei, iar valoarea nominal minim a unei aciuni este de 0,10 lei;

Legea 31/1990 privind societile comerciale modificat prin Legea nr. 302/2005

31

la societile cu rspundere limitat, capitalul social minim este de 200 lei i se divide n pri sociale egale, a cror valoare nominal, nu poate fi mai mic de 10 lei;

n tabelul urmtor, sunt sintetizate principalele caracteristici ale societilor comerciale: Tip societate/ Indicatori Societi n nume colectiv SNC Societi n comandit simpl Pe aciuni 25.000 euro aciuni 0,10 lei Societi pe aciuni Societi cu rspundere limitat 200 lei pri sociale 10 lei

Mrimea minim a capitalului social Capital social divizat n: Valoarea nominal minim a unei aciuni/pri sociale Numr de proprietari Responsabilitatea proprietarilor

25.000 euro aciuni 0,10 lei

pri sociale

pri sociale

nelimitat i solidar

minim 2 nelimitat i solidar a tuturor asociailor comanditai; comanditarii sunt obligai numai pn la concurena aportului lor

minim 2 sunt obligai numai la plata aciunilor lor

Maxim 50 Sunt obligai numai pn la concurena aportului lor

Pentru organizarea contabilitii, constituirii i creterii/diminurii capitalului, se folosete contul cu aceeai denumire cu simbolul 101, care se dezvolt pe patru subconturi sau conturi sintetice de gradul II i anume: 1011 "Capital subscris nevrsat", 1012 "Capital subscris vrsat", 1015 "Patrimoniul regiei" i 1016 "Patrimoniul public". Contul 101 "Capital social" este de pasiv i reflect n credit, att constituirea ct i creterea capitalului social, prin coresponden cu debitul conturilor, care arat modalitatea de constituire sau de majorare, dup cum urmeaz: - 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", cu capitalul subscris de acionari sau asociai n numerar, precum i n natur, la nfiinare sau ulterior, inclusiv cu cel preluat n urma operaiilor de fuziune, prin absorbie cu alte persoane juridice; - 104 "Prime legate de capital", pentru diferena favorabil dintre valoarea de emisiune (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale, ncorporat n capital; - 106 "Rezerve", cu rezervele constituite anterior i care se ncorporeaz n capitalul social .a. n debitul contului analizat, se oglindesc diminurile de capital, prin creditul urmtoarelor conturi: - 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", corespunztor aportului retras de acionari sau asociai;

32

- 117 "Rezultatul reportat", pentru pierderile nesoluionate n exerciiile anterioare i pentru care sunt ndeplinite condiiile legale, n vederea suportrii lor din capitalul social; - 109 "Aciuni proprii", cu valoarea aciunilor proprii rscumprate de la acionari sau asociai i care se anuleaz .a. Soldul contului 101 "Capital" este creditor i reprezint capitalul subscris vrsat sau nevrsat, dup caz. Evidena analitic se organizeaz cu ajutorul registrului acionarilor sau asociailor i asigur cunoaterea pentru fiecare dintre ei, att a numrului, ct i a valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, sau numai subscrise. Conturile 1015 Patrimoniul regiei i 1016 Patrimoniul public, funcioneaz similar contului 101 Capital social. Exemple: 1. Se constituie o societate comercial pe aciuni, cu un capital total subscris de 130.000 lei, divizat n 26.000 aciuni, a 5 lei valoare nominal. Aportul n numerar este de 52.000 lei i este vrsat direct n contul de la banc, iar cel n natur este de 78.000 lei, regsindu-se n diverse utilaje tehnologice. Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea capitalului social, pe baza borderoului aciunilor subscrise: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 130.000 lei

b. ncasarea n contul de la banc, a aportului subscris n numerar i reflectat n extrasul de cont: 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 52.000 lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 52.000 lei

c. Primirea aportului n natur, pe baza procesului-verbal i a raportului de expertiz tehnic: 2131 Echipamente tehnologice = 456 Decontri cu acionarii /asociaii privind capitalul 78.000 lei

33

i concomitent: 78.000 lei 1012 Capital subscris vrsat Cheltuielile care se efectueaz pentru constituirea (nfiinarea) societii comerciale, se vor nregistra la capitolul urmtor, privind contabilitatea imobilizrilor necorporale. 1011 Capital subscris nevrsat = 2. n data de 15 10. 200N, se constituie o societate comercial cu rspundere limitat, cu un capital social subscris de 1000 lei, divizat n 100 de pri sociale. Contravaloarea capitalului social, se vars integral n contul de la banc, n data de 16.10.200N. Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea capitalului social: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 1000 lei

b. ncasarea n contul de la banc, a aportului subscris n numerar i reflectat n extrasul de cont: 5121 Conturi la bnci n lei = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 1.000 lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.000 lei

4.2 Majorarea capitalului prin aporturi noi n bani sau natur Necesitatea mririi capitalului social, poate s apar atunci cnd entitatea ntmpin dificulti financiare, dar i atunci cnd ea este ntr-o situaie prosper i vrea s-i extind activitatea. n ambele situaii, societatea are nevoie de resurse bneti suplimentare, sau de anumite bunuri, pe care prefer s i le procure prin majorare de capital, dect s recurg la mprumuturi, care implic un efort financiar considerabil. Majorarea capitalului social, se poate face prin mai multe ci i anume: prin aporturi noi n bani i/sau natur; prin operaiuni interne;

34

prin conversia datoriilor n aciuni.

Operaia produce o cretere a activelor (mijloace bneti, imobilizri, stocuri) i o majorare corespunztoare a capitalului social.

Aceasta const n subscrierea de aporturi noi n natur i/sau n bani, pentru care: - fie se emit noi pri sociale sau aciuni, soluii dintre care, numai ultima necesit prezentarea unor aspecte specifice; - fie se majoreaz valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale existente.

A. n situaia n care se folosete soluia emiterii de aciuni noi, pentru noi aporturi n bani, care se cumpr att de vechii acionari, ct i de alte persoane fizice sau juridice, sau numai de ctre acestea din urm, se are n vedere protecia financiar a vechilor acionari. Aceasta pentru faptul c, valoarea de emisiune a noilor aciuni, afecteaz integritatea valorii contabile a aciunilor vechi. Protecia vechilor acionari, se asigur prin folosirea drepturilor prefereniale de subscriere (D.S.). Elementele caracteristice ale drepturile prefereniale de subscriere:
sunt titluri de valoare ataate aciunilor vechi i care intr n paritate odat cu acestea; se calculeaz ca diferen ntre valoarea contabil sau bilanier a unei aciuni, nainte i dup emiterea de noi aciuni; sunt negociabile la burs.

Problema proteciei propriu-zise a vechilor acionari, apare n cazul n care noile aciuni, au valoarea de emisiune mai mic dect valoarea contabil sau bilanier a vechilor aciuni. n asemenea situaii, pentru diferena de valoare aferent unei aciuni, se acord vechilor acionari cte un D.S., deci se va emite un numr de D.S.-uri, egal cu numrul aciunilor deinute, procedndu-se aa cum se prezint n exemplul urmtor. Exemplu 1: Majorarea de capital prin emitere de noi aciuni, cu valoarea de emisiune egal cu valoarea nominal. ntr-o societate comercial pe aciuni, cu un capital social iniial este de 140.000 lei, divizat n 28.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune, rezerve n valoare de 2.800 lei, se hotrte majorarea acestui capital cu 35.000 lei, prin emiterea a unui numr de 7.000 aciuni, la 5 lei/aciune, valoarea de emisiune fiind egal cu valoarea nominal. Valoarea contabil iniial: (VMC0) = ANC0 / Nr. de aciuni 0 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 0 = 142.800 lei : 28.000 aciuni = 5,10 lei/ aciune Valoarea contabil dup majorare: (VMC1) = ANC1 / Nr. de aciuni 0 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 1 = (142.800 lei + 35.000 lei) : ( 28.000 aciuni + 7000 aciuni) = 5,08lei/ aciune. Se observ, diminuarea de valoare a vechilor aciuni: DS = VMC0 - VMC1 = 5,10 lei 5,08 lei = 0,02 lei

35

Pentru compensarea acestei pierderi, se acord vechilor acionari 28.000 D.S.-uri a cte 0,02 lei, iar valoarea contabil a fiecrei aciuni vechi, va fi de 5,08 lei + 0,02 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, ct a fost iniial. Vechii acionari au posibilitatea s cumpere aciuni noi, avndu-se n vedere paritatea de emisiune, care n exemplul anterior este de 4 la 1 (28.000 aciuni vechi : 7.000 aciuni noi). Astfel, pentru 4 aciuni vechi se poate cumpra o aciune nou, pltindu-se 5 lei/aciune i utilizndu-se cele 4 D.S.-uri ale aciunilor n cauz, deci 0,08 lei (4 D.S. x 0,02 lei), ceea ce determin obinerea valorii contabile de 5,08 lei (5 + 0,08). n cazul n care un acionar vechi, deine un numr de aciuni mai mic de 4 (paritatea de emisiune), pentru diferena de unu, dou sau trei D.S.-uri, se poate adopta fie soluia completrii pn la 4, prin achiziionarea la preul unitar de 0,02 lei i implicit, cumprarea unei aciuni noi, fie soluia vnzrii D.S.-urilor disponibile. La rndul lor, noii acionari pltesc 5,08 lei, pentru fiecare aciune pe care o cumpr, din care 5 lei reprezint valoarea de emisiune, iar 0,08 lei constituie valoarea a 4 D.S.uri (paritatea de emisiune), pe care le achiziioneaz de la vechii proprietari ce nu doresc s cumpere aciuni noi, care consider c este avantajos s renune parial sau total, la D.S.-urile pe care le dein. Fiecare solicitant de titlu nou, cumpr de la vechii acionari cte 4 D.S.-uri, pentru fiecare aciune subscris. Majorarea capitalului social cu 35.000 lei, se nregistreaz n contabilitate n mod obinuit, debitndu-se contul 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", prin coresponden cu creditul contului 1011 "Capital subscris nevrsat". Exemplul 2: Majorarea de capital prin emitere de noi aciuni, cu valoarea de emisiune mai mare dect cea nominal, dar mai mic dect valoarea contabil iniial, pentru noi aporturi n bani. ntr-o societate comercial pe aciuni, cu un capital social iniial este de 140.000 lei, divizat n 28.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune, rezerve n valoare de 2.800 lei, se hotrte majorarea capitalului, prin emiterea a unui numr de 7.000 aciuni, cu o valoarea de emisiune de 5,05 lei. Valoarea contabil iniial: (VMC0) = ANC0 / Nr. de aciuni 0 = (Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 0 = 142.800 lei : 28.000 aciuni = 5,10 lei/ aciune. Valoarea contabil dup majorare: (VMC1) = ANC1 / Nr. de aciuni 1 = (Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 1 = (142.800 lei + 35.350 lei9) : (28.000 aciuni + 7000 aciuni) = 5,09lei/ aciune. Se observ, diminuarea de valoare a vechilor aciuni: DS = VMC0 - VMC1 = 5,10 lei 5,09 lei = 0,01 lei Pentru compensarea acestei pierderi, se acord vechilor acionari 28.000 D.S.-uri a cte 0,01 lei, iar valoarea contabil a fiecrei aciuni vechi, va fi de 5,09 lei + 0,01 lei (un D.S.), deci 5,10 lei, ct a fost iniial. Diferena dintre valoare de emisiune (5,05 lei) i cea nominal (5 lei) este de 0,05 lei i reprezint prima de emisiune, care se nregistreaz n contabilitate n mod distinct. n contabilitate se nregistreaz att capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunztor celor 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, ct i prima de emisiune de 350 lei (7.000 aciuni noi x 0,05 lei), astfel: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul
9

% 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune

35.350 lei 35.000 lei 350 lei

7000 aciuni * 5,05 lei/aciune

36

Exemplu 3: Majorare de capital prin emitere de noi aciuni, cu valoarea de emisiune mai mare dect cea nominal, dar egal cu valoarea contabil iniial, pentru noi aporturi n bani ntr-o societate comercial pe aciuni, cu un capital social iniial este de 140.000 lei, divizat n 28.000 aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune, rezerve n valoare de 2.800 lei, se hotrte majorarea capitalului, prin emiterea a unui numr de 7.000 aciuni, cu o valoarea de emisiune de 5,10 lei . Valoarea contabil iniial: (VMC0) = ANC0 / Nr. de aciuni 0 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 0 = 142.800 lei : 28.000 aciuni = 5,10 lei/ aciune. Valoarea contabil dup majorare: (VMC1) = ANC 1 / Nr. de aciuni 1 = ( Capitaluri proprii active fictive) / Nr. de aciuni 1 = (142.800 lei + 35.700 lei10) : ( 28.000 aciuni + 7000 aciuni) = 5,10 lei/ aciune. Diferena ntre aceast valoare i cea nominal (5 lei) este de 0,10 lei i reprezint prima de emisiune, care se nregistreaz n contabilitate n mod distinct. Orice solicitant, acionar vechi sau nou, pltete 5,10 lei, pentru fiecare aciune nou pe care o cumpr. n contabilitate se nregistreaz att capitalul social subscris de 35.000 lei, corespunztor celor 7.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, ct i prima de emisiune de 700 lei (7.000 aciuni noi x 0,10 lei), astfel: = 35.700 lei 456 % Decontri cu 35.000 lei 1011 acionarii/asociaii privind Capital subscris nevrsat capitalul 700 lei 1041 Prime de emisiune Protecia financiar a vechilor acionari nu este necesar, n cazul n care ei cumpr integral aciunile noi, n funcie de paritatea de emisiune i nici n situaia majorrii capitalului social, prin aport n natur. n acest ultim caz, bunul aportat se evalueaz de aa manier, nct valoarea de emisiune a noilor aciuni destinate celui n cauz (aportorul), s fie aproximativ egal cu valoarea contabil. Totodat, se determin diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal, diferen corespunztoare aciunilor aferente aportului n natur i denumit "Prim de aport", care se nregistreaz n debitul contului 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul" i creditul contului 1043 "Prime de aport". n ceea ce privete primele de emisiune, se reine c se elibereaz integral, la subscrierea capitalului social. n legtur cu protecia financiar a vechilor acionari prin intermediul DS-urilor, se menioneaz i faptul c aceasta i pierde utilitatea, n cazul n care, prin noua investiie ce se realizeaz, se asigur compensarea diminurii valorii contabile a aciunilor vechi, cu sporul de rentabilitate care se obine. Aciunile sunt cotate la bursa de valori, ceea ce denot c valoarea de emisiune se stabilete prin cotaie. Exemplul 4: Majorarea capitalului social prin aducerea de aporturi noi n natur ntr-o societate cu rspundere limitat, ce are un capitalul social n valoare de 2000 lei, divizat n 100 de pri sociale, rezerve n valoare de 200 lei, adunarea general a asociailor hotrte majorarea capitalului social, prin emiterea a 1500 de noi pri sociale, la un pre de emisiune de 22 lei/ps, remunerarea acestora fcndu-se printr-un aport n natur, concretizat ntr-un camion evaluat la 33.000 lei.
10

7000 aciuni*5,10 lei-aciune

37

Prima de aport = valoarea de emisiune valoarea nominal = 22 lei - 20 lei = 2 lei/parte social Se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea aportului n natur: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de aport 33.000 lei 30.000lei 2000 lei

b. Intrarea n patrimoniu a aportului subscris, conform procesului verbal de predare primire: 2133 Mijloace de transport = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 33.000lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 30.000 lei

4.3 Majorarea capitalului prin operaiuni interne. Motivul creterii capitalului social este ntrirea credibilitii financiare a entitii. n acest caz, majorarea capitalului social se realizeaz prin ncorporarea unor elemente care aparin capitalurilor proprii, cum ar fi: rezervele, primele de capital, profitul. Operaiile conduc la diminuarea rezervelor primelor de capital i profitul, concomitent cu creterea capitalului social. Practic, majorarea capitalului se poate face fie prin distribuirea gratuit de noi aciuni sau pri sociale ctre acionarii sau asociaii existeni, fie prin creterea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale existente. n situaia schimbrii destinaiei rezervelor legale( constituite din profitul brut,neimpozitat) n sensul utilizrii lor pentru acoperirea pierderilor sau distribuirii sub orice alt form, reconstituirea ulterioar a rezervei nu mai este deductibil la calculul impozitului pe profit 11, efectundu-se din profitul net (impozitat). n cazul emisiunii de noi aciuni destinate vnzrii i unor noi solicitani, protecia vechilor acionari se realizeaz prin intermediul drepturilor de atribuire (DA) care se acord gratuit vechilor acionari. Aceste drepturi sunt negociabile i se determin pentru fiecare aciune ca diferen ntre valoarea contabil stabilit nainte i dup emisiunea noilor aciuni, ca n cazul DS-urilor. DA = VMC0- VMC1 Aciunile noi se pot acorda vechilor acionari, care utilizeaz drepturile de atribuire pe care le dein, sau pot fi cumprate de noi solicitani, care, n funcie de paritatea de emisiune, achiziioneaz DA-urile
11

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 22, lit. a, M. Of. nr. 927/23.12.2003.

38

necesare de la vechii acionari. Exemplul 1: ntr-o societate comercial pe aciuni cu un capitalul social iniial n valoare de 125.000 lei, divizat n 25000 aciuni evaluate la 5 lei valoare nominal, alte rezerve n valoare de 12500, adunarea general a acionarilor decide majorarea capitalului prin ncorporarea rezervelor n valoare de 12.500 lei. Majorarea de capital se face prin emiterea unui numr de 2.500 aciuni ce se distribuie gratuit vechilor acionari. VMC0= (125.000 + 12.500)/ 25.000 aciuni = 5,5 lei/ aciune VMC1 = (125.000 + 12.500)/ 27.500 aciuni12 = 5 lei/ aciune DA = 5,5 lei/ aciune 5 lei/aciune = 0.5 lei/ aciune Rezult o pierdere teoretic de valoare de 0,50 lei (5,50 lei valoare iniial - 5 lei valoare final) pentru fiecare aciune veche. Aceast pierdere se compenseaz prin acordarea vechilor acionari a 25.000 DA-uri a cte 0,50 lei fiecare. Valoarea contabil a unei aciuni vechi este de 5 lei + 0,50 lei (un DA), deci 5,50 lei ct a fost naintea emisiunii de noi aciuni. Orice acionar vechi poate primi gratuit o aciune nou numai n msura n care deine 10 DAuri i aceasta pentru faptul c paritatea de emisiune este de 10 la 1 (25.000 aciuni vechi : 2.500 aciuni noi). n cazul n care numrul de DA-uri este mai mic de 10 se poate adopta soluia vnzrii lor la bursa de valori i cumprrii de ctre ali acionari sau invers, n vederea completrii numrului de 10 DA-uri i primirii unei noi aciuni. La rndul lor, noii solicitani pot obine o aciune nou numai atunci cnd cumpr n prealabil 10 DA-uri a 0,50 lei fiecare, ceea reprezint 5 lei, deci valoarea contabil dup emiterea de noi aciuni. nregistrarea ncorporrii n capitalul social a rezervei de 12.500 lei se nregistreaz astfel: 12.500 lei 1063 = 1012 Rezerve statutare sau Capital subscris vrsat contractuale ori: 1068 Alte rezerve n cazul ncorporrii n capitalul social, pe de o parte, a beneficiului reportat din exerciiile anterioare i a beneficiului din ultimul exerciiu ncheiat, iar pe de alt parte, a primelor legate de capital se procedeaz n mod similar cu cele prezentate mai sus, iar reflectarea n contabilitate a majorrii capitalului se realizeaz prin creditarea contului 1012 "Capital subscris vrsat" prin debitul conturilor: 117 "Rezultatul reportat" (1171) i, respectiv, 104 "Prime de capital". n cazul n care fie prin acte normative exprese, fie n baza Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, se efectueaz reevaluarea general sau parial a patrimoniului, poate rezulta un surplus de diferene din reevaluare, care, potrivit Legii 31/1990, republicat, se includ n alte rezerve, cu meniunea c nu se pot utiliza pentru majorarea capitalului social. 4.4 .Majorarea capitalului prin conversia datoriilor n aciuni. Motivul acestor operaiuni este anularea anumitor datorii fr a apela la trezorerie. n aceast situaie, mrirea capitalului social se face prin conversia unor datorii n aciuni sau pri sociale, care se face cu acordul creditorului care devine acionar sau asociat.
12

25.000 aciuni vechi + 2500 aciuni noi

39

n acest mod pot fi achitate urmtoarele tipuri de datorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni, credite bancare, comerciale ( furnizori), fiscale Exemplu 1.Majorare capital social prin ncorporare de datorii O societate comercial cu un capital social de 15.000 lei, divizat n 500 de aciuni, decide emiterea a 100 aciuni la un pre de emisiune de 33 lei, n vederea acoperirii unei datorii fa de un furnizor n valoare de 3300 lei Se nregistreaz: a. Emiterea aciunilor pe baza prospectului de emisiune 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = % 1012 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 3.300lei 3.000 lei 300 lei

b.Compensarea datoriei fa de furnizor cu valoarea creanei rezultate din emisiunea acinilor 401 3300lei = 456 Furnizori Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul Exemplul 2 Conversia obligaiunilor convertibile n aciuni. n acesta situaie, obligaiunile au fost emise n perspectiva schimbrii n aciuni, la dorina proprietarilor, fie ntr-un termen zis de opiune, fie n orice moment. n primul caz, creterea de capital se va efectua la expirarea termenului, n schimb n cel de al doilea se efectueaz n luna ianuarie a anului urmtor. Societatea SIGMA S.A cu un capital social n valoare de 25.000 lei divizat n 250 de aciuni cu o valoare nominal de 100 lei, are un mprumut obligatar ajuns la scaden n valoare de 11.000 lei ( adic 100 obligaiuni la 110 lei) . Avnd n vedere c societatea nu poate rambursa mprumutul decide convertirea acestor obligaiuni n aciuni, fiecare obligaiune dnd dreptul la o aciune cu valoare nominal de 100 lei. Operaiune va determina - reducerea mprumutului cu 100 obligaiuni * 11 lei = 11.000 lei - creterea capitalului cu 100 de aciuni* 10 lei ( valoare nominal) 10.000 lei - prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 11.000 lei-10.000 lei = 1000 lei 161 = % 11.000 lei mprumuturi din emisiunea de 1012 10.000 lei obligaiuni Capital subscris nevrsat 1044 1.000 lei Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Contabilitatea diminurii capitalului social n activitatea oricrei societi comerciale pot interveni situaii care impun diminuarea capitalului social. Principalele situaii n care se impune reducerea capitalului social sunt:

40

acoperirea sau soluionarea pierderilor din exerciiile anterioare, existena unui capital social supradimensionat n raport cu activitatea economic a unei entiti n perioadele de criz, caz n care se poate trece la rambursarea sa ctre asociai, prin una din urmtoarele tehnici: o rambursarea direct n numerar, eventual prin repartiia altor valori de activ; o cumprarea propriilor titluri i anularea lor. retragerea unor acionari sau asociai, capitalul social subscris nu a fost vrsat n termen iar societatea renun la acesta

Diminurile sau reducerile frecvente de capital social se produc n cazul acoperirii pierderilor din exerciiile precedente, precum i n situaia unor rambursri (restituiri) pariale ctre acionari sau asociai. Capitalul social se diminueaz, de regul, prin micorarea numrului de aciuni sau pri sociale, cu meninerea valorii nominale; reducerea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale, cu meninerea numrului acestora; cumprarea propriilor aciuni i anularea lor, ns numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea adunrii generale a acionarilor sau asociailor a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei, hotrre care trebuie s respecte minimul de capital social fixat prin lege, prin acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni i prin alte operaiuni reglementate. 4.5. Contabilitatea micorrii capitalului social prin acoperirea pierderilor Pentru reflectarea n contabilitate acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni se debiteaz contul 1012 "Capital subscris vrsat" prin creditul contului 117 "Rezultatul reportat". Pentru transpunerea n practic a soluiilor anterioare i ndeosebi a celei privind reducerea valorii nominale a aciunilor este necesar s se aib n vedere aspectele concrete de la unitate. n acest sens, se reine faptul c, reducerea capitalului social se face cu un anumit procent, iar suma absolut a diminurii nu poate fi egal cu pierderea ce trebuie soluionat, putnd s apar diferene n plus sau n minus, dup cum pierderea este mai mare i, respectiv, mai mic dect capitalul social disponibilizat. Asemenea diferene se soluioneaz prin diminuarea sau majorarea, dup caz, a primelor de emisiune. Exemplu: Se presupune c societatea comercial dispune de un capital social de 150.000 lei, divizat n 30.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, iar pierderea reportat ce trebuie soluionat este de 31.500 lei. Pentru acoperirea acestei pierderi se reducere capitalul social, prin diminuarea valorii nominale a aciunilor, cu 20%, deci cu 30.000 lei, rezultnd o diferen neacoperit de 1.500 lei. Valoarea nominal a unei aciuni se diminueaz cu 20%, de la 5 lei la 4 lei, iar cele 30.000 aciuni vechi se schimb integral cu 30.000 aciuni a 4 lei/aciune. nregistrarea contabil se prezint astfel: % 1012 Capital subscris vrsat 1041 Prime de emisiune = 117 Rezultatul reportat (1171) 31.500 lei 30.000 lei 1.500 lei

41

n situaia n care diferena este n minus, deci pierderea reportat este mai mic dect capitalul disponibilizat, contul 1041 "Prime de emisiune" se crediteaz. 4.6 Diminuarea capitalului social prin rambursri (restituiri) pariale ctre acionari sau asociai se realizeaz prin micorarea valorii nominale a aciunilor sau prilor sociale, reducerea numrului acestora i prin rscumprarae i anulare titlurilor. Rambursarea efectiv ctre acionari const n aceea c fiecare dintre ei primete n numerar sau prin virament, dup caz, o sum proporional cu numrul de aciuni pe care le deine. Aceast operaie se nregistreaz n contabilitate prin intermediul conturilor privind capitalul social, disponibilul din cas sau de la banc i de decontare cu asociaii referitor la capital, aa cum reiese din exemplul urmtor. Exemplu: Societatea comercial X dispune de un capital social de 200.000 lei, divizat n 40.000 aciuni a 5 lei valoare nominal, datorit necesitii de a redimensiona valoarea capitalului social AGA hotrte reducerea cu 20% a valorii nominale, de la 5 lei la 4 lei, deci o diminuare total de 40.000 lei (40.000 aciuni x 1 leu/aciune). Aciunile vechi se schimb cu cele noi i fiecare acionar primete cte 1 leu pentru fiecare aciune pe care o deine. n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Rambursarea sau plata ce se efectueaz n funcie de solicitrile acionarilor prin banc (card sau cont la firm) 30.000 lei i prin casierie 10.000 lei: 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul = % 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei 40.000 lei 30.000 lei

10.000 lei

b. Diminuarea capitalului social: 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 40.000 lei

nregistrrile contabile privind reducerea numrului de aciuni ca urmare a diminurii capitalului social sunt identice cu cele de mai sus, iar reducerea propriu-zis a lor se face n funcie de paritatea diminurii valorii nominale. Rscumprarea unor aciuni n vederea anulrii se face de regul la o valoare diferit de cea nominal, mai mare sau mai mic, n funcie de conjunctura de la burs. n asemenea situaii se folosesc att conturile privind aciunile proprii, cele de disponibil i de capital social, ct i cele referitoare ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii respectiv (141) respectiv pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii (149) pentru a nregistra diferena dintre valoarea de rscumprare i valoarea nominal.

42

Cand preul de rscumprare este mai mare dect valoarea nominal a aciunilor, diferenele n minus se nregistreaz n debitul contului 149Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Cand preul de rscumprare este mai mic dect valoarea nominal a aciunilor, diferenele n minus se nregistreaz n debitul contului 141Ctiguri legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii Exemplu: n vederea reducerii capitalului social, o societate rscumpr cu plata din contul de la banc 1000 de aciuni cu un pre de 5,5 lei buc, pe care ulterior le anuleaz. Valoarea nominal a aciunilor este de 5 lei/ aciune. a. Rscumprarea aciunilor proprii prin intermediul contului de la banc: 109 = Aciuni proprii b. Anularea aciunilor rscumprate: % = 1012 Capital subscris vrsat 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii 512 Conturi curente la bnci 109 Aciuni proprii 5.500 lei

5.500 lei 5.000 lei 500 lei

Rscumprarea aciunilor proprii se poate face i n vederea vnzrii lor ulterioare salariailor aceleiai uniti sau terilor, operaiune care genereaz diferene n minus sau n plus, dup cum preurile de rscumprare sunt mai mari i, respectiv, mai mici dect cele de vnzare, diferene care se nregistreaz, dup caz, n debitul contului 149"Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii sau n creditul contului 141 Ctiguri legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii n cazul reducerii capitalului social prin scutirea asociailor de vrsmintele datorate se debiteaz contul 1011 Capital subscris nevrsat prin creditul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul. La rndul su, operaia privind restituirea ctre acionari sau asociai a unei cote-pri din aporturi se reflect n contabilitate n mod obinuit, ca n cazul retragerii acestora din societate, creditndu-se conturile corespunztoare modalitilor propriu-zise de restituire (de trezorerie, stocuri .a.), prin debitul contului 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, dup care acest ultim cont se crediteaz prin coresponden cu debitul contului 1012 Capital subscris vrsat.
4.7 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE

A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE Ce este capitalul social?

43

Care sunt limitele capitalului social in diferite societati? Care sunt posibilitatile de majorare a capitalului social? Care sunt caile de diminuare a capitalului social? Ce este dreptul de atribuire Ce este dreptul preferenial de subscriere

B. TESTE DE AUTOEVALUARE
1. La o societate comerciala capitalul social este 2.000 lei, rezervele sunt de 500 lei, rezultatul exercitiului ( profit) este de 1000 lei, datoriile pe termen lung sunt de 3000 lei numarul de actiuni este de 1.000. Se procedeaza la majorarea capitalului social prin emiterea a 1.000 actiuni noi, la valoarea nominala 2 lei/actiune, egala cu pretul de emisiune. Care este valoarea contabila a unei actiuni inainte si dupa majorarea capitalului , marimea teoretica a DS-ului si raportul de paritate intre vechile si noile actiuni? VMC veche VMC noua DS Raport paritate 6.5 lei ; 4,25 lei; 2,25 lei 2/1 3,5 lei; 2,75 lei; 0,75 lei 1/1 3,5 lei; 2,75 lei; 0,75 lei 1/2 3,5 lei; 2,75 lei; 0,75 lei 2/1 0,5 lei; 1,25 lei; 0,75 lei 1/1 2. Varsarea capitalului subscris prin depunerea unei sume in lei in contul de la banca in momentul constituirii unei intreprinderi se inregistreaza astfel: a. b. c. d. e. 5121 = 1011 5121 = 1012 5121 = 456 5121 = 212 456 = 5121 a. b. c. d. e.

3.nregistrarea contabila de subscriere a actiunilor / partilor sociale este: a. b. c. d. e. 212 = 456 1011 = 1012 5121 = 456 456 = 1011 1011 = 456

a. b. c. d.

4.Marimea minima a capitalului social in cazul unei societati cu raspundere limitata este de 25.000 eur nu exista o prevedere in acest sens 200 lei 2000 lei 5.Marimea minima a capitalului social in cazul unei societati pe actiuni este de:

a. b. c. d.

25.000 eur 200 lei nu exista o prevedere in acest sens 2000 lei 44

a. 5124 = 456 c. 5121 = 456 b. 456 = 1012 d. 5124 = 1012 6.n situatia in care valoarea de emisiune este mai mare dect valoarea nominala a unei actiuni, subscrierea majorarii capitalului social se inregistreaza in contabilitate astfel: a. 456 = % 1011 1041 b. 201 = % 1012 1041 c. 5121 = 1012 d. 456 = 1011 e. 456 = 1011 7. Diminuarea capitalului social in vederea rambursarii acestuia catre actionari/asociati se inregistreaza astfel: a. b. c. d. e. 1012 = 456 1012 = 1011 456 = 5121 456 = 1012 5121 = 456

8.Varsarea capitalului subscris prin depunerea unei sume in euro in contul de la banca in momentul constituirii unei intreprinderi se inregistreaza astfel:

9. Principalele situatii in care se impune reducerea capitalului social sunt urmatoarele, identificati raspunsul incorect. a. acoperirea sau solutionarea pierderilor din exercitiile anterioare sau din cel care se incheie, b. retragerea unor actionari sau asociati, c. existenta unui capital social supradimensionat in raport cu activitatea economica a unei entitati in perioadele de criza, d. acordarea de dividende atunci cand exercitiul s-a incheiat cu pierdere 10. Majorarea capitalului social se poate face prin mai multe cai si anume: a prin aporturi noi in bani si/sau natura b) prin operatiuni interne. c) prin achizitia de imobilizari corporale d) prin productia de imobilizari corporale e) conversia datoriilor in actiuni

45

a. a+b+c b. a+b+e

c. c+d+e d. a+c+d

46

UNITATEA DE NVATE NR.5 PRIMELE I REZERVELE DE CAPITAL 5.1 Contabilitatea primelor de capital; 5.2 Contabilitatea rezervelor ntreprinderii 5.1. Contabilitatea primelor legate de capital Primele legate de capital, denumite n mod curent prime de capital, reprezint suplimentul de aport nencorporat n capitalul social. n funcie de modul de constituire, acestea se grupeaz astfel: Primele de emisiune se determin ca diferen ntre valoarea de emisiune (de vnzare) a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic). Se folosesc n cazul aporturilor n bani. Primele de fuziune se calculeaz ca diferen ntre valoarea bunurilor primite prin fuziune/diviziune i suma cu care s-a majorat capitalul social. Primele de aport corespund diferenei dintre valoarea bunurilor aportate i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale noi, emise n schimbul aporturilor n bunuri. Primele de conversie a obligaiunilor n aciuni, se calculeaz ca diferen ntre valoarea mprumuturilor i valoarea nominal a aciunilor noi emise n schimbul obligaiunilor. Pentru organizarea contabilitii primelor de capital, se folosete contul cu aceeai denumire i simbolul 104, care este de pasiv. Se dezvolt pe patru subconturi i anume: 1041 "Prime de emisiune", 1042 "Prime de fuziune/divizare", 1043 "Prime de aport" i 1044 "Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni". n creditul conturilor de mai sus, prin coresponden cu debitul contului 456 "Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul", se nregistreaz crearea sau constituirea primelor de capital, aferente coninutului lor economic i stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau din conversia obligaiunilor n aciuni, iar n debit, se oglindete diminuarea sau folosirea primelor de capital, prin ncorporare n capitalul social, transferarea la alte rezerve sau rezerve statutare, sau pentru acoperirea pierderilor din anii precedeni, creditndu-se conturile 1012 "Capital subscris vrsat", sau 1068 "Rezerve legale". Soldul final al contului este creditor i reprezint primele de capital existente la dispoziia ntreprinderii. Exemple: 1. O societate comercial cu rspundere limitat hotrte majorarea capitalului, printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 2000 lei, care este remunerat cu 18 pri sociale, cu valoarea nominal de 100 lei fiecare. Se nregistreaz: a. Subscrierea aportului: 456 Decontri cu acionarii/asociaii = % 1011 47 2.000 lei 1.800 lei

privind capitalul

Capital social subscris nevrsat 1043 Prime de aport

200 lei

b. Depunerea aportului subscris conform procesului verbal de predare primire: 2131 Echipamente tehnologice = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 2.000 lei

i concomitent: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 1.800 lei

Ulterior, aceste prime se folosesc pentru majorarea altor rezerve: 1043 Prime de aport = 1068 Alte rezerve 200 lei

2. O societate comercial pe aciuni, are un mprumut obligatar ajuns la scaden. Avnd n vedere c nu dispune de lichiditi, se decide majorarea capitalului social, prin conversia obligaiunilor evaluate la valoarea de rambursare de 1200 lei (100 obligaiuni * 12 lei/obligaiune), n aciuni cu valoare nominal de 1150 lei (100 aciuni * 11,5 lei/aciune). 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = % 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 1200 lei 1150 lei 50 lei

3. n urma fuziunii, o societate comercial absorbant preia activul societii absorbite, reprezentnd maini i utilaje evaluate la suma de 3.000 lei i disponibiliti bneti n conturile bancare, de 2.000 lei. Se hotrte ca n schimbul activului preluat, s se emit 1.500 de aciuni, cu valoarea nominal de 1 leu. Prima de fuziune se integreaz ulterior n capitalul social. Valoarea contabil a activelor preluate = 5.000 lei Valoarea nominal a aciunilor = 4.500 lei Prima de fuziune = 5.000 lei 4.500 lei = 500 lei a) Subscrierea capitalului: 456 = % 5.000 lei

48

Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

1011 Capital social subscris nevrsat 1042 Prime de fuziune

4.500 lei 500 lei

b)Preluarea activelor aduse prin fuziune: % = 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul 5.000 lei

i concomitent:

2131 Echipamente tehnologice 5121 Conturi la bnci in lei

3000 lei 2.000 lei

1011 Capital subscris nevrsat

1012 Capital subscris vrsat

4500 lei

Ulterior, aceste prime se folosesc pentru majorarea capitalului social: 1042 Prime de fuziune = 1012 Capital subscris vrsat 500 lei

5.2 Contabilitatea rezervelor Rezervele reprezint o component distinct i relativ important a capitalurilor proprii, constituinduse din profitul brut i din cel net, dup caz, din prime de capital, rezerve din reevaluarea imobilizrilor corporale .a. Constituirea i n anumit msur utilizarea rezervelor, prezint aspecte particulare de la o categorie de rezerve la alta, existnd rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare i alte rezerve. Rezervele legale, se constituie n prezent la ncheierea exerciiului financiar, n funcie de cota legal de 5%, care se aplic la profitul brut, din care se scad veniturile neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, pn la maxim 20% din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz. Se utilizeaz numai n condiiile prevzute de lege. Rezervele statutare sau contractuale, se formeaz de asemenea anual, n funcie de prevederile actului constitutiv al entitii, avnd ca surs profitul net. Se utilizeaz potrivit prevederilor din actul constitutiv. n categoria "Alte rezerve" sunt incluse sumele, care pe baza hotrrii adunrii generale a acionarilor, se repartizeaz din profitul net pentru acoperirea pierderilor contabile, ca surse proprii de finanare, sau n alte scopuri stabilite de adunarea general a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale.

49

Evidena constituirii i utilizrii rezervelor, se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 106 "Rezerve", care se dezvolt pe 4 subconturi, corespunztoare celor 4 categorii de rezerve amintite i anume: 1061 "Rezerve legale", 1063 "Rezerve statutare sau contractuale", 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare i 1068 "Alte rezerve". Contul analizat, ca de altfel i subconturile sale, reflect n credit constituirea rezervelor, prin coresponden cu debitul conturilor care arat modalitatea sau sursa de provenien, dintre care se amintesc: 129 "Repartizarea profitului", pentru rezervele legale i alte rezerve legale lunare aferente sectorului energetic, create din profitul brut aferent exerciiului care se ncheie, 117 "Rezultatul reportat", cu profitul net realizat n exerciiile anterioare i trecut la rezerve, 104 "Prime legate de capital", pentru primele de emisiune transferate la rezerve .a. n debitul contului 106 "Rezerve", se oglindete consumarea rezervelor, prin coresponden cu creditul conturilor care arat destinaia sau modalitatea de utilizare a lor, cum sunt: 117 "Rezultatul reportat", pentru acoperirea pierderilor provenite din exerciiile anterioare, 1012 "Capital subscris vrsat", cu rezervele care se ncorporeaz n capitalul social, precum i 261 "Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului", 262 "Titluri de participare deinute la societi din afara grupului", 263 "Imobilizri financiare sub form de interese de participare", pentru diferena dintre valoarea titlurilor de participare retrase sau cedate i valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale, care au constituit obiectul participrii n natur, la capitalul social al altei persoane juridice. Soldul contului analizat este creditor i reprezint rezervele neconsumate, existente la dispoziia ntreprinderii. Constituirea rezervelor rezerve legale provenite din profitul brut contabil: 129 = Repartizarea profitului

1061 Rezerve legale

rezerve constituite din profitul net realizat n exerciiile anterioare, pe baza hotrrii AGA: 117 = 106 Rezultatul reportat Rezerve capitalizarea surplusului din reevaluare: 105 = Rezerve din reevaluare

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

primele de capital transferate la rezerve: 104 = Prime de capital

106 Rezerve

diferena dintre valoarea participaiilor primite ca urmare a participrii n natur la capitalul altor entiti i valoarea neamortizat a acestora: 261, = 1068 Aciuni deinute la entitile afiliate Alte rezerve

50

263, Interese de participare 265, Alte titluri imobilizate

majorarea valorii participaiilor deinute n capitalul altor entiti, ca urmare a ncorporrii rezervelor n capitalul social al acestora: 261, Aciuni deinute la entitile afiliate 263, Interese de participare 265, Alte titluri imobilizate = 1068 Alte rezerve

valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajailor: = 1068 Alte rezerve

644 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate

ctigurile legate de vnzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, tranferate la rezerve: 141 = 1068 Ctiguri legate de vnzarea sau Alte rezerve anularea instrumentelor de capitaluri proprii Utilizarea rezervelor rezerve utilizate pentru majorarea capitalului social: 106 = 1012 Rezerve Capital subscris vrsat rezerve utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile: 106 = 117 Rezerve Rezultatul reportat

transmiterea capitalurilor proprii ctre acionari/asociai, n cadrul operaiunilor de reorganizare: 106 = 456 Rezerve Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul

51

pierderi din emiterea, rscumprarea, vnzarea i cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri, acoperite din rezerve: 106 = 149 Rezerve Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii

Exemple: 1. Din profitul brut aferent exerciiului curent (ce se ncheie), se constituie rezerve legale n sum de 500 lei: 500 lei 129 = 1061 Repartizarea profitului Rezerve legale 2. Din profitul net realizat n anul financiar recent ncheiat (anterior), se repartizeaz sumele de 400 lei pentru rezerve statutare i 300 lei pentru alte rezerve: 117 Rezultatul reportat = % 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 700 lei 400 lei

300 lei

3. Se transfer la alte rezerve, prime de capital de 100 lei i rezervele din reevaluare rmase disponibile, la casarea activului de la care au provenit, n valoare de 150 lei: 1041 Prime de emisiune i concomitent: 105 Rezerve din reevaluare = 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare 150 lei = 1068 Alte rezerve 100 lei

4. Se acoper din rezerve statutare, pierderile nregistrate n exerciiile anterioare, n sum de 350 lei: 1063 = 117 350 lei

52

Rezerve statutare sau contractuale

Rezultatul reportat

5. Pe baza documentelor legale, se ncorporeaz n capitalul social, rezerve statutare n valoare de 200 lei i alte rezerve, n valoare de 300 lei: % 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve = 1012 Capital subscris vrsat 500 lei 200 lei

300 lei

5.3 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Cum se constituie rezervele? 2.Cum se constuie primele de capital? 3.Pentru ce sunt utilizate rezervele? B. TESTE DE AUTOEVALUARE
1.nregistrarea contabila privind utilizarea primelor de emisiune si a altor rezerve pentru majorarea capitalului social este urmatoarea : a. b. c. 456 = 1041 1061 = 1041 456 = % 1012 1061 % = 1012

1041 = % 1012 1061 2.Dupa modul de constituire, primele de capital se structureaza in: a.prime de aport si prime de fuziune b.prime de aport, de fuziune, de lichidare c.prime de emisiune, de fuziune, de aport si de conversie a obligatiunilor in actiuni d.prime de fuziune si de conversie a obligatiunilor in actiuni

d. 1068 1041 e.

3.Rezervele de capital se clasifica astfel a.rezerve legale si alte rezerve b.rezerve statutare si alte rezerve c.rezerve legale, rezerve statutare, rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare si alte rezerve

53

d.rezerve legale, rezerve statutare si alte rezerve 4.Rezervele statutare sau contractuale se formeaza: a. din profitul brut din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile b. anual c. in functie de prevederile actului constitutiv al entitatii, d. din profitul net e. ca diferenta intre valoarea de emisiune a actiunilor si valoarea lor nominala f. lunar Alegeti combinatia valabila a. a+b+c c. b+c+d b. c+d+e d. a+b+c+d+e 5.Alte rezerve sunt sumele ce se formeaza a) pe baza actului constitutiv; b) pe baza hotarrii adunarii generale a actionarilor, c) anual din profitul net d) pentru acoperirea pierderilor contabile, e) anual din la profitul brut din care se scad veniturile neimpozabile si se adauga cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile a. a+b c. a+b+c+d+e b. b+c+d d. a+d+e 6.Primele de emisiune se determina ca diferenta intre valoarea de emisiune si valoarea de aport a actiunilor valoarea de emisiune si valoarea nominala a actiunilor valoarea de emisiune si valoarea de vanzare a actiunilor valoara nominala si valoarea de aport a actiunilor 7.Primele de aport apar in cazul cresterii capitalului social prin aport in numerar micsorarea capitalului social prin retragerea aportului in numerar micsorarea capitalului social prin retragerea aportului in natura cresterii capitalului social prin aport in natura

a. b. c. d.

a. b. c. d.

8. Primele de fuziune reprezinta a. diferenta dintre valoarea bunurilor c. diferenta dintre valoarea bunurilor primite si valoarea nominala a primite si valoarea nominala a actiunilor emise cu ocazia fuziunii actiunilor emise b. diferenta intre valoarea reala a d. diferenta dintre valoarea bunurilor bunurilor primite si valoarea de intrare primite si valoarea de emisiune a a bunurilor in unitatea absorbita actiunilor emise

54

UNITATEA DE NVATE NR. 6 CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE

6.1 Definirea conceptului de evaluare 6.2 nregistrarea in contabilitate a diferenelor din reevaluare. 6.1 Definirea conceptului de evaluare Reevaluarea activelor imobilizate, presupune nlocuirea valorii contabile nete cu valoarea just, rezultnd plusuri sau minusuri de valoare, potrivit reglementrilor aplicabile, operaie frecvent n perioadele de inflaie/deflaie. Ele se determin i se nregistreaz n contabilitate, n baza acestor reglementri. Valoarea just. reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie, ntre dou pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii, n care preul este determinat obiectiv. Valoarea contabil net a unui activ, reprezint valoarea contabil (de intrare, brut) diminuat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere, aferente activului respectiv. Reevaluarea activelor se efectueaz de ctre comisii speciale, constituite n acest scop, care au ca obiectiv principal, constatarea valorii reale (juste) a fiecrui activ supus reevalurii, avnd n vedere preul pieei, starea i utilitatea acestuia. Unde nu se poate cunoate valoarea de pia, baza de reevaluare folosit, este costul de nlocuire al bunului, mai puin amortizarea calculat. Valoarea real (just) se compar cu valoarea rmas a bunului respectiv i diferena se nregistreaz ca o cretere sau o reducere de valoare, n contul de rezerve i eventual, n contul de amortizri. Pentru fiecare activ evaluat, trebuie s se stabileasc o nou durat de via util i s se recalculeze cotele anuale de amortizare, care trebuie nregistrate n perioada urmtoare. Totodat, se reine c ultima reglementare expres n acest domeniu13, aplicabil doar pentru sfritul exerciiului 2003, prevedea c, reevaluarea imobilizrilor corporale are ca obiectiv, aducerea acestora la valoarea just sau la costul curent, n funcie de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Pentru exerciiile financiare 2004 i 2005, deci pn la adoptarea recentelor reglementri aplicabile, reevaluarea imobilizrilor corporale a fost efectuat n baza Legii contabilitii i a deciziei managementului ntreprinderii, avnd ca scop stabilirea valorii lor juste, care s fie nscris n situaiile financiare anuale, fr s aib influene de natur fiscal, comparativ cu situaia anterioar operaiunii de reevaluare efectuate. Reglementrile contabile aplicabile ncepnd cu exerciiul financiar 2006, prevd c imobilizrile corporale existente la sfritul anului se pot reevalua, iar rezultatele acestei operaiuni se oglindesc n contabilitate, ca rezerve din reevaluare. Asupra problemelor ce privesc astfel de reevaluri, se va reveni n capitolul corespunztor contabilitii imobilizrilor, la paragraful aferent reevalurii imobilizrilor corporale amortizabile.

13

H.G. nr. 1553/18.12.2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe publicat n M. Of. nr. 21/12.01.2004.

55

Conform IAS 16 Imobilizri corporale", n cazul n care rezultatul evalurii reprezint o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cretere a rezervei din reevaluare din capitalurile proprii, dac nu a existat o descretere anterioar, recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ, sau ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior, la acelai element de activ.

n cazul n care rezultatul evalurii, reprezint o reducere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca: o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac n rezerva din reevaluare nu exist o sum aferent acelui activ (surplus din reevaluare), sau o scdere a rezervei din reevaluare, cu minusul dintre valoarea rezervei i valoarea reducerii, iar diferena rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial .

Contabilitatea rezervelor analizate, se organizeaz cu ajutorul contului 105 "Rezerve din reevaluare", cont sintetic de gradul I, de pasiv, care se crediteaz cu plusul de valoare rezultat din reevaluarea imobilizrilor, stabilit ca diferen ntre valoarea actualizat (just) i valoarea contabil net, n coresponden cu debitul conturilor privind activele corporale reevaluate. Contul sintetic analizat, se debiteaz cu rezervele folosite pentru descreterile fa de valoarea contabil net, rezultate din reevaluri ulterioare ale imobilizrilor corporale i totodat, cu ceea ce se consum, cu ocazia scderii din gestiune a imobilizrilor corporale vndute sau casate, prin creditul conturilor din grupa 21 "Imobilizri corporale", (211 "Terenuri i amenajri de terenuri", 212 "Construcii", 213 "Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii" i 214 "Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale") .a. Rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale nu pot fi distribuite. Surplusul din reevaluare, reflectat n contul 105, trebuie capitalizat prin transferul n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerva din reevaluare, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat: - la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare; - pe msur ce activul este folosit. n acest caz, valoarea rezervei transferate, este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Fiecare persoan juridic, care la nceputul exerciiului financiar a deinut rezerve din reevaluare, are obligaia s prezinte informaii n notele explicative, n legtur cu: valoarea rezervei iniiale i a celei constituite n cursul exerciiului, a sumelor capitalizate sau alte diminuri, cu explicaii i valoarea rezervei finale. n plus, n contul de profit i pierdere se prezint separat veniturile i cheltuielile, rezultate la reevaluarea imobilizrilor corporale. Soldul contului sintetic n cauz poate fi creditor, pentru diferenele din reevaluare existente la dispoziia entitii. nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare, se realizeaz n funcie de metoda acceptat, pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, astfel: a) reevaluarea simultan a valorii brute a imobilizrilor corporale i a amortizrii cumulate (metoda valorii brute), care se utilizeaz atunci cnd nu se poate determina valoarea just de 56

pia i se apeleaz la costul de nlocuire; Amortizarea cumulat se recalculeaz, proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct, noua valoare contabil net a activului, s fie egal cu valoarea reevaluat, ceea ce este recomandabil n cazul n care, reevaluarea se efectueaz pe baza unui indice. b) reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii nete), care se utilizeaz atunci cnd se poate determina o valoare just de pia, pentru activul supus reevalurii. Amortizarea cumulat se elimin din valoarea contabil brut, iar valoarea contabil net astfel obinut, se recalculeaz la valoarea reevaluat a activului, care devine valoare contabil. Acest tratament este recomandat n cazul cldirilor, care se reevalueaz la valoarea lor de piaa.

Exemplul 1: O societate comercial deine un mijloc de transport, n valoare de 15.000 lei, amortizabil n 5 ani prin metoda liniar, amortizarea anual fiind de 3000 lei. Dup doi ani de utilizare este reevaluat, la o valoare just de 12.000 lei. Rezolvare: Valoarea net contabil = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat Valoarea net contabil = 15.000 ( 2 ani * 3000 lei/an) = 9000 lei Valoarea just = 12.000 lei Rezult diferene din reevaluare, n valoare de 12.000 lei - 9000 lei = 3000 lei Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, rezultnd o cretere de valoare, de 3000 lei. Avnd n vedere c suntem la prima reevaluare, aceasta va afecta contul 105 Rezerve din reevaluare. Folosind metoda valorii nete de tratament a amortizrii, vom avea urmtoarele operaii: a) Se elimin din valoarea brut, amortizarea cumulat: 2813 Amortizarea mijloacelor de transport = 2133 Mijloace de transport 6000 lei

b) Se nregistreaz diferena dintre valoarea just i valoarea net contabil de 3000 lei, pe seama rezervelor: 2133 Mijloace de transport = 105 Rezerve din reevaluare 3.000 lei

Valoarea amortizrii anuale va fi recalculat, raportnd valoarea reevaluat, la numrul de ani rmai de utilizare. Amortizarea anual = 12.000 / 3ani = 4000 lei 2. Dup doi ani de utilizare, se face o nou reevaluare, la o valoare just de 2.500 lei. Rezolvare: Valoarea net contabil = Valoarea de intrare Amortizarea cumulat

57

Valoarea net contabil = 12.000 ( 2 ani * 4000 lei/an) = 4000 lei Valoarea just = 2.500 lei Rezult diferene din reevaluare n valoare de 4.000 lei - 2500 lei = 1500 lei Valoarea just fiind mai mic dect valoarea net contabil, rezult o descretere de valoare de 1.500 lei, ce nu depete creterea nregistrat anterior. De aceea, aceasta va afecta contul 105 Rezerve din reevaluare. Folosind metoda valorii nete de tratament al amortizrii, vom avea urmtoarele operaii: a) Se elimin din valoarea brut amortizarea cumulat: 2813 Amortizarea mijloacelor de transport = 2133 Mijloace de transport 8000 lei

b) Se nregistreaz diferena de 1500 lei, dintre valoarea just i valoarea net contabil, pe seama rezervelor: 105 Rezerve din reevaluare = 2133 Mijloace de transport 1500 lei

Valoarea amortizrii anuale va fi recalculat, raportnd valoarea reevaluat, la numrul de ani rmai de utilizare. Amortizarea anual = 2500/1an = 2500 lei Exemplul 2. n data de 31.12.200N, o societate comercial cumpr un autoturism, n valoare de 30.000 lei, amortizabil n 5 ani folosind metoda liniar, deci cu o amortizare anual de 6000 lei. La sfritul anului 200N+3, valoarea just a autoturismului rezultat din calculele unui evaluator, este de 15.000 lei. Rezolvare: Valoarea net contabil = Valoarea contabil actualizat Amortizarea cumulat Valoarea net contabil = 30.000 ( 3 ani * 6000 lei/an)= 12.000 lei Valoarea just = 15.000 lei Diferene din reevaluare = 15.000lei 12.000lei = 3.000 lei Folosind metoda valorii brute de tratament al amortizrii, vom avea urmtoarele operaii: Etapa 1: Se calculeaz coeficientul de reevaluare K = valoarea reevaluat (valoarea just)/ valoarea net contabil): K = 15.000 lei / 12.000 lei = 1,25

Etapa 2: Se actualizeaz valoarea brut i amortizarea cumulat: Elemente Valori iniiale ( Vi) Valori actualizate = Diferene Vi* K

58

Valoare brut Amortizare Valoare net

30.000 18.000 12.000

37.500 22.500 15.000

7.500 4.500 3.000

Dac nregistrarea efectului acestei operaiuni de reevaluare se face dintr-o singur nota contabil, atunci vom avea: 7.500 lei % 4.500 lei 2813 Amortizarea mijloacelor de transport 3000 lei 105 Rezerve din reevaluare Valoarea amortizrii anuale va fi recalculat, raportnd valoarea reevaluat, la numrul de ani de utilizare. Amortizarea anual = 37.500 / 5ani = 7.500 lei 2133 Mijloace de transport = II. La sfritul anului 200N+4, se efectueaz o nou evaluare a activului, ajungnd la o valoare de 6.000 lei. Valoarea net contabil = Valoare contabil Amortizarea cumulat Valoarea net contabil = 37.500 ( 4 ani * 7500 lei/an) = 7.500 lei Valoarea just = 6.000 lei Diferene din reevaluare = 6.000lei 7.500lei = -1.500 lei Folosind metoda valorii brute de tratament al amortizrii, vom avea urmtoarele operaii: Etapa 1: Se calculeaz coeficientul de reevaluare K = valoarea reevaluat (valoarea just)/ valoarea net contabil): K = 6.000lei/7.500 lei = 0.8 Etapa 2: Se actualizeaz valoarea brut i amortizarea cumulat: Elemente Valoare brut Amortizare Valoare net Valori iniiale ( Vi) 37.500 30.000 7.500 Valori actualizate = Diferene Vi* K 30.000 -7.500 24.000 -6.000 6.000 - 1500

Dac nregistrarea efectului acestei operaiuni de reevaluare se face dintr-o singur nota contabil, atunci vom avea: % 2813 Amortizarea mijloacelor de transport 105 = 2133 Mijloace de transport 7.500 lei 6000 lei

1.500 lei

59

Rezerve din reevaluare

5.3 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Ce inseamana reevaluarea? 2.Cum se nregistreaz diferenele din reevaluare? 3. Ce presupune metoda valorii brute? 4. Ce presupune metoda valorii nete? B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1.Valoare just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre doua pari aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. a. adevrat b fals 2.Valoarea contabil net a unui activ reprezint valoarea contabil ( de intrare, brut). a. adevrat b fals 3. O societate comerciala detine un utilaj procurat in anul 1 la valoarea de 50.000 lei, amortizat liniar in 5 ani. La sfarsitul anului 3 se decide reevaluarea sa, valoarea justa stabilita 25.000 lei. In conditiile aplicarii IAS 16 Imobilizari corporale, ce inregistrari se efectueaza in anul 4: a. b. 12.500 lei 12.500 lei 10.000 lei 10.000 lei 10.000 lei 12.500 lei 2.500 lei 6811 = 6811 = 105 = 6811 105 6811 105 = = = = 2813 2813 117 2813 117 2813 106 12.500 lei 12.500 lei 10.000 lei 10.000 lei 10.000 lei 12.500 lei 2.500 lei

c.

d.

12.500 lei 6811 = 2813 12.500 lei 12.500 lei 105 = 117 12.500 lei 4.O societate comerciala detine un mijloc de transport in valoare de 20.000 lei, amortizabil in 5 ani prin metoda liniara, amortizarea anuala fiind de 4000 lei. Dupa doi ani de utilizare este reevaluat la o valoare justa de 13.000 lei. Cum se inregistreaza diferentele din reevaluare folosind metoda valorii nete
a. 2133 = 105 3000 lei b. 2133 = 2813 8000 lei 2133 = 105 1000 lei c. 2813 = 2133 8000 lei 2133 = 105 1000 lei d. 105 = 2133 1000 lei

e.

60

5. Metoda valorii brute presupune reevaluarea simultan att a valorii brute a imobilizrilor corporale, ct i a amortizrii cumulate . a. adevrat b fals

61

UNITATEA DE NVATE NR. 7 CONTABILITATEA ACIUNILOR PROPRII I A REZULTATELOR 7.1 Contabilitatea aciunilor proprii 7.2 Contabilitatea rezultatelor 7.1 Contabilitatea aciunilor proprii Capitalurile proprii ale entitii, se pot majora atunci cnd este justificat, prin emiterea i cesiunea de aciuni, pe termen scurt sau lung. Ulterior, n funcie de situaia financiar a entitii, asemenea titluri de valoare se pot rscumpra, cu scopul de a fi anulate sau n vederea utilizrii lor pentru alte aciuni financiare. Operaiile de aceast natur se reflect n contabilitate, cu ajutorul contului de activ 109 Aciuni proprii, care se dezvolt pe dou subconturi i anume: 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt i 1092 Aciuni proprii deinute pe termen lung. Aceste conturi reflect n debit, costul de achiziie al aciunilor proprii rscumprate de la acionari, prin creditul conturilor corespunztoare modalitilor de decontare a lor i anume: 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii pe termen scurt, n cazul plii ulterioare i 512 Conturi curente la bnci sau 531 Casa, atunci cnd decontarea este imediat. n creditul conturilor analizate, se nregistreaz fie preul de achiziie aferent aciunilor proprii rscumprate i anulate, fie al celor cedate, prin debitul conturilor privind capitalul subscris i vrsat i respectiv, a celor de trezorerie. Diferenele n minus, nregistrate atunci cnd preurile de rscumprare sunt mai mari dect preurile de vnzare, se nregistreaz n debitul contului 149 "Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Diferenele n plus, nregistrate atunci cnd preurile de rscumprare sunt mai mici dect preurile de vnzare, se nregistreaz n creditul contului 141 Ctiguri legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Soldul conturilor analizate poate fi debitor, reprezentnd preul de rscumprare a aciunilor proprii deinute nc de entitate, care n bilan, rectific valoarea capitalului propriu. Exemplu: Societatea X rscumpr la burs 4.000 de aciuni proprii, cu plata din contul de la banca, la preul de rscumprare de 3,20 lei/aciune i le nstrineaz la preul de 3,30 lei/ aciune. Valoarea de rscumprare (4000 de aciuni x 3,20 lei/aciune) =12.800 lei Valoarea de vnzare (4000 de aciuni x 3,30 lei/aciune) = 13.200 lei Diferen n plus = 13.200 lei 12.800 lei = 400 lei Rscumprarea aciunilor la burs, la preul de rscumprare:

62

109 Aciuni proprii

512 Conturi curente la bnci

12.800 lei

Vnzarea la burs a aciunilor rscumprate, ctigul realizat fiind n valoare de 400 lei: 461 Debitori diveri = % 109 Aciuni proprii 141 Ctiguri legate de instrumentele de capitaluri proprii 13.200 lei 12.800 lei 400 lei

Majorarea rezervelor cu ctigul realizat, n valoare de 400 lei: 141


Ctiguri legate de instrumentele

106 Rezerve

400 lei

de capitaluri proprii 7.3.2 Contabilitatea rezultatelor Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care mbrac forma profitului sau pierderii, iar n raport cu perioada la care se refer sunt: rezultate reportate i rezultate ale exerciiilor curente. n pasivul bilanului rezultatele figureaz cu semnul (+) n cazul profitului sau cu semnul (-) n cazul pierderii. Profitul sau pierderea se urmrete n contabilitate cu date cumulate de la nceputul anului financiar pn la ncheierea acestuia, fiind denumit i rezultat al exerciiului. Contabilitatea rezultatelor se realizeaz prin conturile bifuncionale: 117 Rezultat reportat" i 121 Profit i pierdere" Contul 121 Profit i pierdere" se crediteaz cu veniturile exerciiului financiar decontate la nchiderea conturilor din clasa 7 Conturi de venituri i se debiteaz cu cheltuielile aceleiai perioade, decontate la nchiderea conturilor din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Diferena dintre venituri i cheltuieli reprezint dimensiunea performanelor sau nonperformanelor ntreprinderii sub forma profitului contabil brut sau pierderii contabile. Dup efectuarea decontrii cheltuielilor cu impozitul pe profit se stabilete, ca sold al contului, profitul net sau pierderea net. Dup ntocmirea i aprobarea situaiilor financiare anuale este necesar s se nchid contul 121 "Profit i pierdere" pentru rezultatul exerciiului ncheiat i aceasta n vederea reflectrii n cadrul lui numai a profitului sau pierderii care privete noul exerciiu. n acest scop i, totodat, pe baza hotrrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor o parte sau ntregul rezultat net aferent exerciiului ncheiat se reporteaz n scopul soluionrii lui n exerciiile urmtoare, n sensul repartizrii profitului pe destinaii sau acoperirii pierderii. Pentru reflectarea n contabilitate a sumelor a cror soluionare a fost amnat se folosete contul bifuncional 117 "Rezultatul reportat", care oglindete n credit profitul, iar n debit pierderea pentru care repartizarea i, respectiv, acoperirea va avea loc n exerciiile urmtoare, n ambele cazuri prin coresponden cu contul 121 "Profit i pierdere".

63

Pentru profitul reportat care se repartizeaz ulterior, contul 117 "Rezultatul reportat" se debiteaz prin creditul conturilor ce arat destinaiile stabilite pentru acesta i anume: 1012 "Capital subscris vrsat", pentru ceea ce se ncorporeaz n capitalul social; 1068 "Alte rezerve", cu sumele transferate la rezerve; 457 "Dividende de plat", pentru sumele care se acord ca dividende. Pierderea reportat sau altfel spus pierderea contabil care se soluioneaz, n msura stabilirii modalitii sau modalitilor de acoperire sau finanare, se nregistreaz n creditul contului 117 "Rezultatul reportat" prin debitul conturilor: 129 "Repartizarea profitului", 106 "Rezerve" i 1012 "Capital subscris vrsat", dup cum pierderea se acoper din profitul ultimului exerciiu ncheiat, din rezerve i, respectiv, din capitalul social, n condiiile prevzute de Legea societilor comerciale (nr.31/1990, republicat). Precizare:Acoperirea pierderii reportate pe seama profitului necesit, pe de o parte, rezolvare contabil, aa cum s-a prezentat mai sus, iar pe de alt parte soluionare fiscal, n sensul recuperrii ei din profiturile impozabile, n funcie de prevederile legale n domeniu14. n acest scop se are n vedere c pierderile din anii anteriori, stabilite prin declaraiile de impozit pe profit, se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani, n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe profit, n funcie de prevederile legale n vigoare din anul n care au fost nregistrate. Recuperarea propriu-zis a pierderii fiscale analizate din profitul neimpozitat sau altfel spus a pierderii recunoscute n mod expres de reglementarea amintit i, implicit, stabilit din declaraia anual de impozit pe profit nu ocazioneaz nregistrri contabile. Recuperarea se realizeaz n cursul exerciiilor ulterioare cu ocazia ntocmirii fiecrei declaraii fiscale i, implicit, a stabilirii impozitului pe profit ce trebuie pltit, constituind o deducere din suma total calculat drept impozit de aceast natur. Problemele privind urmrirea i recuperarea pierderii fiscale din profitul brut recunoscut fiscal se rezolv numai prin intermediul declaraiilor de impozit pe profit i, implicit, a notelor de calcul ce se ntocmesc n acest scop sau altfel spus numai extracontabil. n acest sens, se reine i faptul c baza de impozitare (total profit impozabil) care se stabilete n documentul amintit se diminueaz cu pierderea fiscal de recuperat din anii precedeni, obinndu-se profitul impozabil. Soldul contului analizat poate fi creditor, atunci cnd unitatea dispune de profit reportat nerepartizat, sau debitor, n cazul n care exist pierdere reportat i nesoluionat. Exemplul 1: a. Se nregistreaz profitul net de 5.000 lei provenit din exerciiul recent ncheiat i a crui repartizare a fost amnat: 121 Profit i pierdere = 117 Rezultatul reportat 5.000 lei

b. Profitul net reportat i nregistrat anterior, de 5.000 lei, se repartizeaz n exerciiul urmtor sau n alte exerciii viitoare astfel: 4.000 lei se transfer la alte rezerve i 1.000 lei se cuvine acionarilor ca dividende:

14

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 26(1), M. Of. nr. 927/23.12.2003.

64

117 Rezultatul reportat

% 1068 Alte rezerve 457 Dividende de plat

5.000 lei 4.000 lei 1.000 lei

Exemplul 2: a. Se nregistreaz pierderea de 4.500 lei provenit din exerciiul recent ncheiat i a crei acoperire a fost amnat: 117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere 4.500 lei

b. Pierderea contabil reportat i nregistrat anterior, de 4.500 lei, se acoper n exerciiul urmtor sau n alte exerciii viitoare, dup cum urmeaz: 2.600 lei din rezerve statutare sau contractuale; 400 lei din alte rezerve; 800 lei din profit i 700 lei din capitalul social: % 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 129 Repartizarea profitului 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat 4.500 lei 2.600 lei

400 lei 800 lei 700 lei

7.3 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. . NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Ce sunt aciunile proprii? 2.Ce reprezint ctigurile i piederile din instrumentele de capitaluri proprii? 3. Cum se calculeaz rezultatul exerciiului si in ce cont se reflect? 4. Ce reprezint rezultatul reportat i in ce cont se reflect? B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1.Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care imbraca forma profitului sau pierderii, iar in raport cu perioada la care se refera sunt: rezultate reportate si rezultate ale exercitiilor curente. a) adevrat b) fals
2.n contabilitate, achizitionarea propriilor actiuni cu plata din contul de la banca se inregistreaza: a. b. c. d. e. 109 = 1062 1012 = 109 109 = 1012 5121 = 109 109 = 5121

65

3. Cum se inregistreaza constituirea din profitul brut aferent exercitiului care se incheie, a unei rezerve legale in suma de 1000 lei:
a. b. c. d. 117 = 1061 1000 lei 1012 = 1061 1000 lei 129 = 1061 1000 lei 121 = 1061 1000 lei

4. Din profitul net realizat in anul financiar recent incheiat N se repartizeaza in anul N+1 sumele de 1200 lei pentru rezerve statutare si 1300 lei pentru alte rezerve. Cum se inregistreaza aceasta repartizare?
a. 121 = % 2500 lei 1063 1200 lei 1068 1300 lei b. 456 = % 2500 lei 1063 1200 lei 1068 1300 lei c. 1011 = % 2500 lei 1063 1200 lei 1068 1300 lei d. 117 = % 2500 lei 1063 1200 lei 1068 1300 lei 5.Se acopera pierderile inregistrate in exercitiile anterioare in suma de 1500 lei, prin utilizarea

altor rezerve. Alegeti inregistrarea corecta.


a. b. c. d. 1061 = 117 1500 lei 1068 = 117 1500 lei 117 = 1068 1500 lei 1012 = 117 1500 lei

6. La o societate comerciala capitalul social este 6.000 lei, rezervele 1.000 lei, prime de capital 1.000 lei, numarul de actiuni 200. Se decide reducerea capitalului social prin rascumpararea si anularea a 20 % din numarul actiunilor emise, pretul de rascumparare al unei actiuni fiind de 35 lei/actiune. Care sunt sumele si inregistrarile corecte privind anularea actiunilor? a. % = 109 1400 lei c. % = 109 1400 lei 1011 1200 lei 5121 1200 lei 149 200 lei 149 200 lei b. % = 109 1400 lei 1012 1200 lei 149 200 lei d. % = 109 1400 lei 456 1200 lei 149 200 lei

66

67

UNITATEA DE NVATE NR. 8 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR 8.1 Delimitri privind provizioanele 8.2 Contabilitatea provizioanelor 8.1 Delimitri privind provizioanele Provizioanele sunt destinate s acopere datoriile a cror natur este clar definit i care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce privete valoarea sau data la care vor aprea. Caracteristici ale provizioanelor: - nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor, - nu pot depi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaiei curente la data bilanului, - sunt o datorie cu exigibilitate sau valoare incert. Recunoaterea provizioanelor Dac din punct de vedere tehnic provizioanele nu ridic probleme deosebite, ns recunoaterea lor este aceea care necesit o analiz atent. n acest sens OMFP 3055/2009 i IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente prevede c un provizion este recunoscut n contabilitate numai n momentul n care: entitatea are obligaie curent, generat de un eveniment anterior, este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse, care s afecteze beneficiile economice; poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. a) ntreprinderea are obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; a1 obligaia legal este obligaia care rezult - dintr-un contract (n mod explicit sau implicit), - din legislaie - alt efect al legii. Exemplu: un productor ofer garanie la produsele vndute. Prin contractul de vnzare, el se angajeaz s remedieze, prin reparare sau nlocuire, produsele la care apar defecte de, fabricaie timp de doi ani de la data vnzrii. a2 obligaia implicit este datoria care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care: - din practica anterioar, din politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti. Exemplu: o ntreprindere care activeaz n domeniul petrolier, ntr-o ar n care nu exist o legislaie pentru protejarea mediului, cauzeaz contaminarea unui teren. - ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti b) este posibil ca pentru a onora obligaia respectiv s fie necesar o ieire de resurse,

68

care s afecteze beneficiile economice; c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei.

Standardul precizeaz c numai n cazuri foarte rare nu este posibil o estimare relevant a acestuia. Exemplu n situaia unui litigiu n proces. Dac aceste trei condiii nu sunt ndeplinite, nu trebuie recunoscut un provizion. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea: a) datoriile din credite comerciale constituie obligaii de plat a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori i care au fost facturate, sau a cror plat a fost convenit n mod oficial cu furnizorii; i b) cheltuielile angajate sunt obligaiile de plat pentru bunuri i servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost nc pltite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajailor (de exemplu, sumele aferente concediului pltit). Dei uneori este necesar o estimare a valorii sau exigibilitii acestor datorii, elementul de incertitudine este - n general - mult mai redus dect n cazul provizioanelor. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activiti, n timp ce provizioanele sunt raportate separat. Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. Se vor recunoate ca provizioane doar acele obligaii generate de evenimente anterioare care sunt independente de aciunile viitoare ale entitii (de exemplu, modul de desfurare a activitii n viitor). Exemple de astfel de obligaii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele genernd ieiri de resurse care ncorporeaz beneficii economice, indiferent de aciunile viitoare ale entitii. Similar, o entitate recunoate un provizion pentru costurile de nchidere a unei instalaii petroliere, cu condiia ca respectiva entitate s remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de aceast situaie, o entitate poate inteniona sau poate avea nevoie, datorit presiunilor de ordin comercial sau a cerinelor de ordin legal, s efectueze cheltuieli pentru a putea aciona ntr-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum ntr-un anumit tip de fabric). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse aciuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaie, ea nu are o obligaie curent aferent acelei cheltuieli viitoare i, deci, nu va recunoate niciun provizion. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi i penaliti, despgubiri, daune i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii i obligaii similare; e) dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea f) impozite;

69

g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; i h) alte provizioane. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui n urmtoarele situaii: a) vnzarea sau ncetarea activitii unei pri a afacerii; b) nchiderea unor sedii ale entitii; c) modificri n structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere; d) reorganizri fundamentale care au un efect semnificativ n natura i scopul activitilor entitii. Provizioanele de restructurare, n cazul unei obligaii legale, se constituie cu respectarea condiiilor generale de recunoatere a provizioanelor i a prevederilor legale. O entitate are o obligaie implicit care determin constituirea unui provizion pentru restructurare atunci cnd sunt ndeplinite condiiile generale de recunoatere a provizioanelor i entitatea: a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care s stipuleze cel puin: - activitatea sau partea de activitate la care se refer; - principalele locaii afectate de planul de restructurare; - numrul aproximativ de angajai care vor primi compensaii pentru ncetarea activitii, distribuia i posturile acestora; - cheltuielile implicate; i - data de la care se va implementa planul de restructurare; i b) a provocat celor afectai o ateptare c va realiza restructurarea prin nceperea implementrii acelui plan sau prin anunarea principalelor sale caracteristici celor afectai de acesta. n cazul n care o entitate ncepe un plan de restructurare sau anun principalele sale caracteristici celor afectai numai dup data bilanului, dac restructurarea este semnificativ i neprezentarea ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare, este necesar prezentarea de informaii n acest sens. Un provizion aferent restructurrii va include numai costurile directe generate de restructurare, i anume cele care: - sunt generate n mod necesar de procesul de restructurare; i - nu sunt legate de desfurarea continu a activitii entitii. Un provizion pentru restructurare nu trebuie s includ costuri precum cele legate de: - recalificarea sau mutarea personalului permanent; - marketing; sau investiiile n noi sisteme i reele de distribuie. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activitii nu reprezint datorii de restructurare la data bilanului. Provizioanele pentru pensii se refer la sumele ce vor fi pltite de entitate dup ce angajaii au prsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabilete de ctre specialiti n domeniu. La determinarea lor se ine seama de vrsta, vechimea n munc i rotaia personalului n cadrul entitii. Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de munc rmase pn la pensie, atunci cnd exist certitudinea achitrii lor ntr-o perioad previzibil de timp. Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plat datorate bugetului de stat, n condiiile n care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie n relaia cu statul.

70

Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferene de impozite rezultate din operaiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese n instan; rezerve din faciliti fiscale sau alte rezerve pentru care n legislaia fiscal exist prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum i n alte situaii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit. Categoria alte provizioane include provizioane constituite pentru: - beneficiile pltite angajailor pentru terminarea contractului de munc, ca rezultat al deciziei unei entiti de a ncheia contractul unui angajat nainte de data normal de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta n mod voluntar plecarea n omaj, n schimbul acelor beneficii; - alte beneficii pe care entitatea urmeaz s le plteasc angajailor sau persoanelor dependente de acetia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii; - cheltuielile legate de protecia mediului nconjurtor, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deeurilor, protejarea solului, a apelor subterane i a apelor de suprafa; protejarea biodiversitii i a peisajului; alte activiti de protejare a mediului nconjurtor; - obligaii asumate n comun cu o ter parte etc. Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise n notele explicative, dac acestea sunt semnificative. n cazul n care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaie contractual de a ntreine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura ntr-o anumit stare nainte de a fi predat concedentului la sfritul acordului de serviciu, drept obligaii de ndeplinit ca o condiie a licenei primite, aceste obligaii contractuale de a ntreine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion i se evalueaz la cea mai bun estimare a cheltuielii care ar fi cerut pentru a deconta obligaia actual la data bilanului. Estimarea valorii provizioanelor Provizioanele trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile Cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente. Reprezint suma pe care o entitate ar plti-o n mod raional pentru stingerea obligaiei la data bilanului sau pentru transferarea acesteia unei tere pri. Dac efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, atunci valoarea provizionului reprezint valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. Actualizarea se face, de regul, de specialiti. Rata de actualizare utilizat trebuie s reflecte evalurile curente pe pia a valorii timp a banilor avand in vedere riscurile datoriei Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n considerare n evaluarea unui provizion. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie considerat ca un activ separat.

71

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Provizioanele se evalueaz naintea determinrii impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevzut de legislaia fiscal

8.2 Contabilitatea provizioanelor Contabilitatea provizioanelor se ine pe feluri, n funcie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite Provizioanele, indiferent de categoria din care fac parte, se constituie pe seama cheltuielilor, iar ulterior se trec la venituri, n exerciiul n care se folosesc sau se anuleaz ca fiind lipsite de obiect. Contabilitatea provizioanelor prezentate anterior se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 151 "Provizioane", n cadrul cruia sunt delimitate subconturi pe feluri de provizioane i anume: 1511 "Provizioane pentru litigii"; 1512 "Provizioane pentru garanii acordate clienilor", 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare, 1515 Provizioane pentru pensii i obligaii similare, 1516 Provizioane pentru impozite i 1518 "Alte provizioane". Toate conturile de provizioane reflect pe credit constituirea i majorarea acestor rezerve prin debitul conturilor 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli" sau 2xx Imobilizri corporale n debitul conturilor analizate se oglindesc utilizrile sau anulrile de provizioane prin creditul contului de venituri 7812 "Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli". Conturile de provizioane pot avea solduri creditoare atunci cnd unitatea are constituite asemenea rezerve. Exemplul 1: La sfritul exerciiului N se constituie un provizion pentru un litigiu privind creana fa de un client, de 250 lei, din care 30 lei reprezint cheltuieli probabile de judecat, nregistrndu-se operaiile care privesc: a. constituirea n exerciiul N a provizionului aferent litigiului n cauz: 250 lei 6812 = 1511 Cheltuieli de exploatare privind Provizioane provizioanele pentru riscuri i pentru litigii cheltuieli Totodat, se nregistreaz creana incert care face obiectul litigiului, astfel: 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 220 lei

b. anularea n exerciiul N+1 a provizionului constituit anterior, soluia adoptat de instana de judecat fiind nefavorabil: 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli Se nregistreaz, de asemenea, scderea din eviden a creanei analizate: 1511 Provizioane pentru litigii = 250 lei

72

654 Pierderi din creane i debitori diveri

4118 Clieni inceri sau n litigiu

220 lei

c. colectarea cheltuielilor de judecat aferente litigiului pierdut: 668 Alte cheltuieli financiare = 5121 Conturi la bnci n lei 30 lei

Exemplul 2: Pe baza contractelor ncheiate, se constituie un provizion de 600 lei pentru bunurile ce se livreaz clienilor cu garantarea bunei funcionri ntr-o anumit perioad de timp (garanii de bun execuie), care sunt deductibile fiscal. Ulterior, pe msura efecturii cheltuielilor cu remedierea defeciunilor, precum i la expirarea perioadei de garanie, pentru suma neconsumat, se procedeaz la diminuarea sau la anularea provizionului, efectundu-se nregistrrile privind: a. constituirea provizionului: 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli = 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 600 lei

b. anularea (reluarea) provizionului constituit anterior:


1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor = 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 600 lei

Precizare: Cheltuielile ce se ocazioneaz n perioada de garanie se nregistreaz n mod obinuit n debitul conturilor de cheltuielile de exploatare, n funcie de natura lor, prin creditul conturilor corespunztoare consumurilor efectuate, de stocuri, teri, trezorerie .a. Exemplu 3. Se constituie un provizion de restructurare in valoare de 1000 lei, in vederea restrangerii activitatii in exercitiul financiar urmator (pt. plati compensatorii personalului restructurat). Se nregistreaz a.constituirea provizionului
6812 Chelt. de exploatare privind provizioanele 1514 Provizioane pt. restructurare 1000

b. datoria catre personalul afectat 6588 Alte chelt. de exploatare c. plata efectiv catre personalul afectat

4281 Alte datorii in legatura cu personalul

1000

73

4281 Alte datorii in legatura cu personalul d. anularea provizionului constituit 1514 Provizioane pt. restructurare

5121 Conturi la banci lei 7812 Venit. din provizioane

1000

1000

Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare. Conform IAS 16, n costurile iniiale direct atribuibile imobilizrilor corporale se cuprind i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia, n condiiile n care aceste costuri sunt recunoscute ca provizioane conform IAS 37. Costul estimat al acestor lucrri va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii imobilizrilor corporale, prin includerea n cheltuiala anual cu amortizarea. Exemplul 4: O ntreprindere de exploatare minier achiziioneaz un utilaj de extracie n valoare de 15.000. ntreprinderea estimeaz c la terminarea extraciei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea activului n valoare de 5.000 lei din care 2.000 materiale i 3000 lei salariale. a) nregistrarea achiziiei: 15.000 lei 2131 = 404 Echipamente tehnologice ( maini Furnizori de imobilizri utilaje instalaii de lucru) b) Constituirea provizioanelor 2131 Echipamente tehnologice ( maini utilaje instalaii de lucru)

1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale

5000lei

c) nregistrarea cheltuielilor de demontare i mutarea utilajului le expirarea perioadei de utilizare c1. cheltuieli materiale 602 Cheltuieli cu materiale consumabile 302 Materiale consumabile 2000 lei

C2 Cheltuieli salariale 641 Cheltuieli privind salariile

421 Personal remuneraii datorate

3000 lei

74

8.3 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1.Ce sunt provizioanele? 2.Care sunt tipurile de provizioane ce se constituie la sfritul anului? 3. Cum se nregistreaz operaiunile de constituire, majorare i diminuare sau anulare a provizioanelor? 4. Cum se estimeaz provizioanele? B. TESTE DE AUTOEVALUARE
1.O societate comerciala dispune la sfrsitul exercitiului financiar N de constituirea unui provizion de 20.000 lei, avnd in vedere eventuala pierdere a litigiului aflat pe rol la judecatorie. La sfrsitul exercitiului financiar N+1, se considera ca valoarea necesara de provizionat este de 25.000 lei. nregistrarile contabile aferente exercitiilor financiare N si N+1 sunt urmatoarele : 6812 = 1511 20.000 lei 6812 = 1511 5.000 lei b. 6814 = 491 20.000 lei 6814 = 491 5.000 lei c. 1511 = 7812 20.000 lei 1511 = 7812 5.000 lei d. 491 = 7814 20.000 lei 491 = 7814 5.000lei e. 491 = 7814 20.000 lei 491 = 7814 5.000 lei 2.O societate comerciala achizitioneaza o instalatie tehnologica in valoare de 100.000 lei. Se estimeaza ca valoarea cheltuielilor legate de demontarea si dezafectarea instalatiei tehnologice, la sfrsitul duratei de viata utila este de 5.000 lei, TVA 24%.nregistrarea contabila corecta privind intrarea in gestiune a instalatiei tehnologice conform reglementarilor contabile romnesti este: a. % = 401 124.000 lei 2131 100.000 lei 4426 24.000 lei a.

b. % = 404 124.000 lei 2131 100.000 lei 4426 24.000 lei 2131 = 1513 5.000 lei c. % = 404 124.000 lei 2131 100.000 lei 4426 24.000 lei d. % = 404 124.000 lei 2131 100.000 lei 4426 24.000 lei 6812 = 1513 5.000 lei e. % = 404 124.000 lei

75

2131 100.000 lei 4427 24.000 lei 3 Constituirea sau suplimentarea provizioanelor se contabilizeaza astfel: a. b. c. d. e. 6812 = 151 151 = 7812 6812 = 7812 151 = 6812 7812 = 151

4. Provizioanele se constituie, de regula, la finele exercitiului financiar pentru acele elemente de patrimoniu a caror realizare sau plata este incerta sau pentru acele cheltuieli ce devin exigibile in perioadele urmatoare. a) adevrat b) fals

76

UNITATEA DE NVATE NR. 9 CONTABILITATEA MPRUMUTURILOR I DATORIILE ASIMILATE 9.1 Delimitri privind mprumuturile 9.2 Contabilitatea operaiilor privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni 9.3 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung 9.4 Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor mprumuturi i obligaii asimilate 9.1 Delimitri privind mprumuturile mprumuturile i datoriile asimilate sunt delimitate prin conturile grupei 16 mprumuturi i datorii asimilate", cu funcie contabila de pasiv, cu excepia contului 169 Prime de rambursare a obligaiunilor" din planul contabil general. Se crediteaz cu sumele contractate de ntreprindere sub forma mprumuturilor i a altor datorii asimilate i se debiteaz cu rambursarea acestora. Au sold creditor ce reprezint mprumuturi i datorii asimilate nerambursate de ntreprindere. Includerea acestora n clasa 1 Conturi de capitaluri" este determinat de termenul de decontare care se refer la o perioad mai mare de un an. Din acest punct de vedere, ele reprezint o surs de finanare a activelor ntreprinderii cu caracter stabil, integrat n masa capitalurilor permanente.

9.2. Contabilitatea operaiilor privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni Caracteristicile unui mprumut din emisiunea de obligaiuni mprumuturile din emisiuni de obligaiuni se angajeaz (obin) pe durate relativ lungi de timp prin vnzarea ctre public a titlurilor de credit negociabile, numite obligaiuni. Ele sunt garantate cu activele pe care le deine unitatea, iar valoarea total a lor nu poate depi o cot procentual din capitalul social vrsat. Societile pe aciuni pot emite obligaiuni, nominative sau la purttor, pentru o sum care nu trebuie sa depeasc din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Spre deosebire de aciuni, care reprezint titluri de proprietate (acionarii sunt proprietari), obligaiunile sunt titluri de credit (deintorii de obligaiuni sunt creditori). n legtur cu mprumuturile din emisiuni de obligaiuni, denumite i credite obligatare, se rein urmtoarele aspecte: - sunt purttoare de dobnzi anuale i, atunci cnd este cazul, de prime de rambursare la scaden, care reprezint veniturile cuvenite posesorilor (cumprtorilor) de obligaiuni: - valoarea aferent obligaiunilor subscrise se ncaseaz integral n momentul subscrierii lor de ctre solicitani, denumii i subscriptori sau obligatari; - obligaiunile se rscumpr la termenele stabilite n momentul emisiunii lor, iar operaiunea n sine poart denumirea de rambursare;

77

- diferena ntre valoarea de emisiune sau de vnzare (mai mic) i valoarea sau preul de rambursare (mai mare) constituie prima de rambursare de care beneficiaz obligatarii. Aceast prim conine i diferena ntre valoarea nominal (mai mic) i preul de rambursare. Dobnda anual a obligaiunilor, calculat prin aplicarea ratelor asupra valorii nominale a obligaiunilor este denumit CUPON. n funcie de rata dobnzii contractuale, aceste imprumuturi pot fi de dou tipuri: a) mprumuturi cu rata fix, n carea valoarea dobnzii este fix pe toat durata mprumutului obligatar; b) mprumuturi cu rat variabil, n care dobanda se modific n funcie de procentul dobanzii ce se ofer pe pia la un moment dat pentru hrtiile de valoare cu risc similar. Scadena obligaiunilor, datele de plat a dobnzii, rata dobnzii i alte caracteristici ale mprumutului sunt prevzute n contractul de emisiune. Rambursarea mprumuturilor obligatare poate fi realizat n mai multe forme, cele mai cunoscute fiind: a) rambursarea integral la scaden, cu plata anual a dobanzii; b) rambursarea n trane, prin tragere la sori sau rascumprarea i anularea lor; c) rambursarea prin rate/trane constante; d) conversia obligaiunilor n aciuni Pentru reflectarea n contabilitate a operaiilor privind mprumuturile analizate se folosesc urmtoarele conturi specifice: 161 "mprumuturi din emisiuni de obligaiuni"; 1681 "Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni" i 169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor". Contul 161 "mprumuturi din emisiuni de obligaiuni" este de pasiv i reflect pe credit valoarea de rambursare a obligaiunilor emise, a primelor de rambursare pentru acestea i diferena nefavorabil de curs valutar de la sfritul anului, prin conturile 461 "Debitori diveri", 169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor" i 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar". Pe debit se oglindete valoarea obligaiunilor rambursate i a celor rscumprate anterior i anulate, precum i diferena favorabil de curs valutar de la sfritul anului, prin creditul conturilor 512 "Conturi curente la bnci", 505 "Obligaiuni emise i rscumprate" i 765 "Venituri din diferene de curs valutar". Soldul poate fi creditor pentru mprumuturile obinute din obligaiuni emise i nerambursate. Contul 1681 "Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni" este de pasiv i nregistreaz pe credit dobnzile datorate, iar pe debit pe cele pltite, ambele aferente mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, prin coresponden cu debitul contului 666 "Cheltuieli privind dobnzile" i, respectiv, creditul contului 512 "Conturi curente la bnci". Soldul poate fi creditor atunci cnd exist dobnzi nepltite. Contul 169 "Prime privind rambursarea obligaiunilor" este de activ i oglindete pe debit primele de rambursare aferente, iar pe credit pe cele amortizate (incluse n cheltuieli) n cursul exerciiului, ambele corespunztoare mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni, prin creditul contului 161 "mprumuturi din emisiuni de obligaiuni" i, respectiv, debitul contului 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor". Are sold debitor care reprezint primele de rambursat, neamortizate. Exemplu:Societatea pe aciuni "X", pentru realizarea unui mprumut obligatar de 15.000 lei, emite 3.000 obligaiuni a 5 lei valoare nominal. Valoarea de emisiune este de 4,80 lei, iar cea de

78

rambursare de 5,10 lei, termenul de rambursare este de 5 ani i dobnda anual de 10%. Pe baza acestor date se determin urmtoarele elemente: - datoria fa de obligatari: 3.000 obligaiuni x 5,10 lei/obligaiune = 15.300 lei - suma total ncasat (n numerar i prin virament): 3.000 obligaiuni x 4,80 lei/obligaiune = 14.400 lei - prime totale de rambursare: 3.000 obligaiuni x 0,30 lei/obligaiune (5,10 lei-4,80 lei) = 900 lei n contabilitate se nregistreaz urmtoarele operaii: a. Subscrierea obligaiunilor. Prin subscriere, obligatarii se angajeaz s verse societii suma convenit la o dat prevzut n contractul de emisiune. Totodat, societatea se angajeaz s ramburseze obligatarilor valoarea obligaiunilor subscrise la preul de rambursare, la scaden sau ealonat, i s plteasc o dobnd sub forma cupoanelor anuale. 15.300 lei % = 161 mprumuturi din emisiuni 14.400 lei 461 Debitori diveri de obligaiuni 900 lei 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor n acest caz ncasarea integral a sumelor de la obligatari: pentru 1.000 obligaiuni n numerar i 2.000 obligaiuni prin virament: % 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 14.400 lei 4.800 lei 9.600 lei

Se observ c datoria total fa de obligatari, de 15.300 lei, este mai mare dect mprumutul realizat, de 15.000 lei, cu prima distinct de rambursare de 300 lei, adic: (5,10 lei - 5 lei) x 3.000 obligaiuni. n cazul n care obligaiunile se emit fr prim distinct de rambursare, iar valoarea de emisiune (vnzare) este inferioar sau egal cu valoarea nominal se reine c datoria total fa de obligatari este la nivelul valorii nominale. b. cheltuielile cu emisiunea i vnzarea obligaiunilor, n sum de 40 lei, pltite prin virament: 201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 40 lei

c. cheltuielile de constituire care se suport din primele de emisiune existente la dispoziia unitii: 1041 Prime de emisiune = 201 Cheltuieli de constituire 40 lei

79

d. dobnda anual datorat obligatarilor, de 1.500 lei (15.000 lei x 10%): 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1.500 lei

e. plata ctre obligatari a dobnzii la data cnd a devenit exigibil pentru primul an, pe baza cupoanelor aferente obligaiunilor, astfel: 500 lei n numerar i 1.000 lei prin virament, corespunztor celor 1.000 i, respectiv, 2.000 obligaiuni vndute: 1.500 lei % 500 lei 5311 Casa n lei 1.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei f. rscumprarea la expirarea primului an, prin procedeul tragerii la sori, n vederea anulrii a 600 de obligaiuni (3.000 obligaiuni : 5 ani), la preul de rambursare de 5,10 lei/ obligaiune, deci n total 3.060 lei, din care: 200 obligaiuni n numerar i 400 obligaiuni prin virament, nregistrndu-se att rscumprarea ct i anularea obligaiunilor n cauz: 3.060 lei 505 = % Obligaiuni emise i 1.020 lei 5311 rscumprate Casa n lei 2.040 lei 5121 Conturi la bnci n lei i: 3.060 lei 161 = 505 mprumuturi din emisiuni de Obligaiuni emise i obligaiuni rscumprate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni = n cazul n care rambursarea mprumuturilor se face n sume anuale constante, cuvenite tuturor obligatarilor n funcie de numrul de obligaiuni deinute, nu se mai folosete contul 505 "Obligaiuni emise i rscumprate", avnd loc debitarea contului 161 "mprumuturi din emisiuni de obligaiuni" prin creditul conturilor de disponibiliti bneti. Not Daca rambursarea imprumutului obligatar se realiza n cinci trane egale a cte 600 de obligaiuni prin tragere la sori si plata se realizeaz prin virament bancar, atunci acest operatiune se nregistra astfel. 3.060 lei 161 = 5121 mprumuturi din emisiuni de Conturi la bnci n lei obligaiuni g. amortizarea anual, n sum constant, a primelor de rambursare de 180 lei (900 : 5 ani):

80

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor

169 Prime privind rambursarea obligaiunilor

180 lei

Pentru fiecare din urmtorii 4 ani, n care se efectueaz n continuare rambursarea mprumutului, se nregistreaz n contabilitate, fr vreo deosebire, operaiunile de la literele: d, e, f i g. II Rambursarea mprumutului prin conversia obligaiunilor n aciuni ale societii emitente Operaiunile economico - financiare sunt similare primului flux informaional - contabil, cu excepia rambursrii imprumutului care devine: a) presupunem c imprumutul nu este rambursat dup expirarea perioadei de mprumut( dup cinci ani), iar creditorii decid mpreun cu acionarii societii emitente s realizeze conversia acestora n aciuni: - raportul de schimb aciuni/obligaiuni este de 1/1; - valoarea nominal a unei aciuni emise pentru conversie este de 4,5 lei - numrul de aciuni noi emise 3000; Valoarea imprumutului obligatar 15.300 lei Valoarea nominal a aciunilor noi emise (3000 actiuni x 4,5 lei) 13.500 lei Prima de emisiune a noilor aciuni este de 1800 lei b) contabilizarea conversiei obligaiunilor n aciuni

161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni

% 1012 Capital subscris vrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni

15.300 lei 13.500 lei

1800 lei

9.3 Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung Unitile patrimoniale pot beneficia de credite cu termen de rambursare mai mare de un an. Asemenea credite se primesc de la instituiile bancare, sunt destinate finanrii investiiilor, se garanteaz cu activele de care dispune unitatea i sunt purttoare de dobnzi. Contabilitatea creditelor analizate se organizeaz cu ajutorul contului de pasiv 162 "Credite bancare pe termen lung", n cadrul cruia funcioneaz mai multe subconturi, dintre care amintim: 1621 "Credite bancare pe termen lung" i 1622 "Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden" .a. Contul 1621 "Credite bancare pe termen lung" reflect n credit obligaia unitii ctre instituiile bancare privind creditele primite, iar pe debit oglindete diminuarea sau lichidarea obligaiei ca urmare a rambursrii mprumuturilor, n ambele cazuri prin coresponden cu contul 512 "Conturi curente la bnci". n debit se nregistreaz, n plus, creditele care nu se ramburseaz la scaden, prin creditul contului 1622 "Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden". Evidena analitic se organizeaz pe instituiile bancare de la care provin creditele i pentru fiecare credit primit. Soldul

81

este creditor i reprezint creditele pe termen lung, cu scaden n termen, nerambursate. n contul 1622 "Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden" se nregistreaz, n credit, mprumuturile care nu se restituie la scaden, prin coresponden cu debitul contului 1621 "Credite bancare pe termen lung". n debit se oglindesc sumele care se ramburseaz, prin creditul contului 512 "Conturi curente la bnci". Evidena analitic se organizeaz ca la contul prezentat anterior. Soldul poate fi creditor atunci cnd unitatea are credite nerambursate la scaden i nc nerestituite. Dobnzile aferente mprumuturilor analizate se reflect n contabilitate cu ajutorul contului 1682 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung", care nregistreaz pe credit dobnzile datorate, iar pe debit pe cele pltite, prin coresponden cu debitul contului 666 "Cheltuieli privind dobnzile" i, respectiv, creditul contului 512 "Conturi curente la bnci". Soldul este creditor i reprezint dobnzile datorate nedecontate.

Exemple: 1. Pe baza contractului ncheiat cu unitatea bancar i a extraselor de cont, se nregistreaz obinerea unui credit de 80.000 lei, pentru o perioad de 4 ani, cu o dobnd anual de 15%: 80.000 lei 5121 = 1621 Conturi la bnci n lei Credite bancare pe termen lung 2. Se nregistreaz dobnda datorat pentru primul an i consemnat n nota de calcul ntocmit n acest scop de ctre unitate: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 12.000 lei

3. La scadena stabilit pentru primul an, pe baza extraselor de cont, se nregistreaz rambursarea ratei de 20.000 lei (80.000 lei : 4 ani) i decontarea dobnzii datorate de 12.000 lei: 32.000 lei % = 5121 Conturi la bnci 20.000 lei 1621 Credite bancare pe n lei termen lung 12.000 lei 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 4. La scadena fixat pentru cel de al doilea an, ntreprinderea nu ramburseaz rata aferent de 20.000 lei, fapt pentru care unitatea bancar o transfer la credite restante cu dobnd majorat: 1621 = 1622 20.000 lei Credite bancare Credite bancare pe pe termen lung termen lung nerambursate la scaden Ulterior, n msura n care se ramburseaz aceast rat restant, se debiteaz contul n cauz prin creditul contului 5121 "Conturi la bnci n lei". Astfel, operaiunile normale privind dobnzile i

82

ratele pentru anii 2-4 se nregistreaz n contabilitate n mod identic cu cele de la exemplele 2 i 3 de mai sus, reinndu-se c se diminueaz baza de calcul pentru dobnd i, implicit, suma absolut a acesteia.

9.4 Contabilitatea datoriilor privind imobilizrile financiare i a altor mprumuturi i obligaii asimilate Datoriile ce privesc imobilizrile financiare se creeaz, pe baza unor titluri adecvate, prin participarea altor uniti patrimoniale, asociate sau n participaie, cu resurse financiare. Contabilitatea obligaiilor n cauz se organizeaz cu ajutorul conturilor de pasiv 166 "Datorii care privesc imobilizrile financiare", 1685 "Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate" i 1686 "Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile care dein interese de participare", ce privesc imobilizrile financiare care reflect pe credit datoriile create, iar pe debit pe cele decontate, ca n cazul conturilor privind creditele pe termen lung care se ramburseaz la scaden. Au sold creditor care reprezint sumele primite i nerestituite i, respectiv, dobnzile datorate i nedecontate. Exemple: 1. Pe baza extrasului de cont, se nregistreaz suma de 20.000 lei primit de la o unitate asociat, pe termen de 5 ani, cu dobnd de 10%: 20.000 lei 5121 = 166 Conturi la bnci n lei Datorii care privesc imobilizrile financiare 2. n fiecare din cei 5 ani, se nregistreaz dobnda anual datorat pentru mprumut, dobnd care n primul an este de 2.000 lei: 2.000 lei 666 = 1686 Cheltuieli privind dobnzile Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile care dein interese de participare 3. De asemenea, n fiecare din cei 5 ani, se restituie rata anual de 4.000 lei i se deconteaz dobnda datorat, nregistrat la operaiunea anterioar: % 166 Datorii care privesc imobilizrile financiare 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile care dein interese de participare = 5121 Conturi la bnci n lei 7.000 lei 4.000 lei

3.000 lei

n categoria altor mprumuturi i datorii asimilate se includ sumele care se primesc sub form de depozit i garanii, valoarea bunurilor preluate n concesiune, mprumuturi primite de la alte societi bancare, valoarea datoriilor pentru bunurile primite n regim de leasing financiar .a. Pentru asemenea intrri n patrimoniu se stabilesc dobnzi sau redevene anuale, ca n cazul celorlalte categorii de mprumuturi sau

83

credite, iar contabilitatea lor se organizeaz cu ajutorul unor conturi specifice i anume: 167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate" i 1687 "Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate", ambele de pasiv. Cele dou conturi amintite funcioneaz n mod similar cu cele privind datoriile legate de participaii, cu meniunea c primul are coresponden, n plus, att pentru credit ct i pentru debit, cu debitul i, respectiv, creditul contului 205 "Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare". Soldul este creditor i reprezint sumele primite, concesiunile preluate i nerestituite, respectiv datorate i nedecontate. 9.5 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1. Tipurile de mprumuturi pe termen lung 2. Care sunt nregistrrile specifice mprumuturilor din emisiuni de obligaiuni? 3. Ce sunt obligaiunile? 5. nregistrri specifice creditelor bancare. B. TESTE DE AUTOEVALUARE
1.Care este inregistrarea contabila corecta privind achitarea din contul de la banca a unei rate la un credit bancar pe termen lung in valoare de 700 lei. a. 1621 = 5124 700 lei b. 1621 = 5121 700 lei c. 1621 = 404 700 lei d. 666 = 1621 700 lei e. 1621 = 5311 700 lei 2.SC ILI SA rascumpara de la bursa obligatiunile proprii, in numar de 8.000buc, avnd pretul de rambursare de 210 lei/buc si pretul de rascumparare de 200 lei/buc. Cum se inregistreaza rascumpararea si anularea obligatiunilor ? a. 505 = 5121 1.600.000lei 161 = % 1.680.000lei 505 1.600.000lei 764 80.000lei 505 = 5121 1.680.000lei % = 505 1.680.000lei 161 1.600.000lei 664 80.000lei 161 = % 1.680.000lei 505 1.600.000lei 764 80.000lei 505 = 5121 1.680.000lei 161 = 505 1.680.000lei 161 = 5121 1.680.000lei

b.

c.

d. e.

84

3.Societatile pe actiuni pot emite obligatiuni, nominative sau la purtator, pentru o suma care nu trebuie sa depaseasca din capitalul varsat si existent, conform celui din urma bilant contabil aprobat. a) adevrat b) fals
4. nregistrarea contabila privind plata dobnzii aferente unui credit pe termen lung datorate la o societate bancara din contul de la banca este: a. b. c. d. e. 666 = 1681 161 = 5121 1682 = 5121 1681 = 666 5121 = 1681

85

UNITATEA DE NVATE NR. 10 DELIMITRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE I EVALUAREA ACESTORA

10.1 Definiii i delimitri privind activele imobilizate 10.2 Evaluarea activelor imobilizate 10.3 Organizarea evidenei operative i analitice a activelor imobilizate 10.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE 10.1 Definiii i delimitri privind activele imobilizate 10.1.1 Structura activelor imobilizate Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii i deinute pe o perioada mai mare de un an. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de trezorerie sau de echivalente de trezorerie ctre entitate. Potenialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale entitii. Echivalentele de trezorerie reprezint investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. n funcie de natura lor, activele imobilizate pot fi: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri financiare. a) Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare i fr suport material. n aceasta categorie se includ: - cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare (cu excepia celor create intern de entitate); fondul comercial; alte imobilizri necorporale; avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. b) Imobilizrile corporale sunt bunuri tangibile de folosin ndelungat, reprezentate de: terenuri i construcii; instalaii tehnice, mijloace de transport animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale; avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. c) Imobilizri financiare sunt investiii financiare care cuprind: aciunile deinute la entitile afiliate, mprumuturile acordate entitilor afiliate, interesele de participare, mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare, alte investiii deinute ca imobilizri, alte mprumuturi. Un activ imobilizat trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. 10.2 Evaluarea activelor imobilizate n funcie de regulile generale de evaluare i de momentul evalurii, activele imobilizate se evalueaz la urmtoarele valori: valoare de intrare, de inventar, contabil net, bilanier, rezidual.

86

a) VALOAREA DE INTRARE SAU CONTABIL Se determin n funcie de modul de dobndire, astfel: imobilizrile procurate cu titlu oneros se evalueaz la cost de achiziie Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli ( de instalare, montaj, ncercri .a.) care pot fi atribuibile direct achiziiei. Reducerile comerciale acordate de furnizor nu fac parte din costul de achiziie (acestea diminueaz costul de achiziie) Conform IAS 16 Costul de achiziie al unei imobilizri corporale este format din: preul de cumprare (ajustat cu reducerile comerciale acordate de furnizor, valoarea TVA sau cu valoarea oricrei alte taxe recuperabile); taxele vamale (n cazul importurilor) taxele nerecuperabile; cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului, precum: costuri de amenajare a amplasamentului, costuri iniiale de livrare i manipulare, costuri de montaj, onorariile personalului de specialitate (arhiteci, ingineri etc.); costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, n conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis din IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente ( aceste costuri se reflect prin constituirea unui provizion); Costurile ndatorrii (dobnzi, comisioane) care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau produciei respectivei imobilizri corporale, determinate n concordan cu tratamentul alternativ permis din IAS 23 Costurile ndatorri Exemplul S.C.X achiziioneaz o linie de producie, cheltuielile legate de achiziie fiind : pre de cumprare 60.000 u.m. costuri de montaj 30.000 u.m. cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000 u.m. onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000 u.m. cheltuieli cu demontarea, mutarea i restaurarea amplasamentului 20.000 u.m. Cost de achiziie : pre de cumprare 60.000 + costuri de montaj 30.000 + cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000 + onorariile inginerilor care monteaz linia 10.000 + cheltuieli cu mutarea, demontarea i restaurarea amplasamentului 20.000 = cost de achiziie 132.000 Reflectarea n contabilitate a achiziiei instalaiei : 2131 = % 132.000

87

40415 112.000 151316 20.000

imobilizrile obinute din producie proprie se evalueaz la cost de producie. Costul de producie se determin prin nsumarea cheltuielilor directe aferente produciei ( materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), cu cota cheltuielilor indirecte de producie(comune de secie) alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora (cheltuieli de ntreinere i funcionare a utilajelor i cheltuieli generale de secie). Totodat, se pot lua n calcul dobnzile aferente mprumuturilor utilizate pentru finanarea investiiilor cu ciclu lung de fabricaie. Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile acesteia, sunt: a) costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii corporale; b) cheltuieli materiale; c) costurile de amenajare a amplasamentului; d) costurile iniiale de livrare i manipulare; e) costurile de instalare i asamblare; f) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor; g) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele produse la testarea echipamentului); h) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc. n cazul n care o cldire este demolat pentru a fi construit o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dup natura lor, fr a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelai tratament contabil se aplic i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a cldirii demolate. Cheltuielile de desfacere, cheltuielile de administraie, precum i cele financiare NU se includ, de regul, n costul de producie. imobilizrile aduse ca aport la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport; imobilizrile primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just. Aceasta reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat n cadrul unei tranzacii, cu preul determinat n mod obiectiv. determinat n general plecnd de la valoare de pia

b) VALOAREA DE INVENTAR Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la valoarea actual denumit i valoare de inventar, care este stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei.

15 16

Furnizori de imobilizri Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

88

c) VALOAREA CONTABIL NET Valoarea contabil net sau valoarea rmas se calculeaz prin deducerea din valoarea contabil a amortizrilor i ajustrilor constituite. Amortizarea reprezint echivalentul valoric al deprecierii ireversibile, Ajustrile reprezint echivalentul valoric al deprecierilor sau pierderilor de valoare reversibile ale imobilizrilor. d)VALOAREA BILANIER La nchiderea exerciiului financiar se compar valoarea contabil sau valoarea contabil net cu valoarea actual stabilit cu ocazia inventarierii. n urma acestei comparaii rezult dou situaii: cnd valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil net se obine un plus de valoare, care potrivit principului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate. cnd valoarea de inventar, este mai mic dect valoarea contabil net se obine un minus de valoare, care se nregistreaz n contabilitate astfel: sub forma unei amortizri suplimentare, cnd deprecierea este ireversibil ( uzura fizic sau moral), prin ajustri pentru pierderea de valoare cnd deprecierea este reversibil ( scderea cotaiilor la burs, diminuarea preurilor, scderea cursului valutar). n contabilitatea curent, activele imobilizate se nregistreaz la valoarea contabil brut, iar n bilan, la valoarea contabil net, adic la valoarea contabil brut diminuat cu amortizrile i ajustrile cumulate pentru deprecierea sau pierderea de valoare. e) VALOAREA REZIDUAL Valoarea rezidual ( conform IAS 16) reprezint valoarea net pe care o entitate estimeaz s o obin prin cedarea unui activ la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. n cazul casrii, valoarea rezidual reprezint diferena dintre valoarea materialelor i pieselor recuperate i cheltuielile efectuate n vederea dezmembrrii. f) VALOAREA DE IEIRE DIN PATRIMONIU Se folosete pentru nregistrarea n contabilitate a diminurilor care se produc n masa imobilizrilor unitii patrimoniale ca urmare a vnzrii, scoaterii propriu-zise din funciune, distrugerii, lipsei n gestiune .a. Aceast valoare este cea de intrare n patrimoniu sau cea stabilit ulterior cu prilejul unor reevaluri efectuate n baza reglementrilor n vigoare, denumit, n ambele cazuri, i valoare contabil, existent n eviden la data ieirii din patrimoniu. 10.3 Organizarea evidenei operative i analitice a activelor imobilizate Organizarea raional a evidenei analitice a activelor imobilizate trebuie conceput astfel nct s permit consemnarea complet i la timp a tuturor operaiunilor privind micarea activelor imobilizate: intrri, deprecieri, ieiri, nchirieri etc.

89

Documentele de eviden utilizate depind att de natur acestor operaiuni, ct i de categoria de active imobilizate, la care se refer. Documente privind intrarea n gestiune a activelor imobilizate Categoria de active Ci de intrare Documente de eviden imobilizate Imobilizri Cumprare factur, contract de vnzare cumprare, necorporale i proces verbal de recepie corporale Producie proprie proiecte pentru studii i cercetri, deviz pentru lucrri executate, raport de producie, proces verbal de recepie Aport social n natur act de constituire, expertiz tehnic, declaraie de subscriere, proces verbal de recepie Donaie proces verbal de predare primire Plusuri la inventariere proces verbal de inventariere Concesionare, locaie de gestiune, contract de concesiune, locaie de nchiriere gestiune, nchiriere; caiet de sarcini al concesiunii; proces verbal de recepie Imobilizri Producie proprie bon de consum; fis limit de consum; necorporale i factur; stat de salarii; deviz de lucrri; corporale n curs de proces verbal privind producia execuie neterminat Realizate de ctre teri factur, proces verbal de recepie Imobilizri financiare Achiziionare ordin privind cumprarea titlurilor de valoare; contract de vnzare cumprare; oferta public de vnzare a aciunilor; prospectul de vnzare a aciunilor ordin de plat; bilet la ordin; cec; chitan act constitutiv; raport de evaluare

Achiziionate i achitate Aport social

Documente privind ieirea din gestiune a activelor imobilizate

Categoria de active imobilizate Imobilizri Casare necorporale i corporale Vnzare

Ci de ieire

Documente de eviden proces verbal de scoatere din funciune, de declasare a unor bunuri materiale factura, proces verbal de vnzare cumprare, raport de evaluare cerere de retragere; procese verbale de predare primire; proces verbal de predare primire

Retrase de ctre asociai Donaie

90

Concesionare, locaie de gestiune, nchiriere Situaii excepionale ( calamiti, furt) Imobilizri Transferarea la imobilizri necorporale i corporale sau necorporale corporale n curs de execuie Imobilizri financiare Vnzare

contract de concesiune, locaie de gestiune, nchiriere; contract de asigurare proces verbal de recepie;

ordin de vnzare a titlurilor de valoare; ordin de plat; cec; bilet la ordin; chitan

Contabilitatea analitic a activelor imobilizate, n special a imobilizrilor corporale se organizeaz pe locuri de folosin ( secii, ateliere, laboratoare, puncte de lucru etc.) pe categorii de imobilizri i n cadrul acestora, pe obiecte de eviden, prin care se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte destinat s ndeplineasc n mod independent o funcie distinct. Documentele utilizate pentru contabilitatea analitic a imobilizrilor corporale sunt: registrul numerelor de inventar i fia mijlocului fix. Pentru micarea mijloacelor fixe n interiorul entitii se folosete bonul de micare a mijloacelor fixe.
10.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE

A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1. Ce sunt activele imobilizate ? 2. Care sunt imobilizrile corporale? 3. Care sunt imobilizrile necorporale? 4. Care sunt imobilizrile financiare ? 5. Din ce este format costul de producie? 6. Din ce este format costul de achiziie ? 7. Ce este valoarea rezidual B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. La data intrarii in patrimoniul unei societati, bunurile sunt evaluate si inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabila). In cazul bunurilor procurate cu titlu oneros, aceasta este egala cu una din urmatoarele valori. Care este aceasta?
a.cost de productie b.cost de achizitie c.valoare justa d.valoare de aport

2. La data intrarii in patrimoniul unei societati, bunurile sunt evaluate si inregistrate in contabilitate la valoarea de intrare (valoarea contabila). In cazul bunurilor aduse ca aport la capitalul social al societatii, aceasta este egala cu una din urmatoarele valori.Care este aceasta?
a.cost de productie b.valoare de aport

91

c.cost de achizitie d.valoare de utilitate

3. Valoarea reziduala ( conform IAS 16) reprezinta a. valoarea care o entitate estimeaza sa o obtina prin cedarea unui activ la incheierea duratei sale de utilizare, dupa deducerea cheltuielilor aferente cedarii.
b.valoarea ramasa de amortizat c.valoarea actuala d.valoarea contabila de intrare 4. O societate comerciala achizitioneaza o linie de productie, cheltuielile legate de achizitie fiind: pretul de cumparare 45.000 lei; costuri de montaj 20.000. lei; cheltuieli de transport pana la locul de montare 10.000 lei; onorariile inginerilor care monteaza linia 7.000 lei. Intreprinderea estimeaza ca la terminarea productiei va efectua cheltuieli cu mutarea, demontarea si restaurarea amplasamentului in valoare de 12.000 lei. Inainte ca activul sa atinga parametrii planificati s-au inregistrat pierderi din exploatare in valoare de 6.000 lei. In conditiile aplicarii IAS 16 Imobilizari corporale care este costul de achizitie? a. b. c. d. e. 106 000 lei; 100 000 lei; 94 000 lei; 82 000 lei; 76 000 lei.

92

UNITATEA DE NVATE NR. 11 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE

11.1. Noiuni generale 11.2. Conturi utilizate 11.3. Operaii privind imobilizrile necorporale 11.4 ndrumar pentru autoverificare 11.1.Noiuni generale Imobilizrile necorporale sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie, sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative, reprezentate de valori materiale i de documente juridice sau comerciale. O imobilizare necorporal ndeplinete criteriul de a fi identificabil, cnd: a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau, b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate, sau de alte drepturi i obligaii. O.M.F.P. 3055/2009 aduce precizri suplimentare, fa de reglementrile anterioare definiiei imobilizrilor corporale i anume: O entitate controleaz o imobilizare, dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal, pot include: venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii, rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate. Anumite imobilizri necorporale pot fi pstrate n/pe un obiect fizic, cum ar fi un compact-disc (n cazul unui software), documentaie legal (n cazul unei licene sau al unui brevet) sau pelicul. Pentru a stabili dac o imobilizare, care ncorporeaz att elemente corporale ct i necorporale, ar trebui tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare necorporal, o entitate evalueaz care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat, care nu poate opera fr acel software specific, se include n valoarea acelei imobilizri corporale. Acelai lucru, este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci cnd software-ul nu este parte integrant a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporal. O imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan, dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil. Listele de clieni, nu se recunosc ca imobilizri necorporale.

93

Exemplu: ntr-o campanie de promovare a unui produs, se efectueaz cursuri de pregtire profesional, pentru 10 salariai. n urma acesteia, se estimeaz c vnzrile vor crete cu cel puin 20%. a) Estimarea faptului c vnzrile vor crete, ca urmare a campaniei de promovare, are la baz analize din perioadele precedente. Avnd n vedere existena concurenei, criteriul certitudinii beneficiilor economice nu este ndeplinit; b) Societatea nu este protejat de drepturi legale i ca atare, este posibil ca angajaii s nu pun n aplicare cunotinele dobndite. Principalele imobilizri necorporale, sunt17: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; fondul comercial; alte imobilizri necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; imobilizrile necorporale n curs de execuie.

Cheltuielile de constituire Cheltuielile de constituire, sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii). O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz n care poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care, cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care, suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat, este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Cheltuielile de dezvoltare Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. O imobilizare necorporal generat de dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern), se recunoate dac i numai dac, o entitate poate demonstra toate elementele urmtoare: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde; capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; modul n care imobilizarea necorporal, va genera beneficii economice viitoare probabile.
17

O.M.F.P. 3055/2009 Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene

94

Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee, pentru producia generat de imobilizarea necorporal, ori pentru imobilizarea necorporal n sine, sau, dac se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale; disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur, adecvate pentru a completa dezvoltarea i pentru a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal; capacitatea sa de a evalua credibil, cheltuielile atribuibile imobilizrii necorporale, pe perioada dezvoltrii sale. Exemple de activiti de dezvoltare, sunt: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare, sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea uneltelor i matrielor, care implic tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot, care nu este fezabil din punct de vedere economic, pentru producia pe scar larg; proiectarea, construcia i testarea unei alternative, alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. La cheltuielile de dezvoltare, pot fi nscrise i cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale (cheltuieli cu achiziia drepturilor de a explora, cheltuieli cu studii topografice, geologice, geochimice i geofizice, etc.). Cheltuielile de dezvoltare, se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care, durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. n situaia n care, cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din profituri, cu excepia cazului n care, suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat, este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare Concesiunea, reprezint dreptul de exploatare a unor bunuri i servicii, obinut de o persoan numit concesionar, de la o alt persoan numit concedent. n contractul de concesiune ncheiat ntre cele dou pri, se prevd printre altele: durata concesionarii bunurilor sau serviciilor i preul (redevena) care trebuie pltit de ctre concesionar, n schimbul folosirii bunurilor sau serviciilor concesionate. Pentru ca o concesiune s fie recunoscut ca imobilizare necorporal, trebuie ca n contracte, s fie stabilite n mod clar, durata i valoarea concesiuni. O.M.F.P. 3055/2009 introduce precizri privind primirea licenei de concesiune, a serviciilor de tip public - privat, ce va fi nregistrat ca o imobilizare necorporal, dac are stabilite o durat i o valoare a licenei. n cazul unui acord de concesiune a serviciilor de tip public-privat, ncheiat potrivit legislaiei n vigoare, licena primit de entitatea care are calitatea de operator, de a taxa utilizatorii unui serviciu public, se nregistreaz la imobilizri necorporale, dac sunt stabilite o durat i o valoare, pentru aceast licen. n nelesul prezentelor reglementri, un acord de concesiune a serviciilor este de tip public-privat, dac: a) concedentul controleaz sau reglementeaz ce servicii trebuie s presteze operatorul n cadrul infrastructurii, cui trebuie s le presteze i la ce pre; i

95

b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de beneficiu sau n alt mod - orice interes rezidual n infrastructur la terminarea acordului. Brevetul de invenie (patentul), este documentul prin care i se recunoate unei persoane, dreptul asupra unei invenii. Licena este dreptul obinut de o persoan, de a utiliza o invenie. Know-how-urile, reprezint cunotine tehnice i procedee tehnologice, care nu fac obiectul unui brevet de invenie, dar care aparin celor care le-au creat i care pot fi comercializate. Marca de fabricaie de servicii sau de comer, reprezint semne distinctive folosite de ctre o entitate economic, pentru a-i deosebi produsele, lucrrile i serviciile sale, de altele cu caracteristici asemntoare. Uzufructul este dreptul acordat unei persoane, de a se folosi pe deplin de un bun, care aparine altei persoane i pe care, trebuie s-1 restituie la ncetarea contractului. Dreptul de superficie, este dreptul de proprietate asupra unei cldiri sau asupra unei plantaii, construite pe terenul altei persoane, precum i dreptul de folosin asupra acestui teren. Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv, sau asupra utilizrii exclusive a unei formule, tehnici, design, etc.. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor, de ctre entitatea care le deine. Fondul comercial, reprezint suma suplimentar, achitat n cazul achiziionrii unei firme sau unor bunuri imobile, pentru: marca de fabricaie a firmei, reputaie, vad comercial, clientel, legturi comerciale, etc.. Fondul comercial se calculeaz ca o diferen, ntre costul de achiziie (mai mare) i valoarea just (mai mic), aferente unor active achiziionate. Fondul comercial se amortizeaz de regul, n cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau pe o perioad mai mare, fr a depi durata de utilizare economic a activului, cu meniunea de rigoare n notele explicative Fondul comercial apare de regul la consolidare i reprezint, diferena dintre costul de achiziie i valoarea la data tranzaciei, a prii din activele nete, achiziionate de ctre o entitate. Avansuri i alte imobilizri necorporale n cadrul avansurilor i altor imobilizri necorporale, se nregistreaz avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale, programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele, proiecte i prototipuri. Programele informatice sunt elemente ale muncii intelectuale, stocate pe diferite suporturi tehnice, cum ar fi: dischete, hard - discuri, CD- uri. Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale, nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale, se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor, de ctre entitatea care le deine. n cazul programelor informatice, achiziionate mpreun cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt contabilizate i amortizate separat. Patentele, licenele, knowhaw-urile, mrcile, drepturile de autor, fondul comercial i alte categorii similare, nu trebuie recunoscute de regul ca imobilizri necorporale, dac sunt realizate de ctre unitate. Imobilizrile necorporale n curs de execuie, reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz. 11.2. CONTURI UTILIZATE

96

Conturile care reflect existenta, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale, sunt cuprinse n grupele: 20 "Imobilizri necorporale", 28 "Amortizri privind imobilizrile" i 23 " Imobilizri n curs de execuie i avansuri pentru imobilizri". Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor necorporale: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor , 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital i 404 Furnizori de imobilizri. 11.3 Operaii privind imobilizrile necorporale 1. n data de 31 01 2010 doi asociaii decid constituirea unei societi comerciale, n acest scop depun n casierie suma de 700 lei. Din aceast sum se achit 200 lei unui notar pentru redactarea actului constitutiv. De asemenea de la Registrul Comerului pentru taxe de nmatriculare, de consulting de publicitate n Monitorul Oficial, se emite factura nr. 2431 n valoare de 300 lei, TVA 24%. Dup nceperea activitii cheltuielile de constituire sunt amortizate pe durata a 10 luni. Societatea opteaz pentru a fi pltitoare de TVA nc de la nfiinare. Depunerea de ctre asociai a sumei n casierie 5311 = 4551 Casa Asociai-conturi curente

700 lei

Achitarea comisionului fat de notar 201 = 5311 Cheltuieli de constituire Casa nregistrarea facturii nr. 2431 de la Registrul Comerului % 201 Cheltuieli de constituire 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

200 lei

372 lei 300 lei 72 lei

Achitarea datoriei fat de Registrul Comerului n numerar = 5311 Casa 372 lei

404 Furnizori de imobilizri

Amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire 500: 10 luni = 50 lei 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 50 lei

97

Scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate = 201 Cheltuieli de constituire 500 lei

2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire

2.O societate comercial hotrte s-si modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Dup finalizarea lucrrilor de ctre un institut de cercetare acesta i factureaz documentaia in valoare de 3000 lei, TVA 24 %. Decontarea acestei facturi se face prin contul de la banc. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare se face n 10 luni. Primirea facturii la finalizarea lucrrilor de ctre institut % = 404 2480 lei Furnizori de imobilizri 233 Imobilizri 2.000 lei necorporale n curs de execuie 480 lei 4426 TVA deductibil

Decontarea facturii 404 Furnizori de imobilizri Recepia documentaiei 203 Cheltuieli de dezvoltare

5121 Conturi curente la bnci n lei

2480 lei

233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

2000 lei

Amortizarea lunar 2000: 10 luni = 200 lei 6811 = 2803 Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind amortizarea cheltuielilor de imobilizrilor dezvoltare

200 lei

Scoaterea din funciune a cheltuielilor complet amortizate 2803 = 203 Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de dezvoltare de dezvoltare

2000 lei

98

3. Se preia n concesiune, pentru 20 de ani, o unitate de producie a crei valoare total este de 48.000 lei, cu durata de utilizare de 40 de ani i redevena anual de 1.800 lei, TVA 24%. Amortizarea anual este de 1.200 lei (48.000 : 40 ani): a. n contabilitatea proprietarului, denumit i concedent, se nregistreaz urmtoarele operaii: - amortizarea anual: 1.200 lei 6811 = 281 Cheltuieli de exploatare Amortizri privind privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor - nregistrarea creanei referitoare la redevena anual, 461 Debitori diveri % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat - ncasarea prin virament sau n numerar = 461 Debitori diveri = 2.232 lei 1.800 lei 432 lei

5121 Conturi la bnci n lei sau: 5311 Casa

2.232 lei

b. n contabilitatea concesionarului (primitorului) se nregistreaz operaiile economice privind: - preluarea n concesiune: 48.000 lei 205 = 167 Concesiuni, brevete, licene, Alte mprumuturi i datorii mrci comerciale, drepturi i asimilate active similare - nregistrarea datoriei reprezentnd redevena anual = 462 Creditori diveri 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil - decontarea datoriei prin contul de disponibil sau n numerar

2.232 lei 1.800 lei 432 lei

99

462 Creditori diveri

5121 Conturi la bnci n lei sau: 5311 Casa

2.232 lei

- restituirea unitii de producie ca urmare a expirrii contractului de concesiune: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare 48.000 lei

Totodat, se utilizeaz contul 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate" pentru urmrirea redevenei totale datorate (pe debit) i a celei pltite pe credit. n ceea ce privete operaiunile de arendare, concesionare i nchiriere de bunuri imobile se menioneaz c sunt scutite de TVA, cu urmtoarele excepii (prevzute de art.141, lit.e din Codul fiscal): serviciile de parcare a vehiculelor; nchirierea utilajelor i a mainilor fixate n bunuri de imobile; nchirierea seifurilor i operaiunile de cazare care sunt efectuate n cadrul sectorului hotelier, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. 4. Se achiziioneaz un program informatic, care este nscris n factur i n procesul verbal de recepie la valoarea de 600 lei, cu TVA de 144 lei (24%): 744 lei % = 404 Furnizori de mobilizri 600 lei 208 Alte imobilizri necorporale 144 lei 4426 TVA deductibil Pe baza notei de contabilitate, se nregistreaz amortizarea aferent primului an de utilizare (200 lei) i descrcarea gestiunii ca urmare a vnzrii programului informatic la un pre de 500 lei, TVA 24 %, astfel: a. nregistrarea amortizrii de 200 lei: 200 lei 6811 = 2808 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea altor amortizarea imobilizrilor imobilizri necorporale b. scderea din eviden a programului informatic: % 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 208 Alte imobilizri necorporale 600 lei 200 lei

400 lei

100

c. vnzarea acestuia la un pre de 500 lei, TVA 24% 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri privind activele cedate i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat 620 lei 500 lei 120 lei

5.Se achiziioneaz un brevet de invenie cu preul de 3.000 lei plus TVA, care se achita cu ordin de plata. Brevetul este protejat timp de 5 ani, dup care se scoate din evidenta. Achiziionarea brevetului: % 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale. 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 3720 lei 3000 lei

720 lei

Achitarea facturii: 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci in lei 3720 lei

Amortizarea lunara: (3.000 : 5 :12) = 50 lei 6811 = 2805 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea concesiunilor, amortizarea imobilizrilor brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturi si active similare Scoaterea din evidenta a brevetului amortizat: 2805 = 205 Concesiuni, brevete, licene, Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor mrci comerciale drepturi si comerciale, drepturi si active active similare similare 50

3000

6. O societate comercial realizeaz cu fore proprii un proiect de inginerie tehnologic, efectundu-se n acest scop urmtoarele cheltuieli n prima lun : Cheltuieli cu materiale auxiliare 2500 lei Cheltuieli cu salariile 1550 lei

101

n a doua lun, cnd se finalizeaz lucrrile, se mai nregistreaz consumuri de materiale n valoare de 450 lei. Pentru simplificare nu s-a luat n calcul cheltuielile aferente fondului de salarii cum ar fi contribuiile la asigurri sociale, la asigurri sociale de sntate, la fondul de omaj. S se nregistreze: Consumul de materiale auxiliare n prima lun 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare = 3021 Materiale auxiliare 2500

Cheltuielile salariale 641 421 = Cheltuieli privind salariile Personal remuneraii personalului datorate Producia de imobilizri necorporale n prima lun 233 721 = Imobilizri necorporale n curs Venituri din producia de de execuie imobilizri necorporale Consumul de materiale auxiliare n a doua lun 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare Finalizarea lucrrilor de cercetare 203 Cheltuieli de cercetare = 3021 Materiale auxiliare

1550

2500+ 1550 4050

450

% 4500 721 Venituri din producia de 450 imobilizri necorporale 233 Imobilizri necorporale n 4050 curs de execuie Amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare pe durata a 4500: 36 luni = 125 = 6811 2803 = Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea cheltuielilor de amortizarea imobilizrilor dezvoltare 125

11.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE


1 Tipurile de imobilizri necorporale 2. Evaluarea imobilizrilor necorporale 3. Care sunt caile de intrare a imobilizrilor necorporale? 4. Care sunt cile de iesire a imobilizrilor necorporale?

102

5. Cheltuielile ulterioare

B. TESTE DE AUTOEVALUARE
1. O intreprindere achizitioneaza licenta privind folosirea unui program informatic, in valoare de 1500, TVA 24%. Care este inregistrarea contabila aferenta achizitiei? a. % = 401 1860 208 1500 4426 360 d. % = 404 1860 208 1500 4426 360

b. % = 404 1240 e. 4426 = 205 1000 208 1000 4426 240 c. % = 401 1240 208 1000 4426 240 2. Se preia in concesiune, pentru 10 de ani, o unitate de productie a carei valoare totala este de

50.000 lei, cu durata de utilizare de 40 de ani si redeventa anuala de 1.000 lei, TVA 24%. Cum se inregistreaza in contabilitatea concesionarului preluarea in concesiune a acestei unitati de productie.
a. 205 = 167 50.000 lei c. 2131 = 404 50.000 lei D 8036 Redevente, locatii de gestiune,

chirii si alte datorii asimilate 50.000 lei


b. 205 = 167 50.000 lei d. 205 = 462 50.000 lei D 8036 Redevente, locatii de gestiune,

chirii si alte datorii asimilate 50.000 lei


3.S-a preluat in concesiune, pentru 10 de ani, o unitate de productie a carei valoare totala este de 50.000 lei, cu durata de utilizare de 40 de ani si redeventa anuala de 1.000 lei, TVA 24%. Cum se inregistreaza in contabilitatea concesionarului restituirea acestei unitati de productie luata in concesiune a. 205 = 167 50.000 lei c. 404 = 205 50.000 lei b. 167 = 205 50.000 lei d. 167 = 205 50.000 lei D 8036 Redevente, locatii de gestiune, C 8036 Redevente, locatii de gestiune,

chirii si alte datorii asimilate 50.000 lei

chirii si alte datorii asimilate 50.000 lei

4.Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizari corporale trebuie recunoscute cao componenta a activului (conduc la majorarea valorii de intrare) atunci cand acestea indeplinesc urmatoarele conditii: a.

au ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si conduc la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial.

103

b. au ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora si au valoare mai

mare de 1800 lei


c. sunt efectuate in scopul asigurarii utilizarii continue a acestora d. intotdeauna acestea duc la majorarea valorii de intrare, indiferent de natura lor

5. Care din urmatoarele inregistrari reflecta scaderea din gestiune a unui brevet, in valoare de 3000 lei, complet amortizat.
a. b. c.

205 204 6811

= = =

2805 3.000 lei d. 404 205 3.000 lei e. 3.000 lei

2805 2803

= =

205 205

3.000 lei 3.000 lei

UNITATEA DE NVATE NR. 12 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CORPORALE

12.1 Noiuni generale 12.2 Conturi utilizate 12.3 Operaiuni privind imobilizrile corporale 12.4 ndrumar pentru autoverificare

12.1 Noiuni generale Imobilizrile corporale, denumite i imobilizri materiale sau active fixe tangibile, cuprind bunurile materiale de folosina ndelungat, care ndeplinesc urmtoarele caracteristici: sunt deinute de o entitate, pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. n categoria imobilizrile corporale, se includ: terenurile i construciile; instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale, precum i alte active corporale: imobilizrile corporale n curs de aprovizionare, avansurile i imobilizrile corporale n curs de execuie. Terenurile, cuprind att terenurile propriu-zise (sunt neamortizabile), ct i amenajrile de terenuri (amortizabile). Ca obiect de eviden, este considerat fiecare teren, ncadrat ntr-o grup sau categorie, dup cum urmeaz: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii; terenuri cu zcminte; terenuri cu construcii; alte terenuri. Imobilizrile corporale, mai puin terenurile, sunt delimitate n 3 grupe principale de active, care sunt amortizabile i anume: 1. Construcii; 2. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, unde sunt delimitate 4 subgrupe, astfel: a. Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); b. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; c. Mijloace de transport; d. Animale i plantaii; 3. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale.

104

Imobilizrile corporale n curs de aprovizionare, sunt imobilizrile pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile, dar care nu au ajuns la entitate i sunt n curs de aprovizionare. n categoria imobilizrilor corporale amortizabile, se include un activ corporal, care, pe lng cele dou condiii amintite (destinaia i perioada de utilizare de peste un an), depete o limit minim de valoare, stabilit prin Hotrre de Guvern (care, n prezent este de 1800 lei)18. Potrivit tradiiei contabile romneti, imobilizrile corporale, cu excepia terenurilor i amenajrilor la terenuri, formau o subgrup distinct, numit mijloace fixe. Reglementrile contabile armonizate cu directivele europene, nu mai definesc n mod explicit aceast noiune. Sunt de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe, care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea sunt cuprinse n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective, ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descopert, n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei, n subteran i la suprafa; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri, ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri19. Cheltuielile ulterioare, aferente unei imobilizri corporale, de regul trebuie recunoscute, avnd n vedere urmtoarele: dac sunt efectuate n scopul asigurrii utilizrii continue a acestora, costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, trebuie recunoscut ca o cheltuial, n perioada n care este efectuat.

Exemplu O societate comercial consum piese de schimb n valoare de 500 lei pentru repararea unui utilaj pe baza de bon de consum. 6024 = Cheltuieli privind consumul de piese de schimb 3024 Piese de schimb 500 lei

18 19

H.G. nr. 105/31 01 2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal actualizat, art. 24 alin 3

105

dac acestea au ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai acestora i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fa de cele estimate iniial. atunci acestea sunt recunoscute ca o component a activului ( conduc la majorarea valorii de intrare). Obinerea de beneficii se poate realiza fie direct prin creterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. Exemplu: Pentru autoturismele din dotare o societate comercial a cumprat o serie de carburatoare mai perfomante care s reduc consumul de benzin cu 25% i, de asemenea, s-au nlocuit asiurile acestor active corporale. Valoarea carburatoarelor, conform facturilor primite este de 120.000 lei, TVA 19%, iar cea a asiurilor nlocuite a fost de 2900 lei. Precizare. Costul carburatoarelor nlocuite va fi recunoscut ca activ pentru c are drept scop mbuntirea performanelor iniiale ale activului i implicit reducerea costurilor. Ca urmare se va atepta n viitor o cretere a beneficiilor. n timp ce costul asiurilor se va recunoate ca o operaie curent i se va nregistra ca o cheltuial pentru c se mbuntesc performanele iniiale ale activului. Urmare a precizrilor fcute se vor face urmtoarele nregistrri n contabilitate: nregistrarea achiziiei carburatoarelor ca active corporale: % 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil nregistrarea achiziiei asiurilor de la furnizori % 401 = 3024 Furnizori Piese de schimb 4426 TVA deductibil Cedarea i casarea O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare. n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia. n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare,dup caz. = 404 Furnizori de imobilizri 148.800 lei 120.000 lei 28.800 lei

2480 lei 2.000 lei 480 lei

106

12.2 Conturi utilizate Conturile care reflect existena, micarea i amortizarea imobilizrilor corporale sunt cuprinse n grupele: 21 Imobilizri corporale, 28 Amortizri privind imobilizrile, 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare i 23 Imobilizri corporale n curs. Alte conturi specifice, utilizate pentru nregistrarea imobilizrilor corporale: 6583 Cheltuieli privind activele cedate ; 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie. 12.3 Operaii privind imobilizrile corporale Imobilizri corporale achiziionate cu titlu oneros 1. Societatea comercial X achiziioneaz o main de presat pe baz de factur n valoare de 8000 lei, TVA 24%. Pentru transportul acesteia la sediul firmei se apeleaz la o firm de transport . Factura privind cheltuielile de transport fiind in valoare de 500 lei, TVA 24%. Durata de via util este de 8 ani, se folosete metoda liniar. Dup 7 ani de amortizare aceasta se vinde pe baza de factur la un pre de 7000 lei, TVA 24%. nregistrarea facturii de cumprarea a utilajului % 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 9.920 lei 8000 lei 1920 lei

nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport 404 = % Furnizori de imobilizri 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil Amortizarea lunar a utilajului :8500: (8 ani * 12 luni) = 83 lei

620 lei 500 lei 120 lei

6811 2813 = Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea amortizarea imobilizrilor echipamentelor tehnologice vnzarea mainii de presat

83 lei

107

461 Debitori diveri

% 7583 Venituri din cedarea activelor si alte op. de capital 4427 TVA colectat

8.680 lei 7.000 lei

1.680 lei

scderea din gestiune % 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 6583 Cheltuieli privind activele cedate Exemplul 2 = 2131 8500 lei Echipamente tehnologice 7000 lei 1500 lei20

Imobilizri realizate n regie proprie 1. O societate comercial efectueaz n luna februarie 200N urmtoarele cheltuieli n vederea construciei unui depozit: - cheltuieli materiale auxiliare 5000 lei - cheltuieli privind salariile 2700 lei n luna martie 200N societatea a mai efectuat cheltuieli materiale n valoare de 2300 lei. La sfritul lunii aceast construcie se recepioneaz i se d n folosin. Durata de normal de amortizare este de 10 ani. Consumul de materiale auxiliare n prima lun 6021 = Cheltuieli cu materiale auxiliare Cheltuielile salariale 641 421 = Cheltuieli privind salariile Personal remuneraii personalului datorate Producia n curs de imobilizri corporale n luna februarie 231 722 = Imobilizri corporale n curs de Venituri din producia de execuie imobilizri corporale 2700 3021 Materiale auxiliare 5000 lei

7700

20

Valoarea neamortizat avnd in vedere ca am avut amortizarea anual de 1000 lei si au trecut 7 ani

108

Consumul de materiale auxiliare n prima lun 6021 = Cheltuieli cu materiale auxiliare 3021 Materiale auxiliare 2300 lei

Producia n curs de imobilizri corporale n luna martie 231 = Imobilizri corporale n curs de execuie 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 2300

Recepia final i darea n folosin 212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 2.300+7.700

Investiii realizate de ctre teri 1. O societate comercial Studentul SRL are nevoie de un depozit. Pentru construcia acestuia apeleaz la serviciile unei firme. n luna martie 200N constructorul factureaz lucrri de investii n valoare de 3000 lei, TVA 24%. n luna aprilie se finalizeaz lucrarea, constructorul factureaz lucrri de investiii in valoare de 7000 lei, TVA 24%. nregistrarea imobilizrilor corporale n curs de execuie n luna martie 200N % 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 3.720 lei 3000 lei 720 lei

nregistrarea imobilizrilor corporale n curs de execuie n luna aprilie 200N % 231 Imobilizri corporale n curs de execuie 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 8680 lei 7000 lei 1680 lei

Darea n folosin a obiectivului de investiii 231 Imobilizri corporale n curs de execuie Achitarea datoriei fa de antreprenor prin contul de la banca = 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 212 Construcii 3000+7000 lei

11.900 lei

109

Imobilizri corporale primite cu titlu gratuit Se primete cu titlu gratuit, pe baz de proces verbal de predare-primire, un autoturism a crui valoare just estimat pe baz de documente doveditoare este de 14.300 lei, iar pe baza procesului verbal de predare primire i a notei de contabilitate se nregistreaz operaiile referitoare la: a. primirea autoturismului: 2133 Mijloace de transport = 4753 Donaii pentru investiii 14.300 lei

b. amortizarea lunar, care se presupune c este de 170 lei: 6811 = 2813 170 lei Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor, privind amortizarea mijloacelor de transport, imobilizrilor animalelor i plantaiilor c. diminuarea sursei de obinere a autoturismului corespunztor amortizrii nregistrate: 170 lei 4753 = 7582 Venituri din donaii i Donaii pentru investiii subvenii primite Reevaluarea imobilizrilor corporale Reevaluarea reprezint nlocuirea valorii contabile nete cu valoarea just, inndu-se seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz de ctre evaluatori autorizai sa de ctre specialiti din cadrul entitii, cu pregtire tehnic n domeniu21. Operaiunile privind imobilizrile corporale se nregistreaz n contabilitate folosindu-se, n principal dou metode: Metoda valorii brute - potrivit cruia se reevalueaz simultan att valoarea brut a imobilizrii corporale, ct i amortizarea cumulat; Metoda valorii netecare presupune eliminarea din valoarea contabil brut a amortizrii cumulate i ajustrii pentru depreciere. Reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere n mod semnificativ de cea care ar fi stabilit folosind valoarea just la data bilanului. Activele care fac parte din aceeai clasa de imobilizri corporale (terenuri, cldiri. maini si echipamente etc.) trebuie sa fie reevaluate simultan. pentru a se evita reevaluarea selectiv si raportarea in situaiile financiare anuale a unor sume care sunt o combinaie de valori calculate n date diferite. Surplusul din reevaluare se capitalizeaz prin transferul direct in rezerve, fie la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare, fie pe msur ce activul este folosit de entitate. In cazul din urm valoarea rezervei transferate este egala cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. 1.Un imobil are valoarea contabila de 10.000 lei si durata normala de funcionare de 20 ani. Dup 8 ani se reevalueaz, indicele de actualizare fiind de 120%. nregistrarea reevaluri n contabilitate se face
21

HG nr. 1553/2003 privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe

110

utiliznd metoda valorii brute. Rezerva din reevaluare se ncorporeaz n rezerve reprezentnd surplusul realizat n rezerve din reevaluare. Valoarea contabil actualizat = 10.000 * 120% = 12.000 lei diferene din reevaluare 2000 lei Valoarea amortizrii cumulate actualizat 10.000/20 * 8 *120 % = 4800 lei diferene din reevaluare 800 lei nregistrarea n contabilitate a operaiei de reevaluare folosind metoda valorii brute 212 Construcii 2000 lei 105 1200 lei Rezerve din reevaluare 800 lei 2812 Amortizarea construciilor

Imobilizri corporale luate cu chirie 1. Se nchiriaz o cldire cu valoare contabil de 6.000 lei, cu o chirie lunar de 30 lei. Chiriaul execut lucrri de modernizare, efectundu-se n acest scop urmtoarele cheltuieli, care se amortizeaz pe o perioad de 1 an, cnd expir contractul de nchiriere: Cheltuieli cu materiale auxiliare: 2500 lei; a. n contabilitatea chiriaului Preluarea cldirii pe baz de proces verbal de predare- primire D 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie, 6000 lei Primirea facturii privind chiria lunar 612 Cheltuielile cu redevene, locaiile de gestiune i chiriile Consum de materiale auxiliare 6021 Cheltuieli cu materiale auxiliare 462 Creditori diveri 30 lei

3021 Materiale auxiliare

2500 lei

nregistrarea i recepia produciei de imobilizri corporale 212 Construcii 722 Venituri din producia de imobilizri corporale

2500 lei

Amortizarea lunar a cheltuielilor de investiii: 2500/ 12 luni

111

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice

208 lei

Predarea cldirii pe baz de proces verbal de predare- primire C 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie, 6000 lei

b. n contabilitatea proprietarului - nregistrarea facturii reprezentnd chiria lunara 461 Debitori diveri = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 30 lei

Imobilizri corporale achiziionate din subvenii pentru investiii 1. O societate comercial primete n contul de la banc suma de 3000 lei reprezentnd un mprumut nerambursabil pentru achiziionarea unui utilaj. Achiziia utilajului se face prin factura nr. 002/ 12 02 200N in valoare de 6000 lei, TVA 24%. Utilajul are o durat de amortizare de 6 ani, se folosete metoda liniar. Dup expirarea duratei de utilizare se vinde la un pre de 1000 lei, TVA 24%. Primirea subveniei 5121= 132 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii Cumprarea utilajului 404 = 7440 lei % Furnizori de imobilizri 6000 lei 2131 Echipamente tehnologice 1440 lei 4426 TVA deductibil Achitarea facturii 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 7440 lei

Amortizarea lunar:6000 lei/6 ani*12 luni 6811 2813 = Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea amortizarea imobilizrilor echipamentelor tehnologice Includerea la venituri a cotei - pri din subvenii 3000/6*12 4753 7584 = mprumuturi nerambursabile Venituri din subvenii cu caracter de subvenii pentru pentru investiii investiii Vnzarea utilajului

83 lei

42 lei

112

461 Debitori diveri

% 7583 Venituri din cedarea activelor si alte op. de capital 4427 TVA colectat

1240 lei 1.000 lei

240 lei

Scoaterea din funciune a utilajului vndut 2813 2131 = Amortizarea echipamentelor Echipamente tehnologice tehnologice ncasarea n numerar a facturii 5311 Casa

6000 lei

461 Debitori diveri

1190 lei

Casarea imobilizrilor corporale 1.Se caseaz un elevator nregistrat la valoarea de intrare de 5.000 lei, amortizarea cumulata fiind de 4.500 lei. Cheltuielile de casare se concretizeaz in materiale auxiliare in valoare de 50 lei si salarii de 150 lei. Piesele de schimb rezultate n urma casrii sunt evaluate la suma de 600 lei. Partea nerecuperata pe seama amortizrii se include in mod ealonat in cheltuieli privind amortizarea pe o perioada de 5 luni. nregistrarea cheltuielilor de casare 6588 % = 200 lei Alte cheltuieli de exploatare 3021 50 lei Materiale auxiliare 421 150 lei Personal remuneraii datorate nregistrarea rezultate din dezmembrare 3024 7588 = Piese de schimb Alte venituri din exploatare Scoaterea din eviden a elevatorului casat 2131 = % Echipamente tehnologice 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 471 Cheltuieli n avans

600 lei

5000 lei 4500 lei 500 lei

Amortizarea lunar a valorii neamortizate 500 lei/5luni

113

6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor

471 Cheltuieli n avans

100 lei

Avansuri acordate pentru imobilizrile corporale In cazul ncasrii de avansuri, factura trebuie emisa in termen de cel mult 15 zile lucrtoare de la finele lunii in care a avut loc ncasarea avansului. 1.Se acorda prin virament bancar un avans pentru un computer in suma de 1.000 lei. Furnizorul emite factura aferenta avansului. Ulterior, se livreaz computerul in valoare de 1.800 lei, TVA 24%, conform facturi si se emite, concomitent, factura,, in rou, pentru stornarea facturii de avans. Decontarea se face cu ordin de plat. Acordarea avansului 404 Furnizori de imobilizri Avansuri acordate pentru imobilizri corporale factura aferenta avansului % 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 4426 TVA deductibil Achiziia computerului % 214 Mobilier, aparatur birotic etc. 4426 Tva deductibil Factura de storno a avansului % 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 4426 TVA deductibil 5121 Conturi curente la bnci

1000 lei

404 Furnizori de imobilizri

1000 lei 806,45 lei 193,55 lei

404 Furnizori de imobilizri

2142lei 1800 lei 342 lei

404 Furnizori de imobilizri

-1000 lei - 806,45 lei -193,55 lei

Imobilizri corporale donate 1. Se ncheie un act de donaie pentru un strung nregistrat la valoarea contabila de 20.000 lei, amortizarea cumulata fiind de 15.000 lei.

114

% 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 6582 Donaii i subvenii acordate

2131 Echipamente tehnologice

20.000 lei 15.000 lei

5000 lei

Imobilizri corporale distruse de calamitai 1. Se nregistreaz scoaterea din evidenta a unui depozit distrus de inundaii, care are valoarea contabila de 60.000 lei si amortizarea cumulata de 20.000 lei. % 2812 Amortizarea construciilor 671 Cheltuieli privind calamitile si alte evenim. extraordinare = 212 Constructii 60.000 lei 20.000 lei 40.000 lei

Imobilizri corporale constatate lipsa la inventariere Baza de impozitare aferent T'VA pentru mijloacele fixe constatate lipsa la inventariere se stabilete, astfel: a) daca lipsurile nu sunt imputabile, baza de impozitare este valoarea rmas. Daca mijloacele fixe sunt complet amortizate, baza de impozitare este zero. b) daca lipsurile sunt imputabile, baza de impozitare este suma imputata, dar nu mai puin dect valoarea rmasa. 1.Se nregistreaz lipsa la inventar, din motive neimputabile, a unui autoturism care are valoarea contabila de 50.000 lei i valoarea amortizata de 10.000 lei. % 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte op. de capital = 2133 Mijloace de transport 50.000 lei 10.000lei

40.000 lei

12.3 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE

115

1. Clasificarea imobilizrilor corporale 2. Metoda valorii brute 3. Metoda valorii nete 4. Cheltuieli ulterioare 5. Contabilitatea operaiunilor de intrare a imobilizrilor corporale. B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1.Care din urmatoarele inregistrari reprezinta depunerea aportului la constituirea unei societati comerciale de catre asociati, reprezentnd un mijloc de transport? 2133 = 404 456 = 2133 2131 = 1012 2133 = 456 1012 = 2133 2. Ce semnifica inregistrarea contabila 212=
a. b. c. d. e. a.cladiri constatate plus la inventariere b.aport la capitalul social c.cladiri chizitionate de la furnizori, d. cladiri primite ca donatie, e. cladiri obtinute in productie proprie

722

3. Ce semnifica inregistrarea contabila 212=


a. cladiri constatate plus la inventariere b. aport la capitalul social c. cladiri chizitionate de la furnizori, d. cladiri primite ca donatie, e. cladiri obtinute in productie proprie

722

4. Care din urmatoarele inregistrari reprezinta depunerea aportului la constituirea unei societati comerciale de catre asociati, reprezentnd un mijloc de transport?
a. b. c. d. e.

2133 456 2131 2133 1012

= = = = =

404 2133 1012 456 2133

5. Care este inregistrarea contabila privind un plus de inventar reprezentnd un calculator? a. 214 = 456 b. 214 = 5121 c. 214 = 4754 d. 5121 = 214 e. 5121 = 4754

116

UNITATEA DE NVATE NR. 13 CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

13.1 Noiuni generale 13.2 Conturi utilizate 13.3 Operaii privind imobilizrile financiare 13.4 ndrumar pentru autoverificare 13.1 Noiuni generale Imobilizrile financiare sunt investiii financiare care cuprind aciuni si alte titluri cumprate si deinute pe termen lung, precum si creane imobilizate, cum ar fi mprumuturile si garaniile acordate pe termen lung. Imobilizrile financiare prezint urmtoarele caracteristici: nu au structur material; reprezint sume bneti imobilizate pe termen lung n afara entitii;

117

genereaz venituri financiare sub forma dividendelor, dobnzilor etc. nu se amortizeaz pentru ca nu sufer deprecieri ireversibile: pot fi supuse unor deprecieri temporare reversibile pentru care se constituie ajustri pentru pierderea de valoare. Imobilizrile financiare cuprind: 1.Aciunile deinute la entitile afiliate 2.Interesele de participare 3.Creanele imobilizate,

Aciunile deinute la entitile afiliate Sunt drepturile sub forma de aciuni sau alte titluri deinute pe termen lung in capitalul altei entiti, in scopul obinerii de avantaje economice prin veniturile financiare ncasate si prin controlul i influena semnificativ exercitate asupra societii respective. Entitatea care deine controlul asupra unei alte entitati este societatea mam, iar cealalt se numete filial. O persoana juridica este afiliata cu alta persoana juridica daca cel puin22: (i) prima persoana juridica deine, in mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoana juridica ori daca controleaz persoana juridica; (ii) a doua persoana juridica deine, in mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoana juridica; (iii) o persoana juridica tera deine, in mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoana juridica, cat si la cea de-a doua. Controlul reprezint capacitatea a conduce politicile financiare si operaionale ale unei entitatea pentru a obine beneficii din activitatea ei. Se consider ca exist control, atunci cnd se deine peste 50 % din drepturile de vot in conducerea filialei. Societatea mam mpreun cu filialele acesteia reprezint un grup de entiti. Interesele de participare Reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti se presupune c reprezint interes de participare, atunci cnd depete un procentaj de 20%. Creanele imobilizate, reprezentate de: sumele datorate de filiale - sunt mprumuturile acordate entitile de la care s-au achiziionat titluri sau interese de participare, sub forma de ajutoare financiare; mprumuturile acordate pe termen lung - sunt sume de bani acordate terilor pe baza unor contracte de mprumut, pentru obinerea de dobnzi;
22

Codul Fiscal

118

creane aferente contractelor de leasing financiar; dobnzi aferente creanelor imobilizate. Imobilizrile financiare recunoscute ca active se evalueaz la costul de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de dobndire a acestora. Imobilizrile financiare se prezint la bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrile financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului financiar. 13.2 Conturi utilizate Pentru a reflecta existena i micarea de imobilizri financiare se utilizeaz conturilor 26 Imobilizri financiare, 26. IMOBILIZRI FINANCIARE 261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A) 263. Interese de participare (A) 264. Titluri puse n echivalen10 (A) 265. Alte titluri imobilizate (A) 267. Creane imobilizate 2671. Sume datorate de entitile afiliate (A) 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate (A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A) 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare (A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A) 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung (A) 2678. Alte creane imobilizate (A) 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate (A) 269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P) 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)

13.3 Operaii privind imobilizrile financiare Titluri imobilizate 1. O societate mam achiziioneaz de la o filial din cadrul grupului 20.000 de aciuni cu preul de 1 leu/buc. Se achit prin contul de la banc suma de 15.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeai modalitate. Comisionul achitat societii de valori mobiliare care a instrumentat tranzacia este de 1%. n anul urmtor se ncaseaz dividende n sum de 5000 lei. Ulterior se vnd 1000 de aciuni cu preul de 1, 50 lei, ncasarea fcndu-se ulterior n numerar. Titlurile vndute se scot din eviden la preul de cumprare.

119

Achiziionarea titlurilor 261 Aciuni deinute la entitile afiliate (A)

% 20.000 lei 15.000 lei 5121 Conturi curente la bnci n lei 5000 lei 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate (P)

Achitarea comisionului
622

Cheltuieli privind comisioanele i onorariile(A)

5121 Conturi curente la bnci n lei

200 lei

Achitarea ulterioar a vrsmintelor neefectuate 2691 5121 Vrsminte de efectuat privind Conturi curente la bnci n lei aciunile deinute la entitile afiliate (P) ncasarea dividendelor 5121 Conturi curente la bnci n lei

5000 lei

7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate (P)

5000 lei

Vnzarea aciunilor 1000 act.x 1,5 lei= 1500 lei = 461 7641 Debitori diveri Venituri din imobilizri financiare cedate ncasarea creanei n numerar = 5311 Casa

1500 lei

461 Debitori diveri

1500 lei

Scoaterea din eviden a titlurilor.1000 act x 1 leu (valoarea de intrare) = 1000 lei 6641 261 Cheltuieli privind imobilizrile Aciuni deinute la entitile financiare cedate afiliate

2. O societate comercial depune un aport n natur, remunerat sub form de interese de participare la capitalul social al unei alte entiti, un strung la valoarea contabil de 4000 lei, amortizarea cumulat fiind de 3000 lei, iar valoarea de aport este de 1500 lei. n anul urmtor se ncaseaz prin banc dividende n sum de 600 lei. Scoaterea din eviden a strungului i nregistrarea imobilizrilor financiare sub forma intereselor de participare;

120

% 263. Interese de participare 2813 Amortizarea instalaiilor...

2131 Echipamente tehnologice

4000 lei 1000 lei 3000 lei

Diferena dintre valoarea de aport i valoarea rmas a strungului (1.500 -1.000) 263 Interese de participare Sau 263 Interese de participare = 7583 Venituri din alte operaiuni de capital 500 lei = 1068 Alte rezerve 500 lei

ncasarea dividendelor 5121 Conturi curente la bnci

7613 Venituri din interese de participare

600 lei

3. O societate comercial depune un aport n natur, remunerat sub form de interese de participare la capitalul social al unei alte entiti, un strung la valoarea contabil de 4000 lei, amortizarea cumulat fiind de 3000 lei, iar valoarea de aport este de 800 lei. Investiia de capital nu depete 20% din capitalul entitii de la care s-au dobndind aciunile. Scoaterea din eviden a strungului i nregistrarea titlurilor imobilizate % = 4000 lei 2131 Echipamente tehnologice 265 Alte titluri imobilizate (A) 800 lei 2813 Amortizarea instalaiilor... 3000 lei 200 lei 1068 Alte rezerve Daca nu avem sold n contul de alte rezerve atunci vom folosi contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital Creane imobilizate 1. O societate mam acord unei filiale din cadrul grupului un mprumut de 10.000 lei pe o durat de 2 ani cu o dobnd preferenial de 10% pe an. mprumutul se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an, cnd se ncaseaz i dobnzile anuale. Ulterior filiala a intrat n stare de faliment, de aceea nu s-au mai ncasat rata din anul al doilea i dobnda aferent, care se includ n pierderi. Acordarea mprumutului prin banc

121

2671 Sume datorate de entitile afiliate

5121 Conturi curente la bnci

10.000 lei

ncasarea dobnzii n primul an D= 10.000 x 10% = 1000 lei = 5121 763 Conturi curente la bnci Venituri din creane imobilizate ncasarea primei rate a mprumutului acordat = 5121 2671 Conturi curente la bnci Sume datorate de entitile afiliate (A) Dobnda cuvenit n anul al doilea D= 5000 x10% = 500 lei = 2672 763 Dobnda aferent sumelor Venituri din creane imobilizate datorate de entitile afiliate Includerea la pierderi a dobnzii nerecuperate = 663 2672 Pierderi din creane legate de Dobnda aferent sumelor participaii datorate de entitile afiliate Includerea la pierderi a ratei nerecuperate = 663 2671 Pierderi din creane legate de Sume datorate de entitile participaii afiliate

1000 lei

5000 lei

500 lei

500 lei

5000 lei

2. O entitate acord unui ter un mprumut de 20.000 lei pe un termen de 2 ani cu o dobnd anual de 15%, care trebuie s se achite la sfritul fiecrui an. Dobnda din primul an se ncaseaz cu ntrziere adic n cursul celui de al doilea an. Acordarea cu ordin de plat a mprumutului, = 2675 5121 mprumuturi acordate pe Conturi curente la bnci termen lung

20.000 lei

nregistrarea dobnzii cuvenite n primul an D= 20.000 x 15% = 3000 lei 2676 = 3.000 lei 763 Dobnda aferent Venituri din creane imobilizate
mprumuturilor acordate pe termen lung (A)

ncasarea dobnzi restante

122

5121 Conturi curente la bnci ncasarea dobnzii din anul al doilea, 5121 Conturi curente la bnci ncasarea mprumutului 5121 Conturi curente la bnci

2676 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung

3.000 lei

3.000 lei 763 Venituri din creane imobilizate

2675

20.000 lei

mprumuturi acordate pe termen lung

3. O societate comercial acord unui ter un mprumut de 10.000 euro pe un termen de un an la cursul de 3, 60 lei/ euro cu o dobnd anual de 5% calculat la scaden, cnd cursul de 3, 80 lei/ euro. Dobnda de ncaseaz cu ntrziere la cursul de 3, 70 lei/euro. Decontrile se fac n euro, cu ordin de plat. Acordarea cu ordin de plat a mprumutului 10.000 euro x 3, 60 lei/euro = 36.000 lei 2675 = 36.000 lei 5124 mprumuturi acordate pe Conturi la bnci n valut termen lung nregistrarea dobnzilor cuvenite n primul an 10.000 euro x 5% x 3, 80 lei/euro = 1.900 lei 2676 = 1.900 lei 763 Dobnda aferent Venituri din creane imobilizate
mprumuturilor acordate pe termen lung

Rambursarea (ncasarea) mprumutului % = 38.000 lei 5124 2675 Conturi la bnci n valut 36.000 lei mprumuturi acordate pe termen 10.000 euro x 3,8 lei/euro lung
10.000euro x 3,6 lei/eur 765 Venituri din diferene de curs valutar

2.000 lei

ncasarea dobnzii restante

123

% 5124 Conturi la bnci n valut 500 euro x 3,7 lei/euro 665 Cheltuieli cu diferenele de curs valutar

2676 1900 lei Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 1.850 lei

50 lei

4. O societate comercial vireaz prin banc o garanie unui furnizor de utiliti n sum de 1000 lei. Ulterior, se restituie n numerar o parte din garanie n sum de 200 lei. Virarea garaniei
2678 Alte creane imobilizate

5121 Conturi curente la bnci

1000lei

Restituirea unei pri din garania depus n numerar 2678 = 5311 Alte creane imobilizate Casa

1000lei

13.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1. Ce sunt imobilizrile financiare i ce includ acestea? 2.Ce sunt interesele de participare? 3.Ce sunt creantele imobilizate? B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. Imobilizrile financiare prezint urmtoarele caracteristici: a. nu au structur material; b. reprezint sume bneti imobilizate pe termen lung n afara entitii; c. reprezint sume bneti n conturile curente; d. genereaz venituri financiare sub forma dividendelor, dobnzilor etc. e. nu se amortizeaz pentru ca nu sufer deprecieri ireversibile:. Alegei rspunsul incorect 2. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale n scopul obinerii de venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile a. adevrat b. fals 3. O societate comercial vireaz prin banc o garanie unui furnizor de utiliti n sum de 1000 lei. Alegei rspunsul corect

124

a. 2678 = 5311 1000 lei b. 5121 = 2678 1000 lei c. 2678 = 5121 1000 lei 4. Controlul reprezint capacitatea a conduce politicile financiare si operaionale ale unei entitatea pentru a obine beneficii din activitatea ei. Se consider ca exist control, atunci cnd se deine peste 40 % din drepturile de vot in conducerea filialei. a. adevrat b. fals

UNITATEA DE NVATE NR. 14 AJUSTRILLE DE VALOARE ALE IMOBILIZRILOR

14.1 Noiuni legate de depreciere 14.2 Amortizarea imobilizrilor 14.3 Ajustrile pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor 14.4 ndrumar pentru autoverificare

125

14.1 Noiuni legate de depreciere Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz si se nregistreaz in contabilitate de ctre proprietarul acestora. Amortizarea cheltuielilor de investiii efectuate la mijloacele fixe concesionate, nchiriate, luate n locaie de gestiune se calculeaz de ctre cel care a efectuat investiia pe perioada contractului sau pe durata normal de utilizare, dup caz. Nu se supun amortizrii: terenurile, blile i iazurile, care nu sunt rezultatul unei investiii: tablourile i operele de art, bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; casele de odihn proprii; locuinele de protocol; navele; aeronavele; altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor; orice alt mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii23. n cazul imobilizrilor corporale achiziionate, care au durata normal de utilizare expirat, valoarea de intrare ( costul de achiziie) se va recupera pe o durat stabilit de ctre comisia tehnic.

b) Durata de amortizare Conform OMFP 3055/2009 Reglementri contabile conforme cu Directivele Europene durata de amortizare este durata de utilizare economic. n nelesul prezentelor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd: a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate; sau b) numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv. Conform Codului Fiscal durata de amortizare este durata normal de utilizare Duratele normale de utilizare corespund, n principiu cu duratele de utilizare, n cadrul crora veniturile obinute din utilizarea imobilizrilor corporale sunt mai mare dect cheltuielile necesare pentru funcionare, ntreinere i reparare. De aceea, durata normal de utilizare este mai redus dect durata de viaa fizic a activului fizic respectiv. Durata normal de utilizare depinde i de mediul n care imobilizrile corporale sunt exploatate i care poate fi normal, uor coroziv, puternic coroziv. n Romnia duratele normale de utilizare ale imobilizrilor corporale sunt stabilite centralizat prin Hotrre de Guvern i sunt revizuite la un interval de maximum 5 ani24 Duratele normale de utilizare se afl n Catalogul privind duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacele. Imobilizrile corporale cuprinse n Catalog sunt clasificate n grupe, subgrupe, clase, subclase i familii. Catalogul cuprinde urmtoarele date necesare identificrii i stabilirii duratelor de utilizare a imobilizrilor corporale (mijloace fixe): codul de clasificare; denumirea grupei, subgrupei, clasei, subclasei i familiei imobilizrilor corporale; limita minim i maxim a duratei normale de funcionare ( de utilizare), n ani. De asemenea cteva precizri cu privire la durata de amortizare aduce si Codul Fiscal n art. 24. n cazul mijloacelor fixe achiziionate, cu durata normal de utilizare neconsumat pentru care se cunosc datele de identificare ( data punerii n funciune, durata de utilizare rmas), recuperarea valorii de intrare se face pe durata normal de funcionare rmas.
23 24

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal actualizat, art. 21 alin 4 HG 2139/30 11 2004 MO nr. 16/13 01 2005

126

n cazul mijloacelor fixe achiziionate, cu durata normal de funcionare expirat sau pentru care nu se cunosc datele de identificare, durata normal de funcionare se stabilete de ctre o comisie tehnic sau un expert tehnic independent. Pentru perioada n care mijloacele fixe nu sunt utilizate, recuperarea amortizrii aferente acesteia se face prin recalcularea cotei de amortizare pe durata normal de utilizare rmas, ncepnd cu luna urmtoarea repunerii funciune a acestora sau se diminueaz capitalurile proprii la data scoaterii din funciune25. d) Regimuri de amortizare Entitile economice i amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat, amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu, referitor la care se prezint aspectele mai importante. A. Amortizarea liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe (constante) stabilite n mod proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a imobilizrilor corporale. Se calculeaz prin aplicarea cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare (contabil) a activelor corporale. Cota anual de amortizare liniar se calculeaz prin divizarea numrului 100 la durata normal de utilizare. Totodat, se menioneaz i faptul c este singurul regim de amortizare ce se poate utiliza pentru imobilizrile corporale de natura construciilor, de asemenea se amortizeaz liniar pe o perioad de 10 ani, cheltuielile de investiii pentru amenajarea terenurilor. Amortizarea liniar pentru celelalte categorii de imobilizri corporale este opional. B. Amortizarea degresiv presupune o amortizare mai accentuat a imobilizrilor corporale n primii ani de la funcionare. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare liniar cu unul din coeficienii urmtorii: a) 1, 5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 2 si 5 ani; b) 2, 0, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este intre 5 si 10 ani; c) 2, 5, daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare de 10 ani. Regimul de amortizare degresiv se poate aplica n dou variante: B1 Amortizare degresiv fr influena uzurii morale ( AD1) n primul an de funcionare amortizarea se calculeaz aplicnd cota de amortizare degresiv la valoarea contabil a activului. Amortizarea anual pentru anii urmtori se calculeaz prin aplicarea cotelor de amortizare degresive la valoarea contabil net ( rmas) pn n anul n care amortizarea anual degresiv este egal sau mai mic dect amortizarea anual calculat prin raportul dintre valoarea rmas i numrul de ani de utilizare rmai. ncepnd cu anul respectiv i pn la expirarea duratei de utilizare, se trece la amortizarea liniar prin calcularea amortizrii anuale raportnd valoarea rmas la numrul de ani de funcionare rmai.
25

HG 2139/30 11 2004 MO nr. 16/13 01 2005

127

B. Amortizare degresiv cu influena cu uzurii morale ( AD2) Aceasta variant permite amortizarea valorii contabile a imobilizrilor corporale ntr-o perioad mai mic dect durata normal de utilizare, diferena reprezentnd influena uzurii morale. Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea urmtoarelor elemente: Durata de utilizare aferent regimului liniar recalculat n funcie de cota de amortizare degresiv ( DUR) DUR se obine prin raportarea numrului 100 la cota de amortizare degresiv Durata de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (DUI) DUI se calculeaz ca diferen ntre durata normal de utilizare conform Catalogului ( DN) i DUR din care - Durata de utilizare n cadrul cruia se aplic regimul de amortizare degresiv ( DUD)- se stabilete ca diferen ntre DUI i DUR - Durata de utilizare n cadrul creia se aplic regimul de amortizare liniar ( DUL) se determin ca diferen ntre DUI i DUD. Durata de utilizare aferent uzurii morale pentru care nu se mai calculeaz amortizare ( DUM)se calculeaz prin diferena dintre DN i DUI. Pentru imobilizrile corporale care au o durat normal de utilizare de pn la 5 ani nu se calculeaz influena uzurii morale. C. Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri n cot de maxim 50% din valoarea de intrare. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare sunt calculate dup sistemul liniar, prin divizarea valorii rmase la numrul de ani de utilizare rmai. Amortizarea degresiv i accelerat au avantajul c atenueaz influena uzurii morale datorit faptului c prin aceste metode se recupereaz ntr-un interval de timp mai scurt cu cuantum mai mare din valoarea de intrare a imobilizrilor corporale. Aceste dou regimuri de amortizare produc i un avantaj fiscal, prin amnarea la plat a impozitului pe profit, corespunztor creterii cheltuielilor de amortizare n primii ani de utilizare a imobilizrilor corporale. Utilizarea regimurilor de amortizare se aprob de ctre Consiliul de Administraie al entitii economice. Pentru fiecare imobilizare corporal intrat n patrimoniu entitilor economice vor ntocmi un plan de amortizare n care se vor determina cu anticipaie amortizarea anual (anuitatea) i valoarea contabil net sau rmas la sfritul fiecrui an de funcionare, lundu-se n calcul valoarea contabil, durata de utilizare i regimul de amortizare ales. D. Amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate. Metoda de amortizare se aplic de o manier consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil adoptat. Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial.

128

Mijloacele de transport pot fi amortizate i in funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut in crile tehnice, pentru cele achiziionate dup data de 1 ianuarie 2004; Exemple privind amortizarea imobilizrilor corporale 1.Se ntocmete planul de amortizare liniar, degresiv ( AD1) i accelerat pentru un utilaj achiziionat n 26 12 200N cu preul de 7000 lei. Durata de utilizare este de 5 ani, cota pentru amortizarea accelerat fiind de 40% n primul an de funcionare. Planul de amortizare liniar Anii 200N+1 200N+2 200N+3 200N+4 200N+5 Mod de calcul 7000 x (100: 5)% Amortizare anual liniar 1400 1400 1400 1400 1400 Amortizarea cumulat 1400 2800 4200 5600 7000 Valoarea rmas 5600 4200 2800 1400 0

Formula contabil privind amortizarea lunar fiind 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Planul de amortizare degresiv (AD1) Mod de calcul Amortizare anual liniar 7000 x (100: 5) x 1, 5% 2100 4900 x 30% 1470 trecem la amortizare 1143 liniar1 1143 1144 Amortizarea cumulat 2100 3570 4713 5856 7000 Valoarea rmas 4900 3430 2287 1144 0 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 117

Anii 200N+1 200N+2 200N+3 200N+4 200N+5

(1) trecem la amortizare liniar pentru c valoarea amortizrii calculat n sistem degresiv (3430 x 30% = 1029) este mai mic dect valoarea amortizrii calculat n sistem liniar ca raport ntre valoarea rmas i durata rmas ( 3430/3 ani = 1143). Formula contabil privind amortizarea lunar fiind 6811 2813 = 175 Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaiilor, amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor Planul de amortizare accelerat Mod de calcul Amortizare Amortizarea Valoarea

Anii

129

200N+1 200N+2 200N+3 200N+4 200N+5

7000 x 40% 4200: 4 ani

anual liniar 2800 1050 1050 1050 1050

cumulat 2800 3850 4900 5950 7000

rmas 4200 3150 2100 1050 0

Formula contabil privind amortizarea lunar fiind: 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 233

Exemplul 2.Valoarea de intrare a unui mijloc fix este de 10.000 lei, durata normat de utilizare este de 15 ani iar regimul de amortizare aplicat este cel degresiv cu influena uzurii morale.(AD2) Care este durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral? Cota medie anual amortizare liniar = 6,66 % (100:15) Cota medie anual amortizare degresiv = 16,66 % (6,66 x 2,5) DUR aferenta regimului liniar, recalculat = 6 ani (100:16,66) DUI n care se realizeaz amortizarea integral = 9 ani (15-6) DUD n care se aplica amortizarea degresiv = 3 ani (9-6) DUL n care se aplica amortizarea liniar = 6 ani (9-3) DUM pentru care nu se calculeaz amortizare = 15 ani -9 ani= 6 ani Amortizare Amortizare anuala cumulat N+1 10.000 x 16,66% 1.666 1.666 N+2 8.334 x 16,66% 1.388 3054 N+3 6.946 x 16,66% 1.157 4.211 N+4 Se trece la amortizare 965 liniara 4123/6 ani N+5 965 N+6 965 N+7 965 N+8 965 N+9 964 Pentru anul 4 se verific relaia 5.789 : 6 = 965 > 5.789 x 16.66% = 964 Deci durata n care se realizeaz amortizarea integral este de 9 ani. Mod de calcul Valoare rmasa 8.334 6.946 5.789

Exemplul 3: O societate comercial a cumprat un autoturism LOGAN la o valoare de 30.000 lei, TVA 19% n data de 30 ian 2008 pe baza de factur. Conform datelor din cartea tehnic acest autoturism poate funciona n condiii de siguran pn la 300.000km. n luna februarie a parcurs 1200 km. Amortizarea lunar se va calcula astfel:

130

se calculeaz amortizarea pe km, adic 30.000 lei/ 300.000km = 0,1 lei/ km, se calculeaz valoarea amortizrii pentru luna februarie 2008 n funcie de nr. de km parcuri, adic 1200 km x 0,1 lei/km = 120 lei

e. Elemente comparative amortizare contabila amortizare fiscala In general, prin amortizare se ntelege alocarea sistematica, pe cheltuieli de exploatare, a valorii unui activ imobilizat pe durata de utilizare economica a acestuia. Cheltuiala cu amortizarea reprezinta o cheltuiala nemonetar si are ca efect diminuarea rezultatului perioadei. In practica se utilizeaza atat amortizarea din punct de vedere contabil, cat si cea din punct de vedere fiscal. Amortizarea fiscala are ca efect diminuarea rezultatului fiscal. Reglementari contabile si fiscale aplicabile : Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare; Reglementarile contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3055/2009; Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare; Normele metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare; Hotararea Guvernului nr. 105/2007 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Principalele prevederi cuprinse in reglementarile contabile si fiscale, cu privire la amortizarea imobilizarilor corporale Prevederi contabile Prevederi fiscale conform O.M.F.P. nr. 3.055/2009 conform Legii nr. 571/2003 Definirea activelor amortizabile Imobilizarile corporale reprezinta active care: Mijlocul fix amortizabil este orice a) sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate in imobilizare corporala care indeplineste productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru cumulativ urmatoarele conditii: a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in a) este detinut si utilizat in productia, livrarea scopuri administrative; si de bunuri sau in prestarea de servicii, pentru a b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai fi inchiriat tertilor sau in scopuri mari de un an. (pct. 87). administrative; Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si b) are o valoare de intrare mai mare decat constructii; instalatii tehnice si masini; alte limita stabilita prin hotarare a Guvernului ; instalatii; utilaje si mobilier; avansuri si imobilizari c) are o durata normala de utilizare mai corporale in curs de executie (pct. 88). mare de un an.(art. 24, alin. 2). Dintre acestea, nu fac obiectul amortizarii: Potrivit H.G. nr. 105/2007, valoarea minima terenurile, avansurile si imobilizarile corporale in de intrare a mijloacelor fixe este de 1.800 lei. curs de executie. Art. 24 din Codul Fiscal Totodata, investitiile efectuate pentru amenajarea La alin. 4) sunt mentionate o serie de active lacurilor, baltilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte care nu reprezinta active amortizabile, astfel: lucrari similare se recupereaza pe seama terenurile, lacurile, baltile si iazurile care nu amortizarii, conform pct. 99 din Reglementari. sunt rezultatul unei investitii, bunurile din domeniul public finantate din surse bugetare,

131

mijloacele fixe care nu isi pierd valoarea in timp datorita folosirii, case de odihna proprii, locuintele de protocol, altele decat activele utilizate in scopul realizarii veniturilor. La alin. 3 al aceluiasi articol sunt prezentate o serie de elemente care sunt considerate mijloace fixe amortizabile, cum ar fi: amenajarile de terenuri, o serie de investitii efectuate in legatura cu mijloacele fixe si altele. Stabilirea amortizarii contabile si a amortizarii fiscale Amortizarea contabila se stabileste prin Amortizarea fiscala se stabileste prin aplicarea aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a de intrare a imobilizarilor corporale. mijloacelor fixe amortizabile. Cotele de amortizare se stabilesc in functie de Cotele de amortizare se stabilesc in functie de regimul de amortizare utilizat si durata de regimul de amortizare utilizat si durata normala utilizare economica a activului. de utilizare a mijloacelor fixe. Amortizarea imobilizarilor corporale se Potrivit art. 24, alin. 11), ca regula generala, calculeaza .... de la data punerii in functiune amortizarea fiscala se calculeaza incepand cu luna a acestora si pana la recuperarea integrala a urmatoare celei in care mijlocul fix este pus in valorii lor de intrare, conform duratelor de functiune. utilizare economica si conditiilor de utilizare a acestora. (pct. 97 din Reglementari) Perioada pentru care se calculeaza amortizarea Durata de utilizare economica Durata normala de utilizare Conform Reglementarilor contabile (pct. 65), Aceasta se stabileste conform Catalogului privind prin durata de utilizare economica se intelege clasificarea si duratele normale de functionare a durata de viata utila, aceasta reprezentand: mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea a) perioada in care un activ este prevazut a fi Guvernului nr. 2.139/2004. disponibil pentru utilizare de catre o entitate; sau b) numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute prin folosirea activului respectiv. Baza de calcul al amortizarii Valoarea de intrare a imobilizarilor corporale Valoarea de intrare a mijloacelor fixe este este reprezentata de: reprezentata de: cost de achizitie; costul de achizitie, cost de productie; costul de productie sau valoarea de aport pentru bunurile valoarea de piata, pentru mijloacele fixe dobandite reprezentand aport la capitalul social; cu titlu gratuit. valoarea justa pentru bunurile obtinute cu (conform art. 24, alin. 5, Cod fiscal) titlu gratuit. (conform pct. 53 din Reglementari) Regimuri de amortizare

132

Conform pct. 99 din Reglementarile contabile, Pentru calculul amortizarii fiscale, entitatile pot imobilizarile corporale se pot amortiza utiliza aceleasi regimuri de amortizare (liniara, utilizand unul din urmatoarele regimuri de degresiva sau accelerata), cu respectarea amortizare: prevederilor art. 24 din Codul fiscal. a) amortizarea liniara; b) amortizarea degresiva; c) amortizarea accelerata. d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu EXEMPLU O intreprindere are ca obiect de activitate fabricarea de utilaje pentru constructii. In data de 29.03.2010, a achizitionat un utilaj (strung) in vederea utilizarii acestuia in activitatea de productie. Valoarea utilajului, conform facturii de achizitie, a fost de 210.000 lei. Data punerii in functiune: 01.04.2010. Durata de utilizare economica, stabilita de societate, este de 5 ani de la data punerii in functiune. Atat in scopuri contabile, cat si in scopuri fiscale, societatea utilizeaza metoda de amortizare liniara. Din punct de vedere contabil: Utilajul achizitionat reprezinta imobilizare corporala si se inregistreaza in cadrul grupei 21 a Planului de conturi, n categoria instalatiilor tehnice (echipamente tehnologice). Inregistrarea in contabilitate a utilajului (strungului): % 2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 4426 T.V.A. deductibila = 404 Furnizori de imobilizari 260.400 210.000 50.400

Inregistrarea lunara a cheltuielilor cu amortizarea utilajului, in valoare de 3.500 lei (210.000 lei/ 5 ani/12 luni), pe durata de utilizare economica a acestuia, incepand cu data punerii in functiune: 6811
Cheltuieli de exploatare privind amortizare a imobilizarilor

2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

3500 lei

Din punct de vedere fiscal: Utilajul achizitionat (strungul) reprezinta mijloc fix, iar amortizarea fiscala lunara a acestuia se determina in functie de durata normala de utilizare, care se stabileste conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004. Astfel, potrivit Catalogului, elementul strung se regaseste n cadrul: grupei 2 Instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii

133

subgrupa 2.1 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) clasa 2.1.5 Masini, utilaje si instalatii pentru constructii de masini si prelucrarea metalului subclasa 2.1.5.2 Strunguri ...... . Acestui cod de identificare (2.1.5.2 Strunguri ...) i corespunde o durata normala de functionare cuprinsa in intervalul 812 ani. In vederea determinarii amortizarii fiscale, societatea utilizeaza o durata normala de functionare de 8 ani. Amortizarea fiscala lunar este n suma de 2.188 lei, calculata astfel: 210.000 lei/ 8 ani/ 12 luni Amortizarea fiscala anuala: 26.256 lei. In consecinta, societatea nregistreaza n situaiile financiare o amortizare anuala de 42.000 lei (3.500 lei x 12 luni), care reprezinta amortizare contabila. Deoarece amortizarea contabila (42.000 lei) > amortizarea fiscala (26.256 lei), diferenta dintre cele doua valori (15.744 lei) reprezinta cheltuiala nedeductibila, din punct de vedere fiscal.

Regulile specifice amortizrii fiscale sunt n principal urmtoarele26: n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar; n cazul echipamentelor tehnologice, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora se poate opta pentru oricare din cele trei metode de amortizare; pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioada de 10 ani; pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la mijloacele fixe din domeniul public, pe durata normala de utilizare, pe durata normala de utilizare rmas sau pe perioada contractului de concesionare sau nchiriere, dup caz, pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibila fiscal pana la nivelul corespunztor suprafeei construite prevzute de legea locuinei; 14.3 Ajustrile pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor

Marea majoritate a imobilizrilor necorporale i a celor corporale se caracterizeaz prin faptul c sunt supuse unui proces de depreciere ireversibil, ceea ce se concretizeaz n cotele de amortizare care se nregistreaz n contabilitate. De altfel, elementele patrimoniale care le constituie poart i denumirea de imobilizri amortizabile. Exist ns situaii de excepie cnd, n mod temporar, aceste imobilizri se pot deprecia n plus fa de cotele de amortizare, fapt ce impune determinarea i nregistrarea unor ajustri corespunztoare unor asemenea pierderi de valoare. n ceea ce privete deprecierile cu caracter reversibil i temporar se reine c se produc, de regul, la imobilizrile neamortizabile, unde se pot ncadra o parte din terenuri, fondul comercial i imobilizrile financiare. Pentru deprecierile de aceast natur este necesar s se constituie ajustri n vederea respectrii principiului prudenei. Ajustrile analizate se constituie la sfritul exerciiului, iar mrimea lor se determin prin compararea valorii de inventar stabilite ca valoare de utilitate, n funcie de preul pieei, starea i amplasamentul imobilizrilor, cu valoarea de intrare (contabil). Ajustrile analizate, dei se constituie pe seama cheltuielilor, nu pot fi luate n calcul pentru determinarea profitului impozabil, neavnd regim de deducere fiscal. Organizarea contabilitii ajustrilor la care ne referim se realizeaz cu ajutorul conturilor sintetice din cadrul grupei 29 " Ajustri pentru depreciere sau pierderea de valoare a imobilizrilor", existent n clasa a 2-a "Conturi de imobilizri" a Planului general de conturi, care sunt delimitate pe
26

Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal actualizat, art. 24

134

categorii sau subgrupe de imobilizri, dup cum urmeaz: 290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale", 291 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale", 293 " Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs" i 296 " Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare". Conturile de ajustri amintite au mai multe trsturi comune i anume: - au funcie contabil de pasiv i, n consecin, funcioneaz dup regulile generale corespunztoare celor din aceast categorie; - sunt conturi care ajusteaz valorea de intrare i au solduri finale creditoare care reprezint sumele corespunztoare deprecierii imobilizrilor existente n patrimoniul entitii; - soldurile finale apar n activul bilanului mpreun cu elementele patrimoniale la care se refer i a cror valoare contabil o corecteaz n minus; - n credit reflect operaiile de constituire sau de majorare a ajustrilor, dup cum deprecierea se constat pentru prima dat sau reprezint o cretere a deprecierii anterioare; - n debit oglindesc operaiile de diminuare sau de anulare a ajustrilor, dup cum s-a produs o scdere parial sau total a deprecierilor, fa de sfritul exerciiului anterior, precum i n cazul n care ajustarea nu se mai justific datorit ieirii bunului din patrimoniu .a. Ajustrile analizate se constituie pentru deprecieri cu caracter obinuit, determinate de fenomene economice sau financiare fireti. Pentru imobilizrile necorporale, corporale i n curs, urmrite cu ajutorul conturilor: 290 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale", 291 " Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale" i 293 "Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs", se utilizeaz contul de cheltuieli 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor", precum i cel de venituri 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor", care se debiteaz i, respectiv, crediteaz. La rndul lor, ajustrile privind deprecierile financiare, reflectate n contabilitate prin intermediul contului 296 "Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare", ocazioneaz utilizarea conturilor 6863 "Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare" i 7863 "Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare". Exemple: 1. Pe baza inventarului anual i a notei de contabilitate, se constituie ajustri pentru deprecierea urmtoarelor categorii de imobilizri: necorporale (fondul comercial) de 200 lei, corporale (terenuri) de 4.000 lei, n curs de execuie de 2.100 lei, i financiare de 1.500 lei: 7.800 lei 6813 = % Cheltuieli de exploatare 200 lei 290 privind ajustrile pentru Ajustri pentru deprecierea deprecierea imobilizrilor imobilizrilor necorporale 4.000 lei 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 2.100 lei Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs i respectiv: 1.500 lei 6863 = 296 Cheltuieli financiare privind Ajustri pentru pierderea de ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor valoare a imobilizrilor financiare financiare

135

2. La sfritul exerciiului urmtor, de asemenea, pe baz de inventar, pentru fiecare din cele patru categorii de imobilizri de mai sus se consider c deprecierea s-a redus cu 50%, fapt pentru care se diminueaz n mod corespunztor provizioanele nregistrate anterior, astfel: 3.900 lei % = 7813 Venituri din ajustri pentru 100 lei 290 deprecierea imobilizrilor Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 2.000 lei Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 1.050 lei Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs i respectiv: 750 lei 296 = 7863 Ajustri pentru pierderea de Venituri din ajustri pentru valoare a imobilizrilor pierderea de valoare a financiare imobilizrilor financiare
Aceste ultime nregistrri contabile se efectueaz i n cazul n care ajustrile se anuleaz. 14.4 NDRUMAR PENTRU AUTOVERIFICARE

A. REZUMAT Imobilizrile corporale i necorporale i pierd treptat o parte din valoarea lor de ntrebuinare ca urmare a folosirii lor, a aciunii agenilor naturali, a progresului tehnic. Aceast depreciere fizica si valorica se numete uzur.Expresia valorica a uzurii care se include n mod ealonat n cheltuieli se numete amortizare. Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz, pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora in funciune i pana la recuperarea integral a valorii de intrare. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau n locaie de gestiune se calculeaz si se nregistreaz in contabilitate de ctre proprietarul acestora. Entitile economice i amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare: amortizarea liniar, amortizarea degresiv i amortizarea accelerat, amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu, referitor la care se prezint aspectele mai importante. Conform principiului prudenei deprecierile cu caracter reversibil i temporar se constituie ajustri de regul, la imobilizrile neamortizabile, unde se pot ncadra o parte din terenuri, fondul comercial i imobilizrile financiare. Ajustrile se constituie la sfritul exerciiului, iar mrimea lor se determin prin compararea valorii de inventar stabilite ca valoare de utilitate, n funcie de preul pieei, starea i amplasamentul imobilizrilor, cu valoarea de intrare (contabil). 14.4 ndrumar pentru autoverificare A. NTREBRI DE CONTROL I TEME DE DEZBATERE 1. 2. 3. Definii amortizarea contabil i amortizarea fiscal Care sunt metodele de amortizare Ce sunt ajustrile pentru depreciere

136

B. TESTE DE AUTOEVALUARE 1. O societate comerciala achizitioneaza pe data de 1 martie N un utilaj cu valoarea contabila de intrare de 64.000 lei, durata de amortizare este de 5 ani. n conditiile utilizarii metodei de amortizare accelerata si a limitei maxim legale de amortizare in primul an, care este marimea amortizarii in anul al II-lea de functionare ?
a. 12.000 lei b. 12.850 lei c. 8.500 lei d.
12.800 lei

e. 8.000 lei

2. O societate comerciala achizitioneaza la data de 25.05.N un utilaj cu valoarea contabila de intrare de 50.000 lei. Durata de amortizare este de 5 ani. In conditiile utilizarii metodei de amortizare accelerate ( cota 40%) inregistrarea contabila a amortizarii in primul an de viata utila este : a. 6812 = 2813 20.000 lei b. 6811 = 2813 20.000 lei c. 6812 = 2813 10.000 lei
3. Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea activelor necorporale se face astfel: a. 6813 = 290 b. 280 = 290 c. 6813 = 280 d. 280 = 290 e. 280 = 290

d. 6811 = 2813 10.000 lei e. 6811 = 2813 11.667 lei

4.Amortizarea fiscala a) este reglementata de Legea 571/2003 privind Codul Fiscal cu modificarile in vigoare; b)se foloseste numai pentru determinarea rezultatului impozabil si a impozitului pe profit.; c) nu se inregistreaza in contabilitate ci numai in Registrul de evidenta fiscala a entitatii. d) se inregistreaza in contabilitate
a. a+c+d b. a+b+c c. a+b+c+d d. b+c+d

5.n cazul metodei de amortizare degresiva, amortizarea nu se calculeaza prin multiplicarea cotelor de amortizare liniara cu unul dintre coeficientii urmatori:
a. 1,5 - daca durata normala de utilizare a d. 2,5 - daca durata normala de utilizare a

mijlocului fix amortizabil este intre 2 mijlocului fix amortizabil este intre 15 si 5 ani; si 25 ani; b. 2,0 - daca durata normala de utilizare a e. 3,0 - daca durata normala de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare mijlocului fix amortizabil este intre 5 de 25 ani. si 10 ani; c. 2,5 - daca durata normala de utilizare a 137

mijlocului fix amortizabil este intre 10 si 15 ani;

138