CONSOLIDAREA CONTURILOR

1. Definiţii şi delimitări privind grupurile de societăţi

Un grup = un ansamblu de societăţi, fiecare având personalitate juridică distinctă
(proprie), dar cu un centru unic de decizie, numit lider de grup.
Grupul formează o entitate economică. El nu are personalitate juridică.
Noţiunea de grup îmbracă o formă extinsă şi o formă restrânsă.
Notiunea de grup
În forma extinsă un grup este format dintr-un lider de grup (societatea mamă) şi
filiale sau după caz, asocieri în participaţie şi întreprinderi asociate;
În forma restrânsă un grup este format din societatea mamă şi filialele sale.
Societatea mamă sau liderul de grup este entitatea care controlează celelalte entităţi
care formează grupul de o manieră exclusivă (> 50% din capitalul filialei) sau uneori
sub forma unei influenţe semnificative.
O filială este o întreprindere controlată de o altă întreprindere, numită societate-
mamă.
Termenul de control în consolidare
Noţiunea de control trebuie înţeleasă în sensul anglo-saxon şi nu în sensul francez.
Anglo-saxon – controlul = puterea de a dirija politicile de exploatare şi financiare ale
unei entităţi;
Francez – controlul = verificare şi supraveghere;
În materie de consolidare, controlul poate îmbrăca forma controlului exclusiv şi a
controlului conjunctiv.
Controlul exclusiv în consolidare
Controlul exclusiv se poate realiza ca un control de drept sau un control de fapt.
În sistem IAS/IFRS controlul exclusiv de fapt apare atunci când se îndeplineşte una
dintre următoarele circumstanţe:
- Societatea mamă posedă mai mult de 50% din drepturile de vot, ca urmare a unui
acord cu alţi investitori. Uzanţele arată că în principiu M ar tebui să deţină totuşi >
40% din drepturile de vot;
- M să realizeze în fapt dirijarea politicilor de exploatare şi financiare ale filialelor;
- M să influenţeze majoritar consiliile de administraţie ale F, adică să aibă influenţă
asupra membrilor sau ai unui organ de conducere echivalent;
- M să aibă majoritar membrii în CA având puterea de a reuni majoritatea drepturilor
de vot în consiliu.
Controlul conjunctiv (concomitent)
În contabilitatea grupurilor de societăţi apare şi situaţia în care 2 sau mai multe
societăţi îşi împart controlul (joint control) asupra unei entităţi care poartă numele de
asociaţie în participaţie.
Societăţile care controlează împreună o altă societate se numesc societăţi controlante.
Controlul conjunctiv are 2 caracteristici esenţiale:
- un număr limitat de acţionari îşi împart controlul;
- un acord contractual.
 Influenţa notabilă (significant influence)
Influenţa notabilă, în viziunea IASB = puterea de a participa la deciziile referitoare
la politicile financiare şi de exploatare ale unei întreprinderi, fără ca totuşi să se
exercite un control asupra acestor decizii.
Dacă un investitor deţine, direct sau indirect, prin filialele sale, în principiu între
20% şi 50% din drepturile de vot, dar insuficient pentru a exercita un control
exclusiv sau conjunctiv, într-o întreprindere, se presupune că acesta exercită o
influenţă notabilă.
O întreprindere asociată (an associate) = o întreprindere în care investitorul are o
influenţă notabilă şi care nu este nici filială, nici asociere în participaţie.
Standarde şi reglementări privind consolidarea conturilor
Directiva a 7-a europeană;
IAS 27 “Situaţii financiare consolidate şi individuale”
IAS 28 “Investiţii în întreprinderi asociate”
IAS 31 “Interese în asociaţiile în participaţie”
IFRS 3 “Grupări de întreprinderi” care înlocuieşte vechiul standard IAS 22
Procentajul de control şi procentajul de interes
Procentajul de control al M într-o F este dat de numărul drepturilor de vot de care
dispune M în AGA a filialei.
P.C. permite să se determine metoda de consolidare de aplicat.
Procentajul de interes exprimă partea din capital deţinută de M, direct sau indirect,
în fiecare societate consolidată. Serveşte calculului părţii lui M în capitalul şi
rezultatul fiecărei societăţi din ansamblul consolidat.
Principiu de calcul
P.C. se determină prin adunarea procentajului de control deţinut în mod direct,
de întreprinderea consolidantă şi procentajele de control deţinute de toate
întreprinderile pe care M le consolidează de o manieră exclusivă; P.C. deţinute de
întreprinderile controlate în mod conjunctiv sau aflate sub influenţă notabilă nu
trebuie să fie reţinute.
P.I. se obţine prin multiplicarea procentajelor de deţinere ale fiecărei societăţi care
constituie lanţul, adunându-se procentajele rezultate din diferitele înmulţiri, pentru
fiecare lanţ al filiaţiei.
Corelaţia natura controlului – metoda de consolidare
Control exclusiv – filială – integrarea globală
Control conjunctiv (concomitent) – asociere în participaţie – integrarea
proporţională
Influenţă notabilă – întreprindere asociată – punerea în echivalenţă
Perimetrul de consolidare
Perimetrul de consolidare = încojoară toate societăţile asupra cărora întreprinderea
consolidantă exercită un control exclusiv, un control conjunctiv sau concomitent sau
o influenţă notabilă;
A defini perimetrul de consolidare înseamnă a stabili ce societăţi vor fi reţinute în
ansamblul consolidat;
În urma revizuirii IAS în anul 2003, filialele care exercită activităţi diferite de cele ale
grupului nu mai sunt excluse de la consolidare.
 Etapele procesului de consolidare în cazul aplicării metodei I. G.
1. Preconsolidarea propriu-zisă, constă în:
- Omogenizarea conturilor, ţinând cont de tratamentele impuse de adoptarea unor
metode unice;
- Eliminarea influenţelor fiscale din conturi

2. Consolidarea propriu-zisă, care presupune:

- Cumulul sau agregarea conturilor (într-un suport de consolidare = jurnal sau tablou de
consolidare)
- Eliminarea conturilor şi a operaţiilor reciproce
- Eliminarea rezultatelor interne ale grupului
- Partajarea capitalurilor proprii ale lui F
Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup şi acţionarii
minoritari
1. La nivelul bilanţului:
- Eliminarea titlurilor deţinute de M în F la valoarea lor contabilă;
- Calculul şi înregistrarea cotei din capitalurile proprii ale lui F (capital social +
rezerve) care participă la rezerva consolidată;
- Calculul şi înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participă la
rezultatul consolidat;
- Calculul şi înregistrarea intereselor acţionarilor minoritari
2. La nivelul contului de profit şi pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face
între rezultatul consolidat şi interesele acţionarilor minoritari
Prezentarea situaţiilor financiare consolidate
În urma revizuirii în anul 2003 a IAS 1 “Prezentarea situaţiilor financiare”, s-a pus
problema modului de prezentare a informaţiei privind interesele minoritare;
În bilanţul consolidat anterior revizuirii I.M. erau considerate datorii, plecând de la
ideea care există şi după revizuire că grupul nu este o entitate juridică;
În urma revizuirii din 2003, I.M. sunt privite ca elemente de capitaluri proprii şi nu ca
elemente de datorii.
Metoda integrării proporţionale
Metoda I.P. se aplică în cazul intereselor în asocierile în participaţie;
O asociere în participaţie (a joint venture) este un acord contractual în virtutea căruia
două sau mai multe părţi convin să exercite o activitate economică plasată sub un
control conjunctiv (concomitent);
Consolidarea prin metoda I.P., în cazul asocierii în participaţie, este în contextul
aplicării IAS 31, prelucrarea de referinţă. Diferenţa faţă de metoda I.G. se referă la
faptul că valorile din situaţiile financiare ale asocierii în participaţie sunt luate la
nivelul proratei participaţiei antreprenorului.
Etapele consolidării în cazul aplicării metodei I.P.
I.P. presupune parcurgerea aceloraşi etape de lucru utilizate şi în cazul metodei de
consolidare prin I.G.;
Similar cazului I.G. , pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele nu
reprezintă o pierdere definitivă de valoare, ci sunt datorate utilizării unor preţuri de
transfer care se abat semnificativ de la valorile de piaţă;
 În privinţa eliminării participaţiei asociatului în entitatea aflată sub control
conjunctiv, operaţia este mai simplă decât în cazul I.G. deoarece, cumularea
elementelor din situaţiile financiare este limitată la partea asociatului în activele şi
datoriile asocierii în participaţie şi, ca atare nu trebuie să mai fie puse în evidenţă I.M.
Formele asocierii în participaţie după litera IAS 31
Activităţile aflate sub control conjunctiv – cea mai simplă formă de “joint venture”.
Fiecare antreprenor îşi suportă propriile cheltuieli, îşi utilizează propriile active şi
resurse, pentru realizarea activităţilor supuse unui control comun cu alţi antreprenori.
Acordul contractual prevede, în mod special, modul în care vor fi împărţite veniturile
generate de vânzarea producţiei, precum şi cheltuielile comune.
Ex: întreprinderile care îşi pun în comun resursele şi competenţele pt. a fabrica şi
comercializa un avion
Formele asocierii în participaţie după litera IAS 31
Activele aflate sub control conjunctiv. Această formă de “joint venture” presupune
exploatarea unuia sau a mai multor active supuse unui control conjunctiv. Fiecare
antreprenor are dreptul la o parte din bunurile fabricate şi din serviciile prestate prin
utilizarea acestor active şi îşi asumă, în contrapartidă, o parte convenită din
cheltuielile generate de folosirea lor.
Ex: conductele, atunci când sunt exploatate de mai multe societăţi petroliere, care le
utilizează pt. a-şi desface producţia şi care îşi împart cheltuielile de exploatare, constituie
active aflate sub control conjunctiv.
Formele asocierii în participaţie după litera IAS 31
Entităţile aflate sub control conjunctiv. O entitate aflată sub control conjunctiv este
un “joint venture” care presupune crearea unei societăţi pe acţiuni, a unei societăţi de
persoane sau a unei alte entităţi, în care fiecare antreprenor deţine o participaţie.
Activitatea comună se exercită în cadrul unei entităţi juridice independente controlate în
comun de antreprenori. Entitatea creată controlează activele, suportă cheltuieli şi realizează
venituri, încheie şi derulează contracte în nume propriu.
Împărţirea rezultatelor se face conform necesităţilor fixate în statut.
Metoda punerii în echivalenţă
“The equity method” este o metodă de contabilizare (după cei mai mulţi specialişti,
o metodă de evaluare) conform căreia participaţia este înregistrată iniţial la nivelul
costului şi este ajustată ulterior pentru a ţine cont de schimbările ce apar în urma
achiziţiei cotei-părţi a investitorului în activul net al întreprinderii deţinute.
Metoda este specifică Î.A., conform IAS 28 dar şi asocierilor în participaţie, conform
IAS 31, în cazul aplicării tratamentului alternativ (cealaltă prelucrare autorizată).
Aplicarea metodei P.E.
Testarea existenţei influenţei notabile, ceea ce presupune o cotă de min. 20% din
drepturile de vot, pentru a avea puterea de a participa la luarea deciziilor financiare
sau de exploatare din cadrul întreprinderii;
Elementele situaţiilor financiare ale Î.A. sau ale asocierii în participaţie, nu sunt
cumulate cu cele ale societăţii care deţine participaţia. Se justifică astfel faptul că ,
P.E. nu este o metodă propriu-zisă de consolidare, ci mai degrabă una de evaluare;
 Investiţiile contabilizate prin metoda P.E. trebuie să fie recunoscute ca fiind active pe
termen lung, în cadrul bilanţului consolidat, iar partea de rezultat a investitorului, în
cadrul acestui tip de investiţii, trebuie identificată ca element distinct în contul de
profit şi pierdere consolidat.
IFRS 3 “Grupări de întreprinderi”
IFRS 3 înlocuieşte vechiul standard IAS 22, cu aceeaşi denumire şi interpretările: SIC
9 “Combinări de întreprinderi – clasificare fie ca achiziţii, fie ca uniuni de interese”,
SIC 22 “Combinări de întreprinderi – ajustări ulterioare ale valorii juste şi fondului
comercial iniţial raportate”, SIC 28 “Combinări de întreprinderi – data schimbului şi
valoarea justă a instrumentelor de capital”
Standardul abordează procesul de consolidare a conturilor
Obiectivul IFRS 3
Unificarea, pe plan internaţional a contabilităţii grupurilor de întreprinderi, urmărindu-se
analiza:
- Metodei contabile folosite pentru grupările de întreprinderi;
- Evaluării iniţiale a activelor identificabile achiziţionate, a datoriilor şi a
datoriilor eventuale, preluate într-o grupare de întreprinderi;
- Recunoaşterii datoriilor în vederea terminării sau a reducerii activităţii societăţii
achiziţionate;
- Prelucrării contabile folosite în cazurile în care proporţia deţinută de cumpărător în
valoarea justă a activelor nete identificabile obţinute depăşeşte costul aferent grupării;
- Contabilizării fondului comercial şi a activelor necorporale achiziţionate în urma
unei grupări de întreprinderi.
Modificări aduse de IFRS 3
Toate grupările de întreprinderi care intră sub incidenţa standardului vor fi
contabilizate prin metoda achiziţiei;
Activele şi datoriile achiziţionate trebuie evaluate iniţial la valoarea lor justă;
Fondul comercial achiziţionat în urma unei grupări va fi evaluat, după recunoaşterea
sa iniţială, la nivelul costului diminuat cu pierderile cumulate în urma deprecierii;
Fondul comercial nu se amortizează, ci se va testa anual pentru depreciere;
În cazul în care costul de achiziţie al titlurilor < partea ce revine cumpărătorului în
ANC al societăţii achiziţionate, societatea trebuie să reia procesul de identificare şi
evaluare a activelor şi datoriilor şi procesul de evaluare a costului de achiziţie al
titlurilor. Dacă în urma verificărilor diferenţa de achiziţie rămâne negativă se
contabilizează imediat un venit.
Aria de aplicabilitate a IFRS 3
IFRS 3 se aplică în toate cazurile de grupări de întreprinderi, cu excepţia:

- grupărilor în care entităţi sau întreprinderi separate sunt reunite pt. a forma asocieri în
participaţie;
- grupărilor între entităţi sau întreprinderi aflate sub control conjunctiv;
- grupărilor care includ 2 sau mai multe entităţi mutuale;
- grupărilor în care entităţi sau întreprinderi separate fuzionează într-o singură
întreprindere raportoare, doar pe bază de contract, fără transfer de proprietate.