FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRAREA AFACERILOR
CENTRUL UNIVERSITAR DROBETA TURNU SEVERIN SPECIALIZARE: MANAGEMENT CONTABIL, EXPERTIZĂ ŞI AUDIT ANUL II
PROCENTUL DE CONTROL ȘI PROCENTUL DE INTERES
PROFESOR COORDONATOR, MASTERAND,
Lect. univ. dr. VĂRZARU ANCA LAZĂR SORINA
DROBETA TURNU SEVERIN
2019 PROCENTUL DE CONTROL ȘI PROCENTUL DE INTERES 1. Aspecte generale privind consolidarea conturilor societăților de grup
Obiectivul principal al situaţiilor financiare de sinteză este de furniza o informaţie
utilă pentru luarea deciziilor economice şi financiare. Conturile consolidate pot fi considerate ca având două obiective relativ independente: a) - utilitate pentru informarea internă a grupului, adică un instrument de gestiune, b) - utilitate în ceea ce priveşte informarea exterioară grupului. Consolidarea este un element indispensabil controlului intern de gestiune al grupului. Aceasta permite o mai bună cunoaştere a filialelor şi o mai bună legătură cu filialele. Controlul intern, privit ca ansamblu de măsuri de prevedere şi constatare, trebuie să contribuie la cunoaşterea şi conducerea competentă a tuturor societăţilor. Prin controlul intern se asigură protecţia şi păstrarea intactă a patrimoniului global, şi aplicarea corectă a instrucţiunilor conducerii, favorizând îmbunătăţirea performanţelor. Controlul intern se manifestă prin organizarea metodelor şi procedurilor tuturor activităţilor societăţilor pentru a menţine continuitatea şi perenitatea acestora. În cadrul acestui control, utilizarea tehnicilor de consolidare permite armonizarea contabilităţilor diferitelor societăţi din grup şi pe această bază asigură o normalizare a conceptelor şi definiţiilor. De asemenea, se asigură o îmbunătăţire a metodelor de evaluare şi prezentare a situaţiilor patrimoniale şi a rezultatelor cât şi o normalizare a circulaţiei informaţiei şi a procedurilor corespunzătoare, toate acestea determinând o îmbunătăţire a conducerii grupului şi performanţelor în conducere. Datorită unor restricţii tehnice, mai ales prin adoptarea unui manual de consolidare şi a unui plan contabil al grupului, consolidarea conduce la o omogenizare a metodelor de evaluare şi la armonizarea contabilităţilor şi a conturilor anuale (bilanţ, cont de rezultate) ale filialelor. Se ajunge la un limbaj comun care permite obţinerea unor informaţii identice şi fiabile, comparabile între filiale. Instituirea de proceduri, mai ales crearea unui circuit de informaţii normalizate, dezvoltă informaţia în interiorul grupului, determinând un climat de concertare între societăţi care sunt astfel tot mai mult conştientizate de apartenenţa lor la grup.
Consolidarea uşurează gestiunea filialelor
Pentru a putea aprecia gestiunea filialelor, conducerea societăţii-mamă poate dispune,
unele reglementări raţionale pe baze omogene care să fie de natură să permită elaborarea situaţiilor financiare de sinteză în conformitate cu aceleaşi principii. Prin aceste proceduri de consolidare se realizează o descentralizare cu asigurarea în acelaşi timp a unui dialog în baza unui limbaj comun permiţând stabilirea unor previziuni pe baze normalizate. Mai buna cunoaştere a filialelor pe calea consolidării favorizează şi stabilirea unui diagnostic al acestora, controlul şi gestiunea lor. Descentralizarea responsabilităţilor antrenează necesitatea unor proceduri de control tot mai elaborate şi mai centralizate. Se asigură totodată controlul la nivelul societăţii-mame pe baza unor documente corect întocmite şi uniform, putându-se stabili diagnosticul privind starea şi rezultatului societăţilor filiale pe baza unor informaţii fiabile. Datorită dispersiei şi numărului mare de activităţi ale societăţilor grupului, asigurarea unei sinteze la nivelul grupului apare oarecum dificilă. Prin aplicarea procedurilor de consolidare, conducerea grupului asigură un circuit de informare normalizat, bine stăpânit şi controlabil. Societatea-mamă poate astfel să fixeze fiecărei filiale obiective şi programe stabilite de comun acord şi în termeni omogeni şi să evalueze performanţele filialelor şi să le compare între ele, putând analiza abaterile de la programele pe baze normalizate.
Consolidarea îmbunătăţeşte paleta informaţiilor privind grupul
Organizarea consolidării conturilor trebuie să permită obţinerea unor analize specifice
care nu sunt cuprinse în conţinutul conturile consolidate publicate. Aceste analize se referă la : - rezultatele pe ramuri de activitate, când grupul exercită activităţi de natură foarte diversificată putând astfel pune în evidenţă contribuţia pozitivă sau negativă a fiecărei ramuri la rentabilitatea globală a grupului; - compararea pe fiecare ramură a rezultatului cu mijloacele utilizate pentru obţinerea lor; - poate determina obţinerea de cunoştinţe cu privire la rezultate pe zone geografice; - analize cu privire la evoluţia grupului prin cifra de afaceri, profit, investiţii pe ansamblu, pe ramuri de activitate sau zone geografice; - caracterizarea puterii şi rentabilităţii global ale grupului în raport cu alte grupuri. Documentele consolidate – care pot fi segmentate pe sectoare de activitate, zone geografice etc., - permit managerilor grupului să aibă o mai bună reprezentare a situaţiei financiare a grupului şi a evoluţiei sale ca : cifră de afaceri, investiţii, rentabilitate, efectiv…
Documentele de sinteză consolidate permit să se estimeze proiecţii privind viitorul, ca
de exemplu: - conturile consolidate previzionale; - exploatarea (producţia) previzională pe activităţi; - tabloul de finanţare consolidat previzional; - calculul capacităţii de autofinanţare consolidate previzionale. În baza acestora, conducerea grupului şi a societăţilor filiale poate: - să definească şi să stabilească opţiunile privind direcţiile principale de dezvoltare; - să cerceteze şi să aleagă cele mai bune finanţări; - să repartizeze într-un mod raţional resursele disponibile; să dialogheze cu conducerea filialelor. Consolidarea – un instrument de informare externă şi de gestiune internă
Situaţiile contabile individuale ale societăţii-mamă şi ale filialelor, nu pot să reflecte
decât de o manieră imperfectă utilizatorii interesaţi asupra situaţiei financiare, nici cu privire la situaţia patrimonială a grupului şi nici asupra rezultatelor şi rentabilităţii acestuia. Documentele consolidate permit exprimarea activităţii şi situaţiei ansamblului într-un mod global referitor la structura financiară şi rentabilitatea grupului. Analizând situaţia consolidată după structura procentajului de participare, se constată că interesul principal al situaţiei şi activităţii grupului corespunde: - fie unei adevărate situaţii de ansamblu a cărui diferite realităţi juridice care au fost create din diferite motive (financiare, comerciale, fiscale) nu sunt decât nişte aparenţe (Exemplu : o societate de producţie care are filiale de comercializare).; - fie puterii financiare a unui holding; - fie puterii efective, economice şi financiare, creată prin legături între societăţi participante la acelaşi ansamblu de activităţi mai mult sau mai puţin coordonate. În bilanţul societăţii-mamă titlurile de participare deţinute sunt înregistrate la costul lor de achiziţie ceea ce nu permite să se cunoască cum a evoluat această investiţie, de asemenea nu se poate urmări care este situaţia activelor filialelor deţinute şi nu pot fi apreciate nici modalităţile de finanţare. Contul de rezultate la societăţile-mamă nu integrează decât dividendele primite, acestea putând fi foarte adesea diferite de cota-parte din rezultatele filialelor care ar fi corespunzătoare societăţii-mame. Totodată, în ceea ce priveşte aprecierea mărimii rezervelor şi rezultatului fiecărei filiale, există tabloul filialelor şi participaţiilor care asigură aceste informaţii. Însă, existenţa doar a acestor informaţii la nivelul societăţii-mame nu este suficientă pentru cineva din exterior care analizează informaţia. Din aceste informaţii, un utilizator extern nu poate concluziona prin analiza conturilor societăţii-mamă dacă cifra de afaceri corespunde integral vânzărilor la societăţi terţe grupului sau în parte ea este un transfer de stocuri sau rezultate asupra filialei. Un utilizator extern al informaţiilor consolidate de sinteză nu poate şti dacă valoarea unor rezultate semnificative înregistrate la societatea-mamă nu este contrabalansată prin pierderi foarte mari la nivelul unor filiale controlate majoritar de societatea-mamă, la nivelul cărora este imobilizată o mare parte din activul său. Prin conturile consolidate se elimină aceste inconveniente ale conturilor individuale, permiţând o informare completă şi reală pentru orice utilizator interesat din exteriorul grupului. Prin prezentarea unei informaţii de ansamblu, verificată şi publicată, informaţia contabilă de grup satisface un mare număr de utilizatori: - Pentru finanţatorii societăţilor din grup - băncile sau diverse instituţii care acordă împrumuturi - bilanţul consolidat permite a chibzuirea în adaptarea creditelor la nevoile reale şi la posibilităţile de rambursare ale grupului şi o apreciere mai rezonabilă a riscurilor posibile. În situaţia în care cel care împrumută este chiar societatea-mamă, conturile consolidate vor indica suprafaţa financiară a grupului, iar dacă cel care împrumută este o filială, conturile consolidate permit să se precizeze sprijinul posibil ce-l poate aduce societatea-mamă în caz de dificultate a filialei. - Acţionarii găsesc în conturile consolidate în special rezultatul net al grupului, capacitatea de autofinanţare globală şi pe acţiuni şi deci pot să-şi facă o analiză cu privire la investiţiile făcute prin acţiunile grupului. - Analiştii financiari pot aprecia într-o manieră diferită indicatorilor de: rentabilitate, capacitate investiţională, volumul afacerilor etc. - Terţii interesaţi, şi în special personalul grupului, clienţii, furnizorii grupului. Aceştia vor putea găsi în conturile consolidate elemente importante cu privire la relevanţa grupului, la puterea şi potenţialul său. Conturile consolidate asigură deci informaţii complementare şi relevante utilizatorilor externi şi referitoare la entitatea de ansamblu. Numai din conturile consolidate se poate cunoaşte rezultatul şi cifra de afaceri, precum şi rentabilitatea grupului, investiţiile şi îndatorarea globală a grupului. Toate acestea sunt posibile datorită faptului că la nivelul conturilor individuale ale societăţilor din grup nu pot fi identificate, sau apreciate, în afara ansamblului, totalitatea tranzacţiilor între societatea-mamă şi filială sau între filiale ale aceluiaşi grup. Operaţiuni ca vânzări-cumpărări în cadrul grupului, cesiuni de active, aprecierea îndatorării unei societăţi în funcţie de capacitatea sa de împrumut şi nu în funcţie de nevoile sale, decalajul dintre înregistrarea unui profit şi distribuţia sa, aspecte ce sunt cuprinse în conturile individuale, în conturile consolidate ele sunt examinate global permiţând să se cunoască: - investiţia şi datoria globală a grupului; - finanţarea grupului şi evoluţia sa globală (fonduri proprii, datorii pe termen scurt şi lung…); - adevăratele fonduri proprii ţinând cont şi de acţiunile autodeţinute; - relaţiile dintre evoluţia structurii financiare a grupului şi cea a structurii activelor (acoperirea activului imobilizat prin capitalurile permanente); - relaţia între profit şi cifră de afaceri şi rentabilitatea capitalurilor proprii la nivelul grupului; - şi să se aprecieze mai bine rentabilitatea ansamblului (în comparaţie cu propunerea de dividende); - valoarea contabilă a filialelor ceea ce determină ca uneori să se înregistreze provizioane pentru deprecieri la bilanţul consolidat al societăţii-mame. Consolidarea permite conducătorilor de societăţi să evalueze situaţia prezentă şi satisface în acelaşi timp şi necesităţile de previziune pentru viitor. Conturile consolidate permit prezentarea unei informaţii de ansamblu, tratată prin anumite implicaţii contabile şi anumite reguli fiscale pentru a putea realiza un discernământ mai corect în ceea ce priveşte realitatea economică. Grupul îşi poate îmbunătăţi gestiunea sa printr-o mai bună cunoaştere a rezultatelor, el poate controla cu ajutorul unor informaţii fiabile, multiplele activităţi ale societăţilor controlate, de asemenea poate diagnostica primele dificultăţi ce pot apare, poate evalua dezvoltarea anumitor ramuri de activitate în raport cu altele. Este mult mai uşor să se cifreze diferitele orientări alese, să fie repartizate mai judicios disponibilităţile sau să se decidă privitor la investiţii. Conturile consolidate, în calitatea lor de tehnică contabilă, sunt utilizate pentru o mai bună înţelegere a situaţiei ansamblului şi a gestiunii acestuia. Pentru aprecierea gestiunii filialelor, directorii sau conducătorii societăţii-mame pot dispune de baze omogene pentru asigurarea unei descentralizări a puterii permiţând în acelaşi timp o comunicare pe baza unui limbaj comun, stabilirea unor viziuni pe baze normalizate. Controlul şi diagnosticul la nivelul societăţii-mame vor putea fi asigurate pe baza unor documente fiabile.
2. Procentul de control și procentul de interes
În vederea consolidării conturilor, este necesar să se stabilească atât numărul de voturi
de care dispune societatea mamă în filială, în întreprinderea asociată sau în coîntreprindere, cât şi drepturile de natură financiară pe care le are mama asupra capitalurilor proprii şi rezultatelor fiecăreia dintre firmele asupra cărora exercită control sau influenţă semnificativă. Se definesc astfel, procentajul de control şi procentajul de interes.
2.1.Procentul de control
Procentul de control deţinut de o societate este un element important al operaţiilor de
consolidare, deoarece el permite stabilirea listei societăţilor reţinute în perimetrul de consolidare. Procentul de control este exprimat prin fracţiunea drepturilor de vot deţinute de societatea mamă în cealaltă societate şi reflectă relaţia de putere care există. Dacă acţiunile ce formează capitalul social au acelaşi drept de vot, procentul de control este egal cu procentul, partea din capital deţinută. Acţiunea a cărei deţinere asigură un singur vot este numită acţiune ordinară, acţiunile fără drept de vot se regăsesc sub denumirea de acţiuni cu divident prioritar. Pe lângă aceste categorii de acţiuni mai pot exista şi acţiuni cu drept de vot dublu sau multiplu. În acest context, trebuie avut în vedere, în cazul existenţei acţiunilor fără drept de vot, că acestea trebuie eliminate din calcul, iar în cazul existenţei acţiunilor cu drept dublu de vot, acestea trebuie luate dublu în calcul. De obicei, societăţile în a căror capital există şi acţiuni fără drept de vot prevăd acest lucru în statutul lor şi în general sunt rezultatul conversiei obligaţiunilor emise, în acţiuni. În practica internaţională este stabilit un maxim de 25% din capitalul social ca număr de acţiuni fără drept de vot. Acţiunile cu drept de vot dublu sunt acţiuni cotate oficial, deţinute de acţionari stabili ai societăţii, care timp de cel puţin 5 ani nu şi-au cedat drepturile lor, în această categorie intrând fondatorii societăţii. Deci deţinerea unei fracţiuni din drepturile de vot nu trebuie confundată cu deţinerea unei fracţiuni din capital, deoarece pot exista decalaje între participaţiile la capital şi drepturile de vot. Pentru calculul drepturilor de vot nu se iau în considerare acţiunile fără drept de vot, acţiunile proprii ale societăţii răscumpărate, achiziţionate de către societate, acţiunile pentru care nu s-au efectuat vărsămintele exigibile într-o lună de la somaţie, certificatele de investiţii, obligaţiunile convertibile, drepturile pe care le posedă societatea asupra ei înseşi. Aceste aspecte au fost luate în considerare de către legiuitorul român, fiind cuprinse în Legea societăţilor comerciale nr.31/1997 pentru modificarea şi completarea Legii nr.31/1990 privind societăţile comerciale. Astfel, iniţial Legea nr.31/1990 prevedea prin art.63 că: “acţiunile trebuie să fie de o egală valoare; ele acordă posesorilor drepturi egale” şi prin art.67 că: “orice acţiune dă dreptul la un vot în adunarea societăţii”. Ulterior datorită modificărilor survenite în contextul economic românesc a mişcărilor de concentrare ce se fac simţite, cadrul juridic de funcţionare al societăţilor a fost adaptat, în privinţa raportului: acţiuni – drept de vot, cu următoarele completări: - art.63: “Se pot emite totuşi, în condiţiile actului constitutiv, categorii de acţiuni care conferă titularilor drepturi diferite, astfel: - art.63.1: Se pot emite acţiuni preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot, ce conferă titularului: a) – dreptul la un dividend prioritar prelevat asupra beneficiului distribuibil al exerciţiului financiar, înaintea oricărei alte prevederi; b) – drepturile recunoscute acţionarilor cu acţiuni ordinare, cu excepţia dreptului de a participa şi de a vota, în temeiul acestor acţiuni, în adunările generale ale acţionarilor. Acţiunile cu dividend prioritar fără drept de vot nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi vor avea aceeaşi valoare nominală ca şi acţiunile ordinare. Reprezentanţii, administratorii şi cenzorii societăţii nu pot fi titulari de acţiuni cu dividend prioritar fără drept de vot”. - art.67: “Orice acţiune achitată dă dreptul la un vot în adunarea generală, dacă prin actul constitutic nu se stabileşte altfel.” - art.69 – “Valoarea acţiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul subscris vărsat. Pe toată durata posedării lor de către societate, dreptul de vot pe care îl conferă aceste acţiuni este suspendat”. Procentul de control se calculează prin însumarea tuturor drepturilor de vot deţinute direct sau indirect printr-o societate plasată sub controlul exclusiv al societăţii dominante. Procentul de control al societăţii dominante asupra unei alte societăţi din grup se obţine adunând procentele de control ale tuturor societăţilor grupului ce deţin participaţii în ultima. Există un lanţ de deţinere directă sau indirectă a drepturilor de vot numai dacă asupra societăţii prin care se exercită deţinerea indirectă există un procent de control de cel puţin 50%. Totuşi, dacă aceste drepturi sunt inferioare procentului de 50% şi dacă societatea este cu toate acestea asimilată ca filială (control de fapt) s-a convenit să se considere că procentul de vot este superior pragului de 50% şi că lanţul nu este întrerupt. Dacă între societatea dominantă şi societatea filială există o legătură indirectă, printr-un lanţ unic, controlul se determină palier cu palier. Dacă apare o ruptură de lanţ (procentajul este inferior cotei de 50% sau se presupune că nu se exercită control), procentajul anterior se anulează, iar societatea dominantă nu mai are nici un drept de control. În general, dacă o societate din grup este controlată majoritar de către grup, ea asigură un control al grupului asupra societăţii în care ea deţine părţi din capital. Existenţa controlului majoritar este validată când procentul de control al grupului este de cel puţin 50%. În practică, dacă o societate este controlată în procent de 50% de către două grupuri fără ca unul dintre ele să poată exercita asupra celuilalt un ascendent, la consolidare se va aplica metoda integrării proporţionale, deoarece puterea se partajează. Utilitatea calculării procentului de control rezultă din faptul că: permite stabilirea includerii sau nu a unei societăţi în perimetrul de consolidare: dacă procentul de control al grupului în societate este cel puţin de 20%, societatea este consolidabilă, iar dacă procentul este sub 20%, societatea este exclusă. stabileşte metode de consolidare: - procent de cel puţin 50%, integrare globală, control exclusiv; - procent cuprins între 20% şi 50% punere în echivalenţă, influenţă notabilă; - procent egal cu procentul deţinut de celelalte grupuri, integrare proporţională, control concomitent. Ca excepţie, avem cazul societăţii asupra căreia procentul de control este inferior procentului de 20%, dar asupra căreia participarea este considerată de către grup ca semnificativă, ea va fi consolidată, urmând ca în anexă să fie explicitată. În general, dacă procentul de control este de peste 50% există un control exclusiv, dacă este între 40% şi 50% şi nici un alt acţionar nu deţine un procent mai mare sau egal, de asemenea există un control exclusiv. Dacă procentul de control este situat între 40% şi 20% inclusiv se presupune existenţa unei influenţe notabile. Deci mărimea procentului de control indică tipul de control exercitat de societatea mamă asupra societăţilor cuprinse în perimetrul de consolidare, natura legăturilor de dependenţă directă sau indirectă dintre ele.
2.2.Procentul de interes
Puterea legăturii de dependenţă rezultată din deţinerea drepturilor de vot şi măsurată
cu ajutorul procentului de control nu trebuie confundată cu puterea dependenţei financiare rezultată din deţinerea de acţiuni, părţi din capitalul social şi se măsoară cu ajutorul procentului de interes. Având în vedere existenţa în practică a unor diverse tipuri de acţiuni: acţiunile ordinare ce asigură câte un drept de vot, acţiuni fără drept de vot sau acţiuni cu drept de vot dublu sau multiplu, constatăm că între deţinerea unei fracţiuni de capital şi drepturile care i se ataşează poate să existe un decalaj. În timp ce dreptul de vot al grupului reflectă exercitarea unei puteri, deţinerea unei părţi din capital reflectă implicarea financiară a unei societăţi în altă societate. Această noţiune strict financiară se măsoară cu ajutorul procentului de interes. Procentul de interes reprezintă cota-parte din capital şi implicit din patrimoniu deţinută direct sau indirect de către societatea dominantă în fiecare din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare. Pentru a calcula procentul de interes al unei societăţi în altă societate trebuie să cunoaştem următoarele două elemente: procentul de deţinere directă a societăţii ce deţine direct o cotă parte în capitalul societăţii studiate, DD = acţiuni deţinute/total acţiuni. procentul de interes al grupului în societatea ce deţine direct o cotă parte în capitalul societăţii studiate. Deci procentul de interes trebuie calculat ţinând cont de numărul de acţiuni deţinute şi de tipurile de legături existente între societăţi. Utilitatea procentului de interes rezultă din faptul că permite calcularea drepturilor societăţii dominante în fiecare societate ce aparţine ansamblului de consolidat în vederea, în special, a repartizării capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi interesele celor din afara grupului. Este instrumentul esenţial pentru efectuarea înregistrărilor contabile de consolidare, deoarece el permite punerea directă în evidenţă a elementelor ce revin intereselor grupului şi acelor ce revin societăţilor din afara grupului. Utilizarea procentului de interes intervine în diferite etape ale consolidării, cum ar fi etapa integrării, eliminării şi repartizării. Întrucât complexitatea determinării procentului de interes diferă în funcţie de tipul legăturii ce există între societăţi se studiază pe rând fiecare tip de legătură. Se consideră că există un autocontrol când o societate controlează o parte din acţiunile reprezentative ale propriului său capital prin intermediul unei alte societăţi în care ea deţine direct sau indirect controlul, ceea ce implică privarea de drept de vot a acţiunilor de autocontrol. Valoarea acţiunilor proprii, dobândite de societate, inclusiv a celor aflate în portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul social subscris. Se pot dobândi numai acţiuni integral eliberate şi numai în cazul în care capitalul social subscris a fost integral vărsat. Acţiunile astfel dobândite nu dau dreptul la dividende. Pe toată durata deţinerii lor de către societate, dreptul de vot pe care îl conferă aceste acţiuni este suspendat". Excepţiile de la aceste restricţii privesc: dobândirea acţiunilor proprii în scopul: reducerii capitalului social, prin anulare acţiuni, cesionarea lor către angajaţi, prin efectul succesiunii universale sau al fuziunii, sau o hotărâre judecătorească de urmărire silită, cu titlu gratuit, pentru regularizarea cursului acţiunilor proprii pe piaţa bursieră sau extrabursieră cu aprobarea CNVM. Diferenţele dintre procentul de interes şi procentul de control sunt: diferenţe de natură, procentul de control exprimând puterea controlului prin drepturile de vot, iar procentul de interes exprimă dependenţa financiară prin participările în capital; diferenţe privind utilizarea lor. Procentul de control este utilizat la definirea perimetrului de consolidare, pe baza lui se întocmeşte lista societăţilor ce vor face parte din ansamblul de consolidat şi la alegerea metodei de consolidare. Procentul de interes este un instrument de punere în evidenţă a tehnicilor de consolidare: integrarea conturilor, eliminarea operaţiilor reciproce, repartizarea capitalurilor proprii şi a rezultatului între interesele grupului şi terţii din afara grupului.