Ghid Practic Privind Imobilizarile Corporale

GHID PRACTIC privind
imobilizrile corporale 2016

(tratamentul contabil i fiscal)
- actualizat cu OMFP 1802/2014
- actualizat cu OMFP 4160/2015
- actualizat cu Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal
- actualizat cu HG 1/2016 Normele de aplicare -
S&R Accounting Leader SRL este o firm de contabilitate din Bucureti, avnd asociai
pe Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian i Laurentiu Stanciu, ACCA. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultan fiscal-contabil;
- Audit financiar;
- Audit fonduri europene;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Retratarea situaiilor financiare la IFRS etc.
Cnd avei nevoie de soluii pentru orice problem n aceste domenii, (fie c este vorba de
o ntrebare punctual, de reflectarea unor nregistrri contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabil pe o spe anume) v putem oferi sprijin, contactndu-ne la
office@accounting-leader.ro.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

- pe o perioada de 3 luni cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an cost 480 lei plus TVA (pe toata perioada)
Mai multe detalii regasiti la acest link:

http://www.accounting-leader.ro/noutatile-noastre/abonament-cu-plata-
newsletter_86_8.html
1
Cuprins:
Abstract.............................................................................................................................................. 004
1. Noiuni generale privind imobilizrile corporale............................................................ 005
2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale..................................................................... 009
2.1. Evaluarea imobilizrilor corporale la costul de achiziie....................................... 010
2.1.1. Determinarea costului de achiziie................................................................... 010
2.1.2. Costul de achiziie al autoturismelor i regimul TVA aplicabil........... 012
2.1.3. Tratamentul cheltuielilor de transport .......................................................... 021
2.1.4. Tratamentul taxelor nerecuperabile................................................................ 022
2.1.5. Tratamentul taxelor vamale n cazul importului........................................ 023
2.1.6. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea
activelor.................................................................................................................................... 025
2.1.7. Reduceri comerciale in cazul imobilizarilor corporale............................ 035
2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale la costul de producie.................................... 038
2.3. Evaluarea imobilizrilor corporale aduse ca aport la capitalul social............. 045
2.4. Evaluarea imobilizrilor corporale intrate cu titlu gratuit .................................. 047
2.4.1. Evaluarea imobilizrilor corporale din donaii .......................................... 047
2.4.2. Evaluarea imobilizrilor corporale constatate plus la inventar......... 048
3. Recunoaterea imobilizrilor n curs de execuie............................................................ 049
4. Recunoaterea imobilizrilor n curs de aprovizionare................................................ 052
5. Capitalizarea costurilor indatorarii........................................................................................ 053
6. Tratamentul cheltuielilor ulterioare (reparaie vs. modernizare)........................... 059
7. Imobilizri corporale intrate prin schimb cu alte active............................................... 065
8. Contabilitatea investitiilor imobiliare................................................................................... 069
9. Contabilitatea activelor biologice........................................................................................... 081
10. Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale........................... 085
11. Imobilizri corporale dobndite prin contracte de leasing......................................... 092
11.1. Noiuni generale privind contractele de leasing..................................................... 093
11.2. Imobilizri corporale intrate prin leasing financiar.............................................. 096
11.2.1. Noiuni de baz privind leasingul financiar................................................ 096
11.2.2. Tratamentul contabil i fiscal aferent leasingului financiar................ 097
11.2.3. Contabilitatea contractelor de novaie......................................................... 105
11.2.4. Subnchirierea unui activ deinut n leasing financiar........................... 109
11.2.5. Regimul impozitelor i taxelor locale n cazul leasingului financiar 111
11.3. Imobilizri corporale intrate prin leasing operaional......................................... 113
11.3.1. Tratamentul contabil i fiscal aferent leasingului operaional........ 113
11.3.2. Reparaii i modernizri n cazul leasingului operaional.................. 115
11.3.3. Achiziia imobilizrilor corporale ulterior unui leasing
operaional................................................................................................................ 118
11.3.4. Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor
contracte de chirie................................................................................................. 120
11.4. Leaseback-ul: o soluie de compromis......................................................................... 123
11.4.1. Leaseback-ul concretizat n leasing financiar............................................ 123
11.4.2. Leaseback-ul concretizat n leasing operaional...................................... 125
2
12. Reevaluarea imobilizrilor corporale................................................................................... 126
12.1. Noiuni introductive privind reevaluarea.................................................................. 127
12.2. Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale............... 129
12.2.1. Reevaluararea imobilizrilor corporale neamortizabile...................... 130
12.2.2. Reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile................................ 135
12.2.2.1. Metoda valorii nete..................................................................................... 136
12.2.2.2. Metoda actualizrii valorii brute.......................................................... 140
12.2.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale complet amortizate................ 145
12.2.4. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific.................................. 146
12.2.5. Tratamentul ulterior aferent rezervelor din reevaluare...................... 149
12.2.6. Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului.......................... 157
12.3. Tratamentul fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale...................... 162
12.3.1. Tratamentul fiscal aferent reevalurilor n timp...................................... 162
12.3.2. Tratamentul minusului de valoare obinut la reevaluare.................... 163
12.3.3. Tratamentul fiscal al rezervei n cazul reevalurilor succesive...... 165
12.3.4. Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare la
cedarea/casarea activelor.................................................................................... 169
12.4. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri ...................... 180
13. Amortizarea imobilizrilor corporale................................................................................... 182
13.1. Metoda de amortizare liniar.......................................................................................... 183
13.2. Metoda de amortizare degresiv.................................................................................... 183
13.3. Metoda de amortizare accelerat.................................................................................. 185
13.4. Amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu................................... 187
13.5. Amortizarea contabil vs amortizarea fiscal.......................................................... 193
13.6. Amortizarea fiscala a autoturismelor.......................................................................... 199
13.7. Terenuri i construcii achiziionate mpreun....................................................... 201
13.8. Prezentarea informaiilor................................................................................................. 206
14. Deprecierea imobilizrilor corporale.................................................................................. 206
14.1. Deprecierea imobilizrilor corporale conform OMFP 1802/2014............... 206
14.2. Deprecierea imobilizrilor corporale conform IFRS lectur......................... 210
15. Derecunoaterea imobilizrilor corporale......................................................................... 218
15.1. Modificarea destinaiei imobilizrilor corporale.................................................... 218
15.2. Casarea imobilizrilor corporale................................................................................... 229
15.2.1. Activul casat este amortizat integral............................................................. 229
15.2.2. Activul casat este parial amortizat................................................................ 231
15.3. Vnzarea imobilizrilor corporale................................................................................ 234
15.3.1. Tratamentul contabil aferent vnzrii imobilizrilor corporale...... 234
15.3.2. Regimul TVA la vnzarea terenurilor............................................................ 240
15.3.3. Regimul TVA la vnzarea construciilor....................................................... 243
15.4. Tratamentul contabil i fiscal aferent minusurilor din gestiune...................... 251
Bibliografie.......................................................................................................................................... 256
3
Abstract
Suntem convinsi c acest Ghid va reprezenta un instrument util pentru

practicieni n desluirea tainelor contabilizrii imobilizrilor corporale. De multe ori
poate va ntlniti n practic cu spee dintre cele mai diverse, iar n literatura de
specialitate sau n legislaia aplicabil soluiile optime, att din punct de vedere
contabil, ct i fiscal lipsesc sau sunt neconvingtoare. Astfel, am decis sa scriem acest
Ghid practic in care sa punem accent si pe latura contabila dar si pe cea fiscala.
Intenia noastra este de a expune n special spee cu care sigur v ntlnii n

mod frecvent n practic. In exemplele prezentate, veti constata ca am prezentat att
tratamentul contabil, ct i cel fiscal, care de multe ori este interpretabil i ne poate
pune n dificultate.
Nu suntem adeptii noiunilor teoretice, ns consideram c i acestea ar trebui
parcurse de fiecare dintre noi, atunci cnd ne ntlnim cu o serie de situaii pentru care
considerm c nu deinem soluia corect.
Ghidul prezint ciclul de via al imobilizrilor corporale, ncepnd cu momentul

intrrii acestora n gestiune i pn la derecunoaterea lor. Este important s aplicai
tratamentul corect atunci cnd achiziionai, producei sau primii cu titlu gratuit o
imobilizare corporal. De exemplu, stabilirea unei valori de intrare eronate
influeneaz negativ i calculul amortizrii i rezultatele unei posibile reevaluri, iar
depistarea erorilor la momentul potrivit v poate scuti de multe neplceri.
Legislaia contabil, precum si cea fiscal, au suferit modificri semnificative n

ultima perioad, iar exemplele rezolvate pe care le parcurgei n coninutul acestei
lucrri v vor folosi i vor ajuta la mbogirea bagajului de cunotine al fiecruia
dintre dumneavoastr.
Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu

erau admise la tranzacionare pe o pia reglementat au aplicat OMFP 3055/2009
pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Aceste
reglementari au fost publicate in MOf nr 766 bis din 10 noiembrie 2009 si au intrat in
vigoare incepand cu 1 ianuarie 2010. Practic, la momentul respectiv, au fost transpuse
prevederile cuprinse n Directiva a IV-a a CEE 78/660/CEE din 25 iulie 1978 si
Directiva a VII-a a CEE 83/349/CEE din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate.
Cele dou directive contabile au fost abrogate prin Directiva 2013/34/UE a
Parlamentului European i a Consiliului privind situaiile financiare anuale, situaiile
financiare consolidate i rapoartele conexe ale anumitor tipuri de ntreprinderi, care a
fost publicata in Jurnalul Oficial al UE nr. 182 din 29 iunie 2013. Termenul de
transpunere a noii Directive contabile n legislaia intern era de 20 iulie 2015, iar
raportrile financiare ntocmite ulterior acestei date trebuiau s fie conforme cu noile
cerine contabile europene.
4
Astfel, tinand cont ca pentru cea mai mare parte a entitilor din Romnia
exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic si de faptul ca ar fi dificil/imposibil
de implementat in cursul anului, s-a optat pentru introducerea acestor noi
reglementari contabile ncepnd cu 1 ianuarie 2015.
In acest sens, in MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP
1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare
anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate care se aplica incepand
cu 1 ianuarie 2015, iar OMFP 3055/2009 a fost abrogat.
Retineti! Acest GHID PRACTIC este actualizat cu prevederile OMFP

1802/2014 care se aplica incepand cu 1 ianuarie 2015 si cu Legea 227/2015
privind Noul cod fiscal care intra in vigoare la 1 ianuarie 2016.
De asemenea, materialul este actualizat si cu prevederile OMFP 4160/2015
privind modificarea i completarea unor reglementri contabile, prin care s-au
adus modificari OMFP 1802/2014.
Avem deplina convingere c dup ce ai parcurs acest material, fiecare dintre

dumneavoastr vei putea afirma c ntr-adevr informaiile prezentate v-au fost utile
i v-au ajutat n gsirea rspunsurilor la speele ntlnite.
1. Noiuni generale privind imobilizrile corporale
Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare

i care sunt deinute pe o perioad mai mare de un an. Acestea se mpart n:
- imobilizri corporale;
- imobilizri necorporale; i
- imobilizri financiare.
Dac n cursul unui exerciiu financiar apar micri n cadrul elementelor de
imobilizri, atunci trebuie s le prezentai n notele explicative la situaiile financiare.
Astfel, trebuie s evideniai distinct:
- costul de achiziie sau de producie, pentru fiecare element de imobilizare sau
valoarea reevaluat, dac aceasta se substituie valorii de intrare;
- creterile, cedrile i transferurile efectuate n cursul exerciiului financiar, dac
este cazul;
- ajustrile cumulate de valoare la nceputul exerciiului financiar i la data
bilanului; i
- rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de
valoare din exerciiile financiare precedente.
Activele imobilizate amortizabile sunt prezentate n bilan la valoarea
contabil, aceasta fiind reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau alt
valoare care substituie costul, diminuat cu amortizarea cumulat pn la acea dat,
precum i cu pierderile cumulate din depreciere.
Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, indiferent dac
duratele lor de utilizare economic sunt limitate sau nu, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului, dac estimai c
reducerea valorii acestora este permanent.
5
Ajustrile de valoare trebuie s le nregistrai n contul de profit i pierdere i s
le prezentai distinct n notele explicative, dac acestea nu au fost prezentate separat
n contul de profit i pierdere.
Atunci cnd pentru imobilizrile financiare deinute constatai apariia unor
pierderi de valoare, trebuie s recunoatei ajustri pentru pierdere de valoare, astfel
nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare atribuit acestora la data
bilanului.
n funcie de politicile contabile stabilite de fiecare entitate, putei recunoate un

bun fie n categoria imobilizrilor corporale, fie n categoria stocurilor, n funcie de
scopul deinerii acestuia i durata deinerii, respectiv pe termen lung sau pe termen
scurt.
Imobilizrile corporale reprezint activele care:

- sunt deinute de entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n
scopuri administrative; i
- sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Atenie! Aa cum putei observa din definiia de mai sus extras din
reglementrile contabile aplicabile, din punct de vedere contabil, nu se ine cont de
pragul valoric de 2.500 lei impus de cadrul fiscal n vigoare.
n Monitorul Oficial nr. 313/30.05.2013 a fost publicat HG nr. 276/2013
privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe. Astfel, ncepnd cu 1 iulie 2013,
valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe este de 2.500 lei.
Valoarea rmas neamortizat a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprins
ntre 1.800 i 2.500 lei, existente n gestiunea societilor la 1 iulie 2013, nu a putut
fi trecut integral pe cheltuieli, ci trebuia recuperata pe durata normal de
funcionare rmas. n anul 2007, atunci cnd plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la
1.800 lei, entitilor li s-a permis s treac integral pe cheltuieli valoarea mijloacelor
fixe n curs de amortizare care aveau o valoare fiscal mai mic dect suma de 1.800
lei.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate Activiti de fotocopiere, de pregtire a
documentelor i alte activiti specializate de secretariat CAEN 8219. Aceasta a
achiziionat o imprimant laser color la costul de 3.000 lei, TVA 24%. Avnd n vedere
obiectul de activitate, entitatea nu utilizeaz aceste echipamente de birotic pe parcursul
unei perioade mai mari de un an, la fiecare interval de 9 luni imprimantele fiind schimbate.
n ce categorie de active ar trebui clasificat bunul dobndit?
Entitatea se afl n faa unei situaii delicate n care trebuie s aleag dac
imprimanta va fi clasificat la stocuri (obiecte de inventar) sau la imobilizri corporale.
Din punct de vedere contabil, avnd n vedere c dup un interval de 9 luni,

imprimanta trebuie nlocuit cu una nou, innd cont de gradul de uzur avansat, entitatea
ar putea clasifica activul n categoria obiectelor de inventar.
6
n acest caz, nregistrrile contabile efectuate sunt:
- achiziia imprimantei laser color la costul de 3.000 lei, plus TVA 24%:
3.000 lei 303 = 401 3.720 lei

Materiale de natura Furnizori
obiectelor de inventar
720 lei 4426
TVA deductibil
- darea n folosin a imprimantei:
3.000 lei 603 = 303 3.000 lei

Cheltuieli privind Materiale de natura
materialele de natura obiectelor de inventar
- nregistrarea n evidena extracontabil a imprimantei date n folosin:
3.000 lei 8035

Stocuri de natura
date n folosin
Aceast variant nu este recomandat totui n practic. Cadrul fiscal este destul de
riguros n ara noastr i nu las prea mult loc raionamentului profesional.
Din punct de vedere fiscal, avnd n vedere c valoarea activului este mai mare
dect limita minim stabilit de 2.500 lei, imprimanta ar trebui clasificat n categoria
imobilizrilor corporale.
Aceast decizie este ntrit i de faptul c, n Codul fiscal, un activ e considerat
amortizabil dac are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Aceasta nu trebuie
confundat cu durata de via util. Durata normal de utilizare este cea dat de Catalogul
privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe i se utilizeaz n
scopuri fiscale, n timp ce durata de via util se estimeaz strict din punct de vedere
contabil.
Astfel, chiar dac se estimeaz c imprimanta va fi utilizat doar 9 luni, aceasta
trebuie nregistrat la imobilizri corporale i ncadrat n subgrupa 3.2.1. Maini de scris,
de francat, aparate de dictat i reprodus, aparate de desenat, heliografe, aparate de copiat i
multiplicat, aparate de proiecie, aparate de citit microfilme etc., ceea ce nseamn ca
poate fi amortizat ntr-o perioad cuprins ntre 4-6 ani. S presupunem c entitatea
Leader opteaz pentru o durat de amortizare de 4 ani.
n acest caz, nregistrrile contabile efectuate sunt:
- achiziia imprimantei laser color la costul de 3.000 lei, plus TVA 24%:
3.000 lei 214 = 404 3.720 lei

Mobilier, aparatur Furnizori de imobilizri
birotic,...
720 lei 4426
TVA deductibil
7
- nregistrarea amortizrii lunare a imprimantei n sum de 62,5 lei (3.000 lei / 48
luni):
62,5 lei 6811 = 2814 62,5 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea altor
privind amortizarea imobilizri corporale
imobilizrilor
Desigur c n practic decizia v aparine, putndu-se aduce argumente pro i contra

fiecrei variante prezentate mai sus. n cazul unei inspecii fiscale, depinde, ca de altfel n
multe alte situaii, de membrii echipei respective dac reclasific sau nu activul n alt
categorie dect cea aleas de dumneavoastr.
Desigur c nu ne putem atepta la o reclasificare a activului din categoria
imobilizrilor n cea a obiectelor de inventar, deoarece acest fapt ar nsemna o majorare a
cheltuielilor entitii i implicit obinerea unui impozit pe profit mai mic dect cel iniial.
ns, varianta invers, i anume reclasificarea din categoria obiectelor de inventar n cea a
imobilizrilor este destul de probabil.
Imobilizrile corporale se regsesc sub form de:

- terenuri si amenajri de terenuri;
- construcii;
- investiii imobiliare;
- echipamente de producie;
- mijloace de transport;
- active biologice productive;
- active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- mobilier, aparatur birotic etc;
- avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie.
Cu excepia terenurilor, a imobilizrilor n curs de execuie i a imobilizrilor n
curs de aprovizionare, celelalte categorii de imobilizri corporale se amortizeaz.
Recunoatere:
Costul unui element de imobilizri corporale va fi recunoscut ca activ dac:
- este posibil generarea ctre entitate a unor beneficii economice viitoare
aferente activului; i
- costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
O entitate evalueaz, conform principiului recunoaterii, toate costurile
imobilizrilor sale corporale atunci cnd apar. Aceste costuri includ costurile iniiale
pentru achiziionarea sau construcia unui elemente de imobilizri corporale, precum
i costurile care apar ulterior pentru adugarea, nlocuirea sau modernizarea acestora.
8
2. Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
La data intrrii imobilizrilor n cadrul entitii, trebuie s le evaluai i s le

nregistrai n contabilitate la valoarea lor de intrare, care reprezint:
- costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
- costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii;
- valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd
aport la capitalul social (aport n natur);
- valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de
bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n cadrul unei tranzacii n care
preul este determinat n mod obiectiv. De regul, valoarea just a activelor este
determinet avnd la baz datele de eviden de pe pia, printr-o evaluare efectuat
de profesioniti calificai n evaluare.
n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial

la cost (de achiziie sau de producie), vei ine cont de urmtoarele componente ale
valorii de intrare:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare al acestuia, din care vei
scdea reducerile comerciale primite, n msura n care acestea sunt nscrise n
factura iniial);
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n
cazul importurilor, accizele n cazul produselor accizabile sau TVA n cazul n
care nu suntei nregistrat n scopuri de TVA);
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile de proiectare i cu obinerea de
autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor
respective;
- orice costuri care pot fi atribuite direct aducerii activului la locaia i condiia
necesare pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de conducere;
- costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea activului la scoaterea din
funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat
acesta, atunci cnd putei estima aceste sume credibil i avei o obligaie legat
de demontarea, mutarea imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului
(aceste costuri le vei recunoate n contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
n continuare, vom prezenta o serie de exemple de costuri direct atribuibile

aducerii activului n starea de funcionare, lista nefiind una exhaustiv:
- cheltuielile de transport, chiar dac ai externalizat funcia de aprovizionare;
- costurile de instalare i asamblare a activului;
- costurile reprezentnd salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli
legate de acestea, rezultate direct din construcia imobilizrii corporale;
- costurile de amenajare a amplasamentului;
- costurile iniiale de manipulare (ncrcare, descrcare etc.);
- cheltuielile materiale;
9
- costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup ce ai dedus
ncasrile nete provenite din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii
activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi eantioanele
produse la testarea echipamentului); i
- onorariile profesionale pltite avocailor i experilor n legtur cu activul
respectiv.
Iat mai jos cteva exemple de elemente care nu intr n componena costului
unui element de imobilizri corporale:
- costurile ntreinerii zilnice a imobilizrilor, inclusiv cele cu reparaiile;
- costurile de deschidere a unei noi instalaii;
- costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de
publicitate i diverse activiti promoionale);
- costurile de dirijare a activitii n noul amplasament sau cu o nou categorie de
clieni (inclusiv costurile cu pregtirea personalului);
- costurile administrative i alte costuri de supraveghere general;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului;
- reducerile financiare primite de la furnizori (acestea reprezint sconturi de
decontare acordate pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de
exigibilitate i nu legatur cu funcionarea activului);
- costurile nregistrate cnd un element care nu funcioneaz n maniera dorit de
conducere trebuie s fie pus n stare de funcionare sau este exploatat sub
capacitate;
- costul cantitilor anormale de deeuri, munc sau alte resurse nregistrat n
construirea n regie proprie a unei imobilizri;
- pierderile iniiale de operare, cum ar fi cele nregistrate la creterea cererii
pentru un anumit produs realizat de imobilizarea respectiv; i
- costurile reamplasrii sau reorganizrii pariale sau totale a activitilor
entitii.
2.1. Evaluarea imobilizrilor corporale la costul de achiziie
n continuare, vom prezenta o serie de exemple cu privire la determinarea

costului de achiziie n cazul imobilizrilor corporale, innd cont de prevederile
contabile n vigoare.
2.1.1. Determinarea costului de achiziie
innd cont de informaiile prezentate mai sus, haidei s ncercm s

determinm valoarea de intrare a unor imobilizri. Este foarte important s
evideniem n mod corect costul activelor, avnd n vedere faptul c acestea vor fi
amortizate pe mai muli ani, iar o sum diferit de cea real ar influena negativ
rezultatul entitii n tot acest interval de timp.
10
Exemplu:
Entitatea Leader, persoan juridic romn nregistrat n scopuri de TVA,
achiziioneaz n data de 21 mai 2015 o celul de afumare pentru preparate din carne din
Turcia, elementele legate de achiziie fiind: preul de vnzare al furnizorului 60.000 lei; taxe
vamale 6.000 lei, TVA pltit n vam 15.840 lei, costuri de montaj 15.000 lei; cheltuieli de
transport pn la locul de montare 4.000 lei; onorariile inginerilor care monteaz linia 6.000
lei, onorariile personalului administrativ aferente lunii respective 3.400 lei, reducere
comercial nscris n factura iniial 2.000 lei, reducere financiar primit de la furnizorul de
transport 300 lei. La plata furnizorului extern, au rezultat diferene favorabile de curs valutar
de 700 lei.
Pentru a aduce activul la parametrii de funcionare planificai, entitatea a nregistrat o
serie de costuri la nivelul sumei de 8.000 lei. Odat cu utilizarea noii celule de afumare,
entitatea ncepe o campanie de promovare a produselor obinute, costurile aferente acestei
campanii de marketing fiind de 4.800 lei.
Care este costul imobilizrii corporale dobndite?
Costul activului achiziionat este de 89.000 lei i a fost determinat astfel:
Elemente componente Suma

* Pre de vnzare al furnizorului 60.000 lei
+ Taxe vamale 6.000 lei
+ Costuri de montaj 15.000 lei
+ Cheltuieli de transport pn la destinaia iniial 4.000 lei
+ Onorariile inginerilor care au montat linia 6.000 lei
Reducere comercial nscris n factura iniial 2.000 lei
= Costul activului 89.000 lei
Sunt o serie de cheltuieli care nu intr n costul de achiziie i sunt recunoscute n

contul de profit i pierdere. Att timp ct entitatea este nregistrat n scopuri de TVA, taxa
suportat n vam este recuperabil i nu poate fi inclus n valoarea activului.
Reglementrile contabile stabilesc faptul c n valoarea unui activ pot fi incluse
costurile cu salariile angajailor, contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, care
rezult direct din construcia, modernizarea sau darea n folosin a imobilizrii corporale
respective. Astfel, onorariile personalului administrativ nu se ncadreaz n aceste categorii de
cheltuieli, deoarece acetia nu au participat n mod direct la punerea n funciune a celulei de
afumare.
Singurele reduceri care influeneaz costul unei imobilizari sunt cele comerciale, dar
cu o condiie: acestea trebuie s se regseasc n factura de achiziie. Incepand cu 1 ianuarie
2015, doar in cazul stocurilor, reducerile comerciale primite ulterior facturrii diminueaza
costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune. In cazul imobilizarilor,
reducerile comerciale primite ulterior achiziiei, precum i cele financiare nu diminueaz
costul bunurilor.
Diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii activului i plata
furnizorului nu reprezint cheltuieli direct aferente funcionrii activului i sunt recunoscute
la cheltuielil sau la venituri, n funcie de caz. Nu are nicio legtur punerea n funciune a unui
activ cu variaia monedei naionale fa de o valut.
Costurile suportate de entitate pentru a aduce activul la parametrii de funcionare sunt
considerate costuri de deschidere a unei noi instalaii i sunt recunoscute la cheltuieli.
n fine, costurile campaniei de promovare a noilor produse obinute reprezint
cheltuieli pentru marketing i nu majoreaz costul activului. Nu sunt considerate cheltuieli
directe deoarece se merge pe ideea c aceast celul de afumare poate funciona i pot fi
11
obinute preparate din carne i fr a li se face reclam pe pia.
Nu omitei faptul c, n conformitate cu prevederile Codului fiscal, cheltuielile pentru
marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi, participarea la trguri i
expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative proprii reprezint cheltuieli
deductibile integral.
Astfel, costul activului este de 89.000 lei. Dac presupunem c activul a fost dat n
folosin n luna iunie 2015, atunci acesta va fi amortizat ncepnd cu luna iulie 2015 ntr-o
perioad cuprins ntre 8-14 ani. Pentru ca amortizarea celulei de afumare s fie deductibil
integral, trebuie s utilizati activul in scopul generarii de venituri impozabile. Conform
Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, activul se
ncadreaz n subgrupa 2.1.14.1. Maini, utilaje i instalaii pentru abatoare i producerea
preparatelor din carne.
2.1.2. Costul de achiziie al autoturismelor i regimul TVA aplicabil
Costul de achiziie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit s poat fi determinat de cei

implicai n astfel de tranzacii respectnd aceleai reguli ca i n cazul celorlalte
imobilizri corporale. ns, n ultimii ani, au fost aduse o serie de modificri, n special
n ceea ce privete regimul TVA.
Prin OG nr. 34 din 11 aprilie 2009 cu privire la reglementarea unor msuri
financiar-fiscale a fost modificat Codul fiscal, introducndu-se unele msuri privind
limitarea dreptului de deducere a TVA. Astfel, dac n perioada 1 mai 2009 - 31
decembrie 2011, ai achiziionat vehicule rutiere motorizate care sunt destinate
exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim autorizat mai
mic de 3.500 kg i care au pn n 9 scaune de pasageri, incluznd i
scaunul oferului, nu ai avut dreptul de a deduce TVA aferent achiziiilor acestor
vehicule i nici TVA aferent achiziiilor de combustibil destinat utilizrii pentru aceste
vehicule, aflate n proprietatea sau n folosina entitii, cu excepia vehiculelor care se
nscriu n urmtoarele categorii:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie,
curierat, transport de personal la i de la locul de desfurare a activitii,
precum i vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de
reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de recrutare a
forei de munc;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru
activitatea de taxi;
- vehiculele utilizate n scop comercial, respectiv n vederea revnzrii;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru
nchirierea ctre alte persoane, instruirea de ctre colile de oferi,
transmiterea folosinei n cadrul unui contract de leasing financiar sau
operaional.
Atenie! V putei deduce integral TVA la vehiculele care nu sunt destinate
exclusiv transportului rutier de persoane sau care nu ndeplinesc criteriile referitoare
la greutate i la numrul de scaune, chiar dac nu v regsii n una din excepiile de
mai sus. Astfel, avei dreptul la deducerea TVA n cazul autocamioanelor, tractoarelor,
microbuzelor etc.
12
Prin urmare, vehiculele care prin construcie i echipare sunt destinate
transportului mixt, respectiv att transportului de persoane ct i transportului de
mrfuri, cum ar fi autofurgonetele, autocamioanele, autodubele, etc. nu intr sub
incidena prevederilor care limiteaz deducerea TVA, chiar dac din punct de vedere al
greutii i al numrului de locuri de pasageri s-ar situa n limitele prevzute de Codul
fiscal.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat n data de 5 august 2011 un autocamion cu platform
basculant la costul de 300.000 lei, TVA 24%. Societatea nu dispune de ageni de vnzare i nu
poate ndeplini nicio alt condiie prevzut n excepiile prezentate n Codul fiscal.
Prezentai tratamentul contabil aferent acestei operaiuni economice.
nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader se prezint astfel:

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri:
300.000 lei 2133 = 404 372.000 lei

Mijloace de transport Furnizori de imobilizri
72.000 lei 4426
TVA deductibil
Astfel, att timp ct activul este utilizat n activitatea economic a entitii, aceasta are
dreptul de a deduce TVA de 72.000 lei.
n normele metodologice de aplicare a Codului fiscal a fost definit fiecare tip de

vehicul enumerat mai sus. Vom face totui precizarea c dac avei avei angajai
ageni de vnzare n cadrul entitii, v putei deduce TVA la cel mult un vehicul
utilizat de fiecare agent de vnzri.
De asemenea, trebuie s inei cont c vehiculele utilizate exclusiv pentru
transportul personalului la i de la locul de desfurare a activitii reprezint
vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajailor n scopul desfurrii
activitii economice la i de la reedina acestora/locul convenit de comun acord la
sediul angajatorului sau la i de la sediul angajatorului la locul n care se desfoar
efectiv activitatea ori la i de la reedina angajailor/locul convenit de comun acord la
locul de desfurare a activitii, atunci cnd exist dificulti evidente de a gsi alte
mijloace de transport i exist un acord colectiv ntre angajator i angajai prin care
angajatorul se oblig s asigure gratuit acest transport.
Aceast limitare special a dreptului de deducere a TVA influeneaz
urmtoarele tipuri de operaiuni economice:
- achiziiile de vehicule din ar;
- achiziiile intracomunitare de vehicule;
- importurile de vehicule;
- achiziiile de combustibili necesari pentru funcionarea vehiculelor.
Aa cum am precizat, dac n perioada menionat mai sus ai achiziionat din

ar vehicule la care am fcut referire, ar fi trebuit s includei TVA n costul de
achiziie.
13
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat n data de 15 septembrie 2011 un autoturism la costul
de 70.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu se ncadreaz n excepiile prezentate n Codul fiscal.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader.
nregistrrile contabile se prezint astfel:

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri (15 septembrie 2011):
70.000 lei 2133 = 404 86.800 lei

16.800 lei 4426
TVA deductibil
- includerea TVA n valoarea vehicului achiziionat (15 septembrie 2011):
16.800 lei 2133 = 4426 16.800 lei

Mijloace de transport TVA deductibil
Astfel, costul autoturismului este de 86.800 lei. Dac presupunem c durata normal
de utilizare aleas de entitate este de 4 ani, nseamn c amortizarea lunar va fi de 1.808,33
lei (86.800 lei / 48 luni). Entitatea nu i poate recupera n mod direct TVA achitat
furnizorului, ns va recupera suma prin amortizare pe tot parcursul duratei de utilizare.
n cazul achiziiilor intracomunitare de vehicule rutiere motorizate

menionate, avnd n vedere c TVA este integral nedeductibil rezult c aceasta este
o tax nerecuperabil i devine parte a costului de achiziie.
Din punct de vedere contabil, n cazul bunurilor achiziionate, nsoite de factur
sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd ca factura s soseasc ulterior, vei utiliza
cursul valutar de la data recepiei bunurilor.
Pentru a determina baza impozabil i TVA n cazul achiziiilor intracomunitare,
vei utiliza cursul de schimb din data exigibilitii taxei. Astfel, v putei afla n
situaia de a ine cont fie de data emiterii facturii de ctre furnizorul extern, fie de data
de 15 a lunii urmtoare celei n care a avut loc achiziia. Pentru achiziiile
intracomunitare de bunuri, exigibilitatea TVA intervine la data emiterii facturii de
ctre furnizor, dac factura este emis naintea celei de a 15-a zi a lunii urmtoare celei
n care a avut loc livrarea de bunuri. Dac recepionai bunul i nu primii factura de la
furnizorul extern pn pe data de 15 a lunii urmtoare, vei emite o autofactur i vei
utiliza cursul valutar din data n care ai emis autofactura.
Ulterior, la primirea facturii furnizorului, vei efectua corecii pentru a
determina baza achiziiei intracomunitare la cursul din data emiterii facturii de
furnizor, numai n situaia n care factura a fost emis naintea celei de a 15-a zi a lunii
urmtoare celei n care a a vut loc livrarea. Dac factura furnizorului a fost emise
dup data de 15-a lunii urmtoare, nu mai efectuai nicio ajustare a bazei impozabile i
a TVA evideniat n contabilitate.
14
Exemplu:
n data de 27 noiembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un autoturism la costul
de 20.000 euro din Belgia, vehicul care va fi utilizat de administratorul entitii. Cursul BNR de
la data tranzaciei este de 4,3620 lei/euro.

- nregistrarea autoturismului la costul de 87.240 lei (20.000 euro x 4,3620 lei/euro):
87.240 lei 2133 = 404 87.240 lei

- nregistrarea TVA prin mecanismul taxrii inverse n sum de 20.938 lei (87.240 lei x
24%):
20.938 lei 4426 = 4427 20.938 lei

TVA deductibil TVA colectat
- includerea TVA nerecuperabil n costul vehiculului:
20.938 lei 2133 = 4426 20.938 lei

n acest caz, costul autoturismului este de 108.178 lei (87.240 lei + 20.938 lei).
Entitatea colecteaz TVA pe care trebuie s l achite la bugetul de stat, ns nu i poate
recupera n mod direct TVA deductibil.
i n cazul importurilor de vehicule, dac TVA este integral nedeductibil din

cauza limitrii speciale a dreptului de deducere, rezult c aceasta este o tax
nerecuperabil si devine parte a costului de achiziie.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat din Turcia un autoturism, valoarea facturii externe
(invoice) fiind de 15.000 USD. Taxa vamal este de 20%. Cursul valutar, conform DVI
(declaraia vamal de import), este de 3,2 lei/USD. TVA suportat de entitate n vam este de
24%. Vehiculul rutier nu se ncadreaz n excepiile prevzute n Codul fiscal.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate.
Costul de achiziie se determin astfel:
* Factura extern (15.000 USD x 3,2 lei/USD) 48.000 lei

= Valoare n vam 48.000 lei
+ Tax vamal (48.000 lei x 20%) 9.600 lei
= COST ACHIZIIE 57.600 lei
* TVA pltit n vam (57.600 lei x 24%) 13.824 lei
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt:

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul extern de imobilizri:
15
48.000 lei 2133 = 404 48.000 lei
- nregistrarea taxei vamale:
9.600 lei 2133 = 446.Taxa vamal 9.600 lei

Mijloace de transport Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
- nregistrarea TVA n vam:
13.824 lei 4426 = 446.TVA 13.824 lei

TVA deductibil Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
- plata taxei vamale i a TVA aferente importului din Turcia:
9.600 lei 446.Taxa vamal = 5121 23.424 l i

Alte impozite, taxe i Conturi la bnci n lei
vrsminte asimilate
13.824 lei 446.TVA
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
- includerea TVA n costul vehiculului:
13.824 lei 2133 = 4426 13.824 lei

Dac nainte de 1 mai 2009 ai achitat un avans pentru a achiziiona un vehicul

la care ulterior a fost limitat dreptul de deducere a TVA, ai beneficiat totui de dreptul
la deducere a TVA, dac livrarea acestuia a intervenit ntre 1 mai 2009 i 31 decembrie
2011.
Exemplu:
n data de 19 martie 2011, entitatea Leader a primit o factur de avans n sum de
10.000 lei, TVA 24% de la un dealer auto, pentru a achiziiona un autoturism. Factura a fost
achitat n data de 25 martie 2011.
Vehiculul a fost livrat clientului n data de 12 mai 2011, costul acestuia fiind de 60.000
lei, TVA 24%.

- nregistrarea facturii de avans primit de la furnizor (19 martie 2011):
10.000 lei 232 = 404 12.400 lei

Avansuri acordate Furnizori de imobilizri
pentru imobilizri
corporale
16
2.400 lei 4426
TVA deductibil
- plata facturii de avans (25 martie 2011):
12.400 lei 404 = 5121 12.400 lei

Furnizori de Conturi la bnci n lei
imobilizri
- stornarea avansului la livrarea activului (12 mai 2011):
(10.000 lei) 232 = 404 (12.400 lei)

pentru imobilizri
(2.400 lei) corporale
4426
TVA deductibil
- nregistrarea autoturismului la costul de 60.000 lei (12 mai 2011):
60.000 lei 2133 = 404 74.400 lei

14.400 lei 4426
TVA deductibil
Avnd n vedere c entitatea a achitat un avans pentru achiziia unui autoturism

nainte de intrarea n vigoare a OG 34/2009, aceasta a putut s i deduc TVA de 14.400 lei
aferent facturii de achiziie primit de la furnizor, chiar dac vehiculul rutier nu se
ncadreaz n excepiile permise de legislaia fiscal.
ncepnd cu 1 ianuarie 2012, n cazul achiiei de vehicule ncadrate n

categoria celor prezentate n acest subcapitol, avei dreptul de a deduce 50% din TVA
aferent i, respectiv, 50% din TVA aferent achiziiilor de combustibil destinat
utilizrii vehiculelor care au aceleai caracteristici.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat n data de 18 mai 2015 un autoturism la costul de
100.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu se ncadreaz n excepiile prezentate n Codul fiscal.

- nregistrarea facturii primite de la furnizor (18 mai 2015):
100.000 lei 2133 = 404 124.000 lei

24.000 lei 4426
TVA deductibil
17
- includerea a 50% din TVA n valoarea vehicului achiziionat (18 mai 2015):
12.000 lei 2133 = 4426 12.000 lei

Astfel, costul autoturismului este de 112.000 lei, valoare care va sta la baza calcului
amortizrii lunare.
Pentru ncadrarea vehiculelor n categoriile exceptate, organul fiscal nu va

analiza fiecare deplasare sau utilizare n parte, deoarece legea stabilete c utilizarea
trebuie s fie exclusiv pe destinaiile exceptate. Utilizarea vehiculului pentru mai
multe categorii exceptate nu va anula ncadrarea sa pe exceiile prevzute de lege. De
exemplu, dac acelai vehicul este utilizat i de un agent de vnzri dar i pentru
intervenie sau reparaii, vehiculul se va ncadra n categoriile exceptate dac va
rezulta c nu mai este utilizat i n alte scopuri care nu se ncadreaz pe excepiile
prevzute de Codul fiscal.
Utilizarea exclusiv a vehiculului pe activitile exceptate rezult din:
- obiectul de activitate al persoanei impozabile;
- dovada faptului c persoana impozabil are personal angajat cu calificare n
domeniile prevzute de excepii;
- foile de parcurs din care s rezulte c numai personalul calificat n aceste
scopuri utilizeaz vehiculele n cauz; i
- orice alte dovezi suplimentare care pot fi furnizate.
Avnd n vedere prevederea expres a legii care permite deducerea integral a
TVA doar n cazul n care se poate dovedi utilizarea exclusiv pe categoriile exceptate,
rezult c acele vehicule care sunt parial utilizate pentru activitile exceptate i
parial pentru activiti care nu se regsesc pe excepiile stipulate de lege, vor
beneficia de deducerea parial n procent de 50% a TVA potrivit Codului fiscal.
Atenie! Pana la 1 iulie 2012, prevederile privind limitarea dreptului de

deducere a TVA nu au fost aplicabile pentru ratele de leasing pltite pe perioada
derulrii contractelor de leasing, dar se aplicau pentru valoarea rezidual la care se
efectua transferul dreptului de proprietate la sfritul contractului de leasing, aceasta
fiind considerat o livrare de bunuri.
n situaia n care transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre
locatar se realizeaz nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii
contractului de leasing, se consider c nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci o
livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziia locatarului, situaie n
care prevederile privind limitarea parial a dreptului de deducere se aplic la ntreaga
valoare de achiziie a vehiculului. Dac transferul dreptului de proprietate asupra
bunului are loc dup derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii contractului
de leasing, ns nainte de sfritul perioadei de leasing, se consider c are loc o
livrare de bunuri la valoarea la care se face transferul, valoare ce include i ratele
care nu au ajuns la scaden.
18
n ceea ce privete avansurile acordate pentru achiziia unor astfel de vehicule,
v putei afla n una din situaiile:
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri pentru contravaloarea
integral a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, atunci nu vei
putea deduce TVA, chiar dac livrarea acestora a avut loc dup data de 1
ianuarie 2012;
- dac au fost emise facturi i/sau au fost pltite avansuri, pentru contravaloarea
parial a vehiculelor respective nainte de 1 ianuarie 2012, iar livrarea
acestora a intervenit dup data de 1 ianuarie 2012, TVA va fi deductibil n
procent de 50% pentru ntreaga contravaloare a vehiculelor.
ncepnd cu 1 iulie 2012, tratamentul cheltuielilor i a TVA aferente
vehiculelor rutiere motorizate, cu o greutate maxim autorizat mai mic de 3.500 kg
i care au pn n 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului a suferit
modificri semnificative. n Mof nr 384 din 07 iunie 2012 a fost publicat OUG
24/2012 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal i
reglementarea unor msuri financiar-fiscale.
Trebuie s facem o precizare. Pn la 1 iulie 2012, limitarea TVA sau a
cheltuielii la deducere se aplica vehiculelor rutiere motorizate care erau destinate
exclusiv pentru transportul rutier de persoane. ncepnd cu 1 iulie 2012 aceste
prevederi se aplic tuturor vehiculelor rutiere motorizate care au o mas total
maxim autorizat pn la 3.500 kg i mai puin de 9 scaune, inclusiv scaunul
oferului.
De asemenea, ncepnd cu 1 iulie 2012, limitarea la deducere de 50% nu se mai

aplic doar asupra cheltuielilor cu carburanii. Acest regim fiscal se aplic tuturor
cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt utilizate exclusiv n
scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care nu depete
3.500 kg i care nu au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului,
aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului.
Aadar, i n cazul n care utilizai un astfel de vehicul rutier n baza unui
contract de comodat, suntei obligat s inei cont de aceste prevederi, avnd n vedere
c formularea din legislaia fiscal este n proprietatea sau n folosina
contribuabilului.
n cadrul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate supuse limitrii
fiscale sunt incluse cheltuielile direct atribuibile unui vehicul, inclusiv cele
nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, cum ar fi (lista nu este
exhaustiv):
- cheltuielile de reparaii i de ntreinere;
- cheltuielile cu lubrifiani i cu piese de schimb;
- cheltuielile cu combustibilul utilizat pentru funcionarea vehiculului;
- impozitele locale;
- asigurarea obligatorie de rspundere civil auto;
- partea nedeductibil din TVA aferent acestor cheltuieli;
- inspeciile tehnice periodice, rovinieta;
- chiriile;
- dobnzile, comisioanele, diferenele de curs valutar etc.
19
n msura n care utilizai un astfel de vehicul exclusiv n scopul activitii
economice (ceea ce de multe ori este greu de demonstrat), toate aceste cheltuieli
aferente sunt integral deductibile la calculul profitului impozabil. Utilizarea unui
vehicul n scopul activitii economice se refer la (lista nu este exhaustiv):
- deplasri n ar sau n strintate la clieni/furnizori, pentru prospectarea
pieei;
- deplasri la locaii unde se afl puncte de lucru;
- deplasri la banc, la autoritile fiscale, la vam, la oficiile potale;
- utilizarea vehiculului de ctre personalul de conducere n exercitarea
atribuiilor de serviciu;
- deplasri pentru intervenie, service, reparaii;
- utilizarea vehiculelor de test-drive de ctre dealerii auto.
Este obligaia dumneavoastr de a demonstra c ndeplinii toate condiiile

legale pentru acordarea deducerii, aa cum rezult i din jurisprudena european
(Hotrrea Curii Europene de Justiie n Cauza C-268/83 D.A. Rompelman i E.A.
Rompelman - Van Deelen mpotriva Minister van Financien). Pentru a putea justifica
acest lucru i a v exercita dreptul de deducere a TVA, trebuie s dispunei de toate
documentele justificative i s ntocmii foi de parcurs, n care vei trece cel puin
urmtoarele informaii:
- categoria de vehicul utilizat;
- scopul i locul deplasrii;
- kilometrii parcuri;
- norma proprie de consum carburant/kilometru parcurs.
Din punct de vedere al TVA, incepand cu 1 iulie 2012, se limiteaz la 50%

dreptul de deducere a TVA aferente nchirierii sau leasingului de vehicule rutiere
motorizate i a TVA aferente cheltuielilor legate de vehiculele deinute, n cazul n care
nu le utilizai exclusiv n scopul activitii economice.
Aceste prevederi se aplic inclusiv n situaia n care ai primit facturi i/sau ai
pltit avansuri, pentru contravaloarea parial a bunurilor i/sau serviciilor, nainte de
data de 1 iulie 2012, dac livrarea/prestarea serviciilor intervine dup aceast dat.
Reinei faptul c livrrile de vehicule rutiere a cror achiziie a fcut obiectul

limitrii totale a dreptului de deducere reprezint operaiuni scutite de TVA. Scutirea
nu se aplic pentru livrarea vehiculelor a cror achiziie a fcut obiectul restricionrii
la 50% a dreptului de deducere a TVA.
Cu alte cuvinte, dac ai achiionat un autoturism n perioada 1 mai 2009 - 31
decembrie 2011 i nu v-ai putut deduce TVA, atunci, la vnzarea vehiculului, nu
trebuie s colectai TVA.
Exemplu:
In data de 4 martie 2009, entitatea Leader a achiziionat un autoturism la costul de
50.000 lei, TVA 24%. Acest vehicul nu este utilizat exclusiv in scopul activitatii economice.
Durata de amortizare este de 4 ani.
In data de 13 aprilie 2015, activul este vandut la pretul de vanzare de 20.000 lei.
20

- achizitia autoturismului de la furnizor (4 martie 2009):
50.000 lei 2133 = 404 62.000 lei

12.000 lei 4426
TVA deductibil
- includerea TVA n valoarea vehicului achiziionat (4 martie 2009):
12.000 lei 2133 = 4426 12.000 lei

- vanzarea activului la pretul de 20.000 lei (13 aprilie 2015):
20.000 lei 461 = 7583 20.000 lei

Debitori diversi Venituri din cedarea
activelor
- scoaterea din gestiune a autoturismului complet amortizat (13 aprilie 2015):
62.000 lei 2813 = 2133 62.000 lei

Amortizarea Mijloace de transport
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
Entitatea trebuie sa vanda autoturismul in regim de scutire de TVA si nici nu este

obligata sa efectueze ajustare de TVA, din moment ce la achizitie TVA a fost limitat integral la
deducere.
n schimb, dac achiziionai un autoturism dup 1 ianuarie 2012 i v

recuperai doar 50% din TVA deductibil, la cedarea ulterioar a acestuia suntei
obligai s colectai TVA, operaiunea nefiind scutit de TVA. De asemenea, pentru
cedarea vehiculelor obinute n urma unui contract de leasing trebuie s colectai
TVA, indiferent dac contractul de leasing a fost ncheiat nainte sau dup 1 ianuarie
2012.
In subcapitolul dedicat amortizarii, veti regasi prevederile referitoare la
tratamentul fiscal al amortizarii in cazul mijloacelor de transport.
2.1.3. Tratamentul cheltuielilor de transport
Aa cum prevd i reglementrile contabile, cheltuielile de transport trebuie

capitalizate, chiar i atunci cnd apelm la un ter pentru a efectua transportul.
Raionamentul utilizat este urmtorul: putem utiliza un activ i respectiv s obinem
beneficii economice de pe urma lui dac acesta nu a fost transportat la locul stabilit
21
ntre pri i pus n funciune? Rspunsul este evident: nu. De aceea, cheltuielile de
transport sunt considerate cheltuieli direct atribuibile funcionrii unui activ i trebuie
s fac parte din costul acestuia.
Exemplu:
In noiembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj pentru producia de
materiale plastice, suma facturat de furnizor fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru aducerea
activului la locaia necesar funcionrii, in ianuarie 2016 entitatea a apelat la o firm de
transport, cheltuielile de transport facturate de aceasta fiind de 5.000 lei, TVA 20%.
Prezentai costul activului i nregistrrile contabile efectuate de entitate.

60.000 lei 2131 = 404 74.400 lei

Echipamente Furnizori de imobilizri
tehnologice
14.400 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de transport:
5.000 lei 2131 = 404 6.000 lei

tehnologice
1.000 lei 4426
TVA deductibil
Astfel, costul utilajului este de 65.000 lei i trebuie amortizat ntr-o perioad cuprins
ntre 8-12 ani, conform Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe. n cazul de fa, utilajul se ncadreaz n subgrupa 2.1.6.3.2. Maini, utilaje i
instalaii specializate pentru confecionat produse din mase plastice.
2.1.4. Tratamentul taxelor nerecuperabile
Conform reglementrilor contabile, trebuie s considerm taxele nerecuperabile

de la autoritile fiscale o component a costului de achiziie. De exemplu, exist
destul de multe entiti care nu sunt nregistrate n scopuri de TVA. Dac o astfel de
societate achiziioneaz o imobilizare corporal de la un furnizor nregistrat n scopuri
de TVA, atunci ea nu i poate deduce TVA din factur. Astfel, activul va trebui
nregistrat n contabilitate la valoarea total din factur (inclusiv TVA).
Dac ulterior achiziiei entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA, aceasta are
dreptul s i deduc TVA aferenta facturii, respectnd condiiile privind ajustarea
TVA.
Exemplu:
Entitatea Leader, persoan juridic romn nenregistrat n scopuri de TVA,
achiziioneaz de la entitatea Barsin o main de gurit portabil la costul de 30.000 lei, TVA
24%. Pentru furnizor, echipamentul respectiv reprezint o marf pe care a achiziionat-o la
22
rndul su cu 21.000 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de cele dou entiti.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Barsin (furnizor) sunt:

- vnzarea activului la preul de vnzare de 30.000 lei, TVA 24%:
37.200 lei 4111 = 707 30.000 lei

Clieni Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 7.200 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a activului vndut la costul de 21.000 lei:

21.000 lei 607 = 371 21.000 lei
Cheltuieli privind Mrfuri
mrfurile
nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader (cumprtor) este:

- achiziia activului la costul de achiziie de 37.200 lei (30.000 lei + 7.200 lei):
37.200 lei 2131 = 404 37.200 lei

tehnologice
Pentru entitatea Leader, costul mainii de gurit este de 37.200 lei i trebuie amortizat
ntr-o perioad cuprins ntre 2-4 ani, conform Catalogului privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mijloacelor fixe. n cazul de fa, activul se ncadreaz n subgrupa
2.1.8.2.1. Maini portabile de rndeluit, de frezat, de gurit i dltuit.
2.1.5. Tratamentul taxelor vamale n cazul importului
n cazul importurilor, suntei nevoii s suportai o tax vamal care variaz de

la produs la produs. Aceasta nu poate fi recuperat, ceea ce nseamn c trebuie
inclus n costul activelor dobndite.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate Pregtirea fibrelor i filarea fibrelor textile
CAEN 1310. Aceasta achiziioneaz din China 5 utilaje pentru prepararea firelor, valoarea
facturii externe (invoice) fiind de 20.000 USD. Factura pentru cheltuielile externe de transport
este n valoare de 1.000 USD. Taxa vamal este de 10%. Cursul valutar, conform DVI
(declaraia vamal de import), este de 3,3 lei/USD.
Datoriile ctre cei doi furnizori externi sunt achitate n aceeai lun n care utilajele au
fost achiziionate. La data plii furnizorului de imobilizri, cursul valutar este de 3,35
lei/USD, iar la data plii furnizorului de transport, cursul de schimb este de 3,27 lei/USD.
23
* Factura extern (20.000 USD x 3,3 lei/USD) 66 000 lei

+ Transport extern (1.000 USD x 3,3 lei/USD) 3.300 lei
= Valoare n vam 69.300 lei
+ Tax vamal (69.300 lei x 10%) 6.930 lei
* TVA pltit n vam (76.230 lei x 24%) 18.295 lei

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul extern de imobilizri:
66.000 lei 2131 = 404.Fz imob 66.000 lei

tehnologice
- nregistrarea facturii primite de la furnizorul extern de transport:
3.300 lei 2131 = 404.Fz trans 3.300 lei

tehnologice
- nregistrarea taxei vamale:
6.930 lei 2131 = 446.Taxa vamal 6.930 lei

Echipamente Alte impozite, taxe i
tehnologice vrsminte asimilat
- nregistrarea TVA n vam:
18.295 lei 4426 = 446.TVA 18.295 lei

TVA deductibil Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
- plata taxei vamale i a TVA aferente importului din China:
6.930 lei 446.Taxa vamal 5121 25.225 lei

Alte impozite, taxe i Conturi la bnci n lei
vrsminte asimilate
18.295 lei 446.TVA
Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate
- plata facturii primite de la furnizorul extern de imobilizri:

* Valoare factur la cursul achiziiei (20.000 USD x 3,3 lei/USD) 66.000 lei
* Valoare factur la cursul plii (20.000 USD x 3,35 lei/USD) 67.00 lei
* Cheltuieli din diferene de curs valutar 1.000 lei
24
66.000 lei 404.Fz imob = 5124 67.000 lei
Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n
1.000 lei 6651 valut
Diferene nefavorabile de
curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut
- plata facturii primite de la furnizorul extern de transport:

* Valoare factur la cursul achiziiei (1.000 USD x 3,3 lei/USD) 3.300 lei
* Valoare factur la cursul plii (1.000 USD x 3,27 lei/USD) 3.270 lei
* Venituri din diferene de curs valutar 30 lei
3.300 lei 404.Fz trans = 5124 3.270 lei

Furnizori de Conturi la bnci n valut
imobilizri 7651 30 lei
Diferene favorabile de curs
valutar legate de elementele
monetare exprimate n
valut
La plata celor doi furnizori au rezultat diferene de curs valutar recunoscute att pe
cheltuieli (1.000 lei), ct i pe venituri (30 lei).
Din punct de vedere fiscal, aceste cheltuieli sunt integral deductibile, avnd n vedere
c au aprut n urma unor relaii comerciale, contractuale ntre pri.
Codul fiscal precizeaz c pierderea net din diferenele de curs valutar aferent
mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare, reprezint o cheltuial
nedeductibil. ns, n cazul nostru, nu este vorba de aa ceva.
2.1.6. Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea

activelor
Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri

corporale trebuie s includei i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea
acesteia la scoaterea din funciune, precum i cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat imobilizarea, atunci cnd:
- putei estima credibil aceste sume; i
- avei o obligaie legat de demontarea i mutarea imobilizrii corporale i de
refacere a amplasamentului.
n practic, puine sunt societile care constituie provizioane pentru
dezafectarea imobilizrilor corporale, avnd n vedere c acestea sunt nedeductibile
fiscal. i totui, trebuie reinut faptul c, n aceast situaie, la reluarea unui astfel de
provizion, venitul recunoscut este neimpozabil.
Doar o serie de entiti i pot deduce cheltuielile suportate ca urmare a

recunoaterii unor astfel de provizioane. ns, acestea trebuie s in cont c reducerea
sau anularea provizionului dedus n perioadele precedente se include n categoria
veniturilor impozabile, indiferent dac reducerea sau anularea este datorat
25
modificrii destinaiei provizionului, distribuirii provizionului sub orice form,
lichidrii, divizrii, fuziunii entitilor respective sau oricrui alt motiv.
Conform Codului fiscal, contribuabilii autorizai s desfoare activitate n
domeniul exploatrii zcmintelor naturale sunt obligai s nregistreze i s deduc
provizioane pentru refacerea terenurilor afectate i pentru redarea acestora n
circuitul economic, silvic sau agricol, n limita unei cote de 1% aplicate asupra
diferenei dintre veniturile nregistrate n legtur cu realizarea i vnzarea
zcmintelor naturale i cheltuielile efectuate cu extracia, prelucrarea i livrarea
acestora, pe toat durata de funcionare a exploatrii zcmintelor naturale.
De asemenea, titularii de acorduri petroliere, care desfoar operaiuni
petroliere n perimetre marine ce includ zone cu adncime de ap mai mare de 100 m,
sunt obligai s constituie provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea
instalaiilor, a dependinelor i anexelor, precum i pentru reabilitarea mediului n
limita unei cote de 10% aplicate asupra diferenei dintre veniturile i cheltuielile
nregistrate, pe toat perioada exploatrii petroliere.
Costurile de demontare i alte costuri aferente achiziiei sau construciei unei

imobilizri corporale se deosebesc dup momentul n care acestea sunt ocazionate.
Costurile de demontare i de mutare a activului i de restaurare a amplasamentului
devin scadente (pltibile) la o dat viitoare, determinat de parcurgerea duratei de
via util a activului, care n multe cazuri este de ordinul zecilor de ani. Astfel, este
posibil s apar o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. De fiecare dat,
trebuie s efectuai cea mai bun estimare a mrimii obligaiei respective.
Actualizarea sumelor reprezentnd costurile de demontare scoate n eviden
impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizat ca parte a
costului activului reprezint de fapt suma actualizat la data recunoterii iniiale a
cheltuielilor estimate a se plti pentru demontarea, mutarea activului i restaurarea
amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i
cele cu restaurarea amplasamentului le vei recunoate n valoarea activului, n
coresponden cu un cont de provizioane (contul 1513 Provizioane pentru
dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea).
n momentul n care vei suporta cheltuielile efective cu demontarea i mutarea
activului, provizionul constituit va rmne fr obiect, ceea ce nseamn c trebuie s l
anulai pe seama veniturilor (contul 7812 Venituri din provizioane).
Exemplu:
n decembrie 2015, entitatea Leader a achiziionat un utilaj, valoarea de intrare fiind de
50.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a activului este de 10 ani. Costurile de
demontare i mutare a activului sunt estimate i actualizate la nivelul sumei de 22.000 lei.
Presupunem c la sfritul duratei de via util a utilajului prezentat mai sus (n
ianuarie 2026), activul trebuie demontat i mutat n alt locaie, nivelul cheltuielilor efective
de demontare i mutare a activului fiind facturate de o firm specializat la nivelul sumei de
24.000 lei, TVA 20%.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitate n perioada 2015-2026.
26
Inregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader:
- achiziia utilajului (decembrie 2015):
50.000 lei 2131 = 404 62.000 lei

tehnologice
12.000 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului (decembrie

2015):
22.000 lei 2131 = 1513 22.000 lei

Echipamente Provizioane pentru
tehn logice dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni
similare legate de acestea
Avnd n vedere c provizionul constituit de entitate nu este considerat deductibil

fiscal, aceasta nu i va putea deduce ntreaga cheltuial cu amortizarea activului. Practic,
amortizarea contabil va fi diferit de cea fiscal:
72.000
Amortizare contabil anual = = 7.200 lei
10
50.000
Amortizare fiscal anual = = 5.000 lei
10
- nregistrarea amortizrii lunare de 600 lei pe durata normal de utilizare (72.000 lei /
120 luni):
600 lei 6811 = 2813 600 lei

Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor si
exploatare privind mijloacelor de transport
amortizarea
imobilizrilor
- nregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrrile de demontare a

activului (ianuarie 2026):
24.000 lei 628 = 401 28.800 lei

Alte cheltuieli cu Furnizori
serviciile executate de
teri
4.800 lei 4426
TVA deductibil
- anularea provizionului nregistrat n valoarea iniial a activului (ianuarie 2026):
22.000 lei 1513 = 7812 22.000 lei

Provizioane pentru Venituri din provizioane
dezafectare imobilizri
27
similare legate de
acestea
Venitul recunoscut ca urmare a anulrii provizionului constituit reprezint un venit

neimpozabil, avnd n vedere c provizionul a fost nedeductibil fiscal.
Daca apar modificri n evaluarea datoriilor existente din dezafectare,

restaurare i de natur similar, acestea se contabilizeaz in functie de faptul daca
activul este evaluat la cost sau la valoarea reevaluat.
Activul este evaluat la cost:

Ca principiu de baza, modificrile datoriilor trebuie adugate la costul activului
sau trebuie deduse din costul acestuia n perioada curent:
- cresterea provizionului de dezafectare:
X lei 2131 = 1513 X lei

Echipamente tehnologice Provizioane pentru
- reducerea provizionului de dezafectare:
X lei 1513 = 2131 X lei

Provizioane pentru Echipamente tehnoogice
Valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa

contabil. Dac o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului,
excedentul trebuie recunoscut imediat n profit sau pierdere.
Exemplu:
In ianuarie 2025, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la nivelul sumei
de 7.000 lei, datorita unor schimbari legislative. In ianuarie 2026, nivelul cheltuielilor efective
de demolare si inlocuire a activului sunt facturate de o firm specializat la nivelul sumei de
7.500 lei, TVA 20%.
28
80.000 lei 2131 = 404 99.200 lei

tehnologice
19.200 lei 4426
TVA deductibil

2015):
20.000 lei 2131 = 1513 20.000 lei

tehnologice dezafectare imobilizri
100.000
10
80.000
Amortizare fiscal anual = = 8.000 lei
10
- nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei pana in decembrie 2024:
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor,
exploatare privind mijloacelor de transport,
amortizarea animalelor i plantaiilor
imobilizrilor
- diminuarea provizionului cu 13.000 lei, de la valoarea de 20.000 lei la 7.000 lei

(ianuarie 2025), in conditiile in care valoarea contabila neta a activului este de 10.000
lei (cost 100.000 lei, amortizare cumulata 90.000 lei) :
13.000 lei 1513 = 2131 10.000 lei

Provizioane pentru Echipamente tehnologice
dezafectare imobilizri 7812
corporale i alte aciuni Venituri din provizioane 3.000 lei
similare legate de
acestea
In acest moment, dupa 9 ani de amortizare din cei 10 ani, valoarea contabila a activului
este zero, iar valoarea fiscala este de 8.000 lei. Astfel, in anul 2025, entitatea Leader nu va mai
inregistra amortizare contabila, insa va tine cont la calculul impozitului pe profit de
amortizarea fiscala aferenta ultimului an de utilizare in suma de 8.000 lei.
- nregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrrile de demontare a

activului (ianuarie 2026):
29
7.500 lei 628 = 401 9.000 lei
teri
1.500 lei 4426
TVA deductibil
- anularea provizionului existent (ianuarie 2026):
7.000 lei 1513 = 7812 7.000 lei

similare legate de
acestea
Venitul recunoscut ca urmare a anulrii provizionului constituit reprezint un venit

neimpozabil, avnd n vedere c provizionul a fost nedeductibil fiscal.
In situatia in care ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea

trebuie s analizeze dac activul este supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu,
trebuie analizat dac este necesar contabilizarea vreunei pierderi din depreciere.
Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustat ulterior pentru a
aloca valoarea contabil astfel rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei
rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acel activ.
Activul este evaluat utilizand modelul reevaluarii:

O reducere a datoriei aferente provizionului se recunoaste:
- la venituri, daca la momentul reevaluarii a fost recunoscuta o cheltuiala ca
urmare a diminuarii valorii activului;
Exemplu:
La 31 decembrie 2020, activul este reevaluat la valoarea justa de 70.000 lei. Ulterior, in
ianuarie 2023, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la nivelul sumei de
14.000 lei.

120.000 lei 2131 = 404 148.800 lei
tehnologice
28.800 lei 4426
TVA deductibil
30
2015):
30.000 lei 2131 = 1513 30.000 lei

150.000
15
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea echipamentului:
* Valoare bruta 150.000 lei
Amortizare cumulat (5 ani) 50.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 100.000 lei
* Valoare just 70.000 lei
* Minus obinut din reevaluare 30.000 lei
- eliminarea amortizrii cumulate
50.000 lei 2813 = 2131 50.000 lei

Amortizarea Echipamente tehnologice
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
- nregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2020
30.000 lei 655 = 2131 30.000 lei

Cheltuieli din Echipamente tehnologice
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
70.000
10

(ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv s-a recunoscut anterior o
cheltuiala din reevaluare de 30.000 lei :
31
16.000 lei 1513 = 7812 16.000 lei
dezafectare imobilizri sau
corporale i alte aciuni 755
similare legate de Venituri din reevaluarea
acestea imobilizrilor corporale
- la rezerve din reevaluare, daca nu exista cheltuieli rezultate in urma

reevaluarilor efectuate.
Exemplu:
La 31 decembrie 2020, activul este reevaluat la valoarea justa de 160.000 lei. Ulterior,
in ianuarie 2023, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la nivelul sumei de
18.000 lei.

120.000 lei 2131 = 404 148.800 lei

tehnologice
28.800 lei 4426
TVA deductibil

2015):
30.000 lei 2131 = 1513 30.000 lei

150.000
15
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
32
* Surplus obinut din reevaluare 60.000 lei
50.000 lei 2813 = 2131 50.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2020

60.000 lei 2131 = 105 60.000 lei
Echipamente Rezerve din reevaluare
tehnologice
160.000
10

(ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o rezerva din
reevaluare de 60.000 lei :
12.000 lei 1513 = 105 12.000 lei

Provizioane pentru Rezerve din reevaluare
similare legate de
acestea
O cretere a datoriei estimate cu dezafectarea imobilizarilor se recunoaste:

- prin diminuarea rezervei din reevaluare, n limita soldului creditor existent
pentru acel activ;
- la cheltuieli, daca nu exista rezerve din reevaluare pentru acel activ.
Exemplu:
La 31 decembrie 2018, activul este reevaluat la valoarea justa de 55.000 lei. Ulterior, in
ianuarie 2020, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la nivelul sumei de
18.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfera la rezultatul reportat la derecunoasterea
activului.
33
60.000 lei 2131 = 404 74.400 lei

tehnologice
14.400 lei 4426
TVA deductibil

2015):
10.000 lei 2131 = 1513 10.000 lei

70.000
10
7.000 lei 6811 = 2813 7.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
21.000 lei 2813 = 2131 21.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
6.000 lei 2131 = 105 6.000 lei

tehnologice
34
55.000
7
- majorarea provizionului cu 8.000 lei, de la valoarea de 10.000 lei la 18.000 lei (ianuarie
2020), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o rezerva din reevaluare de
6.000 lei :
6.000 lei 105 = 1513 8.000 lei

Rezerve din Provizioane pentru
reevaluare dezafectare imobilizri
2.000 lei 6861 corporale i alte aciuni
Cheltuieli privind similare legate de acestea
actualizarea
provizioanelor
In cazul n care o reducere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost

recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost,
excedentul trebuie recunoscut imediat n contul de profit i pierdere.
O modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o
reevaluare pentru a se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de
cea care ar fi determinat utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare.
Dac este necesar o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.
2.1.7. Reduceri comerciale in cazul imobilizarilor corporale
a. Reduceri comerciale de 100% in factura de achizitie
OMFP 4160/2015 prevede ca, in cazul imobilizarilor corporale si necorporale,

daca primiti o reducere comerciala de 100% pe factura de achiziie, atunci bunurile
trebuie recunoscute la valorea lor justa, prin evidentierea unui venit in avans (contul
475 Subvenii pentru investiii). Veniturile n avans aferente acestor imobilizri se
reiau n contul de profit i pierdere pe durata de via a imobilizrilor respective.
Astfel, pe masura recunoasterii cheltuielii cu amortizarea, veti evidentia si un venit
aferent reducerii primite.
EXEMPLU:
In 20 ianuarie 2016, entitatea Leader achizitioneaza un utilaj la costul de 4.800
lei, TVA 20%, reducerea comerciala acordata de furnizor in factura de achizitie fiind de
100%, tinand cont de relatiile comerciale indelungate dintre cele doua firme. Durata
de amortizare este de 5 ani.
Prezentati tratamentul contabil.
Conform OMFP 4160/2015:

- inregistrarea facturii de la furnizor:
0 lei 2131 = 404 0 lei

,,Echipamente Furnizori de imobilizari
35
0 lei tehnologice
4426
TVA deductibila
- recunoasterea utilajului la valoarea justa:
4.800 lei 2131 = 4758 4.800 lei

,,Echipamente ,, Alte sume primite cu
tehnologice caracter de subvenii
pentru investiii
- amortizarea lunara a mobilierului in suma de 80 lei (4.800 lei / 60 luni):

80 lei 6811 = 2813 80 lei
Cheltuieli cu Amortizarea
amortizarea echipamentelor
tehnologice
- recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri, in suma de 80

lei:
80 lei 4758 = 7584 80 lei

,, Alte sume primite cu Venituri din subvenii
caracter de subvenii pentru investiii
pentru investiii
b. Reduceri comerciale ulterioare in cazul imobilizarilor corporale
OMFP 1802/2014 nu prevedea niciun tratament contabil in cazul primirii de

reduceri comerciale ulterior facturrii in cazul imobilizarilor corporale si
necorporale. In practica, unele entitati utilizau tot contul 609 Reduceri comerciale
primite, ca si in cazul stocurilor, ceea ce nu este normal. Activul se recunoaste pe
cheltuieli pe masura amortizarii, iar reducerea primita nu este normal sa fie
recunoscuta integral ca o diminuare a cheltuielilor, ci ar trebui sa fie alocata in timp.
OMFP 4160/2015 prevede ca reducerile comerciale primite ulterior facturii de
achizitie in cazul unor imobilizri corporale i necorporale identificabile reprezint
venituri n avans (contul 475 Subvenii pentru investiii), fiind recunoscute la
venituri n contul de profit i pierdere pe durata de via rmas a imobilizrilor
respective.
Astfel, pe masura recunoasterii cheltuielii cu amortizarea, veti evidentia si un
venit aferent reducerii primite.
EXEMPLU:
In 7 februarie 2016, entitatea Leader achizitioneaza un corp de mobilier la
costul de 6.000 lei, TVA 20%, durata de amortizare fiind de 5 ani. Dupa 6 luni de
utilizare, entitatea primeste din partea furnizorului o reducere comerciala de 30%, din
cauza unor defecte de fabricatie asumate.
36
Prezentati tratamentul contabil.
Conform OMFP 4160/2015:

- achizitia mobilierului:
6.000 lei 214 = 404 7.200 lei

,,Mobilier Furnizori de imobilizari
1.200 lei 4426
TVA deductibila
100 lei 6811 = 2814 100 lei

Cheltuieli cu Amortizarea mobilierului
amortizarea
- primirea reducerii comerciale in suma de 1.800 lei, dupa sase luni de utilizare:
1.800 lei 404 = 4758 1.800 lei

Furnizori de ,, Alte sume primite cu
imobilizari caracter de subvenii
pentru investiii
(360 lei) 4426 = 404 (360 lei)

TVA deductibila Furnizori de imobilizari
Reducerea de 1.800 lei va fi alocata la venituri pe durata ramasa de amortizare

de 54 de luni. Astfel, in fiecare din urmatoarele 54 de luni, societatea va recunoaste o
cheltuiala cu amortizarea de 100 lei si un venit din subventii de 33,33 lei (1.800 lei /
54 luni).
100 lei 6811 = 2814 100 lei

Cheltuieli cu Amortizarea mobilierului
amortizarea
- recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri in suma de

33,33 lei:
33,33 lei 4758 = 7584 33,33 lei

,, Alte sume primite cu Venituri din subvenii
caracter de subvenii pentru investiii
pentru investiii
37
Reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i
necorporale care nu pot fi identificabile reprezint venituri ale perioadei (contul 758
Alte venituri din exploatare).
Dpdv FISCAL
In cazul entitatilor platitoare de impozit pe profit, cheltuiala cu amortizarea este
deductibila daca activul este utilizat in scopul activitatilor economice, iar venitul
aferent reducerii recunoscut pe masura amortizarii este impozabil.
In cazul microintreprinderilor, avand in vedere ca reducerea comerciala
primita este asimilata unei subventii, venitul rezultat NU intra in baza de
impozitare.
2.2. Evaluarea imobilizrilor corporale la costul de producie
Atunci cnd determinai costul unei imobilizri corporale construite n regie

proprie, vei ine cont de aceleai principii aplicabile n cazul activelor achiziionate. De
regul, dac producei active similare, n scopul comercializrii n cursul normal al
activitii, atunci costul activului este acelai cu costul de producie al acelui activ
destinat vnzrii. Astfel, se elimin orice profituri interne din calculul costului activului
respectiv.
Cheltuielile suportate le vei reflecta n contabilitate prin utilizarea conturilor
din clasa 6 Conturi de cheltuieli. Dac obiectivul de investiii nu este finalizat n luna
n care ai nceput lucrrile, atunci vei recunoate o imobilizare corporal n curs de
execuie. De asemenea, vei recunoate i un venit din producia de imobilizri la
nivelul cheltuielilor directe suportate. n luna n care lucrrile la obiectivul de investiii
au fost finalizate i acesta este dat n folosin, vei transfera imobilizarea n curs de
execuie n categoria de imobilizri corporale corespunztoare, innd cont de natura
activului.
Este obligatoriu ca pe durata desfurrii lucrrilor s recunoatei un venit
din producia de imobilizri; dac nu lunar, cel trziu trimestrial, pentru a acoperi
cheltuielile suportate. Nu este corect ca la determinarea impozitului pe profit s v
folosii de o serie de cheltuieli care ar trebui recuperate de fapt prin amortizarea
activului. Modalitatea prin care determinai acest cost de producie trebuie s fie una
transparent, pentru a nu ajunge n situaia de a suporta dobnzi i penaliti la o
inspecie fiscal viitoare.
Principiul care sta la baza inregistrarilor contabile este similar ca in cazul

productiei de stocuri. La sfarsitul perioadei se recunoaste productia in curs, iar la
inceputul perioadei urmatoare se storneaza. Operatiunile se repeta pa pana in
momentul punerii in functiune a investitiei:
nregistrarea imobilizrii n curs de execuie la costul de producie, la sfarsitul

lunii/trimestrului:
X lei 231 = 722 X lei
Imobilizri corporale Venituri din producia de
n curs de execuie imobilizri corporale
38
stornarea imobilizrii n curs de execuie la costul de producie, la inceputul
lunii/trimestrului urmator(are):
(X lei) 231 = 722 (X lei)
Imobilizri corporale Venituri din producia de
n curs de execuie imobilizri corporale
Costul de producie al unui activ cuprinde costul de achiziie al materiilor prime

i materialelor consumabile i cheltuielile de producie direct atribuibile bunului
respectiv. n costul de producie putei include o proporie rezonabil din cheltuielile
care sunt indirect atribuibile bunului, n msura n care acestea sunt legate de perioada
de producie.
Cheltuielile suportate reprezentnd rebuturi, manoper sau alte resurse
utilizate peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au aprut
n cursul construciei n regie proprie a activului nu trebuie s fie incluse n costul
activului.
Exemplu:
n luna septembrie 2015, entitatea Leader a nceput construcia unei cldiri P+1 i a
nregistrat urmtoarele cheltuieli:
consum de materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 30.000 lei;
salarii 25.000 lei, din care aferente muncitorilor direct productivi 15.000 lei;
amortizarea utilajelor folosite pe antier 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
n luna octombrie 2015, au fost suportate urmtoarele cheltuieli:
consum de materii prime (crmizi, ciment, nisip, beton etc) 20.000 lei;
salariile muncitorilor care particip la finalizarea construciei 12.000 lei;
salariile personalului administrativ 9.000 lei;
amortizarea utilajelor folosite pe antier 5.000 lei;
amortizarea cldirii administrative 2.000 lei.
La data de 5 noiembrie 2015, n urma ncheierii procesului verbal de recepie a
lucrrilor, cldirea a fost dat n folosin.
Stabilii costul de producie i prezentai nregistrrile contabile care se impun.
n costul de producie se includ doar cheltuielile direct legate de construirea cldirii.
Astfel, salariile personalului care nu particip la lucrrile de pe antier i amortizarea cldirii
administrative nu sunt componente ale costului cldirii.
Costul de producie se determin astfel:
SEPTEMBRIE 2015 Sume

* Materii prime 30.000 lei
+ Salarii directe 15.000 lei
+ Amortizarea utilajelor 5.000 lei
= Total (A) : 50.000 lei
OCTOMBRIE 2015
* Materii prime 20.000 lei
+ Salarii directe 12.000 lei
+ Amortizarea utilajelor 5.000 lei
= Total (B) 37.000 lei
COST DE PRODUCIE (A+B) 87.000 lei
39
n luna septembrie 2015, entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
nregistrarea consumului de materii prime:
30.000 lei 601 = 301 30.000 lei

Cheltuieli cu materiile Materii prime
prime
nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
25.000 lei 641 = 421 25.000 lei

Cheltuieli cu salariile Personal - salarii datorate
personalului
nregistrarea amortizrii utilajelor folosite pe antier:
5.000 lei 6811 = 2813 5.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor si
privind amortizarea mijloacelor de transport
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii cldirii administrative:
2.000 lei 6811 = 2812 2.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea construciilor
privind amortizarea
imobilizrilor
nregistrarea imobilizrii n curs de execuie la costul de producie de 50.000 lei:
50.000 lei 231 = 722 50.000 lei

Imobilizri corporale n Venituri din producia de
curs de execui imobilizri corporale
n luna octombrie 2015, entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

stornarea imobilizrii n curs de execuie la costul de producie de 50.000 lei:
(50.000 lei) 231 = 722 (50.000 lei)

curs de execuie imobilizri corporale
nregistrarea consumului de materii prime:
20.000 lei 601 = 301 20.000 lei

prime
40
nregistrarea cheltuielilor cu salariile:
21.000 lei 641 = 421 21.000 lei

personalului
5.000 lei 6811 = 2813 5.000 lei

imobilizrilor
nregistrarea amortizrii cldirii administrative:
2.000 lei 6811 = 2812 2.000 lei

privind amortizarea
imobilizrilor
nregistrarea costurilor direct atribuibile imobilizrii n curs de execuie:
87.000 lei 231 722 87.000 lei

n luna noiembrie 2015, entitatea va da n folosin cldirea i va efectua urmtoarea

nregistrare contabil:
darea n folosin a construciei recepionate:
87.000 lei 212 = 231 87.000 lei

Construcii Imobilizri corporale n curs
de execuie
n rezolvarea acestui exemplu, nu am nregistrat n contabilitate contribuiile sociale

suportate de entitate aferente att muncitorilor de pe antier, ct i personalului
administrativ. Este de la sine neles c n practic, atunci cnd stabilii costul de producie al
unei imobilizri, pe lng cheltuielile cu materialele, manopera efectiv i alte cheltuieli
directe, vei ine cont i de aceste contribuii salariale directe.
n cazul n care demolai o cldire pentru a construi o alt cldire, vei

recunoate cheltuielile cu demolarea dup natura lor. Acestea nu influeneaz n
niciun fel costul viitoarei construcii, deoarece reglementrile contabile nu le clasific
n categoria costurilor de amenajare a amplasamentului. Dac este cazul, acelai
tratament contabil l vei aplica i cheltuielilor reprezentnd valoarea neamortizat a
cldirii demolate.
n cazul achiziiei unei suprafee de teren mpreun cu construcii edificate pe
aceasta, persoana impozabil are dreptul de a deduce TVA aferent acestei achiziii,
inclusiv taxa aferent construciilor care urmeaz a fi demolate, dac face dovada
41
inteniei, confirmat cu elemente obiective, c suprafaa de teren pe care erau edificate
construciile continu s fie utilizat n scopul operaiunilor sale taxabile, cum ar fi, de
exemplu, edificarea altor construcii destinate unor operaiuni taxabile, astfel cum a
fost pronunat Hotrrea Curii Europene de Justiie n Cauza C-257/11 Gran Via
Moineti.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o parcel de teren n imediata apropiere a unei zone
rezideniale. Pe acest teren exist o construcie P+2, a crei valoare n contabilitate este de
600.000 lei, iar amortizarea cumulat de 560.000 lei. Entitatea are nevoie de mai multe
birouri i spaii de depozitare pentru a le nchiria terilor. Astfel, n luna aprilie 2015, n urma
obinerii tuturor autorizaiilor necesare, a fost demolat vechea cldire i au nceput lucrrile
la construcia unui sediu de birouri modern P+12.
Cheltuielile suportate de entitate n anul 2015 se refer la:
- cheltuieli cu demolarea:
- cheltuieli cu salariile personalului propriu 20.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile primite de la o firm specializat n demolri 90.000 lei,
TVA 24%.
- cheltuieli cu materiale (crmid, ciment, fier) 900.000 lei;
- cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei, TVA 24%;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 200.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului auxiliar 40.000 lei;
- cheltuieli cu salariile managerilor 130.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pe antier 16.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea unui program de contabilitate deinut 2.000 lei.
La sfritul anului 2015, cldirea nu a fost finalizat i nu a putut fi dat n folosin. n
anul urmtor, lucrrile au continuat i s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli cu materiale 122.000 lei;
- cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 50.000 lei;
- cheltuieli cu salariile personalului auxiliar 8.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea utilajelor folosite pe antier 6.000 lei;
- cheltuieli cu amortizarea unui program de contabilitate deinut 900 lei.
La data de 21 mai 2016, a fost ncheiat Procesul verbal de recepie a lucrrilor, iar
cldirea a fost dat n folosin.
Stabilii nregistrrile contabile efectuate n perioada 2015-2016.
Entitatea Leader va include n costul de producie doar cheltuielile direct atribuibile

noului sediu de birouri. nregistrrile contabile vor fi prezentate pe fiecare an n care s-au
desfurat lucrri de construcie, ns trebuie s reinei c n practic acestea se opereaz
lunar.
Costul de producie poate fi determinat astfel:
ANUL 2015 Sume

* Cheltuieli cu materiale 900.000 lei
+ Cheltuieli cu serviciile efectuate de teri privind construcia 30.000 lei
Cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 200.000 lei
+ Amortizarea utilajelor folosite pe antier 16.000 lei
= Total (A) : 1.146.000 lei
42
ANUL 2016
* Cheltuieli cu materiale 122.000 lei
+ Cheltuieli cu salariile muncitorilor de pe antier 50.000 lei
+ Amortizarea utilajelor folosite pe antier 6.000 lei
= Total (B) 178.000 lei
COST DE PRODUCIE (A+B) 1.324.000 lei
n anul 2015, entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

scoaterea din gestiune a cladirii demolate:
560.000 lei 2812 = 212 600.000 lei

Amortizarea Constructii
constructiilor
40.000 lei 6583
Cheltuieli cu cedarea
activelor
nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului care particip la demolare:
20.000 lei 641 = 421 20.000 lei

personalului
nregistrarea facturii primite de la firma specializat n demolri:
90.000 lei 628 = 401 111.600 lei

teri
21.600 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea consumului de materiale:
900.000 lei 601 = 301 900.000 lei

prime
nregistrarea cheltuielilor cu serviciile efectuate de teri privind construcia:
30.000 lei 628 = 401 37.200 lei

teri
7.200 lei 4426
TVA deductibil
43
nregistrarea cheltuielilor cu salariile (200.000 lei + 40.000 lei + 130.000 lei):
370.000 lei 641 = 421 370.000 lei

personalului
16.000 lei 6811 = 2813 16.000 lei

imobilizrilor
nregistrarea amortizrii programului de contabilitate deinut:
2.000 lei 6811 = 2808 2.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea altor imobilizri
privind amortizarea necorporale
imobilizrilor
nregistrarea imobilizrii n curs de execuie la costul de producie de 1.146.000 lei:
1.146.000 231 = 722 1.146 000

lei Imobilizri corporale n Venituri din producia de lei
n anul 2016, entitatea va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

stornarea imobilizrii n curs de execuie la costul de producie de 1.146.000 lei:
(1.146 000 231 = 722 (1.146 000

lei) Imobilizri corporale n Venituri din producia de lei)
nregistrarea consumului de materiale:
122.000 lei 601 = 301 122.000 lei

prime
nregistrarea cheltuielilor cu salariile (50.000 lei + 8.000 lei):
58.000 lei 641 = 421 58.000 lei

personalului
6.000 lei 6811 = 2813 6.000 lei

44
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii programului de contabilitate deinut:
900 lei 6811 = 2808 900 lei

privind amortizarea necorporale
imobilizrilor
nregistrarea costurilor direct atribuibile imobilizrii n curs de execuie n sum

178.000 lei (30 aprilie 2016):
1.324.000 231 = 722 1.324.000

lei Imobilizri corporale n Venituri din producia de lei
curs de execuie imobilizri co porale
n data de 21 mai 2016, entitatea va da n folosin cldirea i va efectua urmtoarea

nregistrare contabil:
darea n folosin a noului sediu de birouri, la data recepiei:
1.3 4.000 212 = 231 1.324.000

lei Construcii Imobilizri corporale n curs lei
de execuie
n rezolvarea acestui exemplu, nu am inut cont de contribuiile sociale suportate de

entitate aferente att muncitorilor de pe antier, ct i celorlalte categorii de personal.
Cheltuielile cu demolarea nu au fost alocate noului sediu de birouri deoarece nu
reprezint o component direct atribuibil acestuia.
Investiia realizat de entitate pe parcursul celor dou exerciii financiare va fi
recuperat prin amortizare, odat cu utilizarea activului.
2.3. Evaluarea imobilizrilor corporale aduse ca aport la capitalul social
Aa cum am precizat n prima parte a acestei lucrri, intrrile de imobilizri prin

aport n natur la capitalul social, avnd la baz procesul-verbal de recepie, le vei
nregistra la valoarea de aport.
Exemplu:
Domnul Popescu Rares, asociat n cadrul entitii Leader, subscrie ca aport n natur la
capitalul social un teren a crui valoare a fost stabilit de un evaluator independent la nivelul
sumei de 120.000 lei. Formalitile de transfer al titlului de proprietate se efectueaz n
termen de 20 de zile de la data cererii de meniuni i de la operaiunea de aport la capitalul
social nregistrat n evidena contabil.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun.
Entitatea Leader va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

majorarea capitalului subscris, n baza actului adiional la actul constitutiv:
45
120.000 lei 456 = 1011 120.000 lei
Decontri cu Capital subscris nevrsat
acionarii/asociaii
privind capitalul
transferul titlului de proprietate al terenului:
120.000 lei 2111 = 456 120.000 lei

Terenuri Decontri cu
acionarii/asociaii privind
capitalul
transferul capitalului subscris nevrsat la vrsat:
120.000 lei 1011 = 1012 120.000 lei

Capital subscris Capital subscris vrsat
nevrsat
n cazul aporturilor n natur, acionarii care reprezint majoritatea pot decide

creterea capitalului social cu o sum mai mic dect valoarea de aport a imobilizrii
care face obiectului majorrii. Astfel, entitatea obine un beneficiu care nu se
recunoate ns la venituri ci reprezint o prim de capital. Acest ctig se consider
realizat i se impoziteaz la lichidarea entitii.
Exemplu:
La o majorare de capital social, entitatea Leader a emis 100.000 de aciuni, valoarea
nominal fiind de 0,7 lei/aciune. Persoana care a subscris aceste aciuni aduce ca aport la
capitalul social un mijloc de transport, valoarea just fiind stabilit de un expert independent
la nivelul sumei de 85.000 lei.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun.

* Valoare de aport a mijlocului de transport 85.000 lei
Majorare capital social (100.000 aciuni x 0,7 lei/aciune) 70.000 lei
= Prim de aport 15.000 lei
majorarea capitalului subscris, n baza actului adiional la actul constitutiv:
85.000 lei 456 1011 70.000 lei

Decontri cu Capital subscris nevrsat
acionarii/asociaii 1043 15.000 lei
privind capitalul Prime de port
transferul titlului de proprietate al mijlocului de transport:
85.000 lei 2133 = 456 85.000 lei

Mijloace de transport Decontri cu
acionarii/asociaii privind
capitalul
46
transferul capitalului subscris nevrsat la vrsat:
70.000 lei 1011 = 1012 70.000 lei

Capital subscris Capital subscris vrsat
nevrsat
2.4. Evaluarea imobilizrilor corporale intrate cu titlu gratuit
Chiar dac n practic se ntmpl destul de rar, entitile pot primi diverse
active cu titlu gratuit sau pot constata la inventariere plusuri n gestiune.
2.4.1. Evaluarea imobilizrilor corporale din donaii
Intrrile de imobilizri cu titlu gratuit (prin donaii) se evideniaz la valoarea

just (actual), pe baza procesului-verbal de recepie. Contravaloarea acestora nu se
nregistreaz la venituri n momentul recunoaterii iniiale, avnd n vedere c
imobilizrile corporale au o durat de utilizare mai mare de un an i vor fi amortizate
ca atare. Trebuie s respectai principiul conectrii cheltuielilor la venituri i pe
msur ce amortizai activul, s transferai la venituri cte o cot parte din valoarea
activului, astfel nct entitatea s nu nregistreze nici pierdere, dar nici profit.
Exemplu:
Entitatea Leader primete cu titlu gratuit din partea entitii Barsin 40 de birouri. n
contabilitatea entitii Barsin, acestea aveau un cost de 19.000 lei i o amortizare cumulat de
13.000 lei. n momentul ncheierii acordului ntre cele dou pri, valoarea just a fost
stabilit de un evaluator la nivelul sumei de 12.240 lei.
Durata normal de utilizare aleas de entitatea Leader este de 6 ani.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun n cazul entitii Leader.
Entitatea Barsin va nregistra in contabilitate:

scoaterea din gestiune a birourilor:
13.000 lei 2814 = 214 19.000 lei

Amortizarea altor Mobilier, aparatur birotic,
imobilizri corporale echipamente de protecie a
6.000 lei 6582 valorilor umane i materia e i
Donaii acordate alte active corporale
Cheltuiala de 6.000 lei este nedeductibila fiscal. Avand in vedere ca discutam despre o
donatie si nu de o sponsorizare, iar oricum entitatile sunt persoane juridice, nu se aplica
prevederile referitoare la cheltuielile cu sponzorizarea (minim dintre 3 la mie din cifra de
afaceri (5 la mie incepand cu 1 ianuarie 2016) si 20% din impozit pe profit).
47
nregistrarea birourilor primite cu titlu gratuit:
12.240 lei 214 = 4753 12.240 lei

Mobilier, aparatur Donaii pentru investiii
birotic, echipamente de
protecie a valorilor
umane i materiale i
alte active corporale
nregistrarea amortizrii lunare a birourilor n sum de 170 lei (12.240 lei / 72 luni):
170 lei 6811 2814 170 lei

privind amortizarea corporale
imobilizrilor
transferul lunar al sumei de 170 lei (12.240 lei / 72 luni) din categoria veniturilor n
avans n cea a veniturilor curente:
170 ei 4753 = 7584 170 lei

Donaii pent u inv stii Venituri din subvenii pentru
investiii
Aa cum putei observa, pe parcursul duratei de via util de 6 ani, entitatea va

nregistra lunar att o cheltuial, ct i un venit de 170 lei. Cheltuiala este deductibil
integral, n msura n care activele sunt utilizate n scopul desfurrii activitii firmei, iar
venitul rezultat este impozabil.
Avnd n vedere c pentru a utiliza aceste birouri entitatea nu a alocat nicio resurs
proprie, este normal ca rezultatul s nu fie influenat n niciun sens.
2.4.2. Evaluarea imobilizrilor corporale constatate plus la inventar
De regul, cu ocazia inventarierii, v confruntai cu minusuri din gestiune pe

care uneori le putei imputa, iar alteori nu. Dac se ntmpl s avei de-a face cu o
intrare de imobilizri cu titlu gratuit prin plusuri la inventar, atunci va trebui s le
nregistrai la valoarea just (actual), pe baza procesului-verbal de recepie.
n cazul imobilizrilor constatate plus la inventar, este vorba de plusurile
cantitative din gestiune, pentru c plusurile de valoare n cazul activelor nu se
recunosc n contabilitate, pentru a respecta prevederile principiului prudenei.
Tratamentul contabil este similar cu cel din cazul bunurilor intrate cu titlu
gratuit prin donaie, existnd mici diferene n ceea ce privete conturile utilizate.
Exemplu:
La sfritul anului 2015, cu ocazia inventarierii, entitatea Leader a constatat c un grup
electrogen mobil nu era evideniat n contabilitate. Comisia tehnic format din specialiti a
stabilit c valoarea just a activului este de 14.400 lei, iar durata normal de utilizare de 8 ani.
Prezentai nregistrrile contabile care se impun n cazul entitii Leader.
48
nregistrarea imobilizrii constatate plus la inventar:
14.400 lei 2131 = 4754 14.400 lei

Echipamente Plusuri de inventar de natura
tehnologice imobilizrilor
nregistrarea amortizrii lunare a activului n sum de 150 lei (14.400 lei / 96 luni):
150 lei 6811 = 2813 150 lei

imobilizrilor
transferul lunar al sumei de 150 lei (14.400 lei / 96 luni) din categoria veniturilor n
avans n cea a veniturilor curente:
150 lei 4754 = 7584 150 lei

Plusuri de inventar de Venituri din subvenii pentru
natura imobilizrilor investiii
Pe parcursul duratei normale de utilizare de 8 ani, entitatea va nregistra lunar att o

cheltuial, ct i un venit de 150 lei. Cheltuiala este deductibil integral, n msura n care
grupul electrogen este utilizat n scopul desfurrii activitii firmei, iar venitul rezultat este
impozabil.
3. Recunoaterea imobilizrilor n curs de execuie
n cazul n care o imobilizare corporal nu poate fi pus n funciune imediat

dup momentul achiziiei, va trebui s o recunoatei n categoria imobilizrilor n
curs de execuie (contul 231 Imobilizri corporale n curs de execuie), indiferent
dac este vorba de un echipament tehnologic, de un mijloc de transport, de mobilier,
aparatur birotic etc. Tot aici vei recunoate i investiiile neterminate efectuate n
regie proprie sau n antrepriz, pe care trebuie s le evaluai la costul de producie sau
costul de achiziie, dup caz.
Ulterior recepiei sau punerii n funciune, vei transfera imobilizrile corporale
n curs de execuie n categoria imobilizrilor finalizate, innd cont de natura
activului.
Aa cum prevd i reglementrile contabile, imobilizrile n curs nu se
amortizeaz deoarece acestea nu aduc beneficii n cadrul entitii.
Exemplu:
La data de 04 iunie 2015, entitatea Leader a achiziionat o instalaie de irigat, valoarea
total a facturii fiind de 248.000 lei, TVA inclus. Aceasta nu poate fi deocamdat pus n
funciune deoarece are nevoie de lucrri de montaj.
Prezentai nregistrarea contabil aferent facturii primite de entitate.
49
Costul de achiziie al instalaiei se determin astfel:
* Valoare total din factur 248.000 lei

24
* TVA din factur (248.000 lei x ) 48.000 lei
124
100
* COST ACHIZIIE (248.000 lei x ) 200.000 lei
124
nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader este:

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri (4 iunie 2015):
200.000 lei 231 = 404 248.000 lei

Imobilizri corporale n Furnizori de imobilizri
curs de execuie
48.000 lei 4426
TVA deductibil
Dup finalizarea lucrrilor de montaj, entitatea urmeaz s efectueze recepia acestora

i s dea n folosin instalaia achiziionat.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea hrtiei, costul de achiziie
fiind de 60.000 lei, plus TVA 24%. Utilajul a fost recepionat n data de 15 mai 2015, ns este
pus n funciune n data de 18 iulie 2015, avnd n vedere c necesit lucrri de montaj. n
acest sens, entitatea a apelat la o firm specializat. Cheltuielile cu instalarea i asamblarea
activului au fost facturate de ter n data de 13 iulie 2015 la nivelul sumei de 3.000 lei, TVA
24%.

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri (15 mai 2015):
60.000 lei 231 = 404 74.400 lei

curs de execuie
14.400 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea facturii primite de la entitatea care a realizat montajul (13 iulie 2015):
3.000 lei 231 = 404 3.720 lei

curs de execuie
720 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea punerii n funciune a instalaiei, n baza procesului verbal ntocmit de

entitatea Leader (18 iulie 2015):
50
63.000 lei 2131 = 231 63.000 lei
Echipamente Imobilizri corporale n curs
tehnologice de execuie
Lucrrile de instalare i asamblare a unei imobilizri reprezint o cheltuial direct

atribuibil activului i astfel devin o component a costului acestuia. Fr ca un activ s fie
montat i pus n funciune, acesta nu genereaz beneficii la nivelul entitii.
Entitatea Leader va ncepe s amortizeze instalaia din luna august 2015, optnd
pentru o durat normal de utilizare ncadrat n intervalul 8-12 ani.
Aa cum am mai precizat, pentru persoanele impozabile nenregistrate n

scopuri de TVA, aceast tax reprezint o component a costului de achiziie, chiar i
n situaia n care imobilizarea este n curs de execuie.
Exemplu:
Entitatea Leader, persoan juridic nenregistrat n scopuri de TVA, achiziioneaz
de la un productor din Romnia echipamente tehnologice necesare pentru pasteurizarea
laptelui de consum alimentar, costul acestora fiind de 700.000 lei, TVA 24%.
n contractul ncheiat ntre cele dou pri, este cuprins o clauz conform creia
termenul de garanie al echipamentului livrat se prelungete cu 2 ani, n condiiile n care
lucrrile privind instalarea i punerea n funciune a echipamentului sunt asigurate de
furnizor. Pentru acest serviciu, furnizorul percepe un tarif de 14.000 lei, exclusiv TVA 24%
(2% din valoarea echipamentului).
La 20 de zile de la achiziie, instalaia este dat n folosin.
* Valoare activ din factura furnizorului de imobilizri 700.000 lei

+ TVA din factura furnizorului de imobilizri (700.000 lei x 24%) 168.000 lei
+ Pre montaj din factura furnizorului 14.000 lei
+ TVA din factura de montaj a furnizorului (14.000 lei x 24%) 3.360 lei

868.000 lei 231 = 404 868.000 lei

curs de execuie
- nregistrarea facturii primite pentru lucrrile de montaj:
17.360 lei 231 404 17.360 lei

curs de execuie
51
- nregistrarea punerii n funciune a instalaiei, n baza procesului verbal ntocmit de
entitatea Leader:
885.360 lei 2131 = 231 885.360 lei

Aa cum am prezentat anterior, dac entitatea Leader nu este nregistrat n scopuri de

TVA, aceast tax devine nerecuperabil i se include n costul activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2012, n Codul fiscal s-a introdus prevederea conform

creia valoarea imobilizrilor corporale n curs de execuie care nu se mai finalizeaz
i se scot din eviden, n baza deciziei de sistare sau abandonare a lucrrilor, se
recunoate n categoria cheltuielilor nedeductibile, dac activele respective nu au fost
valorificate prin vnzare sau casare.
n cazul imobilizrilor n curs de execuie care nu se mai finalizeaz, n baza unei
decizii de abandonare a executrii lucrrilor de investiii, fiind scoase din eviden pe
seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabil i poate pstra dreptul de
deducere a TVA, indiferent dac sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizrilor ca
atare ori dup casare, dac din circumstane care nu depind de voina sa persoana
impozabil nu utilizeaz niciodat aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa
economic, astfel cum a fost pronunat Hotrrea Curii Europene de Justiie n Cauza
C-37/95 Statul Belgian mpotriva Ghent Coal Terminal NV.
Dreptul de deducere poate fi pstrat i n alte situaii n care achiziiile de

bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat nu sunt utilizate
pentru activitatea economic a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu
depind de voina sa, astfel cum a fost pronunat Hotrrea Curii Europene de Justiie
n Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) mpotriva Statului
Belgian.
4. Recunoaterea imobilizrilor n curs de aprovizionare
Trebuie s reflectai distinct n contabilitate imobilizrile corporale cumprate,

pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care sunt n curs de
aprovizionare (grupa 22 Imobilizri corporale n curs de aprovizionare). Aa cum
era firesc, n planul de conturi au fost introduse poziii doar pentru recunoaterea
imobilizrilor de natura bunurilor mobile (echipamente, maini, aparate, moblier,
aparatur birotic). Nu exist conturi referitoare la terenuri sau construcii n curs de
aprovizionare.
Imobilizrile n curs de aprovizionare nu se amortizeaz. Ulterior recepiei,
aceste active se nregistreaz n conturile aferente, innd cont de natura lor.
Exemplu:
La data de 04 mai 2015, entitatea Leader a achiziionat de la un furnizor cu sediul n
Timioara un utilaj la costul de 200.000 lei, TVA 24%. Avnd n vedere clauzele contractuale i
condiiile de livrare stabilite ntre cele dou pri, s-a considerat c riscurile i beneficiile
52
aferente activului s-au transferat cumprtorului nc de la poarta fabricii (condiia de livrare
Ex-Works). La data de 07 iunie 2015, utilajul a fost recepionat de entitatea Leader.

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de imobilizri (4 mai 2015):
200.000 lei 223 = 404 248.000 lei
Instalaii tehnice si Furnizori de imobilizri
mijloace de transport
n curs de
aprovizionare
48.000 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea activului recepionat (07 iunie 2015):

200.000 lei 2131 = 223 200.000 lei
Echipamente Instalaii tehnice si mijloace
tehnologice de transport n curs de
aprovizionare
Chiar dac activul a fost preluat de entitatea Leader de la poarta fabricii

productorului, toate riscurile i beneficiile asociate fiind transferate acesteia, recepia
propriu-zis a fost efectuat n data de 7 iunie 2015. Astfel, activul va fi nregistrat n
contabilitate la un cost de 200.000 lei i va fi amortizat ncepnd cu luna iulie 2015.
5. Capitalizarea costurilor indatorarii
Incepand cu 1 ianuarie 2015, costurile ndatorrii aferente activelor cu ciclu

lung de fabricaie trebuie sa fie incluse n costurile de producie ale acestora, atunci
cand sunt legate de perioada de producie. Conform OMFP 3055/2009 acest tratament
era optional, societatile avand posibilitatea sa le recunoasca si in contul de profit si
pierdere.
OMFP 4160/2015 introduce o completare necesara la definitia activelor cu
ciclu lung de fabricaie, astfel:
OMFP 1802/2015 OMFP 4160/2015

Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se
nelege un activ care solicit n mod nelege un activ care solicit n mod
necesar o perioad substanial de timp necesar o perioad substanial de timp,
pentru a fi gata n vederea utilizrii sale respectiv mai mare de un an, pentru a fi
prestabilite sau pentru vnzare. gata n vederea utilizrii sale prestabilite
sau pentru vnzare.
Dobnda la capitalul mprumutat n legtur cu active care nu ndeplinesc

condiia de durat (mai mare de un an) reprezint cheltuial a perioadei. Constituie,
de asemenea, cheltuial a perioadei cheltuielile reprezentnd diferenele de curs
valutar.
53
Conform OMFP 1802/2014, costurile ndatorrii includ doar dobnda la
capitalul mprumutat pentru productia de active cu ciclu lung de fabricatie. Ca si
comparatie, IAS 23 Costurile indatorarii prevede ca in costurile ndatorrii sunt
incluse att dobnzile, ct i alte costuri suportate de entitate atunci cnd apeleaz la
mprumuturi, cum ar fi:
- comisioanele de garantare;
- comisioanele de analiz a solicitrilor;
- sumele aferente ntocmirii studiilor de fezabilitate;
- amortizarea primelor aferente mprumuturilor din obligaiuni;
- cheltuielile de finanare aferente contractelor de leasing financiar;
- diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, dac se
consider c acestea ajusteaz cheltuielile cu dobnda etc.
Activele cu ciclu lung de fabricaie sunt activele care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii sale prestabilite
sau pentru vnzare. Stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiva de-a lungul unei
perioade scurte de timp si activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru
utilizarea lor prestabilit sau pentru vnzare nu sunt considerate active cu ciclu lung
de fabricaie.
Exemplu:
Entitatea Leader a apelat la dou mprumuturi bancare cu urmatoarele destinatii:
- pentru a construi o cldire cu birouri; i respectiv
- pentru a achiziiona un excavator hidraulic pe enile.
Se estimeaz c lucrarile de constructii pentru cladire se vor intinde pe o perioada de
20 de luni. Conducerea entitii a decis s capitalizeze costurile ndatorrii aferente celor dou
mprumuturi contractate, considernd c ambele active sunt cu ciclu lung de producie.
Considerai c decizia luat de entitate este cea corect?
Entitatea trebuie s capitalizeze costurile ndatorrii atribuite achiziiei sau produciei

de active cu ciclu lung de producie. n cazul nostru, excavatorul este exclus din aceast
categorie, deoarece la data achiziiei acesta se afl n condiia necesar pentru a fi utilizat de
ctre entitate. Pe de alt parte, cldirea respect cerinele din definiia activelor cu ciclu de
producie, deoarece este necesar o perioad destul de lunga de timp pentru ca imobilizarea
s poat fi dat n folosin.
n concluzie, dobnda aferent creditului bancar obinut cu scopul de a achiziiona
excavatorul trebuie s fie recunoscut la cheltuieli n Contul de profit i pierdere.
Iata in continuare un tabel comparativ cu prevederile OMFP 3055/2009 si cele

in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2015.
OMFP 3055 Noile reglementari (OMFP 1802/2014)

Costurile ndatorrii care sunt direct Costurile ndatorrii atribuibile activelor
atribuibile achiziiei, construciei sau cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n
produciei unui activ cu ciclu lung de costurile de producie ale acestora, n
fabricaie pot fi incluse n costul acelui msura n care sunt legate de perioada de
activ. producie.
54
De exemplu, n costurile ndatorrii pot fi n costurile ndatorrii se include
incluse dobnda la capitalul mprumutat dobnda la capitalul mprumutat pentru
pentru finanarea achiziiei, construciei finanarea achiziiei, construciei sau
sau produciei de active cu ciclu lung de produciei de active cu ciclu lung de
fabricaie, precum i comisioanele fabricaie.
aferente acestor mprumuturi contractate.
Costurile ndatorrii suportate de entitate Costurile ndatorrii suportate de entitate

n legtur cu mprumutul de fonduri pot n legtur cu mprumutul de fonduri se
fi incluse n costul bunurilor sau includ n costul bunurilor sau serviciilor
serviciilor cu ciclu lung de fabricaie. cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea
prevederilor principiului prudentei.
Asa cum am prezentat si in tabelul de mai sus, costurile indatorarii trebuie sa fie
capitalizate, iar entitatile sa aplice principiul prudentei conform caruia deprecierile
se recunosc, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit.
nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe
seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de
profit i pierdere.
Astfel, atunci cnd valoarea contabil a unui activ cu ciclu lung de producie este
mai mare dect valoarea sa de inventar, entitatea va nregistra deprecierea activului la
cheltuieli, fr a nceta capitalizarea costurilor ndatorrii eligibile.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitatea construcia de linii de fabricaie pentru
industria de prelucrare a lemnului. n prezent, ea are n producie o astfel de linie de
fabricaie, a crei finanare este asigurat din mprumuturi bancare. Valoarea contabil a liniei
de fabricaie, naintea capitalizrii costurilor ndatorrii, este de 260.000 lei, iar valoarea de
inventar este de 237.000 lei. Entitatea a nregistrat n perioada construciei liniei de fabricaie
dobanzi pentru creditele contractate la nivelul sumei de 21.000 lei.
Pot fi capitalizate costurile ndatorrii i atunci cnd valoarea contabil a unui activ
depete valoarea sa de inventar?
Entitatea trebuie s continue s capitalizeze costurile ndatorrii aferente

mprumuturilor bancare, chiar dac valoarea contabil a activului depete valoarea sa de
inventar. Dup capitalizarea costurilor ndatorrii, valoarea contabil a liniei de fabricaie este
de 281.000 lei.
Astfel, avnd n vedere c valoarea contabil a activului este mai mare dect valoarea
de inventar, entitatea va nregistra o pierdere din depreciere de 44.000 lei pentru diferena
constatat ntre cele dou valori (281.000 lei 237.000 lei):
44.000 lei 6813 = 2913 44.000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustri pentru
privind ajustrile pentru deprecierea instalaiilor si
deprecierea imobilizrilor mijloacelor de transport
55
In continuare va prezentam un exemplu privind capitalizarea costurilor
indatorarii.
Exemplu:
In luna ianuarie 2015, entitatea Leader contracteaza un credit bancar pe 3 ani in suma
de 500.000 lei, cu o rata a dobanzii de 5% pentru construirea unei noi sectii de productie.
Lucrarile incep in luna aprilie 2015 si se incheie in luna noiembrie 2016.
Care este tratamentul dobanzii pe perioada contractarii creditului?
In acest caz, dobanda aferenta perioadei ianuarie - martie 2015 trebuie recunoscuta la
cheltuieli, avand in vedere ca lucrarile aferente activului incep in luna aprilie 2015:
X lei 666 = 1682 X lei

Cheltuieli privind Dobnzi aferente
dobnzile creditelor bancare pe
termen lung
In perioada aprilie 2015 - noiembrie 2016, dobanda TREBUIE sa fie capitalizata,

inregistarile contabile fiind:
X lei 666 = 1682 X lei

termen lung
X lei 231 = 722 X lei

In functie de rationamentul profesional al fiecaruia, puteti utiliza si varianta de mai jos:

X lei 231 = 1682 X lei
Imobilizri corporale n Dobnzi aferente
curs de execuie creditelor bancare pe
termen lung
Incepand cu luna decembrie 2016 si pana in decembrie 2017, la incheierea creditului,

dobanda se recunoaste la cheltuieli in contul de profit si pierdere, avand in vedere ca lucrarile
pentru construirea sectiei au fost finalizate:
X lei 666 = 1682 X lei

termen lung
Chiar daca nu se prevede in mod explicit in continutul reglementarilor contabile

conforme cu OMFP 1802/2014, consideram ca entitile trebuie s ntrerup
capitalizarea costurilor ndatorrii pe parcursul perioadelor prelungite n care nu se
lucreaz efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producie. Cu toate acestea,
capitalizarea costurilor ndatorrii nu va fi ntrerupt pe parcursul perioadelor n care
56
se desfoar importante lucrri tehnice i administrative sau atunci cnd este
necesar o pauz n procesul de aducere a activului n starea de a fi utilizat sau vndut.
De exemplu, capitalizarea costurilor ndatorrii continu n perioada n care
creterea nivelului unei ape amn construirea unui pod, dac asemenea fenomene
sunt ntlnite frecvent n acele zone geografice.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de drumuri. Aceasta are n lucru
o autostrad a crei construcie a fost ntrerupt din cauza unor inundaii care au avut loc
primvara. De reinut este faptul c un astfel de fenomen este obinuit pentru zona respectiv.
Conducerea entitii are n vedere continuarea capitalizrii costurilor ndatorrii.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s fie ntrerupt n cazul n care nu se
lucreaz efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producie?
n acest caz, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s continue, cu toate c

activitatea de construcie a fost ntrerupt din cauza inundaiilor. Acest fenomen este obinuit
pentru zona respectiv, iar implicaiile asupra graficului de execuie a obiectivului sunt
considerate normale. Tocmai din acest motiv, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s
continue i n aceast perioad.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd se realizeaz

cea mai mare parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de
fabricaie, n vederea utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
De regul, un activ este considerat finalizat n scopul utilizrii sau al vnzrii
atunci cnd construcia fizic a acestuia este terminat, chiar dac mai sunt de
efectuat unele lucrri administrative de rutin. De exemplu, dac n cazul unei cldiri
mai trebuie efectuate unele lucrri minore (decorare interioar, punerea corpurilor de
iluminat etc.), atunci se consider c cea mai mare parte a activitilor a fost ncheiat.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de case i apartamente.
Conform politicii practicate, entitatea nu efectueaz instalarea obiectelor sanitare i a altor
accesorii dect dup vnzarea locuinelor. Utilizarea acestei strategii ofer cumprtorilor
posibilitatea de a-i amenaja locuinele dup gusturile i opiunile lor. Entitatea capitalizeaz
costurile ndatorrii pn n momentul n care pred cheia apartamentelor noilor proprietari.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Perioada de ntrziere cu intenie a definitivrii construciei este o politic de

marketing practicat de constructor. Costurile ndatorrii trebuie s nceteze n momentul n
care construcia i finisajele sunt realizate. Lipsa obiectelor sanitare este nesemnificativ n
raport cu lucrrile executate pn n acel moment.
Astfel, pe perioada necesar instalrii obiectelor sanitare n funcie de preferinele
clienilor, costurile ndatorrii nu se mai capitalizeaz.
n situaiile n care construirea unui activ cu ciclu lung de producie este

realizat prin construirea separat a unor componente, iar fiecare component poate
fi folosit n timp ce se lucreaz la obinerea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii
57
trebuie s nceteze pentru componentele care sunt pregtite n vederea utilizrii sau
vnzrii, chiar dac lucrrile continu pentru alte componente.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate construcia de parcuri industriale i de
afaceri. n prezent, este n construcie un parc de afaceri n structura cruia intr un numr de
23 de componente. Fiecare component poate fi utilizat separat de celelalte, chiar dac
activitatea de construcie a celorlalte componente este n desfurare. Entitatea capitalizeaz
costurile ndatorrii pn n momentul n care lucrrile la toate cele 23 de componente au fost
finalizate.
Este corect o astfel de practic utilizat de ctre entitate?
Conducerea entitii trebuie s identifice costurile ndatorrii pentru fiecare

component. Avnd n vedere c fiecare component finalizat poate fi dat n folosin, fr
se depind de finalizarea lucrrilor la alte componente, entitatea trebuie s nceteze s
capitalizeze costurile ndatorrii pentru fiecare component, n momentul n care aceasta a
fost pregtit pentru utilizare. n concluzie, politica aplicat de entitate nu este corect.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri

ale ndatorrii, prezint informaii corespunztoare n notele explicative la situaiile
financiare.
ASADAR RETINETI!!!
Pana la 31 decembrie 2014, firmele puteau opta intre cele 2 variante:
- sa recunoasca dobanda la cheltuieli;
- sa capitalizeze dobanda in valoarea investitiei.
Entitatile care doreau un impozit pe profit mai mic pe termen scurt alegeau
prima varianta. Una este sa recunoastem dobanda la cheltuieli pe parcursul perioadei
de creditare (3, 5, 7 ani) si alta este sa o capitalizam si sa o recuperam prin amortizare
in functie de duratele din Catalog, care pot fi si de cateva zeci de ani.
Insa, de la 1 ianuarie 2015, toate firmele care aplica noile reglementari contabile
SUNT OBLIGATE sa capitalizeze dobanda aferenta acestor credite pe perioada in care
se lucreaza la investitiile efectuate.
Atentie!
Entitatile care inainte de 1 ianuarie 2015 recunoasteau dobanda la cheltuieli,
vor capitaliza costurile indatorarii doar pentru activele cu ciclu lung de fabricaie
pentru care data de ncepere a capitalizrii este ulterioar datei de 1 ianuarie 2015.
De exemplu, in anul 2014 o entitate s-a imprumutat pe 2 ani pentru a construi un
depozit si la momentul respectiv a ales sa recunoasca dobanda in Contul de profit si
pierdere. Tinand cont ca lucrarile la acest proiect au fost demarate inainte de intrarea
in vigoare a OMFP 1802/2014, si dupa 1 ianuarie 2015 entitatea va proceda la fel,
respectiv va recunoaste dobanda la cheltuieli, fara a o capitaliza.
58
6. Tratamentul cheltuielilor ulterioare (reparaie vs. modernizare)
Ulterior recunoaterii iniiale a unei imobilizri corporale, pe parcursul duratei

de utilizare economic se poate ntmpla s efectuai o serie de cheltuieli cu scopul
reparrii, reabilitrii sau modernizrii acelui activ. Astfel de cheltuieli sunt denumite
cheltuieli ulterioare.
Cheltuielile cu reparaiile trebuie s le recunoatei drept cheltuieli de
exploatare aferente perioadei n care le-ai suportat. Reparaiile reprezint acele
lucrri efectuate asupra imobilizrilor cu scopul restabilirii strii tehnice iniiale prin
nlocuirea componentelor uzate, n vederea asigurrii utilizrii continue a acestora.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism, valoarea contabil a acestuia fiind de 30.000 lei.
n luna septembrie 2015, s-a constatat o defeciune la motor, ceea ce a dus la nlocuirea unor
piese de schimb, costul lucrrilor necesare pentru punerea n funciune a mijlocului de
transport fiind facturate de un service auto la nivelul sumei de 1.500 lei, TVA 24%, factura
care este achitata in numerar.
Stabilii tratamentul contabil care se impune n acest caz.
n aceast situaie, contravaloarea lucrrilor efectuate n cadrul service-ului auto este

considerat o component a cheltuielilor cu ntreinerea i reparaiile.
- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de servicii (septembrie 2015):
1.500 lei 611 = 401 1.860 lei

Cheltuieli cu Furnizori
ntreinerea i
reparaiile
360 lei 4426
TVA deductibil
- plata datoriei ctre service-ul auto, n numerar (septembrie 2015):
1.860 lei 401 = 5311 1.860 lei

Furnizori Casa n lei
Atunci cnd sunt nlocuite anumite componente n regie proprie, iar operaiunea
este considerat reparaie, sumele aferente vor fi recunoscute la cheltuieli, dup
natura lor.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un utilaj pentru executarea armturilor pentru beton
achiziionat la costul de 45.000 lei. n luna iulie 2015, o pies de schimb s-a defectat i a
trebuit s fie nlocuit. Entitatea a achiziionat de la un furnizor o component nou similar
cu cea defect la costul de 800 lei, TVA 24% i a efectuat pe cont propriu lucrrile necesare
repunerii n funciune a utilajului.
59
Avnd n vedere c piesa cea nou este similar cu cea nlocuit, nseamn c activul
este adus la parametrii iniiali de funcionare. Astfel, n momentul efecturii lucrrilor de
reparaie, piesa de schimb dat n consum se recunoate la cheltuieli.
- achiziia piesei de schimb de la furnizor:
800 lei 3024 = 401 992 lei

Piese de schimb Furnizori
192 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea consumului piesei de schimb:
800 lei 6024 = 3024 800 lei

Cheltuieli privind Piese de schimb
piesele de schimb
n MOf nr 727 din 26.11.2013 a fost publicat OMFP 1898/2013 care a adus o
serie de modificri reglementrilor contabile aplicabile in acel moment (OMFP
3055/2009), ncepnd cu 1 ianuarie 2014.
Costurile ntreinerii zilnice a unui element de imobilizri corporale (costurile
cu manopera i materiale consumabile) nu sunt recunoscute de entitate n valoarea
contabil. Aceste costuri sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe msur ce
sunt suportate.
In anul 2014, cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele cu

ntreinerea zilnic efectuate potrivit condiiilor tehnice de exploatare a activelor
respective, care au ca rezultat mbuntirea parametrilor tehnici sau sunt
indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura continuarea exploatrii activelor
la parametrii normali trebuiau incluse n valoarea activului respectiv.
Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care
cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz
valoarea acestora sau se evideniaz n contul de profit i pierdere.
Lucrrile de reparaii la imobilizrile corporale amortizate integral i care mai
pot fi folosite majoreaz valoarea acestora, cu excepia costurilor ntreinerii zilnice.
Imbuntirea parametrilor tehnici iniiali ai imobilizrilor presupune obinerea

de beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele pe care le-ai estimat iniial.
Obinerea de beneficii suplimentare se poate realiza fie direct prin creterea
veniturilor obinute, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i
funcionare suportate de entitate n legtur cu acel activ. n practic, este suficient
respectarea uneia dintre condiii pentru ca o anumit investiie efectuat s fie
considerat modernizare. Nu trebuie ca n urma desfurrii unor astfel de lucrri s
creasc i veniturile obinute i s scad i cheltuielile suportate.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne. Aceasta
deine o main de umplut mezeluri care o capacitate de 2.000 de buci de salam pe or,
60
achiziionat n urm cu 3 ani, a crei valoare net contabil n prezent este de 35.000 lei.
Entitatea a primit o serie de oferte din partea unor firme specializate n modernizarea
utilajelor din industria alimentar. Conform acestora, capacitatea de producie ar putea crete
cu 20%, iar consumul de energie s scad cu 15%. n urma lucrrilor efectuate de unul dintre
teri, n data de 13 august 2015, a fost emis o factur la nivelul sumei de 6.000 lei, TVA 24%.
La cinci zile de la data facturii, lucrrile au fost recepionate i utilajul a fost repus n
funciune.
n aceast situaie, avem de-a face cu o modernizare a activului respectiv. Avnd n

vedere creterea capacitii de producie cu 20%, se consider c vor crete i veniturile
obinute, entitatea obinnd o cantitate mai mare de mezeluri pe care ar putea s o valorifice
prin vnzare. De asemenea, va scdea consumul de energie cu 15%, ceea ce nseamn c se
vor diminua cheltuielile de funcionare suportate n legtur cu maina de umplut mezeluri.

- nregistrarea facturii primite de la furnizorul de servicii (13 august 2015):
6.000 lei 231 = 404 7.440 lei
Imobilizri corporale Furnizori de imobilizri
n curs de execuie
1.440 lei 4426
TVA deductibil
- recepia lucrrilor de modernizare efectuate (18 august 2015):
6.000 lei 2131 = 231 6.000 lei

n exemplul urmtor, vom prezenta tratamentul contabil aferent lucrrilor de

modernizare desfurate n regie proprie. Ca i n cazul produciei de imobilizri n
regie proprie, cheltuielile le vei recunoate dup natura lor, iar periodic (lunar sau cel
trziu trimestrial) vei nregistra un venit din producia de imobilizri care
compenseaz cheltuielile directe suportate. Astfel, n urma lucrrilor de modernizare,
nu trebuie s obinei nici pierdere, dar nici profit.
Exemplu:
n luna aprilie 2015, entitatea Leader a efectuat reparaia capital a unui echipament
tehnologic deinut. Costul lucrrilor a fost de 30.000 lei i a fost reprezentat de:
- consum de materiale consumabile 12.000 lei;
- manoper direct 12.000 lei;
- servicii prestate de teri n legtur cu activul 6.000 lei, TVA 24%.
La 8 mai 2015, data recepiei lucrrilor executate, comisia tehnic reunit a atestat o
cretere a duratei normale de utilizare a activului cu 3 ani.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
De regul, reparaiile capitale sunt considerate modernizri. Acest fapt este ntrit i de
creterea duratei de via a activului. Entitatea trebuie s nregistreze cheltuielile suportate
dup natura lor, iar la sfritul lunii aprilie s recunosc un venit aferent cheltuielilor directe.
61
La data recepiei lucrrilor, investiia este transferat n costul echipamentului, iar
amortizarea va fi recalculat pe durata de utilizare rmas.
- nregistrarea consumului de materiale (aprilie 2015):
12.000 lei 602 = 302 12.000 lei

Cheltuieli cu materialel Materiale consumabile
consumabile
- nregistrarea cheltuielilor cu manopera direct (30 aprilie 2015):
12.000 lei 641 = 421 12.000 lei

personalului
- nregistrarea facturii de la furnizorul de servicii (aprilie 2015):
6.000 lei 628 = 401 7.440 lei

Alte cheltuieli cu serviciile Furnizori
executate de teri
1.440 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea lucrrilor n curs de execuie la costul de producie (30 aprilie 2015):
30.000 lei 231 = 722 30.000 lei

- recepia lucrrilor de modernizare i repunerea utilajului n funciune (8 mai 2015):
30.000 lei 2131 = 231 30.000 lei

Echipamente t hnologice Imobilizri corporale n
curs de execuie
n rezolvarea acestui exemplu, nu am inut cont de contribuiile sociale suportate de

entitate aferente cheltuielilor cu manopera direct. n practic, este obligatorie recunoaterea
i acestor cheltuieli n costul lucrrilor de modernizare.
n continuare, vom prezenta cteva exemple de cheltuieli ulterioare efectuate

pentru imobilizrile corporale existente, care duc la creterea beneficiilor economice
viitoare obinute:
- efectuarea unor lucrri care au ca scop sporirea capacitii de
exploatare/utilizare, reducerea pierderilor tehnologice nregistrate i/sau a
consumurilor specifice;
- modernizarea unor componente ale imobilizrilor corporale, cu scopul obinerii
de creteri substaniale ale calitii produciei sau activitii desfurate;
- efectuarea unor lucrri de modernizare n cazul construciilor existente care au
ca scop sporirea gradului de confort i ambient.
62
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate Hoteluri i alte faciliti de cazare similare
CAEN 5510. Aceasta presteaz servicii de cazare i mas pe litoralul Mrii Negre. n prezent,
conducerea hotelului are ca obiectiv obinerea unui nivel mai mare de venituri viitoare din
activitatea de exploatare. Astfel, se dorete trecerea activitii hoteliere de la categoria de
dou stele la cea de patru stele.
Conform planului de investiii aprobat de acionari, entitatea Leader apeleaz la dou
firme specializate n lucrri de construcii care vor efectua urmtoarele categorii de lucrri,
reflectate separat n timp:
- lucrri reprezentnd tencuieli, zugrveli, nlocuire gresie i tapet uzate la nivelul
sumei de 180.000 lei;
- lucrri n valoare de 640.000 lei (montarea unor sisteme de aer condiionat i de
ventilaie specific n caz de incendii, lucrri instalaii electrice, lucrri de extindere
cldire, tavane false, alte instalaii i lucrri care vor determina un plus de confort).
Prima categorie de lucrri reprezint lucrri de reparaii, deoarece sunt efectuate n

scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii. Acestea trebuie s fie recunoscute n
conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor. Avnd n vedere c
entitatea a apelat la o unitate specializat pentru a efectua aceste lucrri, factura primit va fi
nregistrat astfel:
180.000 lei 611 = 401 223.200 lei

Cheltuieli cu ntreinerea Furnizori
i reparaiile
4426
43.200 lei TVA deductibil
A doua categorie de lucrri reprezint lucrri de modernizare, avnd n vedere c acestea

au fost efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali ai cldirii i astfel vor fi
obinute beneficii economice viitoare suplimentare. n funcie de modalitatea de recunoatere,
contravaloarea acestor lucrri poate fi recunoscut:
- fie n valoarea activului existent, utiliznd contul de imobilizri n curs;
- fie n conturi de active separate, dac acestea au durate de utilizare economic
diferit de cea a activului existent i pot fi exploatate separat de acesta.
innd cont c lucrrile au fost efectuate de o unitate specializat i vor fi recunoscute n
valoarea activului existent, entitatea va nregistra factura primit astfel:
640.000 lei 231 = 404 793.600 lei

curs de execuie
153.600 lei 4426
TVA deductibil
La ntocmirea procesului verbal de recepie a lucrrilor executate de antreprenor,

beneficiarul va nregistra n contabilitate:
63
640.000 lei 212 = 231 640.000 lei
Construcii Imobilizri corporale n
curs de execuie
La ncadrarea lucrrilor efectuate n valoarea activului sau n cheltuieli curente entitatea

va avea n vedere i respectarea principiului prudenei, potrivit cruia valoarea activului nu
trebuie s fie mai mare dect valoarea sa recuperabil.
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea

la intervale regulate de timp. Costul componentei noi se recunoate n valoarea
contabil a unei imobilizri corporale atunci cnd acel cost este suportat de entitate si
cand sunt ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale. In acest
caz, se scoate din eviden valoarea contabil a prii nlocuite, cu amortizarea
aferent, dac entitatea dispune de informaiile necesare.
ncepnd cu ianuarie 2012, Codul fiscal prevede c atunci cnd n cadrul unei
imobilizri corporale incomplet amortizat nlocuii o serie de pri componente,
cheltuielile reprezentnd valoarea fiscal rmas neamortizat aferent prilor
nlocuite sunt deductibile la calculul profitului impozabil. Ca urmare a acestor
operaiuni, vei recalcula n mod corespunztor valoarea fiscal rmas neamortizat a
imobilizrilor respective, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscal rmas
neamortizat aferent prilor nlocuite i majorarea cu valoarea fiscal aferent
prilor noi nlocuite. Astfel, noua valoare rezultat va fi amortizat pe durata normal
de utilizare rmas a activului.
n situaia n care nlocuii pri componente ale unor imobilizri corporale
complet amortizate, pentru determinarea amortizrii fiscale a activelor vei stabili o
nou durat normal de utilizare, apelnd la un expert tehnic independent sau prin
decizie a unei comisii tehnice la nivelul entitii.
n practic ns, interpretrile aduse acestor prevederi sunt dintre cele mai
diverse. Termenul utilizat n legislaie de parte component este destul de vag i nu
este definit. Ar trebui ca inclusiv n cazul lucrrilor de reparaie, atunci cnd sunt
nlocuite o parte din piesele uzate cu altele noi s recalculm valoarea fiscal a
imobilizrii respective, sau legiuitorul a introdus aceste prevederi n legislaie cu
aplicabilitate doar n cazul modernizrilor efectuate?
Rspunsul la aceast ntrebare depinde de aplicarea raionamentului
profesional al fiecruia dintre noi.
Incepand cu 1 ianuarie 2014, s-a mai introdus o prevedere in continutul

reglementarilor contabile care poate pune o entitate in dificultate. Piesele de schimb
importante i echipamentele de securitate sunt considerate imobilizri corporale i
nu stocuri atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei
perioade mai mari de un an. In practica poate fi greu de aplicat o astfel de masura.
Depinde ce intelege fiecare dintre noi prin importante. Recomandam ca in manualul
de politici contabile al fiecarei societati sa existe criteria cu privire la aceasta
clasificare.
64
Incepand cu 1 ianuarie 2015, prin OMFP 1802/2014 au fost aduse clarificari
privind tratamentul contabil al cheltuielilor suportate in cazul inspeciilor sau
reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea defeciunilor.
Astfel, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi
recunoscut:
- la cheltuieli in contul de profit si pierdere; sau
- n valoarea contabil a activului (ca o nlocuire), caz in care valoarea
componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii planificate.
Aceasta prevedere se aplic n cazul imobilizrilor corporale ale cror costuri de
inspecie i revizie sunt semnificative (de exemplu, avioane, nave maritime i
fluviale, echipamente complexe), conform politicilor contabile aprobate.
7. Imobilizri corporale intrate prin schimb cu alte active
Reglementrile contabile din Romnia prevd foarte clar faptul c, n cazul

schimbului de active, n contabilitate trebuie s evideniai distinct operaiunea de
vnzare/scoatere din eviden a activelor cedate i cea de cumprare/intrare n
eviden a activelor primite, pe baza documentelor justificative existente. Astfel, vei
nregistra veniturile i cheltuielile aferente acestei operaiuni, fr a le compensa ntre
ele. De altfel, tratamentul contabil este similar i n cazul prestrilor reciproce de
servicii.
Din punct de vedere juridic, exist noiunea de contract de schimb, ns din
punct de vedere contabil i fiscal, fiecare parte implicat n tranzacie are de-a face cu
o vnzare i o achiziie de imobilizri.
Exemplu:
n luna mai 2015, entitatea Leader (deintoare a unui teren construibil) i entitatea
Barsin (deintoare a unor imobile) au ncheiat un contract de schimb la un birou notarial
public prin care entitatea Leader cedeaz 10.000 mp de teren, n schimbul primirii a 5
apartamente cu 3 camere n imobilele deinute de entitatea Barsin.
Costul terenului deinut de entitatea Leader este de 530.000 lei, iar apartamentele
primite vor fi nchiriate terilor pe termen lung. Pentru entitatea Barsin, apartamentele
reprezint produse finite, costul lor de producie fiind de 340.000 lei.
Prin contractul ncheiat, s-a stabilit c preul realizrii tranzaciei este de 700.000 lei,
TVA 24%, fr ca vreuna din pri s suporte o sult.

- vnzarea terenului la preul de vnzare de 700.000 lei:
868.000 lei 461 = 7583 700.000 lei

Debitori diveri Venituri din vnzarea
activelor i alte operaii de
capital
4427 168.000 lei
TVA colectat
65
- scoaterea din gestiune a terenului vndut la costul de achiziie de 530.000 lei:
530.000 lei 6583 = 2111 530.000 lei

Cheltuieli privind activele Terenuri
cedate i alte operaii de
capital
- nregistrarea apartamentelor primite n urma schimbului la costul de 700.000 lei:
700.000 lei 215 = 404 868.000 lei

Investitii imobiliare Furnizori de imobilizri
168.000 lei 4426
TVA deductibil
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Barsin sunt:

- vnzarea apartamentelor la preul de vnzare de 700.000 lei:
868.000 lei 4111 = 701 700.000 lei

Clieni Venituri din vnzarea
produselor finite
4427 168.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a apartamentelor vndute la costul de producie de 340.000 lei:
340.000 lei 711 = 345 340.000 lei

Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor de
produse
- nregistrarea terenului primit n urma schimbului la costul de 700.000 lei:
700.000 lei 2111 = 404 868.000 lei

Terenuri Furnizori de imobilizri
168.000 lei 4426
TVA deductibil
Schimbul de active prin prisma IAS 16 Imobilizri corporale - lectur

Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi dobndite n
schimbul unui activ sau al unor active nemonetare sau al unei combinaii de active
monetare i nemonetare. Costul unui astfel de element de imobilizri corporale este
evaluat la valoarea just numai dac:
- tranzacia de schimb nu este de natur comercial; sau
- nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu pot fi evaluate credibil.
Elementul dobndit trebuie s fie evaluat astfel chiar dac o entitate nu poate s
derecunoasc imediat activul cedat.
Entitatea determin dac o tranzacie de schimb este de natur comercial
atunci cnd ea preconizeaz s fie modificate viitoarele fluxuri de trezorerie ca urmare
a realizrii tranzaciei. O tranzacie de schimb are coninut comercial n cazul n care:
66
- configuraia (riscul, plasarea n timp i valoarea) fluxurilor de trezorerie ale
activului primit se deosebete de configuraia fluxurilor de trezorerie ale
activului transferat;
- valoarea specific pentru entitate a prii din activitile entitii afectate de
tranzacie se modific n urma schimbului; i
- diferena de la primele dou criterii este semnificativ n raport cu valoarea
just a activelor schimbate.
Pentru a determina dac o tranzacie de schimb are coninut comercial, valoarea
specific entitii a prii din activitile entitii afectate de tranzacie trebuie s
reflecte fluxuri de trezorerie de dup impozitare. Rezultatul acestor analize poate fi
clar, fr ca entitatea s fie nevoit s efectueze calcule detaliate.
Atunci cnd o imobilizare corporal este schimbat cu o alt imobilizare
corporal similar ca natur i valoare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care
genereaz un venit.
Dac elementul primit n urma schimbului nu este evaluat la valoarea just,
costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a activului cedat.
Exemplu:
Entitatea Leader schimb un autoturism A cu un autoturism B care aparine entitii
Barsin. La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale celor dou
autoturisme se prezint astfel:
Cost Amortizare Valoare Valoare just

contabil
Autoturism A 40.000 lei 14.500 lei 25.500 lei 26.200 lei
Autoturism B 50.000 lei 25.700 lei 24.300 lei 25.700 lei
Ca urmare a realizrii schimbului, entitatea Leader a primit autoturismul B pentru

autoturismul A i numerar la nivelul sumei de 500 lei (26.200 lei 25.700 lei).
n condiiile efecturii schimbului, stabilii care este costul aferent activului primit,
avnd n vedere c valorile juste determinate nu sunt suficient de credibile.
Cele dou active sunt similare ca natur, schimbul fiind considerat o tranzacie care
nu genereaz venit. Astfel, schimbul nu trebuie s fie privit ca o tranzacie de natur
comercial. n situaiile financiare ale entitii Leader, valoarea contabil a autoturismului
B este stabilit la valoarea contabil a autoturismului A care a fost cedat entitii Barsin,
ajustat cu suma de 500 lei primit n numerar.
n contabilitatea entitii Leader, schimbul de active va fi reflectat astfel:
14.500 lei 2813.Auto A = 2133.Auto A 40.000 lei

Amortizarea instalaiilor Mijloace de transport
si mijloacelor de transport
25.000 lei 2133.Auto B
Mijloace de transport
500 lei 5121
Conturi la bnci n lei
n situaiile financiare ale entitii Barsin, valoarea contabil a autoturismului A

primit este valoarea contabil a autoturismului B care a fost cedat entitii Leader, ajustat
67
cu suma de 500 lei cedat.
n contabilitatea entitii Barsin, schimbul de active va fi reflectat astfel:
25.700 lei 2813.Auto B = 2133.Auto B 50.000 lei

si mijloacelor de transport 5121 500 lei
24.800 lei 2133.Auto A Conturi la bnci n lei
Mijloace de transport
n niciun caz astfel de nregistrri nu sunt posibile conform reglementrilor

contabile aplicabile n Romnia. ns, IFRS pun un accent mai mare pe aplicarea
raionamentului profesional i consider c dac este cedat un activ n schimbul altuia
similar, entitatea nu trebuie s recunoasc nicio cheltuial i niciun venit, deoarece
bunurile fiind considerate similare vor aduce aceleai beneficii economice n cadrul fiecrei
entiti participante la schimb.
n situaia n care o entitate are capacitatea s determine credibil valoarea just

att pentru activul primit, ct i pentru activul cedat, la evaluarea costului activului
primit este utilizat valoarea just a acestuia. Dac valoarea just a activului primit nu
este n mod clar mai evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea
costului activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat.
Dac bunurile sunt vndute n schimbul altor bunuri care nu sunt similare,
schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz venit. Venitul este evaluat la
valoarea just a bunurilor primite, ajustat cu sumele transferate n numerar sau
echivalente de numerar. n situaia n care valoarea just a bunurilor primite nu poate
fi evaluat n mod credibil, venitul este evaluat la valoarea just a bunurilor cedate,
ajustat cu sumele transferate n numerar sau echivalente de numerar, dac exist.
Exemplu:
Entitatea Leader schimb un automat pentru vnzarea de ngheat cu o lad frigorific
aparinnd entitii Barsin. Entitatea Leader primete ca urmare a schimbului suma de 570 lei
(4.370 lei 3.800 lei). La data efecturii schimbului, valoarea contabil i valoarea just ale
automatului pentru vnzarea de ngheat i ale lzii frigorifice se prezint astfel:
Cost Amortizare Valoare Valoare just

contabil
Automat pentru 7.100 lei 2.900 lei 4.200 lei 4.370 lei
vnzare ngheat
Lad frigorific 11.050 lei 7.000 lei 4.050 lei 3.800 lei
n condiiile efecturii schimbului, stabilii costul aferent activului primit, innd cont i
de diferenele existente ntre valorile juste ale celor dou active.
Cele dou active nu sunt similare, schimbul fiind considerat o tranzacie care
genereaz venit. Entitatea Leader trebuie s recunoasc un ctig din cedarea automatului
pentru vnzarea de ngheat la nivelul sumei de 170 lei (4.370 lei 4.200 lei). n situaiile
financiare ale entitii Leader, valoarea contabil a lzii frigorifice este valoarea just a
acesteia la data schimbului (3.800 lei). Tocmai din acest motiv, entitatea Leader are n vedere
modificrile viitoarelor fluxuri de trezorerie ca urmare a realizrii schimbului care constituie
o tranzacie de natur comercial.
68
n contabilitatea entitii Leader, schimbul de active va fi reflectat astfel:
2.900 lei 2813.Automat = 2131.Automat 7.100 lei

Amortizarea instalaiilor si Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport 758X 70 lei
2131.Lad Ctig din cedarea
3.800 lei Echipamente tehnologice imobilizrilor corporale
5121
Conturi la bnci n lei
570 lei
Entitatea Barsin trebuie s recunoasc o pierdere din cedarea lzii frigorifice la nivelul
sumei de 250 lei (3.800 lei 4.050 lei). n situaiile financiare ntocmite, valoarea contabil a
automatului pentru vnzarea de ngheat este valoarea just a acestuia la data schimbului
(4.370 lei).
n contabilitatea entitii Barsin, schimbul de active va fi reflectat astfel:
7.000 lei 2813.Lad = 2131.Lad 11.050 lei

Amortizarea instalaiilor Echipamente tehnologice
mijloacelor de transport 5121
4.370 lei 2131.Automat Conturi la bnci n lei 570 lei
Echipamente tehnologice
658X
250 lei Pierdere din cedarea
imobilizrilor corporale
Conform IFRS, la cedarea imobilizrilor corporale, entitile trebuie s reflecte n

contabilitate direct ctigul obinut sau pierderea suportat. De aceea, n rezolvarea acestui
exemplu, neexistnd conturi corespondente n Planul de conturi din Romnia, am creat dou
conturi care surprind ctigul net sau pierderea net aprut().
8. Contabilitatea investitiilor imobiliare
In cadrul IFRS, exista un standard special dedicat investitiilor imobiliare (IAS 40

Investitii imobiliare). Acestea trebuie sa fie prezentate separat de imobilizarile
corporale si pot fi evaluate fie la cost, fie la valoarea justa. Daca o entitate a optat
pentru modelul bazat pe valoarea just, atunci va evalua toate investiiile imobiliare
deinute la valoarea just, cu excepia cazurilor n care aceasta nu poate fi determinat
credibil.
Conform IFRS, un ctig sau o pierdere aprut() n urma unei modificri a
valorii juste a unei investiii imobiliare este recunoscut() n profitul sau n pierderea
perioadei n care a aprut. Practic, castigurile se recunosc la venituri, iar pierderile din
valoarea justa la cheltuieli, entitatile neutilizand contul 105 Rezerve din reevaluare.
69
Exemplu:
La data de 17 august 2014, entitatea Leader care aplica IFRS a achiziionat un spaiu
comercial la costul de achiziie de 50.000 lei, intenia entitii fiind de a-l nchiria terilor. La
sfritul anului 2014, ca urmare a evoluiei preurilor pe piaa respectiv, valoarea just a
spaiului comercial a fost estimat la nivelul sumei de 62.000 lei.
Avnd n vedere efectele negative ale crizei financiare i reducerea chiriilor pe piaa
imobiliar a proprietilor similare, la sfritul anului 2015, valoarea just a spaiului
comercial este de 37.000 lei.
Cum va proceda entitatea Leader la sfritul anilor 2014 i 2015.
La 31.12.2014:
Ctigul aprut ca urmare a creterii valorii juste a spaiului comercial de 12.000 lei
(62.000 lei 50.000 lei) este recunoscut n Contul de profit i pierdere aferent exerciiului
financiar 2014:
12.000 lei Investiii imobiliare = Cstiguri din evaluarea la 12.000 lei

valoarea justa a investitiilor
imobiliare
La 31.12.2015:
Evoluia negativ a preurilor pe pia a dus la o scdere destul de sever a valorii
juste a investiiei imobiliare. Astfel, entitatea va recunoate o pierdere n Contul de profit i
pierdere aferent exerciiului financiar 2015 in suma de 25.000 lei (62.000 lei 37.000 lei):
25.000 lei P erderi din evaluarea la = Investiii imobiliare 25.000 lei

valoarea justa a
inv stitiilor imobiliare
Spre deosebire de IFRS, entitatile care aplica OMFP 1802/2014 privind

reglementarile contabile prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in categoria
imobilizrilor corporale. Mai mult decat atat, pentru acestea se aplic regulile
generale de evaluare, aplicabile imobilizrilor corporale. Astfel, nu se pune problema
ca entitatile sa poata opta intre modelul bazat pe cost si cel pe valoarea justa care se
regasesc in IFRS.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri deinute

(de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab
pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, decat
pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Proprietatile imobiliare deinute (de proprietar sau de locatar n temeiul unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producerea sau furnizarea de
bunuri ori servicii sau n scopuri administrative reprezinta proprietati imobiliare
utilizate de posesor.
70
In continuare prezentam cateva exemple de investiii imobiliare:
- terenurile deinute de entitate cu scopul de a crete pe termen lung valoarea

capitalului i nu pentru a fi vndute ntr-un interval scurt de timp, pe parcursul
desfurrii normale a activitii:
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de buturi rcoritoare. Avnd n
vedere evoluia cresctoare a preurilor pe piaa imobiliar din ultimii ani, la data de 10
februarie 2015, aceasta a achiziionat, n zona Buftea, 8 parcele de teren cu suprafaa de
2.000 m2 fiecare.
Intenia entitii este ca pe una din parcelele achiziionate s construiasc un depozit
pentru bunurile produse. Cunoscnd faptul c, n ultimii 5 ani, preurile terenurilor n zon
au crescut cu 600%, entitatea dorete s pstreze celelalte 7 parcele o perioad de ctiva ani,
fr a construi pe ele i fr a avea intenia s le vnd.
Pot fi clasificate parcelele de teren ca investiii imobiliare?
Entitatea Leader trebuie s clasifice cele 7 parcele pe suprafaa crora nu se va ridica

nicio construcie ca investiii imobiliare. Intenia entitii este de a crete valoarea
capitalului pe termen lung. Parcela pe suprafaa creia se va construi un depozit trebuie s
fie recunoscuta la terenuri:
o parcela 2111 = 404 8 parcele

Terenuri Furnizori de imobilizari
7 parcele 215
Investitii imobiliare
- terenurile deinute de entitate pentru a fi utilizate n viitor, ntr-un mod care nu

a fost nc determinat (atunci cnd o entitate nu a hotrt dac va vinde terenul
sau l va pstra pe termen lung, se consider c terenul este deinut n scopul
creterii valorii capitalului);
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate producia de autoturisme. n anul 2015,
aceasta a achiziionat o parcel de teren la periferia oraului Cluj. n aceast zon, facilitile
de transport n comun sunt reduse, iar pe piaa imobiliar, casele sunt evaluate la preuri
destul de mici, n comparaie cu alte zone periferice ale oraului.
Planurile Guvernului sunt de a dezvolta regiunea respectiv ca parc industrial ntr-o
perioad de cinci ani. Astfel, avnd n vedere inteniile declarate ale Guvernului, se ateapt
ca valoarea terenului s se aprecieze semnificativ. Entitatea Leader nu a luat o decizie cu
privire la utilizarea viitoare a terenului.
Poate fi clasificat parcela de teren ca investiie imobiliar?
Entitatea Leader trebuie s clasifice proprietatea ca investiie imobiliar. Chiar dac

nu a fost stabilit modul de utilizare a proprietii dup dezvoltarea parcului industrial, pe
termen mediu, terenul este deinut pentru creterea valorii capitalului.
71
- o cldire aflat n proprietatea entitii (sau deinut n baza unui contract de
leasing financiar) i nchiriat n baza unuia sau mai multor contracte de leasing
operaional;
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate CAEN 5210 Depozitari. In anul 2013,
aceasta a achizitionat un depozit de marfuri la costul de 200.000 lei, TVA 24%, pentru a-si
desfasura activitatea in mod corespunzator. Incepand cu februarie 2015, fiind nemultumita
de profitabilitatea afacerii, conducerea societatii a decis sa inchirieze integral depozitul
respectiv entitatii Beta. Amortizarea cumulata pana in acel moment este de 15.000 lei.
Cum va fi clasificat depozitul de catre entitatea Leader?
In anul 2013, entitatea Leader a recunoscut depozitul in categoria constructiilor,

avand in vedere ca urma sa fie utilizat n activitatea desfasurata si nu pentru a fi inchiriat
tertilor:
200.000 212 = 404 248.000

lei Constructii Furnizori de imobilizari lei
48.000 lei 4426
TVA deductibila
Pana la 31 ianuarie 2015, entitatea a inregistrat amortizarea astfel:
15.000 lei 6811 = 2812 15.000 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea constructiilor
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Incepand cu februarie 2015, entitatea Leader trebuie sa transfere activul in categoria

investitiilor imobiliare, deoarece depozitul va fi inchiriat si nu utilizat de catre societate in
activitatea proprie:
200.000 lei 215 = 212 200.000 lei

Investitii imobiliare Constructii
15.000 lei 2812 = 2815 15.000 lei

Amortizarea Amortizarea investiiilor
constructiilor imobiliare
In perioada urmatoare, entitatea va continua sa amortizeze depozitul, inregistrarea

contabila fiind:
X lei 6811 = 2815 X lei

,,Cheltuieli de Amortizarea investiiilor
exploatare privind imobiliare
amortizarea
imobilizrilor
72
- o cldire care este liber, dar care este deinut pentru a fi nchiriat n baza
unuia sau mai multor contracte de leasing operational;
Exemplu:
Entitatea Leader detine in proprietate un centru comercial alcatuit din 80 de spatii
comerciale, un hypermarket, locuri de joaca pentru copii si un cinematograf, pe care l-a
inchiriat in proportie de 100%. In aprilie 2015, proprietarul a reziliat de comun acord
contractul cu unul dintre chiriasi, urmand sa gaseasca o alta societate careia sa ii dea in
folosinta acel spatiu.
Cum va clasifica entitatea Leader cladirea respectiva?
Chiar daca unul dintre contracte a incetat, spatiul respectiv va fi in continuare

clasificat in categoria investiilor imobiliare. Intentia entitatii este de a gasi un alt chirias cu
care sa semneze un contract de leasing operational.
- proprietile imobiliare n curs de construire sau amenajare n scopul utilizrii

viitoare ca investiii imobiliare.
Iata si cateva exemple de active care NU reprezinta investiii imobiliare:

- proprietile imobiliare care sunt n curs de construire sau amenajare n numele
unor tere pri. Acestea reprezint pentru entitate servicii n curs de
execuie;
Exemplu:
Presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre entitatea Leader care are
calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar. Antreprenorul s-a
angajat sa construiasca un depozit pentru beneficiar.
Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 24% si presupune predarea
obiectivului catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe etape de executie.
Durata de realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru executarea lucrarilor vor fi
utilizate doar materiale care apartin Antreprenorului.
In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca facturarea
lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar.
Cum va clasifica entitatea Leader cladirea respectiva?
Entitatea Leader este doar antreprenorul, titlul de proprietate al noii constructii

apartinand entitatii Barsin. Inregistrarile contabile efectuate sunt:
emiterea facturii de avans:
124.000 lei 4111 = 419 100.000 lei

Clienti Clienti creditori
4427 24.000 lei
TVA colectata
incasarea avansului:
124.000 lei 5121 = 4111 124.000 lei

Conturi la banci in lei Clienti
73
In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste
cheltuielile suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie prin
recunoasterea unui venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor la venituri.
Lunar/trimestrial se va inregistra:
darea in consum a materialelor de constructii:
25.000 lei 601 = 301 25.000 lei

Cheltuieli cu materii prime Materii prime
primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori:
20.000 lei 628 = 401 24.800 lei

executate de teri
4.800 lei 4426
TVA deductibila
inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in practica

tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente):
10.000 lei 641 = 421 10.000 lei

Cheltui li cu salariile Salarii datorate
inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier:
5.000 lei 6811 = 2813 5.000 lei

Cheltuieli privind Amortizarea instalaiilor...
amortizarea imobilizrilor
inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs:
Venitul recunsocut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei
60.000 lei 332 = 712 60.000 lei

Servicii n curs de execuie Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de
execuie
La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de servicii

in curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare:
(60.000 lei) 332 = 712 (60.000 lei)

Servicii n curs de execuie Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de
execuie
74
Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea constructiei. Sa
presupunem ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru realizarea obiectivului sunt de
500.000 lei.
In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se va

inregistra:
emiterea facturii pentru lucrarile executate:
868.000 lei 4111 = 704 700.000 lei

Clienti Venituri din servicii
prestate
4427 168.000 lei
TVA colectata
stornarea avansului facturat in prima luna:
(124.000 4111 = 419 (100.000 lei)

lei) Clienti Clienti creditori
4427 (24.000 lei)
TVA colectata
- proprietile imobiliare deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii

normale a activitii sau n procesul de construcie sau amenajare n vederea
unei astfel de vnzri (de exemplu, proprietile imobiliare dobndite cu scopul
exclusiv de a fi cedate ulterior, n viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi
amenajate i revndute care reprezint, din punct de vedere contabil, stocuri);
- proprietile imobiliare utilizate de posesor, incluznd (printre altele):
proprietile deinute n scopul utilizrii lor viitoare ca proprieti
imobiliare utilizate de posesor;
proprietile deinute n scopul amenajrii viitoare i utilizrii ulterioare
ca proprieti imobiliare utilizate de posesor;
proprietile utilizate de salariai (indiferent dac acetia pltesc sau nu
chirie la cursul pieei); i
proprietile imobiliare utilizate de posesor care urmeaz a fi cedate.
Insistam asupra faptului ca in cazul investitiilor imobiliare se aplica aceleasi
reguli ca in cazul imobilizarilor corporale. Vom prezenta in continuare un exemplu de
reevaluare a unei investitii imobiliare, urmata de vanzarea acesteia.
Exemplu:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere cu un
tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost stabilita la 20
de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015 entitatea
Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200 lei. In luna
martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000 lei, TVA 24%.
Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la
derecunoasterea activului.
75
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?
Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul 212
Constructii. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in categoria
investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrab pentru a obine venituri din
chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
Inregistrarile contabile efectuate sunt:
achizitia apartamentului:
200.000 lei 212 = 404 248.000 lei

Constructii Furnizori de imobilizari
48.000 lei 4426
TVA deductibila
inregistrarea amortizarii anuale de 10.000 lei (200.000 lei / 20 ani) in intervalul

2013-2014:
10.000 lei 6811 = 2812 10.000 lei

,,Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea constructiilor
imobilizrilor
La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor imobiliare,

inregistrarile contabile fiind:
200.000 lei 215 = 212 200.000 lei

20.000 lei 2812 = 2815 20.000 lei

In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul, inregistrarea

contabila fiind:
10.000 lei 6811 = 2815 10.000 lei
amortizarea
imobilizrilor
La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:

* Cost de achiziie 200.000 lei
Amortizare cumulat (3 ani) = 10.000 lei x 3 ani 30.000 lei
76
- eliminarea amortizrii cumulate:
30.000 lei 2815 = 215 30.000 lei

Amortizarea investiiilor Investitii imobiliare
imobiliare
95.200 lei 215 = 105 95.200 lei

Investitii imobiliare Rezerve din reevaluare
Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de amortizare a
activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o amortizare lunara de
1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
1.300 lei 6811 = 2815 1.300 lei

amortizarea
imobilizrilor
In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000

lei, TVA 24%, inregistrarile contabile fiind:
- vnzarea propriu-zis a activului:
372.000 lei 461 = 7583 300.000 lei

activelor i alte operaiuni de
capital
4427 72.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:
2.600 lei 2815 = 215 265.200 lei

Amortizarea Investitii imobiliare
investiiilor imobiliare
6583
262.600 lei Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaii de capital
- transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat
95.200 lei 105 = 1175 95.200 lei

Rezerve din reevaluare Rezultat reportat
reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare
77
Din vanzarea apartamentului, entitatea Leader a obtinut un castig de 37.400 lei
(300.000 lei 262.600 lei) pe care il va prezenta la valoarea neta in categoria Alte venituri
din exploatare.
Anumite proprieti pot include o parte deinut cu scopul de a fi nchiriat sau

pentru a crete valoarea capitalului i o alt parte deinut n scopul producerii de
bunuri, prestrii de servicii sau n scopuri administrative. Atunci cnd aceste pri pot
fi vndute n mod separat (sau nchiriate separat n baza unui contract de leasing
financiar), entitatea trebuie s nregistreze n contabilitate fiecare parte separat.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o baz hotelier pe Valea Prahovei. Aceasta include un hotel, o
piscin acoperit i un casino, care este amplasat ntr-o cldire separat, component a bazei
hoteliere. Avnd n vedere faptul c entitatea dorete s se concentreze pe activitatea
turistic, aceasta decide s nchirieze casinoul n baza unui contract de leasing operaional
unei entiti specializate n jocuri de noroc.
Cum vor fi clasificate proprietile deinute n situaiile financiare ale entitii Leader?
Conducerea trebuie s clasifice hotelul deinut i cldirea aferent piscinei interioare

in categoria constructiilor (contul 212 Constructii), iar casinoul ca investiie imobiliar
(contul 215 Investitii imobiliare). Cldirile pot fi vndute n mod separat, ceea ce nseamn
c fiecare parte trebuie nregistrat separat.
Dac prile unei proprieti nu pot fi vndute n mod separat, proprietatea

imobiliar este recunoscut ca investiie imobiliar doar dac o parte
nesemnificativ este deinut n scopul utilizrii n producia de bunuri, n prestarea
de servicii sau n scopuri administrative. n acest sens, este nevoie de exercitarea
raionamentului profesional.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire cu 40 de ncperi, dintre care 38 sunt nchiriate n
baza unor contracte de leasing operaional. Celelalte dou ncperi sunt folosite de ctre
entitate n scopuri administrative.
Poate fi clasificat aceast cldire ca investiie imobiliar?
Stabilirea a ceea ce reprezint o parte nesemnificativ a cldirii este o problem de

raionament profesional. La o prim vedere, dou camere dintr-un numr total de 40 poate fi
considerat a fi nesemnificativ i entitatea ar fi tentat s recunoasc cldirea deinut la
investiii imobiliare. ns, foarte important n acest exemplu este suprafaa ncperilor. Dac
suprafaa celor dou ncperi utilizate de ctre entitate reprezint de fapt 40% din suprafaa
total? De aceea, trebuie avute n vedere i alte informaii suplimentare la recunoaterea
unor investiii imobiliare.
n situaia n care suprafaa tuturor ncperilor este egal, atunci entitatea ar putea
clasifica cldirea n ntregime la investiii imobiliare, innd cont de faptul c 95% din
suprafaa util este nchiriat terilor, iar 5% din punctul nostru de vedere este o parte
nesemnificativa.
78
Atunci cnd o entitate furnizeaz servicii auxiliare ocupanilor unei proprieti
imobiliare, aceasta va recunoate activul respectiv la investiii imobiliare doar dac
serviciile prestate sunt nesemnificative n raport de ntregul contract.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire cu birouri pe care a inchiriat-o in intregime tertilor.
Conform contractelor incheiate, proprietarul s-a angajat sa furnizeze servicii de paz i
ntreinere chiriasilor sai.
In aceste conditii, poate fi clasificat aceast cldire ca investiie imobiliar?
In astfel de situatii, se consider c serviciile auxiliare prestate sunt nesemnificative,

iar cldirea trebuie s fie ncadrat la investiii imobiliare.
Pot fi situaii n care serviciile oferite sunt semnificative. Pentru o entitate care
deine i administreaz un hotel, serviciile furnizate turitilor sunt semnificative fa
de ntregul contract. Astfel, un hotel administrat chiar de proprietar reprezint o
proprietate imobiliar utilizat de posesor recunoscuta in contul 212 Constructii i
nu o investiie imobiliar.
Astfel, pentru a stabili dac o proprietate imobiliar reprezinta o investiie
imobiliar este nevoie de raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze
criterii astfel nct s i poat exercita n mod consecvent raionamentul, n
conformitate cu definiia investiiei imobiliare.
n cazul grupurilor de firme, este posibil ca o entitate s dein o proprietate

imobiliar care s fie nchiriat i ocupat de societatea-mam sau de o alta filial. n
situaiile financiare anuale consolidate, proprietatea imobiliar nu este considerat
investiie imobiliar, deoarece, din punctul de vedere al grupului, activul este o
proprietate imobiliar utilizat de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al
entitii care o deine, proprietatea imobiliar este o investiie imobiliar i va fi
recunoscut ca atare n situaiile financiare individuale ntocmite.
Exemplu:
Entitatea Leader deine titlul de proprietate al unui hotel situat pe litoral. Entitatea
Beta, o filial a entitii Leader, a nchiriat pe baza unui contract de leasing operaional
aceast proprietate pe o perioad de 4 ani, chiria lunar stabilit fiind de 30.000 lei.
Cum ar trebui tratat hotelul n situaiile financiare ntocmite?
n situaiile financiare anuale consolidate, hotelul trebuie clasificat la imobilizri

corporale, in contul 212 Constructii. Din perspectiva grupului, hotelul este deinut i
administrat de ctre grup.
Pe de alt parte, n situaiile financiare individuale ntocmite, entitatea Leader trebuie
s recunoasc proprietatea ca investiie imobiliar, deoarece cldirea este nchiriat unui
ter n baza unui contract de leasing oepraional.
n situaiile financiare individuale intocmite, entitatea Beta trebuie s evidenieze
plile aferente chiriei pe perioada leasingului, iar cheltuielile suportate s diminueze
rezultatul recunoscut n Contul de profit i pierdere.
79
Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie efectuate doar
dac exist o modificare a utilizrii, astfel:
Transfer
Schimbarea utilizrii
de la ctre
A. nceperea utilizrii de Investiii imobiliare Proprieti imobiliare
ctre posesor utilizate de posesor
B. nceperea procesului de Investiii imobiliare Stocuri
amenajare, n perspectiva
vnzrii
C. ncheierea utilizrii de Proprieti imobiliare Investiii imobiliare
ctre posesor utilizate de posesor
D. nceperea unui leasing Stocuri Investiii imobiliare
operaional cu o alt parte
ATENTIE ! Conform OMFP 4160/2015, cazurile B) si D) au fost eliminate, ceea

ce inseamna ca activul nu se mai transfera de la o categoria bilantiera la alta.
OMFP 1802/2014 varianta initiala

O proprietate imobiliar trebuie transferata din categoria investiiilor
imobiliare n categoria stocurilor dac intervine o modificare n utilizare evideniat
de demararea lucrrilor de amenajare, n perspectiva vnzrii. Pe perioada de
amenajare sunt adugate costurile, iar la recepia final se procedeaz la transferul de
la stocuri la investiii imobiliare, n vederea cedrii.
Daca o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar fr amenajri
suplimentare, atunci proprietatea imobiliar va fi tratata in continuare ca investiie
imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
n mod similar, dac o entitate ncepe procesul de reamenajare a unei investiii
imobiliare existente, n scopul utilizrii viitoare continue ca investiie imobiliar,
atunci proprietatea imobiliar rmne investiie imobiliar i nu este reclasificat
drept proprietate imobiliar utilizat de posesor n cursul reamenajrii.
OMFP 4160/2015 modificare a OMFP 1802/2014

In cazul n care o entitate decide s cedeze o investiie imobiliar, cu sau fr
amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze proprietatea imobiliar ca
investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din eviden.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un magazin comercial in centrul capitalei de pe urma caruia
obtine venituri din chirii. Pentru a face fata concurentei din zona, conducerea entitatii a decis
ca in perioada mai-septembrie 2015 sa reamenajeze primul etaj al cladirii, costurile
suportate fiind de 140.000 lei.
Cum ar trebui prezentat activul n situaiile financiare ntocmite?
Avand in vedere ca pentru acest activ exista contracte de inchiriere, magazinul

comercial ar trebui prezentat in contul 215 Investitii imobiliare. Pe perioada procesului de
reamenajare, inregistrarile contabile sunt:
80
- inregistrarea cheltuielilor suportate:
140.000 lei 6XX = 3XX 140.000 lei

Cheltuieli Stocuri
4XX
Terti
- recunoasterea investitiei imobiliare in curs:
140.000 lei 235 = 725 140.000 lei

Investiii imobiliare n Venituri din producia de
curs de execuie investiii imobiliare
- darea in folosinta a spatiului reamenajat:
140.000 lei 215 = 235 140.000 lei

Investiii imobiliare Investiii imobiliare n curs
de execuie
La data de 1 ianuarie 2015, entitile stabilesc, pe baza politicilor contabile i a

raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc
condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare.
DE RETINUT!
- cladirile si terenurile care indeplinesc conditiile din definitie trebuie sa fie
clasificate in contul 215 Investitii imobiliare, parte componenta a
imobilizarilor corporale;
- regulile privind recunoasterea, amortizarea sau evaluarea ulterioara sunt
aceleasi ca in cazul tuturor imobilizarilor corporale;
- din punct de vedere fiscal, nu conteaza ca unele active sunt recunoscute ca
investitii imobiliare:
tratamentul rezervelor din reevaluare, a cheltuielilor sau a veniturilor
rezultate in cazul reevaluarilor este acelasi ca in cazul tuturor
imobilizarilor;
la stabilirea impozitului local se tine cont daca activul respectiv este teren
sau cladire si nu conteaza daca este recunoscut in contul 215 Investitii
imobiliare.
9. Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole
In cadrul OMFP 1802/2014 au fost introduse trei noi categorii de elemente si

anume:
- activele biologice productive (intra in categoria imobilizarilor corporale);
- activele biologice de natura stocurilor (stocuri); si
- produsele agricole (stocuri).
81
n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice
productive, pentru care se aplic aceleasi reguli generale de evaluare specifice
imobilizrilor corporale. In acest sens, s-a introdus in Planul de conturi contul 217
Active biologice productive, care practic inlocuieste contul 2134 Animale i
plantaii.
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie. Activele biologice
productive sunt acele active biologice care nu se incadreaza la stocuri. De exemplu,
animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii din care se obine lemn de foc,
dar care nu sunt tiai reprezinta active biologice care se recunosc in categoria
imobilizarilor corporale. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai
degrab, sunt active autoregeneratoare.
Entitatile recunosc un activ biologic atunci cand:
a) controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin
entitilor; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil.
n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de

proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod n
momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate, n mod
normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele biologice
care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ
pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajrile
acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s utilizeze informaii referitoare la
activele combinate pentru a evalua valoarea just a activelor biologice. De exemplu,
valoarea just a terenului viran i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea
just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a activelor biologice.
Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a

transformrii biologice i recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru
vnzare sau pentru transformarea n produse agricole sau n active biologice
suplimentare. Administrarea activitilor recreative, cum ar fi grdinile zoologice i
parcurile de joac, nu reprezint o activitate agricol.
Exemplu:
Entitatea Leader gestioneaz un parc de distracii n Sibiu. n acest parc au fost aduse
animale slbatice din mediul natural al Africii i animale exotice de pe alte continente.
Entitatea desfoar activiti legate de hrnirea i ngrijirea animalelor.
Parcul de distracii ofer clienilor tururi de genul celor safari. De asemenea, parcul
este utilizat i pentru vntoare i pescuit.
Caracteristicile activitilor desfurate i condiiile existente n cadrul unor locuri
special amenajate asigur ncadrarea activitilor recreative ca activiti agricole?
82
n conformitate cu cerinele din definiia activitii agricole, administrarea parcului de
distracii nu reprezint o activitate agricol. n cazul nostru, administraia parcului este
implicat n transformarea biologic a acestor animale cu scopul de a oferi publicului o
activitate recreativ i nu are ca scop vnzarea sau transformarea acestor active n
producie agricol sau n active biologice adiionale.
Activitatea agricol include o gam larg de activiti, cum ar fi:

- creterea animalelor;
- silvicultura;
- cultivarea de plante anuale sau perene;
- cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii;
- floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activiti au anumite caracteristici comune, i anume:

a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de
transformri biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea
biologic prin mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare
desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive,
umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare
difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea
produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau
defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea
genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de
proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu,
numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i
numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de
recoltare este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii.
Activele biologice nu provin din resurse negestionate. Ele reprezint finalitatea

unor procese controlate de ctre entitate pentru administrarea creterii i maturizrii
lor. Unele active, cum ar fi vinul, care fac obiectul unei perioade de maturizare
ndelungat nu reprezint active biologice. Aceste procese sunt similare transformrii
materiilor prime n produse finite i nu transformrii biologice.
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere

i procreare care produc modificri calitative sau cantitative ale unui activ biologic.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi recoltate

ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Evidenta contabila a acestora se
tine cu ajutorul contului 361 Active biologice de natura stocurilor. In aceasta
categorie se incadreaza:
- animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji etc.), n
vederea creterii i folosirii lor pentru munc i reproducie;
- animalele i psrile la ngrat pentru valorificare;
- coloniile de albine;
83
- animalele pentru producie (carne, ln, lapte i blan).
- animalele deinute n vederea vnzrii;
- petii din fermele piscicole;
- culturile (cum ar fi cele de porumb i gru); i
- copacii crescui pentru cherestea.
Produsele agricole se evidentiaza in contul 347 Produse agricole si sunt cele

rezultate la momentul recoltrii de la activele biologice ale entitii, cum ar fi:
- ln;
- copaci tiai;
- bumbac;
- lapte;
- struguri;
- fructe culese etc.
Produsele agricole care sunt ataate unor active biologice, ca de exemplu lna
de oaie sau strugurii de via de vie, nu sunt recunoscute n mod separat.
Dac entitatea prelucreaz produsele agricole, rezult produse finite. n tabelul
urmtor se regsesc exemple de active biologice, produse agricole i produse care
rezult n urma prelucrrii ce are loc dup recoltare:
Active biologice Produse agricole Produse finite

Porci Carcase Mezeluri
Vacile de lapte Lapte Brnz, iaurt, smntn, unt
Plantele Bumbac Haine, mbrcminte
Trestie de zahr Zahr
Via-de-vie Struguri Must, vin
Copacii dintr-o plantaie Buteni Cherestea
Oi Ln Fire pentru esut, covoare
Arbuti Frunze Ceai, tutun tratat
Pomi fructiferi Fructe culese Gem, compot
Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau

ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate creterea bovinelor, sacrificarea acestora
n abatoarele proprii i vnzarea crnii pe piaa local.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n situaia dat, bovinele sunt considerate active biologice de natura stocurilor n

perioada n care ele sunt n via. Pe masura suportarii cheltuielilor necesare aducerii la
maturitate a animalelor, entitatea inregistreaza in contabilitate:
X lei 361 = 711 X lei

Active biologice de Venituri aferente costurilor
natura stocurilor stocurilor de produse
84
Atunci cnd sunt sacrificate, transformarea biologic nceteaz, iar carnea obinut
devine producie agricol. Astfel, entitatea Leader trebuie s contabilizeze bovinele n contul
361 Active biologice de natura stocurilor, iar carnea in contul 347 Produse agricole,
ambele reprezentand elemente de stocuri.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate cultivarea viei de vie, recoltarea
strugurilor i producia de vin. In februarie 2015, aceasta achizitioneaza de la un furnizor 50
de hectare de vita-de-vie la costul de 300.000 lei, TVA 24%.
n ce stadiu activele biologice devin producie agricol?
n acest caz, via de vie se ncadreaz n categoria activelor biologice productive,

deoarece genereaz n mod continuu struguri, care sunt produse agricole.
Achizitia activului biologic se inregistreaza astfel:
300.000 lei 217 = 404 372.000 lei

Active biologice Furnizori de imobilizari
productive
72.000 lei 4426
TVA deductibila
Atunci cnd entitatea recolteaz strugurii, transformarea lor biologic nceteaz i

acetia devin producie agricol:
X lei 347 = 711 X lei

Produse agricole Venituri aferente costurilor
stocuril r de produse
Via de vie rmne n continuare n categoria plantelor vii i trebuie s fie recunoscut
ca activ biologic productiv, in categoria imobilizarilor corporale.
Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:

a) modificri ale activelor prin:
- cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui
animal sau a unei plante);
- degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui
animal sau a unei plante); sau
- reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau
b) producia unor produse agricole (de exemplu, ln i lapte).
10. Acordarea de avansuri pentru achiziia de imobilizri corporale
Exist trei categorii de avansuri n relaia cu furnizorii:

- avansuri acordate furnizorilor de imobilizri care, la ntocmirea situaiilor
financiare, sunt recunoscute n categoria imobilizrilor corporale, respectiv
necorporale;
85
- avansuri acordate furnizorilor de stocuri (contul 4091 Furnizori - debitori
pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor) care, la ntocmirea situaiilor
financiare, sunt recunoscute n categoria stocurilor;
- avansuri acordate furnizorilor de servicii (contul 4092 Furnizori - debitori
pentru prestri de servicii) care, la ntocmirea situaiilor financiare, sunt
recunoscute n categoria creanelor.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, conform OMFP 1802/2014, sumele reprezentnd

avansuri acordate pentru imobilizri corporale (contul 232), respectiv necorporale
(contul 234), se preiau n conturile 4093 Avansuri acordate pentru imobilizri
corporale i 4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale, conform valorii
de la 31 decembrie 2014, astfel:
X lei 4093 = 232 X lei

Avansuri acordate Avansuri acordate pentru
pentru imobilizri imobilizri corporale
corporale
X lei 4094 = 234 X lei

pentru imobilizri imobilizri necorporale
necorporale
Chiar dac discutm de un avans acordat pentru a achiziiona o imobilizare

corporal, acesta se recunoate la imobilizri corporale i nu la creane, deoarece
entitatea urmeaz s primeasc un activ n perioada urmtoare. Astfel, se merge pe
urmtoarea idee: dac acordm un avans pentru a achiziiona un autoturism, ce altceva
putem primi de la furnizor dect un autoturism? Nu putem accepta o factur de avans
pentru un autoturism i n schimb s primim servicii sau stocuri.
n practic, v putei ntalni cu una din urmtoarele dou situaii cu privire la
stornarea avansului:
- avansul este stornat n factura final, iar astfel totalul TVA din factur este cel
aferent valorii nete rmase;
- avansul este stornat ntr-o factur distinct de cea aferent livrrii bunului.
Exemplu:
n baza contractului ncheiat cu un furnizor, la data de 14 iunie 2015, entitatea Leader
a primit o factur de avans pentru achiziia unei autofrigorifere n sum de 20.000 lei, TVA
24%. n data de 18 iunie 2015, entitatea Leader a achitat factura de avans din contul bancar
deinut.
n data de 10 iulie 2015, furnizorul de imobilizri a emis factura final i a livrat

activul, costul acestuia fiind de 100.000 lei, TVA 24%. Entitatea Leader achit diferena de
plat n data de 17 iulie 2015.
86
n funcie de modalitatea aleas pentru stornarea avansului, nregistrrile contabile
pot diferi, ns nesemnificativ.
I. Avansul este stornat n factura final
- nregistrarea facturii de avans n sum de 20.000 lei, TVA 24% (14 iunie 2015):
20.000 lei 4093 = 404 24.800 lei

Avansuri acordate pentru Furnizori de imobilizri
imobilizri corporale
4426
- plata facturii de avans din contul deschis la banc (18 iunie 2015):
24.800 lei 404 = 5121 24. 00 lei

Furnizori de imobilizri Conturi la bnci n lei
- nregistrarea facturii finale privind autofrigorifera achiziionat (10 iulie 2015):

* Cost achiziie autofrigorifer 100.000 lei
Avans stornat 20.000 lei
= Baza de calcul a TVA din factura final 80.000 lei
* TVA din factura final (80.000 lei x 24%) 19.200 lei
100.000 lei 2133 = 404 99.200 lei

(20.000 lei) 4093
Avansuri acordate pentru
19.200 lei 4426
TVA deductibil
- plata facturii finale din contul deschis la banc (17 iulie 2015):
99.200 lei 404 = 5121 99.200 lei

II. Avansul este stornat ntr-o factur separat de factura final

- nregistrarea facturii de avans n sum de 20.000 lei, TVA 24% (14 iunie 2015):
20.000 lei 4093 = 404 24.800 lei
pentru imobilizri
corporale
4.800 lei 4426
TVA deductibil
- plata facturii de avans din contul deschis la banc (18 iunie 2015):
24.800 lei 404 = 5121 24.800 ei

87
- nregistrarea facturii finale privind autofrigorifera achiziionat (10 iulie 2015):
100.000 lei 2133 = 404 124.0 0 lei

24.000 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea facturii de stornare a avansului (10 iulie 2015):
(20.000 lei) 4093 = 404 (24.800 lei)

(4.800 lei) 4426
TVA deductibil
- plata datoriei ctre furnizor n sum de 99. 200 lei (124.000 lei 24.800 lei) din contul
deschis la banc (17 iulie 2015):
99.200 lei 404 = 5121 99.200 lei

n continuare, vom prezenta un exemplu n care o entitate acord avans unui

furnizor, evideniaz activul primit la imobilizri n curs de execuie, iar n final
recepioneaz lucrrile i achit diferena rmas.
Exemplu:
n data de 6 mai 2015, entitatea Leader a acordat unui antreprenor un avans de 25.000
lei, TVA 24% pentru realizarea unei construcii, termenul de finalizare fiind fixat pentru luna
februarie 2017.
n august 2015, antreprenorul a facturat lucrrile executate la nivelul sumei de 30.000
lei, TVA 24%. n decembrie 2015, acesta a mai emis o factur n sum de 60.000 lei, TVA 24%
aferent ultimelor etape de execuie, moment n care a stornat avansul ncasat n mai 2015.
Astfel, costul total al construciei este de 90.000 lei.
Procesul verbal de recepie a lucrrilor a fost semnat i luat la cunotin de ctre
beneficiar n data de 11 februarie 2016, moment n care s-a efectuat i plata datoriei ctre
furnizor.
Entitatea Leader va efectua urmtoarele nregistrri n perioada mai 2015 februarie

2017:
- nregistrarea facturii de avans n sum de 25.000 lei, TVA 24% (6 mai 2015):
25.000 lei 4093 = 404 31.000 lei

4426
88
- plata facturii de avans din contul deschis la banc (mai 2015):
31.000 le 404 = 5121 31.000 lei

- nregistrarea facturii aferente lucrrilor executate n august 2015 n sum de 30.000

lei, TVA 24%:
30.000 lei 231 = 404 37.200 lei

curs de execuie
7.200 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea facturii aferente lucrrilor executate n decembrie 2015:

* Valoare lucrri executate n anul 2012 60.000 lei
Avans stornat 25.000 lei
= Baza de calcul a TVA din factura final 35.000 lei
* TVA din factura final (35.000 lei x 24%) 8.400 lei
60.000 lei 231 = 404 43.400 lei

curs de execuie
(25.000 lei) 4093
Avansuri acordate pentru
8.400 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea recepiei construciei nregistrat la costul de 90.000 lei (11 februarie

2016):
90.000 lei 212 = 231 90.000 lei

Construcii Imobilizri corporale n
curs de execuie
- plata datoriei ctre furnizor n sum de 80.600 lei (37.200 lei + 43.400 lei) n data de
11 februarie 2016:
80.600 lei 404 = 5121 80.600 lei

ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, sumele nregistrate n conturile de

avansuri (409 Furnizori - debitori i 419 Clieni creditori) NU mai fac obiectul
evalurii n funcie de cursul valutar, atat la la sfarsitul lunii, cat si la sfarsitul
exerciiului financiar. Practic, pentru avansuri NU se mai calculeaza diferente de curs
valutar.
89
Trebuie sa facem distinctia intre elementele monetare si cele nemonetare.
Elementele monetare se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb comunicat de
BNR, iar elementele nemonetare NU se evalueza lunar, ele ramanand in contabilitate la
cursul de schimb valabil la data recunoasterii initiale.
Elementele monetare reprezinta disponibilitile bneti i activele/datoriile
de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenial a unui
element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a plti un numr fix sau
determinabil de uniti monetare. Iata cateva exemple de active monetare:
- creante/datorii fata de terti;
- pensii i alte beneficii ale angajailor ce trebuie pltite n numerar;
- provizioane care trebuie decontate n numerar;
- dividende n numerar care sunt recunoscute ca datorie;
- un contract de a primi (sau de a furniza) un numr variabil de instrumente de
capitaluri proprii ale entitii sau o cantitate variabil de active n care valoarea
just care trebuie primit (sau furnizat) este egal cu un numr fix sau
determinabil de uniti monetare.
Elementele nemonetare se caracterizeaza prin absena unui drept de a primi

(sau a unei obligaii de a furniza) un numr fix sau determinabil de uniti monetare.
Iata cateva exemple:
- sumele pltite n avans pentru bunuri i servicii;
- stocurile;
- imobilizrile corporale;
- imobilizrile necorporale; i
- provizioanele care urmeaz a fi decontate prin furnizarea unui activ
nemonetar.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, elementele nemonetare n valut, inclusiv

avansurile, trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb
valutar de la data efecturii tranzaciei.
Exemplu:
In 5 decembrie 2014, entitatea Leader a primit o factura de avans aferenta achizitiei
unui utilaj in valoare de 10.000 de euro, cursul de schimb valabil in data facturii fiind 4,4269
lei/euro. Factura a fost achitata in aceeasi zi.
In data de 23 martie 2015, furnizorul a emis factura de vanzare a utilajului la pretul de
50.000 euro si a stornat avansul initial de 10.000 euro. Consideram cursul de schimb valabil
la data achizitiei de 4,5000 lei/euro.
Datoria fata de furnizor de 40.000 euro este achitata in 29 martie 2015, cursul de
schimb valabil fiind de 4,5200 lei/euro.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Conform OMFP 3055/2009 aplicabil pana la sfarsitul anului 2014, avansurile aferente
imobilizarilor se evaluau in lunar in functie de cursul de schimb comunicat de BNR. Astfel, la
31 decembrie 2014, societatea Leader a evaluat avansul respectiv in functie de cursul de
schimb comunicat la 31 decembrie 2014, respectiv de 4,4821 lei/euro.
La 31 ianuarie 2015 si la 28 februarie 2015, entitatea Leader NU va mai evalua
avansul aferent utilajului in functie de cursul de schimb BNR. In luna martie, la stornarea
90
avansului, se va recunoaste diferenta de curs aferenta inchiderii avansului.
Inregistrarile contabile sunt:
- inregistrarea facturii de avans aferenta utilajului:
44.269 lei 232 = 404 44.269 lei

Avansuri acordate Furnizori de imobilizari
pentru imobilizri
corporale
- plata facturii de avans in suma de 10.000 euro:
44.269 lei 404 = 5124 44.269 lei

Furnizori de Conturi la banci in valuta
imobilizari
- evaluarea la 31 decembrie 2014 a sumei aferenta avansului, in functie de cursul de

schimb BNR, rezultand o diferenta favorabila de 552 lei (4,4821 lei/euro 4,4269
lei/euro):
552 lei 232 = 765 552 lei

Avansuri acordate Venituri din diferene de curs
pentru imobilizri valutar
corporale
- preluarea sumei de 44.821 lei (44.269 lei + 552 lei) aferenta avansului in contul
corespunzator la 1 ianuarie 2015:
44.821 lei 4093 = 232 4.821 lei

pentru imobilizri imobilizri corporale
corporale
- achizitia utilajului in data de 23 martie 2015, la costul de 225.000 lei (50.000 euro x
4,5 lei/euro), utilajul fiind un activ nemonetar:
225.000 lei 2131 = 404 225.000

Echipamente Furnizori de imobilizari lei
tehnologice
- stornarea avansului in 23 martie 2015, utilizand cursul de schimb la care a fost

evaluat in 31 decembrie 2014 (10.000 euro x 4,4821 lei/euro):
(44.821 lei) 4093 = 404 (44.821 lei)

Avansuri acordate Furnizori de imobilizari
pentru imobilizri
corporale
- plata datoriei catre furnizor si inregistrarea diferentei nefavorabile de curs valutar de

621 lei:
91
Suma de achitat furnizorului extern 40.000 euro
Suma de achitat in lei, conform curs de 180.800 lei (40.000 euro x 4,52 lei/euro)
schimb
Sold la contul 404 convertit in lei 180.179 lei (225.000 lei 44.821 lei)
Diferenta nefavorabila de curs 621 lei (180.800 lei 180.179 lei)
180.179 lei 404 = 5124 180.800

Furnizori de Conturi la banci in valuta lei
imobilizari
621 lei 6651
Diferene nefavorabile
de curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut
OMFP 4160/2015 introduce acelasi tratament, respectiv faptul ca nu mai fac

obiectul evalurii n funcie de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele
exerciiului financiar si in cazul avansurilor n valut acordate entitilor afiliate,
asociate i entitilor controlate n comun, respectiv ncasate de la acestea
11. Imobilizri corporale dobndite prin contracte de leasing
Atunci cnd clasificai operaiunile de leasing, trebuie s aplicai principiul

contabilizarii i prezentarii elementelor din bilan i din contul de profit i
pierdere innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al angajamentului
n cauz. Acest principiu a inlocuit incepand cu 1 ianuarie 2015 principiul
prevalenei economicului asupra juridicului, care mai este cunoscut n literatura de
specialitate i sub denumirea de prevalena realitii n faa formei sau prevalena
substanei n faa formei.
Respectarea acestui principiu are drept scop nregistrarea n contabilitate i
prezentarea fidel a operaiunilor economico-financiare, n conformitate cu realitatea
economic, punnd n eviden drepturile i obligaiile, precum i riscurile asociate
acestor operaiuni.
Contractul de leasing este acordul prin care locatorul (finanatorul,

proprietarul) transmite locatarului (utilizatorul), la solicitarea acestuia, dreptul de
folosin asupra unui bun, pentru o perioad determinat de timp, n schimbul unei
pli sau a mai multor pli periodice, denumite rate de leasing. La sfritul
perioadei de leasing, locatorul se oblig s respecte dreptul de opiune al locatarului
de a:
- cumpra bunul;
- prelungi contractul de leasing fr a schimba natura leasingului; sau
- nceta raporturile contractuale existente.
Utilizatorul poate opta pentru cumprarea bunului nainte de sfritul
perioadei de leasing, dar nu mai devreme de 12 luni, dac prile convin astfel i
dac acesta achit toate obligaiile asumate prin contract.
92
11.1. Noiuni generale privind contractele de leasing
Operaiunile de leasing au ca obiect bunuri imobile prin natura lor sau care
devin imobile prin destinaie, precum i bunuri mobile, aflate n circuitul civil, mai
puin imobilizrile necorporale. Ca excepie, dreptul de utilizare a programelor
pentru calculator poate face obiectul operaiunilor de leasing, dac titularul
dreptului de autor autorizeaz aceast operaiune. n acest caz, locatorul transmite
utilizatorului, pentru o perioad determinat de timp, dreptul de utilizare a unui
program pentru calculator asupra cruia deine un drept definitiv de utilizare.
Utilizatorul poate opta pentru dobndirea dreptului definitiv de utilizare asupra
programului informatic, nainte de sfritul perioadei de leasing, dac prile convin
astfel i dac utilizatorul achit toate obligaiile asumate prin contract. Iat o serie
de definiii care ar trebui cunoscute, pentru a interpreta n mod corect operaiunile
de leasing:
Valoarea de intrare valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre locator,

respectiv costul de achiziie al acestuia
Valoarea total valoarea total a ratelor de leasing, la care se adaug valoarea
rezidual
Valoarea rezidual valoarea la care, dup achitarea de ctre utilizator a tuturor
ratelor de leasing prevzute n contract, precum i a tuturor
celorlalte sume datorate conform contractului, se face transferul
dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar. Aceasta
este stabilit de prile contractante.
Rata de leasing - n cazul leasingului financiar, reprezint cota-parte din
valoarea de intrare a bunului i dobnda de leasing, care se
stabilete pe baza ratei dobnzii convenite;
- n cazul leasingului operaional, reprezint chiria care se
stabilete prin acordul prilor;
Societate de leasing persoan juridic romn, care este nfiinat i funcioneaz
potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, are ca
obiect principal de activitate desfurarea operaiunilor de
leasing i are un capital social minim, subscris i vrsat integral
n numerar, la nfiinare, egal cu echivalentul n lei al sumei de
200.000 euro
n cadrul operaiunilor de leasing, orice societate de leasing, persoan juridic

romn sau strin, poate avea calitatea de locator, aa cum i orice persoan fizic
sau juridic, romn sau strin, poate avea calitatea de locatar.
Dac dorii s ncheiai un contract cu o societate de leasing, trebuie s
formulai o cerere ferm, n care s precizai bunul care va constitui obiectul
contractului de leasing i s o transmitei locatorului mpreun cu actele din care s
rezulte situaia financiar existent la nivelul entitii (situaii financiare, balane de
verificare etc.).
n cadrul contractelor de leasing, obligaia de a asigura bunul revine
locatorului, care poate alege orice asigurator, dac nu ai convenit altfel, iar costurile
asigurrii sunt n sarcina locatarului, dac prin contract nu ai convenit altfel.
93
Contractele de leasing trebuie s cuprind cel puin urmtoarele elemente:
- clauza privind definirea contractului de leasing ca leasing financiar sau
operaional;
- denumirea bunului care face obiectul contractului de leasing i caracteristicile
de identificare a acestuia;
- valoarea rezidual convenit de pri, dac este cazul, precum i valoarea
avansului;
- valoarea total a contractului de leasing i valoarea de intrare a bunului;
- valoarea exact a sumelor ratelor lunare de leasing i data exact de plat a
acestora;
- perioada de utilizare n sistem de leasing a activului; i
- clauza referitoare la obligaia asigurrii bunului.
n cazul ncetrii unui contract de leasing din culpa locatarului sau prin
dispariia total a bunului prin furt, daun total sau distrugere total survenit
nainte de mplinirea unui an de la intrarea n vigoare a contractului, acesta nu i
schimb natura, iar activul care face obiectul contractului de leasing este tratat din
punct de vedere contabil i fiscal ca fiind un bun ce face obiect al unui contract de
leasing.
n cadrul unei operaiuni de leasing, locatorul are o serie de obligaii, fr a fi

limitate ns la urmtoarele:
- s respecte dreptul locatarului de a alege furnizorul bunului, potrivit
intereselor sale;
- s contracteze bunul cu furnizorul desemnat de locatar, respectnd condiiile
formulate de ctre acesta;
- s ncheie contractul de leasing cu locatarul i s transmit acestuia, n baza
contractului de leasing, drepturile care deriv din contract;
- s asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite n leasing, dac
prin contractul de leasing ncheiat prile nu au convenit altfel;
- s respecte dreptul de opiune al locatarului de a cumpra bunul, de a
prelungi contractul de leasing, fr a schimba natura leasingului sau de a
nceta raporturile contractuale. n caz contrar, locatorul datoreaz daune-
interese egale cu totalul prejudiciului produs prin nclcarea acestei obligaii,
iar instana judectoreasc poate pronuna o hotrre care s in loc de act
de vnzare-cumparare; i
- s i garanteze locatarului folosina linitit a bunului, n condiiile n care
acesta a respectat toate clauzele contractuale.
Locatorul nu poate fi inut rspunztor dac bunul care face obiectul
contractului de leasing nu este livrat sau este livrat necorespunztor locatarului de
ctre furnizor.
Dac n timpul derulrii unui contract de leasing locatorul nstrineaz bunul
altei societi de leasing, dobnditorul este legat de aceleai obligaii contractuale ca
i locatorul care a nstrinat bunul.
94
n cazul n care locatarul nu execut obligaia de plat integral a ratelor de
leasing timp de 2 luni consecutive, locatorul are dreptul de a rezilia contractul de
leasing, iar locatarul este obligat s restituie bunul i s plteasc toate sumele
datorate, pna la data restituirii n temeiul contractului de leasing, dac n contract
nu exist alte prevederi n acest sens.
Din momentul ncheierii contractului de leasing i pn la expirarea acestuia
i reintrarea n posesia bunului, locatorul este exonerat de orice rspundere fa de
teri pentru prejudiciile provocate prin folosina bunului, fapta sau omisiunea
locatarului.
Locatarul are o serie de obligaii n cadrul unei operaiuni de leasing, fr a fi

limitate la urmtoarele:
- s efectueze recepia i s primeasc activul la termenul i n condiiile de
livrare agreate cu furnizorul;
- s achite toate sumele datorate conform contractului de leasing (rate de
leasing, asigurri, impozite, taxe), la termenele menionate n contract;
- s suporte cheltuielile de ntreinere, precum i orice alte cheltuieli aferente
bunului;
- s exploateze bunul conform instruciunilor elaborate de ctre furnizor i s
asigure instruirea personalului desemnat s l exploateze;
- s nu greveze de sarcini bunul care face obiectul contractului de leasing, dect
cu acordul locatorului;
- s permit locatorului verificarea periodic a strii i a modului de exploatare
a bunului care face obiectul contractului de leasing;
- s nu aduc modificri bunului i s nu schimbe locul declarat n contract fr
acordul locatorului;
- s i asume pentru ntreaga perioad a contractului, n lipsa unei prevederi
contrare, totalitatea obligaiilor care decurg din folosirea bunului, inclusiv
riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, i
continuitatea plilor cu titlu de rat de leasing pn la achitarea integral a
valorii contractului de leasing;
- s l informeze pe locator, n timp util, despre orice tulburare a dreptului de
proprietate venit din partea unui ter;
- s restituie bunul n conformitate cu prevederile contractului de leasing.
n cazul n care locatarul refuz s primeasc bunul la termenul agreat cu
furnizorul sau dac se afl n stare de reorganizare judiciar i/sau faliment,
locatorul are dreptul de a rezilia contractul de leasing i de a solicita daune-interese.
Contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile (terenuri

sau construcii) trebuie s fie nscrise n cartea funciar. Dac intervin schimbri n
ceea ce privete sediul locatarului sau al locatorului ori schimbri cu privire la
situaia juridic a bunului, persoana n cauz trebuie s procedeze la notificarea
celeilalte pri i s aduc modificrile necesare n cartea funciar.
Taxele de timbru i timbrul judiciar, datorate n cazul ncheierii unui contract
de vnzare-cumprare la sfritul contractului de leasing, ca urmare a exprimrii
opiunii locatarului, se determin n funcie de valoarea rezidual a bunului.
95
Contractele de leasing nu intr n categoria operaiunilor considerate livrri
de bunuri. Codul fiscal prevede faptul c predarea efectiv a bunurilor ctre o alt
persoan, ca urmare a unui contract care prevede c plata se efectueaz n rate sau a
oricrui alt tip de contract care prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu
n momentul plii ultimei sume scadente reprezint livrare de bunuri, ns excepie
fac contractele de leasing.
nchirierea de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui
contract de leasing reprezint operaiuni cuprinse n sfera prestrilor de servicii.
Dac la sfritul perioadei de leasing locatorul transfer utilizatorului dreptul de
proprietate asupra bunului, la solicitarea acestuia, operaiunea reprezint o livrare
de bunuri pentru valoarea la care se face transferul.
Dac locatorul transfer utilizatorului dreptul de proprietate asupra bunului
nainte de sfritul perioadei de leasing, valoarea de transfer va cuprinde i suma
ratelor care nu au mai ajuns la scaden, inclusiv toate cheltuielile accesorii
facturate odat cu rata de leasing.
Atunci cnd transferul dreptului de proprietate asupra bunului ctre locatar
se realizeaz nainte de derularea a 12 luni consecutive de la data nceperii
contractului de leasing, se consider c nu a mai avut loc o operaiune de leasing, ci
o livrare de bunuri la data la care bunul a fost pus la dispoziia locatarului.
Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se

evideniaz n contabilitate n funcie de natura contractului de leasing, de
prevederile acestuia precum i de legislaia n vigoare. Contractele de leasing sunt
de 2 tipuri (leasing financiar i leasing operaional), iar clasificarea acestora trebuie
s fie efectuat la nceputul contractului.
11.2. Imobilizri corporale intrate prin leasing financiar
Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer locatarului cea

mai mare parte din riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra
activului.
11.2.1. Noiuni de baz privind leasingul financiar
Reglementrile contabile clasific un contract de leasing ca fiind leasing

financiar, atunci cnd este ndeplinit cel puin una dintre urmtoarele condiii:
- leasingul transfer locatarului titlul de proprietate asupra bunului pn la
sfritul duratei contractului de leasing;
- locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de
mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine
exercitabil, astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod
rezonabil certitudinea c opiunea va fi exercitat;
- durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via
economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
96
- valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai
mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la
care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie;
- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special,
astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore.
Din punct de vedere fiscal, contractul de leasing financiar este acel contract
de leasing care ndeplinete cel puin una dintre urmtoarele condiii:
- riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face
obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care
contractul de leasing produce efecte;
- contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate
asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator, la momentul
expirrii contractului;
- valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai
mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului;
- perioada de leasing depete 80% din durata normal de funcionare
maxim a bunului care face obiectul leasingului;
- utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul expirrii
contractului, iar valoarea rezidual exprimat n procente este mai mic sau
egal cu diferena dintre durata normal de funcionare maxim i durata
contractului de leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim,
exprimat n procente.
n cazul datoriilor de leasing financiar n valut, acestea se nregistreaz la
cursul de schimb al pieei valutare comunicat de BNR la data acordrii finanrii. n
situaia n care data acordrii finanrii este zi nebancar, la calculul diferenelor de
curs valutar aferente vei avea n vedere cursul de schimb al pieei valutare
comunicat de BNR n ultima zi bancar anterioar acesteia. Aceste prevederi le vei
aplica i n cazul datoriilor de leasing financiar n lei, cu decontare n funcie de
cursul unei valute.
11.2.2. Tratamentul contabil i fiscal aferent leasingului financiar
Din punct de vedere fiscal, utilizatorul (locatarul) este tratat ca fiind

proprietar. Astfel, amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de
leasing este efectuat de ctre utilizator, cheltuielile generate fiind deductibile la
determinarea profitului impozabil. n plus, utilizatorul deduce integral i dobnda
aferent desfurrii contractului (cu exceptia autoturismelor cu folosinta mixta).
n cazul leasingului financiar, achiziiile de ctre locatar de bunuri imobile i
mobile trebuie s fie tratate ca investiii n imobilizri, fiind supuse amortizrii pe o
baz consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri similare ale
locatarului.
Din punct de vedere contabil:
- locatarii recunosc activele primite n conturile de imobilizri corporale sau
necorporale i nregistreaz periodic dobnzile de pltit, conform
contabilitii de angajamente, la cheltuieli. Dobnda de pltit, aferent
97
perioadelor viitoare, trebuie s fie evideniat n conturi n afara bilanului
(contul 8051 Dobnzi de pltit);
- locatorii recunosc n contabilitate bunurile date n regim de leasing financiar
drept creane, la o valoare egal cu valoarea bunurilor date n regim de
leasing. Reflectarea n contabilitate a creanelor aferente bunurilor date n
regim de leasing financiar se efectueaz cu ajutorul contului 471 Creane din
operaiuni de leasing financiar, iar dobnzile de primit (calculate i neajunse
la scaden) corespunztoare creanelor din operaiuni de leasing financiar,
aferente exerciiului n curs, se nregistreaz n contabilitate periodic
(obligatoriu lunar) sau la scadena operaiunilor, dac fondurile aferente au
termen de restituire n cursul lunii, cu ajutorul contului de Creane ataate
corespunztor, n contrapartida contului de venituri.
Este important de precizat faptul c instituiile financiare nebancare aplic
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene aplicabile instituiilor de
credit, aprobate prin Ordinul Bncii Naionale a Romniei nr. 27 din 27 decembrie
2011. Acestea cuprind un plan de conturi total diferit fa de cel utilizat de ctre
societile comerciale. De aceea, n exemplele prezentate vom pune accent pe
nregistrrile contabile efectuate de locatar/utilizator i nu pe cele ale locatorului.
n continuare, vom prezenta nregistrrile contabile i tratamentul fiscal
specifice operaiunilor de leasing financiar.
Exemplu:
La data de 25 septembrie 2015, entitatea Leader a ncheiat un contract de leasing
financiar pe o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui autoturism n valoare de
120.000 lei care va fi utilizat de catre un agent de vanzari exclusiv in activitatea economica
a firmei. Condiiile contractuale sunt urmtoarele:
- durata contractului este de 3 ani;
- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani;
- avans acordat 20.000 lei;
- rata anual a dobnzii este de 12%;
- tranele se achit trimestrial, pn la data de 15 a ultimei luni din trimestru;
Grafic de rambursare calculat de locator
Nr.Crt Sold rmas Rat leasing Principal Dobanda TVA Rata cu TVA
Avans 20.000,00 20.000,00 4.800,00 24.800,00
Rata 1 93.000,00 10.000,00 7.000,00 3.000,00 2.400,00 12.400,00
Rata 2 85.790,00 0.000,00 7.210,00 2.790,00 2.400,00 12.400,00
Rata 3 78.363,70 1 .000,00 7.426,30 2.573,70 2.400,00 12.400,00
Rata 4 70.714,61 10.000,00 7.649,09 2.350,91 2.400,00 12.400,00
Rata 5 62.836,05 10.000,00 7.878,56 2.121,44 2.400,00 12.400,00
Rata 6 54.721,13 10.000,00 8.114,92 1.885,08 2.400,00 12.400,00
Rata 7 46.362,76 10.000,00 8.358,37 1.641,63 2.400,00 12.400,00
Rata 8 37.753,65 10.000,00 8.609,12 1.390,88 2.400,00 12.400,00
Rata 9 28.886,26 10.000,00 8.867,39 1.132,61 2.400,00 12.400,00
Rata 10 19.752,84 10.000,00 9.133,41 866,59 2.400,00 12.400,00
98
Rata 11 10.345,43 10.000,00 9.407,41 592,59 2.400,00 12.400,00
Rata 12 655,79 10.000,00 9.689,64 310,36 2.400,00 12.400,00
Valoare
rezidual 655,79 655,79 157,39 813,18
Total: 140.655,79 120.0 0,00 20.655,79 33.757,39 174.413,18
Ultima rat n valoare de 655,79 lei reprezint valoarea rezidual, valoarea la care se
efectueaz transferul dreptului de proprietate i nu conine dobnd.
Care sunt nregistrrile specifice leasingului financiar?
Locatarul (entitatea Leader) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea activului la valoarea de intrare:
120.000 lei 2133 = 167 120.000 lei

Mijloace de transport Alte mprumuturi i datorii
asimilate
nregistrarea facturii de avans:
20.000 lei 4093 = 404 24.800 lei

4.800 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii de avans:
24.800 lei 404 = 5121 24.800 lei

evidenierea extrabilenier a dobnzii de pltit aferente ntregului contract de leasing:
20.655,79 lei D 8051

Dobnzi de pltit
stingerea avansului:
20.000 lei 167 = 4093 20.000 lei

Alte mprumuturi i datorii Avansuri acordate pentru
asimilate imobilizri corporale
nregistrarea facturii primite aferente primei rate:
7.000 lei 167 = 404 12.400 lei

Alte mprumuturi i datorii Furnizori de imobilizri
asimilate
3.000 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile
99
2.400 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii aferente primei rate:
12.400 lei 404 = 5121 12.400 lei

diminuarea dobnzii de pltit aferente contractului de leasing:
C 8051 3.000 lei

Dobnzi de pltit
120.000
nregistrarea amortizrii aferente primei luni de utilizare ( = 2.000 lei):
5 12
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea mijloacelor
privind amortizarea de transport
imobilizrilor
Similar vor fi nregistrate toate facturile aferente celor 12 rate de leasing. La plata
ultimei rate, locatarul va achita valoarea rezidual i va obine dreptul de proprietate asupra
activului.
primirea facturii pentru valoarea rezidual:
655,79 lei 167 = 404 813,18 lei

asimilate
157,39 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii reprezentnd valoarea rezidual:
813,18 lei 404 = 5121 813,18 lei

Pentru locatar, att cheltuiala cu amortizarea lunar de 2.000 lei, ct i cheltuiala cu

dobnda aferent contractului de leasing sunt deductibile integral, avand in vedere ca
autoturismul se incadreaza pe exceptiile prevazute in Codul fiscal.
De asemenea, dac datoria aferent contractului de leasing ar fi fost n lei, iar
decontarea s-ar fi fcut n funcie de o valut, diferenele de curs care ar fi aprut ar fi fost
deductibile, respectiv impozabile, dup caz.
Avnd n vedere faptul c n cazul contractelor de leasing discutm de datorii

exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
diferenele favorabile/nefavorabile rezultate din evaluarea acestora la sfritul
fiecrei luni le vei nregistra n contul 768 Alte venituri financiare, respectiv 668
Alte cheltuieli financiare.
100
Taxa de management sau comisionul de administrare perceput() de locatori
reprezint contravaloarea serviciului de analizare, procesare i evaluare a cererii de
acordare a finanrii n sistem leasing i de urmrire a contractului pe durata
derulrii acestuia i nu o vei include n costul de achiziie al activelor dobndite. De
asemenea, primele anuale de asigurare (RCA, Casco) le vei recunoate la cheltuieli
i nu vor fi incluse n valoarea imobilizrilor respective.
De reinut!!! Conform prevederilor din Codul fiscal, baza de impozitare a TVA
nu cuprinde penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total
sau parial a obligaiilor contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau
tarifele negociate ntre pri. Pentru a determina n mod corect impozitul pe profit,
trebuie s inei cont c dobnzile, penalitile i daunele-interese, stabilite n cadrul
contractelor economice ncheiate sunt cheltuieli deductibile pe msura nregistrrii
lor, conform prevederilor din Codul fiscal.
Astfel, penalitile percepute de firmele de leasing nu intr n baza de
impozitare a TVA i reprezint cheltuieli deductibile la determinarea impozitului pe
profit.
Din punct de vedere al TVA, incepand cu 1 iulie 2012, se limiteaz la 50%

dreptul de deducere a TVA si a cheltuielilor aferente nchirierii sau leasingului de
autoturisme, n cazul n care nu le utilizai exclusiv n scopul activitii economice.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism pe care nu l utilizeaz exclusiv n scopul
activitii economice n regim de leasing financiar. n data de 24 februarie 2015, a fost emis
factura aferent ratei 25, care conine:
- principal n sum de 1.000 lei;
- dobnd n sum de 200 lei;
- diferene de curs valutar 100 lei.

- nregistrarea facturii de leasing (24 februarie 2015):
1.000 lei 167 = 404 1.612 lei

Alte mprumuturi i Furnizori de imobilizri
datorii asimilate
200 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile
100 lei 668
Alte cheltuieli
financiare
312 lei 4426
TVA deductibil
101
- includerea a 50% din TVA aferent dobnzii pe cheltuieli (24 februarie 2015):
24 lei 666 = 4426 24 lei

Cheltuieli privind TVA deductibil
dobnzile
- includerea a 50% din TVA aferent diferenelor de curs pe cheltuieli (24 februarie
2015):
12 lei 668 = 4426 12 lei

Alte cheltuieli TVA deductibil
financiare
- includerea a 50% din TVA aferent principalului pe cheltuieli (24 februarie 2015):
120 lei 635 = 4426 120 lei
Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
Astfel, entitatea Leader i deduce TVA la nivelul sumei de 156 lei, restul de 50% fiind
evideniat n categoria cheltuielilor.
Cheltuielile cu dobnzile sunt de 224 lei, cheltuielile aferente diferenelor de curs
valutar sunt de 112 lei, iar cheltuiala cu TVA aferent principalului este de 120 lei. Din punct
de vedere fiscal, la determinarea profitului impozabil, entitatea va deduce 50% din toate
aceste cheltuieli.
Incepand cu 1 iulie 2012 si pana la 31 decembrie 2015, pentru autoturismele

luate in leasing financiar care sunt utilizate atat in scopul activitatii economice cat si
in scop personal, limitarea de 50% se aplica si asupra cheltuielilor cu diferente de
curs valutar, indiferent de marimea veniturilor din diferente de curs.
NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, conform Legii 227/2015 privind Noul Cod
fiscal, in cazul cheltuielilor reprezentnd diferene de curs valutar nregistrate ca
urmare a derulrii unui contract de leasing, limita de 50% se aplic asupra
diferenei nefavorabile dintre veniturile din diferene de curs valutar/veniturile
financiare aferente creanelor i datoriilor cu decontare n funcie de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora i cheltuielile din diferene
de curs valutar/cheltuielile financiare aferente.
Daca o entitate detine mai multe autoturisme cu folosinta mixta luate in
leasing financiar, trebuie sa tina evidenta analitica a cheltuielilor si veniturilor din
diferente de curs valutar pentru fiecare autoturism in parte. Limitarea de 50% nu
poate fi aplicata la global asupra conturilor sintetice de diferente de curs. La un
anumit contract de leasing ar putea rezulta castig din diferente de curs, la alt
contract de leasing ar putea rezulta pierdere neta, iar entitatea trebuie sa aplice
limitarea de 50% asupra pierderii nere si nu sa o compenseze cu surplusul de la
celalalt contract de leasing.
102
Exemplu:
In urma unui contract de leasing financiar pentru un autoturism folosit si in scop
personal, entitatea Leader a inregistrat:
- cheltuieli din diferene de curs valutar 3.000 lei;
- venituri din diferene de curs valutar 2.200 lei.
Care este tratamentul fiscal al diferentelor de curs in acest caz?
Daca o astfel de situatie ar fi fost inregistrata in anul 2015, venitul din diferente de
curs valutar de 2.200 lei ar fi fost impozabil, iar entitatea si-ar fi dedus doar 1.500 lei din
cheltuiala de 3.000 lei.
In anul 2016, rezulta o pierdere neta din diferente de curs valutar de 800 de lei
(3.000 lei 2.200 lei), ceea ce inseamna ca partea de cheltuieli nedeductibila este de 400
lei.
Astfel, comparativ cu anul 2015 cand cheltuielile nedeductibile ar fi fost de 1.500 lei,
o astfel de situatie inregistrata in anul 2016 conduce la recunoasterea unei cheltuieli
nedeductibile de doar 400 de lei.
n urma ncetrii unui contract de leasing, v putei afla n situaia n care

locatorul s v emit o factur cu privire la costul de nchidere al contractului. Este
vorba de unul din multele comisioane practicate de societile de leasing, pe care
trebuie s le suportm. Aceast sum intr n baza de impozitare a TVA, pentru care
avei drept de deducere, deoarece se refer la o prestare de servicii efectuat de
finanator.
Exemplu:
La data de 11 august 2015, a ncetat contractul de leasing financiar ncheiat ntre
entitatea Leader i o societate de leasing. Conform clauzelor contractuale, n acest moment,
locatorul va emite o factur reprezentnd costul de nchidere al contractului, la nivelul
sumei de 1.300 lei, TVA 24%.
Prezentai nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader.
Locatarul (entitatea Leader) va efectua urmtoarea nregistrare contabil:

nregistrarea facturii primite de la locator:
1.300 lei 628 = 401 1.612 lei

executate de teri
4426
312 lei TVA deductibil
plata facturii primite de la locator:
1.612 lei 401 = 5121 1.612 lei

Furnizori Conturi la bnci n lei
Activul deinut n baza contractului de leasing a fost nregistrat n contabilitate la

data semnrii contractului de leasing, moment n care costul acestuia a fost stabilit.
Costurile facturate de locator la sfritul contractului trebuie nregistrate la cheltuieli i nu
n valoarea imobilizrii respective.
103
Totui, n practic, trebuie s analizai cu atenie fiecare spe ntlnit i s inei
cont de prevederile contractuale, de nivelul acestui cost, precum i de alte elemente care v
pot conduce la concluzia c acesta face parte din valoarea activului.
Atunci cnd locatarul nu este nregistrat n scopuri de TVA, acesta trebuie sa

includ TVA aferent facturilor emise de locator n valoarea bunului procurat n regim
de leasing. Dac n cursul derulrii unui contract de leasing financiar, nivelul TVA
aplicabile se modific (se reduce sau se majoreaz), valoarea activului respectiv nu se
modific. Astfel, reducerea cotei de TVA va fi evideniat la venituri, iar majorarea
cotei de TVA la cheltuieli.
Valoarea activelor deinute de o entitate poate fi majorat numai n situaiile n
care au loc operaiuni de modernizare, reprezentnd investiii care mbuntesc
parametrii tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare.
Exemplu:
Entitatea Leader, nenregistrat n scopuri de TVA, a ncheiat la data de 13 februarie
2010 un contract de leasing financiar pe o perioad de 3 ani, n vederea achiziionrii unui
autoturism n valoare de 80.000 lei, TVA 19%. Rata de leasing lunar (principalul) este de
2.300 lei. n acest exemplu, nu vom ine cont de dobnda i de eventualele comisioane
percepute.
ncepnd cu 1 iulie 2010, cota de TVA aplicabil a devenit 24%.
Care sunt nregistrrile specifice modificrii cotei de TVA?
Avnd n vedere c ncepnd cu 1 iulie 2010 cota TVA a fost majorat la 24%, facturile
vor fi nregistrate cu noua valoare a TVA. Astfel, apare o diferen ntre valoarea capitalului
nregistrat iniial i cea care va fi pltit ulterior.
Conform OMFP 1802/2014, putem considera diferena de TVA aprut drept o
cheltuial ulterioar aferent unei imobilizri corporale.
Pn la data de 1 iulie 2010, locatarul efectua urmtoarea nregistrare contabil:

nregistrarea facturii aferente unei rate (2.300 lei x 1,19):
2.737 lei 167 404 2.737 lei
datorii asimilate
Dup data de 1 iulie 2010, locatarul efectueaz urmtoarea nregistrare contabil:

nregistrarea facturii aferente unei rate (2.300 lei x 1,19):
2.737 lei 167 = 404 2.737 lei
datorii asimilate
nregistrarea diferenei aferente modificrii cotei TVA (2.300 lei x 5%):

115 lei 635 = 404 115 lei
Cheltuieli cu alte Furnizori de imobilizri
impozite, taxe i
vrsminte asimilate
Diferena aprut n urma modificrii cotei TVA reprezint cheltuial deductibil la

calculul profitului impozabil.
104
11.2.3. Contabilitatea contractelor de novaie
Contractul de novaie este reglementat de Codul civil. Astfel, avem de-a face
cu o novaie atunci cnd debitorul contracteaz fa de creditor o obligaie nou,
care nlocuiete i stinge obligaia iniial. Stingerea obligaiei vechi i naterea noii
obligaii au loc concomitent. Obligaia nou care apare prin novaie trebuie s aib
un element nou fa de vechea obligaie, cum ar fi schimbarea obiectului
contractului, a cauzei sau adugarea ori nlturarea unei condiii care afecteaz
obligaia existent.
De asemenea, novaia apare i atunci cnd un debitor nou l nlocuiete pe cel
iniial, care este liberat de creditor, stingndu-se astfel obligaia iniial. n acest caz,
novaia poate opera fr a se obine consimmntul debitorului iniial. Ipot ecile
legate de creana iniial nu se menin asupra bunurilor debitorului iniial fr
consimmntul acestuia i nici nu se strmut asupra bunurilor noului debitor fr
acordul su. Mai trebuie reinut faptul c noul debitor nu poate opune creditorului
mijloacele de aprare pe care le avea mpotriva debitorului iniial i nici cele pe care
acesta din urm le avea mpotriva creditorului, cu excepia situaiei n care debitorul
poate invoca nulitatea absolut a actului din care s-a nscut obligaia iniial.
Novaia are loc i atunci cnd, ca efect al unui contract nou, un alt creditor este
substituit celui iniial, fa de care debitorul este liberat, stingndu-se
astfel obligaia veche.
Contractul de novaie este structurat astfel nct poate fi adaptat oricrei
situaii. Acesta este ntocmit ntr-o manier complex, la unele articole existnd
variante de opiune, urmnd ca prile s l adapteze de la caz la caz.
Ipotecile care au garantat creana iniial nu nsoesc noua crean, dect dac
n contractul ncheiat se prevede acest fapt n mod expres. Atunci cnd novaia
opereaz ntre creditor i unul dintre debitorii solidari, ipotecile legate de
vechea crean nu pot fi transferate dect asupra bunurilor codebitorului care
contracteaz noua datorie. Novaia consimit de un creditor solidar nu este
opozabil celorlali creditori dect pentru partea din crean ce revine
acelui creditor.
Dac ne referim strict la operaiunile de leasing, contractul de novaie se

regsete n situaia n care utilizatorul unui bun care face obiectul unui contract de
leasing ncheie cu un alt utilizator, denumit locatar/utilizator final, un contract de
leasing avnd ca obiect acelai bun. Contractul de leasing ncheiat cu locatarul final
va fi semnat dup obinerea acordului prealabil scris al locatarului iniial i
ndeplinirea de catre locatar a condiiilor impuse. n aceste cazuri, desfiinarea
titlului locatarului iniial din orice motive va conduce la ncetarea de drept a
contractului de leasing ncheiat ntre acesta din urma i locatarul final. Astfel, pentru
ncheierea unui contract de novaie, este necesar acordul celor trei pri
contractante:
- societatea de leasing;
- societatea care a ncheiat iniial contractul de leasing (fostul
utilizator/debitorul iniial); i
105
- societatea care preia contractul de leasing cu toate drepturile i obligatiile
care decurg din acesta (noul utilizator/debitorul ulterior).
Societatea de leasing are dreptul, n baza analizei economico-financiare, s
refuze ncheierea contractului de novaie cu un anumit beneficiar, dac acesta nu
ndeplinete condiiile solicitate i existente n normele interne ale societii de
leasing.
Dac intervine o cesiune ntre utilizatori cu acceptul locatorului sau o cesiune

a contractului de leasing financiar prin care se schimb locatorul, operaiunea nu
constituie livrare de bunuri, considerndu-se c persoana care preia contractul de
leasing continu persoana cedentului. Operaiunea este considerat n continuare
prestare de servicii, iar persoana care preia contractul de leasing are aceleai
obligaii ca i cedentul n ceea ce privete TVA.
Sunt cazuri n care durata contractului de leasing nu coincide cu durata

normal de utilizare folosit pentru a amortiza bunul dobndit n regim de leasing.
Din punct de vedere contabil, locatarul care cedeaz ulterior bunul n baza unui
contract de novaie se poate afla ntr-una din urmtoarele situaii:
- valoarea neamortizat a activului este mai mare dect soldul contului 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate, caz n care diferena se recunoate la
cheltuieli (contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital;
- valoarea neamortizat a activului este mai mic dect soldul contului 167
Alte mprumuturi i datorii asimilate, caz n care diferena se recunoate la
venituri (contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de
capital.
Cheltuiala rezultat este deductibil integral la calculul profitului impozabil,
iar venitul obinut este impozabil.
Conform prevederilor din Codul fiscal (art. 21), sunt deductibile numai
cheltuielile efectuate n scopul obinerii de venituri impozabile. ns, pentru a
clarifica tratamentul aplicabil n cazul valorii neamortizate a unor imobilizri scoase
din gestiune, Comisia Central Fiscal a emis Decizia 2/2004, aprobat prin OMFP
nr 576/2004, conform creia cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii sau cedrii
unui mijloc fix cu valoarea fiscal incomplet amortizat sunt cheltuieli efectuate n
scopul realizrii de venituri impozabile. Prin valoare fiscal rmas neamortizat se
nelege diferena dintre valoarea de intrare fiscal i valoarea amortizrii fiscale.
n situaia n care, n urma unui contract de novaie, vechiul locatar (cedentul)

dorete s i recupereze cheltuielile efectuate cu leasingul pn la momentul
transferului activului, acesta trebuie s emit o factur fiscal noului locatar care va
conine elementele obligatorii prevzute n Codul fiscal (art 155, alin 5). Sumele
respective intr n baza de impozitare a TVA, ceea ce nseamn c factura trebuie
ntocmit cu TVA, dac emitentul este nregistrat n scopuri de TVA.
106
Exemplu:
n februarie 2015, entitatea Leader a ncheiat un contract de leasing financiar pe o
perioad de 3 ani, obiectul contractului fiind un autoturism. Pentru amortizare, locatarul
a optat pentru o durat normal de utilizare de 5 ani.
Avnd n vedere c se confrunt cu o serie de dificulti financiare, locatarul
intenioneaz s ncheie un contract de novaie prin care s cedeze entitii Barsin toate
drepturile i obligaiile aferente contractului de leasing.
n urma analizei financiare efectuate, societatea de leasing a fost de acord cu

solicitarea locatarului, iar n martie 2016 a fost ncheiat contractul de novaie ntre cele
trei pri, durata acestuia fiind astfel de 2 ani. Comisionul de novaie este de 200 euro i
va fi suportat de noul locatar (entitatea Barsin) la un curs valutar de 4,3752 lei/euro.
Conform nelegerilor ntre pri, pentru a-i recupera valoarea neamortizat din
avansul pltit iniial i ratele achitate n primul an de utilizare, entitatea Leader i emite o
factur entitii Barsin la nivelul sumei de 11.000 lei, plus TVA 24%.
La data ncheierii contractului de novaie, din balana de verificare a entitii
Leader au fost extrase urmtoarele informaii:
Simbol Sold final

Denumire cont
cont Debit Credit
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 29.000 lei
2133 Mijloace de transport 50.000 lei
Amortizarea instalaiilor si mijloacelor de
2813 10.000 lei
transport
8051 Dobanzi de platit (extrabilantier) 6.000 lei
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de cei doi locatari.
Entitatea Leader (vechiul locatar) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea facturii aferente avansului neamortizat i ratelor achitate n primul an
de utilizare n sum de 11.000 lei:
13.640 lei 461 = 7588 11.000 lei

Debitori diveri Alte venituri din
exploatare
4427 2.640 lei
TVA colectat
ncasarea sumei de la noul locatar:
13.640 lei 5121 = 461 13.640 lei

Conturi la bnci n lei Debitori diveri
nregistrarea nchiderii contractului de leasing financiar:
10.000 lei 2813 = 2133 50.000 lei

si mijloacelor de
transport
107
29.000 lei 167
Alte mprumuturi i
datorii asimilate
11.000 lei 6583
Cheltuieli privind activele
capital
eliminarea din evidena extracontabil a dobnzii de pltit pentru perioada viitoare:
8051 6.000 lei

Dobnzi de pltit
Entitatea Barsin (noul locatar) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea facturii primite de la fostul locatar privind avansul neamortizat i
ratele achitate n primul an de acesta n sum de 11.000 lei:
11.000 lei 2133 404 13.640 lei

2.640 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea TVA aferent facturii primite de la fostul locatar la cheltuieli:
2.640 lei 635 = 4426 2.640 lei

Cheltuieli cu alte impozite, TVA deductibil
taxe i vrsminte
asimilate
plata facturii primite de la fostul locatar:
13.640 lei 404 = 5121 13.640 lei

nregistrarea prelurii leasingului financiar la valoarea ratelor rmase de achitat:
29.000 lei 2133 = 167 29.000 lei

Mijloace de transport Alte mprumuturi i
datorii asimilate
nregistrarea n evidena extracontabil a dobnzii de pltit pentru perioada

viitoare:
6.000 lei 8051

Dobnzi de pltit
nregistrarea comisionul de novaie n sum de 875,04 lei (200 euro x 4,3752

lei/euro):
108
875,04 lei 622 = 401 1.085,04
Cheltuieli privind Furnizori lei
comisioanele i onorariile
210 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii privind comisionul de novaie:
1.085,04 401 = 5121 1.085,04

lei Furnizori Conturi la bnci n lei lei
nregistrarea amortizrii lunare a autoturismului pe durata de utilizare rmas de

4 ani (aprilie 2016 martie 2020):
* Valoare de intrare autoturism (11.000 lei + 29.000 lei) 40.000 lei
* Durat de utilizare rmas 48 luni
= Amortizare lunar (40.000 lei / 48 luni) 8 3,33 lei
833,33 lei 6811 = 2813 833,33 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizrilor animalelor i plantaiilor
Din momentul ncheierii contractului de novaie, societatea de leasing va emite

facturile lunare noului locatar (entitatea Barsin). Acesta i va deduce integral att
amortizarea calculat pe durata rmas de utilizare de 3 ani, ct i cheltuiala cu dobnda
lunar aferent perioadei contractului de novaie de 2 ani.
11.2.4. Subnchirierea unui activ deinut n leasing financiar
Pot exista cazuri n care locatarul cedeaz unui ter dreptul de utilizare a
activului dobndit n regim de leasing financiar. Un exemplu ar fi atunci cnd terul
nu ndeplinete criteriile stabilite de firma de leasing n vederea efecturii analizei
economico-financiare, ns locatarul ntmpin probleme la plata facturilor i
dorete s cedeze dreptul de utilizare a bunului pe perioada rmas din contractul
de leasing.
n aceast situaie, nu este vorba de un contract de novaie ci de o
subnchiriere a unui bun. Conform cadrului legal n vigoare referitor la operaiunile
de leasing (OG nr 51/1997 privind operaiunile de leasing i societile de leasing),
locatarul este obligat s exploateze activul dobndit conform instruciunilor
elaborate de ctre societatea de leasing i s asigure instruirea personalului
desemnat s l exploateze, s nu aduc modificri bunului i s nu schimbe locul
declarat n contract fr acordul locatorului. innd cont de aceste prevederi,
consideram c cedarea folosinei bunului ce face obiectul unui contract de leasing
financiar nu poate fi fcut, fr acordul societii de leasing. ns, n practic, de
multe ori se trece cu vederea peste acest aspect.
Dup ce se obine acordul locatorului, dreptul de folosin al imobilizrii
deinute n regim de leasing financiar poate fi cedat unui ter, ntre cele dou pri
intervenind un contract de nchiriere. Astfel, locatarul refactureaz terului
109
respectiv ratele de leasing lunare, conform facturilor primite de la societatea de
leasing.
Dac cele dou pri sunt de acord, n factura astfel ntocmit poate fi inclus
i amortizarea activului subnchiriat. Astfel, pentru locatar, cheltuiala cu
amortizarea activului deinut este deductibil fiscal. n cazul n care amortizarea
suportat de utilizator nu este refacturat terului chiria, atunci aceasta va
reprezenta o cheltuial nedeductibil pentru locatar, deoarece activul a fost cedat i
nu aduce beneficii economice n cadrul entitii.
Exemplu:
n martie 2013, entitatea Leader a ncheiat un contract de leasing financiar pe o
perioad de 3 ani, obiectul contractului fiind o autocistern. Pentru amortizare, locatarul a
optat pentru o durat normal de utilizare de 4 ani.
Avnd n vedere c locatarul nu mai dispune de suficiente lichiditi, n august
2015, acesta subnchiriaz mijlocul de transport entitii Barsin, pentru aceas t
operaiune obinnd i acordul societii de leasing. Astfel, locatarul nu va fi nevoit s
returneze activul dobndit, deoarece din sumele ncasate de la entitatea Barsin vor fi
efectuate plile facturilor de leasing, conform scadenei negociate. Cele dou entiti au
decis ca n suma refacturat de locator s fie inclus i amortizarea lunar a imobilizrii.
Presupunem c n luna august 2015, principalul este de 10.000 lei, iar dobnda de
1.500 lei, neexistnd diferene de curs valutar. De asemenea, pentru aceeai perioad,
amortizarea este de 3.000 lei. Astfel, suma refacturat pentru luna august este de 14.500
lei (10.000 lei + 1.500 lei + 3.000 lei).
Entitatea Leader (locatar) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea facturii de leasing aferente lunii august 2015:
10.000 lei 167 = 404 14.260 lei

asimilate
1.500 lei 666
Cheltuieli privind
dobnzile
2.760 lei 4426
TVA deductibil
diminuarea din evidena extracontabil a dobnzii de pltit aferent perioadei

viitoare:
8051 1.500 lei

Dobnzi de pltit
nregistrarea amortizrii aferente lunii august 2015:

3.000 lei 6811 = 2813 3.000 lei
imobilizrilor
110
nregistrarea facturii emise ctre entitatea Barsin:
17.980 lei 4111 = 706 14.500 lei

Clieni Venituri din redevene,
locaii de gestiune i chirii
4427 3.480 lei
TVA colectat
ncasarea facturii emise entitii Barsin:
17.980 lei 5121 = 4111 17.980 lei

Conturi la bnci n lei Clieni
plata facturii emise de societatea de leasing:
14.260 lei 404 = 5121 14.260 lei

Entitatea Barsin (chiriaul) va efectua lunar urmtoarea nregistrare contabil:

nregistrarea facturii primite de la locatar:
14.500 lei 612 = 401 17.980 lei

Cheltuieli cu redevenele, Furnizori
locaiile de gestiune i
chiriile
3.480 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii ctre furnizor:
17.980 lei 401 = 5121 17.980 lei

La expirarea contractului de leasing, entitatea Leader poate decide ntre a utiliza

autocisterna respectiv sau a o nchiria n continuare entitii Barsin.
11.2.5. Regimul impozitelor i taxelor locale n cazul leasingului financiar
Potrivit Noului Cod fiscal, n cazul construciilor care fac obiectul unui contract
de leasing financiar, pe ntreaga durat a contractului se aplic urmtoarele reguli:
a) impozitul pe cldiri se datoreaz de locatar, ncepnd cu data de 1 ianuarie a
anului urmtor celui n care a fost ncheiat contractul;
b) n cazul ncetrii contractului de leasing, impozitul pe cldiri se datoreaz de
locator, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor ncheierii
procesului-verbal de predare a bunului sau a altor documente similare care
atest intrarea bunului n posesia locatorului ca urmare a rezilierii contractului
de leasing;
111
c) att locatorul, ct i locatarul au obligaia depunerii declaraiei fiscale la
organul fiscal local n a crui raz de competen se afl cldirea, n termen de
30 de zile de la data finalizrii contractului de leasing sau a ncheierii
de leasing, nsoit de o copie a acestor documente.
i n cazul contractelor de leasing n care locatarul este persoan juridic se

aplic regula conform creia dac ulterior recunoaterii iniiale ca activ a cldirii
valoarea este determinat pe baza reevalurii, valoarea rezultat din reevaluare va sta
la baza calculrii impozitului pe cldiri, indiferent dac este mai mare sau mic dect
valoarea iniial.
n cazul unui teren care face obiectul unui contract de leasing financiar, pe
ntreaga durat a acestuia se aplic urmtoarele reguli:
a) impozitul pe teren se datoreaz de locatar, ncepnd cu data de 1 ianuarie a
anului urmtor celui n care a fost ncheiat contractul;
b) n cazul n care contractul de leasing financiar nceteaz altfel dect prin
ajungerea la scaden, impozitul pe teren se datoreaz de locator, ncepnd cu
data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care terenul a fost predat
locatorului prin ncheierea procesului-verbal de predare primire a bunului sau a
altor documente similare care atest intrarea bunului n posesia locatorului ca
urmare a rezilierii contractului de leasing;
c) att locatorul, ct i locatarul au obligaia depunerii declaraiei fiscale la
organul fiscal local n a crui raz de competen se afl terenul, n termen de
30 de zile de la data finalizrii contractului de leasing sau a ncheierii
de leasing nsoit de o copie a acestor documente.
n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing
financiar, pe ntreaga durat a acestuia se aplic urmtoarele reguli:
a) impozitul pe mijloacele de transport se datoreaz de locatar ncepnd cu 1
ianuarie a anului urmtor ncheierii contractului de leasing financiar,
pn la sfritul anului n cursul cruia nceteaz contractul de leasing
financiar;
b) locatarul are obligaia depunerii declaraiei fiscale la organul fiscal local n a
crui raz de competen se nregistreaz mijlocul de transport, n termen de
30 de zile de la data procesului-verbal a bunului sau a altor documente similare
care atest intrarea bunului n posesia locatarului, nsoit de o copie a acestor
documente;
c) la ncetarea contractului de leasing, att locatarul, ct i locatorul au obligaia
depunerii declaraiei fiscale la consiliul local competent, n termen de 30 de
zile de la data ncheierii procesului verbal de predare-primire a bunului sau a
altor documente similare care atest intrarea bunului n posesia locatorului
nsoit de o copie a acestor documente.
112
11.3. Imobilizri corporale intrate prin leasing operaional
n coninutul reglementrilor contabile aplicabile, leasingul operaional este

operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar.
Legislaia fiscal definete contractul de leasing operaional ca fiind orice
contract de leasing ncheiat ntre locator i locatar, prin care se transfer locatarului
riscurile i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a
bunului la valoarea rezidual, i care nu ndeplinete niciuna dintre condiiile
specifice leasingului financiar. Riscul de valorificare a bunului la valoarea rezidual
apare atunci cnd opiunea de cumprare nu este exercitat la nceputul
contractului sau cnd contractul de leasing prevede expres restituirea bunului la
momentul expirrii contractului.
11.3.1. Tratamentul contabil i fiscal aferent leasingului operaional
Din punct de vedere fiscal, locatorul este tratat ca fiind proprietar. Acest fapt
nseamn c amortizarea bunului care face obiectul unui astfel de contract de
leasing este suportat de ctre locator, cheltuielile generate fiind deductibile la
determinarea profitului impozabil. Acelai tratament se aplic i n cazul
imobilizrilor corporale concesionate sau aflate n locaie de gestiune. Venitul obinut
de proprietar intr n componena cifrei de afaceri i reprezint un venit impozabil.
De cealalt parte, locatarul i deduce chiria, aceasta fiind reprezentat de rata
de leasing.
Din punct de vedere contabil:
- locatorii recunosc activele date n conturile de imobilizri corporale sau
necorporale i nregistreaz sumele ncasate sau de ncasat la venituri,
conform contabilitii de angajamente;
- locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden din afara bilanului
i nregistreaz sumele pltite sau de pltit la cheltuieli, conform contabilitii
de angajamente, cheltuieli care sunt deductibile integral sau limitat, de la caz
la caz.
Exemplu:
Entitatea Leader (locatar) nchiriaz n regim de leasing operaional un depozit
necesar stocrii semifabricatelor de la entitatea Barsin (locator). Valoarea activului din
contabilitatea proprietarului este de 600.000 lei, iar durata normal de utilizare rmas
este de 16 ani. Condiiile contractuale sunt urmtoarele:
- durata contractului de leasing este de 4 ani; i
- chiria lunar este de 4.000 lei, TVA 24%.
Entitatea Barsin (locatorul) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

emiterea facturii reprezentnd chiria lunar:
4.960 lei 4111 = 706 4.000 lei

Clieni Venituri din redevene,
113
4427 960 lei
TVA colectat
ncasarea facturii de la locatar:
4.960 lei 5121 = 4111 4.960 lei

Conturi la bnci n lei Clieni
600.000
nregistrarea amortizrii lunare ( = 3.125 lei):
16 12
3.125 lei 6811 = 2812 3.125 lei
privind amortizarea
imobilizrilor
Cheltuiala cu amortizarea lunar de 3.125 lei este deductibil la determinarea

profitului impozabil, iar venitul din chirii de 4.000 lei este impozabil.
Entitatea Leader (locatarul) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:

nregistrarea n evidena extracontabil a imobilului nchiriat, la valoarea contabil a
acestuia:
600.000 lei D 8031

Imobilizri corporale
luate cu chirie
nregistrarea n evidena extracontabil a ratelor de leasing viitoare n sum total de

192.000 lei (4.000 lei x 4 ani x 12 luni):
192.000 lei D 8036

Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte
datorii asimilate
primirea facturii de la locator reprezentnd chiria lunar:
4.000 lei 612 = 401 4.960 lei

redevenele, locaiile de
gestiune i chiriile
960 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii ctre locator:
4.960 lei 401 = 5121 4.960 lei

114
diminuarea din evidena extracontabil a ratei de leasing facturate:
C 8036 4.000 lei

Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte d torii
asimilate
Cheltuiala cu chiria lunar de 4.000 lei este deductibil la determinarea profitului

impozabil.
11.3.2. Reparaii i modernizri n cazul leasingului operaional
Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui

contract de nchiriere, locaie de gestiune sau alte contracte similare se evideniaz n
contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n
perioada n care au fost suportate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar
cheltuielilor efectuate n legtur cu imobilizrile corporale proprii.
Dac lucrrile de investiii realizate de chiria au fost recunoscute la imobilizri
corporale, atunci acestea trebuie s fie amortizate pe durata iniial a contractului de
nchiriere de ctre chiria, indiferent dac acordul dintre pri se prelungete ulterior,
cheltuielile rezultate fiind deductibile fiscal. Mai exist i varianta amortizrii acestor
cheltuieli de modernizare avnd la baz durata normal de utilizare rmas a
imobilizrilor respective, ncepnd cu luna urmtoare finalizrii investiiei.
La expirarea contractului de nchiriere, valoarea investiiilor efectuate i a
amortizrii corespunztoare se cedeaz proprietarului imobilizrii. n funcie de
clauzele cuprinse n contractul de nchiriere, transferul poate reprezenta o vnzare de
active sau o alt modalitate de cedare. nregistrarea n contabilitate a operaiunilor se
efectueaz conform reglementrilor contabile.
Exemplu:
n luna aprilie 2015, entitatea Leader (locatar) a ncheiat un contract de leasing
operaional (chirie) pe 5 ani cu entitatea Barsin (locator), prin care a nchiriat o cldire
P+5 n care dorete s deschid o grdini particular. Din coninutul contractului reiese
faptul c valoarea contabil a construciei este de 300.000 lei, iar chiria lunar este de
10.000 lei, plus TVA 24%.
n luna mai 2015, chiriaul a executat o serie de lucrri prin care a modernizat
cldirea, suportnd urmtoarele cheltuieli:
- consum de materiale n sum de 20.000 lei;
- cheltuieli cu fora de munc 6.000 lei;
La nceputul lunii iunie 2015, lucrrile efectuate au fost recepionate n baza unui
proces verbal de recepie ntocmit la nivelul entitii. La sfritul contractului de
nchiriere, cldirea va fi predat proprietarului, mpreun cu investiia realizat.
115
nregistrarea n evidena extracontabil a imobilului nchiriat, la valoarea contabil
a acestuia (aprilie 2015):
300.000 lei D 8031

Imobilizri corporale
luate cu chirie
nregistrarea n evidena extracontabil, n luna aprilie 2015, a chiriei aferente

perioadei viitoare n sum total de 600.000 lei (10.000 lei x 5 ani x 12 luni):
600.000 lei D 8036

Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte
datorii asimilate
primirea facturii de la locator reprezentnd chiria lunar (aprilie 2015 martie

2020):
10.000 lei 612 = 401 12.400 lei

gestiune i chiriile
2.400 lei 4426
TVA deductibil
plata facturii emise de locator, prin contul bancar:
12.400 lei 401 = 5121 12.400 lei

diminuarea din evidena extracontabil a chiriei lunare:
C 8036 10.000 lei

Redevene, locaii de
gestiune, chirii i alte datorii
asimilate
nregistrarea consumului de materiale n sum de 20.000 lei (mai 2015):
20.000 lei 6028 = 3028 20.000 lei

Cheltuieli privind alte Alte materiale consu abile
materiale consumabile
nregistrarea cheltuielilor cu manopera n sum de 6.000 lei (mai 2015):
6.000 lei 641 = 421 6.000 lei

Cheltuieli cu salariile Personal - sala ii datorate
personalului
116
nregistrarea lucrrilor n curs de execuie n valoare de 26.000 lei (31 mai 2015):
26.000 lei 231 = 722 26.000 lei

recepia lucrrilor executate n valoare de 26.000 lei (iunie 2015):
26.000 lei 212. Modernizare = 231 26.000 lei

Construcii Imobilizri corporale n curs
de execuie
innd cont c din perioada iniial a contractului de 5 ani (60 luni), au trecut deja
3 luni, entitatea va amortiza investiia realizat pe durata rmas a contractului de chirie.
Astfel, amortizarea lunar nregistrat de locatar va fi de 456,14 lei (26.000 lei / 57 luni).
amortizarea lunar a investiiei realizate n sum de 456,14 lei:
456,14 lei 6811 = 2812 456,14 lei

privind amortizarea
imobilizrilor
predarea cldirii ctre proprietar, la sfritul contractului de chirie (martie 2020):
C 8031 300.000 lei

Imobilizri corporale luate
cu chirie
cedarea investiiei realizate ctre proprietar (26.000 lei):
26.000 lei 2812 = 212. Modernizare 26.000 lei

Amortizarea Construcii
construciilor
ncepnd cu anul 2012, Codul fiscal precizeaz c valoarea rmas a investiiilor

efectuate la imobilizrile corporale concesionate, nchiriate sau luate n locaie de
gestiune, n situaia n care ai reziliat nainte de termen contractele ncheiate,
reprezint cheltuieli nedeductibile, dac nu ai valorificat investiiile respective prin
vnzare sau casare.
Impozite locale - modernizrile efectuate de chiria
A. Proprietarul este persoan juridic:

Conform Legii 227/2015, in cazul unor cldiri la care au fost executate lucrri de
reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, de ctre locatar, din
117
punct de vedere fiscal, acesta are obligaia s comunice locatorului valoarea lucrrilor
executate pentru depunerea unei noi declaraii fiscale, n termen de 30 de zile de la
data terminrii lucrrilor respective.
n cazul n care valoarea lucrrilor de reconstruire, consolidare, modernizare,
modificare sau extindere nu depete 25% din valoarea cldirii, locatarul nu are
obligaia s o comunice locatorului.
n cazul n care n cursul unui an fiscal se efectueaz mai multe lucrri de
reconstruire, consolidare, modernizare, modificare sau extindere, a cror valoare
individual este sub 25%, dar cumulat depesc 25%, locatarul are obligaia de a
comunica locatorului valoarea total, n termen de 30 de zile de la data la care se
atinge acest nivel.
B. Proprietarul este persoana fizic:

Legea 571/2003 privind Codul fiscal prevede faptul ca venitul brut din cedarea
folosinei bunurilor din patrimoniul personal, altele dect veniturile din arendarea
bunurilor agricole, reprezint totalitatea sumelor n bani i/sau echivalentul n lei al
veniturilor n natur stabilite potrivit contractului ncheiat ntre pri, pentru fiecare
an fiscal, indiferent de momentul ncasrii acestora. Venitul brut se majoreaz cu
valoarea cheltuielilor care cad, conform dispoziiilor legale, n sarcina proprietarului,
uzufructuarului sau a altui deintor legal, dac sunt efectuate de cealalt parte
contractant.
Norme de aplicare a Codului fiscal:

135^1. Reprezint venit brut i valoarea investiiilor la bunurile mobile
i imobile ale proprietarului, uzufructuarului sau ale altui deintor
legal, care fac obiectul unor contracte de cedare a folosinei bunurilor,
inclusiv al contractelor de comodat, i care sunt efectuate de cealalt
parte contractant. n termen de 30 de zile de la finalizarea investiiilor,
partea care a efectuat investiia este obligat s comunice
proprietarului, uzufructuarului sau altui deintor legal valoarea
investiiei. Proprietarul, uzufructuarul sau alt deintor legal are
obligaia s declare la organul fiscal competent valoarea investiiei,
n declaraia privind venitul realizat.
Ramane de vazut daca in Normele de aplicare ale Noului Cod fiscal un astfel de
tratament se va aplica in continuare.
11.3.3. Achiziia imobilizrilor corporale ulterior unui leasing operaional
Contractul de leasing operaional presupune primirea din partea locatorului a

unui serviciu, concretizat ntr-o nchieriere a unor bunuri. Din punct de vedere juridic,
pe toat durata unui contract de leasing, locatarul nu dobndete calitatea de
proprietar al bunurilor, acesta pltind doar chiria facturat. Dac la finalul acestui
contract ai decis s achiziionai bunurile care au fost iniial nchiriate, nseamn c
vei deveni proprietar al acestora, respectiv vi se vor transfera n totalitate riscurile
i beneficiile asociate odat cu emiterea facturii de vnzare de ctre locator.
118
Pe durata contractului de leasing, chiriaul a nregistrat facturile primite la
cheltuieli. ns, la achiziia bunurilor, trebuie s in cont de valoarea acestora i de
destinaia pe care o va da acestor bunuri. Acestea pot fi ncadrate n categoria:
- imobilizrilor corporale, daca au o valoare mai mare de 2.500 lei (incluznd aici
toate taxele i comisioanele suportate), durata de utilizare este mai mare de 1 an
i bunurile vor fi utilizate pentru desfurarea activitilor economice ale firmei,
concretizate n beneficii economice viitoare;
- mrfurilor, dac se intenioneaz vnzarea lor ctre teri;
- obiectelor de inventar, dac au o valoare mai mic de 2.500 lei (incluznd aici
toate taxele i comisioanele suportate) sau dac durata de utilizare este mai
mic de 1 an.
Atunci cnd furnizorul bunurilor este persoan juridic romn, nregistrat n

scopuri de TVA, acesta va evidenia TVA n factura emis, iar cumprtorul o va putea
deduce.
n situaia n care furnizorul este situat ntr-un stat membru UE, avei de-a face
cu o achiziie intracomunitar. Vei declara ns factura primit n Declaraia
recapitulativ 390 numai dac furnizorul v transmite un cod valabil de nregistrare n
scopuri de TVA. Nu omitei faptul c nainte de efectuarea achiziiei intracomunitare,
trebuie s v nscriei n Registrul operatorilor intracomunitari.
Exemplu:
Entitatea Leader (locatar) a ncheiat un contract de leasing operaional cu entitatea
Barsin (locator), avnd ca obiect nchirierea unor echipamente tehnologice pe o durat de 2
ani. La sfritul contractului, locatarul i-a exprimat opiunea de a cumpra utilajele
respective, costul de achiziie fiind negociat la nivelul sumei de 200.000 lei, TVA 24%.
Intenia este de a le utiliza n continuare n activitatea de producie desfurat.
n contabilitatea entitii Barsin, echipamentele erau ncadrate n categoria
imobilizrilor corporale i aveau un cost de 350.000 lei, amortizarea cumulat fiind de
190.000 lei.
Entitatea Barsin (locatorul) va efectua urmtoarele nregistrri contabile:
emiterea facturii de vnzare a echipamentelor:
248.000 lei 461 = 7583 200.000 lei

capital
4427 48.000 lei
TVA colectat
scoaterea din gestiune a activelor vndute:
190.000 lei 2813 = 2131 350.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
119
160.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
Entitatea va obine un ctig din cedarea imobilizrii de 40.000 lei (200.000 lei
160.000 lei), care va fi recunoscut la valoarea net n Contul de profit i pierdere, la randul
Alte venituri din exploatare.

achiziia echipamentelor la sfritul contractului de leasing:
200.000 lei 2131 = 404 248.000 lei

Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri
48.000 lei 4426
TVA deductibil
scoaterea din evidena extracontabil a echipamentelor nchiriate, la valoarea

contabil a acestora (daca este cazul):
C 8031 350.000 lei

Imobilizri corporale luate cu
chirie
Entitatea va stabili o durat normal de utilizare i va amortiza echipamentele,

cheltuiala rezultat fiind deductibil la determinarea profitului impozabil, deoarece utilajele
vor fi folosite n activitatea de producie i astfel vor genera venituri.
11.3.4. Stimulente acordate la ncheierea sau renegocierea unor contracte

de chirie
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi

locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de stimulente ar
fi:
- intelegerea intre parti ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de
leasing, locatarul s plteasc o chirie mai mic sau s nu plteasc deloc;
- plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de
ctre locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizri ale activului n regim de leasing i costuri aferente unui angajament
anterior de contract de leasing al locatarului).
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing

operaional nou sau rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea
net a contraprestaiei convenite pentru utilizarea activului n regim de leasing,
indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul n care se face plata.
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia pentru
utilizarea bunului n sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente
pentru ncheierea unui nou contract de leasing sau pentru rennoirea unuia existent nu
120
se consider ca fcnd parte din costurile iniiale care sunt adugate la valoarea
contabil a activului n sistem de leasing.
De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept
stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul
este de acord s plteasc costurile de reamplasare ale locatarului, s contribuie la
plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord
ca pentru o perioad s nu ncaseze nicio chirie de la locatar (acordare perioad de
graie), att locatorul, ct i locatarul vor recunoate valoarea net a contraprestaiei,
de-a lungul duratei contractului de leasing, utiliznd o singur metod de amortizare.
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor

drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz
liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru
ealonarea n timp a beneficiului activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz
liniar, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru
ealonarea n timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem
de leasing.
Exemplu:
Entitatea Leader detine un spatiu comercial pe care il inchiriaza incepand cu 1 mai
2015 entitatii Beta pe o durata de 4 ani, cu o chirie lunara de 1.000 lei, plus TVA 24%.
Contractul prevede ca primele 3 luni sunt de gratie, perioada in care chiriasul NU trebuie sa
achite chirie.
Prezentati tratamentul contabil in acest caz?
Aceasta perioada de gratie intra in categoria stimulentelor acordate de catre

proprietar chiriasului. Aceasta masura trebuie sa influenteze recunoasterea veniturilor de
catre proprietar, respectiv a cheltuielilor de catre chirias.
PROPRIETAR
Chirie lunara 1.000 lei
Venit aferent intregii perioade 45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
Venit lunar recalculat 937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
CHIRIAS
Chirie lunara 1.000 lei
Cheltuiala aferenta intregii perioade 45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
Cheltuiala lunara recalculata 937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Leader (proprietar) sunt:

- in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei 418 = 706 937,5 lei

Clieni - facturi de Venituri din redevene,
ntocmit locaii de gestiune i chirii
121
- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:
1.240 lei 4111 = 706 937,5 lei

Clienti Venituri din redevene,
418 62,5 lei
Clieni - facturi de ntocmit
4427 240 lei
TVA colectata
Venitul din chirii a fost alocat pe intreaga durata a contractului, iar contul 418 se va
inchide la sfarsitul celor 4 ani. Din punct de vedere al TVA nu exista implicatii, exigibilitatea
TVA intervenind la data facturii.
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Beta (chirias) sunt:

- in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei 612 = 408 937,5 lei

Cheltuieli cu Fu nizori - fa turi nesosite
gestiune i chiriile
- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:
937,5 lei 612 = 401 1.240 lei

gestiune i chiriile
62,5 lei 408
Furnizori - facturi
nesosite
240 lei 4426
TVA deductibila
Cheltuiala cu chiria a fost alocata pe intreaga durata a contractului, iar contul 408 se
va inchide la sfarsitul celor 4 ani. Dreptul de deducere a TVA se exercita pe baza facturii
fiscale primite de la furnizor, astfel incat in primele 3 luni ale contractului societatea
recunoaste doar cheltuiala in baza contractului de inchiriere.
Aceste prevederi referitoare la suportarea liniar a cheltuielilor pe durata

contractului se aplic i n cazul stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de
contracte de nchiriere sau alte contracte care presupun acordarea de stimulente
pentru atragerea chiriailor.
ATENTIE! Regulile privind alocarea stimulentelor pe toata durata contractului

de leasing operational nu se aplic pentru contractele n derulare la 31 decembrie
2014.
122
RETINETI:
- stimulentele acordate in cazul incheierii sau renegocierii unor contracte de
inchiriere/leasing trebuie sa fie recunoscute pe intreaga perioada de derulare a
contractelor, atat de proprietar, cat si de chiriasi;
- prevederile de mai sus se aplic numai pentru contractele de inchiriere ncheiate
dup data de 1 ianuarie 2015.
11.4. Leaseback-ul: o soluie de compromis
Leaseback-ul reprezint tranzacia de vnzare a unui activ pe termen lung i de

nchiriere a aceluiai activ n regim de leasing. Aceste tranzacii le vei contabiliza n
funcie de clauzele contractului de leasing. Avantajele pentru vnztor sunt multiple:
- deblocheaz o sum mare de bani pentru alte investiii necesare;
- beneficiaz de o surs de finanare n cazul n care ndatorarea la banc este
foarte mare;
- beneficiaz de o surs de finanare, atunci cnd activele sunt subevaluate, n
cazul unui credit bancar.
Vnzarea unui activ, urmat de nchirierea lui n regim de leasing, reprezint o

surs util de finanare. Aceasta poate prea scump n comparaie cu celelalte, dar
avnd n vedere c aceast surs vine la momentul oportun, adic atunci cnd nu avei
alte posibiliti de finanare, ea i pstreaz atractivitatea.
11.4.1. Leaseback-ul concretizat n leasing financiar
Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un

leasing financiar, tranzacia reprezint un mijloc prin care locatorul acord o
finanare locatarului, activul avnd rol de garanie. Entitatea beneficiar a finanrii
(locatarul) nu va recunoate n contabilitate operaiunea de vnzare a activului,
nefiind ndeplinite condiiile de recunoatere a veniturilor. Activul rmne nregistrat
n continuare la valoarea existent anterior operaiunii de leasing, cu regimul de
amortizare aferent.
Operaiunea de finanare o vei evidenia prin nregistrarea contabil:
5121 = 167
Conturi la bnci n lei Alte mprumuturi i datorii
asimilate
Dobnda i alte costuri ale finanrii, potrivit contractelor ncheiate, vor fi

nregistrate innd cont de reglementrile contabile aplicabile.
Din punct de vedere al TVA, au loc dou operaiuni distincte, respectiv livrarea
bunului, efectuat de locatar i operaiunea de leasing, efectuat de locator, pentru
care TVA se evideniaz respectnd prevederilor legale.
n conformitate cu prevederile Codului fiscal, locatarul are obligaia de a emite
o factur pentru vnzarea imobilizrii corporale care face obiectul leaseback-ului.
123
Aceasta va cuprinde informaiile obligatorii dintr-o factur, inclusiv baza de impozitare
conform clauzelor contractuale i TVA aferent.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea
cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare
desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat,
entitatea cedeaz cldirea unei societi de leasing (IFN), iar apoi o rscumpr de la aceasta,
n baza unui contract de leasing financiar.
Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii:
- valoarea cldirii preluate n leasing financiar este de 60.000 lei;
- durata contractului de leasing este de 4 ani;
- plata ratelor de leasing se realizeaz n rate egale;
- dobnda lunar de rambursat este de 210 lei;
- rata principal de rambursat lunar este de 1.250 lei.
Avnd n vedere coninutul economic al tranzaciilor desfurate, se constat c

vnztorul urmrete de fapt atragerea rapid de numerar i nu neaprat tranzacionarea
unui activ. Acest raionament determin reflectarea n contabilitate numai a operaiunilor
legate de finanare. n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a operaiunilor de vnzare,
nu se va nregistra nimic n acest sens, deoarece nu sunt ndeplinite condiiile de recunoatere
a veniturilor, imobilizarea reprezentnd n fapt o garanie.
Astfel, n cazul contractului de leasing financiar, nu se va nregistra n contabilitate
dect atragerea de fonduri i rambursarea acestora ctre societatea de leasing.
nregistrarea obinerii finanrii:
60.000 lei 5121 = 167 60.000 lei

Conturi la bnci n lei Alte mprumuturi i datorii
asimilate
nregistrarea TVA aferent finanrii:
14.400 lei 461 = 4427 14.400 lei

Debitori diveri TVA colectat
nregistrarea dobnzii aferente perioadei viitoare n sum de 10.080 lei (210 lei x 48
luni):
10.080 lei D 8051

Dobnzi de pltit
nregistrarea facturii de la societatea de leasing reprezentnd rata lunar:
1.250 lei 167 = 404 1.810,4 lei

asimilate
210 lei 666
Cheltuieli privind
124
dobnzile
350,4 lei 4426
TVA deductibil
diminuarea din evidena extracontabil a dobnzii suportate n sum 210 lei:
C 8051 210 lei

Dobnzi de pltit
plata facturii ctre societatea de leasing:

1.810,4 lei 404 = 5121 1.810,4 lei
amortizarea lunar a cldirii (durata de utilizare este de 20 de ani):
250 lei 6811 = 2812 250 lei

privind amortizarea
imobilizrilor
11.4.2. Leaseback-ul concretizat n leasing operaional
Dac tranzacia de vnzare i nchiriere a aceluiai activ are ca rezultat un

leasing operaional, entitatea vnztoare contabilizeaz o tranzacie de vnzare, cu
nregistrarea scoaterii din eviden a activului i a sumelor ncasate sau de ncasat i a
TVA pentru operaiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaiunea de
nchiriere a activului n regim de leasing operaional se contabilizeaz de utilizator
conform prevederilor aplicabile. Astfel, operaiunea se reflect n contul de profit i
pierdere.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire, costul de achiziie fiind de 60.000 lei, iar amortizarea
cumulat de 30.000 lei. Entitatea are nevoie de lichiditi i alege ca surs de finanare
desfurarea unei tranzacii n regim de leaseback. Pentru a obine o finanare imediat,
entitatea vinde cldirea unei societi de leasing (IFN) la preul de 50.000 lei, iar apoi o
rscumpr de la aceasta n baza unui contract de leasing operaional.
Din contractul de leasing au fost extrase urmtoarele informaii:
- valoarea contractului de leasing operaional este de 50.000 lei;
- perioada contractual este de 3 ani;
- plata ratelor de leasing operaional se face n rate lunare egale de 1.100 lei.

vnzarea activului ctre societatea de leasing (IFN):
62.000 lei 461 = 7583 50.000 lei

capital
125
4427 12.000 lei
TVA colectat
scoaterea din eviden a activului vndut:
30.000 lei 2812 = 212 60.000 lei

Amortizarea construciilor Construcii
6583
30.000 lei Cheltuieli privind activele
capital
ncasarea creanei de la societatea de leasing (IFN):
62.000 lei 5121 = 461 62.000 lei

nregistrarea redevenei lunare aferente leasingului operaional (fr TVA):
1.100 lei 612 = 401 1.364 lei

Cheltuieli cu redevenele, Furnizori
locaiile de gestiune i
chiriile
264 lei 4426
TVA deductibil
plata redevenei lunare:
1.100 lei 401 = 5121 1.100 lei

Pentru ntocmirea situaiilor financiare, utilizatorii bunurilor luate n leasing

financiar sau operaional trebuie s inventarieze i s transmit societilor de leasing
lista bunurilor deinute n baza acelor contracte de leasing. De asemenea, entitile
contractante care au efectuat operaiuni de leasing i leaseback trebuie s prezinte
informaii referitoare la operaiunile derulate n notele explicative la situaiile
financiare.
12. Reevaluarea imobilizrilor corporale
Reevaluarea imobilizrilor corporale reprezint un subiect care a manifestat

dintotdeauna interes pentru contribuabili. Avnd n vedere implicaiile fiscale care pot
aprea, trebuie s acordai o atenie sporit modalitii n care reflectai aceste
operaiuni n situaiile financiare ntocmite.
n acest subcapitol, vom prezenta tratamentul contabil specific reevalurilor,
innd cont de faptul c amortizarea contabil poate fi eliminat din valoarea contabil
brut a activului sau poate fi recalculat prin aplicarea unui indice, precum i
tratamentul ulterior aferent rezervei din reevaluare.
126
De asemenea, voi scoate n eviden aspectele cele mai sensibile n ceea ce
privete tratamentul fiscal aferent rezervelor din reevaluare. Muli i pun ntrebarea:
Dac i n ce moment impozitez rezerva din reevaluare? La vnzarea activului
reevaluat? Pe msura amortizrii activului? La sfritul duratei de via a activului? La
momentul utilizrii rezervei n diverse scopuri? Niciodat?.
Avnd n vedere c n cazul persoanelor juridice impozitul pe cldiri se
determin ca procent din valoarea de inventar a activului, iar conform Codului fiscal
nivelul acestuia poate crete semnificativ, este important de tiut care din cele 2
tratamente contabile aferente recunoaterii reevalurii este mai avantajos pentru
entitate. Exist diferene n ceea ce privete cuantumul impozitului pe cldiri dac, la
momentul reevalurii, amortizarea este eliminat sau dac este recalculat n funcie
de un indice?
Rspunsurile corecte la aceste ntrebri i la multe altele le vei afla parcurgnd
acest subcapitol.
12.1. Noiuni introductive privind reevaluarea
Este o realitate faptul c, n prezent, majoritatea entitilor dein cel puin un

activ clasificat ca imobilizare corporal. Acestea pot apela la reevaluare, ceea ce
nseamn c imobilizrile respective deinute la sfritul exerciiului financiar vor fi
prezentate n contabilitate la valoarea just de la data bilanului, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu.
Dac ar fi s ne raportm la prevederile cadrului legal n vigoare i la literatura
de specialitate, valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi
schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii
n care preul este determinat n mod obiectiv. n cazul activelor, valoarea just se
determin, de regul, avnd la baz datele de eviden de pe pia. Atunci cnd pe pia
nu exist date privind valoarea just, fie din cauza naturii specializate a activelor, fie
din cauza frecvenei reduse a tranzaciilor, profesionitii n evaluare pot determina
valoarea just prin alte metode specifice.
De regul, valoarea just necesar n procesul de reevaluare a activelor se
determin pe baza unor evaluri efectuate de ctre profesioniti calificai n evaluare,
membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional.
Astfel, cu toate c n coninutul OMFP 1802/2014 este folosit expresia de regul,
este de preferat ca n practic s apelai la evaluatori membri ANEVAR (Asociaia
Naional a Evaluatorilor Autorizai din Romnia).
Chiar dac nu sunt obligate s apeleze la reevaluarea imobilizrilor corporale,

entitile utilizeaz acest tratament permis avnd n vedere c impozitele locale n
cazul construciilor se poate majora semnificativ n situaia n care acestea nu au fost
reevaluate n ultimii trei sau cinci ani anteriori anului fiscal de referin.
Dac politica entitii const n a-i reevalua imobilizrile, atunci reevalurile
trebuie fcute cu suficient regularitate, pentru a evita ca valoarea contabil s difere
n mod substanial de cea care ar fi determinat utiliznd valoarea just de la data
bilanului.
127
Atunci cnd dorii s reevaluai o imobilizare corporal, trebuie s procedai la
reevaluarea simultan a tuturor elementelor din acea categorie (grupa) de
imobilizri corporale pentru a evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile
financiare a unor valori formate din costuri i sume determinate la date diferite. O
categorie (grupa)de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i cu
utilizare similar, aflate n exploatarea entitii. Exemple de categorii (grupe) de
imobilizri corporale sunt: terenuri, cldiri, maini i echipamente etc.
Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul
prevederilor din paragraful de mai sus, incepand cu 1 ianuarie 2015, termenul de
grupa de active a fost inlocuit cu cel de categorie, probabil pentru a se evita
confuzia cu grupele din Catalogul mijloacelor fixe.
Exemplu:
Entitatea Leader deine trei terenuri i dou construcii. La sfritul anului 2015,
societatea dispune de urmtoarele informaii:
- primul teren este situat n zona central a oraului i are o valoare contabil de
200.000 lei, iar valoarea just este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabil de 400.000 lei, iar valoarea just este de
600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraului i are valoarea contabil de 80.000
lei i valoarea just de 65.000 lei;
- prima construcie este situat n sectorul 4 i are o valoare net contabil de
250.000 lei, iar valoarea just este de 200.000 lei;
- a doua construcie se afl n sectorul 1 i are valoarea net contabil de 800.000 lei,
iar valoarea just este de 1.200.000 lei.
Poate societatea s-i reevalueze numai primele dou terenuri, avnd n vedere c n
cazul lor valoarea just depete valoarea contabil?
NU. Entitatea trebuie s reevalueze ntreaga grup de imobilizri corporale pentru a
evita reevaluarea selectiv. Nu este corect ca un teren s figureze n situaiile financiare la
costul su, iar celelalte s fie evaluate la valoarea de pia. Astfel, n situaiile financiare, s-ar
raporta valori formate din sume determinate la date diferite.
Soluia este ca entitatea fie s nu i reevalueze niciun teren, fie s le reevalueze pe
toate cele trei terenuri.
Poate societatea s-i reevalueze numai terenurile, iar cldirile s le prezinte n

continuare la cost?
DA. Terenurile reprezint o grup de imobilizri corporale distinct de cea a
construciilor. Astfel, entitatea i poate reevalua fie toate terenurile, fie toate construciile, fie
i terenurile i construciile, n funcie de decizia luat de conducerea societii.
ns i n acest caz trebuie fcut precizarea c entitatea nu i poate reevalua doar
prima construcie sau doar cea de-a doua, ci trebuie s le considere componente ale aceleiai
grupe de imobilizri, iar dac opteaz pentru reevaluare, atunci trebuie s reevalueze ambele
construcii.
Dac un activ dintr-o grup de imobilizri nu poate fi reevaluat, fie c nu exist o

pia activ pentru acel activ, fie din alte cauze, atunci acel activ trebuie s fie
prezentat n situaiile financiare la costul su, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
O pia este considerat activ atunci cnd sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele
condiii:
128
- elementele comercializate sunt omogene;
- pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai de elementele
comercializate; i
- preurile sunt cunoscute de ctre cei interesai.
Dac la un moment dat nu mai putei determina valoarea just a unei imobilizri
corporale, atunci valoarea activului pe care o vei prezenta n situaiile financiare
trebuie s fie valoarea sa reevaluat de la data ultimei reevaluri, din care se scad
ajustrile (deprecierile) cumulate de valoare.
De regul, evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi

(fuziuni, divizri) nu reprezint reevaluri. Aceste evaluri sunt efectuate pentru toate
elementele de bilan n vederea stabilirii raportului de schimb necesar ntr-o astfel de
operaiune. Fac excepie cazurile n care data situaiilor financiare care stau la baza
reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare anuale.
12.2. Tratamentul contabil aferent reevalurii imobilizrilor corporale
n continuare, v prezentm tratamentul contabil aferent reevalurii

imobilizrilor corporale, aa cum acesta se regsete n coninutul reglementrilor
contabile n vigoare. n exemplele prezentate, vom face si unele precizri legate de
tratamentul fiscal corespunztor fiecrei spee, insa informaii mai detaliate veti gasi
n capitolul dedicat tratamentului fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale.
Diferena rezultat dintre valoarea just i valoarea contabil a activului trebuie
s fie prezentat ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, surplusul din reevaluare trebuie s fie

nregistrat:
n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior nu s-a constatat
un minus de valoare;
n contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior
s-a constatat un minus de valoare nregistrat n contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale, iar eventualul surplus rmas va fi
nregistrat n creditul contului 105 Rezerve din reevaluare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, minusul din reevaluare va fi nregistrat:
n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, dac anterior
nu s-a constatat niciun plus de valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din reevaluare, dac anterior s-a constatat un
plus de valoare, iar eventuala diferen negativ rmas va fi nregistrat n
contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale.
Pana la 31 decembrie 2014, entitatile au aplicat prevederile OMFP 3055/20009.

Astfel, sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate
din reevaluare erau prezentate separat n contul de profit i pierdere in contul 7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor), respectiv contul 6813
Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor). Daca
129
sunteti in situatia de a evidentia in contabilitatea unei societati rezultatele unei
reevaluari efectuata inainte de 1 ianuarie 2015, veti utiliza aceste conturi.
Atenie!!! Atunci cnd reflectai n contabilitate un minus de valoare, trebuie s

fii ateni s nu ajungei n situaia de a avea sold debitor aferent contului 105 Rezerve
din reevaluare. Acesta este un cont de capitaluri proprii i poate avea sold creditor
sau zero. Dac preluai evidena contabil a unei societi care prezint un sold debitor
pentru acest cont, poate fi destul de greu de depistat de unde provine eroarea i cum
poate fi aceasta ndreptat.
Trebuie s facei distincia foarte clar ntre nregistrarea rezultatului unei

reevaluri i nregistrarea rezultatelor obinute la evaluarea elementelor bilaniere cu
ocazia inventarierii patrimoniului. Astfel, minusurile obinute n cazul reevalurilor
diminueaz costul activelor i nu se nregistreaz pe seama conturilor de ajustri
pentru depreciere (grupa 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale),
aa cum se procedeaz n cazul deprecierii constatate la inventariere.
12.2.1. Reevaluararea imobilizrilor corporale neamortizabile
n exemplul urmtor, pentru a nelege mecanismul care st la baza nregistrrii

n contabilitate a reevalurii, vom prezenta tratamentul specific unei imobilizri
corporale neamortizabile (teren), n care vom surprinde o serie de situaii cu care v
putei confrunta.
Exemplu:
Societatea Leader a achiziionat la data de 12.09.2003 un teren, costul acestuia fiind de
60.000 lei. La o prim reevaluare a acestuia, s-a stabilit o valoare just de 81.000 lei. La a doua
reevaluare, valoarea just a activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000 lei. La a treia
reevaluare, valoarea de pe pia a terenului a crescut pn la 76.000 lei. La a patra reevaluare,
valoarea just a terenului a fost stabilit de evaluator la 63.000 lei. La a cincea reevaluare,
evaluatorul a stabilit o valoare just a terenului de 68.000 lei.
nregistrrile contabile efectuate sunt:
Prima reevaluare:
Valoare just 81.000 lei
Valoare contabil 60.000 lei
Surplus din reevaluare 21.000 lei
Diferena pozitiv aprut la prima reevaluare va fi nregistrat la rezerve din

revaluare, avnd n vedere c este prima reevaluare i nu pot exista diferene negative din
perioada precedent.
21.000 lei 2111 = 105 21.000 lei

Terenuri Rezerve din reevaluare
Rezerva din reevaluare se impoziteaz pe msura amortizrii activului reevaluat, ns

avnd n vedere c terenurile NU se amortizeaz, aceasta se va impozita la eventuala vnzare
a acestuia.
130
A II-a reevaluare:
Minus din reevaluare 29.000 lei
n aceast situaie, diferena negativ de valoare este de 29.000 lei (81.000 lei 52.000
lei), iar rezerva disponibil existent n contabilitatea entitii este de 21.000 lei. Astfel, se va
anula rezerva din reevaluare existent, iar diferena de 8.000 lei (29.000 lei 21.000 lei)
rmas neacoperit va fi nregistrat la cheltuieli. Este incorect ca entitatea s nregistreze
ntreaga depreciere pe cheltuieli, n condiiile n care pentru terenul n cauz exist rezerve
din reevaluare disponibile.
21.000 lei 105 = 2111 29.000 lei

Rezerve din reevaluare Terenuri
8.000 lei 655
Cheltuieli din reevaluarea
Conform Codului fiscal, trebuie s reinei c minusurile de valoare rezultate n urma

reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile.
A III-a reevaluare:
i n cazul primei reevaluri s-a obinut un plus de valoare, ns, de aceast dat,
tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c la a II-a reevaluare s-a nregistrat o
depreciere pentru teren. Este incorect ca entitatea s recunoasc tot surplusul din reevaluare
la rezerve.
n aceast situaie, surplusul obinut din revaluare este de 24.000 lei (76.000 lei
52.000 lei), ns pentru activul n cauz s-a nregistrat anterior o depreciere de 8.000 lei.
Astfel, diferena pozitiv de 24.000 lei va conduce la recunoaterea unui venit care s
compenseze cheltuiala recunoscut anterior, iar diferen pozitiv rmas se va nregistra la
rezerve din reevaluare.
24.000 lei 2111 = 755 8.000 lei

Terenuri Venituri din reevaluarea
105 16.000 lei
Rezerve din reevaluare
innd cont de faptul c suma recunoscut la reevaluarea precedent pe cheltuieli a

fost considerat nedeductibil, plusul de valoare obinut, nregistrat la venituri pentru a
compensa deprecierea precedent, este considerat venit neimpozabil.
A IV-a reevaluare:
131
i n cazul celei de-a doua reevaluri s-a obinut un minus de valoare, ns, de aceast
dat, tratamentul contabil va fi diferit, avnd n vedere c, n acest caz, rezerva disponibil
este suficient pentru a acoperi deprecierea constatat.
Diferena negativ de 13.000 lei (76.000 lei 63.000 lei) va diminua rezervele din
reevaluare existente. Avnd n vedere c, nainte de reevaluare, soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare era de 16.000 lei, iar deprecierea constatat n prezent este de 13.000 lei, nu
se va mai recunoate nicio cheltuial cu deprecierea.
13.000 lei 105 = 2111 13.000 lei

Rezerve din reevaluare Terenuri
A V-a reevaluare:
Avnd n vedere c nu exist diferene negative de valoare rezultate din cea de-a patra
reevaluare, entitatea va nregistra integral surplusul obinut la rezerve din revaluare.
5.000 lei 2111 = 105 5.000 lei

Terenuri Re erve din reevaluare
n acest moment, societatea are nregistrat terenul n contabilitate la valoarea de

68.000 lei, iar rezervele din reevaluare sunt de 8.000 lei.
Dup cum ai observat, atunci cnd un activ este reevaluat de mai multe ori,
trebuie s existe informaii cu privire la istoricul acestor reevaluri. Persoana
responsabil cu inerea evidenei contabile ntr-o entitate poate fi schimbat din
diverse motive iar cel care urmeaz trebuie s aib la dispoziie toate diferenele de
valoare care au fost recunoscute anterior.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, atunci cnd un activ care a fost reevaluat este scos
din evidena imobilizrilor (cedat, casat sau transferat la stocuri), eventuala rezerv
din reevaluare disponibil se consider ctig realizat, ceea ce nseamn c trebuie s
fie transferat n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare. Pana la 31 decembrie 2014, in acest scop era utilizat contul
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE! La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat
asupra contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare.
Exemplu:
La data de 17.10.2008, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la costul de
300.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2010, terenul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare
just de 400.000 lei. La data de 10.04.2015, terenul a fost vndut la preul de vnzare de
550.000 lei, TVA 24%.
132
Achiziia terenului:
Codul fiscal prevede la art 141, alin (2), lit f) faptul c scutirea de TVA nu se aplic
pentru livrarea de terenuri construibile. Terenul construibil reprezint orice teren amenajat
sau neamenajat, pe care se pot executa construcii. Calificarea unui teren drept teren
construibil sau teren cu alt destinaie, la momentul vnzrii sale de ctre proprietar, rezult
din certificatul de urbanism.
300.000 lei 2111 = 404 357.000 lei

57.000 lei 4426
TVA deductibil
Reevaluarea terenului:
Diferena pozitiv aprut va fi nregistrat la rezerve din revaluare, avnd n vedere

c este prima reevaluare i nu pot exista diferene negative din perioada precedent.
100.000 lei 2111 = 105 100.000 lei

Vnzarea terenului:
- vnzarea propriu-zis a activului
682.000 lei 461 = 7583 550.000 lei

capital
4427 132.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a terenului
400.000 lei 6583 = 2111 400.000 lei

Cheltuieli privind Terenuri
operaii de capital
100.000 lei 105 = 1175 100.000 lei

Rezerve din reevaluare Rezultatul reportat
reevaluare
133
Din punct de vedere contabil, n urma vnzrii terenului, entitatea obine venituri de
550.000 lei i cheltuieli de 400.000 lei. Astfel, rezultatul contabil este 150.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, rezerva din reevaluare este considerat element similar
veniturilor i se include n rezultatul fiscal. Astfel, acesta va fi de 250.000 lei (150.000 lei
rezultatul contabil + 100.000 lei rezerva transferat).
Indiferent dac activul este vndut n ctig sau n pierdere, rezerva din
reevaluare este transferat la rezultat reportat.
n continuare vom prezenta un exemplu de vnzare a unui teren, n situaia n

care acesta este vndut ulterior obinerii unei deprecieri din reevaluare.
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!

n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii
acestora sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu
gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau
valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
Exemplu:
La data de 13.04.2007, entitatea Leader a achiziionat un teren construibil la costul de
500.000 lei, TVA 19%. La data de 31.12.2015, terenul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare
just de 350.000 lei. La data de 12.01.2016, terenul a fost vndut la preul de vnzare de
600.000 lei, TVA 20% (beneficiarul este o persoana fizica).
Achiziia terenului:
500.000 lei 2111 = 404 595.000 lei

95.000 lei 4426
TVA deductibil
Reevaluarea terenului:
Diferena negativ aprut va fi nregistrat pe cheltuieli, avnd n vedere c este

prima reevaluare i nu pot exista rezerve din revaluare din perioada precedent pentru acest
activ.
150.000 lei 655 = 2111 150.000 lei

Cheltuieli din reevaluarea Terenuri
La calculul impozitului pe profit aferent anului 2015, cheltuiala de 150.000 lei va fi

considerat nedeductibil fiscal.
ATENIE! Chiar dac n urma reevalurii valoarea din contabilitate a terenului este
de 350.000 lei, valoarea fiscal a acestuia rmne 500.000 lei. Aa cum am prezentat i mai
sus, valoarea fiscal nu poate fi mai mic dect costul de achiziie al terenului.
134
Vnzarea terenului:
720.000 lei 461 = 7583 600.000 lei

capital
4427 120.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a terenului
350.000 lei 6583 = 2111 350.000 lei

operaii de capital
Din punct de vedere contabil, n urma vnzrii terenului, entitatea obine venituri de
600.000 lei i cheltuieli de 350.000 lei. Astfel, rezultatul contabil este 250.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, valoarea fiscal a terenului este de 500.000 lei, iar
ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea acestuia se calculeaz pe baza valorii fiscal,
nu a celei contabile.
Astfel, rezultatul fiscal va fi de 100.000 lei (600.000 lei preul de vanzare - 500.000 lei
valoarea fiscal a terenului).
REINEI! Profitul contabil a fost de 250.000 lei, iar cel fiscal de 100.000 lei.
Entitatea Leader a scutit de la impozitare suma de 150.000 lei. Adic se aplic regula
conform creia o cheltuial nedeductibil care se reia pe venituri genereaz un venit
neimpozabil. Pierderea recunoscut la reevaluarea din anul 2015 n sum de 150.000 lei a
fost recuperat acum de societate n sensul c aceasta suport impozit pe profit la nivelul
sumei de 100.000 lei i nu de 250.000 lei.
12.2.2. Reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile
n continuare, vom prezenta mai multe situaii specifice activelor amortizabile,

avnd n vedere c acestea dein ponderea cea mai semnificativ din totalul
imobilizrilor coporale ale unei entiti. Este adevrat c n practic ne ntlnim foarte
des cu reevaluarea construciilor, avnd n vedere modalitatea de calcul a impozitului
pe construcii, ns pentru o exemplificare mai vast, n coninutul exemplelor, ne vom
referi i la alte componente ale imobilizrilor corporale.
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data

reevalurii poate fi:
eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este
recalculat n funcie de nivelul valorii juste (aceast metod este utilizat, de
regul, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia); sau
135
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile brute a activului,
astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu
valoarea sa just (aceast metod este utilizat atunci cnd activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice).
n literatura de specialitate, prima metod mai este cunoscut ca metoda valorii
nete, iar cea de-a doua ca metoda actualizrii valorii brute.
12.2.2.1. Metoda valorii nete
Avnd n vedere c n practic prima metod este utilizat n majoritatea

cazurilor, vom pune accentul mai nti pe aceasta. n continuare, v prezentam o serie
de exemple n care entitatea a optat pentru aplicarea metodei actualizrii valorii nete.
Exemplu:
La data de 13 aprilie 2010, societatea Leader a achiziionat o hal industrial la costul
de 480.000 lei, TVA 19%. Durata normal de funcionare a activului este de 40 de ani. La
sfritul anului 2015, construcia a fost reevaluat, valoarea just stabilit fiind de 600.000 lei.
Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
Achiziia construciei:
480.000 lei 212 = 404 571.200 lei

Construcii Furnizori de imobilizri
91.200 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada mai 2010-decembrie

2015:
1.000 lei 6811 = 2812 1.000 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea construciei la 31 decembrie 2015:

* Cost de achiziie 480. 00 lei
Amortizare cumulat (5 ani i 8 luni) 68.000 lei
68.000 lei 2812 = 212 68.000 lei

construciilor
136
188.000 lei 212 = 105 188.000 lei

Construcii Rezerve din reevaluare
n exemplul urmtor, n urma reevalurii unei imobilizri corporale, s-a obinut

o diferen negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie
recunoscut la cheltuieli.
Exemplu:
La data de 07 august 2013, societatea Leader a achiziionat o celul de afumare pentru
preparate din carne la costul de 84.000 lei, TVA 24%. Durata normal de funcionare a
activului este de 10 de ani, iar metoda de amortizare este cea liniar. La sfritul anului 2015,
utilajul a fost reevaluat, valoarea just stabilit de ctre evaluator fiind de 45.000 lei. Entitatea
a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.
Achiziia utilajului:
84.000 lei 2131 = 404 104.160 lei

tehnologice
20.160 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 700 lei, pe perioada septembrie 2013-

decembrie 2015:
700 lei 6811 = 2813 700 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor si
amortizarea
imobilizrilor
Reevaluarea activului:
Amortizare cumulat (2 ani i 4 luni) = 700 lei x 28 luni 19.600 lei
19.600 lei 2813 = 2131 19.600 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
137
19.400 lei 655 = 2131 19.400 lei

Cheltuieli din Echipamente tehnologice
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
Este de reinut faptul c, de la data reevalurii, valorile juste ale activelor supuse
reevalurii devin valori amortizabile, nlocuind costul de achiziie, costul de producie
sau orice alte valori atribuite nainte acelui activ.
n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea vor fi aplicate activului, avnd n
vedere valoarea acestuia stabilit n urma reevalurii. Astfel, amortizarea recalculat
pentru imobilizrile corporale reevaluate trebuie s fie nregistrat n contabilitate
ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care entitatea a efectuat
reevaluarea.
Exemplu:
Societatea Leader deine o instalaie achiziionat n data de 21.12.2012, costul
acesteia fiind de 150.000 lei. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare
fiind de 5 ani. La sfritul anului 2015, echipamentul este reevaluat, valoarea just stabilit
fiind de 108.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?

nregistrarea amortizrii lunare de 2.500 lei, pe perioada 2013-2015:
2.500 lei 6811 = 2813 2.500 lei

amortizarea
imobilizrilor
Amortizare cumulat (3 ani) = 2.500 lei x 36 luni 90.000 lei
90.000 lei 2813 = 2131 90.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
138
48.000 lei 2131 = 105 48.000 lei

tehnologice
nregistrarea amortizrii lunare de 4.500 lei, pe perioada 2016-2017:

Ulterior reevalurii unei imobilizri corporale, amortizarea acesteia se recalculeaz n
funcie de noua valoare a activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, n cazul acesta,
amortizarea lunar este de 4.500 lei (108.000 lei / 24 luni).
4.500 lei 6811 = 2813 4.500 lei

amortizarea
imobilizrilor
n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen

negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie recunoscut
la cheltuieli. Astfel, amortizarea contabil pe perioada rmas va fi mai mic dect cea
iniial.
Exemplu:
Societatea Leader a achiziionat la data de 28 mai 2011 mobilier de birou la costul de
144.000 lei, TVA 24%. Activul va fi amortizat prin metoda liniar, durat de utilizare fiind de 8
ani. La sfritul anului 2015, mobilierul a fost reevaluat, valoarea just fiind de 41.000 lei.
Care va fi amortizarea aferent activului ulterior reevalurii acestuia?

Achiziia mobilierului:
144.000 lei 214 = 404 178.560 lei

umane i materiale i
34.560 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 1.500 lei, pe perioada iunie 2011-decembrie

2015:
1.500 lei 6811 = 2814 1.500 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea altor
exploatare privind imobilizri corporale
amortizarea
imobilizrilor
139
Amortizare cumulat (4 ani i 7 luni) = 1.500 lei x 55 luni 82.500 lei
82.500 lei 2814 = 214 82.500 lei

valorilor umane i materiale i
20.500 lei 655 = 214 20.500 lei

Cheltuieli din Mobilier, aparatur birotic,
reevaluarea echipamente de protecie a
imobilizrilor corporale valorilor umane i materiale i
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada ianuarie 2016-mai

2019:
Ulterior reevalurii unei imobilizri corporale, amortizarea contabil a acesteia se
recalculeaz n funcie de noua valoare a activului i de durata de utilizare rmas. Astfel, n
cazul acesta, amortizarea contabil lunar n perioada urmtoare este de 1.000 lei (41.000 lei
/ 41 luni).
1.000 lei 6811 = 2814 1.000 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea altor
amortizarea
imobilizrilor
12.2.2.2. Metoda actualizrii valorii brute
n exemplele urmtoare, entitatea a optat pentru aplicarea metodei

actualizrii valorii brute. Aceast metod era utilizat n special n anii 90, atunci
cnd, din cauza inflaiei, entitile erau obligate s i reevalueze imobilizrile
corporale n funcie de indicele de inflaie comunicat de Institutul Naional de
Statistic. n prezent, aceast metod este destul de puin utilizat n practic, ns
exist totui o serie de entiti care nu au dorit s i schimbe politicile contabile
utilizate.
Aceast metod necesit stabilirea unui indice de actualizare, care de multe ori
este greu de determinat. De regul, indicele este considerat egal cu raportul dintre
140
valoarea just, conform raportului de evaluare i valoarea net a activului din
momentul reevalurii.
Pentru nregistrarea unei reevaluri, att valoarea activului ct i amortizarea
acestuia sunt actualizate innd cont de indicele stabilit de entitate. Atunci cnd
indicele de actualizare este supraunitar, nseamn c exist un plus de valoare pentru
imobilizarea reevaluat, iar dac indicele este subunitar, activul este depreciat.
Exemplu:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea
hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este de 10 ani, iar
metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul
a fost reevaluat, valoarea just fiind de 140.400 lei. Entitatea a optat pentru metoda
actualizrii valorii brute.
Achiziia instalaiei:
240.000 lei 2131 = 404 285.600 lei
tehnologice
45.600 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada iulie 2010-decembrie

2015:
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor,
amortizarea animale or i plantaiilor
imobilizrilor
Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:

* Indice de actualizare (140.400 lei / 108.000 lei) 1,3
* Indice de actualizare 1,3

* Valoare brut actualizat (240.000 lei x 1,3) 312.000 lei
Valoare brut 240.000 lei
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute 72.000 lei
* Amortizare cumulat actualizat ( 32.000 lei x 1,3) 171.600 lei
Amortizare cumulat brut (5 ani i 6 luni) 132.000 lei
= Diferen din reevaluare aferent amortizrii 39.600 lei
141
- nregistrarea surplusului de valoare
72.000 lei 2131 = 105 72.000 lei

,,Echipamente Rezerve din reevaluare
tehnologice
- nregistrarea surplusului de amortizare aferent activului
39.600 lei 105 = 2813 39.600 lei

Rezerve din reevaluare Amortizarea instalaiilor
si mijloacelor de
transport
Dup cum ai observat, nregistrarea amortizrii suplimentare trebuie efectuat

prin debitarea rezervelor din reevaluare i nu prin recunoaterea unei cheltuieli.
n exemplul urmtor, n urma reevalurii activului, a rezultat o diferen

negativ de valoare care, conform reglementrilor contabile, trebuie s fie
recunoscut la cheltuieli.
Exemplu:
La data de 16 iunie 2010, societatea Leader a achiziionat o instalaie pentru fabricarea
hrtiei creponate la costul de 240.000 lei, TVA 19%. Durata de utilizare este de 10 ani, iar
metoda de amortizare aleas este cea liniar. La nchiderea exerciiului financiar 2015, activul
a fost reevaluat, valoarea just fiind de 86.400 lei. Entitatea a optat pentru metoda actualizrii
valorii brute.
Achiziia instalaiei:
240.000 lei 2131 = 404 285.600 lei

tehnologice
45.600 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada iulie 2010-decembrie

2015:
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei
amortizarea
imobilizrilor

142
= Diferen din reevaluare aferent valorii brute - 48.000 lei
* Amortizare cumulat actualizat (132.000 lei x 0,8) 105.600 lei
Amortizare cumulat brut (5 ani i 6 luni) 132.000 lei
= Diferen din reevaluare aferent amortizrii - 26.400 lei
- nregistrarea minusului de valoare
48.000 lei 655 = 2131 48.000 lei

Cheltuieli din reevaluarea ,,Echipamente
imobilizrilor corporale tehnologice
- nregistrarea minusului de amortizare aferent activului
(26.400 655 = 2813 (26.400 lei)

lei) Cheltuieli din Amortizarea instalaiilor
reevaluarea si mijloacelor de
imobilizrilor corporale transport
Atenie! Indiferent de ce metod alegei s utilizai n practic (metoda valorii

nete sau metoda actualizrii valorii brute), valoarea elementelor prezentate n
situaiile financiare este aceeai. Astfel, valoarea net contabil, cuantumul rezervei
din reevaluare sau amortizarea n perioada ulterioar reevalurii nu difer.
Exemplu:
Societatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000
lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii nete sunt:
Reevaluarea construciei:
Amortizare cumulat 40.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat ) 80.000 lei
40.000 lei 2812 = 212 40.000 lei

construciilor
143
- nregistrarea plusului de valoare constatat
48.000 lei 212 = 105 48.000 lei

nregistrarea amortizrii lunare de 533,33 lei, pe perioada rmas de 20 de ani:

533,33 lei 6811 = 2812 533,33 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
nregistrrile contabile efectuate la reevaluare prin metoda valorii brute sunt:


Amortizare cumulat brut 40.000 lei
- nregistrarea surplusului de valoare
72.000 lei 212 = 105 72.000 lei

,,Construcii Rezerve din reevaluare
- nregistrarea surplusului de amortizare aferent activului
24.000 lei 105 = 2812 24.000 lei

Rezerve din reevaluare Amortizarea
construciilor
nregistrarea amortizrii lunare de 533,33 lei, pe perioada rmas de 20 de ani:
533,33 lei 6811 = 2812 533,33 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
144
Din exemplul prezentat, se poate constata c influena celor 2 metode permise este
aceeai asupra elementelor din situaiile financiare.
Element Metoda valorii nete Metoda valorii brute

Valoare contabil dup reevaluare 128.000 lei 192.000 lei 64.000 lei =
128.000 lei
Rezerva din reevaluare 48.000 lei 72.000 lei 24.000 lei =
48.000 lei
Amortizare lunar ulterioar 128.000 lei/240 luni 128.000 lei/240 luni
reevalurii
12.2.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale complet amortizate
Atunci cnd o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi utilizat n

cadrul entitii, cu ocazia reevalurii acesteia, i stabilii o nou valoare i o nou
durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi n
continuare. Putei opta ca un evaluator independent s se exprime n acest sens sau s
formai o comisie tehnic la nivelul entitii care s determine aceti parametri n mod
obiectiv.
Exemplu:
La data de 08 februarie 2010, entitatea Leader achiziioneaz un utilaj, costul
acestuia fiind de 48.000 lei, amortizabil liniar n 4 ani. La sfritul anului 2015, activul
este reevaluat la valoarea just de 15.600 lei, iar durata de utilizare suplimentar
stabilit este de 2 ani.
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada martie 2010-
februarie 2014:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei
amortizarea
imobilizrilor
* Cost de achiziie 48.0 0 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 0 lei
48.000 lei 2813 = 2131 48.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
145
- nregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015
15.600 lei 2131 = 105 15.600 lei

tehnologice
nregistrarea amortizrii lunare de 650 lei, pe perioada ianuarie 2016-

decembrie 2017:
650 lei 6811 = 2813 650 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor,
amortizarea animalelor i plantaiilor
imobilizrilor
12.2.4. Reevaluarea investitiilor imobiliare caz specific
Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatile care aplica noile reglementari contabile

aprobate prin OMFP 1802/2014 prezinta distinct investiiile imobiliare, insa in
categoria imobilizrilor corporale.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau cldiri deinute
(de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab
pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului, decat
pentru:
- a fi utilizat n producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori n scopuri
administrative; sau
- a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.
Retineti! In cazul investitiilor imobiliare se aplica aceleasi reguli de evaluare ca

in cazul celorlalte imobilizari corporale. Daca investitiile imobiliare sunt de natura
terenurilor nu se amortizeaza, iar daca sunt de natura constructiilor se amortizeaza
conform regulilor generale. De asemenea, tratamentul in cazul unei reevaluari este
similar cu prevederile prezentate in acest material aferente altor categorii de
imobilizari corporale.
Vom prezenta in continuare un exemplu de reevaluare a unei investitii
imobiliare, urmata de vanzarea acesteia.
Exemplu:
In decembrie 2012, entitatea Leader a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere cu
un tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost
stabilita la 20 de ani.
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015 entitatea
Leader reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200 lei. In luna
martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000 lei, TVA 20%.
Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul reportat la
derecunoasterea activului.
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?
146
Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul 212
Constructii. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in categoria
investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrab pentru a obine venituri
din chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
Inregistrarile contabile efectuate sunt:

achizitia apartamentului:
200.000 lei 212 = 404 248.000 lei

Constructii Furnizori de imobilizari
48.000 lei 4426
TVA deductibila
inregistrarea amortizarii anuale de 10.000 lei (200.000 lei / 20 ani) in

intervalul 2013-2014:
10.000 lei 6811 = 2812 10.000 lei

privind amortizarea constructiilor
imobilizrilor
La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor imobiliare,

inregistrarile contabile fiind:
200.000 lei 215 = 212 200.000 lei

20.000 lei 2812 = 2815 20.000 lei

In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul, inregistrarea

contabila fiind:
10.000 lei 6811 = 2815 10.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:

* Surplus obinut din reevalu re 95.200 lei
147
30.000 lei 2815 = 215 30.000 lei

Amortizarea investiiilor Investitii imobiliare
imobiliare
95.200 lei 215 = 105 95.200 lei

Investitii imobiliare Rezerve din reevaluare
Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de
amortizare a activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o
amortizare lunara de 1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
1.300 lei 6811 = 2815 1.300 lei

amortizarea
imobilizrilor
In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de

300.000 lei, TVA 24%, inregistrarile contabile fiind:
- vnzarea propriu-zis a activului:
360.000 lei 461 = 7583 300.000 lei

activelor i alte operaiuni
de capital
4427 60.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:
2.600 lei 2815 = 215 265.200 lei

Amortizarea Investitii imobiliare
investiiilor imobiliare
262.600 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital

95.200 lei 105 = 1175 95.200 lei
reevaluare
148
Din vanzarea apartamentului, entitatea Leader a obtinut un castig de 37.400 lei
(300.000 lei 262.600 lei) pe care il va prezenta la valoarea neta in categoria Alte
venituri din exploatare.
12.2.5. Tratamentul ulterior aferent rezervelor din reevaluare
Trebuie s acordai atenie i tratamentului contabil ulterior aferent rezervelor

din reevaluare. Acestea nu pot rmne pe termen nelimitat n contul 105 Rezerve din
reevaluare. Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate n coninutul
reglementrilor contabile. Inainte de 1 ianuarie 2015, se proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare
putea fi transferat direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd activul era
derecunoscut (casat, vndut sau transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obinut putea fi transferat pe msur ce activul era utilizat
de entitate (valoarea surplusului transferat era diferena dintre amortizarea
calculat pe baza valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza
costului iniial al activului).
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 Rezerve reprezentnd

surplusul realizat din rezerve din reevaluare a fost inlocuit cu contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare. Cele 2 variante
de mai sus raman in continuare in vigoare, insa a fost modificat contul care trebuie
utilizat in cazul transferarii rezervei din reevaluare.
Asa cum am mai mentionat in continutul Ghidului, la 1 ianuarie 2015,
soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra contului 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi
incepand cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din
OMFP 3055/2009, in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei din
reevaluare modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna
ca entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub
forma de dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea
surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv era valorificat, ceea
ce nu mai este valabil conform noilor reglementari.
Ramane insa sa stabiliti prin exercitarea rationamentului profesional destinatia
sumelor din contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare, deoarece si intre juristi exista dispute cu privire la dreptul
de acordare a dividendelor din aceste sume.
149
OMFP 3055 Noile reglementari (OMFP 1802/2014)
Art 124, alin (8): Art 112:
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu Nicio parte din rezerva din reevaluare nu
poate fi distribuit, direct sau indirect, cu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu
excepia cazului n care activul reevaluat a excepia cazului n care reprezint un ctig
fost valorificat, situaie n care surplusul din efectiv realizat.
reevaluare reprezint ctig efectiv realizat.
Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din contul

1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare puteau fi
distribuite atunci cand se considerau castig realizat, insa nu ca dividende. Puteau fie:
- sa majoreze capitalul social al entitatii;
X lei 1065 = 1012 X lei

Rezerve reprezentnd Capital subscris varsat
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
- sa acopere pierderile contabile anterioare ale societatii.
X lei 1065 = 117 X lei

Rezerve reprezentnd Rezultat reportat
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
Conform art 67 din Legea 31/1990 Legea societatilor comerciale, dividendele

reprezinta cota-parte din profit ce se pltete fiecrui asociat.
Dividendele se distribuie asociailor proporional cu cota de participare la
capitalul social vrsat, dac prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se
pltesc n termenul stabilit de adunarea general a asociailor, dar nu mai trziu de 6
luni de la data aprobrii situaiei financiare anuale aferente exerciiului financiar
ncheiat.
n caz contrar, entitatea va plti daune-interese pentru perioada de ntrziere,
la nivelul dobnzii legale, dac prin actul constitutiv sau prin hotrrea adunrii
generale a acionarilor care a aprobat situaia financiar aferent exerciiului financiar
ncheiat nu s-a stabilit o dobnd mai mare. n prezent, acestea se calculeaz la nivelul
ratei dobnzii de referin a BNR valabila la inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte
procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii.
Dividendele pltite contrar dispoziiilor legale se restituie, dac societatea dovedete
c asociaii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, n mprejurrile existente,
trebuiau s o cunoasc. Dreptul la aciunea de restituire a dividendelor, pltite contrar
prevederilor legale, se prescrie n termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar rspunztori fa de societate pentru existena
real a dividendelor pltite. Se pedepsete cu nchisoare de la 1 la 5 ani fondatorul,
administratorul, directorul general, directorul sau reprezentantul legal al societii,
150
care ncaseaz sau pltete dividende, sub orice form, din profituri fictive ori care
nu puteau fi distribuite, n lipsa situaiei financiare anuale sau contrar celor rezultate
din aceasta.
Asa cum am mai precizat, rezerva din reevaluare se impoziteaza pe masura

amortizarii activului, iar in cazul imobilizarilor neamortizabile (de exemplu, terenuri)
se impoziteaza la cedarea acestora. Societatea transfera sumele din contul 105
Rezerve din reevaluare in contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare fie pe masura amortizarii activelor, fie la
derecunoasterea acestora.
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175
Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
entitatea va retine doar impozitul pe dividende, conform prevederilor legale, soldul
contului fiind deja supus impozitului pe profit.
n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve la

casarea bunului. Acesta este momentul n care rezerva este considerat a fi ctig
realizat.
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2010, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 44.000 lei. n luna ianuarie 2016, entitatea a casat utilajul,
datorit imposibilitii reparrii acestuia.
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada noiembrie2010-
decembrie2014:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei

amortizarea
imobilizrilor


50.000 lei 2813 = 2131 50.000 lei
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
151
22.000 lei 2131 = 105 22.000 lei

tehnologice
nregistrarea amortizrii lunare de 2.000 lei, pe perioada ianuarie 2015-

decembrie 2015:
Ulterior reevalurii, amortizarea se recalculeaz n funcie de noua valoare a activului
i de durata de utilizare rmas. Astfel, amortizarea lunar va fi de 2.000 lei (44.000 lei / 22
luni).
2.000 lei 6811 = 2813 2.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
Casarea activului:
* Valoare contabil 44.000 lei
Amortizare cumulat (1 an) = 2.000 lei x 12 luni 24.000 lei
- scoaterea din gestiune a activului
24.000 lei 2813 = 2131 44.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
20.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
- transferul rezervei din reevaluare
22.000 lei 105 = 1175 22.000 lei

reevaluare
n exemplul urmtor, rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve pe

msura amortizrii activului.
152
Exemplu:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o durat de 6 ani,
prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2014, entitatea reevalueaz activul,
valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei.
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2011-

decembrie2014:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei

amortizarea
imobilizrilor

39.000 lei 2813 = 2131 39.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
15.000 lei 2131 = 105 15.000 lei

tehnologice
n perioada ianuarie 2015 septembrie 2017, entitatea va transfera lunar o parte din
surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2 ani i 9 luni.
* Valoare just n urma reevalurii 48.000

* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33 luni) 1.455
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni) 1.000
= Suma transferat la rezerve 455
153
nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015
septembrie2016:
1.455 lei 6811 = 2813 1.455 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaiilor
privind amortizarea si mijloacelor de
imobilizrilor transport
Transferul rezervei din reevaluare la rezultat reportat
455 lei 105 = 1175 455 lei

reevaluare
n acest ultim exemplu aferent tratamentului contabil al rezervei din reevaluare,

vom prezenta un activ care a fost reevaluat n mod succesiv, iar entitatea a ales s i
transfere rezerva din reevaluare la rezerve/rezultat reportat pe msura amortizrii
imobilizrii.
Aceast metod are un dezavantaj. La fiecare reevaluare trebuie s inem cont
de soldul rezervei din reevaluare. Daca la o reevaluare ulterioar se constat un minus
de valoare, iar entitatea a ales s transfere rezerva lunar, pe msura amortizrii, n
momentul respectiv soldul contului 105 Rezerve din reevaluare va fi mai mic dect
cel iniial i astfel este posibil ca o parte din sum s fie recunoscut la cheltuieli,
aa cum putei observa din exemplul de mai jos.
Exemplu:
La data de 12.12.2006, entitatea Leader a achiziionat un apartament la costul de
achiziie de 300.000 lei, durata de utilizare fiind de 20 de ani. Prima reevaluare a activului are
loc la 31.12.2010 (dup 4 ani de la achiziie), valoare just stabilit fiind de 288.000 lei. A
doua reevaluare a imobilului are loc dup 3 ani de la prima reevaluare (31 decembrie 2013),
valoarea just n acest caz fiind de 187.200 lei. A treia reevaluare are loc dup 2 ani de la
reevaluarea precedent (31 decembrie 2015), valoarea just fiind de 237.600 lei. Rezerva din
reevaluare este transferat la rezerve/rezultat reportat pe msura utilizrii activului.
Entitatea a optat pentru metoda actualizrii valorii nete.

nregistrarea amortizrii lunare de 1.250 lei, n primii 4 ani de utilizare:
1.250 lei 6811 = 2812 1.250 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
154
PRIMA REEVALUARE (31.12.2010):
60.000 lei 2812 = 212 60.000 lei

construciilor

48.000 lei 212 = 105 48.000 lei
nregistrrile lunare efectuate de entitate n anii 2011, 2012 i 2013 sunt:

- nregistrarea amortizrii, innd cont c mai sunt 16 ani de utilizare (288.000 lei / 192
luni)
1.500 lei 6811 = 2812 1.500 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul rezervei din reevaluare la rezerve (1.500 lei 1.250 lei)
250 lei 105 = 1065 250 lei

Rezerve din Rezerve reprezentnd
reevaluare surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
A DOUA REEVALUARE (31.12.2013):

* Soldul rezervei din reevaluare (48.000 lei 250 lei x 36 luni) 39.000 lei
54.000 lei 2812 = 212 54.000 lei

construciilor
155
- nregistrarea minusului de valoare constatat
39.000 lei 105 = 212 46.800 lei

Rezerve din Construcii
reevaluare
7.800 lei 6813
Cheltuieli de exploatare
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor
Dac entitatea nu ar fi optat pentru transferul rezervei din reevaluare la rezerve pe

msura amortizrii, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare ar fi fost de 48.000 lei, iar
minusul din reevaluare de 46.800 lei ar fi fost nregistrat astfel:
- nregistrarea minusului de valoare constatat
46.800 lei 105 = 212 46.800 lei

Rezerve din Construcii
reevaluare
nregistrarea amortizrii lunare de 1.200 lei n anul 2014:

Valoarea contabil a activului n urma celei de-a doua reevaluri este de 187.200 lei,
iar durata de via rmas este de 13 ani. Astfel, rezult c amortizarea lunar n perioada
ulterioar va fi de 1.200 lei (187.200 lei / 156 luni).
1.200 lei 6811 = 2812 1.200 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
A TREIA REEVALUARE (31.12.2015):

28.800 lei 2812 = 212 28.800 lei

construciilor
79.200 lei 212 = 755 7.800 lei

Construcii Venituri din reevaluarea
156
105 71.400 lei
Rezerve din reevaluare
12.2.6. Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului
Administratorii entitilor trebuie s aprobe politici contabile pentru

operaiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situaiile prevzute de
legislaie. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se aprob
de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective.
Politicile contabile pot fi modificate la iniiativa entitii daca se considera ca
astfel sunt obtinute informaii credibile i mai relevante, caz n care modificarea
trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale.
OMFP 4160/2015 prevede ca daca decideti ca n cazul imobilizrilor corporale

s treceti de la metoda reevalurii la metoda costului, trebuie sa ajustati sumele
evideniate n contul 105 Rezerve din reevaluare, n funcie de modalitatea n care,
pe perioada n care a fost efectuat reevaluarea, ati transferat sumele n rezultatul
reportat (contul 1175 "Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare"). OMFP 1802/2014 permite doua tratamente din care trebuie sa
alegeti:
- rezerva se poate transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii;
- rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din eviden a
imobilizrii.
Tratamentul prezentat mai jos se aplic indiferent dac reevaluarea a fost
efectuat prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a
imobilizrii.
A. Rezerva se transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii
In acest caz, veti inchide rezerva din reevaluare (soldul contului 105 Rezerve
din reevaluare) pe seama imobilizrii creia i corespunde rezerva respectiv.
Exemplu:
La data de 26 septembrie 2012, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
de 72.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o
durat de 6 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2015, entitatea
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 48.000 lei. Politica societatii este
de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat pe masura amortizarii.
Societatea decide ca incepand cu 1 ianuarie 2017 sa renunte la politica de
reevaluare a utilajelor si sa treaca la metoda costului.
157
nregistrarea amortizrii lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2012-
decembrie2015:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei
,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor
exploatare privind si mijloacelor de transport
amortizarea
imobilizrilor


39.000 lei 2813 = 2131 39.000 lei
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

15.000 lei 2131 = 105 15.000 lei
tehnologice
n perioada ianuarie 2016 decembrie 2016, entitatea va transfera lunar o

parte din surplus la rezultatul reportat (contul 1175 Rezultat reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare). Durata de via util rmas este de 2
ani i 9 luni.
* Valoare just n urma reevalurii 48.000

* Amortizare calculat la valoarea reevaluat (48.000 lei / 33 1.455
luni)
Amortizare calculat la cost (33.000 lei / 33 luni) 1.000
= Suma transferat la rezerve 455
nregistrarea amortizrii lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015

decembrie2015:
1.455 lei 6811 = 2813 1.455 lei

Cheltuieli de Amortizarea
exploatare privind instalaiilor si
amortizarea mijloacelor de
158
Transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat
455 lei 105 = 1175 455 lei

Rezerve din Rezultat reportat
reevaluare reprezentnd surplusul
reevaluare
La 31 decembrie 2016, soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de

9.540 lei (15.000 lei 455 lei x 12 luni). La momentul luarii deciziei de a trece de la
metoda reevaluarii la metoda costului, entitatea trebuie sa inchida contul de
rezerve prin ajustarea valorii activului:
9.540 lei 105 = 2131 9.540 lei

Rezerve din Echipamente
reevaluare tehnologice
La 1 ianuarie 2017:
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi
avut loc nicio reevaluare, iar amortizarea lunara inregistrata in perioada ramasa va
redeveni 1.000 lei.
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 48.000 lei 9.540 lei = 38.460
lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 1.455 lei x 12 luni = 17.460
lei
Valoare neta a echipamentului = 38.460 lei 17.460 lei = 21.000 lei
Durata de viata ramasa = 33 luni 12 luni = 21 luni
Amortizare lunara ianuarie 2017 septembrie 2018 = 21.000 lei / 21 luni
= 1.000 lei
B. Rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din eviden a

imobilizrii
La scoaterea din eviden a imobilizrii pentru care s-a constituit rezerva

respectiv, veti proceda astfel:
- veti transfera din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare
rezerva corespunztoare sumelor amortizate din valoarea imobilizrii;
- veti reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care
nu a fost amortizat (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 21x
Imobilizri corporale).
159
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul
de 50.000 lei. Activul a fost pus n funciune n aceeai lun i va fi amortizat pe o
durat de 5 ani, prin metoda de amortizare liniar. La data de 31.12.2015, entitatea
reevalueaz activul, valoarea just stabilit fiind de 60.000 lei. Politica societatii este
de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat in momentul derecunoasterii
activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2017, societatea decide sa renunte la politica de
reevaluare a utilajelor si sa treaca la metoda costului.

nregistrarea amortizrii anuale de 10.000 lei, pe perioada 2014-2015:
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

,,Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor
exploatare privind si mijloacelor de transport
amortizarea
imobilizrilor


20.000 lei 2813 = 2131 20.000 lei
instalaiilor si
mijloacelor de
transport

30.000 lei 2131 = 105 30.000 lei
tehnologice
ANUL 2016:
nregistrarea amortizrii anuale de 20.000 lei (60.000 lei / 3 ani):
20.000 6811 = 2813 20.000

lei Cheltuieli de Amortizarea lei
exploatare privind instalaiilor si
amortizarea mijloacelor de
160
1 ianuarie 2017:
Daca societatea trece de la metoda reevaluarii la metoda costului, trebuie

transferata din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva
corespunztoare sumelor amortizate din valoarea imobilizrii. Noua amortizare a
activului este de 20.000 lei/an, fata de 10.000 lei/an cat era initial, ceea ce inseamna ca
din rezerva recunoscuta, suma de 10.000 lei va fi transferata la rezultat reportat:
10.000 105 = 1175 10.000

lei Rezerve din Rezultat reportat lei
reevaluare
Apoi, se va reduce valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent

valorii care nu a fost amortizat:
20.000 105 = 2131 20.000

lei Rezerve din Echipamente lei
reevaluare tehnologice
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi

avut loc nicio reevaluare, iar amortizarea anuala inregistrata in perioada ramasa va
redeveni 10.000 lei.
Sold in contul 2131 Echipamente tehnologice = 60.000 lei 20.000 lei =

40.000 lei
Sold in contul 2813 Amortizarea echipamentelor = 20.000 lei
Valoare neta a echipamentului = 40.000 lei 20.000 lei = 20.000 lei
Durata de viata ramasa = 2 ani
Amortizare anuala pentru 2017 si 2018 = 20.000 lei / 2 ani = 10.000 lei
De regula, efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor

financiare precedente se nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173
Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile), dac efectele
modificrii pot fi cuantificate. Insa, prin exceptie de la acesta prevedere, daca decideti
s treceti de la metoda reevalurii la metoda costului veti aplica regulile prezentate
mai sus.
In cazul in care doriti s treceti de la metoda reevalurii la metoda costului,

veti urmri ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la subevaluarea activelor
respective, fa de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele imobilizri
corporale nu ar fi fost reevaluate niciodata.
161
12.3. Tratamentul fiscal aferent reevalurii imobilizrilor corporale
n continuare, vom prezenta tratamentul fiscal aferent reevalurilor, avnd n

vedere modificrile destul de frecvente care au fost aduse de-a lungul timpului. Este
important de tiut momentul exact n care rezerva din reevaluare este impozitat,
avnd n vedere impactul pe care un tratament fiscal necorespunztor l poate avea
asupra rezultatului entitilor.
Un element esenial l reprezint momentul n care un activ a fost reevaluat. Dei
Codul fiscal a fost introdus doar de la nceputul anului 2004, nu putem afirma c exist
o stabilitate n ceea ce privete tratamentul rezervei din reevaluare.
Tratamentul fiscal al reevalurilor este unul destul de complex i de neplcut
pentru practicieni. Nu de puine ori se ntlnesc situaii n care prevederile Codului
fiscal sunt interpretate n mod eronat, genernd astfel pentru entiti diferene n ceea
ce privete calculul impozitului pe profit, plus dobnzile i penalitile care se impun.
Modificri eseniale din acest punct de vedere au fost aduse prin OUG 34/2009.
Muli dintre cei care au parcurs textul acestei ordonane au considerat c introducerea
impozitului minim i limitarea la deducere att a cheltuielilor cu combustibilul, ct i a
TVA aferent reprezint aspectele cele mai semnificative i au omis faptul c
tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare a cunoscut importante modificri.
12.3.1. Tratamentul fiscal aferent reevalurilor n timp
n funcie de data la care a fost efectuat reevaluarea, putem delimita

urmtoarele tratamente fiscale diferite privind surplusul obinut din reevaluare:
Perioada Tratament fiscal Alte informaii

Cheltuielile cu amortizarea
Pn la aferent rezervelor din
01.01.2004 reevaluare au fost
considerate deductibile
Cheltuielile cu amortizarea
ntre Au fost considerate cheltuieli nedeductibile
aferent rezervelor din
01.01.2004 doar cele aferente reevalurilor efectuate
reevaluare au fost
31.12.2006 dup data de 01.01.2004
considerate nedeductibile
Valoarea fiscal include:
reevalurile efectuate pn la
Cheltuielile cu amortizarea 31.12.2003;
ntre
aferent rezervelor din reevalurile efectuate dup 01.01.2007;
01.01.2007
reevaluare au fost partea rmas neamortizat, evideniat
30.04.2009
considerate deductibile n sold la 31.12.2006 pentru
reevalurile efectuate n intervalul
01.01.2004 31.12.2006.
Cheltuielile cu amortizarea Rezervele din reevaluare aferente
ncepnd cu aferent rezervelor din reevalurilor efectuate dup 01.01.2004
01.05.2009 reevaluare au fost sunt considerate i venituri impozabile
considerate deductibile ncepnd cu mai 2009.
162
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, n Codul fiscal (Legea 571/2003) a fost
introdus un nou alineat (art.22, alin (51)) care oarecum limiteaz recunoaterea fiscal
a cheltuielilor cu amortizarea aferente rezervelor din reevaluare. Cu alte cuvinte, n
cazul unui plus de valoare nregistrat, cheltuiala cu amortizarea este considerat
integral deductibil, ns diferena dintre amortizarea calculat avnd la baz
valoarea just i amortizarea aferent activului nainte de reevaluare reprezint
element similar veniturilor i se impoziteaz ca atare, nu doar la schimbarea
destinaiei rezervei.
Mai mult dect att, este limitat i recunoaterea fiscal a rezervelor din
reevaluare la momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer acele
rezerve.
Precizam faptul ca de la 1 ianuarie 2016, conform Legii 227/2015 privind Noul
cod fiscal, prevederile referitoare la tratamentul fiscal in cazul reevaluarilor nu se
modifica.
Exemplu:
Entitatea Leader a achiziionat n anul 2005 un apartament, pentru care amortizarea
anual stabilit a fost de 2.000 lei. La data de 31.12.2010, entitatea a reevaluat activul, n urma
acestei operaii amortizarea anual rezultat fiind de 5.000 lei. La data de 31.12.2014,
apartamentul a fost reevaluat pentru a doua oar, amortizarea anual fiind de 8.000 lei.
Care este impactul acestor reevaluri asupra Declaraiei 101 aferente anului 2014?
n Declaraia 101, aceste informaii vor fi prezentate astfel:
- la rndul 11 Elemente similare veniturilor, va fi trecut suma de 6.000 lei (8.000
lei 2.000 lei), reprezentnd diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii
reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului istoric, innd cont c i prima
reevaluare a fost efectuat dupa 01.01.2004;
- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 8.000 lei, avnd n vedere c
legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal include i plusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 8.000 lei,
reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.
12.3.2. Tratamentul minusului de valoare obinut la reevaluare
Important! Avnd n vedere Codul fiscal, trebuie s reinei c minusurile de

valoare rezultate n urma reevalurilor reprezint cheltuieli nedeductibile. Prin
urmare, plusul de valoare obinut la o reevaluare ulterioar, nregistrat la venituri
pentru a compensa deprecierea precedent este considerat venit neimpozabil.
S lum un exemplu n care la o prim reevaluare a unui activ s-a constatat o
depreciere de 20.000 lei, iar la a doua reevaluare a rezultat un plus de 35.000 lei. Nu
vom pune accent pe nregistrrile contabile efectuate, avnd n vedere c am prezentat
deja tratamentul contabil aferent reevalurilor imobilizrilor corporale. Din punct de
vedere fiscal, pierderea aferent primei reevaluri reprezint o cheltuial
nedeductibil. n acelai timp, trebuie s inei cont de faptul c valoarea fiscal a
activului nu se modific, ceea ce nseamn c amortizarea contabil va fi mai mic
dect cea fiscal. Plusul de valoare de 35.000 lei va fi considerat astfel:
163
- suma de 20.000 lei va fi recunoscut la venituri i va fi neimpozabil; iar
- suma de 15.000 lei va fi recunoscut n contul 105 Rezerve din reevaluare
i va fi impozitat pe msura amortizrii activului sau la casarea/cedarea
acestuia, dac activul este scos din gestiune nainte ca acesta s fie integral
amortizat.
Valoarea fiscal a activelor
Pentru imobilizrile amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a

lua n calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori
din scoaterea din funciune a acestor active se determin pe baza valorii fiscale a
acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.
Conform Codului fiscal, valoarea fiscal a imobilizrilor amortizabile i a
terenurilor este costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a bunurilor
dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca aport la capitalul social i este utilizat pentru
calculul amortizrii fiscale.
DEFINIIE Valoare fiscal (art 7 din Codul fiscal)!

n situaia reevalurii terenurilor care determin o descretere a valorii acestora sub
costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca
aport, dup caz, valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a celor
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate potrivit legii. n cazul n

care se efectueaz reevaluri ale mijloacelor fixe amortizabile care determin o descretere a
valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de pia a mijloacelor fixe
dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz, valoarea fiscal rmas
neamortizat a mijloacelor fixe amortizabile se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite
pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia a mijloacelor fixe dobndite
cu titlu gratuit ori constituite ca aport, dup caz.
din Codul fiscal:

Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori din scoaterea din funciune a
acestor mijloace fixe se calculeaz pe baza valorii fiscale a acestora, diminuat cu
amortizarea fiscal.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 50.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 20.000 lei. La 31.12.2015, activul este reevaluat, valoarea just fiind de
18.000 lei. Durata de via rmas este de 20 de ani.
164
20.000 lei 2812 = 212 20.000 lei

construciilor
12.000 lei 655 = 212 12.000 lei

Cheltuieli din reevaluarea Construcii
La calculul impozitului pe profit aferent anului 2015, entitatea trebuie s in cont de

faptul c pierderea din reevaluare de 12.000 lei reprezint o cheltuial nedeductibil.
Anul 2016:
Valoare contabil a activului = 18.000 lei
Valoare fiscal a activului = 30.000 lei
18.000
Amortizare contabil = = 900 lei
20
30.000
Amortizare fiscal = = 1.500 lei
20
nregistrarea amortizrii aferente anului 2016:
900 lei 6811 = 2812 900 lei
privind amortizarea
imobilizrilor
n Declaraia 101 aferent anului 2016, vor fi prezentate urmtoarele informaii:

- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 1.500 lei, avnd n vedere c
legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat de minusurile din
reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 900 lei,
reprezentnd amortizarea activului determinat n urma reevalurii.
Astfel, societatea isi va deduce in fiecare an timp de 20 de ani (durata de viata ramasa)
o cheltuiala cu amortizarea fiscala de 1.500 lei, iar cheltuiala din contabilitate este de 900 lei.
Entitatea castiga 600 lei pe an, ceea ce inseamna ca in toata perioada ramasa de 20 de ani
suma este de 12.000 lei.
Cheltuiala recunoscuta in momentul reevaluarii de la 31 decembrie 2015 in suma de
12.000 lei a reprezentat o cheltuiala nedeductibila, insa pe perioada ramasa de amortizare
entitatea isi va deduce fiscal o cheltuiala mai mare cu 12.000 lei fata de cea evidentiata in
contabilitate. Pe scurt, firma castiga ceea ce a pierdut la momentul reevaluarii.
12.3.3. Tratamentul fiscal al rezervei n cazul reevalurilor succesive
n urmtorul exemplu voi avea n vedere o entitate care deine o imobilizare

corporal pe care a reevaluat-o de dou ori: prima reevaluare are loc nainte de
01.01.2004, iar cealalt reevaluare ulterior acestei date.
165
Exemplu:
La 06 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de 240.000
lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat de
entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea just
fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2006, cldirea a fost reevaluat pentru a
doua oar, valoarea just a acesteia fiind de 306.000 lei.
La nregistrarea celor dou reevaluri, se va utiliza metoda actualizrii valorii nete.

4.800 lei 6811 = 2812 4.800 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
4.800 lei 6811 = 2812 4.800 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Prima reevaluare a construciei (31.12.2003):

Amortizare cumulat pe 2 ani ((240.000 / 50) x 2) 9.600 lei
9.600 lei 2812 = 212 9.600 lei

construciilor
57.600 lei 212 = 105 57.600 lei

288.000
Amortizare anual dup prima reevaluare = = 6.000 lei.
48
n perioada 2004 2006, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din
31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
166
6.000 lei 6811 = 2812 6.000 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
6.000 lei 6811 = 2812 6.000 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor

6.000 lei 6811 = 2812 6.000 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
A doua reevaluare a construciei (31.12.2006):

* Valoare just n urma primei reevaluri 288.000 lei
Amortizare cumulat pe 3 ani ((288.000 / 48) x 3 ani) 18.000 lei

18.000 lei 2812 = 212 18.000 lei
construciilor
36.000 lei 212 = 105 36.000 lei

306.000
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = = 6.800 lei.
45
Presupunnd c nu vor mai avea loc alte reevaluri, ncepnd cu anul 2007,
entitatea va nregistra anual:
6.800 lei 6811 = 2812 6.800 lei
privind amortizarea
imobilizrilor
167
Cheltuiala cu amortizarea anual de 6.800 lei este integral deductibil i poate fi
structurat astfel:
4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani);
1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600
lei/48 ani);
800 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2006 (36.000
lei/45 ani).
Aa cum am prezentat anterior, din punct de vedere contabil, rezerva din

reevaluare poate fi transferat n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare, incepand cu 1 ianuarie 2015) fie la casarea/cedarea
activului, fie pe msur ce activul este amortizat, n funcie de politica fiecrei entiti.
Din punct de vedere fiscal ns, ncepnd cu 1 mai 2009, cota-parte din cheltuiala cu
amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2006 n sum de 800 lei/an este considerat
venit impozabil i se impoziteaz pe msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului,
indiferent dac entitatea a optat s transfere acest surplus la rezerve/rezultat reportat sau
nu.
n contabilitate, aceast sum nu se nregistreaz la venituri, ci n momentul
completrii Declaraiei 101 privind impozitul pe profit va fi nregistrat la rndul 11
Elemente similare veniturilor. Impozitarea acestui surplus se realizeaz la fiecare termen
de calcul a impozitului pe profit (trimestrial).
800
Conform prevederilor fiscale, suma de 1.866 lei ( 28luni ), reprezentnd
12
surplusul din reevaluare nregistrat n perioada 01.01.2007-30.04.2009 va fi impozitat la
momentul modificrii destinaiei rezervei, adic fie la momentul transferrii acesteia la
rezerve/rezultat reportat pentru a fi distribuit, fie la cedarea/casarea activului.
Sugestie:
Avnd n vedere tratamentul fiscal prezentat mai sus, multe entiti prefer s
transfere rezerva din reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul
1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (contul
1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare,
incepand cu 1 ianuarie 2015) pe msur ce activul este amortizat. Astfel, exist o
eviden mai clar asupra rezervei care a fost deja impozitat i se va evita mai uor o
eventual dubl impozitare a acesteia. Trecerea de la o politic contabil la alta nu se
poate face n cursul anului, ci doar ncepnd cu urmtorul exerciiu financiar, dup
prezentarea acestei situaii n notele explicative ntocmite.
Sunt o serie de rezerve din reevaluare care nu sunt impozitate concomitent cu

deducerea amortizrii fiscale, cum ar fi:
- rezervele din reevaluarea activelor efectuat nainte de 01.01.2004;
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care au
fost transferate n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare i care existau n soldul acestui cont la data de 30 aprilie
2009. Aceste rezerve vor fi impozitate la momentul modificrii destinaiei
acestora.
168
- rezervele aferente reevalurilor efectuate dup data de 1 ianuarie 2004, care nu
au fost transferate pn la 30 aprilie 2009 n contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, pe msur ce
activele au fost utilizate. Aceste rezerve vor fi impozitate la momentul
modificrii destinaiei acestora.
12.3.4. Tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare la cedarea/casarea

activelor
De la 1 ianuarie 2004, odat cu introducerea Codului fiscal, s-a prevzut c, la

cedarea sau casarea imobilizrilor, rezervele din reevaluare care au fost considerate
deductibile prin amortizarea lor s fie clasificate ca elemente similare veniturilor, n
sensul c acestea s fie impozitate la data cedrii/casrii activelor reevaluate.
ncepand cu 1 ianuarie 2008, rezervele din reevaluare au fost considerate
elemente similare veniturilor i impozitate la momentul modificrii destinaiei acestor
rezerve, dar nu mai trziu de data cedrii/casrii activelor reevaluate.
Odat cu adoptarea O.U.G. nr. 34/2009, ncepnd cu 1 mai 2009, rezervele din
reevaluarea activelor cedate/casate sunt impozitate la momentul scoaterii din
gestiune a acestor active, dac rezervele sunt aferente unor reevaluri efectuate dupa
data de 1 ianuarie 2004. Sunt excluse totui rezervele din reevaluare nregistrate dup
1 ianuarie 2004 aferente activelor cedate dup 1 mai 2009 care au fost transferate
ntre timp n contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare.
Din punct de vedere contabil, atat OMFP 1802/2014, cat si OMFP 3055/2009
care a fost abrogat incepand cu 1 ianuarie 2015 prevede c surplusul din reevaluare
reprezint un ctig realizat fie integral la data scoaterii din gestiune a activului
reevaluat, fie pe msura amortizrii sale, ca diferen ntre amortizarea calculat pe
baza valorii reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului iniial.
Urmtorul exemplu este complex si necesit o atenie sporit din partea dvs,
avnd n vedere tratamentele fiscale diferite existente de-a lungul timpului. n acest
sens, este foarte important s avei n vedere prevederile din Codul fiscal, mpreun cu
normele metodologice aferente.
O entitate deine o imobilizare corporal supus unor reevaluri: prima, nainte
de 01.01.2004, iar cealalt reevaluare la 31.12.2005. Ulterior, entitatea vinde activul
respectiv.
Exemplu:
La 08 decembrie 2001, entitatea Leader a achiziionat o cldire la costul de
240.000 lei, durata normal de utilizare fiind de 50 de ani. Metoda de amortizare adoptat
de entitate este cea liniar. La data de 31.12.2003, entitatea a reevaluat activul, valoarea
just fiind de 288.000 lei, iar la data de 31 decembrie 2005, cldirea a fost iar reevaluat,
valoarea just a acesteia fiind de 303.600 lei.
La data de 7 ianuarie 2010, entitatea vinde cldirea la preul de vnzare de
420.000 lei, TVA 19%.
La nregistrarea reevalurilor, se va utiliza metoda actualizarii valorii nete.
Entitatea va transfera plusul din reevaluare la rezerve pe msur ce activul este utilizat i
169
nu doar la casarea/cedarea sa.
4.800 lei 6811 = 2812 4.800 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
4.800 lei 6811 = 2812 4.800 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Prima reevaluare a construciei (31.12.2003):


9.600 lei 2812 = 212 9.600 lei
construciilor
57.600 lei 212 = 105 57.600 lei

288.000
Amortizare anual dup prima reevaluare = = 6.000 lei.
48
n perioada 2004 2005, cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din
31.12.2003 au fost considerate integral deductibile la determinarea profitului impozabil.
nregistrrile contabile efectuate de entitate n anul 2004 sunt:

- nregistrarea amortizrii anuale
6.000 lei 6811 = 2812 6.000 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
170
- transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):
1.200 lei 105 = 1068 1.200 lei

Rezerve din Alte rezerve
reevaluare

6.000 lei 6811 = 2812 6.000 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
- transferul surplusului din reevaluare la alte rezerve (6.000 lei 4.800 lei):
1.200 lei 105 = 1068 1.200 lei

Rezerve din Alte rezerve
reevaluare
A doua reevaluare a construciei (31.12.2005):

* Valoare just n urma primei reevaluri 288.000 lei
12.000 lei 2812 = 212 12.000 lei

construciilor
27.600 lei 212 = 105 27.600 lei

303.600
Amortizare anual dup cea de-a doua reevaluare = = 6.600 lei.
46

6.600 lei 6811 = 2812 6.600 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
171
- transferul surplusului din reevaluare la rezerve (6.600 lei 4.800 lei):
1.800 lei 105 = 1065 1.800 lei

din reevaluare
6.600 lei 6811 = 2812 6.600 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
1.800 lei 105 = 1065 1.800 lei

din reevaluare
6.600 lei 6811 = 2812 6.600 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
1.800 lei 105 = 1065 1.800 lei

din reevaluare

6.600 lei 6811 = 2812 6.600 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
172
1.800 lei 105 = 1065 1.800 lei

din reevaluare
Vnzarea construciei n luna ianuarie 2010:

* Valoare just n urma ultimei reevaluri 303.600 lei
499.800 lei 461 = 7583 420.000 lei

capital
4427 79.800 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a construciei
26.400 lei 2812 = 212 303.600 lei

construciilor
277.200 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
- transferul rezervei din reevaluare la rezerve
75.600 lei 105 = 1065 75.600 lei

Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
Pentru anul 2006:

Cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2003 au fost considerate
deductibile, iar cheltuielile cu amortizarea aferent reevalurii din 31.12.2005 au fost
considerate nedeductibile. Astfel, suma anual de 6.600 lei poate fi structurat astfel:
4.800 lei, nivel aferent costului de achiziie (240.000 lei/50 ani) - deductibil;
1.200 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2003 (57.600
lei/48 ani) - deductibil;
600 lei, nivel aferent surplusului din reevaluare nregistrat la 31.12.2005 (27.600
lei/46 ani) - nedeductibil.
173
Pentru anii 2007, 2008 i 2009:
Cheltuielile cu amortizarea anual de 6.600 lei au fost considerate deductibile.
La 30 aprilie 2009, situaia rezervelor din reevaluare considerate ctig realizat se
prezint astfel:
- contul 1068 Alte rezerve are un sold de 2.400 lei (1.200 lei x 2 ani); i
- contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare prezint un sold de 6.000 lei, astfel:
- 5.400 lei, nivel aferent perioadei 2006-2008 (1.800 lei x 3 ani); i
4
- 600 lei, nivel aferent perioadei 01.01.2009-30.04.2009 ( 1.800 )
12
La 31.12.2009:
Tratamentul rezervei din reevaluare aferent cldirii se prezint astfel:
rezerva aferent reevalurii din 31.12.2003 este structurat astfel:
- rezerva disponibil n contul 105 Rezerve din reevaluare, la nivelul sumei
de 55.200 lei (57.600 lei 2.400 lei) se impoziteaz la momentul cedrii
activului, avnd n vedere c aceasta trebuie transferat n contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare; i
- rezerva disponibil n contul 1068 Alte rezerve, la nivelul sumei de 2.400
lei (1.200 lei x 2 ani) va fi impozitat la o eventual schimbare a destinaiei
rezervei.
partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 care la 30 aprilie 2009 era
considerat ctig realizat n sum de 6.000 lei nu se impoziteaz la momentul
cedrii activului, ci la o eventual schimbare a destinaiei rezervei. Suma
amortizrii rezervei pentru anul 2006 aferent reevalurii din 31.12.2005 (600
lei), cnd aceasta a fost nedeductibil, nu se va impozita la o eventual modificare a
destinaiei rezervei. Astfel, suma rezervei care va fi impozitat la o eventual
schimbare a destinaiei rezervei este de 5.400 lei (6.000 lei 600 lei);
partea din rezerv corespunztoare reevalurii din 31.12.2005, aferent perioadei
8
01.05.2009 31.12.2009, n sum de 1.200 lei ( 1.800 ), a fost impozitat pe
12
msura nregistrrii amortizrii fiscale a imobilului, fiind considerat element
similar veniturilor.
Partea din rezerve aferent reevalurii din 31.12.2005 aflat n soldul contului 105
Rezerve din reevaluare la 31.12.2009 n suma de 20.400 lei (27.600 lei 7.200 lei), va fi
impozitat la momentul cedrii activului, avnd n vedere c aceasta trebuie transferat n
contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Pentru imobilizrile amortizabile, deducerile de amortizare se determin fr a

lua n calcul amortizarea contabil. Ctigurile sau pierderile rezultate din vnzarea ori
din scoaterea din funciune a acestor active se determin pe baza valorii fiscale a
acestora, diminuat cu amortizarea fiscal.
Conform Codului fiscal, valoarea fiscal a imobilizrilor amortizabile i a
terenurilor este costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a bunurilor
dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca aport la capitalul social i este utilizat pentru
calculul amortizrii fiscale.
n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile efectuate de entiti.
174
Exemplu:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de 31.12.2014,
activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 499.400 lei. La data de 10.01.2016,
construcia a fost vndut la preul de vnzare de 520.000 lei, TVA 20% (beneficiarul nu este
inregistrat in scopuri de TVA).
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezultatul reportat la cedarea bunului.
384.000 lei 212 = 404 476.160 lei

92.160 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie 2012-

decembrie 2014:
800 lei 6811 = 2812 800 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
20.800 lei 2812 = 212 20.800 lei

construciilor

136.200 lei 212 = 105 136.200 lei
nregistrarea amortizrii lunare de 1.100 lei pe perioada ianuarie 2015-

decembrie 2015:
Dup reevaluare, amortizarea va fi recalculat n funcie de noua valoare a activului i
de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o durat de amortizare de
40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata utilizare rmas va fi de 37 de ani si 10 luni
(454 luni). Astfel amortizarea lunar va fi de 1.100 lei (499.400 lei / 454 luni).
175
1.100 lei 6811 = 2812 1.100 lei
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii 499.400 lei
Amortizare cumulat pe 1 an (1.100 lei x 12 luni) 13.200 lei
624.000 lei 461 = 7583 520.000 lei

capital
4427 104.000 lei
TVA colectat
13.200 lei 2812 = 212 499.400 lei

construciilor
486.200 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
136.200 lei 105 = 1175 136.200 lei

reevaluare
Pentru anul 2015:

Cheltuielile cu amortizarea activului n sum de 13.200 lei au fost considerate
deductibile integral. Chiar dac entitatea nu a transferat rezerva din reevaluare din contul
105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare pe msura amortizrii activului, aceasta este considerat
element similar veniturilor i se impoziteaz pe msura utilizrii imobilizrii, ca diferen
ntre noua amortizare a activului (1.100 lei) i amortizarea determinat n funcie de costul
iniial al activului (800 lei).
Astfel, la calculul impozitului pe profit din anul 2015, entitatea va dispune de un venit
impozabil de 3.600 lei (300 lei x 12 luni).
176
Pentru primul trimestru din anul 2016:
Rezultatul impozabil se determin astfel:
* Pre de vnzare a activului 520.000 lei
+ Rezerve din reevaluare impozabile (136.200 lei 3.600 lei) 132.600 lei
Valoarea neamortizat a activului cedat 486.200 lei
= Rezultat impozabil 166.400 lei
Dac n urma reevalurii unor terenuri rezult o descretere a valorii acestora

sub costul de achiziie sau sub valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit sau
aduse ca aport, atunci valoarea fiscal este costul de achiziie sau valoarea de pia a
celor dobndite cu titlu gratuit sau aduse ca aport.
De asemenea, dac la reevaluarea unor imobilizri amortizabile se obin
descreteri ale valorii acestora sub costul de achiziie, de producie sau al valorii de
pia, dup caz, valoarea fiscal rmas neamortizat a se recalculeaz pn la nivelul
celei stabilite pe baza costului de achiziie, de producie sau a valorii de pia dup caz.
Cu alte cuvinte, n valoarea fiscal NU sunt incluse minusurile rezultate n urma
reevalurilor.
Exemplu:
La data de 04.10.2012, entitatea Leader a achiziionat o construcie la costul de
384.000 lei, TVA 24%. Durata de utilizare a fost stabilit la 40 de ani. La data de 31.12.2014,
activul a fost reevaluat i s-a stabilit o valoare just de 272.400 lei. La data de 10.01.2016,
construcia a fost vndut la preul de vnzare de 450.000 lei.
La reevaluare, entitatea va utiliza metoda actualizrii valorii nete, iar rezerva din
reevaluare va fi transferat la rezerve la cedarea bunului.

384.000 lei 212 = 404 476.160 lei

92.160 lei 4426
TVA deductibil
nregistrarea amortizrii lunare de 800 lei, pe perioada noiembrie 2012-

decembrie 2014:
800 lei 6811 = 2812 800 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
177
20.800 lei 2812 = 212 20.800 lei
construciilor
90.800 lei 6813 = 212 90.800 lei

Cheltuieli de exploatare Construcii
privind ajustrile pentru
deprecierea
imobilizrilor
nregistrarea amortizrii lunare de 600 lei pe perioada ianuarie 2015-

decembrie 2015:
Dup reevaluare, amortizarea contabil va fi recalculat n funcie de noua valoare a
activului i de durata de utilizare rmas. Avnd n vedere c entitatea a ales o durat de
amortizare de 40 de ani, iar 2 ani i 2 luni au trecut deja, durata utilizare rmas va fi de 37 de
ani si 10 luni (454 luni). Astfel amortizarea contabil lunar va fi de 600 lei (272.400 lei / 454
luni).
600 lei 6811 = 2812 600 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Vnzarea construciei:
* Valoare just n urma reevalurii 272.400 lei
Amortizare contabil cumulat pe 1 an (600 lei x 12 luni) 7.200 lei
- vnzarea propriu-zis a activului (regim de taxare inversa)
450.000 lei 461 = 7583 450.000 lei

capital
7.200 lei 2812 = 212 272.400 lei

construciilor
265.200 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
178
Pentru anul 2014:
Cheltuiala de 90.800 lei aferent minusului din reevaluare este nedeductibil fiscal.
Pentru anul 2015:

Valoare contabil a activului = 272.400 lei
Valoare fiscal a activului = 363.200 lei
272.400
Amortizare contabil lunar = = 600 lei
454
363.200
Amortizare fiscal lunar = = 800 lei
454
n Declaraia 101 aferent anului 2015, vor fi prezentate urmtoarele informaii:

- la rndul 14 Amortizare fiscal, va fi trecut suma de 9.600 lei (800 lei x 12 luni),
avnd n vedere c legislaia fiscal prevede c valoarea fiscal nu este influenat
de minusurile din reevaluare;
- la rndul 31 Cheltuieli cu amortizarea contabil, va fi trecut suma de 7.200 lei
(600 lei x 12 luni), reprezentnd amortizarea activului determinat n urma
reevalurii.
Astfel, entitatea i va deduce la calculul impozitului pe profit suma de 9.600 lei,

amortizarea contabil de 7.200 lei fiind considerat element nedeductibil.
Pentru primul trimestru din anul 2016:

Rezultatul contabil n urma vnzrii activului se determin astfel:
Valoarea neamortizat a activului cedat 265.200 lei
= Rezultat contabil 184.800 lei
Rezultatul impozabil n urma vnzrii activului se determin innd cont de valoarea

fiscal a activului. Aceasta se determin astfel:
* Valoarea fiscal a activului n urma reevalurii 363.200 lei
Amortizare fiscal cumulat (800 lei x 12 luni) 9.600 lei
= Valoarea fiscal net 353.600 lei
Rezultatul impozabil se prezint dup cum urmeaz:

Valoarea fiscal neamortizat a activului cedat 353.600 lei
= Rezultat impozabil 96.400 lei
Astfel, entitatea va datora un impozit pe profit de 15.424 lei (96.400 lei x 16%) i nu de
29.568 lei (184.800 lei x 16%).
Se observ o diferen de 88.400 lei (184.800 lei 96.400 lei) ntre rezultatul contabil
i cel impozabil. Acest lucru se ntmpl deoarece, n anul 2014, entitatea a nregistrat o
depreciere pentru activ de 90.800 lei care a fost considerat nedeductibil fiscal, ceea ce a
nsemnat c nu a influenat valoarea fiscal. ns, n anul 2015, entitatea i-a dedus o
amortizare fiscal mai mare dect cea contabil cu 2.400 lei (9.600 lei 7.200 lei).
Evidenierea analitic a rezervelor din reevaluare pentru fiecare activ, pentru

partea impozitat sau neimpozitat se dovedete uneori dificil, ns strict necesar.
179
12.4. Impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri
Pana la 31 decembrie 2015, in cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri s-

a determinat prin aplicarea unei cote de impozitare cuprins ntre 0,25% i 1,50%
asupra valorii de inventar a activului. Nivelul cotei de impozitare era stabilita de ctre
consiliile locale, iar n cazul municipiului Bucureti, aceast atribuie revenea
Consiliului General.
Incepand cu 1 ianuarie 2016, conform Legii 227/2015 privind Noul cod fiscal,
impozitul pe cladiri se stabileste in functie de destinatia acesteia: rezidential sau
nerezidential. Cldirea rezidenial este orice construcie alctuit din una sau mai
multe camere folosite pentru locuit, cu dependinele, dotrile i utilitile necesare,
care satisface cerinele de locuit ale unei persoane sau familii. Cldirea
nerezidenial este orice cldire care nu este rezidenial.
Pentru cldirile rezideniale, impozitul/taxa pe cldiri se calculeaz prin
aplicarea unei cote cuprinse ntre 0,08%-0,2% asupra valorii impozabile a cldirii, in
functie de hotararea Consiliului local.
Pentru cldirile nerezideniale, impozitul/ taxa pe cldiri se calculeaz prin
aplicarea unei cote cuprinse ntre 0,2% - 1,3%, inclusiv, asupra valorii impozabile a
cldirii, in functie de hotararea Consiliului local.
Pentru cldirile nerezideniale utilizate pentru activiti din domeniul
agricol, impozitul/taxa pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote de 0,4%
asupra valorii impozabile a cldirii.
n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii este reprezentat
de valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Vom vedea n exemplul urmtor c
entitile trebuie s opteze cu mare atenie ntre metoda valorii nete sau metoda
valorii brute, din moment ce se obin sume diferite pentru impozitul pe cldiri.
Exemplul 25:
Entitatea Leader deine o cldire nregistrat la costul de 120.000 lei, iar amortizarea
cumulat este de 40.000 lei. Se decide reevaluarea imobilizrii, valoarea just fiind de 128.000
lei. Cota impozitului pe cldiri este 1,5%.
Care este impozitul pe cldiri dac plusul din reevaluare se nregistreaz prin metoda
valorii nete? Dar dac se opteaz pentru metoda valorii brute?
Metoda valorii nete:

eliminarea amortizrii cumulate i nregistrarea plusului de valoare constatat:
40.000 lei 2812 = 212 40.000 lei

construciilor
180
48.000 lei 212 = 105 48.000 lei
Impozitul pe cldiri = 128.000 lei x 1,5% = 1.920 lei
Metoda valorii brute:

Valoare justa 128.000
Indice de actualizare = = = 1,6
Valoare neta 80.000
nregistrarea plusului de valoare constatat cu ocazia reevalurii:

Amortizare cumulat brut 40.000 lei
72.000 lei 212 = 105 72.000 lei

24.000 lei 105 = 2812 24.000 lei

Rezerve din reevaluare Amortizarea
construciilor
Cu toate c prin aceast metod entitatea nregistreaz acelai nivel pentru rezerva din
reevaluare, impozitul pe cldiri va fi diferit deoarece valoarea impozabil a cldirii este
valoarea contabil rezultat n urma reevalurii. Cu alte cuvinte, cota de impozit se aplic la
soldul contului 212 Construcii i nu la valoarea net contabil.
Impozitul pe cldiri = 192.000 lei x 1,5% = 2.880 lei
Astfel, se constat c prin aplicarea metodei brute, entitatea pltete n plus suma de
960 lei (2.880 lei 1.920 lei).
n perioada ianuare 2012 decembrie 2015, n cazul unei cldiri care nu a fost
reevaluat, cota impozitului pe cldiri este diferit i se stabilete ntre:
- 10% i 20% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani
anteriori anului fiscal de referin;
- 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 5 ani
anteriori anului fiscal de referin.
Fac excepie de la aceste prevederi cldirile care au fost amortizate integral,
pentru care cota impozitului pe cldiri este cuprins ntre 0,25% i 1,50%.
Incepand cu 1 ianuarie 2016, in cazul n care proprietarul cldirii NU a
actualizat valoarea impozabil a cldirii n ultimii 3 ani anteriori anului de referin,
cota impozitului pe cldiri este de 5%.
Pana la 31 decembrie 2015, in cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat
integral pe calea amortizrii, valoarea impozabil in scopul stabilirii impozitului
181
pe cladiri se diminua cu 15%. Incepand cu 1 ianuarie 2016, aceasta prevedere se
abroga, ceea ce inseamna ca baza impozabila este reprezentata de valoarea bruta a
activului.
Conform Noului Cod fiscal, valoarea impozabil a cldirii se actualizeaz o dat
la 3 ani pe baza unui raport de evaluare a cldirii ntocmit de un evaluator autorizat.
Aceasta obligatie NU se aplic n cazul cldirilor care aparin persoanelor fa de
care a fost pronunat o hotrre definitiv de declanare a procedurii
falimentului.
Avnd n vedere faptul ca in cazul unei cladiri nereevaluate cota de impozitare

creste, fiecare entitate trebui s decid dac i reevaluzeaz sau nu construciile, n
funcie de interesele sale. Este mai avantajos un impozit de 5% din valoarea de
inventar a activului sau se impune o reevaluare n urma creia impozitul local va fi de
maximum 1,3% din valoarea just daca cladirea e nerezidentiala?
Impozitul pe cldiri se aplic pentru toate cldirile date n folosin, aflate n
rezerv sau n conservare, chiar dac valoarea acestora a fost recuperat integral prin
amortizare.
Aspectele fiscale ale reevalurilor sunt dintre cele mai interesante i conduc la
dezbateri de fiecare dat. De multe ori, profesionitii contabili sunt desconsiderai i
nu sunt tratai aa cum ar trebui de ctre reprezentanii mediului de afaceri.
Prevederile fiscale aplicabile reevalurilor constituie poate un motiv n plus pentru ca
apelarea la cunotinele unui expert contabil s devin ceva comun ntr-o entitate i nu
doar un cost suplimentar.
13. Amortizarea imobilizrilor corporale
Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ

pe ntreaga sa durat de via. Aceasta se stabilete prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor i se calculeaz ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de
intrare. La stabilirea amortizrii imobilizrilor corporale vei avea n vedere duratele
de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora.
Metoda de amortizare utilizat trebuie s reflecte modul n care beneficiile
economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate.
Atunci cnd amortizai imobilizrile corporale, putei utiliza unul din
urmtoarele regimuri de amortizare:
- amortizarea liniar;
- amortizarea degresiv;
- amortizarea accelerat;
- amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu.
Metoda de amortizare se aplic ntr-o manier consecvent pentru toate
activele de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica
contabil adoptat de entitate. Putei modifica metoda de amortizare doar atunci cnd
aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor
aferente respectivei imobilizri corporale.
182
13.1. Metoda de amortizare liniar
Amortizarea liniar se determin prin includerea uniform n cheltuielile de

exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani din duratele
normale de utilizare a imobilizrilor corporale amortizabile.
Aceast metod const n aplicarea cotei de amortizare liniar calculat la
valoarea de intrare a imobilizrii corporale amortizabile sau prin raportarea valorii
fiscale a activului la durata normal de funcionare a acestuia stabilit prin Catalogul
privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe.
Formula de calcul a amortizrii fiscale liniare este:
Valoarea fiscala a imobilizarii corporale
Cota de amortizarefiscala lunara liniara
Durata normalade functionare preluata din Catalog12 luni
Formula de calcul a amortizrii contabile liniare este:
Valoarea contabila a imobilizarii corporale
Cota de amortizarecontabila lunara liniara
Durata de utilizare economicastabilita de entitate12 luni
Exemplu:
Entitatea Leader construiete n regie proprie o hal de producie ncadrat n
Catalog la codul 1.1.2 ,,Construcii uoare cu structuri metalice, cu o durat normal de
funcionare cuprins ntre 16 i 24 de ani.
La recepia final a investiiei, costul de producie se situeaz la nivelul sumei de
432.000 lei, iar durata normal de utilizare stabilit de ctre entitate este de 20 ani.
Prezentai tratamentul contabil care se impune.
Amortizarea poate fi determinat prin raportul dintre valoarea de intrare a
activului i durata de utilizare a acestuia.
432.000
Amortizare lunara liniara 1.800 lei
20 ani 12 luni
De asemenea, amortizarea se poate determina i n funcie de rata de amortizare
liniar, rezultatul final fiind acelai cu cel de mai sus.
100
Rata de amortizare liniara 5%
20 ani
432.000 5%
Amortizare lunara liniara 1.800 lei
12 luni
n fiecare lun, entitatea va nregistra n contabilitate amortizarea astfel:
1.800 lei 6811 = 2812 1.800 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea construciilor
imobilizrilor
13.2. Metoda de amortizare degresiv
Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar a

imobilizrilor corporale amortizabile cu unul dintre urmtorii coeficieni:
1,5: dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 2 i 5 ani
(inclusiv);
183
2,0: dac durata normal de utilizare este cuprins ntre 6 i 10 ani
(inclusiv); i
2,5: dac durata normal de utilizare este mai mare de 10 ani.
Rata degresiv stabilit se aplic la valoarea rmas de amortizat pn n
momentul n care amortizarea anual rezultat este egal sau mai mic cu/dect
amortizarea anual determinat prin raportul ntre valoarea rmas de recuperat i
numrul de ani de funcionare rmai. Cu alte cuvinte, n momentul n care
amortizarea liniar o depete sau o egaleaz pe cea degresiv, se trece la
amortizarea liniar.
Exemplu:
La data de 07.12.2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de 50.000 lei.
Aceasta decide ca durata de utilizare economic s coincid cu durata normal de funcionare
de 5 ani, preluat din Catalog.
100
Rata amortizrii liniare = 20%
5
Rata amortizrii degresive = 20% 1,5 30%
ANUL 2014
Amortizare degresiv 15.000 lei Amortizare liniar 10.000 lei
( 50.000 30% ) (50.000 / 5 ani)
Amortizarea degresiv este mai mare dect cea liniar, astfel nct, pe parcursul anului
2014, entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiv. Lunar, entitatea va nregistra o
amortizare de 1.250 lei (15.000 lei / 12 luni):
1.250 lei 6811 = 2813 1.250 lei

amortizarea
imobilizrilor
ANUL 2015
( 35.000 30% ) (35.000 / 4 ani)
Amortizarea degresiv este mai mare dect cea liniar, astfel nct, pe parcursul anului
2015, entitatea va utiliza metoda de amortizare degresiv. Lunar, entitatea va nregistra o
amortizare de 875 lei (10.500 lei / 12 luni):
875 lei 6811 = 2813 875 lei

amortizarea
imobilizrilor
184
ANUL 2016
( 24.500 30% ) (24.500 / 3 ani)
Amortizarea degresiv este mai mic dect cea liniar, astfel nct, ncepnd cu anul
2016, entitatea va utiliza metoda de amortizare liniar. n urmtorii 3 ani, lunar, entitatea va
nregistra o amortizare de 680,5 lei (8.166 lei / 12 luni):
680,5 lei 6811 = 2813 680,5 lei

amortizarea
imobilizrilor
13.3. Metoda de amortizare accelerat
Aceast metod consider ca fiind deductibile fiscal n primul an de utilizare

cheltuieli n sum de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii
amortizabile. Pentru urmtorii ani de funcionare, amortizarea se calculeaz dup
regimul liniar, prin raportarea valorii rmase de amortizat la durata normal de
utilizare rmas.
Metoda de amortizare accelerat nu este recomandat n scopuri contabile,
avnd n vedere c amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a
activului. Rareori, o imobilizare corporal se consum n primul an n procent de
pn la 50%.
Exemplu:
Entitatea Leader achiziioneaz o instalaie de producie spun i detergeni la costul
de 840.000 lei. Conform Catalogului, instalaia are o durat normal de funcionare cuprins
ntre 8 i 12 ani, iar conducerea entitii a optat pentru o durat de recuperare fiscal a
costurilor de 8 ani, prin aplicarea regimului de amortizare accelerat.
Amortizarea anual se determin conform urmtorului grafic:

Baza de calcul a Valoarea anual a Rata lunar de
Ani
amortizrii amortizrii amortizare
1 2 3 4 (3 / 12 luni)
1 840.000 lei 50% 420.000 lei 35.000 lei
2 60.000 lei 5.000 lei
3 60.000 lei 5.000 lei
4 420.000 lei 60.000 lei 5.000 lei
5 60.000 lei 5.000 lei
7 ani
6 60.000 lei 5.000 lei
7 60.000 lei 5.000 lei
8 60.000 lei 5.000 lei
Total 840.000 lei 840.000 lei
185
n primul an de utilizare, lunar, entitatea va nregistra o amortizare de 35.000 lei:
35.000 lei 6811 = 2813 35.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
n urmtorii ani de utilizare, lunar, entitatea va nregistra o amortizare de 5.000 lei:

5.000 lei 6811 = 2813 5.000 lei
amortizarea
imobilizrilor
Trebuie s facei distincia foarte clar ntre an calendaristic i an de

funcionare, n special atunci cnd optai pentru metoda accelerat. Aceste dou
perioade coincid n situaia n care achiziionai un activ n luna decembrie ns, n
practic, entitile pot dobndi imobilizri i n cursul anului.
Exemplu:
n data de 22 mai 2013, entitatea Leader a achiziionat un laptop cu valoarea contabil
de intrare de 9.000 lei i durata de utilizare de 4 ani. Activul va fi amortizat prin metoda
accelerat.
Determinai amortizarea aferent celor 4 ani de funcionare.
n primul an de utilizare (iunie 2013 mai 2014), entitatea amortizeaz 50% din
costul activului, urmnd ca n urmtorii 3 ani de utilizare, amortizarea s fie uniform pentru
c se va trece la metoda liniar.
Situaia amortizrii pe ani de utilizare se prezint astfel:

An de utilizare Perioada Amortizare lunar
1 iunie 2013 mai 2014 9.000 lei x 50% / 12 luni = 375 lei
2 iunie 2014 mai 2015 4.500 lei / 36 luni = 125 lei
Situaia amortizrii pe ani calendaristici se prezint astfel:
An calendaristic Valoarea amortizare

2013 375 lei x 7 luni = 2.625 lei
2014 375 lei x 5 luni + 125 lei x 7 luni = 2.750 lei
2015 125 lei x 12 luni = 1.500 lei
2016 125 lei x 12 luni = 1.500 lei
2017 125 lei x 5 luni = 625 lei
TOTAL: 9.000 lei
In anul calendaristic urmtor celui n care activul a fost achiziionat, amortizarea este
compus dintr-o fraciune din primul an de utilizare i dintr-o fraciune din cel de-al doilea an
de utilizare.
186
13.4. Amortizarea calculat pe unitate de produs sau serviciu
Aceast metod de amortizare este recomandat doar n situaiile n care natura

imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode.
Din punct de vedere fiscal, aceast metod este permis doar n cazul
amortizrii cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu extracie n soluie prin
sonde, carierelor, exploatrilor la zi, pentru substane minerale solide i cele din
industria extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de durata
rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup epuizarea rezervelor, precum i a
investiiilor pentru descopert. n acest caz, se ine cont de rezerva exploatabil de
substan mineral util. Avnd n vedere c aceast rezerv se estimeaz i nu poate
fi stabilit cu certitudine la momentul nceperii activitilor specifice, amortizarea pe
unitatea de produs se recalculeaz:
- din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la cheltuielile de
investiii pentru descopert;
- din 10 n 10 ani la saline.
Dac o entitate din alte domenii de activitate dorete ca, n scopuri contabile, s
i amortizeze echipamentele tehnologice n funcie de producia obinut, o poate
face, ns n scopuri fiscale trebuie s opteze pentru una din celelalte trei metode
prezentate anterior (liniar, degresiv, accelerat).
Exemplu:
n data de 8 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un utilaj al crui cost de
achiziie este de 56.000 lei. Aceasta estimeaz c va folosi echipamentul n urmtorii 5 ani. n
primii doi ani, cu ajutorul acestui utilaj, se vor obine cte 4.000 de buci de produse, iar n
urmtorii 3 ani, entitatea va obine cte 2.000 de buci anual.
Determinai mrimea amortizrii pentru fiecare din cei 5 ani.
Entitatea va stabili cantitatea estimat a fi obinut pe durata de utilizare a activului i

va stabili nivelul amortizrii/buc.
Cantitate estimat = 4.000 buc x 2 ani + 2.000 buc x 3 ani = 14.000 buci
56.000 lei
Amortizare/buc = = 4 lei/buc
14.000 buc
n anii 2014 i 2015, entitatea va nregistra o amortizare anual de 16.000 lei (4.000
buc x 4 lei/buc):
16.000 lei 6811 = 2813 16.000 lei

amortizarea
imobilizrilor
n anii 2016, 2017 i 2018, entitatea va nregistra o amortizare anual de 8.000 lei
(2.000 buc x 4 lei/buc):
8.000 lei 6811 = 2813 8.000 lei

187
amortizarea
imobilizrilor
n exemplul urmtor, vom pune accent pe impactul metodei de amortizare

asupra rezultatului contabil obinut. De aceea, n practic este important s optai
pentru acea metod de amortizare care reflect cel mai credibil consumul de resurse
de la nivelul entitii i s o aplicai pentru ntreaga grup de active similare.
Exemplu:
n data de 11.06.2013, entitatea Leader a achiziionat i a pus n funciune o instalaie
pentru producia de laminate, pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
- pre facturat de furnizor 300.000 lei;
- taxe vamale 13.000 lei;
- cheltuieli de transport pe plan extern i intern 8.000 lei;
- cheltuieli de instalare i asamblare 4.000 lei;
- cheltuieli de instruire a personalului n vederea utilizrii instalaiei 5.000 lei.
Entitatea a dat n folosin activul n data de 29 iunie 2013 i a optat pentru o durat de
utilizare de 3 ani, ns nu s-a decis cu privire la metoda de amortizare care ar trebui aleas.
Astfel, aceasta poate alege ntre metoda liniar, accelerat sau cea n funcie de numrul de
uniti produse, estimat la:
- 10.000 de buci n anul 2013;
- 50.000 de buci n anul 2014;
- 40.000 de buci n anul 2015;
- 20.000 de buci n anul 2016.
n data de 17 ianuarie 2016, instalaia este vndut unui ter la preul de vnzare de
140.000 lei, TVA 20%.
Determinai valoarea la care activul trebuie prezentat n situaiile financiare ntocmite,
conform celor 3 metode de amortizare i stabilii impactul vnzrii instalaiei asupra
rezultatului anului 2016.
Indiferent de metoda de amortizare aleas, costul de achiziie este acelai. Acesta se
determin astfel:
* Valoare facturat de furnizor 300.000 lei
+ Taxe vamale 13.000 lei
+ Cheltuieli de transport 8.000 lei
+ Cheltuieli de instalare 4.000 lei
= Cost de achiziie 325.000 lei
AMORTIZARE LINIAR:
325.000
Amortizare lunar liniar = 9.027,77 lei
3 ani 12 luni
n perioada iulie 2013 decembrie 2015, entitatea va nregistra n contabilitate o
amortizare lunar de 9.027,77 lei:
9.027,77 6811 = 2813 9.027,77

lei Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor lei
exploatare privind si mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor
188
Situaia amortizrii pe ani calendaristici i valoarea rmas neamortizat la momentul
vnzrii activului se prezint astfel:

2013 9.027,77 lei x 6 luni = 54.167 lei
2014 9.027,77 lei x 12 luni = 108.334 lei
2015 9.027,77 lei x 12 luni = 108.334 lei
2016 9.027,77 lei x 0 luni = 0 lei
TOTAL: 270.835 lei
Cost deachiziie 325.000 lei
Valoare neamortizat 54.165 lei
n luna ianuarie 2016, entitatea vinde imobilizarea corporal i efectueaz urmtoarele

nregistrri contabile:
- vnzarea instalaiei la preul de vnzare de 140.000 lei:
168.000 lei 461 = 7583 140.000 lei

capital 28.000 lei
4427
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a instalaiei vndute:
270.835 lei 2813 = 2131 325.000 lei

mijloacelor de transport
54.165 lei 6583
capital
n urma vnzrii instalaiei, entitatea obine un ctig de 85.835 lei (140.000 lei
54.165 lei).
AMORTIZARE ACCELERAT:
n primul an de utilizare (iulie 2013 iunie 2014), entitatea amortizeaz 50% din
costul activului, urmnd ca n urmtorii 2 ani de utilizare s se foloseasc metoda liniar.
Situaia amortizrii pe ani de utilizare se prezint astfel:
An de utilizare Perioada Amortizare lunar

1 iulie 2013 iunie 2014 325.000 lei x 50% / 12 luni =
13.541,66 lei
2 iulie 2014 iunie 2015 162.500 lei / 24 luni = 6.770,83 lei
3 iulie 2015 iunie 2016 162.500 lei / 24 luni = 6.770,83 lei
189

2013 13.541,66 lei x 6 luni = 81.250 lei
2014 13.541,66 lei x 6 luni + 6.770,83 lei x 6 luni = 121.875 lei
2015 6.770,83 lei x 12 luni = 81.250 lei
2016 6.770,83 lei x 0 luni = 0 lei
TOTAL: 284.375 lei

168.000 lei 461 = 7583 140.000 lei

capital 28.000 lei
4427
TVA colectat
284.375 lei 2813 = 2131 325.000 lei

40.625 lei 6583
capital
40.625 lei).
AMORTIZARE PE UNITATE DE PRODUS:

Cantitate total estimat a fi obinut = 10.000 buc + 50.000 buc + 40.000 buc + 20.000
buc = 120.000 buci
325.000
Amortizare pe bucat = 2,708 lei/bucat
120.000 bucati


2013 2,708 lei/buc x 10.000 buc = 27.080 lei
2014 2,708 lei/buc x 50.000 buc = 135.400 lei
2015 2,708 lei/buc x 40.000 buc = 108.320 lei
190
2016 2,708 lei/buc x 0 buc = 0 lei
TOTAL: 270.800 lei

168.000 lei 461 = 7583 140.000 lei

capital
4427 28.000 lei
TVA colectat
270.800 lei 2813 = 2131 325.000 lei

54.200 lei 6583
capital
54.200 lei).
Situaia veniturilor i a cheltuielilor pentru cele 3 metode de amortizare se prezint

astfel:
Metod de
Elemente 2013 2014 2015 2016 TOTAL
amortizare
Venituri 0 0 0 140.000 140.000
Liniar Cheltuieli 54.167 108.334 108.334 54.165 325.000
Rezultat (54.167) (108.334) (108.334) 85.835 (185.000)
Venituri 0 0 0 140.000 140.000
Accelerat Cheltuieli 81.250 121.875 81.250 40.625 325.000
Rezultat (81.250) (121.875) (81.250) 99.375 (185.000)
Venituri 0 0 0 140.000 140.000
Unitate de
Cheltuieli 27.080 135.400 108.320 54.200 325.000
produs
Rezultat (27.080) (135.400) (108.320) 85.800 (185.000)
Aa cum putei observa, pentru fiecare metod de amortizare aleas, rezultatul

exerciiului difer de la un la altul, ns, pe ntreaga perioad, rezultatul cumulat este acelai.
Tratamentul prezentat n Codul fiscal referitor la amortizarea mijloacelor de

transport l putem considera ca fiind o variant a metodei de amortizare calculat pe
unitate de produs sau serviciu. Astfel, mijloacele de transport pot fi amortizate i n
191
funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n
crile tehnice.
Amortizarea se determin prin raportarea valorii de intrare a activului la
numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzute n crile tehnice,
rezultnd astfel amortizarea/km sau pe ora de funcionare. Amortizarea lunar se
determin prin nmulirea numrului de kilometri parcuri sau a numrului de ore de
funcionare efectuate n fiecare lun cu amortizarea/km sau pe ora de funcionare.
Exemplu:
La data de 28 aprilie 2015, entitatea Leader a achiziionat o camionet cu platform
fix cu scopul de a distribui produse clienilor si la costul de 45.000 lei. Mijlocul de transport
poate fi utilizat o distan de 250.000 km, conform prevederilor existente n cartea tehnic.
n luna mai 2015, camioneta a parcurs distana de 2.000 km. n luna iunie 2015, din
cauza unor probleme la electromotor, vehiculul nu a putut fi utilizat de ctre reprezentanii
entitii. n luna iulie 2015, pentru a onora toate comenzile restante, precum i cele curente,
camioneta a fost utilizat mai mult dect n celelalte luni, distana parcurs fiind de 7.000 km.
Entitatea va calcula amortizarea/km, urmnd ca, n fiecare lun, la nregistrarea n

contabilitate a amortizrii, s in cont de distana parcurs.
45.000 lei
Amortizare/km = 0,18 lei/km
250.000 km
Mai 2015:
Amortizare lunar = 0,18 lei/km x 2.000 km = 360 lei
Entitatea Leader va nregistra n contabilitate amortizarea astfel:
360 lei 6811 = 2813 360 lei

amortizarea
imobilizrilor
Iunie 2015:
Amortizare lunar = 0,18 lei/km x 0 km = 0 lei
Entitatea Leader nu va nregistra n contabilitate nicio amortizare pentru camionet,
avnd n vedere c aceasta nu a putut fi utilizat i deci nu a generat venituri.
Iulie 2015:
Amortizare lunar = 0,18 lei/km x 7.000 km = 1.260 lei
Entitatea Leader va nregistra n contabilitate amortizarea astfel:
1.260 lei 6811 = 2813 1.260 lei

amortizarea
imobilizrilor
192
13.5. Amortizarea contabil vs amortizarea fiscal
Amortizarea contabil se calculeaz pe baza unui plan de amortizare ntocmit

pentru intervalul cuprins ntre data punerii n funciune a imobilizrilor corporale i
data recuperrii integrale a valorii de intrare a acestora.
La ntocmirea planului de amortizare trebuie s avei ca punct de plecare
duratele de utilizare economic (duratele de via util) i condiiile de folosire a
imobilizrilor corporale.
Durata de utilizare economic este durata de via util prin care se nelege
fie perioada n care un activ va fi disponibil pentru o entitate n vederea utiliz rii,
fie numrul produselor sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de ctre entitate prin utilizarea activului respectiv.
Avnd n vedere prevederile destul de stricte ale legislaiei fiscale aplicabile n

Romnia, marea majoritate a entitilor opteaz pentru o durat de utilizare
economic egal cu cea permis din punct de vedere fiscal. Chiar dac, de la o
entitate la alta, pot exista diferene semnificative n ceea ce privete condiiile de
utilizare ale imobilizrilor corporale, personalul decizional prefer alegerea duratei
de via din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe.
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei

imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. Aceast
reestimare va conduce la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de
utilizare.
De asemenea, dac imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea
lor fiind ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de
amortizare. Dac nu ajustai durata de utilizare, vei nregistra o cheltuial cu
amortizarea sau o cheltuial corespunztoare unei ajustri pentru depreciere, atunci
cand aceasta apare.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (cod CAEN
1013). La data de 18 septembrie 2012, entitatea a achiziionat o main de umplut mezeluri la
costul de 180.000 lei. Durata de via util este de 10 ani, iar metoda de amortizare aleas este
cea liniar.
Ca urmare a cererii crescute din partea clienilor pentru mezelurile obinute, n ultimul
semestru al anului 2015, n cadrul entitii s-a lucrat n trei schimburi, fa de perioadele
precedente n care s-a lucrat n unul sau dou schimburi. Astfel, la sfritul anului 2015,
entitatea a reestimat durata de via util rmas la 5 ani.
Determinai amortizarea aferent anului 2016.
180.000
Amortizare lunar liniar = 1.500 lei
10 ani 12 luni
n perioada octombrie 2012 decembrie 2015, entitatea va nregistra n contabilitate o
amortizare lunar de 1.500 lei:
193
1.500 lei 6811 = 2813 1.500 lei
Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor
imobilizrilor
Situaia amortizrii pe ani calendaristici i valoarea rmas neamortizat pn la

momentul lurii deciziei de a reestima durata de utilizare a activului se prezint astfel:

2012 1.500 lei x 3 luni = 4.500 lei
2013 1.500 lei x 12 luni = 18.000 lei
2014 1.500 lei x 12 luni = 18.000 lei
2015 1.500 lei x 12 luni = 18.000 lei
TOTAL: 58.500 lei
Cost de achiziie 180.000 lei
La sfritul anului 2015, durata de utilizare rmas ar fi trebuit s fie de 6 ani i 9 luni,
innd cont c au trecut 3 ani i 3 luni. ns, entitatea reestimeaz aceast durat de utilizare
rmas la 5 ani, avnd n vedere ritmul n care se lucreaz.
Astfel, amortizarea contabila lunar nregistrat de entitate n perioada ianuarie 2016
decembrie 2020 va fi de 2.025 lei (121.500 lei / 60 luni).
2.025 lei 6811 = 2813 2.025 lei

Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor
imobilizrilor
Amortizarea fiscal se calculeaz pe baza duratelor normale de funcionare

stabilite n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe, ncepnd cu luna urmtoare celei n care imobilizarea corporal
amortizabil este pus n funciune.
Atenie! Din punct de vedere contabil, nu exist o limit valoric de la care
activele se ncadreaz n categoria imobilizrilor corporale. ns, din punct de vedere
fiscal, mijlocul fix reprezint orice imobilizare corporal care:
- este deinut pentru a fi utilizat n producia sau livrarea de bunuri sau n
prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
- are dac are o durat normal de utilizare mai mare de un an; i
- are o valoare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului.
n prezent, limita este n sum de 2.500 lei i a fost stabilit prin H.G. nr.
276/2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe publicat in MOf nr.
313/30.05.2013. Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze
imobilizri corporale care s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou
condiii (de a fi utilizate n producie de bunuri sau prestare de servicii, pentru a fi
nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative i de a avea o durat
194
de utilizare economic mai mare de un an), dar s aib o valoare mai mic dect
plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.
Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care
formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere
valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui
activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat,
amortizarea se determin pentru fiecare component n parte.
Codul fiscal precizeaz c n cazul unei imobilizri corporale care la data intrrii
n patrimoniu are o valoare fiscal mai mic dect limita stabilit de 2.500 lei,
entitile pot opta pentru deducerea cheltuielilor aferente imobilizrii sau pentru
recuperarea acestor cheltuieli prin amortizare.
Exemplu:
La data de 3 martie 2015, entitatea Leader achiziioneaz un aparat de copiat i
multiplicat la costul de 1.700 lei, TVA 24% pe care l d n folosina departamentului
aprovizionare-desfacere. Entitatea va recunoate activul n categoria imobilizrilor
corporale i l va amortiza ntr-o perioad de 4 ani prin metoda liniar.
Care este tratatementul contabil care se impune?
nregistrrile contabile efectuate de entitate sunt:

achiziia aparatului de copiat i multiplicat de la furnizor:
1.700 lei 214 = 404 2.108 lei

umane i materiale i alte
active corporale
408 lei 4426
TVA deductibil
plata furnizorului prin ordin de plat:
2.108 lei 404 = 5121 2.108 lei

nregistrarea amortizrii anuale aferente activului dobndit (1.700 lei / 4 ani):
425 lei 6811 = 2814 425 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea altor
privind amortizarea imobilizri corporale
imobilizrilor
Durata normal de funcionare este durata de utilizare n care se recupereaz,

din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a imobilizrilor pe calea amortizrii.
Durata normal de funcionare a unui activ este mai redus dect durata de
via fizic a acestuia. De exemplu, un autoturism are o durat normal de
195
funcionare cuprins ntre 4 i 6 ani, dar durata de via fizic poate fi de 10, 15 sau
20 ani, n funcie de condiiile de exploatare ale activului.
Duratele normale de funcionare a imobilizrilor corporale amortizabile se

preiau din Catalogul aprobat prin H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004, publicat n M.Of. nr. 46
din 13.01.2005. Imobilizrile corporale amortizabile sunt clasificate n urmtoarele trei
grupe principale:
grupa 1 - Construcii;
grupa 2 - Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii;
grupa 3 - Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor
umane i materiale i alte active corporale.
Aceast grupare faciliteaz i aplicarea prevederilor referitoare la reevaluarea
imobilizrilor corporale, avnd n vedere caracteristicile tehnice similare ale grupelor
de imobilizri.
La achiziia unei imobilizri corporale noi, n vederea calculrii amortizrii
fiscale, avei obligaia s stabilii pe baza catalogului durata normal de funcionare n
ani, avand posibilitatea sa alegeti durata ntre o limit minim i una maxim.
Durata normal de funcionare stabilit iniial rmne neschimbat pn la
recuperarea integral a valorii de intrare sau pn la scoaterea din funciune a
activului respectiv.
Durata de utilizare economic stabilit de ctre fiecare entitate n parte poate fi
diferit de durata normal de funcionare reglementat, motiv pentru care doar
amortizarea fiscal este deductibil la determinarea rezultatului fiscal.
n practic pot exista trei situaii:
durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de
funcionare;
durata de utilizare economic este mai mare dect durat normal de
funcionare;
durata de utilizare economic este egal cu durata normal de funcionare.
n continuare, vom prezenta un exemplu n care durata de utilizare economic

este mai mic dect durata normal de funcionare. Astfel, va rezulta o amortizare
contabil mai mare dect cea fiscal, surplusul nregistrat reprezentnd o cheltuial
nedeductibil, insa dupa expirarea duratei de utilizare contabila entitatea isi va
recupera fiscal toata suma. Inclusiv la ntocmirea Declaraiei 101 privind impozitul
pe profit vei prezenta sume diferite pentru amortizarea contabil i cea fiscal.
Exemplu:
La 13 decembrie 2012, entitatea Leader a achiziionat un aparat de copiat i
multiplicat avnd costul de 12.240 lei, exclusiv TVA, pentru care se alege o durat normal
de funcionare de 4 ani (n catalog, perioada este cuprins ntre 4 i 6 ani). Rata lunar de
amortizare fiscal stabilit n regim liniar este de 255 lei (12.240 lei / 48 luni).
Entitatea stabilete c durata de utilizare economic a aparatului este de 3 ani i
ntocmete planul de amortizare cu o rat lunar de amortizare contabil de 340 lei
(12.240 lei / 36 luni).
196
Pe ntreaga perioad de utilizare, entitatea Leader nregistreaz lunar:
340 lei 6811 = 2814 340 lei

Cheltuieli de Amortizarea altor
amortizarea
imobilizrilor
Pentru primii trei ani de amortizare contabil, se consider nedeductibil fiscal

suma de 3.060 lei (1.020 lei pentru fiecare an fiscal) deoarece perioada de utilizare
economic este mai mic dect durata normal de funcionare cu un an. Pentru anul 2016,
entitatea va beneficia de o amortizare fiscal de 3.060 lei. Practic, cheltuiala care a fost
considerata nedeductibila in primii 3 ani va fi recuperata de entitate in cel de-al patrulea
an deoarece in contabilitate nu va mai avea nicio cheltuiala cu amortizarea, insa la calculul
impozitului pe profit va benficia de o deducere sub forma amortizarii fiscale. Sintetic,
situaia se prezint asfel:
An Amortizare Amortizare Sum Sum

fiscal contabil fiscal deductibil nedeductibil
2013 4.080 3.060 fiscal 3.060 fiscal 1.020
2014 4.080 3.060 3.060 1.020
2015 4.080 3.060 3.060 1.020
2016 - 3.060 3.060 -
Total 12.240 12.240 12.240 -
n exemplul urmtor, durata de utilizare economic este mai mare dect

durata normal de funcionare. Astfel, amortizarea contabil va fi mai mic dect cea
fiscal, ceea ce nseamn c n perioada de timp care depete durata fiscal,
cheltuiala cu amortizarea va fi considerat nedeductibil. Inclusiv la ntocmirea
Declaraiei 101 privind impozitul pe profit vei prezenta sume diferite pentru
amortizarea contabil i cea fiscal.
Exemplu:
n luna decembrie 2006, entitatea Leader a achiziionat un utilaj pentru brichetarea
crbunilor la costul de 504.000 lei, pentru care a ales o durat normal de funcionare de 10
ani (n catalog, perioada este cuprins ntre 8 i 12 ani). Rata lunar de amortizare fiscal
stabilit n regim liniar este de 4.200 lei (504.000 lei / 120 luni).
Entitatea a stabilit c durata de utilizare economic a aparatului este de 15 ani i
ntocmete planul de amortizare cu o rat lunar de amortizare contabil de 2.800 lei
(504.000 lei / 180 luni).
Pe ntreaga perioad de utilizare, entitatea Leader nregistreaz lunar:
2.800 lei 6811 = 2813 2.800 lei

amortizarea
imobilizrilor
197
n primii 10 ani de amortizare, entitatea nu va nregistra cheltuieli nedeductibile fiscal
deoarece perioada de utilizare economic este mai mare dect durata normal de
funcionare cu 5 ani. Chiar dac n contabilitate entitatea prezint o amortizare anual de
33.600 lei, aceasta i deduce la determinarea impozitului pe profit o cheltuial de 50.400 lei.
n ultimii 5 ani de utilizare, entitatea va nregistra o cheltuial cu amortizarea

nedeductibil, avnd n vedere faptul c n primii 10 ani aceasta i-a amortizat fiscal ntreaga
valoare a activului. Sintetic, situaia se prezint asfel:
An Amortizare Amortizare Sum Sum

fiscal contabil fiscal deductibil nedeductibil
2007 33.600 50.400 fiscal50.400 fiscal -
2008 33.600 50.400 50.400 -
2009 33.600 50.400 50.400 -
2010 33.600 50.400 50.400 -
2011 33.600 50.400 50.400 -
2012 33.600 50.400 50.400 -
2013 33.600 50.400 50.400 -
2014 33.600 50.400 50.400 -
2015 33.600 50.400 50.400 -
2016 33.600 50.400 50.400 -
2017 33.600 - - 33.600
2018 33.600 - - 33.600
2019 33.600 - - 33.600
2020 33.600 - - 33.600
2021 33.600 - - 33.600
Total 504.000 504.000 504.000 -
Pentru stabilirea regimului de amortizare fiscal, trebuie s respectai

urmtoarele reguli impuse prin Codul fiscal:
pentru construcii, aplicai doar metoda de amortizare liniar;
pentru echipamente tehnologice (maini, unelte i instalaii), computere i
echipamentele periferice ale acestora, avei posibilitatea s optai pentru
metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat;
pentru orice alt imobilizare corporal amortizabil care nu se ncadreaz
mai sus, avei posibilitatea s optai pentru metoda de amortizare liniar
sau degresiv.
Terenurile nu se amortizeaz. Reglementrile contabile prevd c, n schimb,

investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor i
pentru alte lucrri similare se recupereaz prin amortizare ntr-o perioad
determinat de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii,
pe baza duratelor de via util ale acestora. Pe de alt parte, Codul fiscal prevede c
amortizarea fiscal pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea
terenurilor se calculeaz liniar, pe o perioad de 10 ani.
198
n acest sens, trebuie s respectai prevederile Legii nr. 50/1991 privind
autorizarea executrii lucrrilor de construcii, act legislativ care reglementeaz
activitatea de construcii, inclusiv realizarea mprejmuirilor, care sunt considerate
elemente componente ale amenajrilor de terenuri.
Exemplu:
n luna februarie 2015, entitatea Leader a achiziionat un teren intravilan n suprafa
de 5.000 m2, la costul de 400.000 lei, TVA 24%. n luna urmtoare, entitatea a obinut
autorizaia de construire pentru a mprejmui terenul cu gard metalic, lucrare care va fi
realizat de o firm specializat.
n luna aprilie 2015, investiia a fost finalizat de ter i recepionat de beneficiar,
costul acesteia fiind de 60.000 lei, TVA 24%. Pentru a respecta prevederile fiscale, entitatea
a optat s amortizeze investiia pe o durat de 10 ani, prin metoda liniar.

- achiziia terenului la costul de 400.000 lei:
400.000 lei 2111 = 404 496.000 lei

96.000 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea facturii referitoare la mprejmuirea terenului:
60.000 lei 2112 = 404 74.400 lei

Amenajri de terenuri Furnizori de imobilizri
14.400 lei 4426
TVA deductibil
Pe ntreaga durat normal de utilizare de 10 ani, entitatea Leader nregistreaz

lunar o amortizare de 500 lei (60.000 lei / 120 luni):
500 lei 6811 = 2811 500 lei

Cheltuieli de Amortizarea amenajrilor
exploatare privind de terenuri
amortizarea
imobilizrilor
13.6. Amortizarea fiscala a autoturismelor
Valoarea fiscala a mijloacelor fixe reprezint costul de achiziie, de producie

sau valoarea de pia a celor dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data
intrrii n patrimoniul contribuabilului (valoare de intrare) i este utilizat pentru
calculul amortizrii fiscale. n valoarea fiscal se includ i reevalurile contabile
efectuate. n cazul n care se efectueaz reevaluri care determin o descretere a
valorii acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscal rmas neamortizat a
mijloacelor fixe se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare.
199
ncepnd cu 1 februarie 2013, pentru mijloacele de transport persoane din
categoria M1, conform legislaiei n vigoare (Ordinul ministrului lucrrilor publice,
transporturilor i locuinei nr. 211/2003), cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile,
n limita a 1.500 lei/lun/autoturism.
Atentie! Limitarea de 1.500 lei/luna se aplic inclusiv pentru mijloacele de
transport persoane care au cel mult 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul
oferului, achiziionate/produse anterior datei de 1 februarie 2013, pentru cheltuielile
cu amortizarea stabilite n baza valorii fiscale rmase neamortizate la aceast dat.
Aceste mijloacele de transport nu mai pot fi amortizate n funcie de numrul de
kilometri sau numrul de ore de funcionare prevzut n crile tehnice.
Categoria M1 = Vehicule proiectate i fabricate pentru transportul de persoane,
care au cel mult 8 locuri pe scaune, n afara scaunului conductorului.
ncepnd cu 1 iunie 2013, sunt exceptate de la aceast limitare situaiile n

care mijloacele de transport respective se nscriu n oricare dintre urmtoarele
categorii:
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i
protecie i servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii, precum i pentru test
drive i pentru demonstraii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru
serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru
nchiriere ctre alte persoane, transmiterea dreptului de folosin, n cadrul
contractelor de leasing operaional sau pentru instruire de ctre colile de
oferi.
Modificarea duratei de amortizare

CONTABIL:
Conform OMFP 1802/2014, metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte
modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate
de entitate i trebuie aplicat de o manier consecvent pentru toate activele de
aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil
adoptat.
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei
imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. n cazuri
excepionale, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica, aceast
reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de
utilizare.
FISCAL:
Conform Art 4 din Catalogul privind clasificarea i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz
sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim. Astfel
stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat
200
pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din
funciune.
Exemplu:
Entitatea Leader a achizitionat un mijloc de transport in septembrie 2015 la costul
de 150.000 lei, TVA 24% care nu se include in exceptiile prevazute mai sus si care va fi
utilizat atat in scopuri economice, cat si in interes personal. Durata de amortizare conform
Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe este de
4 ani.
Prezentai tratamentul contabil si fiscal.
Entitatea Leader va efectua n contabilitate urmtoarele inregistrari:

achizitia autoturismului (septembrie 2015):
150.000 lei 2133 = 404 186.000 lei

36.000 lei 4426
TVA deductibil
includerea a 50% din TVA n valoarea vehicului achiziionat (septembrie

2015):
18.000 lei 2133 4426 18.000 lei

Astfel, valoarea de intrare a vehiculului rutier este de 168.000 lei (150.000 lei +
18.000 lei), sum care va fi utilizata la calculul amortizrii. Durata normal de utilizare
aleas de entitate este de 4 ani, cea ce nseamn c amortizarea lunar va fi de 3.500 lei
(168.000 lei / 48 luni):
3.500 lei 6811 = 2811 3.500 lei

Cheltuieli de Amortizarea
exploatare privind echipamentelor si
amortizarea mijloacelor de transport
imobilizrilor
In perioada Entitatea Leader isi va putea deduce pentru lunile octombrie 2015
septembrie 2019, entitatea va inregistra lunar o cheltuiala cu amortizarea de 3.500 lei, insa
isi va putea deduce doar 1.500 lei.
La 31 decembrie 2015, in Declaratia 101 privind impozitul pe profit vom avea:
- la randul 14 Amortizare fiscala, suma de 4.500 lei (1.500 lei x 3 luni);
- la randul 31 Amortizarea contabila, suma de 10.500 lei (3.500 lei x 3 luni).
13.7. Terenuri i construcii achiziionate mpreun
Terenurile i cldirile trebuie s le recunoatei i s le nregistrai separat n

contabilitate, chiar i n tranzaciile n care achiziionai mpreun aceste elemente.
Sunt mai multe motive care stau la baza acestui tratament. n primul rnd,
cldirile au o durat de utilizare limitat i trebuie s fie amortizate, n timp ce
201
terenurile nu se amortizeaz deoarece au o durat de via util nelimitat i se
consider c nu se uzeaz n timp. Un alt motiv ar fi cel referitor la stabilirea
impozitului local pe terenuri i cldiri. n cazul construciilor, impozitul local se
determin ca procent din valoarea de inventar a acestora, n timp ce n cazul
terenurilor, impozitul se stabilete lund n calcul suprafaa, rangul localitii n care
este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului.
Inclusiv la reevaluarea acestor grupe de active, evaluatorul sau comisia tehnic
format din experi trebuie s determine valoarea just separat pentru cldire i
pentru teren. Trebuie reinut c o cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire
nu influeneaz valoarea amortizabil a cldirii.
Exemplu:
La data de 16 octombrie 2005, entitatea Leader a achiziionat un ansamblu imobiliar
format din 2 construcii tip P+15 i un teren n suprafa de 4.000 m 2, valoarea tranzaciei
ridicndu-se la nivelul sumei de 20.000.000 lei, TVA 19%, din care costul terenului, conform
contractului de vnzare-cumprare, este de 4.880.000 lei, TVA 19%. Entitatea intenioneaz
s nchirieze locuinele i spaiile comerciale dobndite i de aceea clasific bunurile ca fiind
imobilizri corporale.
Durata normal de utilizare este de 30 de ani, iar metoda de amortizare folosit este
cea liniar.
La data de 31 decembrie 2013, ansamblul imobiliar a fost reevaluat la valoarea just de
40.000.000 lei, din care valoarea just aferent terenului, conform raportului de evaluare, este
de 8.000.000 lei. Entitatea va nregistra efectele reevalurii prin metoda valorii nete i va
transfera, din punct de vedere contabil, rezerva din reevaluare la rezerve la cedarea/casarea
activelor.
La data de 12 iunie 2015, ansamblul imobiliar a fost vndut la preul de vnzare de
50.000.000 lei, TVA 24%, din care preul terenului este de 10.000.000 lei, TVA 24%.

- achiziia terenului i a construciilor la costul de 20.000.000 lei (16 octombrie
2005):
4.880.000 2111 = 404 23.800.000

lei Terenuri Furnizori de imobilizri lei
15.120.000 212
lei Construcii
3.800.000 4426
lei TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare a construciilor n sum de 42.000 lei (15.120.000

lei / 360 luni) pe perioada cuprins ntre noiembrie 2005 decembrie 2013:
42.000 lei 6811 = 2812 42.000 lei

privind amortizarea
imobilizrilor
202
Reevaluarea ansamblului imobiliar
1. Terenul
* Cost de achiziie 4.880.000 lei
* Valoare just 8.000.000 lei
* Surplus obinut din reevaluare 3.120.000 lei
- nregistrarea plusului de valoare constatat:
3.120.000 2111 = 105 3.120.000

lei Terenuri Rezerve din reevaluare lei
2. Construciile:
Amortizare cumulat (42.000 lei x 98 luni) 4.116.000 lei
= Valoare contabil net (neamortizat) 11.004.000 lei
4.116.000 2812 = 212 4.116.000

lei Amortizarea Construcii lei
construciilor
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2013:
20.996.000 212 = 105 20.996.000

lei Construcii Rezerve din reevaluare lei
Ulterior reevalurii, amortizarea construciilor va fi recalculat n funcie de noua

valoare stabilit i de durata de utilizare rmas de 21 ani i 10 luni (262 luni). Astfel,
amortizarea lunar nregistrat n contabilitate ncepnd cu ianuarie 2014 va fi de 122.137 lei
(32.000.000 lei / 262 luni).
- nregistrarea amortizrii lunare a construciilor n sum de 122.137 lei n perioada

de 12 luni cuprins ntre ianuarie 2014 decembrie 2014:
122.137 lei 6811 = 2812 122.137 lei

privind amortizarea
imobilizrilor
Chiar dac rezerva din reevaluare va fi transferat la rezerve la cedarea activelor,

aceasta trebuie s fie impozitat pe msura amortizrii acestora. Lunar, entitatea va considera
ca fiind element similar veniturilor suma de 80.137 lei (20.996.000 lei / 262 luni). Astfel, n
tot intervalul pana la vanzarea ansamblului, din totalul rezervei din reevaluare aferent
construciilor, entitatea va impozita suma de 1.362.329 lei (80.137 lei x 17 luni).
Avand in vedere ca ansamblul imobiliar este inchiriat tertilor, la 1 ianuarie 2015

entitatea va reclasifica terenul si constructiile in categoria investiilor imobiliare:
203
- transferului terenului la investitii imobiliare la 1 ianuarie 2015:
8.000.000 215 = 2111 8.000.000

lei Investitii imobiliare Terenuri lei
- transferului constructiilor la investitii imobiliare la 1 ianuarie 2015:
32.000.000 215 = 212 32.000.000

lei Investitii imobiliare Constructii lei
- transferului amortizarii constructiilor in contul aferent amortizarii investitiilor

imobiliare la 1 ianuarie 2015 (122.137 lei x 12 luni):
1.465.644 2812 = 2815 1.465.644

lei Amortizarea Amortizarea investitiilor lei
construciilor imobiliare
- nregistrarea amortizrii lunare a construciilor n sum de 122.137 lei n perioada

de 5 luni cuprins ntre ianuarie 2015 mai 2015:
122.137 lei 6811 = 2815 122.137 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea investitiilor
privind amortizarea imobiliare
imobilizrilor
Vnzarea ansamblului imobiliar (12 iunie 2015)

1. Terenul
* Pre de vnzare 10.000.000 lei
* Valoare contabil 8.000.000 lei
* Ctig obinut din vnzare 2.000.000 lei
- vnzarea terenului la preul de vnzare de 10.000.000 lei:
12.400.000 461 = 7583 10.000.000

lei Debitori diveri Venituri din vnzarea lei
capital
4427 2.400.000
TVA colectat lei
- scoaterea din gestiune a terenului vndut:

8.000.000 6583 = 215 8.000.000
lei Cheltuieli privind Investitii imobiliare lei
operaii de capital
204
- transferului rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:
3.120.000 105 = 1175 3.120.000

lei Rezerve din reevaluare Rezultat reportat lei
reevaluare
Din vnzarea terenului, entitatea obine un ctig de 2.000.000 lei. De asemenea, la

calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al II-lea din anul 2015, entitatea va impozita
i rezerva din reevaluare n sum de 3.120.000 lei, deoarece activul a fost cedat, iar rezerva se
consider un ctig realizat. Astfel, ctigul total impozabil aferent terenului este de 5.120.000
lei.
2. Construciile
1 Pre de vnzare 40.000.000 lei
2 Valoare contabil 32.000.000 lei
3 Amortizare cumulat (122.137 lei x 17 luni) 2.076.329 lei
4 Valoare net contabil (2 3) 29.923.671 lei
* Ctig obinut din vnzare (1 4) 10.076.329 lei
- vnzarea construciilor la preul de vnzare de 40.000.000 lei:
49.600.000 461 = 7583 40.000.000

capital
4427 9.600.000
TVA colectat lei
- scoaterea din gestiune a construciilor vndute:
2.076.329 2815 = 215 32.000.000

lei Amortizarea Investitii imobiliare lei
investitiilor imobiliare
6583
29.923.671 Cheltuieli privind
lei activele cedate i alte
operaii de capital
- transferului rezervei din reevaluare la rezultatul reportat:
20.996.000 105 = 1175 20.996.000

lei Rezerve din reevaluare Rezultat reportat lei
reevaluare
205
Din vnzarea construciilor, entitatea obine un ctig de 10.076.329 lei. De asemenea,
la calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al II-lea din anul 2015, entitatea va
impozita i rezerva din reevaluare care nu a fost impozitat pe msura amortizrii celor dou
cldiri, adic suma de 19.633.671 lei (20.996.000 lei 1.362.329 lei). Ctigul total impozabil
aferent construciilor este de 29.710.000 lei (10.076.329 lei + 19.633.671 lei).
Analiznd tranzacia de cedare a ansamblului imobiliar, rezult c entitatea Leader va

nregistra n al doilea trimestru al anului 2015 un impozit pe profit de 5.572.800 lei
((5.120.000 lei + 29.710.000 lei) x 16%).
Sunt situaii n care, la achiziia unui teren i a unei construcii n aceeai

tranzacie, notarul prezint n contractul de vnzare-cumprare autentificat un singur
pre global. Este exclus varianta n care s nregistrai ntreaga valoare pe seama
construciei sau a terenului. Astfel, trebuie s apelai la un evaluator sau s numii o
comisie tehnic la nivelul entitii pentru a mpri n mod obiectiv preul stabilit n
coninutul contractului pe cele dou componente: teren i construcie.
13.8. Prezentarea informaiilor
Alegerea metodei de amortizare i estimarea duratei de via util a activelor se

face pe baza raionamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor
adoptate sau a duratelor de utilizare estimate i a ratelor de amortizare ofer
utilizatorilor situaiilor financiare acele informaii de care acetia au nevoie pentru a
avea o imagine asupra deciziilor managementului i pentru a putea face comparaii cu
alte entiti. Din aceleai motive, este necesar ca n notele explicative la situaiile
financiare s prezentai urmtoarele informaii:
dac amortizarea este recunoscut la profit sau pierdere sau ca parte a costului
altor active, n timpul perioadei; i
amortizarea cumulat la sfritul perioadei.
14. Deprecierea imobilizrilor corporale
Evaluarea activelor cu ocazia inventarierii se face la valoarea actual a fiecrui

element, denumit i valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului,
starea acestuia i preul pieei.
14.1. Deprecierea imobilizrilor corporale conform OMFP 1802/2014
Nu trebuie s confundai tratamentul contabil aferent minusurilor de valoare

nregistrate n cazul reevalurilor cu tratamentul referitor la deprecierea unei
imobilizri cu ocazia inventarierii anuale. n cazul reevalurilor, deprecierea unui
activ este recunoscut prin diminuarea direct a valorii acestuia, pe cnd n cazul
testului de depreciere cu ocazia inventarierii, se utilizeaz conturile de ajustri pentru
depreciere.
Ajustrile de valoare cuprind toate coreciile destinate s in seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data ntocmirii bilanului.
206
Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare
a elementelor de activ se nregistreaz n contabilitate:
pe seama amortizrii, n cazul n care deprecierea este ireversibil; sau
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere, atunci cnd deprecierea
este reversibil.
nregistrarea deprecierii reversibile constatate este reflectat n contabilitate
prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea imobilizrilor i prin creditarea contului 291 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor corporale, cu analiticile corespunztoare. Din punct de
vedere fiscal, cheltuielile cu ajustrile pentru depreciere sunt nedeductibile.
Anularea sau diminuarea unei deprecieri este reflectat n contabilitate prin
creditarea contului de venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor i prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale, cu analiticele corespunztoare. Avnd n vedere c la
nregistrarea unei deprecieri, cheltuiala recunoscut a fost considerat nedeductibil,
venitul obinut din anularea deprecierii reprezint un venit neimpozabil.
Exemplu:
Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale, entitatea Leader constat urmtoarele:
Activ Valoare contabil Valoare de inventar Diferen Observaii

Depreciere ireversibil
Cldire 1 380.000 lei 350.000 lei - 30.000 lei
(avarii pariale)
Depreciere ireversibil
Laptop 5.000 lei 4.000 lei - 1.000 lei
(tehnic depit)
Mobilier 8.000 lei 8.000 lei - -
Utilaj 1 24.000 lei 27.000 lei + 3.000 lei Nu se nregistreaz
Depreciere reversibil
Cldire 2 140.000 lei 125.000 lei - 15.000 lei (neutilizare la capacitate
normal de funcionare)
Utilaj 2 66.000 lei 62.000 lei - 4.000 lei Depreciere reversibil
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea Leader n urma inventarierii?
Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii entitii n vederea

aprobrii i nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiare anuale,
imobilizrile corporale sunt prezentate la valoarea pus de acord cu cea rezultat la
inventariere.
n cazul n care valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul
rezultat nu se nregistreaz. Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele
imobilizate la care valoarea contabil net depete valoarea de inventar.
Aa cum am precizat mai sus, ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se
nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama
ajustrilor pentru depreciere.
Astfel, rezult urmtoarele nregistrri n contabilitatea entitii:
Cldire 1:
30.000 lei 6811 = 2812. Cldire 1 30.000 lei

207
imobilizrilor
Laptop:
1.000 lei 6811 = 2813. Laptop 1.000 lei

privind amortizarea instalaiilor si
imobilizrilor mijloacelor de transport
Cldire 2:
15.000 lei 6813 = 2912. Cldire 2 15.000 lei

privind ajustrile pentru deprecierea
deprecierea construciilor
imobilizrilor
Utilaj 2:
4.000 lei 6813 = 2913. Utilaj 2 4.000 lei

privind ajustrile pentru deprecierea instalaiilor
deprecierea si mijloacelor de
Atenie! Plusurile i pierderile de valoare se determin pentru fiecare activ

individual i nu se compenseaz ntre ele.
Principiul prudenei interzice s majorai valoarea de nregistrare a
imobilizrilor care s-au apreciat. Plusul de valoare ar fi recunoscut ca profit (n cazul
vnzrii activelor respective) sau ca o rezerv din reevaluare (n cazul reevalurilor
efectuate).
Exemplu:
n urma inventarierii cldirilor entitii Leader, valorile de nregistrare i valorile
actuale ale acestora se prezint astfel:
Obiectiv Valoare de nregistrare Valoare de inventar

Cldire administrativ (zona central) 200.000 lei 260.000 lei
Secie de producie (periferia oraului) 140.000 lei 140.000 lei
Depozit (oseaua de centur) 90.000 lei 73.000 lei
Care este tratamentul contabil aplicat de entitatea Leader la inventariere?
La inventarierea anual, fiecare construcie trebuie evaluat separat. Entitatea nu

poate compensa plusul de valoare de la un activ cu eventualele minusuri de valoare ale altor
imobilizri.
208
Cldire administrativ:
* Valoare de inventar 260.000 lei
= Plus de valoare 60.000 lei
Plusul de valoare constatat cu ocazia inventarierii nu se nregistreaz n contabilitate.

Dac ar fi fost vorba de o reevaluare, atunci entitatea ar fi majorat valoarea imobilizrii i ar fi
recunoscut plusul de 60.000 lei pe seama rezervelor din reevaluare.
Secie de producie:
= Diferene de valoare 0 lei
n acest caz, avnd n vedere c nu exist diferene de valoare, entitatea Leader nu va

efectua nicio nregistrare n contabilitatea sa.
Depozit:
= Minus de valoare 17.000 lei
Minusul de valoare constatat cu ocazia inventarierii trebuie s fie nregistrat n

contabilitate.
17.000 lei 6813 = 2912.Depozit 17.000 lei

imobilizrilor
Dac ar fi fost vorba de o reevaluare, entitatea ar fi diminuat valoarea imobilizrii i nu

ar fi folosit contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale.
De fiecare dat, la inventariere, trebuie s comparai valoarea net contabil cu

cea de inventar. Valoarea net contabil reprezint valoarea de intrare a imobilizrii,
din care se scad amortizarea i eventualele pierderi din depreciere cumulate. Aadar,
s nu facei eroarea de a utiliza ca baz de comparaie doar valoarea de intrare a
imobilizrii (cost de achiziie, cost de producie, valoare just), fr s o diminuai cu
deprecierile recunoscute n perioadele anterioare, fie ele reversibile sau ireversibile.
Exemplu:
n decembrie 2000, entitatea Leader a achiziionat o construcie de la o persoan fizic
la costul de 200.000 lei. Durata normal de utilizare a fost fixat la 40 de ani.
Cu ocazia inventarierii de la sfritul exerciiului financiar 2015, comisia tehnic
numit la nivelul entitii a stabilit c valoarea de inventar a cldirii este de 90.000 lei, din
cauz c structura de rezisten nu ndeplinete toate condiiile de siguran.
Prezentai tratamentul contabil aplicat de entitatea Leader la inventariere.
209
La inventariere, entitatea Leader nu va compara costul activului de 200.000 lei cu
valoarea de inventar. Aceasta trebuie s determine valoarea net contabil a construciei i s
identifice dac aceasta este inferioar valorii de inventar.
Amortizarea anual a construciei este de 5.000 lei (200.000 lei / 40 ani). Avnd n
vedere c au trecut 15 ani de la data achiziiei, rezult c amortizarea cumulat este de 75.000
lei (5.000 lei x 15 ani).
Situaia se prezint astfel:
* Valoare net contabil (200.000 lei 75.000 lei) 125.000 lei
= Minus de valoare 35.000 lei
Minusul de valoare constatat va fi nregistrat n contabilitate la 31 decembrie 2015:

35.000 lei 6813 = 2912.Analitic 35.000 lei
imobilizrilor
14.2. Deprecierea imobilizrilor corporale conform IFRS - lectur
n coninutul IFRS exist precizri mai clare i mai cuprinztoare cu privire la

tratamentul contabil pe care ar trebui s l adoptai atunci cnd testai un activ pentru
depreciere. Aceste reglementri contabile internaionale pun accentul mai mult pe
principii i nu pe reguli, utilizarea raionamentului profesional fiind de multe ori
invocat.
La fiecare dat de raportare, trebuie s verificai dac exist indicii cu privire la
deprecierea activelor deinute. Dac ai identificat astfel de indicii, trebuie s estimai
valoarea recuperabil a activelor respective. Aa cum este prezentat i n coninutul
OMFP 1802/2014, pierderea din depreciere apare atunci cnd valoarea net
contabil a unui activ este mai mare dect valoarea recuperabil (de inventar) a
acestuia. n continuare, vom prezenta o serie de definiii extrase din coninutul IFRS
(IAS 36 Deprecierea activelor) pentru a ne familiariza cu termenii utilizai.
Valoarea net contabil este costul sau alt valoare substituit costului, mai
puin amortizarea i deprecierea cumulat.
Valoarea recuperabil este maximum dintre:
- valoarea just minus costurile de vnzare; i
- valoarea de utilizare a unui activ, adic valoarea actualizat a viitoarelor intrri
de numerar ateptate s se obin de la un activ
Atunci cnd dorii s stabilii existena indiciilor de depreciere a imobilizrilor

corporale, vei ine cont att de sursele externe de informaii, ct i de cele interne.
Iat n continuare cteva exemple din categoria surselor externe de informaii:
- n cursul exerciiului financiar, valoarea de pia a activului s-a diminuat mai
mult dect v-ai fi ateptat, ca rezultat al uzurii fizice sau morale;
- n cursul exerciiului financiar, au avut loc schimbri semnificative asupra
mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care v desfurai
activitatea;
210
- ratele dobnzilor pe pia au crescut n timpul anului, ceea ce ar putea afecta
rata de actualizare utilizat la calculul valorii de utilizare i astfel s scad
valoarea recuperabil a activului.
Iat n continuare cteva exemple din categoria surselor interne de informaii:
- exist indicii de uzur fizic sau moral a activului supus testului de depreciere;
- n cursul exerciiului financiar, au avut loc schimbri semnificative n ceea ce
privete gradul sau modul n care activul este utilizat;
- rezultatul din exploatare generat de imobilizarea corporal analizat este vizibil
inferior celui prevzut n bugetul ntocmit la nivelul entitii;
- profitul din exploatare prevzut n buget, aferent activului, a sczut semnificativ
sau pierderile prevzute n buget, generate de imobilizare, au crescut
semnificativ;
- fluxul de numerar necesar pentru a achiziiona o imobilizare similar, pentru a
exploata sau a ntreine activul respectiv este semnificativ mai mare dect cel
prevzut iniial n buget;
- raportrile interne efectuate de persoane calificate aduc indicii referitoare la
faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele
estimate.
Pentru a determina valoarea recuperabil, nu este necesar stabilirea ambelor

valori prezentate n definiie. Dac ai determinat doar una dintre ele, iar aceasta este
mai mare dect valoarea contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat. Nu
trebuie s calculai i cealalt component, din moment ce valoarea recuperabil este
maximum dintre cele dou.
Valoarea just minus costurile de vnzare

Valoarea just minus costurile de vnzare reprezint valoarea care poate fi
obinut din vnzarea unui activ, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii
obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, din care se scad costurile
atribuibile cedrii acestuia.
Cel mai bun indiciu pentru a determina valoarea just a unui activ minus
costurile de vnzare este preul utilizat ntr-un angajament ferm de vnzare. Atunci
cnd nu exist un astfel de angajament, dar activul este comercializat pe o pia activ,
trebuie s inei cont de preul activului pe pia. Dac activul nu este comercializat pe
o astfel de pia activ, vei avea n vedere cele mai bune informaii disponibile cu
privire la suma pe care o putei obine la data bilanului din cedarea unui astfel de
activ, lund n considerare i cele mai recente tranzacii cu active similare din acelai
sector de activitate.
Costurile de cedare se refer la costurile legale, la taxele de timbru i la alte taxe
similare, costurile legate de ndeprtarea activului, precum i costurile suportate
pentru scoaterea la vnzare a activului.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un echipament tehnologic pentru producia de anvelope
i camere de aer. La sfritul anului 2015, exist indicii c activul ar fi depreciat. Pentru a
determina valoarea recuperabil, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just minus
costurile de vnzare, deoarece nu poate estima credibil valoarea de utilizare.
211
n acest sens, entitatea a apelat la un expert evaluator independent, al crui
onorariu a fost stabilit la suma de 2.200 lei.
Valoarea just a fost estimat de ctre acesta la 75.000 lei. Pentru a putea vinde
echipamantul, entitatea ar trebui s l dezinstaleze, costurile suportate fiind estimate la
3.400 lei. De asemenea, n vederea transportrii acestuia n siguran, echipamentul
trebuie s fie ambalat, cheltuielile fiind de 1.500 lei. La vnzarea unui astfel de activ,
entitatea trebuie s achite taxe de transfer de 800 lei.
Determinai valoarea just minus costurile de vnzare.
Avnd n vedere informaiile de mai sus, acest indicator poate fi determinat astfel:

- Costuri cu dezinstalarea activului 3.400 lei
- Costuri cu ambalarea activului 1.500 lei
- Taxe de transfer 800 lei
= Valoarea just minus costurile de vnzare 69.300 lei
Dac la sfritul anului 2015, valoarea contabil a activului este peste nivelul de
69.300 lei, atunci entitatea trebuie s nregistreze o depreciere pentru acest activ.
Valoarea de utilizare
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie
estimate a fi obinute prin utilizarea unui activ.
Pentru a determina valoarea de utilizare a unui activ, vei estima viitoarele
intrri i ieiri de numerar generate de utilizarea continu a activului pe toat durata
de via a acestuia, pe care le vei actualiza prin aplicarea unei rate de actualizare care
depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc de pe pia.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate fabricarea de echipamente electrice de
iluminat (CAEN 2740). La data de 25 martie 2013, aceasta a achiziionat o linie tehnologic
la costul de 130.000 lei. Durata de via util este de 5 ani, iar metoda de amortizare
utilizat este cea liniar.
La sfritul anului 2015, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens,
entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil. Valorea pe pia n acest moment
pentru un activ similar, cu aceeai vechime, este de 65.000 lei, iar costurile estimate a fi
suportate n vederea cedrii acestuia sunt de 7.500 lei.
Entitatea estimeaz c pe durata de via util rmas a activului,va obine
urmtoarele intrri de numerar atribuibile acestuia:
Anul Intrri de numerar
2013 33.000
2014 29.000
2015 17.000
Rata de actualizare utilizat pentru aceste fluxuri este de 12%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2015 i stabilii dac
activul este depreciat.
Pentru a determina valoarea recuperabil, trebuie s calculm att valoarea just

minus costurile de vnzare, ct i valoarea de utilizare.
212
130.000
Amortizare anual = = 26.000 lei
5
130.000 9
Amortizare 2013 = = 19.500 lei
5 12
130.000
Amortizare 2014, 2015 = = 26.000 lei
5
Valoare contabil net = 130.000 lei 19.500 lei 26.000 lei x 2 = 58.500 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 65.000 lei 7.500 lei = 57.500 lei
Deoarece dispune de toate informaiile necesare, entitatea Leader trebuie s
determine i valoarea de utilizare a activului. Dac valoarea just minus costurile de
vnzare ar fi fost mai mare de 58.500 lei, atunci nu ar fi fost necesar i acest indicator
component al valorii recuperabile i s-ar fi ajuns la concluzia c activul nu este depreciat.
33.000 29.000 17.000

Valoarea de utilizare = = 64.683,16 lei
(1 0,12) 1
(1 0,12) 2
(1 0,12) 3
Valoarea recuperabil = Maximum (57.500 lei; 64.683,16 lei) = 64.683,16 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c activul nu este depreciat. La

sfritul anului 2016, entitatea trebuie s verifice din nou dac exist indicii cu privire la
deprecierea liniei tehnologice.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate fabricarea produselor din carne (CAEN
1013). La data de 13 decembrie 2014, entitatea a achiziionat un utilaj special pentru
umplut parizer la costul de 300.000 lei, care va fi pus n funciune n ianuarie 2015.
Durata de via util este exprimat n numr de uniti produse, estimrile fiind fcute
pe o perioad de 4 ani astfel:
Cantitate de
Anul Profit net estimat
parizer obinut
2015 35.000 kg - lei/kg
2016 35.000 kg 4 lei/kg
2017 30.000 kg 3 lei/kg
2018 25.000 kg 3 lei/kg
La sfritul anului 2015, exist indicii c activul ar fi depreciat. n acest sens,

entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil. Profitul net estimat pe kg de
parizer vndut pentru fiecare din cei trei ani rmai este inclus n tabelul de mai sus.
Exist o pia activ pe care acest tip de utilaj este tranzacionat. Preul de vnzare
ar fi de 220.000 lei, iar costurile estimate pentru realizarea vnzrii de 6.500 lei.
Rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie este de 10%.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2015 i stabilii
dac activul este depreciat.
Situaia la 31 decembrie 2015 se prezint astfel:

35.000
Amortizare 2015 = 300.000 = 84.000 lei
35.000 35.000 30.000 25.000
Valoare net contabil = 300.000 lei 84.000 lei = 216.000 lei

213
Deoarece dispune de toate informaiile necesare, entitatea Leader trebuie s
determine i valoarea de utilizare a activului. Dac valoarea just minus costurile de
vnzare ar fi fost mai mare de 216.000 lei, atunci nu ar fi fost necesar i acest indicator
component al valorii recuperabile, deoarece valoarea recuperabil ar fi fost mai mare
dect cea contabil i activul nu ar fi fost depreciat.
35.000 4 30.000 3 25.000 3

(1 0,1)1 (1 0,1) 2 (1 0,1) 3
Valoarea recuperabil = Maximum (213.500 lei; 258.001,5 lei) = 258.001,5 lei
Avnd n vedere c valoarea recuperabil (258.001,5 lei) este mai mare dect
valoarea contabil (216.000 lei), rezult c activul nu este depreciat. La sfritul anului
2016, entitatea trebuie s verifice din nou dac exist indicii cu privire la deprecierea
activului respectiv.
Recunoaterea i evaluarea pierderii din depreciere

Dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa
contabil, vei reduce valoarea contabil a activului pentru a fi egal cu valoarea
recuperabil. Aa cum am mai prezentat anterior, o astfel de reducere reprezint o
pierdere din depreciere.
Dac pentru un activ ai nregistrat o pierdere din depreciere, n exerciiile
financiare viitoare vei ajusta amortizarea contabila a acestuia, pentru a repartiza
valoarea contabil revizuit a activului pe durata de via util rmas.
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate Transporturi cu taxiuri CAEN 4932.
Politica entitii este de a vinde autoturismele deinute dup 3 ani de utilizare. Astfel,
entitatea a ncheiat un angajament ferm cu o firm de vnzri auto second-hand, din care
rezult c preul de vnzare va reprezenta 40% din costul iniial al autoturismelor.
Entitatea va considera ns c valoarea rezidual a acestora este zero.
La data de 15 mai 2014, entitatea Leader a achiziionat 50 de autoturisme noi la
costul unitar de 50.000 lei.
La sfritul anului 2015, exist indicii c autoturismele ar fi depreciate. n acest sens,
entitatea trebuie s determine valoarea recuperabil a acestora. Avnd n vedere c nu
poate estima credibil valoarea de utilizare, entitatea trebuie s cunoasc valoarea just
minus costurile de vnzare. Costul taxelor i al comisioanelor aferente vnzrii sunt de 700
lei pentru fiecare autoturism.
Determinai valoarea recuperabil a activelor la sfritul anului 2015 i deprecierea
constatat.
Situaia la 31 decembrie 2015 se prezint astfel:

50.000 50
Amortizare anual = = 833.333 lei
3
50.000 50 7
3 12
50.000 50
3
Valoare contabil = 2.500.000 lei 486.111 lei 833.333 lei = 1.180.556 lei
214
Valoarea just minus costurile de vnzare = 50 auto x 50.000 lei x 40% 50 auto x
700 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 965.000 lei
Valoarea recuperabil = 965.000 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c, pentru aceste autoturisme,
entitatea va nregistra o pierdere din depreciere de 215.556 lei (1.180.556 lei 965.000
lei):
recunoaterea pierderii din depreciere (31.12.2012):
215.556 lei 6813 = 2913 215.556 lei

Cheltuieli de Ajustri pentru deprecierea
exploatare privind instalaiilor si mijloacelor de
ajustrile pentru transport
deprecierea
imobilizrilor
Pentru anul 2016, entitatea va trebui s ajusteze amortizarea activelor, n funcie de

noua valoare contabil net de 965.000 lei i de durata de via util rmas de 17 luni. De
asemenea, la sfritul anului 2016, entitatea trebuie s verifice dac mai exist acele
condiii care au dus la deprecierea activelor.
Pierderile din depreciere sunt recunoscute imediat la cheltuieli, cu excepia

situaiilor n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care vei trata
pierderea din depreciere ca o reducere generat de reevaluare (va diminua soldul
rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus va fi recunoscut la cheltuieli).
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2013, entitatea Leader a achiziionat un laptop la costul de
6.000 lei pe care l va amortiza liniar n 6 ani.
La 31 decembrie 2014, activul a fost reevaluat, valoarea just stabilit de evaluator
fiind de 7.000 lei.
La 31 decembrie 2015, datorit modificrilor severe a preurilor pe piaa

echipamentelor de tehnic de calcul, preul unui laptop similar ar fi de 4.800 lei. Dac ar
ceda laptop-ul, entitatea nu ar suporta costuri cu vnzarea. Valoarea de utilizare nu poate fi
determinat credibil.
Determinai valoarea recuperabil a activului la sfritul anului 2015 i deprecierea
constatat.
La reevaluarea activului (31.12.2014), situaia se prezint astfel:

Amortizare cumulat (6.000 lei / 6 ani) 1.000 lei
= Valoare net contabil 5.000 lei
* Plus din reevaluare 2.000 lei
Dac entitatea a ales metoda valorii nete, nregistrrile contabile vor fi:
eliminarea amortizrii cumulate:
215
1.000 lei 2813 = 2132 1.000 lei
Amortizarea Aparate i instalaii de
instalaiilor si msurare, control i reglare
mijloacelor de
transport
nregistrarea diferenei din reevaluare:
2.000 lei 2132 = 105 2.000 lei

Aparate i instalaii de Rezerve din reevaluare
msurare, control i
reglare
La 31.12.2015, entitatea verific dac activul este depreciat

7.000
5
Valoare contabil net = 7.000 lei 1.400 lei = 5.600 lei
Valoarea just minus costurile de vnzare = 4.800 lei 0 lei = 4.800 lei
Valoarea recuperabil = 4.800 lei
Avnd n vedere toate aceste informaii, rezult c entitatea va nregistra o pierdere

din depreciere de 800 lei (5.600 lei 4.800 lei):
recunoaterea pierderii din depreciere (31.12.2015) prin diminuarea rezervelor
existente:
800 lei 105 = 2132 800 lei

Rezerve din Aparate i instalaii de
reevaluare msurare, control i reglare
Pentru anul 2016, entitatea va trebui s ajusteze amortizarea laptop-ului, n funcie

de noua valoare contabil de 4.800 lei i de durata de via util rmas de 4 ani. De
asemenea, la sfritul anului 2016, entitatea trebuie s verifice dac mai exist acele
condiii care au dus la deprecierea activului.
Reluarea unei pierderi din depreciere

La sfritul fiecrui exerciiu financiar, trebuie s avei n vedere dac exist
indicii referitoare la reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere care a fost
recunoscut n anii trecui, iar dac exist astfel de informaii, va trebui s reestimai
valoarea recuperabil a activelor respective. De exemplu, v putei afla n una din
urmtoarele situaii:
- valoarea de pia a activului a crescut n cursul perioadei, fa de exerciiile
precedente;
- exist raportri interne care susin c performana economic a activului este
superioar celei estimate iniial;
- n mediul economic, comercial sau juridic n care entitatea i desfoar
activitatea au avut loc modificri cu efect favorabil asupra activelor deinute de
entitate;
216
- ratele dobnzilor pe pia au sczut i au influenat rata de actualizare utilizat
la determinarea valorii de utilizare a activelor etc.
De asemenea, uneori se impune i revizuirea metodei de amortizare utilizate, a
duratei de via util rmas sau a valorii reziduale, chiar dac nu a fost reluat la
venituri nicio pierdere din depreciere pentru acele active.
De reinut!!! n situaia n care pentru un activ se reia la venituri o parte din

deprecierea constatat anterior, atunci valoarea contabil rezultat a acestuia nu
trebuie s depeasc valoarea contabil net determinat n cazul n care pentru acel
activ nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n exerciiile precedente.
Atunci cnd pentru un activ se reia la venituri o pierdere din depreciere,
entitatea trebuie s ajusteze cheltuiala cu amortizarea aferent acestuia pentru a aloca
valoarea contabil revizuit pe toat durata de via util rmas.
Exemplu:
La data de 4 decembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un utilaj la costul de
40.000 lei, pentru a spori capacitatea de producie i a satisface la timp cerinele clienilor.
Durata de via util a fost stabilit la 5 ani, iar metoda de amortizare folosit este cea liniar.
La sfritul anului 2014, conducerea entitii dorete s tie dac activul este
depreciat. n acest sens, s-a apelat la serviciile unui evaluator independent pentru a stabili
preul de vnzare estimat n acel moment, n functie de tranzaciile asemntoare de pe pia
n ultimii zece ani. Evaluatorul a avut n vedere tranzaciile asemntoare de pe pia din
ultimii cinci ani, condiiile specifice de amplasare, precum i ali factori i a stabilit un pre
estimat de 18.000 lei. Cheltuielile necesare pentru vnzarea utilajului au fost estimate la
4.500 lei, reprezentnd costul demontrii utilajului 2.700 lei i taxe de transfer al proprietii
1.800 lei.
De asemenea, entitatea estimeaz c din vnzarea produselor fabricate cu ajutorul
acestui utilaj, se vor obine urmtoarele fluxuri de trezorerie : 8.000 lei n anul 2015 i 7.000
lei n anul 2016. Rata de actualizare a acestor fluxuri a fost stabilit la 8%.
La sfritul anului 2015, preul de vnzare estimat ar fi 15.000 lei, iar costurile
necesare efecturii vnzrii s-ar situa la 5.000 lei. Fluxurile de trezorerie estimate pentru
anul 2016 sunt de 10.000 lei, iar rata de actualizare se menine.
Stabilii tratamentele contabile care se impun la sfritul anilor 2014 i 2015.
LA 31.12.2014:
40.000
Amortizare 2012, 2013, 2014 = = 8.000 lei
5
Valoare contabil = 40.000 lei 8.000 lei x 3 = 16.000 lei
8.000 7.000
(1 0,08) 1
(1 0,08) 2
Valoarea recuperabil = Maximum (13.500 lei; 13.408,77 lei) = 13.500 lei
Avnd n vedere aceste informaii, rezult c, pentru acest utilaj, entitatea va

nregistra o pierdere din depreciere de 2.500 lei (16.000 lei 13.500 lei).
recunoaterea pierderii din depreciere (31.12.2014):
2.500 lei 6813 = 2913 2.500 lei

Cheltuieli de Ajustri pentru deprecierea
217
exploatare privind instalaiilor, mijloacelor de
ajustrile pentru transport, animalelor i
deprecierea plantaiilor
imobilizrilor
LA 31.12.2015:
13.500
2
Valoare contabil = 13.500 lei 6.750 lei = 6.750 lei
10.000
(1 0,08)1
Valoarea recuperabil = Maximum (10.000 lei; 9.259,25 lei) = 10.000 lei
Rezult o diferen favorabil de 3.250 lei (10.000 lei 6.750 lei). Cu toate acestea,
valoarea contabil rezultat a utilajului nu trebuie s depeasc valoarea contabil net
determinat n cazul n care nu ar fi fost recunoscut nicio pierdere din depreciere n anul
2014.
Valoare contabil dac nu exista deprecierea = 40.000 lei 8.000 lei x 4 = 8.000 lei
Astfel, entitatea va relua la venituri doar o parte din deprecierea constatat anterior la
nivelul sumei de 1.250 lei (8.000 lei 6.750 lei).
reluarea la venituri a pierderii din depreciere (31.12.2015):
1.250 lei 2913 = 7813 1.250 lei

Ajustri pentru Venituri din ajustri pentru
deprecierea instalaiilor deprecierea imobilizrilor
si mijloacelor de
transport
15. Derecunoaterea imobilizrilor corporale
n acest ultim subcapitol dedicat imobilizrilor corporale vom prezenta

tratamentul contabil i cel fiscal, acolo unde este cazul, n cazul derecunoaterii unei
imobilizri, innd cont de faptul c ne putem afla ntr-una din urmtoarele situaii:
- imobilizarea corporal este transferat la stocuri, prin modificarea destinaiei
activului;
- imobilizarea corporal poate fi casat; sau
- imobilizarea corporal poate fi cedat (vndut) terilor.
15.1. Modificarea destinaiei imobilizrilor corporale
n practic, v putei ntlni cu situaii n care trebuie s transferai un activ din

categoria imobilizrilor corporale n categoria stocurilor sau invers. n continuare, ne
vom referi la astfel de cazuri aprute ca urmare a modificrii destinaiei (utilizrii)
unei imobilizri.
218
Atunci cnd cumprai un teren pentru a construi pe acesta diverse imobile
destinate vnzrii, trebuie s l nregistrai la stocuri i nu la imobilizri.
Dac un teren pe care l-ai recunoscut iniial n categoria imobilizrilor este
folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuine destinate vnzrii,
valoarea terenului se evideniaz distinct la stocuri, la valoarea de nregistrare n
contabilitate. n cazul n care terenul a fost reevaluat anterior, concomitent cu
schimbarea naturii activului vei nchide contul de rezerve din reevaluare aferente
acestuia, n sensul c le vei transfera la rezultat reportat (1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare).
Exemplu:
n data de 14 februarie 2014, entitatea Leader a achiziionat un teren intravilan la
costul de 500.000 lei, TVA 24%, intenia fiind de a construi n viitor o cldire cu birouri
destinat nchirierii ctre teri. La sfritul anului 2014, entitatea a reevaluat terenul,
valoarea just fiind de 650.000 lei.
n data de 23 martie 2015, ca urmare a cererii crescute din zona respectiv, entitatea
a decis s construiasc pe acel teren locuine destinate vnzrii. Totodat, n data de 20
aprilie 2015, entitatea Leader a mai achiziionat un teren n valoare de 400.000 lei, care va
fi utilizat n acelai scop, intenia fiind cunoscut de aceast dat nc de la achiziie.
Prezentai nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader, innd cont c
valoarea terenului poate fi inclus n valoarea locuinelor sau poate fi recunoscut la stocuri.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader se prezint astfel:

- achiziia primului teren la costul de 500.000 lei (14 februarie 2014):
500.000 lei 2111 = 404 620.000 lei

120.000 lei 4426
TVA deductibil
- reevaluarea terenului (31 decemrie 2014):

Plus din reevaluare 150.000 lei
Diferena pozitiv constatat va fi nregistrat la rezerve din reevaluare, avnd n

vedere c este prima reevaluare i nu exist minusuri de valoare din trecut pentru acest
activ.
150.000 lei 2111 = 105 150.000 lei

n continuare vom presupune c politica entitii este de a recunoate terenul a crui

destinaie a fost modificat n categoria mrfurilor.
- modificarea destinaiei terenului (23 martie 2015):
650.000 lei 371 = 2111 650.000 lei
Mrfuri Terenuri
219
- transferul rezervei din reevaluare la rezultat reportat (23 martie 2015):
150.000 lei 105 = 1175 150.000 lei

Rezerve din Rezultat reportat
reevaluare
- achiziia celui de-al doilea teren (20 aprilie 2015):

400.000 lei 371 = 401 496.000 lei
Mrfuri Furnizori
96.000 lei 4426
TVA deductibil
Dac decidei s cedai o imobilizare corporal fr a o moderniza, o vei trata

ca imobilizare corporal pn la scoaterea sa din eviden, i nu ca un element de stoc.
n practic, vnzarea imobilizrilor corporale se efectueaz prin nregistrarea
veniturilor obinute n contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de
capital, iar scoaterea din eviden se nregistreaz prin eliminarea amortizrii
cumulate i recunoaterea valorii neamortizate n contul 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaii de capital. Sunt destul de rare situaiile n care putei
proceda la reclasificarea activelor ntre active imobilizate i active circulante.
Atunci cnd exist o modificare a utilizrii unei imobilizri corporale, n sensul
c urmeaz s o mbuntii n perspectiva vnzrii, la momentul lurii deciziei
privind modificarea destinaiei, vei nregistra n contabilitate transferul activului din
categoria imobilizrilor corporale n cea a stocurilor, la valoarea neamortizat a
imobilizrii.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un apartament de 4 camere i o vil P+2+M, pentru care sunt
disponibile urmtoarele informaii:
Elemente Suma
212.1 Apartament 300.000 lei
2812.1 Amortizare apartament 50.000 lei
212.2 Vil 850.000 lei
2812.2 Amortizare vil 220.000 lei
Intenia entitii este de a vinde cele 2 construcii. La data de 05 iunie 2015, entitatea a
apelat la o agenie imobiliar, iar la data de 25 iunie 2015 aceasta a semnat un contract de
vnzare-cumprare cu o persoan fizic pentru apartamentul de 4 camere, tranzacia
finalizndu-se la preul de vnzare de 400.000 lei, TVA 24%.
La data de 28 iunie 2015, entitatea a semnat o promisiune de vnzare-cumprare
pentru a ceda vila deinut unui ter, vnztorul obligndu-se ca n termen de 50 de zile s
efectueze lucrri de termoizolaie i de schimbare a tmplriei. Aceste lucrri de modernizare
s-au ridicat la nivelul sumei de 60.000 lei, au fost efectuate n perioada 2 iulie 2015 30 iulie
2015 i au fost recepionate n data de 7 august 2015. Tranzacia de vnzare a fost ncheiat n
data de 15 august 2015, iar preul de vnzare stabilit ntre cele dou pri este de 900.000 lei,
TVA 24%.
220
Apartament:
Apartamentul de 4 camere este vndut unui ter n starea n care se afl, fr a fi
efectuate lucrri de reparaii sau de modernizare, ceea ce nseamn c cedarea acestuia este
contabilizat conform regulilor specifice imobilizrilor corporale.
- vnzarea apratamentului la preul de 400.000 lei (25 iunie 2015):
496.000 lei 461 = 7583 400.000 lei

capital
4427 96.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a apartamentului (25 iunie 2015):
50.000 lei 2812 = 212.1 Apartament 300.000 lei

construciilor
250.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
Vil:
nainte de a fi vndut, vila face obiectul unor lucrri de modernizare. Astfel, entitatea
ar trebui s o transfere la stocuri i ulterior, la cedarea acesteia, a aplice regulile specifice
vnzrii stocurilor.
- transferul vilei n categoria stocurilor la valoarea neamortizat (28 iunie 2015):
220.000 lei 2812.2 = 212.2 Vil 850.000 lei

construciilor
630.000 lei 331
Produse n curs de
execuie
- reflectarea n contabilitate a cheltuielilor suportate legate de modernizare (iulie 2015):
60.000 lei 6XX = 3XX 60.000 lei

Cheltuieli Conturi de stocuri i
(dup natur) producie n curs de
execuie
4XX
Conturi de teri
221
- nregistrarea produciei n curs de execuie (31 iulie 2015):
60.000 lei 331 = 711 60.000 lei

Produse n curs de Venituri aferente costurilor
execuie stocurilor de produse
- reluarea produciei n curs de execuie (1 august 2015):
60.000 lei 711 = 331 60.000 lei

Venituri aferente Produse n curs de execuie
produse
- recepia lucrrilor de mbuntire i nregistrarea vilei la noua valoare de 690.000 lei

(630.000 lei + 60.000 lei) n data de 7 august 2015:
690.000 lei 345 = 711 60.000 lei

Produse finite Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
331 630.000 lei
Produse n curs de execuie
- vnzarea vilei la preul de vnzare de 900.000 lei, TVA 24% (15 august 2015):
1.116.000 4111 = 701 900.000 lei

lei Clieni Venituri din vnzarea
produselor finite 216.000 lei
4427
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a vilei la costul de 690.000 lei (15 august 2015):
690.000 lei 711 = 345 690.000 lei

produse
Transferul activului n categoria stocurilor nu poate fi efectuat n orice condiii.

Acesta trebuie realizat dac i numai dac exist o modificare a utilizrii imobilizrii,
evideniat de nceperea modernizrii, n vederea vnzrii activului. Decizia de
scoatere a unui activ din categoria imobilizrilor corporale i trecerea lui n categoria
stocurilor, caz n care este necesar efectuarea de lucrri de mbuntire n vederea
vnzrii, are n vedere prezentarea corespunztoare a activelor n situaiile financiare
ntocmite.
Astfel de reclasificri de active pot fi efectuate atunci cnd imobilizrile
corporale nu pot fi valorificate n starea n care se gsesc sau cu mbuntiri minore
efectuate n termen scurt. De exemplu, o astfel de reclasificare poate fi fcut atunci
cnd cumprtorul condiioneaz achiziia imobilizrii corporale de efectuarea unor
lucrri de mbuntire, care pot dura o perioad substanial de timp.
222
Dac activul respectiv a fost reevaluat anterior i s-a constatat un plus de
valoare, concomitent cu reclasificarea activului vei transfera i rezerva din
reevaluare aferent acestuia la rezultatul reportat. Inainte de 1 ianuarie 2015, rezerva
se transfera la rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare).
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect principal de activitate Lucrri de construcii a cldirilor
rezideniale i nerezideniale cod CAEN 4120, iar ca obiecte secundare de activitate
nchirierea i subnchirierea bunurilor imobiliare proprii sau nchiriate cod CAEN 6820 i
Cumprarea i vnzarea de bunuri imobiliare proprii cod CAEN 6810. Entitatea deine att
cldiri ncadrate la imobilizri corporale (deinute pentru a fi utilizate pe termen lung), ct i
la stocuri (deinute n vederea vnzrii).
La data de 13 aprilie 2011, entitatea Leader achiziioneaz de la entitatea Barsin o
cldire cu birouri, pentru necesiti proprii, costul acesteia fiind de 5.280.000 lei, TVA 24%,
pentru care emite un bilet la ordin cu scadena la 30 aprilie 2011. Destinaia activului trebuie
stabilit n funcie de scopul utilizrii acestuia. Imobilul va fi nchiriat n proporie de 60%, iar
restul de 40% va fi utilizat pentru desfurarea activitilor proprii. Astfel, cldirea cu birouri
va fi recunoscut n contabilitate la imobilizri corporale.
- achiziia cldirii de la entitatea Barsin (13 aprilie 2011):
5.280.000 212 = 404 6.547.200

lei Construcii Furnizori de imobilizri lei
1.267.200 4426
lei TVA deductibil
- emiterea biletului la ordin n vederea achitrii datoriei (13 aprilie 2011):
6.547.200 404 = 405 6.547.200

lei Furnizori de Efecte de pltit pentru lei
imobilizri imobilizri
- plata datoriei ctre furnizor, prin virament bancar, la scadena fixat (30 aprilie 2011):
6.547.200 405 = 5121 6.547.200

lei Efecte de pltit pentru Conturi la bnci n lei lei
imobilizri
Avnd n vedere prevederile Catalogului privind clasificarea i duratele normale de

funcionare a mijloacelor fixe i politicile contabile adoptate n ceea ce privete amortizarea
imobilizrilor, entitatea Leader a ales pentru cldirea cu birouri o durat normal de
funionare de 40 de ani (480 luni), amortizarea lunar fiind astfel de 11.000 lei (5.280.000 lei
/ 480 luni).
- nregistrarea amortizrii lunare n sum de 11.000 lei, ncepnd cu luna mai 2011:
11.000 lei 6811 = 2812 11.000 lei

223
imobilizrilor
La data de 31.12.2013, entitatea reevalueaz activul dobndit anterior, valoarea just

stabilit fiind de 6.000.000 lei. Conform prevederilor contabile aplicabile, entitatea opteaz ca
surplusul din reevaluare s se considere realizat la scoaterea din eviden a imobilizrilor
corporale.
Reevaluarea construciei (31.12.2013):

Amortizare cumulat pe 2 ani i 8 luni ((11.000 lei x 32 luni) 352.000 lei
352.000 lei 2812 = 212 352.000 lei

construciilor
- nregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2013:
1.072.000 212 = 105 1.072.000

lei Construcii Rezerve din reevaluare lei
Durat normal de funionare rmas = 480 luni 32 luni = 448 luni

6.000.000
Amortizare lunar dup reevaluare = = 13.393 lei.
448
n primul semestru al anului 2014, innd cont i de dificultile financiare cu care se

confrunt, entitatea Leader i restrnge activitatea. Astfel, la data de 16 august 2014,
conducerea societii decide s modifice utilizarea cldirii cu birouri, n sensul c aceasta va fi
mbuntit n vederea vnzrii. Aceast hotrre a condus la ncetarea activitii de
nchiriere i la transferarea personalului entitii ntr-un alt imobil (cldire Beta) situat la
periferia oraului, avnd o suprafa util mai mic. Conducerea a luat aceast decizie de
modificare a utilizrii cldirii cu birouri ca urmare a faptului c veniturile din chirii obinute
au sczut foarte mult, iar activitatea de nchiriere este n deficit.
Transferul cldirii cu birouri de la imobilizri corporale la stocuri se face la valoarea
neamortizat existent n contabilitate la 16 august 2014, iar diferenele din reevaluare
aferente se transfer la rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Pn la vnzare, cldirea cu birouri va fi evideniat n categoria stocurilor, n funcie de
natura acestora. Astfel, pe durata executrii lucrrilor de mbuntire, cldirea va fi
considerat component a produciei n curs de execuie, iar la recepia final a lucrrilor va fi
recunoscut la produse finite.
224
- nregistrarea amortizrii lunare, recalculate dup reevaluare, n perioada ianuarie
2014 iulie 2014:
13.393 lei 6811 = 2812 13.393 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Situaia valorii activului la data transferului (16.08.2014):

* Valoare contabil 6.000.000 lei
Amortizare cumulat pe 7 luni ((13.393 lei x 7 luni) 93.751 lei
- reflectarea n contabilitate a schimbrii destinaiei cldirii cu birouri (16 august 2014):
93.751 lei 2812 = 212 6.000.000

Amortizarea Construcii lei
construciilor
5.906.249 331
lei Produse n curs de
execuie
- transferul rezervei din reevaluare n sum de 1.072.000 lei n contul 1065 Rezerve
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (16 august 2014):
1.072.000 105 = 1065 1.072.000

lei Rezerve din reevaluare Rezerve reprezentnd lei
surplusul realizat din rezerve
din reevaluare
n vederea vnzrii, n perioada noiembrie 2014 ianuarie 2015, la cldirea cu birouri

au fost executate lucrri de mbuntire n valoare total de 700.000 lei, astfel:
- noiembrie 2014 200.000 lei;
- decembrie 2014 350.000 lei;
- ianuarie 2015 150.000 lei.
Lunar, entitatea Leader nregistreaz n contabilitate cheltuielile suportate n vederea
mbuntirii cldirii. Astfel, n perioada noiembrie 2014 ianuarie 2015, cheltuielile lunare
vor fi nregistrate dup natur (consumuri materiale, cheltuieli salariale, servicii executate de
teri etc.), potrivit documentelor justificative. De asemenea, n aceeai perioad, entitatea
efectueaz inventarierea produciei n curs de execuie, corespunztoare cheltuielilor efective
i nregistreaz n contabilitate lunar valoarea produselor n curs de execuie, innd cont c la
nceputul fiecrei luni producia n curs de execuie se reia.
- reflectarea n contabilitate a cheltuielilor suportate (noiembrie 2014):
200.000 lei 6XX = 3XX 200.000 lei

execuie
225
4XX
Conturi de teri
- nregistrarea produciei n curs de execuie (30 noiembrie 2014):
200.000 lei 331 = 711 200.000 lei

Produse n curs de Venituri aferente costurilor
execuie stocurilor de produse
- reluarea produciei n curs de execuie (1 decembrie 2014):
200.000 lei 711 = 331 200.000 lei

produse
- reflectarea n contabilitate a cheltuielilor suportate (decembrie 2014):
350.000 lei 6XX = 3XX 350.000 lei

execuie
4XX
Conturi de teri
- nregistrarea produciei n curs de execuie (31 decembrie 2014):

550.000 331 = 711 550.000
lei Produse n curs de Venituri aferente lei
execuie costurilor stocurilor de
produse
- reluarea produciei n curs de execuie (1 ianuarie 2015):
550.000 lei 711 = 331 550.000 lei

produse
- reflectarea n contabilitate a cheltuielilor suportate (ianuarie 2015):
150.000 lei 6XX = 3XX 150.000 lei

execuie
4XX
Conturi de teri
226
- nregistrarea produciei n curs de execuie (31 ianuarie 2015):
700.000 331 = 711 700.000
lei Produse n curs de Venituri aferente lei
execuie costurilor stocurilor de
produse
- reluarea produciei n curs de execuie (1 februarie 2015):
700.000 lei 711 = 331 700.000 lei

produse
La data de 8 februarie 2015, are loc recepia lucrrilor de mbuntire executate, iar la
data de 13 martie 2015, entitatea Leader vinde cldirea cu birouri la preul de vnzare de
9.000.000 lei, TVA 24%.
- recepia lucrrilor de mbuntire i nregistrarea cldirii cu birouri la noua valoare

de 6.606.249 lei (5.906.249 lei + 700.000 lei) (8 februarie 2015):
6.606.249 345 = 711 700.000 lei

lei Produse finite Venituri aferente costurilor
331 5.906.249
Produse n curs de execuie lei
- vnzarea cldirii cu birouri la preul de vnzare de 9.000.000 lei, TVA 24% (13 martie
2015):
11.160.000 4111 = 701 9.000.000

lei Clieni Venituri din vnzarea lei
produselor finite
4427 2.160.000
TVA colectat lei
- scoaterea din gestiune a cldirii cu birouri la costul de 6.606.249 lei (13 martie 2015):
6.606.249 711 = 345 6.606.249

lei Venituri aferente Produse finite lei
produse
Construcia Beta a fost achiziionat la data de 11 octombrie 2013 la costul de

achiziie de 2.000.000 lei, TVA 24% i a fost ncadrat n categoria stocurilor, fiind iniial
considerat un spaiu destinat vnzrii. Ca urmare a politicilor i deciziilor financiare ale
entitii Leader, la data de 16 august 2014, cldirea Beta este transferat de la stocuri la
imobilizri corporale, la costul de achiziie de la data transferului, avnd n vedere c nu se
mai dorete vnzarea acesteia ci utilizarea n scopuri proprii. n vederea amortizrii, entitatea
Leader a ales pentru cldirea Beta o durat normal de funcionare de 40 de ani (480 luni),
amortizarea lunar fiind astfel de 4.167 lei (2.000.000 lei / 480 luni).
227
- achiziia cldirii (11 octombrie 2013):
2.000.000 371 = 401 2.480.000

lei Mrfuri Furnizori lei
480.000 lei 4426
TVA deductibil
- schimbarea destinaiei cldirii Beta la 16 august 2014 i ncadrarea acesteia la

imobilizri corporale, valoarea de intrare a acesteia fiind de 2.000.000 lei:
2.000.000 212.Beta = 371 2.000.000

lei Construcii Mrfuri lei
- nregistrarea amortizrii lunare n sum de 4.167 lei:
4.167 lei 6811 = 2812.Beta 4.167 lei

exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
Aa cum ai observat i n ultima parte a exemplului de mai sus, un activ

recunoscut iniial la stocuri poate fi transferat ulterior n categoria imobilizrilor
corporale. De exemplu, n cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor
de locuine care iniial erau destinate vnzrii i care ulterior i schimb destinaia,
urmnd a fi folosite de entitate pe o perioad ndelungat sau s fie nchiriate terilor,
vei nregistra n contabilitate un transfer de la stocuri la imobilizri corporale.
Transferul l vei efectua la data schimbrii destinaiei activului, la valoarea la care
activul este recunoscut n contabilitate (reprezentat de costul de achiziie, de
producie sau de valoarea just).
Exemplu:
Entitatea Leader are ca obiect de activitate Lucrri de construcii a cldirilor
rezideniale i nerezideniale CAEN 4120. n luna martie 2015, aceasta a semnat procesul
verbal de recepie a unui imobil P+12, compus din spaii comerciale i birouri care au fost
oferite spre vnzare terilor. Costul total al investiiei este de 6.120.000 lei.
Avnd n vedere c au trecut 5 luni de la finalizarea construciei i entitatea nu a
ncheiat niciun contract de vnzare-cumprare cu vreun client, n luna august 2015, s-a luat
decizia ca la primele dou etaje entitatea s i fixeze sediul social, iar restul etajelor s fie
nchiriate terilor. Activul nu poate fi transferat la investitii imobiliare deoarece se considera
ca o parte semnificativa va fi utilizata de catre entitate.
Astfel, construcia trebuie s fie transferat din categoria stocurilor n cea a
imobilizrilor corporale, durata de utilizare fiind fixat la 30 de ani.

- recepia imobilului construit la costul de 6.120.000 lei (martie 2015):
228
6.120.000 345 = 711 6.120.000
lei Produse finite Venituri aferente costurilor lei
- transferul imobilului n categoria imobilizrilor corporale (august 2015):
6.120.000 212 = 345 6.120.000

lei Construcii Produse finite lei
- nregistrarea amortizrii lunare n sum de 17.000 lei (6.120.000 lei / 360 luni),
ncepnd cu luna septembrie 2015:
17.000 lei 6811 = 2812 17.000 lei

Cheltuieli de Amortizarea construciilor
exploatare privind
amortizarea
imobilizrilor
n cazul unor reclasificri, trebuie s urmrii de fiecare dat respectarea

legislaiei existente pentru anumite domenii de activitate, precum i ncadrarea
operaiunilor efectuate n obiectul de activitate al entitii.
15.2. Casarea imobilizrilor corporale
Scoaterea din funciune a imobilizrilor corporale genereaz o serie de

nregistrri contabile, n funcie de complexitatea operaiei. Casarea intervine atunci
cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea activului respectiv.
Atunci cnd casai o imobilizare corporal, aceasta poate fi:
- amortizat integral; sau
- amortizat parial.
15.2.1. Activul casat este amortizat integral
Avnd n vedere c activul este complet amortizat, la scoaterea lui din gestiune
nu vei nregistra nicio cheltuial, valoarea acestuia fiind trecut treptat n categoria
cheltuielilor cu amortizarea pe masura amortizarii.
Exemplu:
n luna septembrie 2011, entitatea Leader a achiziionat un aparat de copiat
profesional la costul de 40.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare este de 4 ani, iar
metoda de amortizare cea liniar.
n februarie 2016, din cauza funcionrii necorespunztoare i a imposibilitii
reparrii acestuia, conducerea entitii a luat hotrrea de a scoate din funciune aparatul
de copiat.
229
- achiziia aparatului de copiat la costul de 40.000 lei (septembrie 2011):
40.000 lei 214 = 404 49.600 lei

birotic...
9.600 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (40.000 lei / 48 luni), n perioada

octombrie 2011 septembrie 2015:
833,33 lei 6811 = 2814 833,33 lei

amortizarea
imobilizrilor
- nregistrarea casrii activului (februarie 2016):
40.000 lei 2814 = 214 40.000 lei

valorilor umane i materiale
i alte active corporale
Sunt situaii n care, prin casarea unei imobilizri, obinei o serie de

componente pe care le putei vinde terilor sau le putei utiliza n continuare n cadrul
entitii. Acestea trebuie s fie evaluate de un expert independent sau de o comisie
tehnic format la nivelul entitii i trebuie recunoscute n categoria stocurilor, n
coresponden cu un cont de venit (7588 Alte venituri din exploatare). Acest venit
este considerat din punct de vedere fiscal un venit impozabil.
Exemplu:
n luna martie 2012, entitatea Leader a achiziionat o imprimant laser color la costul
de 20.000 lei, TVA 24%. Activul va fi amortizat ntr-o perioad de 3 ani prin metoda liniar.
n data de 11 mai 2015, entitatea a achiziionat un cartu toner negru la costul de 600
lei pentru a-l nlocui pe cel care s-a defectat. ns, n data de 15 mai 2015, imprimanta s-a
stricat i nu mai poate fi reparat. Astfel, entitatea decide s caseze echipamentul. n urma
acestei operaiuni, se recupereaz cartuul achiziionat n data de 11 mai 2015, comisia
tehnic stabilind o valoare just egal cu costul de achiziie.

- achiziia imprimantei la costul de 20.000 lei (martie 2012):
20.000 lei 214 = 404 24.800 lei

birotic, echipamente
230
de protecie a valorilor
umane i materiale i
4.800 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare de 555,55 lei (20.000 lei / 36 luni), n perioada aprilie
2012 martie 2015:
555,55 lei 6811 = 2814 555,55 lei

amortizarea
imobilizrilor
- achiziia cartuului pentru imprimant la costul de 600 lei (11 mai 2015):
600 lei 3028 = 401 744 lei

Alte materiale Furnizori
consumabile
144 lei 4426
TVA deductibil
- darea n consum a cartuului pentru imprimant (11 mai 2015):
600 lei 6028 = 3028 600 lei

Cheltuieli privind alte Alte materiale consumabile
materiale consumabile
- nregistrarea casrii activului (15 mai 2015):
20.000 lei 2814 = 214 20.000 lei

valorilor umane i materiale
i alte active corporale
- nregistrarea cartuului obinut n urma casrii imprimantei (15 mai 2015):
600 lei 3028 = 7588 600 lei

Alte materiale Alte venituri din
consumabile exploatare
15.2.2. Activul casat este parial amortizat
Dac activul pe care l casai nu este complet amortizat, atunci, pentru partea
rmas neamortizat, vei nregistra n contabilitate o cheltuial (6583 Cheltuieli
privind activele cedate i alte operaii de capital).
231
Dei exist preri conform crora aceast cheltuial recunoscut nu ar fi
deductibil fiscal, trebuie s tii c avei dreptul s o deducei, innd cont de
prevederile Codului fiscal n vigoare. Astfel, cheltuielile nregistrate n urma casrii
unei imobilizri corporale parial amortizat reprezint cheltuieli efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile, adic intr n categoria cheltuielilor deductibile.
Atenie ns la urmtorul aspect. Pentru a v putea deduce aceast cheltuial
trebuie s respectai cerinele din definiia operaiunii de casare. Casarea unei
imobilizri corporale reprezint operaia de scoatere din funciune a activului
respectiv, urmat de dezmembrarea acestuia i valorificarea prilor componente
rezultate, prin vnzare sau prin folosirea n activitatea curent a entitii.
n acest sens v aducem la cunotin i Decizia Comisiei Centrale Fiscale nr
2/2004 prin care s-a precizat c cheltuielile nregistrate ca urmare a casrii sau cedrii
unui mijloc fix amortizabil sau terenurilor, calculate ca diferen ntre valoarea fiscal
de intrare a acestora i amortizarea fiscal, dupa caz, sunt cheltuieli efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile.
Comisia fiscal central funcioneaz la nivelul Ministerului Finantelor Publice i
are ca responsabiliti elaborarea deciziilor cu privire la aplicarea unitar a
prevederilor Codului Fiscal i Codului de Procedur Fiscal, a legislaiei subsecvente
acestora, precum i a legislaiei care intr n sfera de aplicare a ANAF. Soluiile
adoptate prin decizii ale Comisiei i aprobate prin ordin al ministrului Finanelor
Publice sunt aplicabile de la data intrrii n vigoare a actului normativ avut n vedere la
soluionarea fiecrei spee.
Facei tot posibilul ca, n practic, atunci cnd dorii s casai o imobilizare
corporal, s ntocmii procesul verbal de casare prin care s evideniai obinerea
unor componente a cror destinaie o fixai ulterior. Nu este obligatoriu ca valoarea
pieselor obinute n urma casrii s depeasc valoarea neamortizat a activului
pentru a v putea deduce cheltuiala cu valoarea rmas neamortizat.
Retineti faptul ca este indicat ca operaiunea de casare a mijloacelor fixe

complet amortizate s fie efectuat pe baza unui proces-verbal de scoatere din
funciune. Dac bunurile respective nu sunt valorificate, este bine de precizat motivele
nevalorificrii acestora i de ce nu au fost predate ca deeuri unitilor specializate.
Codul fiscal prevede faptul c la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe,
autoritile fiscale pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un scop
economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul
economic al tranzaciei. Astfel, la un eventual control fiscal, se poate aprecia c
bunurile casate sunt de fapt lips n gestiune, ceea ce ar atrage tratamentul fiscal
corespunztor pentru bunurile lips n gestiune.
Conform Legii 211/2011 privind regimul deeurilor, productorii de deeuri
i deintorii de deeuri au obligaia valorificrii acestora. Prin deeu se nelege orice
substan sau obiect pe care deintorul l arunc ori are intenia sau obligaia s l
arunce. Nerespectarea acestei obligaii poate fi sancionat de Garda Naional de
Mediu cu:
- amend de la 20.000 lei la 40.000 lei, pentru persoanele juridice;
- amend de la 1.000 lei la 2.000 lei, pentru persoanele fizice.
232
Exemplu:
n data de 16 aprilie 2010, entitatea Leader a achiziionat un utilaj pentru prelucrarea
lemnului prin tiere la costul de 30.000 lei, TVA 19%. Conform legislaiei fiscale i a politicilor
contabile adoptate de entitate, activul trebuie s fie amortizat ntr-o perioad de 8 ani, prin
metoda liniar.
n data de 3 octombrie 2015, utilajul a suferit o defeciune major, costurile necesare
remedierii acesteia fiind mult mai mari dect valoarea unui echipament similar de pe pia.
Astfel, entitatea decide s caseze activul i s achiziioneze un alt utilaj mai performant
dect cel iniial. n urma acestei operaiuni, sunt recuperate piese de schimb evaluate de
membrii comisiei tehnice la nivelul sumei de 6.000 lei.

- achiziia utilajului la costul de 30.000 lei (16 aprilie 2010):
30.000 lei 2131 = 404 35.700 lei
tehnologice
5.700 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare de 312,5 lei (30.000 lei / 96 luni), n perioada mai
2010 septembrie 2015:
312,5 lei 6811 = 2813 312,5 lei
amortizarea
imobilizrilor
- nregistrarea casrii activului (3 octombrie 2015):

* Cost de achiziie 30.000,0 lei
Amortizare cumulat (312,5 lei x 65 luni) 20.312,5 lei
= Valoare net contabil 9.687,5 lei
20.312,5 2813 = 2131 30.000 lei

lei Amortizarea Echipamente tehnologice
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
9.687,5 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
- nregistrarea pieselor de schimb obinute n urma casrii utilajului (3 octombrie

2015):
6.000 lei 3024 = 7588 6.000 lei

Piese de schimb Alte venituri din
exploatare
233
15.3. Vnzarea imobilizrilor corporale
Imobilizrile corporale au o durat de utilizare mai mare de un an. Ele sunt

achiziionate pentru a fi utilizate de entitate n activitatea desfurat n scopul
obinerii unor beneficii economice. Chiar dac intenia iniial este de a utiliza un astfel
de activ pe termen lung, pot aprea situaii n care suntei nevoii s l cedai fie pentru
a obine lichiditi n vederea reglrii fluxului de numerar, fie pentru a retehnologiza
seciile de producie deinute, fie din alte motive.
15.3.1. Tratamentul contabil aferent vnzrii imobilizrilor corporale
Conform reglementrilor contabile aplicabile n prezent, n cazul n care scoatei

din eviden o imobilizare corporal, vei evidenia distinct veniturile din vnzare,
cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii precum i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia, dac este cazul. Practic, aa cum se procedeaz n
cazul operaiunilor de vnzare de bunuri, vei avea n contabilitate cel puin dou
nregistrri: vnzarea activului i scoaterea lui din gestiune.
Atunci cnd ntocmii ns Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile
obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale le vei prezenta ca
diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea sa
neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta. Ctigurile sau pierderile
obinute trebuie s le recunoatei la valoarea net, n categoria Alte venituri din
exploatare, respectiv n categoria Alte cheltuieli de exploatare.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un utilaj pentru construcii i reparaii de drumuri, valoarea de
intrare a acestuia fiind de 300.000 lei, iar durata normal de utilizare de 6 ani. Activul este
amortizat prin metoda liniar.
Dup 4 ani de utilizare, n iunie 2015, echipamentul tehnologic este cedat unui ter la
preul de vnzare de 180.000 lei, TVA 24%.

- achiziia utilajului la costul de 300.000 lei:
300.000 lei 2131 = 404 372.000 lei

tehnologice
72.000 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare n sum de 4.166 lei (300.000 lei / 72 l uni), pe

parcursul celor 4 ani de utilizare:
4.166 lei 6811 = 2813 4.166 lei

234
amortizarea
imobilizrilor
- vnzarea utilajului la preul de vnzare de 180.000 lei:
223.200 461 = 7583 180.000

capital
4427 43.200 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a utilajului:

Amortizare cumulat (4.166 lei x 48 luni) 200.000 lei
200.000 lei 2813 = 2131 300.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
100.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
Din vnzarea utilajului, entitatea obine un ctig net de 80.000 lei (180.000 lei
100.000 lei). n Contul de profit i pierdere, situaia se prezint astfel:
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE

la data de 31.12.2015
Denumirea indicatorilor Nr. Exerciiul financiar

2014 2015
A B 1 2
.
Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) 13 80.000
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 16 80.000
(rd. 01 + 07 - 08 + 09 + 10+11+12+13)
.
Trebuie s manifestai o atenie deosebit la prezentarea unor astfel de

tranzacii n Contul de profit i pierdere, deoarece majoritatea programelor de
contabilitate de pe pia nu pot face corelaia ntre venitul obinut i cheltuiala
suportat n urma cedrii unei imobilizri i nu pot determina ctigul net sau
pierderea net rezultat(). Mai mult dect att, imobilizrile corporale cedate trebuie
235
tratate individual. Nu putei compensa ctigul obinut la vnzarea unui activ cu
pierderea rezultat din cedarea altuia.
Exemplu:
Entitatea Leader deine o instalaie pentru irigaii achiziionat la costul de 250.000
lei, TVA 19% i un echipament pentru lucrarea i cultivarea pmntului achiziionat pentru
suma de 170.000 lei, TVA 24%. Durata normal de utilizare a primului activ este de 8 ani, iar
a celui de-al doilea activ este de 10 ani. Ambele imobilizri sunt amortizate prin metoda
liniar.
Avnd n vedere c i-a schimbat obiectul de activitate, n anul 2015, entitatea a decis
s vnd cele dou echipamente tehnologice.
Instalaia pentru irigaii este vndut dup 5 ani de utilizare la preul de vnzare de
130.000 lei, TVA 24%, iar echipamentul pentru cultivarea pmntului este cedat dup 3 ani
de utilizare la preul de vnzare de 90.000 lei, TVA 24%.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader n legtur cu instalaia

pentru irigaii se prezint astfel:
- achiziia instalaiei la costul de 250.000 lei:
250.000 lei 2131 = 404 297.500 lei

tehnologice
47.500 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare n sum de 2.604,16 lei (250.000 lei / 96 luni), pe

2.604,16 6811 = 2813 2.604,16

lei Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor si lei
amortizarea
imobilizrilor
161.200 461 = 7583 130.000

capital
4427 31.200 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a activului cedat:

Amortizare cumulat (2.604,16 lei x 60 luni) 156.250 lei
236
156.250 lei 2813 = 2131 250.000 lei
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
93.750 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
Din vnzarea instalaiei, entitatea obine un ctig net de 36.250 lei (130.000 lei
93.750 lei) care este recunoscut la Alte venituri din exploatare. n Contul de profit i
pierdere, situaia se prezint astfel:

la data de 31.12.2015

2014 2015
A B 1 2
.
Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417) 13 36.250
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 16 36.250
(rd. 01 + 07 - 08 + 09 + 10+11+12+13)
.
nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader n legtur cu echipamentul

pentru lucrarea i cultivarea pmntului se prezint astfel:
- achiziia utilajului agricol la costul de 170.000 lei:
170.000 lei 2131 = 404 210.800 lei

tehnologice
40.800 lei 4426
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare n sum de 1.416,66 lei (170.000 lei / 120 luni), pe
1.416,66 6811 = 2813 1.416,66

lei Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor si lei
amortizarea
imobilizrilor
- vnzarea echipamentului la preul de vnzare de 90.000 lei:
111.600 461 = 7583 90.000 lei

lei Debitori diveri Venituri din vnzarea
237
capital
4427 21.600 lei
TVA colectat

Amortizare cumulat (1.416,66 lei x 36 luni) 51.000 lei
51.000 lei 2813 = 2131 170.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
119.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
Din vnzarea echipamentului, entitatea obine o pierdere net de 29.000 lei (90.000
lei 119.000 lei) care este recunoscut la Alte cheltuieli din exploatare. n Contul de profit
i pierdere, situaia se prezint astfel:

la data de 31.12.2015

2014 2015
A B 1 2
...
8.3. Alte cheltuieli 31 29.000
...
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 42 29.000
17 la 20 - 21 + 22 + 25 + 28 + 31 + 39)
...
Aa cum se poate observa mai sus, entitatea a tratat fiecare activ n mod separat.
Aceasta nu a compensat ctigul obinut din cedarea primului activ de 36.250 lei cu
pierderea rezultat din cedarea celui de-al doilea activ de 29.000 lei.
Sunt situaii n practic n care o entitate cedeaz unui asociat/acionar o

imobilizare corporal fie la un anumit pre de vnzare stabilit de comun acord, fie
pentru a compensa un mprumut acordat anterior de acesta entitii.
Unii pot considera c un astfel de transfer ar trebui realizat la valoarea
neamortizat a activului din momentul efecturii vnzrii, ceea ce este total greit.
Indiferent de situaia n care v-ai afla, entitatea trebuie s vnd ctre
asociat/acionar acea imobilizare corporal la preul pieei. Acesta este definit n
238
legislaia fiscal (Codul fiscal, art 7) ca reprezentnd suma ce ar fi pltit de un client
independent unui furnizor independent n acelai moment i n acelai loc, pentru
acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de concuren loial.
Nu trebuie s omitei faptul c autoritile fiscale, pentru a determina suma
unui impozit sau a unei taxe, pot s nu ia n considerare o tranzacie care nu are un
scop economic sau pot rencadra forma unei tranzacii pentru a reflecta coninutul
economic al acesteia. De aceea, trebuie s facei tot posibil s putei demonstra n orice
moment c preul de vnzare stabilit este unul real, corespunztor bunurilor similare
existente pe pia, innd cont i de gradul de uzur al imobilizrii. Este de preferat s
apelai la un evaluator independent i s nu v bazai doar pe anunuri extrase de pe
internet sau de la mica publicitate.
Chiar dac se compenseaz cedarea unei imobilizri cu un mprumut acordat de
asociat entitii, aceasta trebuie s emit factur ctre asociat, cu TVA sau fr TVA, n
funcie de natura imobilizrii. Este bine s fie ncheiat i un contract de vnzare-
cumprare, n care s precizai c mprumutul acordat de asociat entitii, care este
cert, lichid i exigibil, probat cu un contract de mprumut, va fi compensat cu datoria
acestuia ctre entitate rezultat din achiziia imobilizrii respective. Dac exist
diferene ntre cele dou sume (pre de vnzare / mprumut acordat entitii), vei
stipula n contract modalitatea prin care ele vor fi stinse.
Reglementrile contabile prevd c orice compensare ntre elementele de active
i datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli este interzis. ns, sunt
permise anumite excepii, condiiile fiind s prezentai n notele explicative astfel de
abateri, precum i motivele care le-au determinat, mpreun cu o evaluare a efectului
acestora asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii
entitii. Astfel, putei compensa datoria entitii fa de asociat cu datoria acestuia
fa de entitate, ns acest lucru trebuie s fie stipulat n contractul ncheiat i s fie
menionat n notele explicative la situaiile financiare.
Exemplu:
Entitatea Leader deine un autoturism la costul de 200.000 lei si amortizarea
cumulata de 40.000 lei. In ultimii 3 ani, in vederea desfasurarii activitatii, societatea a fost
creditata de catre asociatul sau cu suma de 180.000 lei.
In data de 7 august 2015, a fost luata decizia ca autoturismul sa fie vandut
asociatului firmei la pretul de vanzare de 140.000 lei, TVA 24%, conform unui raport de
evaluare intocmit care a stabilit pretul de piata la acest nivel.

- vnzarea autoturismului la preul de vnzare de 140.000 lei:
173.600 461 = 7583 140.000

capital
4427 33.600 lei
TVA colectat
239
40.000 lei 2813 = 2133 200.000 lei

Amortizarea Mijloace de transport
instalaiilor si
mijloacelor de
transport
160.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
- compensarea creantei cu datoria fata de asociat:
173.600 4551 = 461 173.600 lei

lei Asociati conturi Debitori diveri
curente
Din vnzarea instalaiei, entitatea obine o pierdere de 20.000 lei. Cheltuiala de

160.000 lei este deductibila integral la calculul impozitului pe profit, chiar daca activul a
fost vandut in pierdere. Este important de demonstrat ca activul a fost vandut la valoarea
de piata, ceea ce s-a si intamplat in exemplul nostru.
In urma compensarii, entitatea mai are de restituit asociatului sau suma de 6.400 lei
(180.000 lei 173.600 lei).
15.3.2. Regimul TVA la vnzarea terenurilor
La cedarea unui teren, trebuie s fii ateni n ce msur operaiunea pe care o

vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Conform Codului fiscal, livrarea de
terenuri construibile nu reprezint o operaiune scutit de TVA.
NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaiunilor pentru care se
aplic taxarea invers intra si terenurile de orice fel, pentru a cror livrare se aplic
regimul de taxare prin efectul legii sau prin opiune.
Terenul construibil reprezint orice teren amenajat sau neamenajat, pe care

pot fi executate construcii, conform cadrului legal n vigoare. Calificarea unui teren ca
fiind construibil sau cu alt destinaie, la momentul vnzrii sale, rezult din
certificatul de urbanism. Ar trebui ca de fiecare dat cnd cedai un teren care intr n
categoria celor scutite de TVA s solicitai drept document justificativ acest certificat
de urbanism, pentru a evita orice alte discuii neplcute cu ocazia unei inspecii fiscale.
Conform Legii nr. 350/2001 privind amenajarea teritoriului i urbanismul (art
29, alin 1), certificatul de urbanism reprezint actul de informare cu caracter
obligatoriu prin care autoritatea administraiei publice judeene sau locale face
cunoscute regimul juridic, economic i tehnic al imobilelor i condiiile necesare n
vederea realizrii unor investiii, tranzacii imobiliare sau a altor operaiuni
240
imobiliare. n certificatul de urbanism se menioneaz n mod obligatoriu scopul
eliberrii acestuia. n cazul vnzrii sau cumprrii de imobile, certificatul de
urbanism cuprinde informaii privind consecinele urbanistice ale operaiunii juridice,
solicitarea certificatului de urbanism fiind n acest caz facultativ.
Certificatul de urbanism cuprinde elemente cu privire la:
- regimul juridic al imobilului;
- regimul economic al imobilului; i
- regimul tehnic al imobilului.
Atunci cnd achiziionai terenuri (construibile sau neconstruibile) de la o

persoan fizic ce realizeaz astfel de tranzacii n mod ocazional, nu v putei deduce
TVA din moment ce vnztorul nu este nregistrat n scopuri de TVA. Dac terenul
astfel achiziionat este construibil, la o eventual vnzare a acestuia, trebuie sa tineti
cont ca reprezinta o operatiune taxabila conform legii si suntei obligai s:
- colectai TVA, daca beneficiaru nu este inregistrat in scopuri de TVA; sau
- sa aplicati regimul taxarii inverse, daca beneficiarul este inregistrat in scopuri
de TVA.
Exemplu:
n data de 23 iunie 2015, entitatea Leader a achiziionat de la o persoan fizic un
teren intravilan construibil n suprafa de 800 mp, la costul de achiziie de 300.000 lei. Din
cauza lipsei de lichiditi, n data de 18 august 2016, entitatea decide s vnd terenul unui
societati inregitrate in scopuri de TVA la preul de vnzare de 500.000 lei.

- achiziia terenului la costul de 300.000 lei (23 iunie 2015):
300.000 lei 2111 = 404 300.000 lei

sau
462
Creditori diversi
- vnzarea terenului la preul de vnzare de 500.000 lei (18 august 2016), cu

mentiunea taxare inversa in continutul facturii:
500.000 lei 461 = 7583 500.000 lei

capital
- scoaterea din gestiune a terenului la costul de 300.000 lei (18 august 2016):
300.000 lei 6583 = 2111 300.000 lei

operaii de capital
241
Daca beneficiarul nu ar fi fost inregistrat in scopuri de TVA, atunci vanzarea ar fi fost
evidentiata astfel:
600.000 lei 461 = 7583 500.000 lei

capital
4427 100.000 lei
TVA colectat
Astfel, chiar dac entitatea nu i-a dedus TVA la achiziia terenului, aceasta trebuie s
colecteze TVA de 100.000 lei n urma vnzrii activului, deoarece la data vanzarii acesta este
construibil si nu pot fi aplicate masurile de simplificare (taxare inversa).
n practic, v putei ntlni i cu urmtoarea situaie. Achiziionai fr TVA un

teren care nu este construibil, iar ulterior acesta este ncadrat de autoritile locale n
categoria celor construibile. i de aceast dat, chiar dac nu v-ai dedus TVA la
achiziie, vanzarea terenului reprezinta o operatiune taxabila.
Exemplu:
n data de 4 mai 2015, entitatea Leader a achiziionat de la entitatea Barsin un teren
extravilan agricol n suprafa de 5.000 mp, la costul de achiziie de 200.000 lei. Ulterior, n
data de 26 septembrie 2015, autoritile locale au ncadrat terenul n categoria celor
construibile.
n data de 11 februarie 2016, entitatea Leader vinde unui persoane fizice 1.000 mp la
preul de vnzare de 300.000 lei, TVA 20%, costul parcelei fiind de 40.000 lei.

- achiziia terenului la costul de 200.000 lei (4 mai 2015):
200.000 lei 2111 = 404 200.000 lei

sau
462
Creditori diversi
- vnzarea terenului la preul de vnzare de 300.000 lei (11 februarie 2016):

360.000 lei 461 = 7583 300.000 lei
capital
4427 60.000 lei
TVA colectat
- scoaterea din gestiune a terenului la costul de 40.000 lei (11 februarie 2016):
40.000 lei 6583 = 2111 40.000 lei
242
operaii de capital
Chiar dac entitatea Leader nu i-a dedus TVA la achiziia terenului, aceasta trebuie s
colecteze TVA de 60.000 lei n urma vnzrii activului, deoarece terenul este construibil si
beneficiarul este o persoana fizica.
n situaia n care vindei un teren pe care se afl o construcie, ulterior cedrii

construciei sau independent de livrarea acesteia, se consider c are loc livrarea
unui teren construibil i se aplic TVA, indiferent de cine deine titlul de proprietate
al construciei.
Dac o construcie i terenul pe care este ridicat aceasta formeaz un singur
corp funciar, identificat printr-un singur numr cadastral, atunci se apeleaz la un
expert independent care trebuie s emit un raport de expertiz. Astfel, v putei afla
n una din urmtoarele situaii:
- construcia va urma regimul terenului pe care este edificat, dac valoarea
acesteia este mai mic dect valoarea terenului;
- terenul pe care a fost ridicat construcia urmeaz regimul construciei, dac
valoarea acestuia este mai mic dect valoarea construciei; sau
- dac terenul i construcia au valori egale, regimul corpului funciar va fi stabilit
n funcie de bunul imobil cu suprafaa cea mai mare, n cazul construciei
innd cont de suprafaa construit desfurat.
Aceste prevederi nu se aplic atunci cnd livrai un teren pe care se afl o
construcie a crei demolare a nceput nainte de livrare i a fost asumat de vnztor.
Astfel de operaiuni de livrare i de demolare formeaz o operaiune unic n ceea ce
privete TVA, avnd ca obiect livrarea unui teren i nu a construciei existente i a
terenului pe care se afl aceasta, indiferent de stadiul lucrrilor de demolare a
construciei n momentul livrrii efective a terenului. Exist i o hotrre a Curii
Europene de Justiie n acest sens (cauza C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV
mpotrivaStaatssecretaris van Financin).
15.3.3. Regimul TVA la vnzarea construciilor
n acest subcapitol vom prezenta aspecte referitoare la regimul de taxare n

cazul livrrii de construcii, precum i cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, n
cazul n care operaiunea realizat intr n sfera de impozitare a TVA.
Ca i n cazul terenurilor, i n cazul cedrii unei construcii, se pune problema
dac operaiunea pe care o vei realiza intr n sfera de impozitare a TVA. Codul fiscal
prevede c livrarea de construcii/pri de construcii i a terenurilor pe care acestea
sunt construite reprezint o operaiune scutit de TVA. ns, trebuie s parcurgei cu
atenie prevederile fiscale aplicabile, deoarece aceast scutire nu se aplic n cazul
tuturor construciilor. Astfel, scutirea nu se aplic n cazul vanzarii construciilor noi
sau a prilor de construcii noi.
Pentru a aplica tratamentul corespunztor din punct de vedere al TVA, este bine
s cunoatei o serie de definiii. Astfel, construcia reprezint orice structur fixat n
sau pe pmnt.
243
O construcie nou cuprinde i orice construcie transformat sau parte
transformat a unei construcii, n situaia n care costul transformrii se ridic la
minimum 50% din valoarea de pia a construciei sau a prii din construcie, aa cum
reiese dintr-un raport de expertiz, exclusiv valoarea terenului, ulterior transformrii.
Livrarea unei construcii noi sau a unei pri din aceasta este acea livrare efectuat cel
trziu pn la data de 31 decembrie a anului urmtor anului primei ocupri ori
utilizri a construciei sau a unei pri a acesteia, dup caz, n urma transformrii.
Astfel, dac ai definitivat lucrrile i ai recepionat o construcie n cursul anului
2015, vanzarile efectuate n anii 2015 i 2016 intr n sfera de impozitare a TVA
deoarece construcia este considerat nou, iar pentru livrrile efectuate ncepnd cu
anul 2017 se poate aplica scutirea de TVA.
Conform Legii 227/2015 privind Noul cod fiscal, in cazul n care se nstrineaz
doar o parte din construcie, iar valoarea acesteia i a mbuntirilor aferente nu pot
fi determinate pe baza datelor din contabilitate, acestea vor fi determinate n baza
unui raport de expertiz/evaluare.
Data primei ocupri este data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal

de recepie definitiv a construciei sau a unei pri din construcie. n cazul unei
construcii realizate n regie proprie, data primei ocupri este data documentului pe
baza cruia construcia sau partea din construcie este nregistrat n evidenele
contabile drept imobilizare corporal. Dac vindei o construcie nainte de data primei
ocupri, se consider c ai livrat o construcie nou i trebuie s colectai TVA.
Data primei utilizri este folosit n cazul construciilor care au suferit
transformri de natura celor prezentat mai sus. Prin data primei utilizri se nelege
data semnrii de ctre beneficiar a procesului-verbal de recepie definitiv a lucrrilor
de transformare a construciei n cauz sau a unei pri a construciei. n cazul
lucrrilor de transformare n regie proprie a unei construcii sau a unei pri din
construcie, data primei utilizri a bunului dup transformare este data documentului
pe baza cruia este majorat valoarea construciei sau a unei pri din construcie cu
valoarea transformrii respective.
Atenie! Dac la vnzarea unei construcii ai optat pentru scutirea de TVA i
ai avut dreptul la deducerea integral sau parial a TVA aferente achiziiei sau
construciei bunului respectiv, vei ajusta TVA dedus, dac bunul se mai afl n
cadrul perioadei de ajustare. Nu este corect ca pe toat perioad n care ai executat
lucrri de construcii s v deducei TVA la materiale sau la diverse servicii primite de
la teri n legtur cu imobilul, iar la cedarea acestuia s nu colectai TVA.
Exemplu:
n data de 9 august 2012, entitatea Leader a nceput lucrrile de construcie n regie
proprie a unui imobil de locuine. Pe lng manopera aferent, aceasta a achiziionat
materiale i servicii de la teri pentru care i-a dedus TVA la nivelul sumei de 400.000 lei. n
data de 27 aprilie 2014, entitatea a ncheiat procesul verbal de recepie final a lucrrilor.
Entitatea vinde 3 apartamente pentru care se cunosc urmtoarele informaii:
Nr apartament Data vnzrii Pre de vnzare TVA
1 10 septembrie 2014 200.000 lei 0 lei
2 27 august 2015 230.000 lei 55.200 lei
3 11 iunie 2016 300.000 lei 0 lei
244
Stabilii dac entitatea Leader a procedat corect, din punct de vedere al TVA.
Conform Codului fiscal, entitatea Leader poate aplica scutirea de TVA pentru
vnzrile de locuine efectuate dupa data de 1 ianuarie 2016. ns, n aceste cazuri, ar
trebui s i ajusteze TVA pe care i-a dedus-o. Iat cum se prezint situaia pe fiecare
apartament n parte.
Apartament 1:
Avnd n vedere c recepia cldirii a fost efectuat n aprilie 2014, entitatea este
obligat ca pentru toate vnzrile de locuine efectuate n anii 2014 i 2015 s colecteze
TVA. Astfel, dac entitatea nu corecteaz eroarea fcut, la o eventual inspecie fiscal i se
va imputa TVA necolectat, plus dobnda i penalitile aferente.
Apartament 2:
n acest caz, entitatea a procedat corect. Construcia este clasificat ca fiind nou,
ceea ce nseamn c nu se poate aplica scutirea de TVA. Societatea ar trebui sa analizeze
daca nu cumva ar fi putut sa aplice cota redusa de TVA de 5%.
Apartament 3:
innd cont c livrarea este efectuat dup data de 31 decembrie a anului urmtor
anului primei ocupri, entitatea poate aplica scutirea de TVA. n aceast situaie, trebuie
ajustat TVA dedus aferent construirii acestui apartament. S presupunem c TVA dedus
pentru acest apartament a fost de 30.000 lei.
Durata de ajustare a TVA n cazul bunurilor imobile este de 20 de ani. Se consider c
entitatea a utilizat apartamentul n scopul generrii de operaiuni taxabile o perioad de 2 ani
(2014 si 2015), ceea ce nseamn c TVA dedus iniial trebuie ajustat pentru restul de 18
ani.
18
TVA ajustat = 30.000 lei x = 27.000 lei
20
nregistrarea contabil va fi:
- ajustarea TVA aferent costului de producie (11 iunie 2016):
27.000 lei 635 = 4426 27.000 lei

impozite, taxe i
vrsminte asimilate
NOU! Incepand cu 1 ianuarie 2016, in categoria operaiunilor pentru care se

aplic taxarea invers intra si cldirile si prile de cldire, pentru a cror livrare se
aplic regimul de taxare prin efectul legii sau prin opiune.
Nu suntei obligai ca la livrarea unui bun imobil sau a unei pri a acestuia s
aplicai scutirea de TVA. Aceasta este o facilitate de care putei dispune. Orice
persoan impozabil poate opta pentru taxarea acestor operaiuni pe baza unei
notificri depuse la organele fiscale competente n care trebuie s precizai bunurile
imobile pentru care dorii s aplicai TVA. Apoi, pentru ca beneficiarul (cumprtorul)
s i poat deduce TVA, trebuie s i transmitei i acestuia o copie a notificarii depuse.
Aceast opiune de taxare o putei exercita i numai pentru o parte a bunurilor
respective, caz n care trebuie s identificai cu exactitate aceast parte care va fi
245
vndut n regim de taxare i s o nscriei n notificarea depus la organele fiscale.
Dac ulterior depunerii notificrii, dorii s renunai la opiunea de taxare, n cazul
n care livrarea bunului nu a avut loc, vei transmite o ntiinare scris n acest sens
organelor fiscale competente.
Chiar dac depunei notificarea cu ntrziere, avei dreptul s vindei construcia
sau terenul cu TVA, iar cumpratorul are dreptul s i deduc TVA aferent. Dreptul
de deducere la beneficiar poate fi exercitat la data la care intervine exigibilitatea TVA i
nu la data primirii copiei de pe notificare. Trebuie s tii c organele de inspecie
fiscal v permit, n timpul desfurrii unui control, depunerea de notificri pentru
taxarea acestor operaiuni, dac ai aplicat regimul de taxare, dar nu ai depus
notificare, indiferent dac inspecia fiscal are loc la persoana impozabil care a
realizat aceste operaiuni sau la beneficiarul operaiunilor.
Iat n continuare un model de notificare, dac dorii s aplicai regimul de
taxare cu TVA n cazul terenurilor neconstruibile i a construciilor care nu sunt
ncadrate n categoria celor noi.
Exemplu:
NOTIFICARE
privind opiunea de taxare a operaiunilor prevzute la art. 292 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal
1. Denumirea solicitantului .............................................

2. Codul de nregistrare n scopuri de TVA, atribuit conform art. 153 din Codul fiscal
........................................................
3. Adresa ..............................................................
4. Bunurile imobile (construcii, terenuri) pentru care se aplic opiunea de taxare (adresa
complet a bunului imobil, adresa complet i suprafaa terenului. n cazul n care opiunea de
taxare privete numai o parte a bunului imobil se va identifica cu exactitate aceast parte a
bunului imobil)
.........................................................................
.........................................................................
Confirm c datele declarate sunt corecte i complete.
Numele i prenumele ........................, funcia ................................
Semntura i tampila............................
n ceea ce privete cota de TVA pe care ar trebui s o utilizai, este de urmrit

dac aplicai cota standard de 24% asupra bazei de impozitare sau cota redus de 5%,
care poate fi folosit doar pentru anumite categorii de locuine i cu respectarea unor
condiii stricte. Regimul menionat este valabil i n cazul terenului pe care locuinele
sunt construite, acesta incluznd i amprenta la sol a locuinelor.
Astfel, cota redus de 5% o putei aplica n cazul livrrii de:
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
cmine de btrni i de pensionari;
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, destinate a fi utilizate drept
case de copii i centre de recuperare i reabilitare pentru minori cu handicap;
246
- cldiri, inclusiv a terenului pe care sunt construite, ctre primrii n vederea
atribuirii de ctre acestea cu chirie subvenionat unor persoane sau familii a
cror situaie economic nu le permite accesul la o locuin n proprietate sau
nchirierea unei locuine n condiiile pieei;
- locuine care au o suprafa util de maximum 120 mp, exclusiv anexele
gospodreti i o valoare, inclusiv a terenului pe care sunt construite, care nu
depete suma de 380.000 lei (450.000 lei, incepand cu 1 ianuarie 2016),
exclusiv TVA, achiziionate de orice persoan necstorit sau familie. Suprafaa
terenului pe care este construit locuina, precum i suprafaa util a locuinei,
trebuie s fie nscrise n documentaia cadastral anexat la actul de vnzare-
cumprare ncheiat ntre pri.
n primele trei situaii prezentate mai sus, cota redus de TVA de 5% se aplic
inclusiv pentru terenul pe care sunt construite cldirile respective. Pentru ca
vnztorul s poat utiliza cota redus de 5%, cumprtorul trebuie s pun la
dispoziia vnztorului, nainte sau n momentul livrrii cldirii, o declaraie pe
propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c va utiliza aceste
cldiri conform destinaiei prevzute de lege. Aceast declaraie va fi pstrat de
vnztor pentru a justifica aplicarea cotei reduse de TVA de 5%.
Prin locuin se nelege construcia alctuit din una sau mai multe camere de
locuit, cu dependinele, dotrile i utilitile necesare, care, la data livrrii, satisface
cerinele de locuit ale unei persoane sau familii.
Suprafaa util a locuinei este suma tuturor suprafeelor utile ale ncperilor.
Ea cuprinde: camera de zi, dormitoare, bi, WC, du, buctrie, spaii de depozitare
precum i spaiile de circulaie din interiorul locuinei. Suprafaa util nu include:
suprafaa logiilor i a balcoanelor, pragurile golurilor de ui, ale trecerilor cu
deschideri pn la 1 metru, niele de radiatoare, suprafaele ocupate de sobe i cazane
de baie, n cazul n care nclzirea se face cu sobe, precum i rampa, mai puin
palierele, n cazul locuinelor duplex.
Anexele gospodreti reprezint construciile cu caracter definitiv sau
provizoriu, al cror scop este s adposteasc activiti specifice, complementare
funciunii de locuire, care, prin amplasarea n vecintatea locuinei, alctuiesc
mpreun cu aceasta o unitate funcional distinct. n categoria anexelor
gospodreti, de regul n mediul rural, sunt cuprinse: buctrii de var, grajduri
pentru animale mari, ptule, magazii, depozite i altele asemenea. Sunt asimilabile
noiunii de anexe gospodreti i garajele, serele, piscinele i altele asemenea.
Putei aplica aceast cot redus de 5% numai n cazul locuinelor care n

momentul vnzrii pot fi locuite ca atare i dac terenul pe care este construit
locuina nu depete suprafaa de 250 mp, inclusiv amprenta la sol a locuinei, n
cazul caselor de locuit individuale. n cazul imobilelor care au mai mult de dou
locuine, cota indiviz a terenului aferent fiecrei locuine nu poate depi suprafaa de
250 mp, inclusiv amprenta la sol aferent fiecrei locuine. n calculul suprafeei
maxime de 250 mp, vei cuprinde i suprafeele anexelor gospodreti, precum i
cotele indivize din orice alte suprafee dobndite mpreun cu locuina, chiar dac
acestea se afl la numere cadastrale diferite.
247
Orice persoan necstorit sau familie poate achiziiona o singur locuin cu
cota redus de 5%. Acest fapt nseamn c putei livra o locuin cu TVA de 5% unei
persoane necstorite dac aceasta nu a mai deinut sau nu deine nicio locuin n
proprietate pe care s o fi achiziionat cu cota de 5%. De asemenea, n cazul familiilor,
soul sau soia trebuie s nu fi deinut i s nu dein, fiecare sau mpreun, nicio
locuin n proprietate pe care a/au achiziionat-o cu cota de 5%.
n vederea taxrii cu 5% a livrrii locuinelor, nu uitai s solicitai
cumprtorului, nainte sau n momentul livrrii bunului imobil, o declaraie pe
propria rspundere, autentificat de un notar, din care s rezulte c beneficiarul este
la prima lui locuin achiziionat cu cota de 5%. Aadar, atenie. Nu este vorba de
prima sa locuin. Cumprtorul mai poate deine i alte locuine, att timp ct le-a
achiziionat cu cota standard de 19% sau 24%, n funcie de data achiziiei. Trebuie s
pstrai aceast declaraie pentru justificarea aplicrii cotei reduse de TVA de 5%, n
cazul unei inspecii fiscale.
Putei utiliza cota redus de 5% inclusiv pentru avansurile primite aferente
livrrilor de locuine descrise anterior, dac din contractele ncheiate rezult c la
momentul livrrii vor fi ndeplinite toate condiiile impuse de Codul fiscal i suntei n
posesia declaraiei pe propria rspundere a cumprtorului.
Dac n momentul facturrii unui avans ai utilizat cota standard de 24%,
deoarece nu ai primit de la cumprtor declaraia pe propria rspundere sau din alte
motive obiective, la livrarea bunului imobil putei efectua regularizrile necesare n
vederea aplicrii cotei reduse de 5%, dac toate condiiile impuse de legislaia fiscal
sunt ndeplinite la data livrrii.
Exemplu:
Entitatea Leader a dezvoltat un ansamblu imobiliar alctuit din 10 blocuri cu locuine,
avnd regim de nlime P+6.
n data de 10 mai 2015, aceasta a ncheiat cu Ghenea Rares o promisiune de vnzare-
cumprare a unui apartament de 2 camere cu suprafaa util de 70 mp, preul tranzaciei fiind
de 250.000 lei, TVA inclus, din care avansul perceput n numerar este de 50.000 lei, TVA
inclus. n acest moment, cumprtorul nu a pus la dispoziia entitii Leader declaraia pe
propria rspundere, autentificat la un notar, prin care s ateste c nu a mai dobndit alt
locuin cu TVA de 5%.
n data de 5 iunie 2015, entitatea Leader i clientul su au ncheiat la un birou notarial
contractul de vnzare-cumprare prin care a fost cedat titlul de proprietate al locuinei de 2
camere, cumprtorul punnd la dispoziia vnztorului declaraia necesar n vederea
aplicrii cotei reduse de 5%, suma fiind achitat tot n numerar.
La data primirii avansului, entitatea Leader nu intrase n posesia declaraiei pe

propria rspundere a cumprtorului, astfel nct este nevoit s aplice cota standard de
24%. nregistrrile contabile efectuate sunt:
- nregistrarea avansului cuvenit n sum de 50.000 lei, TVA inclus (10 mai 2015):
100
* Pre de vnzare (50.000 lei x ) 40.322,58 lei
124
24
+ TVA (50.000 lei x ) 9.677,42 lei
124
= Avans primit 50.000 lei
248
50.000 lei 4111 = 419 40.322,58
Clieni Clieni - creditori lei
4427 9.677,42
TVA colectat lei
- ncasarea avansului n sum de 50.000 lei, TVA inclus (10 mai 2015):
50.000 lei 5311 = 4111 50.000 lei
Casa n lei Clieni
Avnd n vedere c la data livrrii entitatea Leader deine declaraia pe propria

rspundere dat de cumprtor conform creia acesta este la prima sa locuin
achiziionat cu 5%, pentru realizarea tranzaciei se impune aplicarea cotei reduse de 5%,
regularizndu-se i avansul ncasat. Astfel, entitatea Leader va nregistra n contabilitate:
- stornarea avansului ncasat n luna precedent (5 iunie 2015):

(50.000 4111 = 419 (40.322,58
lei) Clieni Clieni - creditori lei)
4427 (9.677,42
TVA colectat lei)
- livrarea locuinei la preul de 250.000 lei, TVA inclus (5 iunie 2015):

100
* Pre de vnzare (250.000 lei x ) 238.095,23 lei
105
5
+ TVA (250.000 lei x ) 11.904,77 lei
105
= Valoare tranzacie 250.000 lei
250.000 lei 4111 = 701 238.095,23

Clieni Venituri din vnzarea lei
produselor finite
4427 11.904,77
TVA colectat lei
- scoaterea din gestiune a locuinei la costul de producie (5 iunie 2015):
Cost lei 711 = 345 Cost lei

produse
- ncasarea diferenei de 200.000 lei de la client (5 iunie 2015):
200.000 lei 5311 = 4111 200.000 lei

Casa n lei Clieni
Atenie! Dac livrai o locuin unei persoane juridice, chiar dac ndeplinii
condiiile referitoare la suprafa i la valoare, trebuie s aplicai cota standard de
24%. Facilitatea privind cota redus de TVA de 5% este aplicabil doar n situaia n
249
care cumprtorul este reprezentat de o persoan necstorit sau de o familie care
ndeplinete(sc) condiiile impuse de Codul fiscal, pe care le-am prezentat anterior.
Taxa pe valoarea adugat se determin prin aplicarea cotei standard de 24%

sau a cotei reduse de 5% asupra bazei de impozitare. Baza de impozitare a TVA este
constituit din contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori
prestator din partea cumprtorului.
De multe ori ns, n cazul livrrilor de bunuri i/sau prestrilor de servicii
direct ctre populaie, pentru care nu este necesar emiterea unei facturi, preul
negociat include i TVA. La fel se procedeaz i n situaiile n care, prin natura
operaiunii sau conform prevederilor contractuale, preul include i TVA. n aceste
cazuri, pentru a determina suma aferent TVA, se aplic procedeul sutei mrite,
respectiv 24 x 100/124, n cazul cotei standard i 5 x 100/105, n cazul cotei reduse.
Au existat o serie de cazuri n practic n care dezvoltatorii imobiliari au ncheiat
cu clienii lor contracte de vnzare-cumprare pentru un anumit pre, fr ca notarul
s precizeze dac acea sum include sau nu TVA. n urma verificrilor efectuate de
organele fiscale, de multe ori s-a mers pe ideea c suma din contract reprezint baza
de impozitare i la ea ar trebui s se aplice TVA, n timp ce dezvoltatorii imobiliari au
considerat c preul din contract include i TVA i au aplicat procedeul sutei mrite. La
un volum de tranzacii semnificative, pot aprea diferene destul de mari.
Exemplu:
Entitatea Leader vinde unui client un apartament de 3 camere, n suprafa de 130 mp,
preul tranzaciei fiind de 248.000 lei. n coninutul contractului, notarul nu a fcut precizarea
dac suma include sau nu TVA.
Determinai TVA datorat de entitatea Leader n urma realizrii tranzaciei.
Avnd n vedere c este nregistrat n scopuri de TVA, entitatea Leader a considerat

c suma din contractul de vnzare-cumprare include TVA. Astfel, TVA colectat a fost
determin prin procedeul sutei mrite astfel:
100
* Pre de vnzare (248.000 lei x ) 200.000 lei
124
24
+ TVA (248.000 lei x ) 48.000 lei
124
= Valoare stabilit n contract 248.000 lei
Ca regula generala, Codul fiscal prevede la art 137 ca baza de impozitare a TVA
pentru livrri de bunuri i prestri de servicii este constituit din contrapartida obinut sau
care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului. Au fost cazuri
n care autoritile fiscale au considerat suma de 248.000 lei ca reprezentnd baza
impozabil i au determinat TVA astfel:
* Pre de vnzare 248.000 lei

+ TVA (248.000 lei x 24/100) 59.520 lei
= Valoare final real 307.520 lei
250
Bineneles c un astfel de raionament este puin forat i mai mult dect att are ca
rezultat recunoaterea de ctre entitatea Leader a unui TVA colectat suplimentar de
11.520 lei (59.520 lei 48.000 lei).
Pentru nlturarea oricrui dubiu i pentru interpretarea i aplicarea unitar a

prevederilor legislaiei fiscale n toate cazurile similare, Comisia fiscal central a emis,
n anul 2011, Decizia nr 2 care a fost publicat n M.Of nr 278 din 20 aprilie 2011, prin
care s-au adus o serie de precizri. Astfel, pentru livrrile taxabile de construcii i de
terenuri, TVA colectat aferent se determin n funcie de voina prilor rezultat
din contracte sau alte mijloace de prob, dup cum urmeaz:
- prin aplicarea procedeului sutei mrite, n cazul n care rezult c prile au
convenit c TVA este inclus n contravaloarea livrrii;
- prin aplicarea cotei de TVA la contravaloarea livrrii, n cazul n care rezult c:
- prile au convenit c TVA nu este inclus n contravaloarea livrrii; sau
- prile nu au convenit nimic cu privire la TVA.
Dac suntei ntr-o astfel de situaie din care nu reiese foarte clar dac valoarea
din contract include sau nu TVA, v sftuim s ncheiai un act adiional cu clientul,
prin care facei precizarea c suma din contractul semnat de ambele pri include sau
nu include TVA, n funcie de inteniile avute, act adiional care ar trebui datat la fel ca
i contractul.
15.4. Tratamentul contabil i fiscal aferent minusurilor din gestiune
n coninutul subcapitolului 2.4.2. Evaluarea imobilizrilor corporale constatate

plus la inventar, am prezentat tratamentul contabil adoptat n cazul n care constatai
un plus n gestiune cu ocazia efecturii inventarierii. n practic, astfel de situaii apar
totui destul de rar.
De cele mai multe ori, v confruntai cu lipsuri la inventariere care, din punct
de vedere fiscal, sunt tratate n mod diferit, n funcie de condiiile pe care le
ndeplinii.
n cazul n care constatai o lips din gestiune la inventariere imputabil, atunci
cheltuiala suportat cu valoarea neamortizat a activului, dac este cazul, intr n
categoria celor deductibile. Se aplic acest tratament deoarece vei emite decizie de
imputare (unui salariat sau unui ter), fiind vorba practic de o operatiune in urma
careia obtineti un venit impozabil.
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2012, in cazul bunurilor lips din gestiune

care sunt imputate, se efectueaz ajustarea TVA, sumele imputate nefiind
considerate contravaloarea unor operaiuni n sfera de aplicare a TVA. Pana la acea
data, o astfel de tranzactie era considerata livrare de bunuri la care trebuia s se
colecteze TVA. Cheltuiala rezultata in urma ajustarii este deductibila, atat timp cat se
obtin venituri impozabile.
251
Normele de aplicare a Codului fiscal prevd faptul c sunt cheltuieli efectuate n
scopul realizrii de venituri impozabile i urmtoarele:
b) cheltuielile generate de TVA ca urmare a aplicrii proratei, precum i n alte
situaii cnd TVA este nregistrat pe cheltuieli, n situaia n care TVA este aferent
unor bunuri sau servicii achiziionate n scopul realizrii de venituri impozabile;
Decizia de imputare servete ca document de imputare a valorii pagubelor

produse i reprezint un document de nregistrare n contabilitate. Acesta reprezint
titlu executoriu, din momentul comunicrii. Formularul se ntocmete n dou sau n
mai multe exemplare, n funcie de numrul persoanelor rspunztoare pentru paguba
produs, pe baza actelor de constatare (procese-verbale, referate etc.) existente.
Pentru pagubele pe care le constatai n gestiune trebuie s rspund
persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea pagubelor o vei face la valoarea de
nlocuire care reprezint costul de achiziie al unui bun avnd caracteristici i grad de
uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei. Acest cost de achiziie
cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele
nerecuperabile, inclusiv TVA, cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune
a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips pentru care nu exist o pia
activ, valoarea de imputare ar trebui stabilit de ctre o comisie format din
specialiti n domeniul respectiv.
n practic, sunt o serie de entiti care emit factur fiscal odat cu decizia de
imputare, iar o alt categorie de entiti care consider suficient existena deciziei de
imputare. Totui, ar fi de preferat ca mcar n cazul terilor s emitei i factura fiscal.
n funcie de persoanele considerate vinovate de lipsa din gestiune, pentru
creana pe care o vei recunoate n contabilitate vei utiliza:
- contul 461 Debitori diveri, dac cei implicai nu sunt salariai ai entitii;
- contul 4282 Alte creane n legtur cu personalul, dac cei resposabili sunt
salariai ei entitii.
n cazul activelor corporale fixe, care nu sunt amortizate integral, altele dect
cele care sunt considerate bunuri de capital, ajustarea taxei se face pentru valoarea
rmas neamortizat. Ajustarea se efectueaz n funcie de cota de tax n vigoare la
data achiziiei activului corporal fix. n sensul prezentelor norme, prin valoare rmas
neamortizat se nelege valoarea de nregistrare n contabilitate, diminuat cu
amortizarea contabil.
Exemplu:
Cu ocazia inventarierii efectuate la 31 decembrie 2015, entitatea Leader a constatat
lipsa a 5 calculatoare avnd costul total de 14.000 lei, iar amortizarea cumulat de 6.000 lei.
Bunurile au durata de amortizare de 4 ani si au fost achizitionate cu TVA de 24%.
n urma cercetrilor efectuate, s-a constatat c un angajat al entitii a furat bunurile

respective. Astfel, la nivelul entitii, s-a hotrt emiterea unei decizii de imputare, valoarea
de nlocuire fiind stabilit la 10.000 lei.
Prezentai tratamentul contabil adoptat de entitate.
252
- scoaterea din gestiune a activelor constatate lips la inventar (31 decembrie 2015):
6.000 lei 2813 = 2132 14.000 lei

Amortizarea Aparate i instalaii de
instalaiilor si msurare, control i
mijloacelor de reglare
transport
8.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
- recunoaterea venitului cuvenit pe baza deciziei de imputare:
10.000 lei 4282 = 7588 10.000 lei

Alte creane n Alte venituri din
legtur cu personalul exploatare
- ajustarea TVA aferenta minusului din gestiune, in functie de valoarea neamortizata a

activului (8.000 lei x 24%):
1.920 lei 635 = 4426 1.920 lei

impozite, taxe i
vrsminte asimilate
Pentru venitul recunoscut n contabilitate, putei utiliza i contul 7581 Venituri din
despgubiri, amenzi i penaliti sau contul 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte
operaii de capital.
n acest caz, venitul obinut de 10.000 lei reprezint un venit impozabil, iar
cheltuiala de 8.000 lei si cea de 1.920 lei sunt integral deductibile.
Cheltuielile privind imobilizrile corporale constatate lips din gestiune sau

degradate, neimputabile, precum i TVA aferent, pentru care nu ai ncheiat
contracte de asigurare, intr n categoria cheltuielilor nedeductibile. Altfel spus, dac
un bun care a disprut din cadrul entitii este asigurat, cheltuiala suportat va fi
deductibil, avnd n vedere c i venitul recunoscut n urma despgubirii primite de
la firma de asigurare reprezint venit impozabil.
Imobilizrile corporale amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti
naturale sau a altor cauze de for major se recunosc pe seama cheltuielilor, acestea
fiind considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Condiia este ca acestea
s fie situate n zone declarate, potrivit prevederilor legale speciale pentru fiecare
domeniu, afectate de calamiti naturale sau de alte cauze de for major. De
asemenea, sunt considerate deductibile i cheltuielile privind imobilizrile corporale
amortizabile distruse de epidemii, epizootii, accidente industriale sau nucleare,
incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe i n caz de rzboi.
253
Din punct de vedere al TVA, nu se ajusteaz deducerea iniial n cazul
bunurilor distruse, pierdute sau furate, n condiiile n care aceste situaii sunt
demonstrate sau confirmate n mod corespunztor de persoana impozabil. n cazul
bunurilor furate, persoana impozabil demonstreaz furtul bunurilor pe baza actelor
doveditoare emise de organele judiciare.
Norme cod fiscal (HG 77/2014 din 12 februarie 2014):

Obligaia de a demonstra sau confirma n mod corespunztor c bunurile au fost
distruse, pierdute sau furate revine persoanei impozabile. n situaia n care organele de
inspecie fiscal nu consider suficiente dovezile furnizate de persoana impozabil, acestea
pot obliga persoana respectiv s efectueze ajustarea taxei.
Conform principiului proporionalitii, organele fiscale nu pot solicita persoanei
impozabile mai mult dect ceea ce este necesar pentru dovedirea incidentului care a condus la
pierderea, distrugerea sau furtul bunului, astfel nct sarcina persoanei impozabile s nu
devin practic imposibil sau extrem de dificil.
Exemplu:
Cu ocazia inventarierii efectuate la 31 decembrie 2015, entitatea Leader a constatat
dispariia a 2 utilaje avnd costul total de 30.000 lei, iar amortizarea cumulat de 14.000 lei.
Imobilizrile corporale sunt asigurate.
n urma cercetrilor efectuate, organele de poliie au emis dovada prin care s-a
constatat furtul bunurilor. n urma ntlnirii AGA, s-a considerat c bunurile disprute sunt
neimputabile, deoarece nu pot fi identificate persoanele vinovate. Societatea de asigurare a
acordat despgubirii pgubitului la nivelul sumei de 20.000 lei.

- scoaterea din gestiune a utilajelor constatate lips la inventar (31 decembrie 2015):
14.000 lei 2813 = 2131 30.000 lei

instalaiilor si
mijloacelor de
transport
16.000 lei 6583
Cheltuieli privind
operaii de capital
- recunoaterea venitului aferent despgubirii cuvenite:

20.000 lei 461 = 7581 20.000 lei
Debitori diveri Venituri din despgubiri,
amenzi i penaliti
- ncasarea sumei de la societatea de asigurare:

20.000 lei 5121 = 461 20.000 lei
Operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare, precum i prestrile de servicii n
254
legtur cu operaiunile de asigurare i/sau de reasigurare efectuate de persoanele
impozabile care intermediaz astfel de operaiuni sunt scutite de TVA.
Venitul obinut de 20.000 lei reprezint un venit impozabil, iar cheltuiala de 16.000
lei este deductibil. Chiar dac entitatea nu a colectat TVA, aceasta nu va ajusta TVA
dedus la achiziia calculatoarelor.
Atenie! Dac v confruntai cu un minus din gestiune neimputabil (furt), iar

bunurile nu au fost asigurate, nu veti ajusta TVA dedus iniial dac dispunei de
dovada eliberat de organele de poliie.
Exemplu:
Cu ocazia inventarierii efectuate la 31 decembrie 2015, entitatea Leader a observat
dispariia a 5 birouri i 7 scaune, costul acestora fiind de 12.000 lei, iar amortizarea cumulat
de 3.500 lei. Entitatea a achiziionat bunurile n august 2013, TVA dedus fiind de 2.280 lei. La
momentul dobndirii acestora, entitatea nu a considerat necesar s asigure bunurile
respective.
n urma cercetrilor efectuate, organele de poliie au emis dovada prin care s-a
constatat furtul mobilierului. La nivelul entitii, bunurile disprute au fost considerate
neimputabile.

- scoaterea din gestiune a activelor constatate lips la inventar:
3.500 lei 2814 = 214 12.000 lei

Amortizarea altor Mobilier, aparatur
imobilizri corporale birotic, echipamente de
6583 protecie a valorilor umane
8.500 lei Cheltuieli privind i materiale i alte active
activele cedate i alte corporale
operaii de capital
n aceast situaie, cheltuiala de 8.500 lei reprezentnd valoarea neamortizat a

utilajelor reprezint cheltuiala nedeductibila fiscal.
n practic, speele sunt dintre cele mai diverse. n acest material am ncercat s
surprindem aspectele cele mai semnificative care stau la baza nregistrrii n
contabilitate a imobilizrilor corporale. Speram s fi reuit n cea mai mare parte.
255
Bibliografie:
O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile

privind situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare
anuale consolidate, publicat n MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
OMFP nr 4160/2015 privind modificarea i completarea unor
reglementri contabile, publicat n MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016;
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 688 din
10.09.2015;
H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a
Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 22 din
13.01.2016;
O.M.F.P. nr. 3.055 din 29.10.2009 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, publicat n M.Of. nr. 766 bis din
10.11.2009;
O.M.F.P. nr. 2869 din 23.12.2010 pentru modificarea i completarea unor
reglementri contabile, publicat n M.Of. nr. 882 din 29.12.2010;
O.M.F.P. nr 2861 din 09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind
organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor,
datoriilor i capitalurilor proprii, publicat n M.Of. nr. 704 din 20.10.2009;
Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 927
din 23.12.2003, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicat n M.Of. nr. 112
din 06.02.2004, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
Legea nr. 31 din 16.11.1990 privind societile comerciale, republicat n
M.Of. nr. 1.066 din 17.11.2004, cu toate modificrile i completrile ulterioare;
Legea nr. 15 din 24.03.1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n
active corporale i necorporale, republicat n M.Of. nr. 242 din 31.05.1999;
H.G nr. 909 din 29.12.1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n
active corporale i necorporale, publicat n M.Of. nr. 4 din 8.01.1998;
H.G. nr. 2.139 din 30.11.2004 pentru aprobarea Catalogului privind
clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat
n M.Of. nr. 46 din 13.01.2005.
256

Ghid Practic Privind Imobilizarile Corporale

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ghid Practic Privind Imobilizarile Corporale

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GHID PRACTIC privind

imobilizrile corporale 2016

Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

Mai multe detalii regasiti la acest link:

Suntem convinsi c acest Ghid va reprezenta un instrument util pentru

Intenia noastra este de a expune n special spee cu care sigur v ntlnii n

Ghidul prezint ciclul de via al imobilizrilor corporale, ncepnd cu momentul

Legislaia contabil, precum si cea fiscal, au suferit modificri semnificative n

Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu

Retineti! Acest GHID PRACTIC este actualizat cu prevederile OMFP

Avem deplina convingere c dup ce ai parcurs acest material, fiecare dintre

1. Noiuni generale privind imobilizrile corporale

Activele imobilizate cuprind activele generatoare de beneficii economice viitoare

n funcie de politicile contabile stabilite de fiecare entitate, putei recunoate un

Imobilizrile corporale reprezint activele care:

Din punct de vedere contabil, avnd n vedere c dup un interval de 9 luni,

3.000 lei 303 = 401 3.720 lei

- darea n folosin a imprimantei:

3.000 lei 603 = 303 3.000 lei

- nregistrarea n evidena extracontabil a imprimantei date n folosin:

3.000 lei 8035

3.000 lei 214 = 404 3.720 lei

62,5 lei 6811 = 2814 62,5 lei

Desigur c n practic decizia v aparine, putndu-se aduce argumente pro i contra

Imobilizrile corporale se regsesc sub form de:

La data intrrii imobilizrilor n cadrul entitii, trebuie s le evaluai i s le

n cazul imobilizrilor corporale recunoscute ca active care sunt evaluate iniial

n continuare, vom prezenta o serie de exemple de costuri direct atribuibile

2.1. Evaluarea imobilizrilor corporale la costul de achiziie

n continuare, vom prezenta o serie de exemple cu privire la determinarea

2.1.1. Determinarea costului de achiziie

innd cont de informaiile prezentate mai sus, haidei s ncercm s

Elemente componente Suma

Sunt o serie de cheltuieli care nu intr n costul de achiziie i sunt recunoscute n

2.1.2. Costul de achiziie al autoturismelor i regimul TVA aplicabil

Costul de achiziie al vehiculelor rutiere ar fi trebuit s poat fi determinat de cei

nregistrarea contabil efectuat de entitatea Leader se prezint astfel:

300.000 lei 2133 = 404 372.000 lei

n normele metodologice de aplicare a Codului fiscal a fost definit fiecare tip de

Aa cum am precizat, dac n perioada menionat mai sus ai achiziionat din

nregistrrile contabile se prezint astfel:

70.000 lei 2133 = 404 86.800 lei

- includerea TVA n valoarea vehicului achiziionat (15 septembrie 2011):

16.800 lei 2133 = 4426 16.800 lei

n cazul achiziiilor intracomunitare de vehicule rutiere motorizate

nregistrrile contabile se prezint astfel:

87.240 lei 2133 = 404 87.240 lei

20.938 lei 4426 = 4427 20.938 lei

- includerea TVA nerecuperabil n costul vehiculului:

20.938 lei 2133 = 4426 20.938 lei

i n cazul importurilor de vehicule, dac TVA este integral nedeductibil din

Costul de achiziie se determin astfel:

* Factura extern (15.000 USD x 3,2 lei/USD) 48.000 lei

nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt:

- nregistrarea taxei vamale:

9.600 lei 2133 = 446.Taxa vamal 9.600 lei

- nregistrarea TVA n vam:

13.824 lei 4426 = 446.TVA 13.824 lei

- plata taxei vamale i a TVA aferente importului din Turcia:

9.600 lei 446.Taxa vamal = 5121 23.424 l i

- includerea TVA n costul vehiculului:

13.824 lei 2133 = 4426 13.824 lei

Dac nainte de 1 mai 2009 ai achitat un avans pentru a achiziiona un vehicul

nregistrrile contabile efectuate de entitatea Leader sunt: