GHID Reglementari Contabile 2019

GHID PRACTIC privind
Reglementarile contabile 2019

(OMFP 1802/2014)
- actualizat cu OMFP 4160/2015 –
- actualizat cu legislaţia în vigoare la 4 FEBRUARIE 2019 -
Noutati Contabile SRL este o firmă de contabilitate din București, având ca asociat pe
Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultanță fiscală-contabilă;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Newslettere cu modificarile legislative semnificative;
- Cursuri de pregatire profesionala;
- Alte servicii financiar-contabile.
Când aveți nevoie de soluții pentru orice problemă în aceste domenii, (fie că este vorba de
o întrebare punctuală, de reflectarea unor înregistrări contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabilă pe o speță anume) vă putem oferi sprijin, contactându-ne la
noutatifiscale@gmail.com.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

- pe o perioada de 3 luni – cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an – cost 500 lei plus TVA (pe toata perioada)
1
Cuprins:
A01. Notiuni introductive....................................................................................................... 004
A02. Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 – 1 ianuarie 2015.................. 005
Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate....................................... 005
Depunerea mai multor seturi de situatii financiare..................................... 005
Partida simpla vs partida dubla............................................................................. 006
Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic............................................ 006
Alte modificari............................................................................................................... 011
A03. Categorii de entitati si structura situatiilor financiare individuale... 011
Microentitatile.............................................................................................................. 012
Entităţile mici................................................................................................................ 013
Entităţile mijlocii şi mari.......................................................................................... 014
A04. Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate..... 017
A05. Categoriile de entitati supuse auditului statutar.......................................... 018
A06. Situatii financiare - exercitiu financiar diferit de anul calendaristic 019
A07. Declaratia nefinanciara – componenta a situatiilor financiare............ 020
B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite............. 022

Reducere comerciala primita in factura de achizitie............................................... 022
Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie – stocuri........................ 023
Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie – imobilizari................ 025
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri
aflate inca in gestiune........................................................................................................... 026
Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri
care nu se mai afla in gestiune.......................................................................................... 029
Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale........... 032
Reduceri comerciale ulterioare pentru imobilizari................................................. 032
B02. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate……... 034
Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul..... 034
Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii initiale......... 035
Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii initiale........ 037
B03. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale
primite/acordate ulterior datei bilantului....................................................... 037
B04. Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale.. 039
Modificarea conturilor utilizate......................................................................................... 039
Transferul rezervei la derecunoaşterea activului..................................................... 044
Transferul rezervei pe măsura amortizării activului............................................... 046
Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului............................................ 049
B05. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale……………….. 054
B06. Capitalizarea costurilor indatorarii……………………………………………….... 055
B07. Contabilitatea investitiilor imobiliare…………………………………………….. 061
B08. Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole…………….. 074
B09. Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta…………………………… 078
B10. Investiţii nete în entităţi străine……………………………………………………… 085
B11. Stimulente acordate la încheierea sau renegocierea unor contracte
de chirie................................................................................................................................. 087
2
B12. Recunoasterea comisioanelor aferente obtinerii de credite.................. 089
B13. Programe de fidelizare a clienţilor........................................................................ 090
B14. Recunoasterea depozitelor bancare………………………………………………... 092
B15. Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare………… 093
B16. Contabilitatea provizioanelor………………………………………………………….. 093
Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale……………… 094
Provizioane pentru restructurare………………………………………………….. 104
Provizioane pentru terminarea contractului de muncă…………………... 107
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros…………………………………. 108
Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune………………………… 110
Evaluarea provizioanelor……………………………………………………………… 111
B17. Evaluarea fondului commercial pozitiv…………………………………………… 111
B18. Actiuni primite fără plată………………………………………………………………… 112
B19. Contabilitatea contractelor de fiducie……………………………………………... 114
B20. Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi…………………………… 115
B21. Alte noutati contabile (OMFP 166/2017, OMFP 4160/2015)................ 118
B22. Modificarea Planului de conturi.............................................................................. 121
C01. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare…………………………. 124

Relevanţa........................................................................................................................ 124
Reprezentare exactă................................................................................................... 126
Comparabilitatea.......................................................................................................... 127
Verificabilitatea............................................................................................................ 128
Oportunitatea................................................................................................................ 128
Inteligibilitatea.............................................................................................................. 128
C02. Principii generale de raportare financiară…………………………………….... 129
Principiul continuităţii activităţii…………………………………………………… 129
Principiul permanenţei metodelor…………………………………………………. 130
Principiul prudenţei………………………………………………………………………. 130
Principiul contabilităţii de angajamente…………………………………………. 133
Principiul intangibilităţii……………………………………………………………….. 135
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii……... 136
Principiul necompensării………………………………………………………………. 136
Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de
profit şi pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei
sau al angajamentului în cauză………………………………………………………. 138
Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie…………... 139
Principiul pragului de semnificaţie………………………………………………… 139
C03. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimări şi
evenimente ulterioare datei bilanţului…………………………………………… 140
Politici contabile........................................................................................................... 140
Corectarea erorilor contabile................................................................................. 142
Estimări........................................................................................................................... 146
Evenimente ulterioare datei bilanţului…………………………………………… 146
C04. Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic)………. 154
Bibliografie.......................................................................................................................... 157
3
Pana la 31 decembrie 2014, operatorii economici ale căror valori mobiliare nu
erau admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată au aplicat OMFP 3055/2009
pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene. Aceste
reglementari au fost publicate in MOf nr 766 bis din 10 noiembrie 2009 si au intrat in
vigoare incepand cu 1 ianuarie 2010. Practic, la momentul respectiv, au fost transpuse
prevederile cuprinse în Directiva a IV-a a CEE 78/660/CEE din 25 iulie 1978 si
Directiva a VII-a a CEE 83/349/CEE din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate.
A01. Notiuni introductive
Cele două directive contabile au fost abrogate prin Directiva 2013/34/UE a

Parlamentului European şi a Consiliului privind situaţiile financiare anuale, situaţiile
financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de întreprinderi, care a
fost publicata in Jurnalul Oficial al UE nr. 182 din 29 iunie 2013. Termenul de
transpunere a noii Directive contabile în legislaţia internă era de 20 iulie 2015, iar
raportările financiare întocmite ulterior acestei date trebuiau să fie conforme cu noile
cerinţe contabile europene.
Astfel, tinand cont ca pentru cea mai mare parte a entităţilor din România
exerciţiul financiar coincide cu anul calendaristic si de faptul ca ar fi dificil/imposibil
de implementat in cursul anului, s-a optat pentru introducerea acestor noi
reglementari contabile începând cu 1 ianuarie 2015.
In acest sens, in MOf nr 963 din 30 decembrie 2014 a fost publicat OMFP
1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare
anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate care se aplica incepand cu
1 ianuarie 2015, iar OMFP 3055/2009 a fost abrogat.
In toate exemplele prezentate in continutul acestui ghid, am insistat pe cazul cel

mai des intalnit in practica si anume ca exercitiul financiar se incheie la 31 decembrie.
In MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016 a fost publicat OMFP 4160/2015 privind
modificarea și completarea unor reglementări contabile, prin care s-au adus
modificari tratamentelor contabile regasite in OMFP 1802/2014.
Acest Ghid practic este actualizat si cu OMFP 1938/2016 privind modificarea şi
completarea unor reglementări contabile prin care a fost transpusa Directiva
2014/95/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 22 octombrie 2014 de
modificare a Directivei 2013/34/UE în ceea ce priveşte prezentarea de informaţii
nefinanciare şi de informaţii privind diversitatea de către anumite întreprinderi şi
grupuri mari. Acest ordin a fost publicat in MOf nr 680 din 2 septembrie 2016 si se
aplică începând cu data de 1 ianuarie 2017.
In MOf nr 36 din 23 ianuarie 2018 a fost publicat OMFP 470/2018 privind

principalele aspecte legate de întocmirea si depunerea situatiilor financiare anuale si a
raportarilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitatile teritoriale ale MFP,
precum si pentru modificarea si completarea unor reglementari contabile, aspectele
cele mai semnificative fiind prezentate in continutul acestui material.
4
A02. Modificarea Legii contabilitatii 82/1991 – 1 ianuarie 2015
Inainte de introducerea noilor reglementari contabile, era nevoie de unele

ajustari aduse Legii contabilitatii. Astfel, in MOf nr 902 din 11 decembrie 2014 a fost
publicata OUG nr 79/2014 pentru modificarea şi completarea Legii contabilităţii nr.
82/1991. In continuare, am extras principalele aspecte de care ar trebui sa tinem cont
in acest sens.
a. Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate
In MOf nr 522 din 25 iulie 2011 a fost publicat OMFP 2239/2011 pentru
aprobarea sistemului simplificat de contabilitate, sistem care insa nu a fost
implementat in practica de catre cei implicati si nu a avut efectul scontat. Ar fi trebuit
ca entitatile care în exerciţiul financiar precedent înregistrau o cifra de afaceri sub
echivalentul în lei al sumei de 35.000 euro şi totalul activelor sub echivalentul în lei al
sumei de 35.000 euro sa poata opta pentru intocmirea de situatii financiare
simplificate alcatuite doar din bilant si cont de profit si pierdere simplificate.
Inclusiv planul de conturi era unul simplificat, cu mai putine elemente (de
exemplu, imobilizarile corporale indiferent ca erau terenuri, constructii, masini,
mobilier erau inregistrate impreuna in contul 210 „Imobilizari corporale” etc.).
Conform datelor disponibile la sfarsitul anului 2013, doar 12.900 de operatori
economici (circa 2% din totalul entităților) au ales să aplice sistemul simplificat de
contabilitate.
Avand in vedere Directiva 2013/34/UE privind situaţiile financiare, incepand cu
1 ianuarie 2015 s-au abrogat prevederile referitoare la sistemul simplificat de
contabilitate.
Conform Legii contabilitatii nr 82/1991, in cazul acestor entitati, contabilitatea
putea fi organizata si condusa pe baza unor contracte de prestari servicii incheiate cu
persoane fizice care trebuiau sa aiba studii economice superioare, fara a fi obligate
sa fie membre ale CECCAR. Tinand cont ca sistemul simplificat de contabilitiate s-a
abrogat, atunci si aceasta prevedere cu privire la calitatea persoanelor care
organizeaza contabilitatea a fost eliminata incepand cu 1 ianuarie 2015.
b. Depunerea mai multor seturi de situatii financiare
Pentru a se evita prezentarea unor informatii “prelucrate”, se interzice

depunerea mai multor seturi de situaţii financiare anuale pentru acelaşi exerciţiu
financiar. Erorile constatate după depunerea situațiilor financiare anuale se corectează
la data constatării lor, potrivit reglementărilor contabile aplicabile. De altfel,
depunerea mai multor seturi de situatii financiare constituie contraventie si se
sanctioneaza cu amenda de la 1.000 lei la 10.000 lei.
5
c. Partida simpla vs partida dubla
Pana la 31 decembrie 2014, persoanele fizice care desfasurau activităţi

producătoare de venituri erau obligate să aiba o contabilitate simplificată, bazată pe
regulile contabilităţii în partidă simplă si sa întocmeasca Registrul-jurnal de încasări
şi plăţi şi Registrul-inventar.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, persoanele fizice care desfăşoară activităţi în
scopul realizării de venituri au obligaţia să conducă evidenţa contabilă pe baza
regulilor contabilităţii în partidă simplă sau, la opţiunea acestora, pe baza regulilor
contabilităţii în partidă dublă, cu excepţia situaţiei în care în legislaţia fiscală se
prevede altfel. De asemenea, dispare obligativitatea intocmirii Registrului-jurnal de
încasări şi plăţi şi Registrului-inventar, introducandu-se un Registru de evidenta
fiscala.
d. Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic
CONTABIL:
Exerciţiul financiar este de 12 luni si reprezintă perioada pentru care se
întocmesc situaţiile financiare anuale. De regulă, exercitiul financiar coincide cu anul
calendaristic.
Conform Legii contabilitatii 82/1991, actualizata prin OUG 79/2014, incepand cu
1 ianuarie 2015, exerciţiul financiar poate fi diferit de anul calendaristic pentru
sucursalele cu sediul în România, care aparţin unei persoane juridice cu sediul în
străinătate, precum şi pentru persoanele juridice cu sediul în România. Aceste
prevederi nu se aplică:
- instituţiilor de credit;
- instituţiilor financiare nebancare, înscrise în Registrul general;
- instituţiilor de plată şi instituţiilor emitente de monedă electronică, care acordă
credite legate de serviciile de plată şi a căror activitate este limitată la prestarea
de servicii de plată, respectiv emitere de monedă electronică şi prestare de
servicii de plată;
- entităţilor autorizate, reglementate şi supravegheate de Autoritatea de
Supraveghere Financiară.
Pana la 1 ianuarie 2015, doar următoarele categorii de entităţi puteau opta

pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic:
 sucursalele care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate, dacă
exerciţiul financiar pentru persoana juridică de care aparţin diferă de anul
calendaristic; şi
 filialele consolidate ale unei societăţi-mamă cu sediul în străinătate, dacă
exerciţiul financiar al societăţii-mamă diferă de anul calendaristic.
Persoanele nou-înfiinţate, care se încadrează în categoria celor care pot avea un

exercitiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta pentru un exerciţiu financiar
diferit de anul calendaristic inca de la data înfiinţării acestora.
6
Persoanele care optează pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic
au obligaţia să înştiinţeze în scris organul fiscal competent despre exerciţiul financiar
ales, cu cel puţin 30 de zile calendaristice înainte de începutul acestuia. Persoanele
nou-înfiinţate depun înştiinţarea respectivă în termen de 30 de zile calendaristice de la
data înfiinţării.
Cu excepţia cazurilor în care persoana juridică străină sau societatea-mamă
străină îşi schimbă data de raportare ori au loc operaţiuni de reorganizare, potrivit
legii, data aleasă pentru întocmirea de situaţii financiare anuale în condiţiile unui
exercitiu financiar diferit de anul calendaristic nu poate fi modificată de la un exerciţiu
financiar la altul.
Exerciţiul financiar al unităţilor nou-înfiinţate începe la data înfiinţării.
Exerciţiul financiar al unei persoane juridice care se lichidează începe în ziua
următoare încheierii exerciţiului financiar anterior şi se încheie în ziua precedentă
datei când începe lichidarea. Perioada de lichidare este considerată un exerciţiu
financiar distinct faţă de cel precedent, indiferent de durata sa.
Pentru instituţiile publice, exerciţiul financiar este anul bugetar.
Conform OMFP 166/2017, entităţile care au optat pentru un exerciţiu financiar
diferit de anul calendaristic au obligaţia să întocmească şi să depună raportări
contabile anuale la 31 decembrie la organul fiscal, conform formatului aprobat in
continutul actului normativ. Aceste entităţi întocmesc raportări contabile anuale la 31
decembrie distinct de situaţiile financiare anuale încheiate la data aleasă pentru
acestea.
FISCAL:
Începând cu 1 ianuarie 2014, contribuabilii care au optat, în conformitate cu
legislaţia contabilă în vigoare, pentru un exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic
pot opta ca anul lor fiscal să corespundă exerciţiului financiar ales, asigurandu-se astfel
o corelare a legii fiscale cu cea contabilă.
În MOf nr 10 din 8 ianuarie 2014 a fost publicat OPANAF nr 3854/2013 prin care
s-a introdus Formularul 014 „Notificare privind modificarea anului fiscal”.
Astfel, in anul 2014, au putut opta pentru un alt an fiscal decat anul calendaristic:
 sucursalele care aparţin unei persoane juridice cu sediul în străinătate, dacă
exerciţiul financiar pentru persoana juridică de care aparţin diferă de anul
calendaristic; şi
 filialele consolidate ale unei societăţi-mamă cu sediul în străinătate, dacă
exerciţiul financiar al societăţii-mamă diferă de anul calendaristic.
ATENTIE: Asa cum am precizat, incepand cu 1 ianuarie 2015, Legea contabilitatii

nr 82/1991 permite tuturor categoriilor de persoane juridice sa opteze pentru un
exercitiu financiar diferit de anul calendaristic. Din moment ce Codul fiscal prevede ca
entitatile care au optat conform legislatiei contabile pentru un exercitiu financiar
diferit pot opta si pentru un an fiscal diferit, rezulta ca toate entitatile patitoare de
impozit pe profit isi pot modifica anul fiscal, in functie de activitatea desfasurata
(sezoniera) sau de alte criterii.
7
Conform Legii 227/2015 privind Codul fiscal, pentru modificarea anului fiscal,
entităţile trebuie să depună la organul fiscal Formularul 014 „Notificare privind
modificarea anului fiscal”, in termen de 15 zile calendaristice de la data începerii
anului fiscal modificat sau de la data înregistrării acestora, după caz.
In MOf nr 914 din 10 decembrie 2015 a fost publicata OPANAF nr 3495/2015
pentru aprobarea modelului şi conţinutului Formularului 014 “Notificare privind
modificarea anului fiscal”, care trebuie sa fie utilizat incepand cu 1 ianuarie 2016.
NOU 1 ianuarie 2017! (OUG 84/2016)

Entitatile care îşi modifică din nou exerciţiul financiar, potrivit reglementărilor
contabile, pot opta ca anul fiscal modificat să corespundă cu exerciţiul financiar.
Dacă anul fiscal modificat redevine anul fiscal calendaristic, ultimul an fiscal
modificat include şi perioada cuprinsă între ziua ulterioară ultimei zile a anului fiscal
modificat şi 31 decembrie a anului respectiv. In acest caz, Declaraţia anuală de impozit
pe profit 101 aferentă ultimului an fiscal modificat se depune până la data de 25
martie inclusiv a anului următor.
Aceste entitati comunică organului fiscal modificarea perioadei anului fiscal
până la data de 25 a celei de-a treia luni inclusiv, de la data la care s-ar fi închis anul
fiscal modificat.
Exemplu:
Începând cu anul 2015, entitatea Alfa a optat ca anul fiscal să fie 1 septembrie –
31 august. In data de 20 februarie 2017, conducerea entitatii a hotarat ca anul fiscal
sa redevina anul calendaristic (1 ianuarie – 31 decembrie).
Cum va proceda entitatea Alfa in vederea modificarii anului fiscal?
Primul an fiscal modificat al societatii a fost reprezentat de intervalul 1 ianuarie

2015 – 31 august 2016 si ar fi trebuit ca apoi fiecare an fiscal ulterior sa fie
reprezentat de intervalul 1 septembrie – 31 august.
Insa, avand in vedere ca entitatea a dorit ca anul fiscal sa redevina anul
calendaristic, ultimul an fiscal modificat va fi reprezentat de perioada 1 septembrie
2016 – 31 decembrie 2017. Declaratia 101 aferenta acestui an fiscal va fi depusa pana
pe 25 martie 2018.
Entitatea Alfa trebuie sa depuna Formularul 014 si sa comunice organului fiscal
modificarea perioadei anului fiscal pana la data de 25 noiembrie 2016.
Atunci cand se modifică perioada anului fiscal modificat, primul an nou fiscal
modificat va include şi perioada cuprinsă între ziua ulterioară ultimei zile a anului
fiscal modificat şi ziua anterioară primei zile a noului an fiscal modificat ().
In acest caz, entitatile comunică organului fiscal modificarea perioadei anului
fiscal în termen de 15 zile de la data începerii noului an fiscal modificat.
Exemplu:
Începând cu anul 2015, entitatea Alfa a optat ca anul fiscal să fie 1 septembrie –
31 august. In data de 20 februarie 2017, conducerea entitatii a hotarat ca anul fiscal
sa devina 1 mai – 30 aprilie.
8
Primul an fiscal modificat al societatii a fost reprezentat de intervalul 1 ianuarie

2015 – 31 august 2016 si ar fi trebuit ca apoi fiecare an fiscal ulterior sa fie
reprezentat de intervalul 1 septembrie – 31 august.
Insa, avand in vedere ca entitatea si-a modificat perioada anului fiscal, primul
an nou fiscal remodificat va cuprinde perioada 1 septembrie 2017 – 30 aprilie 2019.
Declaratia 101 aferenta acestui an fiscal va fi depusa pana pe 25 iulie 2019.
Entitatea Alfa trebuie sa depuna Formularul 014 si sa comunice organului fiscal
modificarea perioadei anului fiscal pana la data de 15 septembrie 2017.
Entitatile care si-au modificat anul fiscal si care îndeplinesc condiţiile pentru a
deveni microintreprindere si trec la impozit pe venit depun Declaraţia 101 privind
impozitul pe profit aferentă anului anterior aplicării sistemului de impunere pe
veniturile microîntreprinderilor, pentru perioada cuprinsă între data începerii
anului modificat şi 31 decembrie, până la data de 25 martie a anului fiscal următor.
Conform Codului fiscal, anul fiscal al unei microîntreprinderi este anul
calendaristic.
Primul an fiscal modificat include şi perioada anterioară din anul calendaristic

cuprinsă între 1 ianuarie şi ziua anterioară primei zi a anului fiscal modificat, acesta
reprezentând un singur an fiscal.
Aceste entităţi au obligaţia să depună Declaraţia anuală de impozit pe profit 101
şi să plătească impozitul pe profit aferent anului fiscal respectiv, până la data de 25 a
celei de-a treia luni inclusiv, de la închiderea anului fiscal modificat.
Exemplu:
Începând cu anul 2016, entitatea Alfa care activeaza in industria hoteliera
doreşte să îşi modifice anul fiscal. În acest sens, entitatea face toate demersurile
pentru ca anul fiscal să fie 1 octombrie – 30 septembrie.
Entitatea Alfa trebuie să depună la organul fiscal până în data de 15 octombrie

2016 Formularul 014. Primul an fiscal al acestei entitati va fi 1 ianuarie 2016 – 30
septembrie 2017, deoarece lunile din anul 2016, anterioare anului fiscal ales, vor fi
incluse în primul an fiscal.
Entitatea va depune Declaraţia 101 şi va achita diferenţele rezultate până la
data de 25 decembrie 2017.
Declararea şi plata impozitului pe profit

Pentru primul an fiscal modificat, aceste entităţi trebuie să acorde atenţie
momentului din care anul fiscal se modifică. Astfel, dacă anul fiscal modificat începe în
a doua lună a trimestrului calendaristic, prima lună a trimestrului calendaristic
respectiv va constitui un trimestru, pentru care contribuabilul are obligaţia
declarării şi plăţii impozitului pe profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni
următoare încheierii trimestrului calendaristic respectiv.
9
Exemplu:
În anul 2015, entitatea Alfa îşi modifică anul fiscal, astfel incat acesta sa inceapa
la 1 mai si sa incheie la 30 aprilie.
Entitatea Alfa trebuie să depună la organul fiscal Formularul 014, până în data
de 31 martie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2015 – 30
aprilie 2016.
Luna aprilie 2015 va constitui un „trimestru” separat, iar societatea va depune
Declaraţia 100 cu impozitul pe profit până la 25 iulie 2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunzător trimestrelor
componente anului fiscal modificat, dupa cum urmează:
 Trimestrul I – 1 mai 2015 – 31 iulie 2015;
 Trimestrul II – 1 august 2015 – 31 octombrie 2015;
 Trimestrul III – 1 noiembrie 2015 – 31 ianuarie 2016;
 Trimestrul IV – 1 februarie 2016 – 30 aprilie 2016 (nu depune Declaraţia 100).
Entitatea Alfa va depune Declaraţia 101 şi va achita diferenţele rezultate până
la data de 25 iulie 2016.
Dacă anul fiscal modificat începe în a treia lună a trimestrului calendaristic,

primele două luni ale trimestrului calendaristic respectiv vor constitui un
trimestru, pentru care contribuabilul are obligaţia declarării şi plăţii impozitului pe
profit, până la data de 25 inclusiv a primei luni următoare încheierii trimestrului
calendaristic respectiv.
Exemplu:
În anul 2015, entitatea Alfa îşi exprima intentia modificării anului fiscal, astfel
incat acesta sa inceapa la 1 septembrie si sa incheie la 31 august.
Entitatea Alfa trebuie să depună la organul fiscal Formularul 014 până în data
de 31 iulie 2015, iar primul an fiscal al acestei societati va fi 1 ianuarie 2015 – 31
august 2016.
Lunile iulie şi august 2015 vor constitui un „trimestru” separat, iar societatea
va depune Declaraţia 100 cu impozitul pe profit până la 25 octombrie 2015.
Ulterior, societatea va declara impozitul pe profit corespunzător trimestrelor
componente anului fiscal modificat, dupa cum urmează:
 Trimestrul I – 1 septembrie 2015 – 30 noiembrie 2015;
 Trimestrul II – 1 decembrie 2015 – 28 februarie 2016;
 Trimestrul III – 1 martie 2016 – 31 mai 2016;
 Trimestrul IV – 1 iunie 2016 – 31 august 2016 (nu depune Declaraţia 100).
Entitatea Alfa va depune Declaraţia 101 şi va achita diferenţele rezultate până
la data de 25 noiembrie 2016.
10
e. Alte modificari
Legea contabilitatii prevede ca situatiile financiare anuale trebuie sa fie insotite

de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori (daca
este cazul) si de propunerea de distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii
contabile.
In cadrul grupurilor de firme, o societate-mama trebuie sa intocmeasca atat
situatii financiare anuale individuale (pentru propria activitate), cat si situatii
financiare anuale consolidate. Se aduce aici o completare in sensul ca atunci cand
situațiile financiare anuale ale societății-mamă sunt prezentate în vederea aprobării
impreuna cu situațiile financiare anuale consolidate, iar societatea-mamă are obligaţia
auditarii lor, cele două rapoarte de audit pot fi prezentate sub forma unui singur
raport.
Atunci când societatea are obligaţia să întocmească un raport consolidat al
administratorilor, pe lângă raportul administratorilor întocmit pentru situaţiile
financiare anuale ale societăţii-mamă, cele două rapoarte pot fi prezentate sub forma
unui singur raport.
A03. Categoriile de entitati si structura situatiilor financiare individuale
Reglementările contabile se aplică de către următoarele categorii de entitati,

conditia fiind ca valorile mobiliare ale acestora sa nu fie admise la tranzacţionare pe o
piaţă reglementată:
a) societăţile înființate potrivit legislației române (societăţi în nume colectiv,
societăţi în comandită simplă, societăţi pe acţiuni, societăţi în comandită pe
acţiuni şi societăţi cu răspundere limitată);
b) societăţile/companiile naţionale si regiile autonome;
c) institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
d) societăţile cooperative şi celelalte persoane juridice care, în baza legilor
speciale de organizare, funcţionează pe principiile societăţilor;
e) subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în România (sucursale,
agenţii, reprezentanţe) sau în străinătate, care aparţin persoanelor juridice
cu sediul în România, în condiţiile prevăzute de reglementări;
f) subunităţile din România, care aparţin unor persoane juridice cu sediul în
străinătate;
g) grupurile de interes economic, înfiinţate potrivit cadrului legal in vigoare.
Situaţiile financiare anuale constituie un tot unitar. Obiectivul acestora îl
constituie furnizarea de informaţii despre poziţia financiară, performanţa financiară şi
fluxurile de trezorerie ale unei entităţi, utile unei categorii largi de utilizatori.
Elementele direct legate de evaluarea poziţiei financiare, reflectate prin bilanţ, sunt
activele, datoriile şi capitalurile proprii, iar elementele direct legate de evaluarea
performanţei financiare, prin intermediul contului de profit şi pierdere, sunt
veniturile şi cheltuielile.
11
Potrivit OMFP 1802/2014, pentru scopuri de raportare financiară, exista trei
categorii de entitati, respectiv:
- microentitatile;
- entitatile mici;
- entitatile mijlocii şi mari.
Potrivit estimărilor Ministerului de Finante, aproximativ 94% din numărul total
al operatorilor economici reprezintă microentităţi (608.300 entităţi), circa 5% sunt
entităţi mici (30.600 entităţi), în timp ce entităţile mijlocii şi mari reprezintă 1%
(4.600 entităţi).
ATENTIE:
Se introduc cerinţe privind informaţiile care trebuie prezentate de entităţi, în
funcţie de mărimea acestora. Pentru determinarea sumelor care stau la baza criteriilor
de clasificare, se utilizeaza cursul de schimb valutar publicat în Jurnalul Oficial al
Uniunii Europene la data de 19 iulie 2013, respectiv 4,4338 lei/euro.
In MOf nr 509 din 9 iulie 2015 a fost publicat OMFP 773/2015 pentru aprobarea
Sistemului de raportare contabilă la 30 iunie 2015 a operatorilor economici şi pentru
modificarea unor reglementări contabile prin care s-au adus modificari pragurilor
valorice stabilite prin OMFP 1802/2014, pe care le prezentam mai jos.
A. Microentitatile
Atentie! Nu trebuie sa confundati microintreprinderile prezentate in Codul fiscal

cu microentitatile definite in continutul Directivei 2013/34/UE. Acestea reprezinta
acele societăţi care la data bilanţului nu depăşesc limitele a cel puţin 2 dintre
următoarele 3 criterii:
a) total active: 1.500.000 lei (echivalentul a 338.310 euro);
b) cifra de afaceri netă: 3.000.000 lei (echivalentul a 676.620 euro);
c) număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10.
Situațiile financiare anuale ale microentitatilor sunt compuse din:

- bilanț prescurtat;
- cont prescurtat de profit și pierdere care prezinta separat:
 cifra de afaceri netă;
 alte venituri;
 costul materiilor prime și al consumabilelor;
 cheltuieli cu personalul;
 ajustări de valoare;
 alte cheltuieli;
 impozite;
 profit sau pierdere.
- informatii suplimentare care cuprind:
 politicile contabile despre:
 bazele de evaluare aplicate diferitelor elemente;
12
 conformitatea politicilor contabile adoptate cu principiile contabile
prevăzute de reglementările contabile;
 orice modificări semnificative ale politicilor contabile adoptate;
 valoarea totală a oricăror angajamente financiare, garanții sau active și
datorii contingente neincluse în bilanț, indicând natura și forma oricărei
garanții reale care a fost acordată;
 orice angajamente privind pensiile și entitățile afiliate sau asociate;
 suma avansurilor și creditelor acordate membrilor organelor de
administrație, de conducere și de supraveghere, cu indicarea ratelor
dobânzii, a principalelor condiții și a oricăror sume restituite, amortizate
sau la care s-a renunțat, precum și a angajamentelor asumate în numele
acestora sub forma garanțiilor de orice fel, cu indicarea totalului pe fiecare
categorie;
 informații privind achizițiile propriilor acțiuni, și anume:
 motivele achizițiilor efectuate în cursul exercițiului financiar;
 numărul și valoarea nominală sau, în absența acesteia, echivalentul
contabil al acțiunilor achiziționate și înstrăinate în cursul exercițiului
financiar și proporția din capitalul subscris pe care acestea o
reprezintă;
 în cazul achiziției și înstrăinării cu titlu oneros, contravaloarea
acțiunilor;
 numărul și valoarea nominală sau, în absența acesteia, echivalentul
contabil al tuturor acțiunilor achiziționate și deținute de entitate și
proporția din capitalul subscris pe care acestea o reprezintă;
B. Entităţile mici
Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanțului, nu se încadrează în

categoria microentităţilor şi care nu depășesc limitele a cel puțin 2 dintre următoarele
3 criterii:
a) total active: 17.500.000 lei (echivalentul a 3.946.953 euro);
b) cifra de afaceri netă: 35.000.000 lei (echivalentul a 7.893.906 euro);
c) număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Situațiile financiare anuale ale entitatilor mici sunt compuse din:
- bilanț prescurtat;
- cont de profit și pierdere;
- notele explicative la situațiile financiare anuale.
Opțional, entitățile mici pot întocmi situația modificărilor capitalului propriu
și/sau situația fluxurilor de trezorerie.
Pana la 31 decembrie 2014, entităţile care la data bilanţului depăşeau limitele a

două din trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifră de afaceri netă: 7.300.000 euro
şi număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50) întocmeau situaţii
financiare anuale cu 5 componente. Ca urmare a creşterii criteriilor de mărime, este
posibil ca unele entităţi care întocmeau situaţii financiare cu 5 componente sa
intocmeasca incepand cu 1 ianuarie 2015 situaţii financiare cu 3 componente.
13
C. Entităţile mijlocii şi mari
Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţile care, la data bilanțului, depășesc

limitele a cel puțin 2 dintre următoarele 3 criterii:
c) număr mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Situațiile financiare anuale ale entitatilor mijlocii si mari sunt compuse din:
- bilanț;
- cont de profit și pierdere;
- situaţia modificărilor capitalului propriu;
- situaţia fluxurilor de trezorerie; si
- notele explicative la situațiile financiare anuale.
Entitățile de interes public (societățile/companiile naționale, societățile cu
capital integral/majoritar de stat și regiile autonome) sunt asimilate entitățile mijlocii
și mari, indiferent dacă îndeplinesc sau nu criteriile de mai sus.
RETINETI:
In tabelul de mai jos, regasiti sintetizat conținutul situațiilor financiare pentru
fiecare categorie de entități:
Entitati Entitati
Componente situatii financiare Microentitati
mici mijlocii si mari
Bilanț - - DA
Bilanț prescurtat DA DA -
Cont de profit și pierdere DA DA
Cont de profit și pierdere prescurtat DA - -
Situația fluxurilor de trezorerie - Optional DA
Situația modificărilor capitalului propriu - Optional DA
Note explicative - DA DA
Informații suplimentare DA - DA
Raport consolidat - plăţi către guverne - - DA
----------------------------------------------------------------------------------
Entitatea schimbă categoria în care se încadrează doar dacă 2 exerciţii
financiare consecutive depăşeşte sau încetează să depăşească criteriile de mărime. Ca
urmare, modificarea criteriilor de mărime nu determină automat încadrarea entităţii
într-o nouă categorie. Pentru întocmirea situaţiilor financiare anuale, încadrarea în
criteriile de mărime se efectuează la sfârşitul exerciţiului financiar, pe baza
indicatorilor determinaţi din situaţiile financiare ale exerciţiului financiar precedent
celui de raportare şi a indicatorilor determinaţi pe baza datelor din contabilitate şi a
balanţei de verificare încheiate la finele exerciţiului financiar curent.
14
În cazul entităţilor nou-înfiinţate, acestea pot întocmi pentru primul exerciţiu de
raportare situaţii financiare anuale în oricare dintre formatele prevăzute mai sus.
Pentru al doilea exerciţiu financiar de raportare, entitatile vor analiza indicatorii
determinaţi din situaţiile financiare ale anului precedent şi indicatorii determinaţi pe
baza datelor din contabilitate şi a balanţei de verificare încheiate la sfârşitul
exerciţiului financiar curent si vor întocmi situaţii financiare anuale în funcţie de
criteriile de mărime înregistrate.
Exemplu:
Entitatea Alfa a fost înfiinţată în martie 2014. Dispuneţi de următoarele
informaţii extrase din evidenţa contabilă de la sfarsitul celor 5 exerciţii financiare
care au urmat (sumele sunt exprimate în euro):
Indicatori 2014 2015 2016 2017 2018
Total active 300.000 320.000 340.000 400.000 330.000
Cifra de afaceri netă 900.000 650.000 800.000 1.100.000 870.000
Nr mediu de salariaţi 8 11 15 18 9
Având în vedere că pentru exerciţiul financiar 2014 entitatea a întocmit situaţii

financiare conform OMFP 3055/2009 cu 3 componente, care consideraţi că va fi
componenţa situaţiilor financiare pentru întreaga perioadă de mai sus?
LA 31.12.2015:
Avand in vedere ca in anul 2014 nu s-au depasit 2 criterii de marime specifice
microentitatilor (total active < 350.000 euro si numar mediu salariati < 10), iar in
anul 2015 situatia a fost similara in sensul ca nu s-au depasit 2 criterii (total active <
350.000 euro si cifra de afaceri neta < 700.000 euro), societatea Alfa va fi
considerata MICROENTITATE si va intocmi situatii financiare alcatuite din bilanț
prescurtat, cont prescurtat de profit si pierdere si o serie de informatii suplimentare
(daca este cazul).
LA 31.12.2016:
Entitatea a depasit 2 criterii de marime specifice microentitatilor (cifra de
afaceri neta > 700.000 euro si numar mediu salariati > 10), insa in anul precedent s-
a depasit un singur criteriu de marime (numar mediu salariati > 10). Astfel, entitatea
va fi considerata tot MICROENTITATE si va intocmi situatii financiare cu aceleasi
componente.
LA 31.12.2017:
In anul precedent, entitatea a depasit 2 criterii de marime aferente
microentitatilor (cifra de afaceri neta > 700.000 euro si numar mediu salariati > 10).
In anul curent, au fost depasite toate cele 3 criterii de marime, insa nu s-au depasit
criteriile de marime specifice entitatilor mici. Astfel, entitatea va fi considerata
ENTITATE MICA si va intocmi situatii financiare alcatuite din bilanț prescurtat,
cont de profit si pierdere si note explicative.
15
LA 31.12.2018:
Entitatea a depasit un singur criteriu de marime specific microentitatilor
(cifra de afaceri > 700.000 euro), insa va fi calificata tot ca ENTITATE MICA,
deoarece este primul an dupa 2017 in care societatea nu depaseste 2 criterii de
marime.
Daca si la sfarsitul anului 2019 societatea ar fi inregistrat aceleasi sume ca in
anul 2018, atunci ar fi fost considerata iar MICROENTITATE si ar fi depus situatii
financiare conform cerintelor.
Asa cum am prezentat mai sus, criteriile in functie de care se clasifica entitatile
sunt:
- total active;
- cifra de afaceri neta; si
- numar mediu de salariati.
Total active = Active Imobilizate + Active Circulante + Cheltuieli in avans.

Cifră de afaceri netă = sumele obținute din vânzarea de produse și prestarea de
servicii după deducerea reducerilor comerciale acordate și a TVA și a altor impozite
direct legate de cifra de afaceri;
Numarul mediu de salariati nu trebuie confundat cu numarul de salariati
existent la sfarsitul anului.
Exemplu:
Societatea Alfa prezinta la 31 decembrie 2014 urmatoarele date:
- cifra de afaceri 500.000 EUR;
- total active 600.000 EUR; si
- numar mediu de salariati – 12.
La 31 decembrie 2015, se cunosc urmatoarele informatii:
- cifra de afaceri 420.000 EUR;
- total active 580.000 EUR;
- in perioada ianuarie-iunie a avut 8 salariati, in perioada iulie–noiembrie 6
salariati, iar in luna decembrie 12 salariati.
Care va fi componenta situatiilor financiare intocmite de entitatea Alfa?
Criteriul privind cifra de afaceri NU este indeplinit in niciun an din cei doi ani
prezentati. Desi totalul activelor detinute in fiecare din cei 2 ani este mai mare decat
plafonul de 350.000 EUR, societatea Alfa va fi MICROENTITATE, deoarece numarul
mediu de salariati NU este minim 10 in ambele exercitii financiare (desi in decembrie
2015 are 12 salariati).
6 5 1
Numar mediu salariati 2015 = 8   6   12   7,5 angajati
12 12 12
In concluzie, informaţiile care trebuie reflectate de entităţi in situatiile

financiare depind de mărimea acestora. Astfel, microentităţile vor prezenta un număr
redus de informaţii, atât în bilanţ, cât şi în contul de profit şi pierdere, în timp ce
entităţile mijlocii şi mari vor prezenta informaţii mai dezvoltate.
16
A04. Grupurile de firme si structura situatiilor financiare consolidate
Entitatile trebuie să întocmească situații financiare anuale consolidate și un

raport consolidat al administratorilor dacă entitatea respectivă (societatea-mamă):
a) deține majoritatea drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților într-o
altă entitate, denumită în continuare filială;
b) este acționar sau asociat al unei filiale și are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administrație, conducere sau de
supraveghere ale acelei filiale;
c) este acționar sau asociat al unei filiale și are dreptul de a exercita o
influență dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat
cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dacă
legislația aplicabilă filialei permite astfel de contracte sau clauze;
d) este acționar sau asociat al unei entități și majoritatea membrilor organelor
de administrație, conducere sau de supraveghere ale entității în cauză (filială)
care au îndeplinit aceste funcții în cursul exercițiului financiar, în cursul
exercițiului financiar precedent și până în momentul întocmirii situațiilor
financiare anuale consolidate, au fost numiți doar ca rezultat al exercitării
drepturilor sale de vot; sau
e) este acționar sau asociat al unei entități și deține singură controlul asupra
majorității drepturilor de vot ale acționarilor sau asociaților acelei
entități (filială), ca urmare a unui acord încheiat cu alți acționari sau asociați
ai acelei filiale.
În afara cazurilor menționate mai sus, o entitate trebuie să întocmească situații

financiare anuale consolidate și un raport consolidat al administratorilor dacă
entitatea respectivă (societatea-mamă) deține puterea de a exercita sau exercită
efectiv o influență dominantă sau controlul asupra unei alte entități (filială).
Grupurile de firme se clasifica în grupuri mici şi mijlocii, respectiv grupuri

mari, in functie de urmatoarele criterii de marime (se includ valorile de la societatea
mama si cele de la fiecare filiala):
c) număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250.
Grupurile mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi

filialele care urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, nu
depăşesc limitele a cel puţin 2 din cele 3 criterii de mai sus la data bilanţului societăţii-
mamă. Acestea NU INTOCMESC SITUATII financiare consolidate.
Atentie! Daca una din societatile grupului – fie filiala sau societate mama este de
interes public, atunci exista obligatia intocmirii de situatii financiare anuale
consolidate și un raport consolidat al administratorilor.
17
Grupurile mari sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi filialele care
urmează să fie incluse în consolidare şi care, pe bază consolidată, depăşesc limitele a
cel puţin 2 dintre cele 3 criterii la data bilanţului societăţii-mamă. Acestea INTOCMESC
SITUATII financiare consolidate.
Incadrarea in aceste praguri se determina analizand informatiile din exercitiul
financiar curent, in acest caz neaplicandu-se prevederea referitoare la analiza a doua
exercitii financiare consecutive. De asemenea, schimbarea categoriei se face pe baza
aceleiasi analize.
O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclusă din situațiile

financiare anuale consolidate dacă este îndeplinită cel puțin una dintre următoarele
condiții:
a) în cazurile extrem de rare în care informațiile necesare pentru întocmirea
situațiilor financiare anuale consolidate în conformitate cu prezentele
reglementări nu pot fi obținute fără cheltuieli disproporționate sau întârzieri
nejustificate;
b) acțiunile sau părțile sociale ale entității în cauză sunt deținute exclusiv în
vederea vânzării lor ulterioare; sau
c) restricții severe pe termen lung împiedică în mod substanțial exercitarea de
către societatea-mamă a drepturilor sale asupra activelor sau conducerii
entității în cauză.
O societate-mamă, inclusiv o entitate de interes public, este scutită de obligația

de a întocmi situații financiare anuale consolidate dacă are numai filiale care sunt
nesemnificative atât la nivel individual, cât și la nivel colectiv.
A05. Categoriile de entitati supuse auditului statutar
Urmatoarele categorii de entitati sunt obligate sa isi auditeze situatiile

financiare intocmite:
1. Entitățile mijlocii și mari, respectiv entitățile care, la data bilanțului, depășesc
limitele a cel puțin două dintre următoarele trei criterii:
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
2. Entitățile care, la data bilanțului, depășesc limitele a cel puțin două dintre
următoarele trei criterii (OMFP 10/2019):
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri netă: 32.000.000 lei;
c) numărul mediu de salariați în cursul exercițiului financiar: 50.
Obligaţia de auditare pentru aceste entităţi se aplică atunci când acestea
depăşesc limitele respective în două exerciţii financiare consecutive. De asemenea,
entităţile sunt scutite de la obligaţia de auditare a situaţiilor financiare anuale dacă
limitele a două dintre cele trei criterii menţionate nu sunt depăşite în două exerciţii
financiare consecutive (OMFP 10/2019).
18
3. Societatile care sunt obligate sa intocmeasca situatii financiare anuale
consolidate.
4. Societățile/companiile naționale, societățile cu capital integral sau majoritar de
stat și regiile autonome
Atentie! Auditorul (auditorii) statutar(i) sau firma (firmele) de audit:
a) exprimă o opinie privind:
 consecvența raportului administratorilor cu situațiile financiare pentru
același exercițiu financiar; și
 întocmirea raportului administratorilor în conformitate cu cerințele legale
aplicabile;
b) declară dacă, pe baza cunoașterii și a înțelegerii dobândite în cursul auditului cu
privire la entitate și la mediul acesteia, a(au) identificat informații eronate
semnificative prezentate în raportul administratorilor, indicând natura acestor
informații eronate.
A06. Situatii financiare - exercitiu financiar diferit de anul calendaristic
OMFP 4160/2015 introduce o serie de prevederi de care trebuie sa tina cont

entitatile care utilizeaza un exercitiu financiar diferit de anul calendaristic.
La întocmirea bilanţului, respectiv a situaţiei poziţiei financiare, pe lângă
sumele corespunzătoare celor două date de raportare, se vor înscrie şi soldurile la data
de 1 ianuarie a exerciţiului financiar precedent celui la care se referă situaţiile
financiare anuale. Aceste prevederi nu se aplică entităţilor care au optat pentru un
exerciţiu financiar diferit de anul calendaristic de la data înfiinţării acestora.
La întocmirea contului de profit şi pierdere, respectiv a situaţiei rezultatului

global, sumele corespunzătoare perioadei precedente celei de raportare vor cuprinde
rulajele înregistrate de la data de 1 ianuarie a exerciţiului financiar precedent celui la
care se referă situaţiile financiare anuale, până la începutul acelei perioade de
raportare.
De exemplu, în cazul unei entităţi care aplică OMFP 1802/2014 şi alege ca dată
de raportare pentru situaţiile financiare anuale data de 31 martie 2016:
- bilanţul care este parte componentă a situaţiilor financiare anuale încheiate la
data de 31 martie 2016 cuprinde 3 coloane cu solduri la următoarele date:
- 1 ianuarie 2015;
- 1 aprilie 2015; şi
- 31 martie 2016;
- contul de profit şi pierdere care este parte componentă a situaţiilor financiare
anuale încheiate la data de 31 martie 2016 cuprinde două coloane cu rulaje
corespunzătoare perioadelor:
- 1 ianuarie 2015-31 martie 2015; şi
- 1 aprilie 2015-31 martie 2016.
Entităţile din ale căror situaţii financiare anuale face parte situaţia
modificărilor capitalului propriu, prezintă modificările capitalurilor proprii prin
raportare la începutul şi finalul perioadei de raportare.
19
De exemplu, în cazul unei entităţi care aplică OMFP 1.802/2014 şi alege ca dată
de raportare pentru situaţiile financiare anuale data de 31 martie 2016, modificările
capitalurilor proprii se prezintă prin raportare la data de 1 aprilie 2015, respectiv 31
martie 2016.
Entităţile din ale căror situaţii financiare anuale face parte situaţia fluxurilor
de trezorerie, prezintă pentru exerciţiul financiar precedent celui de raportare
fluxurile de trezorerie înregistrate de la data de 1 ianuarie a exerciţiului financiar
precedent celui la care se referă situaţiile financiare anuale, până la începutul acelei
perioade de raportare.
De exemplu, în cazul unei entităţi care alege ca dată de raportare pentru
situaţiile financiare anuale data de 31 martie 2016, fluxurile de trezorerie raportate
corespund perioadelor 1 ianuarie 2015-31 martie 2015 şi 1 aprilie 2015-31 martie
2016.
Aceste reguli de raportare se aplică ori de câte ori entitatea îşi alege un exerciţiu
financiar diferit de anul calendaristic şi se prezintă în notele explicative care însoţesc
respectivele situaţii financiare anuale.
În cazul în care entitatea îşi modifică data aleasă pentru întocmirea de situaţii
financiare anuale astfel încât exerciţiul financiar de raportare redevine anul
calendaristic, soldurile bilanţiere raportate începând cu următorul exerciţiu financiar
încheiat se referă la data de 1 ianuarie, respectiv 31 decembrie, iar rulajele conturilor
de venituri şi cheltuieli corespund exerciţiului financiar curent, respectiv exerciţiului
financiar precedent celui de raportare.
A07. Declaratia nefinanciara – componenta a situatiilor financiare
In MOf nr 680 din 2 septembrie 2016 a fost publicat OMFP 1938/2016 privind
modificarea şi completarea unor reglementări contabile prin care a fost transpusa
Directiva 2014/95/UE a Parlamentului European şi a Consiliului din 22 octombrie
2014 de modificare a Directivei 2013/34/UE în ceea ce priveşte prezentarea de
informaţii nefinanciare şi de informaţii privind diversitatea de către anumite
întreprinderi şi grupuri mari. Acest ordin se aplică începând cu data de 1 ianuarie
2017.
Astfel, entităţile de interes public (societăţile/companiile naţionale, societăţile
cu capital integral sau majoritar de stat şi regiile autonome) care, la data bilanţului,
depăşesc criteriul de a avea un număr mediu de 500 de salariaţi în cursul
exerciţiului financiar includ în raportul administratorilor o declaraţie nefinanciară
care conţine, în măsura în care acestea sunt necesare pentru înţelegerea dezvoltării,
performanţei şi poziţiei entităţii şi a impactului activităţii sale, informaţii privind cel
puţin aspectele de mediu, sociale şi de personal, respectarea drepturilor omului,
combaterea corupţiei şi a dării de mită, inclusiv:
a) o descriere succintă a modelului de afaceri al entităţii;
b) o descriere a politicilor adoptate de entitate în legătură cu aceste aspecte, inclusiv
a procedurilor de diligenţă necesară aplicate;
c) rezultatele politicilor respective;
20
d) principalele riscuri legate de aceste aspecte care decurg din operaţiunile entităţii,
inclusiv, atunci când este relevant şi proporţional, relaţiile sale de afaceri,
produsele sau serviciile sale care ar putea avea un impact negativ asupra
domeniilor respective şi modul în care entitatea gestionează riscurile respective;
e) indicatori-cheie de performanţă nefinanciară relevanţi pentru activitatea specifică
a entităţii.
Dacă entitatea nu pune în aplicare politici în ceea ce priveşte unul sau mai multe
dintre aspectele menţionate mai sus, Declaraţia nefinanciară va oferi o explicaţie clară
şi motivată cu privire la această opţiune. Declaraţia nefinanciară poate conţine
trimiteri şi explicaţii suplimentare privind sumele raportate în situaţiile financiare
anuale individuale.
Informaţiile referitoare la evoluţiile iminente sau aspectele în curs de
negociere pot fi omise în cazuri excepţionale în care prezentarea acestor informaţii ar
aduce prejudicii grave poziţiei comerciale a entităţii. Totusi, aceste omisiuni trebuie să
nu împiedice o înţelegere corectă şi echilibrată a dezvoltării, performanţei şi poziţiei
entităţii şi a impactului activităţii sale.
Declaraţia nefinanciară trebuie să conţină, în ceea ce priveşte:

a) aspectele legate de mediu:
- detalii privind impactul actual şi previzibil al operaţiunilor entităţii asupra
mediului şi, după caz, asupra sănătăţii şi a siguranţei;
- utilizarea de energie regenerabilă şi neregenerabilă;
- emisiile de gaze cu efect de seră;
- utilizarea apei şi poluarea aerului.
b) aspectele sociale şi de personal:
- acţiunile întreprinse pentru a asigura egalitatea de gen;
- punerea în aplicare a convenţiilor fundamentale ale Organizaţiei
Internaţionale a Muncii;
- condiţiile de muncă, dialogul social;
- respectarea dreptului lucrătorilor de a fi informaţi şi consultaţi;
- respectarea drepturilor sindicale;
- sănătatea şi siguranţa la locul de muncă;
- dialogul cu comunităţile locale şi/sau acţiunile întreprinse pentru a asigura
protecţia şi dezvoltarea acestor comunităţi.
c) drepturile omului combaterea corupţiei şi a dării de mită:
- informaţii privind prevenirea abuzurilor în materie de drepturile omului
şi/sau;
- informaţii privind instrumentele instituite pentru combaterea corupţiei şi a
dării de mită.
De asemenea, Declaraţia nefinanciară include consecinţele asupra schimbării
climatice pe care le au activitatea entităţii şi utilizarea bunurilor şi serviciilor pe care
aceasta le produce, ca şi asupra angajamentelor sale în favoarea dezvoltării durabile, a
luptei împotriva risipei alimentare şi în favoarea luptei împotriva discriminării şi a
promovării diversităţii.
21
O entitate care este filială este scutită de obligaţia de a intocmi Declaratia
nefinanciara dacă entitatea respectivă şi filialele sale sunt incluse în raportul
consolidat al administratorilor sau în raportul separat al unei alte entităţi, întocmit în
conformitate cu prevederile OMFP 1938/2016.
Dacă o entitate întocmeşte un raport separat corespunzător aceluiaşi exerciţiu
financiar, care cuprinde informaţiile cerute pentru declaraţia nefinanciară, entitatea
respectivă este scutită de obligaţia de a întocmi declaraţia nefinanciară, cu condiţia ca
acest raport separat să fie publicat împreună cu raportul administratorilor sau să fie
pus la dispoziţia publicului într-un termen rezonabil care să nu depăşească 6 luni de la
data bilanţului, pe site-ul entităţii, şi să fie menţionat în raportul administratorilor.
Aceste prevederi se aplica si de catre:

- entităţile de interes public care sunt societăţi-mamă ale unui grup, care, la data
bilanţului pe o bază consolidată, depăşesc criteriul de a avea un număr mediu de
500 de salariaţi în cursul exerciţiului financiar, care aplica OMFP 1802/2014;
- entităţile care, la data bilanţului, depăşesc criteriul de a avea un număr mediu de
500 de salariaţi în cursul exerciţiului financiar, care aplica OMFP 1286/2012
(IFRS);
- entităţile care sunt societăţi-mamă ale unui grup, care, la data bilanţului pe o
bază consolidată, depăşesc criteriul de a avea un număr mediu de 500 de
salariaţi în cursul exerciţiului financiar, care aplica OMFP 1286/2012 (IFRS);
Auditorul statutar sau firma de audit statutar are obligatia de a verifica dacă s-a
furnizat declaraţia nefinanciară sau declaratia nefinanciara consolidata, dupa caz.
B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite
Asa cum bine stiti, incepand cu anul 2010, tratamentul contabil aplicabil in cazul
reducerilor comerciale primite/acordate a suportat modificari. OMFP 3055/2009
prevedea faptul ca reducerile comerciale primite ULTERIOR facturii initiale trebuiau
sa fie inregistrate in contul 609 “Reduceri comerciale primite”.
Planul de conturi este structurat pe clase si pe grupe de conturi si contine o
serie de reguli. De exemplu, in conturile cu trei cifre, cifra terminală 9 semnifică
operațiuni de sens contrar celor acoperite în mod normal de conturile de nivel
superior din grupa din care fac parte. De aceea, contul 609 “Reduceri comerciale
primite” stim ca se crediteaza cu valoarea reducerilor comerciale primite ulterior
facturării.
Insa, incepand cu 1 ianuarie 2015, trebuie sa fim mai atenti in cazul reducerilor
comerciale primite pentru stocuri.
a. Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale primite de la furnizor in factura de achiziţie a bunurilor

diminueaza costul de achiziţie al acestora. Acest tratament contabil este similar cu cel
prevazut in OMFP 3055/2009, care a fost abrogat.
22
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Alfa a achizitionat materiale consumabile in
baza unei facturi cu urmatoarele date:
 valoare materiale consumabile: 1.000 lei + TVA;
 reducere comerciala primita: 100 lei + TVA;
 total factura: 900 lei + TVA.
Care este tratamentul contabil al acestei achizitii?
In acest caz, reducerea comerciala nu va fi contabilizata separat, ci va fi

scazuta din costul de achizitie al materialelor consumabile.
Inregistrarea contabila va fi:
900 lei 3028 = 401 1.116 lei

Alte materiale Furnizori
consumabile
216 lei 4426
TVA deductibila
Este adevarat ca in practica, mai ales in cazul comertului cu amanuntul, atunci

cand intr-o factura de achizitie se regasesc mai multe elemente, este de multe ori dificil
de operat si de diminuat costul de achizitie al fiecarui element cu reducerea comerciala
primita, insa acesta este tratamentul corect.
OMFP 1802/2014 prevede faptul ca in situatia in care achiziția de bunuri și

primirea reducerii comerciale sunt tratate împreună, reducerile comerciale primite
ulterior facturii de achizitie diminueaza, de asemenea, costul de achiziție al bunurilor.
Aceasta prevedere este cam neclara, avand in vedere ca nu sunt prezentate detalii
referitoare la ceea ce inseamna „a fi tratate impreuna”. Consideram ca fiecare entitate
ar trebui sa precizeze in continutul politicilor contabile aplicabile situatiile in care o
factura de achizitie stocuri si o factura de reducere primita pot fi „tratate impreuna”.
b. Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie - stocuri
Conform OMFP 4160/2015, in cazul stocurilor, daca primiti o reducere

comerciala de 100% pe factura de achiziţie, atunci bunurile trebuie recunoscute la
valorea lor justa, prin evidentierea unui venit (contul 758 „Alte venituri din
exploatare”).
Pana la intrarea in vigoare a OMFP 4160/2015, in cazul acestor tranzactii, fiind
vorba de achizitia unor bunuri, OMFP 1802/2014 prevedea ca stocurile se
inregistreaza la costul de achizitie, iar costul de achizitie este diminuat de reducerile
comerciale primite in factura de achizitie. Practic, bunurile erau inregistrate la
valoarea 0 lei sau daca un soft de contabilitate nu permite, la valoarea simbolica de
0,01 lei.
23
EXEMPLU:
In 2 februarie 2016, entitatea Alfa achizitioneaza un Smartphone de la un
operator mobil la costul de 2.300 lei si decide sa utilizeze punctele de fidelitate si sa
beneficieze de reducere de 100%. Practic, valoarea finala a facturii este zero lei.
Prezentati tratamentul contabil.
Conform OMFP 1802/2014:

- achizitia telefonului:
0,01 lei 303 = 401 0,01 lei
,,Obiecte de inventar” „Furnizori”
0 lei 4426
„TVA deductibila”
- darea in folosinta a telefonului:
0,01 lei 603 = 303 0,01 lei

„Cheltuieli cu obiecte ,,Obiecte de inventar”
de inventar”

In factura este evidentiata valoarea telefonului. Se stie practic pretul de vanzare
practicat in magazin. Putem considera ca acesta este si valoarea justa.
- inregistrarea facturii de la furnizor:
0 lei 303 = 401 0 lei

,,Obiecte de inventar” „Furnizori”
0 lei 4426
- recunoasterea telefonului la valoarea justa:
2.300 lei 303 = 7588 2.300 lei

,,Obiecte de inventar” „Alte venituri din
exploatare”
- darea in folosinta a telefonului:
2.300 lei 603 = 303 2.300 lei

„Cheltuieli cu obiecte ,,Obiecte de inventar”
de inventar”
Constatam ca influenta este aceeasi. In prima situatie, entitatea nu recunoaste

venituri si nici cheltuieli. Conform noilor prevederi, se recunoaste un venit, insa si o
cheltuiala la momentul consumului stocului (materii prime, materiale consumabile),
darii in folosinta (obiecte de inventar) sau scoaterii din gestiune (marfuri).
24
Pot fi si situatii in care achizitionam stocuri cu reducere 100% intr-un trimestru
si le scoatem din gestiune in alt trimestru. Astfel, venitul este recunoscut la momentul
achizitiei, iar cheltuiala in trimestrul celalalt. Vom plati un impozit pe profit mai mare
in primul trimestru, dar vom compensa in al doilea trimestru cand inregistram
cheltuiala. In timp, impactul este zero, dar pe moment suportam un impozit mai mare
pana la momentul scoaterii din gestiune a stocului si recunoasterii cheltuielii.
c. Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie - imobilizari
OMFP 4160/2015 prevede ca, in cazul imobilizarilor corporale si necorporale,

daca primiti o reducere comerciala de 100% pe factura de achiziţie, atunci bunurile
trebuie recunoscute la valorea lor justa, prin evidentierea unui venit in avans (contul
475 „Subvenţii pentru investiţii”). Veniturile în avans aferente acestor imobilizări se
reiau în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă a imobilizărilor respective.
Astfel, pe masura recunoasterii cheltuielii cu amortizarea, veti evidentia si un venit
aferent reducerii primite.
EXEMPLU:
In 20 ianuarie 2016, entitatea Alfa achizitioneaza un utilaj la costul de 4.800 lei,
TVA 20%, reducerea comerciala acordata de furnizor in factura de achizitie fiind de
100%, tinand cont de relatiile comerciale indelungate dintre cele doua firme. Durata
de amortizare este de 5 ani.

- inregistrarea facturii de la furnizor:
0 lei 2131 = 404 0 lei

,,Echipamente „Furnizori de imobilizari”
0 lei tehnologice”
4426
- recunoasterea utilajului la valoarea justa:
4.800 lei 2131 = 4758 4.800 lei

,,Echipamente ,, Alte sume primite cu
tehnologice” caracter de subvenții
pentru investiții”
- amortizarea lunara a mobilierului in suma de 80 lei (4.800 lei / 60 luni):
80 lei 6811 = 2813 80 lei

„Cheltuieli cu „Amortizarea
amortizarea” echipamentelor
tehnologice”
25
- recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri, in suma de 80
lei:
80 lei 4758 = 7584 80 lei

,, Alte sume primite cu „Venituri din subvenții
caracter de subvenții pentru investiții”
d. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri

aflate inca in gestiune
OMFP 1802/2014 prevede faptul ca reducerile comerciale primite ulterior

facturării ar trebui sa diminueze costul stocurilor la care se referă, dacă acestea mai
sunt în gestiune. Aceasta prevedere este foarte greu de implementat la nivelul
societatilor, fiind necesara o evidenta cat mai detaliata a stocului din gestiune, cu
evidenta analitica pe furnizor si tip de stoc, deoarece la data primirii reducerii
comerciale este obligatoriu sa se cunoasca daca acel stoc mai exista sau nu in gestiunea
societatii si daca provine de la acea entitate care acorda reducerea.
OMFP 4160/2015 prevede ca in cazul în care informaţiile deţinute nu permit

corectarea valorii stocurilor, reducerile comerciale pot fi reflectate pe seama contului
609 "Reduceri comerciale primite”. Probabil ca majoritatea entitatilor, daca nu chiar
toate asa procedau in practica si pana sa apara OMFP 4160/2015, insa acum avem si
prevedere legala pentru acest tratament.
Exemplu:
In data de 5 ianuarie 2015, entitatea Alfa a achizitionat marfuri de la
furnizorul Beta in baza unei facturi cu urmatoarele date:
 marfuri tip A: 20.000 lei + TVA 24%;
 marfuri tip B: 10.000 lei + TVA 24%;
In data de 12 ianuarie 2015, entitatea primeste de la furnizor o factura de

reducere comerciala de 10 % cu urmatoarele informatii:
 marfuri tip A: 2.000 lei + TVA 24%;
 marfuri tip B: 1.000 lei + TVA 24%;
La 12 ianuarie 2015, societatea detinea in gestiune urmatoarele stocuri
valorice de la acest furnizor:
 marfuri tip A: 5.000 lei;
 marfuri tip B: 2.000 lei.
Entitatea Alfa si furnizorul Beta de la care se achizitioneaza marfa nu aplica

TVA la incasare.
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
26
Avand in vedere ca la data primirii reducerii comerciale entitatea Alfa detine
in gestiune stocuri de marfuri A si B cu valori suficient de mari, reducerea
comerciala primita va diminua valoarea de intrare a acestora.
Inregistrarile contabile sunt:

 achizitia marfurilor:
20.000 lei 371.A.FzBeta = 401 37.200 lei

Marfuri A Furnizori
10.000 lei 371.B.FzBeta
Marfuri B
7.200 lei 4426
TVA deductibila
 reducerea comerciala primita ulterior:
(2.000 lei) 371.A.FzBeta = 401 (3.720 lei)

Marfuri A Furnizori
(1.000 lei) 371.B.FzBeta
Marfuri B
(720 lei) 4426
TVA deductibila
Daca este sa analizam in profunzime acest tratament contabil introdus incepand

cu 1 ianuarie 2015, ajungem la concluzia ca este in beneficiul societatilor. Primirea
unei reduceri comerciale si inregistrarea ei in contul 609 reprezinta o diminuare de
cheltuieli, ceea ce duce la un rezultat contabil si fiscal mai mare, respectiv la un impozit
pe profit mai mare...De ce sa reducem cheltuielile societatii daca stocul respectiv
nu a fost inca recunoscut la cheltuieli??? Iata un exemplu in acest sens.
Exemplu:
In data de 8 martie 2015, entitatea Alfa a achizitionat materii prime la costul
de 10.000 lei, TVA 24% care vor fi date in consum in data de 5 aprilie 2015. In data
de 27 martie 2015, entitatea primeste de la furnizor o reducere comerciala de 2.000
lei, TVA 24% aferenta produselor respective.
Sa presupunem ca la 31 martie 2015, entitatea are venituri de 30.000 lei
(impozabile) si cheltuieli de 10.000 lei (integral deductibile).
Care este tratamentul contabil pentru aceasta achizitie?
Conform OMFP 3055/2009 (inainte de 1 ianuarie 2015):
Din moment ce reducerea comerciala a fost acordata de furnizor pe o factura

separata, ea trebuia sa fie inregistrata in contul 609 „Reduceri comerciale primite”.
 achizitia materiilor prime:
27
10.000 lei 301 = 401 12.400 lei
Materii prime Furnizori
2.400 lei 4426
TVA deductibila
2.000 lei 401 = 609 2.000 lei

Furnizori Reduceri comerciale
primite
(480 lei) 4426 = 401 (480 lei)

TVA deductibila Furnizori
Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:

Elemente Suma
* Venituri 30.000 lei
– Cheltuieli 10.000 lei
+ Reduceri comerciale primite 2.000 lei
= Rezultat contabil/fiscal 22.000 lei
– Impozit pe profit (22.000 lei x 16%) 3.520 lei
= Rezultat net 18.480 lei
In aprilie, societatea ar fi inregistrat o cheltuiala de 10.000 lei:

 consumul materiilor prime:
10.000 lei 601 = 301 10.000 lei

Cheltuieli cu materii Materii prime
prime
Conform OMFP 1802/2014 (dupa 1 ianuarie 2015):
Reducerea comerciala a fost acordata de furnizor pe o factura separata. Avand

in vedere ca entitatea nu a consumat stocurile respective, reducerea va diminua
costul materiilor prime si nu va fi recunoscuta in contul 609 „Reduceri comerciale
primite”.

10.000 lei 301 = 401 12.400 lei

2.400 lei 4426
TVA deductibila
28
(2.000 lei) 301 = 401 (2.480 lei)

(480 lei) 4426
TVA deductibila
Calculul impozit pe profit se prezinta astfel:
Elemente Suma
* Venituri 30.000 lei
– Cheltuieli 10.000 lei
= Rezultat contabil/fiscal 20.000 lei
– Impozit pe profit (20.000 lei x 16%) 3.200 lei
= Rezultat net 16.800 lei
Astfel, puteti observa ca impozitul pe profit este mai mic in primul trimestru
al anului 2015, urmand ca reducerea sa influenteze nivelul cheltuielilor in momentul
in care stocurile vor fi consumate.
In aprilie, societatea inregistreaza o cheltuiala de 8.000 lei:

 consumul materiilor prime:
8.000 lei 601 = 301 8.000 lei

prime
Astfel, pe cele 2 trimestre cumulat, impactul este acelasi. Este vorba practic
aici de conectarea veniturilor la cheltuieli, un principiu fundamental de care
trebuie sa tinem cont de fiecare data.
e. Reducere comerciala primita ulterior facturii de achizitie, pentru stocuri

care nu se mai afla in gestiune
In cazul in care stocurile pentru care se primesc reduceri comerciale nu mai

sunt în gestiune, reducerea se evidențiază distinct în contabilitate in contul 609
„Reduceri comerciale primite”, in corespondenta la conturile de terți.
Exemplu:
In data de 11 februarie 2015, entitatea Alfa a achizitionat materii prime la
costul de 4.000 lei, TVA 24%. Ulterior, in data de 19 februarie 2015, se primeste de
la furnizor o factura de reducere comerciala in valoare de 300 lei, TVA 24%.
Societatea detine un restaurant, iar materia prima se consuma in cel mult 2-3 zile de
la data aprovizionarii, ceea ce inseamna ca la data reducerii comerciale stocurile nu
mai sunt in gestiune.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
29
4.000 lei 301 = 401 4.960 lei
960 lei 4426
TVA deductibila
300 lei 401 = 609 300 lei

primite
(72 lei) 4426 = 401 (72 lei)

TVA deductibila Furnizori
In continuare, prezentam un exemplu recapitulativ axat pe reducerile

comerciale primite in cazul stocurilor si tratamentul contabil aplicabil inainte si dupa
1 ianuarie 2015.
Exemplu:
În data de 24 ianuarie 2015, entitatea Alfa achiziţionează materii prime in
valoare de 5.000 lei, TVA 24%. Furnizorul acorda o reducere de 20%
- in factura de achizitie;
- intr-o factura ulterioara, stocul de materii prime nefiind dat in consum; si
- intr-o factura ulterioara, moment in care stocul de materii prime nu se mai afla
in gestiune.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa.
ANUL 2014:
Achizitia materiilor prime se prezintă astfel:
1. Reducerea este acordata in factura initiala:
4.000 lei 301 = 401 .960 lei

„Materii prime” „Furnizori”
960 lei 4426
„TVA deductibilă”
2. Reducerea este acordata ulterior (nu conteaza daca stocul se afla in

gestiune):
5.000 lei 301 = 401 6.200 lei

1.200 lei 4426
30
1.000 lei 401 609 1.000 lei
„Furnizori” „Reduceri comerciale
pr mite ul erior”
(240 lei) 4426 = 401 (240 lei)

„TVA deductibilă” „Furnizori”
ANUL 2015:
Achizitia materiilor prime se prezintă astfel:
4.000 lei 301 = 401 4.960 lei

960 lei 4426
2. Reducerea este acordata ulterior – stocurile se afla in gestiune:
5.000 lei 301 = 401 6.200 lei

1.200 lei 4426
(1.000 lei) 301 = 401 (1.240 lei)

(240 lei) 4426
3. Reducerea este acordata ulterior – stocurile nu se afla in gestiune:
5.000 lei 301 = 401 6.200 lei

1.200 lei 4426
1.000 lei 401 = 609 1.000 lei

„Furnizori” „Reduc ri come ciale
primite ulterior”
(240 lei) 4426 = 401 (240 lei)

31
f. Reducere comerciala primita pentru servicii, ulterior facturii initiale
Reducerile comerciale legate de prestările de servicii, primite ulterior facturii

initiale, indiferent de perioada la care se referă, se evidențiază distinct în contabilitate
in contul 609 „Reduceri comerciale primite”.
Exemplu:
In data de 10 martie 2015, entitatea Alfa a achizitionat de la Beta servicii de
consultanta in valoare de 50.000 lei, TVA 24%. La sfarsitul lunii martie 2015, se
primeste de la furnizor o factura de reducere comerciala in valoare de 5.000 lei, TVA
24%.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primita?
Reducerile comerciale primite pentru orice tip de serviciu se contabilizeaza
pe seama contului 609 - „Reduceri comerciale primite”.
 recunoasterea serviciilor de consultanta:
50.000 lei 628 = 401 62.000 lei

Alte cheltuieli cu Furnizori
serviciile executate de
terţi
12.000 lei 4426
TVA deductibila
5.000 lei 401 = 609 5.000 lei

primite
(1.200 lei) 4426 = 401 (1.200 lei)

TVA d ductibila Furnizori
g. Reduceri ulterioare pentru imobilizari corporale si necorporale
OMFP 1802/2014 nu prevedea niciun tratament contabil in cazul primirii de

reduceri comerciale ulterior facturării in cazul imobilizarilor corporale si
necorporale. In practica, unele entitati utilizau tot contul 609 „Reduceri comerciale
primite”, ca si in cazul stocurilor, ceea ce nu este normal. Activul se recunoaste pe
cheltuieli pe masura amortizarii, iar reducerea primita nu este normal sa fie
recunoscuta integral ca o diminuare a cheltuielilor, ci ar trebui sa fie alocata in timp.
OMFP 4160/2015 prevede ca reducerile comerciale primite ulterior facturii de
achizitie in cazul unor imobilizări corporale şi necorporale identificabile reprezintă
venituri în avans (contul 475 „Subvenţii pentru investiţii”), fiind recunoscute la
venituri în contul de profit şi pierdere pe durata de viaţă rămasă a imobilizărilor
respective.
32
Astfel, pe masura recunoasterii cheltuielii cu amortizarea, veti evidentia si un
venit aferent reducerii primite.
EXEMPLU:
In 7 februarie 2016, entitatea Alfa achizitioneaza un corp de mobilier la costul
de 6.000 lei, TVA 20%, durata de amortizare fiind de 5 ani. Dupa 6 luni de utilizare,
entitatea primeste din partea furnizorului o reducere comerciala de 30%, din cauza
unor defecte de fabricatie asumate.

- achizitia mobilierului:
6.000 lei 214 = 404 7.200 lei

,,Mobilier” „Furnizori de imobilizari”
1.200 lei 4426
100 lei 6811 = 2814 100 lei

„Cheltuieli cu „Amortizarea mobilierului”
amortizarea”
- primirea reducerii comerciale in suma de 1.800 lei, dupa sase luni de utilizare:
1.800 lei 404 = 4758 1.800 lei

„Furnizori de ,, Alte sume primite cu
imobilizari” caracter de subvenții
(360 lei) 4426 = 404 (360 lei)

„TVA deductibila” „Furnizori de imobilizari”
Reducerea de 1.800 lei va fi alocata la venituri pe durata ramasa de amortizare

de 54 de luni. Astfel, in fiecare din urmatoarele 54 de luni, societatea va recunoaste o
cheltuiala cu amortizarea de 100 lei si un venit din subventii de 33,33 lei (1.800 lei /
54 luni).
100 lei 6811 = 2814 100 lei

„Cheltuieli cu „Amortizarea mobilierului”
amortizarea”
- recunoasterea lunara a reducerii comerciale primite la venituri in suma de

33,33 lei:
33
33,33 lei 4758 = 7584 33,33 lei
,, Alte sume primite cu „Venituri din subvenții
caracter de subvenții pentru investiții”
Reducerile comerciale primite ulterior facturării unor imobilizări corporale şi

necorporale care nu pot fi identificabile reprezintă venituri ale perioadei (contul 758
„Alte venituri din exploatare”).
Dpdv FISCAL
In cazul entitatilor platitoare de impozit pe profit, cheltuiala cu amortizarea este
deductibila daca activul este utilizat in scopul activitatilor economice, iar venitul
aferent reducerii recunoscut pe masura amortizarii este impozabil.
In cazul microintreprinderilor, avand in vedere ca reducerea comerciala
primita este asimilata unei subventii, venitul rezultat NU intra in baza de
impozitare.
B02. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale acordate
OMFP 3055/2009 prevedea faptul ca reducerile comerciale acordate ULTERIOR

facturii initiale trebuiau sa fie inregistrate in contul 709 “Reduceri comerciale
acordate”.
Ca si in cazul contului 609 “Reduceri comerciale primite”, contul 709 “Reduceri
comerciale acordate” functioneaza invers fata de clasa din care face parte. Astfel,
contul 709 “Reduceri comerciale acordate” se debiteaza cu valoarea reducerilor
comerciale acordate ulterior facturării.
Noile reglementari contabile NU au modificat semnificativ tratamentul contabil
aplicabil in cazul acestor tipuri de reduceri. Trebuie sa fim mai atenti la tranzactiile in
care vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate împreună.
a. Reducere comerciala acordata pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul
Reducerile comerciale acordate pentru bunuri si servicii pe aceeasi factura

trebuie sa diminueze veniturile din vanzare, respectiv cele din prestari servicii.
Exemplu:
In 15 februarie 2015, entitatea Alfa vinde produse finite la pretul de vanzare
de 10.000 lei, TVA 24%, pentru care a acordat o reducere comerciala de 5% in
aceeasi factura.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala acordata?
 Pret de vanzare fara reducere: 10.000 de lei;

 Reducere comerciala ( 5%): 500 lei;
 Pret de vanzare net: 9.500 lei.
34
Inregistarea contabila este:
 recunoasterea veniturilor din vanzarea produselor finite:
11.780 lei 4111 = 701 9.500 lei

Clienti Venituri din vanzarea
produselor finite
4427 2.280
TVA colectata
b. Reducere comerciala acordata pentru bunuri, ulterior facturii initiale de

vanzare
Reducerile comerciale ulterioare acordate pentru bunuri au doua tratamente

diferite:
 daca vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate
împreună, atunci reducerea comerciala acordata ulterior facturării ajustează
veniturile din vânzare;
 daca vânzarea de produse și acordarea reducerii comerciale sunt tratate
separat, atunci reducerea se evidențiază distinct în contabilitate in contul 709
„Reduceri comerciale acordate”.
Exemplu:
In data de 5 martie 2015, entitatea Alfa a emis o factura de vanzare marfuri in
valoare de 80.000 de lei, TVA 24%. In data de 8 martie 2015, societatea a emis o
factura de reducere comerciala in valoare de 5.000 de lei, TVA 24% pentru factura
din data de 5 martie, cu mentionarea pe factura a acestui aspect.
In acest caz, se aplica tratamentul prevazut la punctul 76, alin. 3 din OMFP nr.
1802/2014. Astfel, deoarece vanzarea si reducerea sunt tratate impreuna,
reducerea comerciala va ajusta venitul realizat din vanzarea marfii.
 recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor in 5 martie 2015:
99.200 lei 4111 = 707 80.000 lei
marfurilor
4427 19.200 lei
TVA colectata
 reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:
(6.200 lei) 4111 = 707 (5.000 lei)

marfurilor
4427 (1.200 lei)
TVA colectata
35
Daca reducerea comerciala acordata in data de 8 martie nu era legata de
vanzarea din 5 martie 2015, atunci ar fi fost inregistrata in contul 709 „Reduceri
comerciale acordate”. Inregistrarile contabile ar fi fost:
 recunoasterea veniturilor din vanzarea marfurilor in 5 martie 2015:
99.200 lei 4111 = 707 80.000 lei

marfurilor
4427 19.200 lei
TVA colectata
 reflectarea reducerii comerciale acordate in 8 martie 2015:

5.000 lei 709 = 4111 5.000 lei
Reduceri comerciale Clienti
acordate
(1.200 lei) 4111 = 4427 (1.200 lei)

Clienti TVA colectata
Exemplu:
În data de 11 februarie 2015, entitatea Alfa vinde unui client marfuri in valoare
de 10.000 lei, TVA 24%. Furnizorul acorda o reducere de 25%:
- in factura de vanzare;
- intr-o factura ulterioara, fara legatura cu facture initiala.
Vanzarea marfurilor se prezintă astfel (scoaterea din gestiune nu este

evidentiata):
9.300 lei 4111 = 707 7.500 lei

„Clienti” „Venituri din vanzarea
marfurilor”
4427 1.800 lei
„TVA colectata”
2. Reducerea este acordata ulterior:
12.400 lei 4111 = 707 10.000 lei

„Clienti” „Venituri din vanzarea
marfurilor”
4427 2.400 lei
„TVA colectata”
36
2.500 lei 709 = 4111 2.500 lei
„Reduceri comerciale „Clienti”
acordate ulterior”
(600 lei) 4111 = 4427 (600 lei)

„Clienti” „TVA colectata”
c. Reducere comerciala acordata pentru servicii, ulterior facturii initiale
Reducerile comerciale acordate pentru prestarile de servicii, ulterior facturării,

indiferent de perioada la care se referă, trebuie sa le evidenţiati in contul 709
„Reduceri comerciale acordate”.
Exemplu:
In data de 23 ianuarie 2015, entitatea Alfa a emis o factura de servicii de
reparatie utilaje in valoare de 6.000 lei, TVA 24%. In data de 29 ianuarie 2015,
aceasta a acordat clientului o reducere comerciala in valoare de 400 lei, TVA 24%.
Reducerea comerciala acordata ulterior facturarii, pentru orice tip de

serviciu, se contabilizeaza pe seama contului 709 „Reduceri comerciale acordate”.

 recunoasterea veniturilor aferente facturii de reparatie:
7.440 lei 4111 = 704 6.000 lei

Clienti Venituri din servicii prestate
4427
TVA colectata 1.440 lei
 reflectarea reducerii comerciale acordate ulterior:
400 lei 709 = 4111 400 lei

Reduceri comerciale Clienti
acordate
(96 lei) 4111 = 4427 (96 lei)

Clienti TVA colectata
B03. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite/

acordate ulterior datei bilantului
În cazul în care reducerile comerciale reprezintă evenimente ulterioare datei

bilanțului, care conduc la ajustarea situațiilor financiare anuale, trebuie sa le
înregistrati la data bilanțului în contul 408 „Furnizori - facturi nesosite”, respectiv
37
contul 418 „Clienți - facturi de întocmit” și sa le reflectati în situațiile financiare ale
exercițiului pentru care faceti raportarea financiara, in baza documentelor justificative.
Reducerile care urmează a fi primite, înregistrate la data bilanțului în contul 408
„Furnizori - facturi nesosite”, corectează costul stocurilor la care se referă, dacă acestea
mai sunt în gestiune.
Exemplu:
In anul 2015, entitatea Alfa a achizitionat materiale consumabile in valoare de
1.200.000 lei. Potrivit prevederilor contractuale, furnizorul trebuie sa acorde o
reducere (risturna) de 5% pentru acest volum de afaceri.
Factura de reducere comerciala in valoare de 60.000 de lei, TVA 24% este
emisa in data de 06 ianuarie 2016.
La data de 31.12.2015, societatea Alfa mai avea in gestiune de la acest
furnizor materiale consumabile in valoare de 20.000 de lei.
Care este tratamentul contabil pentru reducerea comerciala primita?
Aceasta reducere comerciala este un eveniment ulterior datei bilantului, insa

trebuie sa ajusteze situatiile financiare aferente anului 2015, deoarece se refera la
tranzactii derulate in anul anterior. Reducerea primita este de 60.000 lei, iar
stocurile detinute la 31 decembrie 2015 sunt de 20.000 lei, ceea ce inseamna ca
diferenta de 40.000 lei va fi reflectata in contul 609 „Reduceri comerciale primite”.

 achizitia materialelor consumabile in cursul anului 2015:
1.200.000 3028.X = 401 1.488.000

lei Alte materiale Furnizori lei
consumabile
288.000 4426
lei TVA deductibila
 reflectarea reducerii comerciale la 31 decembrie 2015:
60.000 lei 408 = 3028.X 20.000 lei

Furnizori – facturi Alte materiale consumabile
nesosite 609 40.000 lei
Reduceri comerciale primite
 factura de reducere din 6 ianuarie 2016 se prezinta astfel:
60.000 lei 401 = 408 60.000 lei

Furnizori Furnizori – facturi nesosite
(14.400 4426 = 401 (14.400

lei) TVA deductibila Furnizori lei)
38
Bineinteles ca in functie de softul de contabilitate utilizat, prezentarea
inregistrarilor contabile de mai sus poate fi diferita, insa regulile de baza sunt acestea.
B04. Tratamentul contabil aferent reevaluarii imobilizarilor corporale
Precizam inca de la inceputul acestui subcapitol ca tratamentul fiscal aferent

reevaluarilor ramane acelasi si dupa 1 ianuarie 2015. Chiar daca avem alte conturi de
venituri si cheltuieli care trebuie utilizate in cazul unei reevaluari, legislatia fiscala nu
a suferit nicio schimbare pe acest subiect. De la 1 ianuarie 2016 a intrat in vigoare
Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal, insa tratamentul fiscal aferent reevaluarilor
nu se modifica.
a. Modificarea conturilor utilizate
Modificari importante incepand cu 1 ianuarie 2015:

- contul 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
a fost inlocuit cu contul 1175 „Rezultat reportat reprezentând surplusul realizat
din rezerve din reevaluare”;
- sumele reprezentând diferenţe de natura veniturilor şi cheltuielilor rezultate din
reevaluare trebuie prezentate separat în contul de profit şi pierdere in contul 755
„Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale” (in loc de 7813 “Venituri din
ajustări pentru deprecierea imobilizărilor”), respectiv contul 655 “Cheltuieli din
reevaluarea imobilizărilor corporale” (in loc de 6813 “Cheltuieli de exploatare
privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor”).
Atunci când doriţi să reevaluaţi o imobilizare corporală, trebuie să procedaţi la

reevaluarea simultană a tuturor elementelor din acea categorie („grupa”) de
imobilizări corporale pentru a evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile
financiare a unor valori formate din costuri şi sume determinate la date diferite. O
categorie („grupa”) de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi natură şi cu
utilizare similară, aflate în exploatarea entităţii. Exemple de categorii („grupe”) de
imobilizări corporale sunt: terenuri, clădiri, maşini şi echipamente etc.
Poate ca nu este o modificare atat de importanta, insa precizam ca in cazul
prevederilor din paragraful de mai sus, termenul de „grupa de active” a fost inlocuit cu
cel de „categorie”, probabil pentru a evita confuzia cu grupele din Catalogul mijloacelor
fixe.
Exemplu:
Entitatea Alfa deţine trei terenuri şi două construcţii. La sfârşitul anului 2015,
societatea dispune de următoarele informaţii:
- primul teren este situat în zona centrală a oraşului şi are o valoare contabilă de
200.000 lei, iar valoarea justă este de 300.000 lei;
- al doilea teren are valoarea contabilă de 400.000 lei, iar valoarea justă este de
600.000 lei;
- al treilea teren este situat la periferia oraşului şi are valoarea contabilă de
80.000 lei şi valoarea justă de 65.000 lei;
39
- prima construcţie este situată în sectorul 4 şi are o valoare netă contabilă de
250.000 lei, iar valoarea justă este de 200.000 lei;
- a doua construcţie se află în sectorul 1 şi are valoarea netă contabilă de 800.000
lei, iar valoarea justă este de 1.200.000 lei.
Poate societatea să-şi reevalueze numai cea de-a doua constructie, având în
vedere că în cazul ei valoarea justă depăşeşte valoarea contabilă?
NU. Entitatea trebuie să reevalueze întreaga grupă de imobilizări corporale

pentru a evita reevaluarea selectivă. Nu este corect ca o cladire să figureze în situaţiile
financiare la costul său, iar cealalta să fie evaluata la valoarea de piaţă. Astfel, s-ar
raporta în situaţiile financiare valori formate din sume determinate la date diferite.
Soluţia este ca entitatea fie să nu îşi reevalueze nicio cladire, fie să le reevalueze
pe ambele.
Poate societatea să-şi reevalueze numai terenurile, iar clădirile să le prezinte în

continuare la cost?
DA. Terenurile reprezintă o grupă de imobilizări corporale distinctă de cea a
construcţiilor. Astfel, entitatea îşi poate reevalua fie toate terenurile, fie toate
construcţiile, fie şi terenurile şi construcţiile, în funcţie de decizia luată de conducerea
societăţii.
Însă şi în acest caz trebuie făcută precizarea că entitatea nu îşi poate reevalua
doar prima construcţie sau doar cea de-a doua, ci trebuie să le considere componente
ale aceleiaşi grupe de imobilizări, iar dacă optează pentru reevaluare, atunci trebuie să
reevalueze ambele construcţii.
Diferenţa rezultată dintre valoarea justă şi valoarea contabilă a activului trebuie

să fie prezentată ca un plus de valoare sau ca un minus de valoare.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, surplusul din reevaluare trebuie să fie

înregistrat:
 în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior nu s-a constatat
un minus de valoare;
 în contul 755 „Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale”, dacă anterior
s-a constatat un minus de valoare înregistrat în contul 655 „Cheltuieli din
reevaluarea imobilizărilor corporale”, iar eventualul surplus rămas va fi
înregistrat în creditul contului 105 „Rezerve din reevaluare”.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, minusul din reevaluare va fi înregistrat:
 în contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”, dacă anterior
nu s-a constatat niciun plus de valoare;
 în debitul contului 105 „Rezerve din reevaluare”, dacă anterior s-a constatat un
plus de valoare, iar eventuala diferenţă negativă rămasă va fi înregistrată în
contul 655 „Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”.
40
Atenţie!!! Atunci când reflectaţi în contabilitate un minus de valoare, trebuie să
fiţi atenţi să nu ajungeţi în situaţia de a avea sold debitor aferent contului 105 „Rezerve
din reevaluare”. Acesta este un cont de capitaluri proprii şi poate avea sold creditor
sau zero. Dacă preluaţi evidenţa contabilă a unei societăţi care prezintă un sold debitor
pentru acest cont, poate fi destul de greu de depistat de unde provine eroarea şi cum
poate fi aceasta îndreptată.
În exemplul următor, pentru a înţelege mecanismul care stă la baza înregistrării

în contabilitate a reevaluării, vom prezenta tratamentul specific unei imobilizări
corporale neamortizabile (teren), în care vom surprinde o serie de situaţii cu care vă
puteţi confrunta.
Exemplu:
In data de 15 iulie 2013, societatea Alfa a achiziţionat un teren, costul acestuia
fiind de 60.000 lei. Prima reevaluare a acestuia are loc la 31 decembrie 2015, moment
in care s-a stabilit o valoare justă de 81.000 lei. La a doua reevaluare, valoarea justă a
activului s-a situat la nivelul sumei de 52.000 lei. La a treia reevaluare, valoarea de pe
piaţă a terenului a crescut până la 76.000 lei. La a patra reevaluare, valoarea justă a
terenului a fost stabilită de evaluator la 63.000 lei. La a cincea reevaluare, evaluatorul a
stabilit o valoare justă a terenului de 68.000 lei.
Înregistrările contabile efectuate sunt:
Prima reevaluare:
Valoare justă 81.000 lei
Valoare contabilă 60.000 lei
Surplus din reevaluare 21.000 lei
Diferenţa pozitivă apărută la prima reevaluare va fi înregistrată la rezerve din

revaluare, având în vedere că este prima reevaluare şi nu pot exista diferenţe negative
din perioada precedentă.
21.000 lei 2111 = 105 21.000 lei

„Terenuri” „Rezerve din reevaluare”
Rezerva din reevaluare se impozitează pe măsura amortizării activului

reevaluat, însă având în vedere că terenurile NU se amortizează, aceasta se va impozita
la eventuala vânzare a acestuia.
A II-a reevaluare:
Minus din reeval are 29.000 lei
În această situaţie, diferenţa negativă de valoare este de 29.000 lei (81.000 lei –
52.000 lei), iar rezerva disponibilă existentă în contabilitatea entităţii este de 21.000
lei. Astfel, se va anula rezerva din reevaluare existentă, iar diferenţa de 8.000 lei
41
(29.000 lei – 21.000 lei) rămasă neacoperită va fi înregistrată la cheltuieli. Este
incorect ca entitatea să înregistreze întreaga depreciere pe cheltuieli, în condiţiile în
care pentru terenul în cauză există rezerve din reevaluare disponibile.
21.000 lei 105 = 2111 29.000 lei

„Rezerve din reevaluare” „Terenuri”
8.000 lei 655
„Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizărilor corporale”
Conform Codului fiscal, trebuie să reţineţi că minusurile de valoare rezultate în

urma reevaluărilor reprezintă cheltuieli nedeductibile.
A III-a reevaluare:
Şi în cazul primei reevaluări s-a obţinut un plus de valoare, însă, de această dată,
tratamentul contabil va fi diferit, având în vedere că la a II-a reevaluare s-a înregistrat
o depreciere pentru teren. Este incorect ca entitatea să recunoască tot surplusul din
reevaluare la rezerve.
În această situaţie, surplusul obţinut din revaluare este de 24.000 lei (76.000 lei
– 52.000 lei), însă pentru activul în cauză s-a înregistrat anterior o depreciere de 8.000
lei. Astfel, diferenţa pozitivă de 24.000 lei va conduce la recunoaşterea unui venit care
să compenseze cheltuiala recunoscută anterior, iar diferenţă pozitivă rămasă se va
înregistra la rezerve din reevaluare.
24.000 lei 2111 = 755 8.000 lei

„Terenuri” „Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale”
105 16.000 lei
„Rezerve din reevaluare”
Ţinând cont de faptul că suma recunoscută la reevaluarea precedentă pe

cheltuieli a fost considerată nedeductibilă, plusul de valoare obţinut, înregistrat la
venituri pentru a compensa deprecierea precedentă, este considerat venit
neimpozabil.
A IV-a reevaluare:
Minus din reevaluare 13.000 lei
42
Şi în cazul celei de-a doua reevaluări s-a obţinut un minus de valoare, însă, de
această dată, tratamentul contabil va fi diferit, având în vedere că, în acest caz, rezerva
disponibilă este suficientă pentru a acoperi deprecierea constatată.
Diferenţa negativă de 13.000 lei (76.000 lei – 63.000 lei) va diminua rezervele
din reevaluare existente. Având în vedere că, înainte de reevaluare, soldul contului 105
„Rezerve din reevaluare” era de 16.000 lei, iar deprecierea constatată în prezent este
de 13.000 lei, nu se va mai recunoaşte nicio cheltuială cu deprecierea.
13.000 lei 105 = 2111 13.000 lei

„Rezerve din „Terenuri”
reevaluare”
A V-a reevaluare:
Având în vedere că nu există diferenţe negative de valoare rezultate din cea de-a
patra reevaluare, entitatea va înregistra integral surplusul obţinut la rezerve din
revaluare.
5.000 lei 2111 = 105 5.000 lei

„Terenuri” „Rezerve din reevaluare”
În acest moment, societatea are înregistrat terenul în contabilitate la valoarea de

68.000 lei, iar rezervele din reevaluare sunt de 8.000 lei.
Trebuie să acordaţi atenţie şi tratamentului contabil ulterior aferent rezervelor

din reevaluare. Acestea nu pot rămâne pe termen nelimitat în contul 105 „Rezerve din
reevaluare”. Entitatea poate alege dintre cele 2 variante prezentate în conţinutul
reglementărilor contabile. Inainte de 1 ianuarie 2015, se proceda astfel:
- surplusul din reevaluare recunoscut în contul 105 „Rezerve din reevaluare”
putea fi transferat direct în rezerve (contul 1065 „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare”), atunci când activul era
derecunoscut (casat, vândut sau transferat la stocuri);
- o parte din surplusul obţinut putea fi transferat pe măsură ce activul era utilizat
de entitate (valoarea surplusului transferat era diferenţa dintre amortizarea
calculată pe baza valorii contabile reevaluate şi amortizarea calculată pe baza
costului iniţial al activului).
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, contul 1065 „Rezerve reprezentând

surplusul realizat din rezerve din reevaluare” a fost inlocuit cu contul 1175 „Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”. Cele 2 variante
de mai sus raman in continuare in vigoare, insa a fost modificat contul care trebuie
utilizat in cazul transferarii rezervei din reevaluare.
43
La 1 ianuarie 2015, soldul contului 1065 trebuie sa fie transferat asupra
contului 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve
din reevaluare”.
b. Transferul rezervei la derecunoaşterea activului
În exemplul următor, vom considera ca societatea a optat ca rezerva din

reevaluare sa fie transferată la rezultatul reportat la casarea bunului. Acesta este
momentul în care rezerva este considerată câştig realizat.
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2009, entitatea Alfa a achiziţionat un utilaj la costul de
72.000 lei. Activul a fost pus în funcţiune în aceeaşi lună şi va fi amortizat pe o durată
de 6 ani, prin metoda de amortizare liniară. La data de 31.12.2013, entitatea
reevaluează activul, valoarea justă stabilită fiind de 44.000 lei. În luna ianuarie 2015,
entitatea a casat utilajul, datorită imposibilităţii reparării acestuia.

Înregistrarea amortizării lunare de 1.000 lei, pe perioada noiembrie2009-
decembrie2013:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei

,,Cheltuieli de „Amortizarea instalaţiilor,
exploatare privind mijloacelor de transport,
amortizarea animalelor şi plantaţiilor”
imobilizărilor”
Reevaluarea activului:
* Cost de achiziţie 72.000 lei
– Amortizare cumulată (4 ani şi 2 luni) = 1.000 lei x 50 luni 50.000 lei
= Valoare contabilă netă (neamortizată) 22.000 lei
* Valoare justă 44.000 lei
Surplus obţinut din reevaluare 22.000 lei
- eliminarea amortizării cumulate
50.000 lei 2813 = 2131 50.000 lei

„Amortizarea „Echipamente tehnologice”
instalaţiilor,
mijloacelor de
transport, animalelor
şi plantaţiilor”
44
- înregistrarea surplusului de valoare constatat la 31 decembrie 2013
22.000 lei 2131 = 105 22.000 lei

„Echipamente „Rezerve din reevaluare”
ehnologice”
Înregistrarea amortizării lunare de 2.000 lei, pe perioada ianuarie 2014-

decembrie 2014:
Ulterior reevaluării, amortizarea se recalculează în funcţie de noua valoare a
activului şi de durata de utilizare rămasă. Astfel, amortizarea lunară va fi de 2.000 lei
(44.000 lei / 22 luni).
2.000 lei 6811 = 2813 2. 00 lei

imobilizărilor”
Casarea activului in ianuarie 2015:

* Valoare contabilă 44.000 lei
– Amortizare cumulată (1 an) = 2.000 lei x 12 luni 24.000 lei
- scoaterea din gestiune a activului
24.000 lei 2813 = 2131 44.000 lei

instalaţiilor,
mijloacelor de
20. 00 lei 6583
„Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital”
- transferul rezervei din reevaluare
22.000 lei 105 = 1175 22.000 lei

„Rezerve din „Rezultatul reportat
reevaluare” reprezentând surplusul
realizat din rezerve din
reevaluare”
45
c. Transferul rezervei pe măsura amortizării activului
În acest exemplu, rezerva din reevaluare va fi transferată la rezultatul reportat

pe măsura amortizării activului.
Exemplul 7:
La data de 26 septembrie 2011, entitatea Alfa a achiziţionat un utilaj la costul de
reevaluează activul, valoarea justă stabilită fiind de 48.000 lei.
Înregistrarea amortizării lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie 2011
– decembrie 2014:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei

imobilizărilor”
Reevaluarea activului:
– Amortizare cumulată (3 ani şi 3 luni) = 1.000 lei x 39 lu i 39.000 lei
* Surplus obţinut din reevaluare 15.000 lei
39.000 lei 2813 = 2131 39.000 lei

instalaţiilor,
mijloacelor de
15.000 lei 2131 = 105 15.000 lei

„Echipament „Rezerve din reevaluare”
tehnologice”
În perioada ianuarie 2015 – septembrie 2017, entitatea va transfera lunar o

parte din surplus la rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultat reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare”). Durata de viaţă utilă rămasă este de 2
ani şi 9 luni.
46
* Valoare justă în urma reevaluării 48.000
* Amortizare calculată la valoarea reevaluată (48.000 lei / 33 luni) 1.455
– Amortizare calculată la cost (33.000 lei / 33 luni) 1.000
= Suma transferată la rezerve 455
Înregistrarea amortizării lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015 –

septembrie2017:
1.455 lei 6811 = 2813 1.455 lei

„Cheltuieli de „Amortizarea
exploatare privind instalaţiilor, mijloacelor
amortizarea de transport, animalelor
imobilizărilor” şi plantaţiilor”
Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat
455 lei 105 = 1175 455 lei

„Rezerve din „Rezultat reportat
reevaluare”
ATENTIE!
Daca in cazul plusurilor sau minusurilor de valoare s-au introdus conturi noi
incepand cu 1 ianuarie 2015, dar care functioneaza dupa aceleasi reguli ca si cele din
OMFP 3055/2009, in cazul prevederilor referitoare la transferul rezervei din
reevaluare modificarea este substantiala!
Faptul ca rezerva din reevaluare este transferata la rezultatul reportat inseamna
ca entitatile vor putea practic sa distribuie aceste sume asociatilor/actionarilor sub
forma de dividende. Mai mult decat atat, OMFP 3055/2009 permitea distribuirea
surplusului inregistrat in contul 1065 doar daca activul respectiv era valorificat, ceea
ce nu mai este valabil conform noilor reglementari.
OMFP 3055 Noile reglementari (OMFP 1802/2014)

Art 124, alin (8): Art 112:
Nicio parte din rezerva din reevaluare Nicio parte din rezerva din reevaluare
nu poate fi distribuită, direct sau indirect, nu poate fi distribuită, direct sau indirect,
cu excepția cazului în care activul cu excepția cazului în care reprezintă un
reevaluat a fost valorificat, situație în câștig efectiv realizat.
care surplusul din reevaluare reprezintă
câștig efectiv realizat.
Inainte de 1 ianuarie 2015, OMFP 3055/2009 prevedea ca sumele din contul

1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” puteau fi
distribuite atunci cand se considerau castig realizat. Puteau fie:
47
- sa majoreze capitalul social al entitatii;
X lei 1065 = 1012 X lei

„Rezerve reprezentând „Capital subscris varsat”
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”
- sa acoperea pierderile contabile anterioare ale societatii.
X lei 1065 = 117 X lei

„Rezerve reprezentând „Rezultat reportat”
surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”
Conform art 67 din Legea 31/1990 – Legea societatilor comerciale, dividendele

reprezinta cota-parte din profit ce se plăteşte fiecărui asociat.
Dividendele se distribuie asociaţilor proporţional cu cota de participare la
capitalul social vărsat, dacă prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se
plătesc în termenul stabilit de adunarea generală a asociaţilor, dar nu mai târziu de 6
luni de la data aprobării situaţiei financiare anuale aferente exerciţiului financiar
încheiat.
În caz contrar, entitatea va plăti daune-interese pentru perioada de întârziere,
la nivelul dobânzii legale, dacă prin actul constitutiv sau prin hotărârea adunării
generale a acţionarilor care a aprobat situaţia financiară aferentă exerciţiului financiar
încheiat nu s-a stabilit o dobândă mai mare. În prezent, acestea se calculează la nivelul
ratei dobânzii de referinţă a BNR valabila la inceputul fiecarui semestru, plus 8 puncte
procentuale.
Dividendele pot fi distribuite doar din profituri determinate potrivit legii.
Dividendele plătite contrar dispoziţiilor legale se restituie, dacă societatea dovedeşte
că asociaţii au cunoscut neregularitatea distribuirii sau, în împrejurările existente,
trebuiau să o cunoască. Dreptul la acţiunea de restituire a dividendelor, plătite contrar
prevederilor legale, se prescrie în termen de 3 ani de la data distribuirii lor.
Administratorii sunt solidar răspunzători faţă de societate pentru existenţa
reală a dividendelor plătite. Se pedepseşte cu închisoare de la 1 la 5 ani fondatorul,
administratorul, directorul general, directorul sau reprezentantul legal al societăţii,
care încasează sau plăteşte dividende, sub orice formă, din profituri fictive ori care
nu puteau fi distribuite, în lipsa situaţiei financiare anuale sau contrar celor rezultate
din aceasta.
Asa cum am mai precizat, rezerva din reevaluare se impoziteaza pe masura

amortizarii activului, iar in cazul imobilizarilor neamortizabile (de exemplu, terenuri)
se impoziteaza la cedarea acestora. Societatea transfera sumele din contul 105
“Rezerve din reevaluare” in contul 1175 „Rezultat reportat reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare” fie pe masura amortizarii activelor, fie la
derecunoasterea acestora.
48
In momentul in care AGA decide repartizarea de dividende din contul 1175
„Rezultat reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”,
entitatea va retine doar impozitul pe dividende, conform prevederilor legale, soldul
contului fiind deja supus impozitului pe profit.
d. Trecerea de la metoda reevaluarii la metoda costului
Aceste prevederi au fost introduse de OMFP 4160/2015 care a modificat OMFP

1802/2014. Administratorii entităților trebuie să aprobe politici contabile pentru
operațiunile derulate, inclusiv proceduri proprii pentru situațiile prevăzute de
legislație. În cazul entităților care nu au administratori, politicile contabile se aprobă
de persoanele care au obligația gestionării entității respective.
Politicile contabile pot fi modificate la inițiativa entității daca se considera ca
astfel sunt obtinute informații credibile și mai relevante, caz în care modificarea
trebuie justificată în notele explicative la situațiile financiare anuale.
Daca decideti ca în cazul imobilizărilor corporale să treceti de la metoda

reevaluării la metoda costului, trebuie sa ajustati sumele evidenţiate în contul 105
„Rezerve din reevaluare”, în funcţie de modalitatea în care, pe perioada în care a fost
efectuată reevaluarea, ati transferat sumele în rezultatul reportat (contul 1175
"Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare").
OMFP 1802/2014 permite doua tratamente din care trebuie sa alegeti:
- rezerva se poate transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii;
- rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din evidenţă a
imobilizării.
Tratamentul prezentat mai jos se aplică indiferent dacă reevaluarea a fost
efectuată prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea valorii nete a
imobilizării.
Rezerva se transfera la rezultat reportat pe masura amortizarii

In acest caz, veti inchide rezerva din reevaluare (soldul contului 105 „Rezerve
din reevaluare”) pe seama imobilizării căreia îi corespunde rezerva respectivă.
Exemplu:
La data de 26 septembrie 2012, entitatea Alfa a achiziţionat un utilaj la costul de
reevaluează activul, valoarea justă stabilită fiind de 48.000 lei. Politica societatii este
de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat pe masura amortizarii.
Societatea decide ca incepand cu 1 ianuarie 2017 sa renunte la politica de
reevaluare a utilajelor si sa treaca la metoda costului.
49
Înregistrarea amortizării lunare de 1.000 lei, pe perioada octombrie2012-
decembrie2015:
1.000 lei 6811 = 2813 1.000 lei

,,Cheltuieli de „Amortizarea instalaţiilor
exploatare privind si mijloacelor de transport”
amortizarea
imobilizărilor”
Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:

– Amortizare cumulată (3 ani şi 3 luni) = 1.000 lei x 39 luni 39.000 lei
39.000 lei 2813 = 2131 39.000 lei

instalaţiilor si
mijloacelor de
transport”

15.000 lei 2131 = 105 15.000 lei
tehnologice”
În perioada ianuarie 2016 – decembrie 2016, entitatea va transfera lunar o

parte din surplus la rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultat reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare”). Durata de viaţă utilă rămasă este de 2
ani şi 9 luni.
* Valoare justă în urma reevaluării 48.000

* Amortizare calculată la valoarea reevaluată (48.000 lei / 33 1.455
luni)
– Amortizare calculată la cost (33.000 lei / 33 luni) 1.000
= Suma transferată la rezerve 455
Înregistrarea amortizării lunare de 1.455 lei, pe perioada ianuarie2015 –

decembrie2015:
1.455 lei 6811 = 2813 1.455 lei

„Cheltuieli de „Amortizarea
50
exploatare privind instalaţiilor si
amortizarea mijloacelor de
imobilizărilor” transport”
Transferul lunar al rezervei din reevaluare la rezultat reportat
455 lei 105 = 1175 455 lei

reevaluare”
La 31 decembrie 2016, soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare” este de

9.540 lei (15.000 lei – 455 lei x 12 luni). La momentul luarii deciziei de a trece de la
metoda reevaluarii la metoda costului, entitatea trebuie sa inchida contul de
rezerve prin ajustarea valorii activului:
9.540 lei 105 = 2131 9.540 lei

„Rezerve din „Echipamente
reevaluare” tehnologice”
La 1 ianuarie 2017:
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi
avut loc nicio reevaluare, iar amortizarea lunara inregistrata in perioada ramasa va
redeveni 1.000 lei.
Sold in contul 2131 „Echipamente tehnologice” = 48.000 lei – 9.540 lei = 38.460
lei
Sold in contul 2813 „Amortizarea echipamentelor” = 1.455 lei x 12 luni = 17.460
lei
Valoare neta a echipamentului = 38.460 lei – 17.460 lei = 21.000 lei
Durata de viata ramasa = 33 luni – 12 luni = 21 luni
Amortizare lunara ianuarie 2017 – septembrie 2018 = 21.000 lei / 21 luni
= 1.000 lei
Rezerva se transfera la rezultat reportat la scoaterea din evidenţă a

imobilizării
La scoaterea din evidenţă a imobilizării pentru care s-a constituit rezerva
respectivă, veti proceda astfel:
- veti transfera din contul 105 „Rezerve din reevaluare” în contul 1175
„Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare”
rezerva corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării;
- veti reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă valorii care
nu a fost amortizată (articol contabil 105 „Rezerve din reevaluare” = 21x
„Imobilizări corporale”).
51
Exemplu:
La data de 11 decembrie 2013, entitatea Alfa a achiziţionat un utilaj la costul de
reevaluează activul, valoarea justă stabilită fiind de 60.000 lei. Politica societatii este
de a transfera rezerva din reevaluare la rezultat reportat in momentul derecunoasterii
activului.
Incepand cu 1 ianuarie 2017, societatea decide sa renunte la politica de
reevaluare a utilajelor si sa treaca la metoda costului.

Înregistrarea amortizării anuale de 10.000 lei, pe perioada 2014-2015:
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

,,Cheltuieli de „Amortizarea instalaţiilor
exploatare privind si mijloacelor de transport”
amortizarea
imobilizărilor”
Reevaluarea activului la 31 decembrie 2015:

– Amortizare cumulată (2 ani) = 10.000 lei x 2 ani 20.000 lei

20.000 lei 2813 = 2131 20.000 lei
instalaţiilor si
mijloacelor de
transport”

30.000 lei 2131 = 105 30.000 lei
tehnologice”
ANUL 2016:
Înregistrarea amortizării anuale de 20.000 lei (60.000 lei / 3 ani):
20.000 6811 = 2813 20.000

lei „Cheltuieli de „Amortizarea lei
exploatare privind instalaţiilor si
amortizarea mijloacelor de
imobilizărilor” transport”
52
1 ianuarie 2017:
Daca societatea trece de la metoda reevaluarii la metoda costului, trebuie

transferata din contul 105 „Rezerve din reevaluare” în contul 1175 „Rezultatul
reportat reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” rezerva
corespunzătoare sumelor amortizate din valoarea imobilizării. Noua amortizare a
activului este de 20.000 lei/an, fata de 10.000 lei/an cat era initial, ceea ce inseamna ca
din rezerva recunoscuta, suma de 10.000 lei va fi transferata la rezultat reportat:
10.000 105 = 1175 10.000

lei „Rezerve din „Rezultat reportat lei
reevaluare”
Apoi, se va reduce valoarea imobilizării cu rezerva din reevaluare aferentă

valorii care nu a fost amortizată:
20.000 105 = 2131 20.000

lei „Rezerve din „Echipamente lei
reevaluare” tehnologice”
Trecand la metoda costului, valoarea activului se ajusteaza ca si cand nu ar fi

avut loc nicio reevaluare, iar amortizarea anuala inregistrata in perioada ramasa va
redeveni 10.000 lei.
Sold in contul 2131 „Echipamente tehnologice” = 60.000 lei – 20.000 lei =

40.000 lei
Sold in contul 2813 „Amortizarea echipamentelor” = 20.000 lei
Valoare neta a echipamentului = 40.000 lei – 20.000 lei = 20.000 lei
Durata de viata ramasa = 2 ani
Amortizare anuala pentru 2017 si 2018 = 20.000 lei / 2 ani = 10.000 lei
De regula, efectele modificării politicilor contabile aferente exercițiilor

financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173
„Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele
modificării pot fi cuantificate. Insa, prin exceptie de la acesta prevedere, daca decideti
să treceti de la metoda reevaluării la metoda costului veti aplica regulile prezentate
mai sus.
In cazul in care doriti să treceti de la metoda reevaluării la metoda costului,

veti urmări ca aplicarea acestei opţiuni să nu conducă la subevaluarea activelor
respective, faţă de valoarea care ar fi fost recunoscută în bilanţ dacă acele imobilizări
corporale nu ar fi fost reevaluate niciodata.
53
Conform OMFP 166/2017, in cazul în care se efectuează operatiuni de
reevaluare, în notele explicative trebuie prezentate următoarele informaţii:
a) dacă a fost implicat un evaluator autorizat, potrivit legii;
b) pentru fiecare categorie de imobilizări corporale reevaluată, valoarea contabilă
care ar fi fost recunoscută dacă activele ar fi fost înregistrate la cost istoric;
c) surplusul din reevaluare, indicând modificarea aferentă perioadei.
B05. Cheltuielile ulterioare aferente imobilizărilor corporale
Cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală sunt

cheltuieli ale perioadei în care sunt efectuate sau majorează valoarea imobilizării
respective, în funcţie de beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu,
influenţa asupra duratei de viaţă rămase a imobilizărilor). Entitatile stabilesc prin
politicile contabile criteriile în funcţie de care cheltuielile ulterioare majorează
valoarea acestora sau se recunosc în contul de profit şi pierdere.
CONTABIL:
Componentele unor elemente de imobilizări corporale pot necesita înlocuirea
la intervale regulate de timp. Costul componentei noi se recunoaşte în valoarea
contabilă a unei imobilizări corporale atunci când acel cost este suportat de entitate si
cand sunt îndeplinite criteriile de recunoaştere pentru imobilizările corporale. In acest
caz, se scoate din evidenţă valoarea contabilă a părţii înlocuite, cu amortizarea
aferentă, dacă entitatea dispune de informaţiile necesare.
FISCAL (art 24 – Codul fiscal):

În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizărilor necorporale cu valoare fiscală rămasă neamortizată,
cheltuielile reprezentând valoarea fiscală rămasă neamortizată aferentă părţilor
înlocuite reprezintă cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil. Valoarea
fiscală rămasă neamortizată a mijloacelor fixe amortizabile/imobilizărilor necorporale
se recalculează în mod corespunzător, prin diminuarea acesteia cu valoarea fiscală
rămasă neamortizată aferentă părţilor înlocuite şi majorarea cu valoarea fiscală
aferentă părţilor noi înlocuite, pe durata normală de utilizare rămasă.
În cazul în care se înlocuiesc părţi componente ale mijloacelor fixe
amortizabile/imobilizărilor necorporale după expirarea duratei normale de utilizare,
pentru determinarea amortizării fiscale se va stabili o nouă durată normală de
utilizare de către o comisie tehnică sau un expert tehnic independent.
Atentie! Au fost aduse clarificari privind tratamentul contabil al cheltuielilor

suportate in cazul inspecţiilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate
pentru depistarea defecţiunilor. Astfel, la momentul efectuării fiecărei inspecţii
generale, costul acesteia poate fi recunoscut:
- la cheltuieli in contul de profit si pierdere; sau
- în valoarea contabilă a activului (ca o înlocuire), caz in care valoarea
componentei se amortizează pe perioada dintre două inspecţii planificate.
54
Aceasta prevedere se aplică în cazul imobilizărilor corporale ale căror costuri de
inspecţie şi revizie sunt semnificative (de exemplu, avioane, nave maritime şi fluviale,
echipamente complexe), conform politicilor contabile aprobate
Noile reglementari contin aceleasi prevederi referitoare la piesele de schimb ca

si OMFP 1898/2013, care modificase OMFP 3055/2009 incepand cu 1 ianuarie 2014.
Piesele de schimb şi echipamentul de service sunt, în general, contabilizate ca stocuri
şi recunoscute în contul de profit şi pierdere atunci când sunt consumate. Totuşi,
piesele de schimb importante şi echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizări corporale atunci când o entitate preconizează că le va utiliza pe parcursul
unei perioade mai mari de un an.
Vechile prevederi (OMFP 3055/2009):

Se inlocuiesc dispozițiile referitoare la lucrările de reparații din OMFP
3055/2009. Cheltuielile cu lucrările de reparaţii, altele decât cele cu întreţinerea
zilnică efectuate potrivit condiţiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care
au ca rezultat îmbunătăţirea parametrilor tehnici sau sunt indispensabile, la intervale
regulate, pentru a asigura continuarea exploatării activelor la parametrii normali se
includ în valoarea activului respectiv.
B06. Capitalizarea costurilor indatorarii
Incepand cu 1 ianuarie 2015, costurile îndatorării aferente activelor cu ciclu

lung de fabricaţie trebuie sa fie incluse în costurile de producţie ale acestora, atunci
cand sunt legate de perioada de producţie. Conform OMFP 3055/2009 acest tratament
era optional, societatile avand posibilitatea sa le recunoasca si in contul de profit si
pierdere.
OMFP 4160/2015 introduce o completare necesara la definitia activelor cu
ciclu lung de fabricație, astfel:
OMFP 1802/2015 OMFP 4160/2015

Prin activ cu ciclu lung de fabricație se Prin activ cu ciclu lung de fabricație se
înțelege un activ care solicită în mod înțelege un activ care solicită în mod
necesar o perioadă substanțială de timp necesar o perioadă substanțială de timp,
pentru a fi gata în vederea utilizării sale respectiv mai mare de un an, pentru a fi
prestabilite sau pentru vânzare. gata în vederea utilizării sale prestabilite
sau pentru vânzare.
Dobânda la capitalul împrumutat în legătură cu active care nu îndeplinesc

condiţia de durată (mai mare de un an) reprezintă cheltuială a perioadei. Constituie,
de asemenea, cheltuială a perioadei cheltuielile reprezentând diferenţele de curs
valutar.
Conform OMFP 1802/2014, costurile îndatorării includ doar dobânda la
capitalul împrumutat pentru productia de active cu ciclu lung de fabricatie. Ca si
comparatie, IAS 23 “Costurile indatorarii” prevede ca in costurile îndatorării sunt
55
incluse atât dobânzile, cât şi alte costuri suportate de entitate atunci când apelează la
împrumuturi, cum ar fi:
- comisioanele de garantare;
- comisioanele de analiză a solicitărilor;
- sumele aferente întocmirii studiilor de fezabilitate;
- amortizarea primelor aferente împrumuturilor din obligaţiuni;
- cheltuielile de finanţare aferente contractelor de leasing financiar;
- diferenţele de curs valutar aferente împrumuturilor în valută, dacă se
consideră că acestea ajustează cheltuielile cu dobânda etc.
Activele cu ciclu lung de fabricaţie sunt activele care solicită în mod necesar o
perioadă substanţială de timp (mai mare de un an) pentru a fi gata în vederea
utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Stocurile care sunt fabricate pe o bază
repetitiva de-a lungul unei perioade scurte de timp si activele care în momentul
achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau pentru vânzare nu sunt
considerate active cu ciclu lung de fabricaţie.
Exemplu:
Entitatea Alfa a apelat la două împrumuturi bancare cu urmatoarele destinatii:
- pentru a construi o clădire cu birouri; şi respectiv
- pentru a achiziţiona un excavator hidraulic pe şenile.
Se estimează că lucrarile de constructii pentru cladire se vor intinde pe o
perioada de 20 de luni. Conducerea entităţii a decis să capitalizeze costurile îndatorării
aferente celor două împrumuturi contractate, considerând că ambele active sunt cu
ciclu lung de producţie.
Consideraţi că decizia luată de entitate este cea corectă?
Entitatea trebuie să capitalizeze costurile îndatorării atribuite achiziţiei sau

producţiei de active cu ciclu lung de producţie. În cazul nostru, excavatorul este exclus
din această categorie, deoarece la data achiziţiei acesta se află în condiţia necesară
pentru a fi utilizat de către entitate. Pe de altă parte, clădirea respectă cerinţele din
definiţia activelor cu ciclu de producţie, deoarece este necesară o perioadă destul de
lunga de timp pentru ca imobilizarea să poată fi dată în folosinţă.
În concluzie, dobânda aferentă creditului bancar obţinut cu scopul de a
achiziţiona excavatorul trebuie să fie recunoscută la cheltuieli în Contul de profit şi
pierdere.
Iata in continuare un tabel comparativ cu prevederile OMFP 3055/2009 si cele

in vigoare incepand cu 1 ianuarie 2015.
OMFP 3055 Noile reglementari (OMFP 1802/2014)

Costurile îndatorării care sunt direct Costurile îndatorării atribuibile activelor
atribuibile achiziției, construcției sau cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în
producției unui activ cu ciclu lung de costurile de producţie ale acestora, în
fabricație pot fi incluse în costul acelui măsura în care sunt legate de perioada de
activ. producţie.
56
De exemplu, în costurile îndatorării pot fi În costurile îndatorării se include
incluse dobânda la capitalul împrumutat dobânda la capitalul împrumutat pentru
pentru finanțarea achiziției, construcției finanţarea achiziţiei, construcţiei sau
sau producției de active cu ciclu lung de producţiei de active cu ciclu lung de
fabricație, precum și comisioanele fabricaţie.
aferente acestor împrumuturi contractate.
Costurile îndatorării suportate de entitate Costurile îndatorării suportate de entitate

în legătură cu împrumutul de fonduri pot în legătură cu împrumutul de fonduri se
fi incluse în costul bunurilor sau includ în costul bunurilor sau serviciilor
serviciilor cu ciclu lung de fabricație. cu ciclu lung de fabricaţie, cu respectarea
prevederilor principiului prudentei.
Asa cum am prezentat si in tabelul de mai sus, costurile indatorarii trebuie sa fie
capitalizate, iar entitatile sa aplice principiul prudentei conform caruia deprecierile
se recunosc, indiferent dacă rezultatul exercițiului financiar este pierdere sau profit.
Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe
seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de
profit și pierdere.
Astfel, atunci când valoarea contabilă a unui activ cu ciclu lung de producţie este
mai mare decât valoarea sa de inventar, entitatea va înregistra deprecierea activului la
cheltuieli, fără a înceta capitalizarea costurilor îndatorării eligibile.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitatea construcţia de linii de fabricaţie pentru
industria de prelucrare a lemnului. În prezent, ea are în producţie o astfel de linie de
fabricaţie, a cărei finanţare este asigurată din împrumuturi bancare. Valoarea contabilă
a liniei de fabricaţie, înaintea capitalizării costurilor îndatorării, este de 260.000 lei, iar
valoarea de inventar este de 237.000 lei. Entitatea a înregistrat în perioada
construcţiei liniei de fabricaţie dobanzi pentru creditele contractate la nivelul sumei de
21.000 lei.
Pot fi capitalizate costurile îndatorării şi atunci când valoarea contabilă a unui
activ depăşeşte valoarea sa de inventar?
Entitatea trebuie să continue să capitalizeze costurile îndatorării aferente

împrumuturilor bancare, chiar dacă valoarea contabilă a activului depăşeşte valoarea
sa de inventar. După capitalizarea costurilor îndatorării, valoarea contabilă a liniei de
fabricaţie este de 281.000 lei.
Astfel, având în vedere că valoarea contabilă a activului este mai mare decât
valoarea de inventar, entitatea va înregistra o pierdere din depreciere de 44.000 lei
pentru diferenţa constatată între cele două valori (281.000 lei – 237.000 lei):
44.000 6813 = 2913 44.000

lei „Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru lei
57
privind ajustările pentru deprecierea instalaţiilor,
deprecierea mijloacelor de
imobilizărilor” transport…”
In continuare va prezentam un exemplu privind capitalizarea costurilor

indatorarii.
Exemplu:
In luna ianuarie 2015, entitatea Alfa contracteaza un credit bancar pe 3 ani in
suma de 500.000 lei, cu o rata a dobanzii de 5% pentru construirea unei noi sectii de
productie. Lucrarile incep in luna aprilie 2015 si se incheie in luna noiembrie 2016.
Care este tratamentul dobanzii pe perioada contractarii creditului?
In acest caz, dobanda aferenta perioadei ianuarie - martie 2015 trebuie

recunoscuta la cheltuieli, avand in vedere ca lucrarile aferente activului incep in luna
aprilie 2015:
X lei 666 = 1682 X lei

“Cheltuieli privind „ Dobânzi aferente
dobânzile” creditelor bancare pe
termen lung”
In perioada aprilie 2015 - noiembrie 2016, dobanda TREBUIE sa fie capitalizata,

inregistarile contabile fiind:
X lei 666 = 1682 X lei

termen lung”
X lei 231 = 722 X lei

“Imobilizări corporale în „ Venituri din producţia
curs de execuţie” de imobilizări corporale”
In functie de rationamentul profesional al fiecaruia, puteti utiliza si varianta de

mai jos:
X lei 231 = 1682 X lei

“Imobilizări corporale în „ Dobânzi aferente
curs de execuţie” creditelor bancare pe
termen lung”
Incepand cu luna decembrie 2016 si pana in decembrie 2017, la incheierea

creditului, dobanda se recunoaste la cheltuieli in contul de profit si pierdere, avand in
vedere ca lucrarile pentru construirea sectiei au fost finalizate:
58
X lei 666 = 1682 X lei
termen lung”
Chiar daca nu se prevede in mod explicit in continutul reglementarilor contabile

conforme cu OMFP 1802/2014, consideram ca entităţile trebuie să întrerupă
capitalizarea costurilor îndatorării pe parcursul perioadelor prelungite în care nu se
lucrează efectiv la realizarea activului cu ciclu lung de producţie. Cu toate acestea,
capitalizarea costurilor îndatorării nu va fi întreruptă pe parcursul perioadelor în care
se desfăşoară importante lucrări tehnice şi administrative sau atunci când este
necesară o pauză în procesul de aducere a activului în starea de a fi utilizat sau vândut.
De exemplu, capitalizarea costurilor îndatorării continuă în perioada în care
creşterea nivelului unei ape amână construirea unui pod, dacă asemenea fenomene
sunt întâlnite frecvent în acele zone geografice.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate construcţia de drumuri. Aceasta are în
lucru o autostradă a cărei construcţie a fost întreruptă din cauza unor inundaţii care au
avut loc primăvara. De reţinut este faptul că un astfel de fenomen este obişnuit pentru
zona respectivă.
Conducerea entităţii are în vedere continuarea capitalizării costurilor
îndatorării.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să fie întreruptă în cazul în care nu se
lucrează efectiv la construirea activului cu ciclu lung de producţie?
În acest caz, capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să continue, cu toate că

activitatea de construcţie a fost întreruptă din cauza inundaţiilor. Acest fenomen este
obişnuit pentru zona respectivă, iar implicaţiile asupra graficului de execuţie a
obiectivului sunt considerate normale. Tocmai din acest motiv, capitalizarea costurilor
îndatorării trebuie să continue şi în această perioadă.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când se realizează

cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de
fabricaţie, în vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
De regulă, un activ este considerat finalizat în scopul utilizării sau al vânzării
atunci când construcţia fizică a acestuia este terminată, chiar dacă mai sunt de
efectuat unele lucrări administrative de rutină. De exemplu, dacă în cazul unei clădiri
mai trebuie efectuate unele lucrări minore (decorare interioară, punerea corpurilor de
iluminat etc.), atunci se consideră că cea mai mare parte a activităţilor a fost încheiată.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate construcţia de case şi apartamente.
Conform politicii practicate, entitatea nu efectuează instalarea obiectelor sanitare şi a
altor accesorii decât după vânzarea locuinţelor. Utilizarea acestei strategii oferă
cumpărătorilor posibilitatea de a-şi amenaja locuinţele după gusturile şi opţiunile lor.
59
Entitatea capitalizează costurile îndatorării până în momentul în care predă cheia
apartamentelor noilor proprietari.
Este corectă o astfel de practică utilizată de către entitate?
Perioada de întârziere cu intenţie a definitivării construcţiei este o politică de

marketing practicată de constructor. Costurile îndatorării trebuie să înceteze în
momentul în care construcţia şi finisajele sunt realizate. Lipsa obiectelor sanitare este
nesemnificativă în raport cu lucrările executate până în acel moment.
Astfel, pe perioada necesară instalării obiectelor sanitare în funcţie de
preferinţele clienţilor, costurile îndatorării nu se mai capitalizează.
În situaţiile în care construirea unui activ cu ciclu lung de producţie este

realizată prin construirea separată a unor componente, iar fiecare componentă poate
fi folosită în timp ce se lucrează la obţinerea altora, capitalizarea costurilor îndatorării
trebuie să înceteze pentru componentele care sunt pregătite în vederea utilizării sau
vânzării, chiar dacă lucrările continuă pentru alte componente.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate construcţia de parcuri industriale şi de
afaceri. În prezent, este în construcţie un parc de afaceri în structura căruia intră un
număr de 23 de componente. Fiecare componentă poate fi utilizată separat de
celelalte, chiar dacă activitatea de construcţie a celorlalte componente este în
desfăşurare. Entitatea capitalizează costurile îndatorării până în momentul în care
lucrările la toate cele 23 de componente au fost finalizate.
Este corectă o astfel de practică utilizată de către entitate?
Conducerea entităţii trebuie să identifice costurile îndatorării pentru fiecare

componentă. Având în vedere că fiecare componentă finalizată poate fi dată în
folosinţă, fără se depindă de finalizarea lucrărilor la alte componente, entitatea trebuie
să înceteze să capitalizeze costurile îndatorării pentru fiecare componentă, în
momentul în care aceasta a fost pregătită pentru utilizare. În concluzie, politica
aplicată de entitate nu este corectă.
Entităţile care au inclus în valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaţie costuri

ale îndatorării, prezintă informaţii corespunzătoare în notele explicative la situaţiile
financiare.
ASADAR RETINETI!!!
Pana la 31 decembrie 2014, firmele puteau opta intre cele 2 variante:
- sa recunoasca dobanda la cheltuieli;
- sa capitalizeze dobanda in valoarea investitiei.
Entitatile care doreau un impozit pe profit mai mic pe termen scurt alegeau
prima varianta. Una este sa recunoastem dobanda la cheltuieli pe parcursul perioadei
de creditare (3, 5, 7 ani) si alta este sa o capitalizam si sa o recuperam prin amortizare
in functie de duratele din Catalog, care pot fi si de cateva zeci de ani.
60
Insa, de la 1 ianuarie 2015, toate firmele care aplica noile reglementari contabile
SUNT OBLIGATE sa capitalizeze dobanda aferenta acestor credite pe perioada in care
se lucreaza la investitiile efectuate.
Atentie!
Entitatile care inainte de 1 ianuarie 2015 recunoasteau dobanda la cheltuieli,
vor capitaliza costurile indatorarii doar pentru activele cu ciclu lung de fabricaţie
pentru care data de începere a capitalizării este ulterioară datei de 1 ianuarie 2015.
De exemplu, in anul 2014 o entitate s-a imprumutat pe 2 ani pentru a construi un
depozit si la momentul respectiv a ales sa recunoasca dobanda in Contul de profit si
pierdere. Tinand cont ca lucrarile la acest proiect au fost demarate inainte de intrarea
in vigoare a OMFP 1802/2014, si dupa 1 ianuarie 2015 entitatea va proceda la fel,
respectiv va recunoaste dobanda la cheltuieli, fara a o capitaliza.
B07. Contabilitatea investitiilor imobiliare
In cadrul IFRS, exista un standard special dedicat investitiilor imobiliare (IAS 40

“Investitii imobiliare”). Acestea trebuie sa fie prezentate separat de imobilizarile
corporale si pot fi evaluate fie la cost, fie la valoarea justa. Daca o entitate a optat
pentru modelul bazat pe valoarea justă, atunci va evalua toate investiţiile imobiliare
deţinute la valoarea justă, cu excepţia cazurilor în care aceasta nu poate fi determinată
credibil.
Conform IFRS, un câştig sau o pierdere apărut(ă) în urma unei modificări a
valorii juste a unei investiţii imobiliare este recunoscut(ă) în profitul sau în pierderea
perioadei în care a apărut. Practic, castigurile se recunosc la venituri, iar pierderile din
valoarea justa la cheltuieli, entitatile neutilizand contul 105 „Rezerve din reevaluare”.
Exemplu:
La data de 17 august 2014, entitatea Alfa care aplica IFRS a achiziţionat un
spaţiu comercial la costul de achiziţie de 50.000 lei, intenţia entităţii fiind de a-l
închiria terţilor. La sfârşitul anului 2014, ca urmare a evoluţiei preţurilor pe piaţa
respectivă, valoarea justă a spaţiului comercial a fost estimată la nivelul sumei de
62.000 lei.
Având în vedere efectele negative ale crizei financiare şi reducerea chiriilor pe
piaţa imobiliară a proprietăţilor similare, la sfârşitul anului 2015, valoarea justă a
spaţiului comercial este de 37.000 lei.
Cum va proceda entitatea Alfa la sfârşitul anilor 2014 şi 2015.
La 31.12.2014:
Câştigul apărut ca urmare a creşterii valorii juste a spaţiului comercial de
12.000 lei (62.000 lei – 50.000 lei) este recunoscut în Contul de profit şi pierdere
aferent exerciţiului financiar 2014:
12.000 lei Investiţii imobiliare = Câstiguri din evaluarea la 12.000 lei

valoarea justa a
investitiilor imobiliare
61
La 31.12.2015:
Evoluţia negativă a preţurilor pe piaţă a dus la o scădere destul de severă a
valorii juste a investiţiei imobiliare. Astfel, entitatea va recunoaşte o pierdere în
Contul de profit şi pierdere aferent exerciţiului financiar 2015 in suma de 25.000 lei
(62.000 lei – 37.000 lei):
25.000 lei Pierderi din evaluarea = Investiţii imobiliare 25.000 lei

la valoarea justa a
inv stitiilor imobiliare
Spre deosebire de IFRS, entitatile care aplica OMFP 1802/2014 privind

reglementarile contabile prezinta distinct investiţiile imobiliare, insa in categoria
imobilizărilor corporale. Mai mult decat atat, pentru acestea se aplică regulile
generale de evaluare, aplicabile imobilizărilor corporale. Astfel, nu se pune problema
ca entitatile sa poata opta intre modelul bazat pe cost si cel pe valoarea justa care se
regasesc in IFRS.
Investitiile imobiliare sunt reprezentate de terenuri si/sau clădiri deţinute

(de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă
pentru a obţine venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, decat
pentru:
- a fi utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri
administrative; sau
- a fi vândută pe parcursul desfășurării normale a activității.
Proprietatile imobiliare deținute (de proprietar sau de locatar în temeiul unui
contract de leasing financiar) pentru a fi utilizate la producerea sau furnizarea de
bunuri ori servicii sau în scopuri administrative reprezinta proprietati imobiliare
utilizate de posesor.
In continuare prezentam cateva exemple de investiţii imobiliare:

- terenurile deţinute de entitate cu scopul de a creşte pe termen lung valoarea
capitalului şi nu pentru a fi vândute într-un interval scurt de timp, pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii:
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate producţia de băuturi răcoritoare.
Având în vedere evoluţia crescătoare a preţurilor pe piaţa imobiliară din ultimii ani,
la data de 10 februarie 2015, aceasta a achiziţionat, în zona Buftea, 8 parcele de
teren cu suprafaţa de 2.000 m2 fiecare.
Intenţia entităţii este ca pe una din parcelele achiziţionate să construiască un
depozit pentru bunurile produse. Cunoscând faptul că, în ultimii 5 ani, preţurile
terenurilor în zonă au crescut cu 600%, entitatea doreşte să păstreze celelalte 7
parcele o perioadă de câtiva ani, fără a construi pe ele şi fără a avea intenţia să le
vândă.
Pot fi clasificate parcelele de teren ca investiţii imobiliare?
62
Entitatea Alfa trebuie să clasifice cele 7 parcele pe suprafaţa cărora nu se va
ridica nicio construcţie ca investiţii imobiliare. Intenţia entităţii este de a creşte
valoarea capitalului pe termen lung. Parcela pe suprafaţa căreia se va construi un
depozit trebuie să fie recunoscuta la terenuri:
o parcela 2111 = 404 8 parcele

“Terenuri” „ Furnizori de
7 parcele 215 imobilizari”
“Investitii imobiliare”
- terenurile deţinute de entitate pentru a fi utilizate în viitor, într-un mod care nu

a fost încă determinat (atunci când o entitate nu a hotărât dacă va vinde terenul
sau îl va păstra pe termen lung, se consideră că terenul este deţinut în scopul
creşterii valorii capitalului);
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate producţia de autoturisme. În anul
2015, aceasta a achiziţionat o parcelă de teren la periferia oraşului Cluj. În această
zonă, facilităţile de transport în comun sunt reduse, iar pe piaţa imobiliară, casele
sunt evaluate la preţuri destul de mici, în comparaţie cu alte zone periferice ale
oraşului.
Planurile Guvernului sunt de a dezvolta regiunea respectivă ca parc industrial
într-o perioadă de cinci ani. Astfel, având în vedere intenţiile declarate ale
Guvernului, se aşteaptă ca valoarea terenului să se aprecieze semnificativ. Entitatea
Alfa nu a luat o decizie cu privire la utilizarea viitoare a terenului.
Poate fi clasificată parcela de teren ca investiţie imobiliară?
Entitatea Alfa trebuie să clasifice proprietatea ca investiţie imobiliară. Chiar

dacă nu a fost stabilit modul de utilizare a proprietăţii după dezvoltarea parcului
industrial, pe termen mediu, terenul este deţinut pentru creşterea valorii capitalului.
- o clădire aflată în proprietatea entităţii (sau deţinută în baza unui contract de

leasing financiar) şi închiriată în baza unuia sau mai multor contracte de leasing
operaţional;
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate CAEN 5210 „Depozitari”. In anul
2013, aceasta a achizitionat un depozit de marfuri la costul de 200.000 lei, TVA 24%,
pentru a-si desfasura activitatea in mod corespunzator. Incepand cu februarie 2015,
fiind nemultumita de profitabilitatea afacerii, conducerea societatii a decis sa
inchirieze integral depozitul respectiv entitatii Beta. Amortizarea cumulata pana in
acel moment este de 15.000 lei.
Cum va fi clasificat depozitul de catre entitatea Alfa?
63
In anul 2013, entitatea Alfa a recunoscut depozitul in categoria constructiilor,
avand in vedere ca urma sa fie utilizat în activitatea desfasurata si nu pentru a fi
inchiriat tertilor:
200.000 212 = 404 248.000

lei “Constructii” „ Furnizori de lei
48.000 4426 imobilizari”
lei “TVA deductibila”
Pana la 31 ianuarie 2015, entitatea a inregistrat amortizarea astfel:
15.000 lei 6811 = 2812 15.000 lei

,,Cheltuieli de „Amortizarea
exploatare privind constructiilor”
amortizarea
imobilizărilor”
Incepand cu februarie 2015, entitatea Alfa trebuie sa transfere activul in

categoria investitiilor imobiliare, deoarece depozitul va fi inchiriat si nu utilizat de
catre societate in activitatea proprie:
200.000 215 = 212 200.000

lei “Investitii imobiliare” “Constructii” lei
15.000 lei 2812 = 2815 15.000 lei

„Amortizarea “Amortizarea investiţiilor
constructiilor” imobiliare”
In perioada urmatoare, entitatea va continua sa amortizeze depozitul,

inregistrarea contabila fiind:
X lei 6811 = 2815 X lei

,,Cheltuieli de “Amortizarea investiţiilor
exploatare privind imobiliare”
amortizarea
imobilizărilor”
- o clădire care este liberă, dar care este deţinută pentru a fi închiriată în baza
unuia sau mai multor contracte de leasing operational;
Exemplu:
Entitatea Alfa detine in proprietate un centru comercial alcatuit din 80 de
spatii comerciale, un hypermarket, locuri de joaca pentru copii si un cinematograf,
pe care l-a inchiriat in proportie de 100%. In aprilie 2015, proprietarul a reziliat de
comun acord contractul cu unul dintre chiriasi, urmand sa gaseasca o alta societate
64
careia sa ii dea in folosinta acel spatiu.
Cum va clasifica entitatea Alfa cladirea respectiva?
Chiar daca unul dintre contracte a incetat, spatiul respectiv va fi in continuare

clasificat in categoria investiilor imobiliare. Intentia entitatii este de a gasi un alt
chirias cu care sa semneze un contract de leasing operational.
- proprietăţile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării

viitoare ca investiţii imobiliare.
Iata si cateva exemple de active care NU reprezinta investiţii imobiliare:

- proprietăţile imobiliare care sunt în curs de construire sau amenajare în numele
unor terţe părţi. Acestea reprezintă pentru entitate servicii în curs de
execuţie;
Exemplu:
Presupunem ca s-a incheiat un contract de antrepriza intre entitatea Alfa care
are calitatea de antreprenor si entitatea Barsin, in calitate de beneficiar.
Antreprenorul s-a angajat sa construiasca un depozit pentru beneficiar.
Valoarea contractului este de 700.000 lei, plus TVA 24% si presupune
predarea obiectivului catre beneficiar la finalizarea lucrarilor si nu pe mai multe
etape de executie. Durata de realizare a obiectivului asumat este de 8 luni. Pentru
executarea lucrarilor vor fi utilizate doar materiale care apartin Antreprenorului.
In prima luna antreprenorul factureaza un avans de 100.000 lei, urmand ca
facturarea lucrarilor sa se efectueze la predarea obiectivului catre beneficiar.
Cum va clasifica entitatea Alfa cladirea respectiva?
Entitatea Alfa este doar antreprenorul, titlul de proprietate al noii constructii

apartinand entitatii Barsin. Inregistrarile contabile efectuate sunt:
 emiterea facturii de avans:
124.000 lei 4111 = 419 100.000

Clienti Clienti creditori lei
4427 24.000 lei
TVA colectata
 incasarea avansului:
124.000 lei 5121 = 4111 124.000

Conturi la banci in lei Clienti lei
In fiecare luna/trimestru (societatile pot opta), antreprenorul va recunoaste

cheltuielile suportate, dupa natura lor si va evidentia serviciile in curs de executie
prin recunoasterea unui venit, respectand astfel principiul conectarii cheltuielilor la
venituri. Lunar/trimestrial se va inregistra:
65
 darea in consum a materialelor de constructii:
25.000 lei 601 = 301 25.000 lei

prime
 primirea de facturi pentru lucrarile executate de catre subcontractori:
20.000 lei 628 = 401 24.800 lei

Alte cheltuieli cu Furnizori
terţi
4.800 lei 4426
TVA deductibila
 inregistrarea salariilor (vom efectua doar inregistrarea venitului brut, in

practica tinandu-se cont de toate contributiile sociale aferente):
10.000 lei 641 = 421 10.000 lei

Cheltui li cu salariile Salarii datorate
 inregistrarea amortizarii echipamentelor de pe santier:
5.000 lei 6811 = 2813 5.000 lei

Cheltuieli privind Amortizarea
amortizarea instalaţiilor...
imobilizărilor
 inregistrarea la sfarsitul lunii/trimestrului a serviciilor in curs:
Venitul recunsocut = 25.000 + 20.000 + 10.000 + 5.000 = 60.000 lei
60.000 lei 332 = 712 60.000 lei

Servicii în curs de Venituri aferente
execuţie costurilor serviciilor în
curs de execuţie
 La inceputul lunii/trimestrului urmator se reia inregistrarea stocurilor de

servicii in curs de executie, cu suma de la finele perioadei anterioare:
(60.000 332 = 712 (60.000 lei)

lei) Servicii în curs de Venituri aferente
execuţie costurilor serviciilor în
curs de execuţie
66
Aceste inregistrari se repeta lunar/trimestrial pana la finalizarea constructiei.
Sa presupunem ca cheltuielile suportate de antreprenor pentru realizarea
obiectivului sunt de 500.000 lei.
In momentul incheierii lucrarilor si predarii obiectivului catre beneficiar se va

inregistra:
 emiterea facturii pentru lucrarile executate:
868.000 lei 4111 = 704 700.000 lei

Clienti Venituri din servicii
prestate
4427 168.000 lei
TVA colectata
 stornarea avansului facturat in prima luna:
(124.000 4111 = 419 (100.000

lei) Clienti Clienti creditori lei)
4427
TVA colectata (24.000 lei)
- proprietăţile imobiliare deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării

normale a activităţii sau în procesul de construcţie sau amenajare în vederea
unei astfel de vânzări (de exemplu, proprietăţile imobiliare dobândite cu scopul
exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu scopul de a fi
amenajate şi revândute care reprezintă, din punct de vedere contabil, stocuri);
- proprietăţile imobiliare utilizate de posesor, incluzând (printre altele):
 proprietăţile deţinute în scopul utilizării lor viitoare ca proprietăţi
imobiliare utilizate de posesor;
 proprietăţile deţinute în scopul amenajării viitoare şi utilizării ulterioare
ca proprietăţi imobiliare utilizate de posesor;
 proprietăţile utilizate de salariaţi (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu
chirie la cursul pieţei); şi
 proprietăţile imobiliare utilizate de posesor care urmează a fi cedate.
Insistam asupra faptului ca in cazul investitiilor imobiliare se aplica regulile

generale de recunoastere, evaluare si amortizare ca in cazul imobilizarilor corporale.
Vom prezenta in continuare un exemplu de reevaluare a unei investitii imobiliare,
urmata de vanzarea acesteia.
Exemplu:
In decembrie 2012, entitatea Alfa a achizitionat un apartament la costul de
200.000 lei, TVA 24%, pentru care a incheiat in martie 2013 un contract de inchiriere
cu un tert pe o perioada de 5 ani, cu posibilitate de prelungire. Durata de viata a fost
stabilita la 20 de ani.
67
Pentru a nu suporta un impozit pe cladiri majorat, la 31 decembrie 2015
entitatea Alfa reevalueaza apartamentul respectiv, valoarea justa fiind de 265.200 lei.
In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de 300.000 lei,
TVA 24%. Entitatea a optat sa transfere rezerva din reevaluare la rezultatul reportat
la derecunoasterea activului.
Care sunt inregistrarile contabile efectuate in aceasta perioada?
Pana la 1 ianuarie 2015, entitatea a aplicat OMFP 3055/2009. Astfel, chiar daca
spatiul respectiv a fost inchiriat, acesta va fi recunoscut de la data achizitiei in contul
212 „Constructii”. Incepand cu 1 ianuarie 2015, entitatea va reclasifica activul in
categoria investitiilor imobiliare tinand cont ca este detinut mai degrabă pentru a
obţine venituri din chirii si nu pentru a fi utilizat de catre entitate.
Inregistrarile contabile efectuate sunt:
 achizitia apartamentului:
200.000 lei 212 = 404 248.000 lei

“Constructii” “Furnizori de imobilizari”
48.000 lei 4426
“TVA deductibila”
 inregistrarea amortizarii anuale de 10.000 lei (200.000 lei / 20 ani) in

intervalul 2013-2014:
10.000 lei 6811 = 2812 10.000 lei

,,Cheltuieli de exploatare „Amortizarea
privind amortizarea constructiilor”
imobilizărilor”
La 1 ianuarie 2015, entitatea transfera activul in categoria investiilor

imobiliare, inregistrarile contabile fiind:
200.000 215 = 212 200.000

lei “Investitii imobiliare” “Constructii” lei
20.000 lei 2812 = 2815 20.000 lei

„Amortizarea “Amortizarea investiţiilor
constructiilor” imobiliare”
In anul 2015, entitatea va continua sa amortizeze apartamentul, inregistrarea

contabila fiind:
10.000 ei 6811 = 2815 10.000 lei
amortizarea
imobilizărilor”
68
La 31 decembrie 2015, situatia se prezinta astfel:

– Amortizare cumulată (3 ani) = 10.000 lei x 3 ani 30.000 lei
- eliminarea amortizării cumulate:
30.000 lei 2815 = 215 30.000 lei

“Amortizarea “Investitii imobiliare”
investiţiilor imobiliare ”
- înregistrarea plusului de valoare constatat la 31 decembrie 2015
95.200 lei 215 = 105 95.200 lei

“Investitii imobiliare” „Rezerve din reevaluare”
Dupa momentul reevaluarii, mai raman 17 ani (204 luni) din durata de
amortizare a activului. In lunile ianuarie si februarie 2016, entitatea va inregistra o
amortizare lunara de 1.300 lei (265.200 lei / 204 luni):
1.300 lei 6811 = 2815 1.300 lei

amortizarea
imobilizărilor”
In luna martie 2016, entitatea vinde apartamentul la pretul de vanzare de

300.000 lei, TVA 24%, inregistrarile contabile fiind:
- vânzarea propriu-zisă a activului:
372.000 461 = 7583 300.000

lei „Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea lei
activelor şi alte operaţiuni
de capital”
4427 72.000 lei
„TVA colectată”
- scoaterea din gestiune a investitiei imobiliare:
2.600 lei 2815 = 215 265.200

“Amortizarea “Investitii imobiliare” lei
investiţiilor
69
imobiliare”
262.600 6583
lei „Cheltuieli privind
activele cedate şi alte
operaţii de capital”
- transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat
95.200 lei 105 = 1175 95.200 lei

reevaluare”
Din vanzarea apartamentului, entitatea Alfa a obtinut un castig de 37.400 lei

(300.000 lei – 262.600 lei) pe care il va prezenta la valoarea neta in categoria “Alte
venituri din exploatare”.
Anumite proprietăţi pot include o parte deţinută cu scopul de a fi închiriată sau

pentru a creşte valoarea capitalului şi o altă parte deţinută în scopul producerii de
bunuri, prestării de servicii sau în scopuri administrative. Atunci când aceste părţi pot
fi vândute în mod separat (sau închiriate separat în baza unui contract de leasing
financiar), entitatea trebuie să înregistreze în contabilitate fiecare parte separat.
Exemplu:
Entitatea Alfa deţine o bază hotelieră pe Valea Prahovei. Aceasta include un
hotel, o piscină acoperită şi un casino, care este amplasat într-o clădire separată,
componentă a bazei hoteliere. Având în vedere faptul că entitatea doreşte să se
concentreze pe activitatea turistică, aceasta decide să închirieze casinoul în baza unui
contract de leasing operaţional unei entităţi specializate în jocuri de noroc.
Cum vor fi clasificate proprietăţile deţinute în situaţiile financiare ale entităţii
Alfa?
Conducerea trebuie să clasifice hotelul deţinut şi clădirea aferentă piscinei

interioare in categoria constructiilor (contul 212 „Constructii”), iar casinoul ca
investiţie imobiliară (contul 215 „Investitii imobiliare”). Clădirile pot fi vândute în
mod separat, ceea ce înseamnă că fiecare parte trebuie înregistrată separat.
Dacă părţile unei proprietăţi nu pot fi vândute în mod separat, proprietatea

imobiliară este recunoscută ca investiţie imobiliară doar dacă o parte
nesemnificativă este deţinută în scopul utilizării în producţia de bunuri, în prestarea
de servicii sau în scopuri administrative. În acest sens, este nevoie de exercitarea
raţionamentului profesional.
70
Exemplu:
Entitatea Alfa deţine o clădire cu 40 de încăperi, dintre care 38 sunt închiriate
în baza unor contracte de leasing operaţional. Celelalte două încăperi sunt folosite de
către entitate în scopuri administrative.
Poate fi clasificată această clădire ca investiţie imobiliară?
Stabilirea a ceea ce reprezintă o parte „nesemnificativă” a clădirii este o

problemă de raţionament profesional. La o primă vedere, două camere dintr-un
număr total de 40 poate fi considerat a fi nesemnificativ şi entitatea ar fi tentată să
recunoască clădirea deţinută la investiţii imobiliare. Însă, foarte important în acest
exemplu este suprafaţa încăperilor. Dacă suprafaţa celor două încăperi utilizate de
către entitate reprezintă de fapt 40% din suprafaţa totală? De aceea, trebuie avute în
vedere şi alte informaţii suplimentare la recunoaşterea unor investiţii imobiliare.
În situaţia în care suprafaţa tuturor încăperilor este egală, atunci entitatea ar
putea clasifica clădirea în întregime la investiţii imobiliare, ţinând cont de faptul că
95% din suprafaţa utilă este închiriată terţilor, iar 5% din punctul nostru de vedere
este o parte nesemnificativa.
Atunci când o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanţilor unei proprietăţi

imobiliare, aceasta va recunoaşte activul respectiv la investiţii imobiliare doar dacă
serviciile prestate sunt nesemnificative în raport de întregul contract.
Exemplu:
Entitatea Alfa deţine o clădire cu birouri pe care a inchiriat-o in intregime
tertilor. Conform contractelor incheiate, proprietarul s-a angajat sa furnizeze servicii
de pază şi întreţinere chiriasilor sai.
In aceste conditii, poate fi clasificată această clădire ca investiţie imobiliară?
In astfel de situatii, se consideră că serviciile auxiliare prestate sunt

nesemnificative, iar clădirea trebuie să fie încadrată la investiţii imobiliare.
Pot fi situaţii în care serviciile oferite sunt semnificative. Pentru o entitate care
deţine şi administrează un hotel, serviciile furnizate turiştilor sunt semnificative faţă
de întregul contract. Astfel, un hotel administrat chiar de proprietar reprezintă o
proprietate imobiliară utilizată de posesor recunoscuta in contul 212 „Constructii” şi
nu o investiţie imobiliară.
Astfel, pentru a stabili dacă o proprietate imobiliară reprezinta o investiţie
imobiliară este nevoie de raţionament profesional. Entităţile trebuie să elaboreze
criterii astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raţionamentul, în
conformitate cu definiţia investiţiei imobiliare.
În cazul grupurilor de firme, este posibil ca o entitate să deţină o proprietate

imobiliară care să fie închiriată şi ocupată de societatea-mamă sau de o alta filială. În
situaţiile financiare anuale consolidate, proprietatea imobiliară nu este considerată
investiţie imobiliară, deoarece, din punctul de vedere al grupului, activul este o
proprietate imobiliară utilizată de posesor. Cu toate acestea, din punctul de vedere al
71
entităţii care o deţine, proprietatea imobiliară este o investiţie imobiliară şi va fi
recunoscută ca atare în situaţiile financiare individuale întocmite.
Exemplu:
Entitatea Alfa deţine titlul de proprietate al unui hotel situat pe litoral.
Entitatea Beta, o filială a entităţii Alfa, a închiriat pe baza unui contract de leasing
operaţional această proprietate pe o perioadă de 4 ani, chiria lunară stabilită fiind de
30.000 lei.
Cum ar trebui tratat hotelul în situaţiile financiare întocmite?
În situaţiile financiare anuale consolidate, hotelul trebuie clasificat la

imobilizări corporale, in contul 212 „Constructii”. Din perspectiva grupului, hotelul
este deţinut şi administrat de către grup.
Pe de altă parte, în situaţiile financiare individuale întocmite, entitatea Alfa
trebuie să recunoască proprietatea ca investiţie imobiliară, deoarece clădirea este
închiriată unui terţ în baza unui contract de leasing oepraţional.
În situaţiile financiare individuale intocmite, entitatea Beta trebuie să
evidenţieze plăţile aferente chiriei pe perioada leasingului, iar cheltuielile suportate
să diminueze rezultatul recunoscut în Contul de profit şi pierdere.
Transferurile în sau din categoria investiţiilor imobiliare trebuie efectuate doar

dacă există o modificare a utilizării, astfel:
Transfer
Schimbarea utilizării
de la către
A. Începerea utilizării de Investiţii imobiliare Proprietăţi imobiliare
către posesor utilizate de posesor
B. Începerea procesului de Investiţii imobiliare Stocuri
amenajare, în perspectiva
vânzării
C. Încheierea utilizării de Proprietăţi imobiliare Investiţii imobiliare
către posesor utilizate de posesor
D. Începerea unui leasing Stocuri Investiţii imobiliare
operaţional cu o altă parte
ATENTIE ! Conform OMFP 4160/2015, cazurile B) si D) au fost eliminate, ceea

ce inseamna ca activul nu se mai transfera de la o categoria bilantiera la alta.
OMFP 1802/2014 – varianta initiala

O proprietate imobiliară trebuie transferata din categoria investiţiilor
imobiliare în categoria stocurilor dacă intervine o modificare în utilizare evidenţiată
de demararea lucrărilor de amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de
amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepţia finală se procedează la transferul de
la stocuri la investiţii imobiliare, în vederea cedării.
72
Daca o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară fără amenajări
suplimentare, atunci proprietatea imobiliară va fi tratata in continuare ca investiţie
imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă.
În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei investiţii
imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiţie imobiliară,
atunci proprietatea imobiliară rămâne investiţie imobiliară şi nu este reclasificată
drept proprietate imobiliară utilizată de posesor în cursul reamenajării.
OMFP 4160/2015 – modificare a OMFP 1802/2014

In cazul în care o entitate decide să cedeze o investiţie imobiliară, cu sau fără
amenajări suplimentare, entitatea continuă să trateze proprietatea imobiliară ca
investiţie imobiliară până în momentul în care aceasta este scoasă din evidenţă.
Exemplu:
Entitatea Alfa deţine un magazin comercial in centrul capitalei de pe urma
caruia obtine venituri din chirii. Pentru a face fata concurentei din zona, conducerea
entitatii a decis ca in perioada mai-septembrie 2015 sa reamenajeze primul etaj al
cladirii, costurile suportate fiind de 140.000 lei.
Cum ar trebui prezentat activul în situaţiile financiare întocmite?
Avand in vedere ca pentru acest activ exista contracte de inchiriere, magazinul

comercial ar trebui prezentat in contul 215 „Investitii imobiliare”. Pe perioada
procesului de reamenajare, inregistrarile contabile sunt:
- inregistrarea cheltuielilor suportate:
140.000 6XX = 3XX 140.000 lei

lei „Cheltuieli” „Stocuri”
4XX
„Terti”
- recunoasterea investitiei imobiliare in curs:
140.000 235 = 725 140.000 lei

lei „Investiţii imobiliare „Venituri din producţia
în curs de execuţie” de investiţii imobiliare”
- darea in folosinta a spatiului reamenajat:
140.000 215 = 235 140.000 lei

lei „Investiţii imobiliare” „Investiţii imobiliare în
curs de execuţie”
La data de 1 ianuarie 2015, entităţile stabilesc, pe baza politicilor contabile şi a

raţionamentului profesional, care dintre proprietăţile imobiliare deţinute îndeplinesc
condiţiile pentru a fi încadrate la investiţii imobiliare.
73
DE RETINUT!
- cladirile si terenurile care indeplinesc conditiile din definitie trebuie sa fie
clasificate in contul 215 “Investitii imobiliare”, parte componenta a
imobilizarilor corporale;
- regulile privind recunoasterea, amortizarea sau evaluarea ulterioara sunt
aceleasi ca in cazul tuturor imobilizarilor corporale;
- din punct de vedere fiscal, nu conteaza ca unele active sunt recunoscute ca
investitii imobiliare:
 tratamentul rezervelor din reevaluare, a cheltuielilor sau a veniturilor
rezultate in cazul reevaluarilor este acelasi ca in cazul tuturor
imobilizarilor;
 la stabilirea impozitului local se tine cont daca activul respectiv este teren
sau cladire si nu conteaza daca este recunoscut in contul 215 “Investitii
imobiliare”.
B08. Contabilitatea activelor biologice si a produselor agricole
In cadrul OMFP 1802/2014 au fost introduse trei noi categorii de elemente si

anume:
- activele biologice productive;
- activele biologice de natura stocurilor; si
- produsele agricole.
În categoria imobilizărilor corporale se urmăresc distinct activele biologice

productive, pentru care se aplică aceleasi reguli generale de evaluare specifice
imobilizărilor corporale. In acest sens, s-a introdus in Planul de conturi contul 217
“Active biologice productive”, care practic inlocuieste contul 2134 “Animale şi
plantaţii”.
Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie. Activele biologice
productive sunt acele active biologice care nu se incadreaza la stocuri. De exemplu,
animalele de lapte, viţa-de-vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obţine lemn de foc,
dar care nu sunt tăiaţi reprezinta active biologice care se recunosc in categoria
imobilizarilor corporale. Activele biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai
degrabă, sunt active autoregeneratoare.
Entitatile recunosc un activ biologic atunci cand:
a) controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină
entităţilor; şi
c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidenţiat, de exemplu, prin dreptul de

proprietate asupra vitelor sau prin însemnarea sau marcarea vitelor în alt mod în
momentul achiziţiei, naşterii sau înţărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod
normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente acestora.
74
Activele biologice sunt adesea ataşate fizic de terenul pe care se află (de
exemplu, copacii dintr-o plantaţie forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice
care sunt ataşate de teren să nu existe o piaţă separată, dar să existe o piaţă activă
pentru activele combinate, adică pentru activele biologice, terenul viran şi amenajările
acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze informaţii referitoare la
activele combinate pentru a evalua valoarea justă a activelor biologice. De exemplu,
valoarea justă a terenului viran şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea
justă a activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.
Activitatea agricolă reprezintă administrarea de către o entitate a

transformării biologice şi recoltării activelor biologice (animale vii şi plante vii) pentru
vânzare sau pentru transformarea în produse agricole sau în active biologice
suplimentare.
Administrarea activităţilor recreative, cum ar fi grădinile zoologice şi parcurile
de joacă, nu reprezintă o activitate agricolă.
Exemplu:
Entitatea Alfa gestionează un parc de distracţii în Sibiu. În acest parc au fost
aduse animale sălbatice din mediul natural al Africii şi animale exotice de pe alte
continente. Entitatea desfăşoară activităţi legate de hrănirea şi îngrijirea animalelor.
Parcul de distracţii oferă clienţilor tururi de genul celor safari. De asemenea,
parcul este utilizat şi pentru vânătoare şi pescuit.
Caracteristicile activităţilor desfăşurate şi condiţiile existente în cadrul unor
locuri special amenajate asigură încadrarea activităţilor recreative ca activităţi
agricole?
În conformitate cu cerinţele din definiţia activităţii agricole, administrarea

parcului de distracţii nu reprezintă o activitate agricolă. În cazul nostru,
administraţia parcului este implicată în transformarea biologică a acestor animale
cu scopul de a oferi publicului o activitate recreativă şi nu are ca scop vânzarea sau
transformarea acestor active în producţie agricolă sau în active biologice adiţionale.
Activitatea agricolă include o gamă largă de activităţi, cum ar fi:

- creşterea animalelor;
- silvicultura;
- cultivarea de plante anuale sau perene;
- cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaţii;
- floricultura şi acvacultura (inclusiv piscicultura).
Aceste activităţi au anumite caracteristici comune, şi anume:

a) capacitatea de modificare. Animalele şi plantele vii sunt capabile de transformări
biologice;
b) administrarea modificării. Modul de administrare facilitează transformarea
biologică prin îmbunătăţirea sau, cel puţin, stabilizarea condiţiilor necesare
desfăşurării procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea,
temperatura, fertilitatea şi lumina). Această administrare diferenţiază
75
activitatea agricolă de alte activităţi. De exemplu, recoltarea produselor din
resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defrişarea) nu reprezintă o
activitate agricolă; şi
c) evaluarea modificării. Modificarea calitativă (de exemplu, calitatea geneticǎ,
densitatea, gradul de coacere, conţinutul de grăsimi, conţinutul de proteine şi
gradul de rezistenţă al fibrelor) sau cantitativă (de exemplu, numărul de pui,
greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor şi numărul de boboci)
determinată de transformările biologice sau de recoltare este evaluată şi
monitorizată ca funcţie de rutină a administrării.
Activele biologice nu provin din resurse negestionate. Ele reprezintă finalitatea

unor procese controlate de către entitate pentru administrarea creşterii şi maturizării
lor. Unele active, cum ar fi vinul, care fac obiectul unei perioade de maturizare
îndelungată nu reprezintă active biologice. Aceste procese sunt similare transformării
materiilor prime în produse finite şi nu transformării biologice.
Transformarea biologică cuprinde procesele de creştere, degenerare, producere

şi procreare care produc modificări calitative sau cantitative ale unui activ biologic.
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi recoltate

ca produse agricole sau vândute ca active biologice. Evidenta contabila a acestora se
tine cu ajutorul contului 361 „Active biologice de natura stocurilor”. In aceasta
categorie se incadreaza:
- animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji etc.), în
vederea creşterii şi folosirii lor pentru muncă şi reproducţie;
- animalele şi păsările la îngrăşat pentru valorificare;
- coloniile de albine;
- animalele pentru producţie (carne, lână, lapte şi blană).
- animalele deţinute în vederea vânzării;
- peştii din fermele piscicole;
- culturile (cum ar fi cele de porumb şi grâu); şi
- copacii crescuţi pentru cherestea.
Produsele agricole se evidentiaza in contul 347 „Produse agricole” si sunt cele

rezultate la momentul recoltării de la activele biologice ale entităţii, cum ar fi:
- lână;
- copaci tăiaţi;
- bumbac;
- lapte;
- struguri;
- fructe culese etc.
Produsele agricole care sunt ataşate unor active biologice, ca de exemplu lâna
de oaie sau strugurii de viţa de vie, nu sunt recunoscute în mod separat.
76
Dacă entitatea prelucrează produsele agricole, rezultă produse finite. În tabelul
următor se regăsesc exemple de active biologice, produse agricole şi produse care
rezultă în urma prelucrării ce are loc după recoltare:
Active biologice Produse agricole Produse finite

Porci Carcase Mezeluri
Vacile de lapte Lapte Brânză, iaurt, smântănă, unt
Plantele Bumbac Haine, îmbrăcăminte
Trestie de zahăr Zahăr
Viţa-de-vie Struguri Must, vin
Copacii dintr-o plantaţie Buşteni Cherestea
Oi Lână Fire pentru ţesut, covoare
Arbuşti Frunze Ceai, tutun tratat
Pomi fructiferi Fructe culese Gem, compot
Recolta reprezintă separarea produselor agricole de un activ biologic sau

încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate creşterea bovinelor, sacrificarea
acestora în abatoarele proprii şi vânzarea cărnii pe piaţa locală.
În ce stadiu activele biologice devin producţie agricolă?
În situaţia dată, bovinele sunt considerate active biologice de natura stocurilor

în perioada în care ele sunt în viaţă. Pe masura suportarii cheltuielilor necesare
aducerii la maturitate a animalelor, entitatea inregistreaza in contabilitate:
X lei 361 = 711 X lei

“Active biologice de “Venituri aferente
natura stocurilor” costurilor stocurilor de
produse”
Atunci când sunt sacrificate, transformarea biologică încetează, iar carnea

obţinută devine producţie agricolă. Astfel, entitatea Alfa trebuie să contabilizeze
bovinele în contul 361 „Active biologice de natura stocurilor”, iar carnea in contul 347
„Produse agricole”, ambele reprezentand elemente de stocuri.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate cultivarea viţei de vie, recoltarea
strugurilor şi producţia de vin. In februarie 2015, aceasta achizitioneaza de la un
furnizor 50 de hectare de vita-de-vie la costul de 300.000 lei, TVA 24%.
În ce stadiu activele biologice devin producţie agricolă?
În acest caz, viţa de vie se încadrează în categoria activelor biologice

productive, deoarece generează în mod continuu struguri, care sunt produse agricole.
77
Achizitia activului biologic se inregistreaza astfel:
300.000 217 = 404 372.000

lei “Active biologice “Furnizori de imobilizari” lei
productive”
72.000 lei 4426
Atunci când entitatea recoltează strugurii, transformarea lor biologică

încetează şi aceştia devin producţie agricolă:
X lei 347 = 711 X lei

„Produse agricole” “Venituri aferente
costurilor stocuril r de
produse”
Viţa de vie rămâne în continuare în categoria plantelor vii şi trebuie să fie

recunoscută ca activ biologic productiv, in categoria imobilizarilor corporale.
Transformarea biologică poate conduce la următoarele tipuri de rezultate:

d) modificări ale activelor prin:
- creştere (o creştere cantitativă sau o îmbunătăţire a calităţii unui
animal sau a unei plante);
- degenerare (o scădere cantitativă sau o deteriorare a calităţii unui
animal sau a unei plante); sau
- reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau
e) producţia unor produse agricole (de exemplu, lână şi lapte).
B09. Evaluarea si contabilizarea avansurilor in valuta
O tranzacţie în valută trebuie înregistrată iniţial la cursul de schimb valutar,

comunicat de BNR, valabil la data efectuării operaţiunii.
Conform reglementarilor contabile, la sfarsitul fiecărei luni, creanţele şi
datoriile în valută se evaluează la cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi
bancară a lunii. Diferenţele de curs înregistrate se recunosc în contabilitate la venituri
sau cheltuieli din diferenţe de curs valutar (conturile 7651 “Diferenţe favorabile de
curs valutar legate de elementele monetare exprimate în valută”, respectiv 6651
“Diferenţe nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate în
valută”).
Atunci când creanţa sau datoria este decontată într-o lună ulterioară, diferenţa
recunoscută în fiecare lună, care intervine până în luna decontării, se determină ţinând
seama de modificarea cursurilor de schimb, survenită în cursul fiecărei luni.
78
Exemplu:
In 20 ianuarie 2015, entitatea Alfa a vandut marfuri unui client din Taiwan la
pretul de vanzare de 10.000 $, cursul de schimb valutar fiind de 3,5 lei/$. Creanta va fi
incasata in data de 20 martie 2015.
La 31 ianuarie 2015, cursul de schimb valutar comunicat de BNR este de 3,7
lei/$, iar la 28 februarie 2015 cursul de schimb este de 3,55 lei/$.
Prezentati inregistrarile contabile efectuate?
Vanzarea marfurilor se inregistreaza astfel:
35.000 lei 4111 = 707 35.000 lei

„Clienti” “Venituri din vanzarea
marfurilor”
La sfarsitul lunii ianuarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mare decat cel
din data vanzarii, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o diferenta favorabila
de curs valutar de 2.000 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,5 lei/$)):
2.000 lei 4111 = 7651 2.000 lei

„Clienti” “Diferenţe favorabile de
curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate în valută”
La sfarsitul lunii februarie 2015, cursul de schimb BNR este mai mic decat cel
de la sfarsitul lunii precedente, ceea ce inseamna ca societatea va inregistra o
diferenta nefavorabila de curs valutar de 1.500 lei (10.000 $ x (3,7 lei/$ - 3,55
lei/$)):
1.550 lei 6651 = 4111 1.550 lei

“Diferenţe „Clienti”
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
Facem precizarea ca pentru entitatile platitoare de impozit pe profit, venitul

din diferente de curs de 2.000 lei este impozabil, iar cheltuiala din diferente de curs
de 1.550 lei este integral deductibila, indiferent cat ar fi gradul de indatorare
calculat la nivelul societatii, avand in vedere ca discutam despre o creanta comerciala.
Aceleasi reguli se aplică şi creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror

decontare se face în funcţie de cursul unei valute (de exemplu, datoria aferenta unui
contract de leasing financiar in valuta). În acest caz, diferenţele de curs înregistrate se
recunosc în contabilitate in contul 768 „Alte venituri financiare” sau contul 668 „Alte
cheltuieli financiare”, după caz.
79
Trebuie sa facem distinctia intre elementele monetare si cele nemonetare.
Elementele monetare se evalueaza lunar in functie de cursul de schimb comunicat de
BNR, iar elementele nemonetare NU se evalueza lunar, ele ramanand in contabilitate la
cursul de schimb valabil la data recunoasterii initiale.
Elementele monetare reprezinta disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile
de primit/de plătit în sume fixe sau determinabile. Caracteristica esenţială a unui
element monetar este dreptul de a primi sau obligaţia de a plăti un număr fix sau
determinabil de unităţi monetare. Iata cateva exemple de active monetare:
- creante/datorii fata de terti;
- pensii şi alte beneficii ale angajaţilor ce trebuie plătite în numerar;
- provizioane care trebuie decontate în numerar;
- dividende în numerar care sunt recunoscute ca datorie;
- un contract de a primi (sau de a furniza) un număr variabil de instrumente de
capitaluri proprii ale entităţii sau o cantitate variabilă de active în care valoarea
justă care trebuie primită (sau furnizată) este egală cu un număr fix sau
determinabil de unităţi monetare.
Elementele nemonetare se caracterizeaza prin absenţa unui drept de a primi

(sau a unei obligaţii de a furniza) un număr fix sau determinabil de unităţi monetare.
Iata cateva exemple:
- sumele plătite în avans pentru bunuri şi servicii;
- stocurile;
- imobilizările corporale;
- imobilizările necorporale; şi
- provizioanele care urmează a fi decontate prin furnizarea unui activ
nemonetar.
ATENTIE! Incepand cu 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate în conturile de

avansuri (409 „Furnizori - debitori” şi 419 „Clienţi – creditori”) NU mai fac obiectul
evaluării în funcţie de cursul valutar, atat la la sfarsitul lunii, cat si la sfarsitul
exerciţiului financiar. Practic, pentru avansuri NU se mai calculeaza diferente de curs
valutar.
Mai mult decat atat, la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentând avansuri acordate
pentru imobilizări corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul 234), se
preiau în conturile 4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 4094
„Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”, la valoarea rezultată din
evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014, conform OMFP 3055/2009, astfel:
X lei 4093 = 232 X lei

„Avansuri acordate “Avansuri acordate pentru
pentru imobilizări imobilizări corporale”
corporale”
80
X lei 4094 = 234 X lei
pentru imobilizări imobilizări necorporale”
necorporale”
Incepand cu 1 ianuarie 2015, elementele nemonetare în valută, inclusiv

avansurile, trebuie prezentate în situaţiile financiare anuale utilizând cursul de schimb
valutar de la data efectuării tranzacţiei.
Exemplu:
In 5 decembrie 2014, entitatea Alfa a primit o factura de avans aferenta
achizitiei unui utilaj in valoare de 10.000 de euro, cursul de schimb valabil in data
facturii fiind 4,4269 lei/euro. Factura a fost achitata in aceeasi zi.
In data de 23 martie 2015, furnizorul a emis factura de vanzare a utilajului la
pretul de 50.000 euro si a stornat avansul initial de 10.000 euro. Consideram cursul
de schimb valabil la data achizitiei de 4,5000 lei/euro.
Datoria fata de furnizor de 40.000 euro este achitata in 29 martie 2015, cursul
de schimb valabil fiind de 4,5200 lei/euro.
Conform OMFP 3055/2009 aplicabil pana la sfarsitul anului 2014, avansurile

aferente imobilizarilor se evaluau in lunar in functie de cursul de schimb comunicat
de BNR. Astfel, la 31 decembrie 2014, societatea Alfa a evaluat avansul respectiv in
functie de cursul de schimb comunicat la 31 decembrie 2014, respectiv de 4,4821
lei/euro.
La 31 ianuarie 2015 si la 28 februarie 2015, entitatea Alfa NU va mai evalua
avansul aferent utilajului in functie de cursul de schimb BNR. In luna martie, la
stornarea avansului, se va recunoaste diferenta de curs aferenta inchiderii avansului.
- inregistrarea facturii de avans aferenta utilajului:
44.269 lei 232 = 404 44.269 lei

“Avansuri acordate “Furnizori de imobilizari”
pentru imobilizări
corporale”
- plata facturii de avans in suma de 10.000 euro:
44.269 lei 404 = 5124 44.269 lei

“Furnizori de “Conturi la banci in valuta”
imobilizari”
- evaluarea la 31 decembrie 2014 a sumei aferenta avansului, in functie de cursul

de schimb BNR, rezultand o diferenta favorabila de 552 lei (4,4821 lei/euro –
4,4269 lei/euro):
81
552 lei 232 = 765 552 lei
“Avansuri acordate “Venituri din diferenţe de
pentru imobilizări curs valutar”
corporale”
- preluarea sumei de 44.821 lei (44.269 lei + 552 lei) aferenta avansului in contul
corespunzator la 1 ianuarie 2015:
44.821 lei 4093 = 232 44.821 lei

pentru imobilizări imobilizări corporale”
corporale”
- achizitia utilajului in data de 23 martie 2015, la costul de 225.000 lei (50.000

euro x 4,5 lei/euro), utilajul fiind un activ nemonetar:
225.000 2131 = 404 225.000

lei „Echipamente “Furnizori de imobilizari” lei
tehnologice”
- stornarea avansului in 23 martie 2015, utilizand cursul de schimb la care a fost

evaluat in 31 decembrie 2014 (10.000 euro x 4,4821 lei/euro):
(44.821 4093 = 404 (44.821

lei) „Avansuri acordate “Furnizori de imobilizari” lei)
pentru imobilizări
corporale”
- plata datoriei catre furnizor si inregistrarea diferentei nefavorabile de curs

valutar de 621 lei:
Suma de achitat furnizorului extern 40.000 euro

Suma de achitat in lei, conf rm curs de 180.800 lei (40.000 euro x 4,52 lei/euro)
schimb
Sold la contul 404 convertit in lei 180.179 lei (225.000 lei – 44.821 lei)
Diferenta nefavorabila de curs 621 lei (180.800 lei – 180.179 lei)
180.179 404 = 5124 180.800

lei “Furnizori de “Conturi la banci in valuta” lei
imobilizari”
621 lei 6651
“Diferenţe
nefavorabile de curs
valutar legate de
elementele monetare
82
OMFP 4160/2015 introduce acelasi tratament, respectiv faptul ca nu mai fac
obiectul evaluării în funcție de cursul valutar, la finele lunii, respectiv la finele
exercițiului financiar si in cazul avansurilor în valută acordate entităţilor afiliate,
asociate şi entităţilor controlate în comun, respectiv încasate de la acestea
FISCAL – Baza de impozitare a TVA (art 139^1 din Codul fiscal)
Dacă în cadrul unei operaţiuni, alta decât importul de bunuri, elementele

folosite pentru stabilirea bazei de impozitare sunt exprimate în valută, cursul de
schimb care ar tebui aplicat este ultimul curs de schimb comunicat de BNR, publicat de
Banca Centrală Europeană sau cursul de schimb utilizat de banca prin care se
efectuează decontările, valabil la data la care intervine exigibilitatea TVA pentru
acea operaţiune.
Ultimul curs de schimb comunicat de BNR reprezintă cursul de schimb
comunicat de respectiva bancă în ziua anterioară şi care este valabil pentru
operaţiunile desfăşurate în ziua următoare.
Ar trebui ca în contractele încheiate cu terţii să menţionaţi dacă pentru
decontări veţi utiliza cursul de schimb al unei bănci comerciale, în caz contrar
aplicându-se cursul de schimb comunicat de BNR sau cel publicat de Banca Centrală
Europeană.
În cazul în care emiteţi facturi înainte de a livra bunurile sau a presta serviciile
ori de a încasa un avans, cursul de schimb valutar pe care îl utilizaţi pentru
determinarea bazei de impozitare a TVA la data emiterii acestor facturi va rămâne
neschimbat la data definitivării operaţiunii, respectiv la data regularizării operaţiunii.
În cazul în care încasaţi avansuri pentru care factura o veţi emite ulterior
încasării avansului, cursul de schimb valutar pe care îl utilizaţi pentru determinarea
bazei de impozitare a TVA la data încasării avansurilor va rămâne neschimbat la
data definitivării operaţiunii, respectiv atunci când veţi face regularizările avansurilor
încasate.
Exemplu:
În data de 24 octombrie 2014, entitatea Alfa, persoană înregistrată în scopuri de
TVA, a încasat 2.000 euro drept avans din partea entităţii Barsin, pentru livrarea în
interiorul ţării a unor mărfuri. La data încasării avansului, entitatea a emis şi factura de
avans, cursul de schimb valabil în acea zi fiind de 4,4 lei/euro.
În data de 11 decembrie 2014, entitatea Alfa livrează mărfurile entităţii Barsin,
preţul de vânzare fiind de 5.000 euro, plus TVA 24%. Cursul de schimb valabil în data
livrării este de 4,6 lei/euro.
Prezentaţi tratamentul TVA în cazul entităţii Alfa.
Entitatea Alfa va opera în contabilitate:

- înregistrarea facturii de avans emise (24 octombrie 2014):
83
10.912 lei 4111 = 419 8.800 lei
„Clienţi” „Clienţi creditori”
4427
„TVA colectată” 2.112 lei
- vânzarea mărfurilor (11 decembrie 2014):
28.424 lei 4111 = 707 23.000 lei

„Clienţi” „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 5.424 lei
- stornarea facturii de avans (11 decembrie 2014):
(10.912 4111 = 419 (8.800 lei)

lei) „Clienţi” „Clienţi creditori”
4427 (2.112 lei)
În data de 24 octombrie 2014, baza de impozitare a TVA este de 8.800 lei (2.000
euro x 4,4 lei/euro). Astfel, TVA colectată prin factura de avans este de 2.112 lei (8.800
lei x 24%).
La data livrării (11 decembrie 2014), entitatea Alfa va storna avansul şi TVA
aferentă acestuia, respectiv 8.800 lei şi 2.112 lei, cu semnul minus.
Baza de impozitare a TVA pentru livrare se determină astfel:
[(2.000 euro x 4,4 lei/euro) + (3.000 euro x 4,6 lei/euro)] = 22.600 lei
Astfel, TVA aferentă livrării este de 5.424 lei (22.600 lei x 24%).
RETINETI:
- la 1 ianuarie 2015, sumele reprezentând avansuri acordate pentru imobilizări
corporale (contul 232), respectiv necorporale (contul 234), se preiau în conturile
4093 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale” şi 4094 „Avansuri
acordate pentru imobilizări necorporale”, la valoarea rezultată din evaluarea
efectuată la 31 decembrie 2014;
- incepând cu 1 ianuarie 2015, sumele înregistrate în conturile 409 „Furnizori -
debitori” şi 419 „Clienţi – creditori” NU mai fac obiectul evaluării în funcţie de
cursul valutar.
84
B10. Investiţii nete în entităţi străine
Prin investiţie netă într-o entitate străină se înţelege valoarea interesului

entităţii raportoare în activele nete ale acelei entităţi străine, care poate fi o filială, o
entitate asociată sau o entitate controlată în comun a entităţii raportoare.
O entitate care aplica OMFP 1802/2014 poate dispune de un element monetar
care urmează a fi primit de la sau plătit unei entităţi străine. In principiu, un element
pentru care decontarea nu este nici planificată şi nici nu este probabilă în viitorul
apropiat este o parte a investiţiei nete a entităţii în acea entitate străină. Astfel de
elemente monetare pot include creanţe sau împrumuturi pe termen lung. Ele nu
includ creanţele şi datoriile comerciale.
Entitatea care deţine un element monetar de primit de la o entitate străină sau
de plătit unei entităţi străine, poate fi orice filială a grupului.
Diferenţele de curs valutar apărute la un element monetar care face parte din
investiţia netă a unei entităţi raportoare într-o entitate străină trebuie recunoscute în
contul de profit sau pierdere al entităţii raportoare (contul 7652 „Diferenţe favorabile
de curs valutar din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiţia netă
într-o entitate străină”, respectiv contul 6652 „Diferenţe nefavorabile de curs valutar
din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiţia netă într-o entitate
străină”).
Exemplu:
Entitatea Alfa din Romania detine 80% din capitalul entitatii Beta cu sediul in
Italia. In data de 13 aprilie 2015, entitatea Alfa acorda un imprumut entitatii Beta pe 3
ani in suma de 100.000 euro, la o rata anula a dobanzii de 5%, cursul de schimb
valutar fiind de 4,4 lei/euro, prima transa urmand a fi rambursata in luna iunie 2015.
La 30 aprilie 2015, consideram ca vom avea un curs de schimb de 4,5 lei/euro,
iar la 31 mai 2015 un curs de 4,35 lei/euro.

- acordarea imprumutului filialei Beta:
440.000 2671 = 5124 440.000

lei “Sume datorate de “Conturi la banci in valuta” lei
entităţile afiliate”
- evaluarea creantei la 30 aprilie 2015, in functie de cursul de schimb BNR,

rezultand o diferenta favorabila de 10.000 lei (100.000 euro x (4,5 lei/euro –
4,4 lei/euro):
10.000 lei 2671 = 7562 10.000 lei

“Sume datorate de Diferenţe favorabile de curs
entităţile afiliate” valutar din evaluarea
elementelor monetare care
85
fac parte din investiţia netă
într-o entitate străină”
- evaluarea creantei la 31 mai 2015, in functie de cursul de schimb BNR,

rezultand o diferenta nefavorabila de 15.000 lei (100.000 euro x (4,5 lei/euro –
4,35 lei/euro):
15.000 lei 6562 = 2671 15.000 lei

„Diferenţe “Sume datorate de entităţile
nefavorabile de curs afiliate”
valutar din evaluarea
elementelor monetare
care fac parte din
investiţia netă într-o
entitate străină”
Din punct de vedere fiscal, venitul este considerat impozabil, iar cheltuiala
deductibila integral, avand in vedere ca entitatea Alfa a acordat acest imprumut si nu
l-a contractat. Astfel, nu se aplica prevederile de la art 23 din Codul fiscal conform
carora pierderea neta de diferente de curs valutar este nedeductibila daca gradul de
indatorare nu este cuprins intre 0 si 3.
În situaţiile financiare anuale consolidate care includ acea filială străină, astfel
de diferenţe de schimb trebuie recunoscute iniţial în capitalurile proprii (contul 1033
“Diferenţe de curs valutar în relaţie cu investiţia netă într-o entitate străină”), şi
reclasificate din capitaluri proprii în contul de profit sau pierdere la cedarea investiţiei
nete. Astfel, atunci când un element monetar face parte din investiţia netă a unei
entităţi raportoare într-o entitate străină, în situaţiile financiare anuale individuale
ale entităţii raportoare apar diferenţe de curs valutar, recunoscute în contul de profit
şi pierdere. Asemenea diferenţe de curs valutar sunt recunoscute în capitalurile
proprii, în situaţiile financiare care includ entitatea străină şi entitatea raportoare
(adică situaţiile financiare în care entitatea străină este consolidată prin metoda
integrării globale sau metoda punerii în echivalenţă).
O entitate poate să îşi cedeze sau să îşi cedeze parţial interesul într-o entitate
străină prin vânzare, lichidare, rambursarea capitalului social sau abandonarea întregii
entităţi sau a unei părţi din aceasta. Reducerea valorii contabile a entităţii străine, fie
ca urmare a propriilor pierderi înregistrate, fie ca urmare a unei deprecieri
recunoscute de către investitor, nu reprezintă o cedare parţială. În consecinţă, nicio
parte a câştigului sau pierderii din diferenţe de curs valutar care este recunoscută în
capitalurile proprii nu este reclasificată în contul de profit sau pierdere în momentul
unei reduceri a valorii contabile.
Un exemplu de cedare parţială este atunci când aceasta are drept urmare
pierderea controlului asupra unei filiale care include o entitate străină, indiferent dacă
entitatea raportoare păstrează, după cedarea parţială, un interes care nu controlează
în fosta filială.
86
B11. Stimulente acordate la încheierea sau renegocierea unor
contracte de chirie
La negocierea sau renegocierea unui leasing operaţional, locatorul îi poate oferi

locatarului anumite stimulente pentru a încheia contractul. Exemple de stimulente ar
fi:
- intelegerea intre parti ca, în perioadele iniţiale ale duratei contractului de
leasing, locatarul să plătească o chirie mai mică sau să nu plătească deloc;
- plata unui avans în numerar către locatar sau rambursarea ori asumarea de
către locator a costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare,
modernizări ale activului în regim de leasing şi costuri aferente unui angajament
anterior de contract de leasing al locatarului).
Toate stimulentele acordate pentru încheierea unui contract de leasing

operaţional nou sau reînnoit trebuie recunoscute drept parte integrantă din valoarea
netă a contraprestaţiei convenite pentru utilizarea activului în regim de leasing,
indiferent de natura stimulentului, de forma sau de momentul în care se face plata.
Stimulentele dintr-un leasing operaţional se referă la contraprestaţia pentru
utilizarea bunului în sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente
pentru încheierea unui nou contract de leasing sau pentru reînnoirea unuia existent nu
se consideră ca făcând parte din costurile iniţiale care sunt adăugate la valoarea
contabilă a activului în sistem de leasing.
De exemplu, în cazul încheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept
stimulent acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul
este de acord să plătească costurile de reamplasare ale locatarului, să contribuie la
plata unor cheltuieli de amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord
ca pentru o perioadă să nu încaseze nicio chirie de la locatar (acordare perioadă de
graţie), atât locatorul, cât şi locatarul vor recunoaşte valoarea netă a contraprestaţiei,
de-a lungul duratei contractului de leasing, utilizând o singură metodă de amortizare.
Locatorul trebuie să recunoască valoarea agregată a costului stimulentelor

drept o diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o bază
liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru
eşalonarea în timp a beneficiului activului în sistem de leasing.
Locatarul trebuie să recunoască beneficiul agregat al stimulentelor drept o
reducere a cheltuielilor cu chiria pe toată durata contractului de leasing, pe o bază
liniară, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este reprezentativă pentru
eşalonarea în timp a beneficiului locatarului rezultat din utilizarea activului în sistem
de leasing.
Exemplu:
Entitatea Alfa detine un spatiu comercial pe care il inchiriaza incepand cu 1 mai
2015 entitatii Beta pe o durata de 4 ani, cu o chirie lunara de 1.000 lei, plus TVA 24%.
Contractul prevede ca primele 3 luni sunt de gratie, perioada in care chiriasul NU
trebuie sa achite chirie.
87
Prezentati tratamentul contabil in acest caz?
Aceasta perioada de gratie intra in categoria stimulentelor acordate de catre

proprietar chiriasului. Aceasta masura trebuie sa influenteze recunoasterea
veniturilor de catre proprietar, respectiv a cheltuielilor de catre chirias.
PROPRIETAR
Chirie lunara 1.000 lei
Venit aferent intregii perioade 45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
Venit lunar recalculat 937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
CHIRIAS
Chirie lunara 1.000 lei
Cheltuiala aferenta intregii perioade 45.000 lei (1.000 lei x 45 luni)
Cheltuiala lunara recalculata 937,5 lei (45.000 lei / 48 luni)
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Alfa (proprietar) sunt:

- in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei 418 = 706 937,5 lei

“Clienţi - facturi de “Venituri din redevenţe,
întocmit” locaţii de gestiune şi chirii”
- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:
1.240 lei 4111 = 706 937,5 lei

“Clienti” “Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii”
418 62,5 lei
“Clienţi - facturi de
întocmit”
4427 240 lei
„TVA colectata”
Venitul din chirii a fost alocat pe intreaga durata a contractului, iar contul 418
se va inchide la sfarsitul celor 4 ani. Din punct de vedere al TVA nu exista implicatii,
exigibilitatea TVA intervenind la data facturii.
Inregistrarile contabile efectuate de entitatea Beta (chirias) sunt:

- in primele 3 luni ale contractului:
937,5 lei 612 = 408 937,5 lei

“Cheltuieli cu “Furnizori - facturi
redevenţele, locaţiile nesosite”
de gestiune şi chiriile”
88
- incepand cu luna a patra si pana la finalul contractului:
937,5 lei 612 = 401 1.240 lei

“Cheltuieli cu „Furnizori”
redevenţele, locaţiile
de gestiune şi chiriile”
62,5 lei 408
“Furnizori - facturi
nesosite”
240 lei 4426
Cheltuiala cu chiria a fost alocata pe intreaga durata a contractului, iar contul

408 se va inchide la sfarsitul celor 4 ani.
Conform OMFP 166/2017, aceste prevederi referitoare la suportarea liniară a

cheltuielilor, respectiv a veniturilor, pe durata contractului, se aplică şi în cazul
stimulentelor acordate cu ocazia încheierii de contracte de închiriere sau de alte
contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriaşilor.
ATENTIE! Regulile privind alocarea stimulentelor pe toata durata contractului
de leasing operational nu se aplică pentru contractele în derulare la data trecerii la
aplicarea noilor reglementări contabile.
RETINETI:
- stimulentele acordate in cazul incheierii sau renegocierii unor contracte de
inchiriere/leasing trebuie sa fie recunoscute pe intreaga perioada de derulare a
contractelor, atat de proprietar, cat si de chiriasi;
- prevederile de mai sus se aplică numai pentru contractele de inchiriere încheiate
după data de 1 ianuarie 2015.
B12. Recunoasterea comisioanelor bancare aferente obtinerii de credite
Incepand cu 1 ianuarie 2015, onorariile profesionale şi comisioanele bancare

achitate în vederea obţinerii de împrumuturi pe termen lung se recunosc pe seama
cheltuielilor înregistrate în avans. Acestea vor fi recunoscute la cheltuieli curente
eşalonat, pe perioada de rambursare a împrumuturilor respective.
Exemplu:
In data de 1 martie 2015, entitatea Alfa a contractat un imprumut bancar pe
o perioada de 5 ani in suma de 200.000 lei. Comisioanele bancare percepute in
acest sens au fost de 5.400 lei.
La momentul suportarii acestor comisioane, entitatea le va recunoaste pe

cheltuieli in avans, urmand ca pe toata perioada de 5 ani de zile sa le transfere la
cheltuieli din exploatare in mod uniform.
89
- evidentierea comisioanelor achitate bancii:
5.400 lei 471 = 5121 5.400 lei

“Cheltuieli înregistrate “Conturi la banci in lei”
în avans”
- transferul lunar la cheltuieli curente a sumei de 90 lei (5.400 lei / 60 luni):
90 lei 627 = 471 90 lei

“Cheltuieli cu serviciile “Cheltuieli înregistrate în
bancare şi asimilate” avans”
Daca presupunem ca dupa 4 ani, entitatea ramburseaza anticipat

principalul ramas, entitatea va transfera soldul ramas in contul 471 “Cheltuieli
înregistrate în avans” de 1.080 lei (90 lei x 12 luni) direct pe cheltuieli curente:
1.080 lei 627 = 471 1.080 lei

“Cheltuieli cu serviciile “Cheltuieli înregistrate în
bancare şi asimilate” avans”
Atentie! Aceste prevederi nu se aplică pentru operațiunile în derulare la 1

ianuarie 2015.
B13. Programe de fidelizare a clienţilor
Exista entităţi care practica programe de fidelizare a clienţilor, care presupun

acordarea de puncte cadou. Aceste puncte cadou pot fi utilizate pentru a achiziţiona
bunuri sau servicii gratuite sau cu preţ redus, ca parte a unei tranzacţii de vânzare de
bunuri sau prestări de servicii, sub rezerva îndeplinirii unor eventuale condiţii
suplimentare.
Entitatea trebuie sa contabilizeze punctele cadou ca o componentă identificabilă
a tranzacţiei în cadrul căreia acestea sunt acordate (contul 472 "Venituri înregistrate
în avans"/analitic distinct), iar suma corespunzătoare punctelor cadou sa se
recunoasca drept venit în momentul în care entitatea îşi îndeplineşte obligaţia de a
furniza premiile sau la expirarea perioadei în cadrul căreia clienţii pot utiliza punctele
cadou.
Dacă se estimează că nivelul cheltuielilor necesare îndeplinirii obligaţiei de a
furniza premiile depăşeşte contravaloarea primită sau de primit pentru acestea, la
data la care clientul le răscumpără, pentru diferenţa aferentă entitatea înregistrează în
contabilitate un provizion.
90
Atentie! Valoarea punctelor cadou poate fi recunoscuta la venituri în avans
atunci cand programul de fidelizare practicat de entitate permite cunoaşterea, în orice
moment, a următoarelor informaţii:
- valoarea punctelor cadou acordate;
- termenele la care expiră valabilitatea acestora;
- valoarea punctelor cadou onorate; şi
- valoarea punctelor cadou existente, care urmează sa fie onorate în
perioada următoare.
Exemplu:
Politica entitatii Alfa este de a acorda clienţilor un card de fidelitate care este
debitat cu puncte de loialitate la fiecare achizitie efectuata de catre acestia. Pentru
fiecare leu incasat, exclusiv TVA, de la clienti, entitatea acorda 1 punct de loialitate,
acesta fiind echivalentul a 0,01 lei. Punctele respective pot fi utilizate in cadrul
centrelor comerciale care aprtin entitatii într-o perioadă de maxim 6 luni de la data
acordării acestora.
In data de 12 februarie 2015, entitatea Alfa vinde unui client mărfuri la pretul
de vanzare de 5.000 lei, TVA 24%.
Care este tratamentul contabil in acest caz?
Entitatea va incasa de la clientul sau 6.200 lei (5.000 lei x 1,24), iar acesta va
primi 5.000 de puncte de loialitate, reprezentand echivalentul a 50 de lei.
Entitatea Alfa inregistreaza vanzarea astfel:
6.200 lei 4111 = 707 4.950 lei

“Clienti” “ Venituri din vânzarea
mărfurilor”
472 50 lei
„Venituri înregistrate în
avans”
4427 1.200 lei
„TVA colectata”
Sa presupunem ca in 10 martie 2015, entitatea vine aceluiasi client marfuri la

pretul de vanzare de 1.000 lei, TVA 24%, iar clientul decide sa utilizeze cele 5.000 de
puncte pe care le-a acumulat.
In acest caz, entitatea Alfa va acorda practic o reducere comerciala clientului
respectiv de 50 lei, exclusive TVA, inregistrarea contabila fiind:
1.178 lei 4111 = 707 950 lei

“Clienti” “ Venituri din vânzarea
mărfurilor”
4427 228 lei
„TVA colectata”
91
La momentul utilizarii punctelor, entitatea va inregistra:
50 lei 472 = 707 50 lei

„Venituri înregistrate “ Venituri din vânzarea
în avans” mărfurilor”
Daca clientul nu s-ar fi folosit de punctele respective, la expirarea perioadei de

6 luni in care trebuiau utilizate, entitatea ar fi inregistrat:
50 lei 472 = 707 50 lei

„Venituri înregistrate “ Venituri din vânzarea
în avans” mărfurilor”
În situaţia în care entitatea nu dispune de un sistem de evidenţă a punctelor

cadou sau în cazul în care entitatea practică alte sisteme de fidelizare a clienţilor (de
exemplu, cupoane valorice, tichete), aceasta înregistrează venituri curente în clasa 7
„Conturi de venituri” pentru suma totală şi, concomitent, un provizion aferent
costurilor estimate a fi suportate pentru onorarea obligaţiilor asumate.
B14. Recunoasterea depozitelor bancare
Depozitele bancare se prezintă la imobilizări financiare (categoria creante

imobilizate), investiţii pe termen scurt sau la elementul „Casa şi conturi la bănci”, în
funcţie de perioada şi condiţiile de deţinere aferente acestora.
Depozitele bancare pe termen de cel mult 3 luni pot fi incluse in numerar si
echivalente de numerar doar daca acestea sunt detinute cu scopul de a acoperi nevoia
de numerar pe termen scurt si nu in scop investitional.
Evidentierea in contabilitate a depozitelor se efectueaza astfel:
- depozite pe termen lung (mai mare de 1 an):
X lei 2678 = 5121 X lei

„Alte creanţe imobilizate” “Conturi la banci in lei”
- depozite intre 3 luni si 1 an sau mai mic de 3 luni, insa in scop

investitional:
X lei 5081 = 5121 X lei

„Alte titluri de plasament” “Conturi la banci in lei”
- depozite pe termen de cel mult 3 luni, fara scop investitional:
X lei 5121.Analitic = 5121 X lei

“Conturi la banci in lei” “Conturi la banci in lei”
92
B15. Eliminarea categoriilor de venituri/cheltuieli extraordinare
Incepand cu 1 ianuarie 2015, au fost eliminate categoriile de venituri si

cheltuieli extraordinare din componenta Contului de profit si pierdere. Astfel,
veniturile si cheltuielile se clasifica doar in 2 categorii:
- de exploatare;
- financiare.
Contul 671 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare” a
fost inlocuit cu contul 6587 “Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente
similare”, iar contul 771 “Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi
altele similare” a fost inlocuit cu 7417 “Venituri din subvenţii de exploatare în caz de
calamităţi şi alte evenimente similare”.
Exemplu:
In luna mai 2015, in urma unor alunecari de teren, o cladire a entitatii Alfa a
fost scoasa din folosinta. Costul activului este de 140.000 lei, amortizata pentru suma
de 125.000 lei.
Avand in vedere ca alunecarea de teren poate fi considerata o calamitate

naturala, la scoaterea din gestiune a cladirii, entitatea Alfa va recunoaste o cheltuiala
in suma de 15.000 lei:
125.000 2812 = 212 140.000

lei “ Amortizarea “Constructii” lei
construcţiilor”
15.000 lei 6587
“Cheltuieli privind
calamităţile şi alte
evenimente similare”
B16. Contabilitatea provizioanelor
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar

definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar
care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite. Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
- dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
- acţiunile de restructurare;
- pensii şi obligaţii similare;
- impozite;
- terminarea contractului de muncă;
93
- prime care urmează sa fie acordate personalului în funcţie de profitul realizat,
potrivit prevederilor legale sau contractuale;
- provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;
- provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
- alte provizioane.
Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale
Conform reglementărilor contabile în vigoare, în costul unei imobilizări

corporale trebuie să includeţi şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea
acesteia la scoaterea din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziţionată imobilizarea, atunci când:
- puteţi estima credibil aceste sume; şi
- aveţi o obligaţie legată de demontarea şi mutarea imobilizării corporale şi de
refacere a amplasamentului.
În practică, puţine sunt societăţile care constituie provizioane pentru

dezafectarea imobilizărilor corporale (costuri de demolare şi înlăturare a imobilizării
corporale şi de restaurare a zonei în care aceasta s-a aflat), având în vedere că acestea
sunt nedeductibile fiscal. Şi totuşi, trebuie reţinut faptul că, în această situaţie, la
reluarea unui astfel de provizion, venitul recunoscut este neimpozabil.
Doar o serie de entităţi îşi pot deduce cheltuielile suportate ca urmare a

recunoaşterii unor astfel de provizioane. Însă, acestea trebuie să ţină cont că reducerea
sau anularea provizionului dedus în perioadele precedente se include în categoria
veniturilor impozabile, indiferent dacă reducerea sau anularea este datorată
modificării destinaţiei provizionului, distribuirii provizionului sub orice formă,
lichidării, divizării, fuziunii entităţilor respective sau oricărui alt motiv.
Conform art. 22, alin (2) din Codul fiscal, contribuabilii autorizaţi să desfăşoare
activitate în domeniul exploatării zăcămintelor naturale sunt obligaţi să înregistreze şi
să deducă provizioane pentru refacerea terenurilor afectate şi pentru redarea acestora
în circuitul economic, silvic sau agricol, în limita unei cote de 1% aplicate asupra
diferenţei dintre veniturile înregistrate în legătură cu realizarea şi vânzarea
zăcămintelor naturale şi cheltuielile efectuate cu extracţia, prelucrarea şi livrarea
acestora, pe toată durata de funcţionare a exploatării zăcămintelor naturale.
De asemenea, titularii de acorduri petroliere, care desfăşoară operaţiuni
petroliere în perimetre marine ce includ zone cu adâncime de apă mai mare de 100 m,
sunt obligaţi să constituie provizioane pentru dezafectarea sondelor, demobilizarea
instalaţiilor, a dependinţelor şi anexelor, precum şi pentru reabilitarea mediului în
limita unei cote de 10% aplicate asupra diferenţei dintre veniturile şi cheltuielile
înregistrate, pe toată perioada exploatării petroliere.
Costurile de demontare şi alte costuri aferente achiziţiei sau construcţiei unei

imobilizări corporale se deosebesc după momentul în care acestea sunt ocazionate.
Costurile de demontare şi de mutare a activului şi de restaurare a amplasamentului
devin scadente (plătibile) la o dată viitoare, determinată de parcurgerea duratei de
94
viaţă utilă a activului, care în multe cazuri este de ordinul zecilor de ani. Astfel, este
posibil să apară o incertitudine cu privire la estimarea acestor costuri. De fiecare
dată, trebuie să efectuaţi cea mai bună estimare a mărimii obligaţiei respective.
Actualizarea sumelor reprezentând costurile de demontare scoate în evidenţă
impactul acestora asupra fluxurilor de trezorerie viitoare. Suma capitalizată ca parte a
costului activului reprezintă de fapt suma actualizată la data recunoşterii iniţiale a
cheltuielilor estimate a se plăti pentru demontarea, mutarea activului şi restaurarea
amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale, precum şi
cele cu restaurarea amplasamentului le veţi recunoaşte în valoarea activului, în
corespondenţă cu un cont de provizioane (contul 1513 „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”).
În momentul în care veţi suporta cheltuielile efective cu demontarea şi mutarea
activului, provizionul constituit va rămâne fără obiect, ceea ce înseamnă că trebuie să îl
anulaţi pe seama veniturilor (contul 7812 „Venituri din provizioane”).
Exemplu:
În decembrie 2015, entitatea Alfa a achiziţionat un utilaj, valoarea de intrare
fiind de 50.000 lei, TVA 24%. Durata normală de utilizare a activului este de 10 ani.
Costurile de demontare şi mutare a activului sunt estimate şi actualizate la nivelul
sumei de 22.000 lei.
Presupunem că la sfârşitul duratei de viaţă utilă a utilajului prezentat mai sus (în
ianuarie 2026), activul trebuie demontat şi mutat în altă locaţie, nivelul cheltuielilor
efective de demontare şi mutare a activului fiind facturate de o firmă specializată la
nivelul sumei de 24.000 lei, TVA 24%.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitate în perioada 2015-2026.
Inregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa:

- achiziţia utilajului (decembrie 2015):
50.000 lei 2131 = 404 62.000 lei

„Echipamente „Furnizori de imobilizări”
tehnologice”
12.000 lei 4426
- înregistrarea costurilor estimate pentru demontarea şi mutarea activului

(decembrie 2015):
22.000 lei 2131 = 1513 22.000 lei

„Echipamente „Provizioane pentru
tehnologice” dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea”
95
Având în vedere că provizionul constituit de entitate nu este considerat
deductibil fiscal, aceasta nu îşi va putea deduce întreaga cheltuială cu amortizarea
activului. Practic, amortizarea contabilă va fi diferită de cea fiscală:
72.000
Amortizare contabilă anuală = = 7.200 lei
10
50.000
Amortizare fiscală anuală = = 5.000 lei
10
- înregistrarea amortizării lunare de 600 lei pe durata normală de utilizare
(72.000 lei / 120 luni):
600 lei 6811 = 2813 600 lei

„Cheltuieli de „Amortizarea instalaţiilor,
imobilizărilor”
- înregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrările de demontare a

activului (ianuarie 2026):
24.000 lei 628 = 401 29.760 lei

„Alte cheltuieli cu „Furnizori”
terţi”
5.760 lei 4426
- anularea provizionului înregistrat în valoarea iniţială a activului (ianuarie

2026):
22.000 lei 1513 = 7812 22.000 lei
„Provizioane pentru „Venituri din provizioane”
dezafectare
imobilizări corporale
şi alte acţiuni similare
legate de acestea”
Venitul recunoscut ca urmare a anulării provizionului constituit reprezintă un

venit neimpozabil, având în vedere că provizionul a fost nedeductibil fiscal.
Daca apar modificări în evaluarea datoriilor existente din dezafectare,

restaurare şi de natură similară, acestea se contabilizează in functie de faptul daca
activul este evaluat la cost sau la valoarea reevaluată.
Activul este evaluat la cost:

Ca principiu de baza, modificările datoriilor trebuie adăugate la costul activului
sau trebuie deduse din costul acestuia în perioada curentă:
96
- cresterea provizionului de dezafectare:
X lei 2131 = 1513 X lei

„Echipamente tehnologice” „Provizioane pentru
dezafectare imobilizări
- reducerea provizionului de dezafectare:
X lei 1513 = 2131 X lei

„Provizioane pentru „Echipamente tehnoogice”
dezafectare imobilizări
Valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa

contabilă. Dacă o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului,
excedentul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere.
Exemplu:
In ianuarie 2025, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 7.000 lei, datorita unor schimbari legislative. In ianuarie 2026, nivelul
cheltuielilor efective de demolare si inlocuire a activului sunt facturate de o firmă
specializată la nivelul sumei de 7.500 lei, TVA 24%.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitate în perioada 2015-2026.

80.000 lei 2131 = 404 99.200 lei

tehnologice”
19.200 lei 4426

(decembrie 2015):
20.000 lei 2131 = 1513 20.000 lei

97
100.000
10
80.000
Amortizare fiscală anuală = = 8.000 lei
10
- înregistrarea amortizării anuale de 10.000 lei pana in decembrie 2024:
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

imobilizărilor”
- diminuarea provizionului cu 13.000 lei, de la valoarea de 20.000 lei la 7.000 lei

(ianuarie 2025), in conditiile in care valoarea contabila neta a activului este de
10.000 lei (cost 100.000 lei, amortizare cumulata 90.000 lei) :
13.000 lei 1513 = 2131 10.000 lei

„Provizioane pentru „Echipamente tehnologice”
dezafectare 7812 3.000 lei
imobilizări corporale „Venituri din provizioane”
In acest moment, dupa 9 ani de amortizare din cei 10 ani, valoarea contabila a
activului este zero, iar valoarea fiscala este de 8.000 lei. Astfel, in anul 2025, entitatea
Alfa nu va mai inregistra amortizare contabila, insa va tine cont la calculul impozitului
pe profit de amortizarea fiscala aferenta ultimului an de utilizare in suma de 8.000 lei.
- înregistrarea facturii primite de la firma care a realizat lucrările de demontare a

activului (ianuarie 2026):
7.500 lei 628 = 401 9.300 lei

„Alte cheltuieli cu „Furnizori”
terţi”
1.800 lei 4426
- anularea provizionului existent (ianuarie 2026):
7.000 lei 1513 = 7812 7.000 lei

dezafectare
98
Venitul recunoscut ca urmare a anulării provizionului constituit reprezintă un

venit neimpozabil, având în vedere că provizionul a fost nedeductibil fiscal.
In situatia in care ajustarea generează o mărire a costului unui activ, entitatea

trebuie să analizeze dacă activul este supraevaluat. Dacă există un astfel de indiciu,
trebuie analizat dacă este necesară contabilizarea vreunei pierderi din depreciere.
Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie ajustată ulterior pentru a
aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul duratei
rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ.
Activul este evaluat utilizand modelul reevaluarii:

O reducere a datoriei aferente provizionului se recunoaste:
- la venituri, daca la momentul reevaluarii a fost recunoscuta o cheltuiala ca
urmare a diminuarii valorii activului;
Exemplu:
La 31 decembrie 2020, activul este reevaluat la valoarea justa de 70.000 lei.
Ulterior, in ianuarie 2023, entitatea evalueaza costurile cu demontarea activului la
nivelul sumei de 14.000 lei.
Prezentaţi înregistrările contabile efectuate de entitate.

120.000 2131 = 404 148.800

lei „Echipamente „Furnizori de imobilizări” lei
tehnologice”
28.800 lei 4426

(decembrie 2015):
30.000 lei 2131 = 1513 30.000 lei

99
150.000
15
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

imobilizărilor”
Reevaluarea echipamentului:
* Valoare bruta 150.000 lei
– Amortizare cumulată (5 ani) 50.000 lei
* Minus obţinut din reevaluare 30.000 lei
50.000 lei 2813 = 2131 50.000 lei

instalaţiilor,
mijloacelor de
- înregistrarea minusului de valoare constatat la 31 decembrie 2020
30.000 lei 655 = 2131 30.000 lei

„Cheltuieli din „Echipamente tehnologice”
reevaluarea
imobilizărilor
corporale”
70.000
10

(ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv s-a recunoscut
anterior o cheltuiala din reevaluare de 30.000 lei :
16.000 lei 1513 = 7812 16.000 lei

dezafectare sau
imobilizări corporale 755
100
şi alte acţiuni similare „Venituri din reevaluarea
legate de acestea” imobilizărilor corporale”
- la rezerve din reevaluare, daca nu exista cheltuieli rezultate in urma

reevaluarilor efectuate.
Exemplu:
nivelul sumei de 18.000 lei.

120.000 2131 = 404 148.800

lei „Echipamente „Furnizori de imobilizări” lei
tehnologice”
28.800 lei 4426

(decembrie 2015):
30.000 lei 2131 = 1513 30.000 lei

150.000
15
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei

imobilizărilor”
101
50.000 lei 2813 = 2131 50.000 lei

instalaţiilor,
mijloacelor de
60.000 lei 2131 = 105 60.000 lei

tehnologice”
160.000
10

(ianuarie 2023), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o rezerva din
reevaluare de 60.000 lei :
12.000 lei 1513 = 105 12.000 lei

„Provizioane pentru „Rezerve din reevaluare”
dezafectare
O creştere a datoriei estimate cu dezafectarea imobilizarilor se recunoaste:

- prin diminuarea rezervei din reevaluare, în limita soldului creditor existent
pentru acel activ;
- la cheltuieli, daca nu exista rezerve din reevaluare pentru acel activ.
Exemplu:
102
nivelul sumei de 18.000 lei. Rezerva din reevaluare se transfera la rezultatul reportat
la derecunoasterea activului.

60.000 lei 2131 = 404 74.400 lei

tehnologice”
14.400 lei 4426

(decembrie 2015):
10.000 lei 2131 = 1513 10.000 lei

70.000
10
7.000 lei 6811 = 2813 7.000 lei

imobilizărilor”
21.000 lei 2813 = 2131 21.000 lei

103
instalaţiilor,
mijloacelor de
6.000 lei 2131 = 105 6.000 lei

tehnologice”
55.000
7
- majorarea provizionului cu 8.000 lei, de la valoarea de 10.000 lei la 18.000 lei
(ianuarie 2020), in conditiile in care pentru activul respectiv exista o rezerva din
reevaluare de 6.000 lei :
6.000 lei 105 = 1513 8.000 lei

„Rezerve din „Provizioane pentru
reevaluare” dezafectare imobilizări
2.000 lei 6861 corporale şi alte acţiuni
„Cheltuieli privind similare legate de acestea”
actualizarea
provizioanelor”
In cazul în care o reducere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost

recunoscută dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost,
excedentul trebuie recunoscut imediat în contul de profit şi pierdere.
O modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o
reevaluare pentru a se asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de
cea care ar fi determinată utilizându-se valoarea justă la finalul perioadei de raportare.
Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.
Provizioane pentru restructurare
Restructurarea reprezintă un program planificat şi monitorizat de conducerea

unei entităţi şi care modifică semnificativ sfera activităţii realizate de entitate sau
modalitatea în care activitatea este condusă.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
- închiderea unor sedii sau puncte de lucru ale entităţii;
- vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
- modificări în structura de conducere a entităţii (eliminarea unui nivel de
conducere etc.);
- reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul
activităţilor entităţii.
104
În cazul în care restructurarea se realizeaza la nivelul grupului, provizionul
pentru restructurare se recunoaşte atât în situaţiile financiare anuale individuale ale
entităţii din grup afectate de restructurare, cât şi în cele consolidate.
În cazul unei obligaţii legale, provizioanele de restructurare sunt constituite cu

respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a provizioanelor. În cazul unei
obligaţii implicite, pe lângă îndeplinirea condiţiilor generale de recunoaştere a
provizioanelor, entitatea trebuie să:
- dispună de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel
puţin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă restructurarea;
- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
- numărul de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea
activităţii, distribuţia şi posturile ocupate de aceştia;
- cheltuielile implicate; şi
- data de la care planul de restructurare va fi implementat.
- provoace celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea
implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici
celor afectaţi de acesta.
Pentru a recunoaşte un provizion pentru restructurare trebuie ca la data
bilanţului să fie îndeplinite ambele criterii de mai sus.
Exemplu:
Având în vedere dificultăţile cu care s-a confruntat în ultima perioadă, entitatea
Alfa a pregătit un plan pentru reorganizarea activităţilor desfăşurate. Consiliul de
administraţie a aprobat acest plan, care constă în închiderea a 15 din cele 50 de
puncte de lucru ale entităţii. Entitatea trebuie să analizeze rezultatele punctelor de
lucru pentru a decide care dintre acestea vor fi închise.
La data bilanţului, entitatea nu i-a anunţat public pe cei implicaţi de intenţia
existentă.
În această situaţie, entitatea trebuie să recunoască un provizion pentru
restructurare?
Având în vedere că planul aprobat de entitate nu a fost comunicat celor care

vor avea de suportat efectele negative ale restructurării, entitatea nu poate
recunoaşte un provizion pentru restructurare în situaţiile financiare întocmite. Mai
mult decât atât, acest plan nu oferă suficiente detalii care să permită recunoaşterea
unei obligaţii implicite, deoarece entitatea nu a decis care vor fi cele 15 puncte de
lucru închise.
În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunţă

principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă
restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare, este necesară
prezentarea de informaţii în acest sens.
105
Pentru ca un plan să genereze o obligaţie implicită, implementarea lui trebuie să
înceapă cât mai repede şi trebuie să se realizeze într-un interval care să facă puţin
probabilă apariţia unor modificări semnificative ale planului. Dacă se estimează că
până la începerea restructurării va trece o perioadă îndelungată sau că
restructurarea va dura nejustificat de mult, este puţin probabil ca acel plan să genereze
aşteptări valide că entitatea este în prezent angajată în restructurare, având în vedere
faptul că într-o perioadă îndelungată de timp entitatea îşi poate modifica planurile.
Exemplu:
În luna decembrie 2015, conducerea entităţii Alfa a anunţat public două planuri
de restructurare:
a) vânzarea a 50% din activitatea grupului legată de producţia de alimente
congelate, operaţiune care va începe imediat şi se va desfăşura pe o
perioadă de 2 ani; şi
b) reorganizarea structurii de management a entităţii, operaţiune care va dura
un an şi va începe în anul 2017.
Poate recunoaşte entitatea provizioane pentru restructurare pentru ambele
planuri făcute public?
Vom trata fiecare plan de restructurare separat, astfel:

a) Vânzarea a 50% din activitatea grupului legată de producţia de alimente
congelate
Entitatea trebuie să recunoască un provizion pentru costurile estimate cu
cedarea acestei activităţi. Mărimea şi complexitatea procesului de cedare impun
realizarea acestuia într-o perioadă extinsă de timp. Activităţile legate de cedare vor
începe imediat. Chiar dacă este necesară o perioadă de 2 ani pentru încheierea
cedării, nu trebuie să împiedice entitatea să recunoască un provizion pentru
restructurare.
b) Reorganizarea structurii de management

În acest caz, entitatea nu trebuie să recunoască un provizion, având în vedere
că acest plan va fi pus în aplicare începând cu anul 2017. Deoarece până la începerea
restructurării va trece o perioadă îndelungată de timp, este puţin probabil ca acest
plan să genereze aşteptări valide că firma este în prezent angajată în restructurare,
deoarece planul poate fi modificat până să fie pus în aplicare.
Un provizion pentru restructurare trebuie să includă numai costurile directe

generate de restructurare. În acest sens, se ţine cont de costurile care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi
- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.
Aceste provizioane nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
106
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă
datorii de restructurare la data bilanţului.
Exemplu:
La data de 11 octombrie 2015, în urma dificultăţilor financiare cu care s-a
confruntat şi a scăderii cererii pentru autoturisme, Consiliul de Administraţie al
entităţii Alfa a decis ca începând cu februarie 2016 să închidă una din fabricile sale.
La data de 24 noiembrie 2015, a fost aprobat un plan detaliat pentru închiderea
fabricii, care a fost comunicat angajaţilor şi principalilor parteneri de afaceri afectaţi.
Costurile generate de închiderea şi dezafectarea fabricii sunt de 800.000 lei, costurile
cu plata compensaţiilor către angajaţii disponibilizaţi sunt de 300.000 lei, iar costurile
cu recalificarea personalului rămas sunt de 25.000 lei. Se estimează că din vânzarea
echipamantelor tehnologice, entitatea va obţine suma de 200.000 lei.
Care este nivelul provizionului pentru restructurare recunoscut de către entitatea
Alfa?
Entitatea are o obligaţie legală (comunicare deciziei de restructurare a

activităţii) generată de un eveniment anterior (dificultăţile financiare). Pentru a
restructura activitatea sunt probabile ieşiri de resurse pe care entitatea a putut să le
evalueze credibil.
Câştigurile din cedarea preconizată a activelor nu sunt luate în considerare la
evaluarea provizionului, chiar dacă vânzarea activelor este o componentă a
restructurării. De asemenea, costurile cu recalificarea personalului nu sunt o
componentă a provizionului.
Astfel, provizionul recunoscut este la nivelul sumei de 1.100.000 lei (800.000 lei
pentru dezafectarea fabricii şi 300.000 lei pentru plata compensaţiilor către angajaţi.
1.100.000 6812 = 1514 1.100.000

lei „Cheltuieli de „Provizioane pentru lei
exploatare privind restructurare”
provizioanele”
Provizioane pentru terminarea contractului de muncă
Aceste provizioane se constituie pentru obligaţiile asumate de entitate în relaţie

cu angajaţii, pentru terminarea contractului de muncă. De exemplu, pot exista obligaţii
rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de
ani lucraţi în entitate.
Provizioanele se recunosc in situatia in care există certitudinea achitării lor
într-o perioadă previzibilă de timp.
107
Provizioane pentru contracte cu titlu oneros
În cadrul unui contract oneros, costurile suportate de entitate pentru a îndeplini

obligaţiile contractuale depăşesc beneficiile economice estimate a fi obţinute din
contractul respectiv.
Exemplu:
Entitatea Alfa este implicată în două contracte.
a) Contractul 1
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat să achiziţioneze 600 de tone
de carne de vită congelată la costul de 14 lei/kg, rezultând astfel un cost total de
8.400.000 lei. Pe piaţă, costul curent în cazul unor contracte similare este de 15 lei/kg,
rezultând o valoare totală de 9.000.000 lei. Carnea achiziţionată va fi utilizată în
producţia de mezeluri care vor fi vândute cu o marjă de profit.
b) Contractul 2
La semnarea acestui contract, entitatea s-a angajat să achiziţioneze 400 de tone
de carne de pui la costul unitar de 11 lei/kg, rezultând un cost total de 4.400.000 lei.
Pe piaţă, costul curent în cazul unor contracte similare este de 9 lei/kg, rezultând o
valoare totală de 3.600.000 lei. Entitatea nu va utiliza carnea de pui în producţia
proprie, însă deţine un contract de vânzare către entitatea Brasal la preţul de 9,5
lei/kg. În cazul în care doreşte să renunţe la contract, entitatea va trebui să achite o
penalitate de 215.000 lei.
Care sunt circumstantele care duc la recunoaşterea unui contract oneros?
a) Contractul 1
Având în vedere informaţiile disponibile, putem afirma că acest contract nu
este un contract oneros. Beneficiile economice ale contractului includ beneficiile
provenite din utilizarea cărnii de vită la obţinerea de mezeluri. De asemenea,
mezelurile vor fi vândute cu o marjă de profit, acest fapt întărind concluzia că acesta
nu este un contract oneros.
b) Contractul 2
Având în vedere informaţiile disponibile, putem afirma că acest contract este
un contract oneros. Beneficiile economice (veniturile) aferente contractului sunt de
3.800.000 lei (400 tone x 9,5 lei/kg), iar costurile suportate sunt de 4.400.000 lei.
Entitatea Alfa trebuie să recunoască un contract oneros la nivelul sumei de 215.000
lei, care reprezintă valoarea cea mai mică dintre costul îndeplinirii contractului de
600.000 lei (4.400.000 lei – 3.800.000 lei) şi penalitatea de 215.000 suportată în cazul
renunţării la contract:
215.000 6812 = 1518 215.000

lei „Cheltuieli de „Alte provizioane” lei
exploatare privind
provizioanele”
108
Atunci când o entitate are un contract oneros, aceasta va recunoaşte şi va evalua
obligaţia contractuală curentă ca un provizion. Sunt cazuri în care unele contracte pot
fi anulate fără ca entitatea să fie nevoită să suporte penalizări, ceea ce înseamnă că
acestea nu constituie o obligaţie. Totuşi, alte contracte stabilesc atât drepturi, cât şi
obligaţii pentru fiecare parte contractantă.
Costurile inevitabile ale unui contract reflectă costul net aferent renunţării la
contract. Acesta este minimul dintre costul îndeplinirii contractului şi orice
compensaţie sau penalitate generată de neîndeplinirea contractului.
Exemplu:
Entitatea Alfa a închiriat un întreg etaj într-o clădire cu birouri care aparţine
entităţii Beta. Contractul de leasing operaţional a fost încheiat pentru o perioadă de 6
ani, chiria anuală fiind de 50.000 lei. Astfel, costul total aferent contractului este de
300.000 lei.
După un an, entitatea Alfa a decis să îşi mute birourile în altă clădire şi a
subînchiriat spaţiul respectiv pentru următorii 5 ani, chiria anuală negociată fiind de
30.000 lei. Astfel, venitul total care va fi obţinut în urma acestui contract de
subînchiriere este de 150.000 lei. Costul net suportat de entitate în condiţiile
continuării atât cu contractul de leasing, cât şi cu cel de subînchiriere este de 150.000
(300.000 lei – 150.000 lei).
Dacă entitatea ar dori să renunţe la cele două contracte, ar suporta costuri de
120.000 lei. Cu toate acestea, entitatea a considerat că renunţarea la aceste contracte
va avea un impact negativ asupra imaginii publice a entităţii şi de aceea a decis să
respecte preverile contractuale.
Care va fi nivelul provizionului recunoscut în acest caz?
Entitatea Alfa trebuie să recunoască un provizion în valoare de 120.000 lei.

Această sumă reprezintă valoarea cea mai mică dintre costul suportat în cazul
neîndeplinirii prevederilor contractuale (120.000 lei) şi costul îndeplinirii
contractelor (150.000 lei).
120.000 6812 = 1518 120.000

exploatare privind
provizioanele”
Decizia conducerii entităţii de a nu renunţa la cele două contracte nu

influenţează suma care trebuie să fie recunoscută ca provizion.
Până ca entitatea să recunoască un provizion pentru un contract oneros, aceasta

recunoaşte orice pierdere din deprecierea activelor alocate acelui contract.
Exemplu:
Entitatea Alfa a încheiat un contract cu entitatea Beta prin care s-a angajat să-i
livreze acesteia 4.000 de monitoare LCD, valoarea acestora fiind de 5.000.000 lei.
Contractul a fost semnat la data de 24 noiembrie 2015, iar data livrării bunurilor a
109
fost stabilită la 5 martie 2016. Pentru producţia întregii cantităţi comandate este
nevoie de o perioadă de 2 luni.
Având în vedere faptul că primirea monitoarelor este foarte importantă pentru
entitatea Beta, producătorului i s-a impus livrarea acestora la timp, orice întârziere
sau anulare a comenzii atrăgând după sine penalităţi foarte mari, la nivelul sumei de
3.000.000 lei.
La sfârşitul exerciţiului financiar 2015, în urma unei crize de componente
necesare fabricării monitoarelor, costul de producţie unitar a crescut până la 1.500
lei, ceea ce conduce la o pierdere de 1.000.000 lei pentru întregul contract. La data de
31.12.2015, producţia celor 4.000 de monitoare nu a început şi nici nu s-au făcut
achiziţii de materiale specifice pentru a îndeplini această comandă.
Echipamentele de producţie care sunt implicate în realizarea comenzii au o
valoare contabilă de 8.000.000 lei, iar valoarea recuperabilă a fost estimată la
7.700.000 lei, având în vedere şi cerineţle contractului de mai sus.
Care este nivelul provizionului recunoscut de către entitatea Alfa?
Entitatea Alfa trebuie să recunoască o pierdere din depreciere la nivelul sumei

de 300.000 lei, aferentă echipamentelor de producţie utilizate, iar suma de 700.000
lei trebuie recunoscută ca un contract oneros.
300.000 6813 = 2913 300.000

lei „Cheltuieli de „Ajustări pentru lei
exploatare privind deprecierea instalaţiilor şi
ajustările pentru mijloacelor de transport”
deprecierea
imobilizărilor”
700.000 6812 = 1518 700.000

exploatare privind
provizioanele”
Costurile inevitabile pentru îndeplinirea obligaţiilor contractuale se ridică la

6.000.000 lei, depăşind astfel beneficiile estimate a fi obţinute din contract, în valoare
de 5.000.000 lei.
Provizioane în legătură cu acorduri de concesiune
În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie

contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce
infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul
acordului de serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite,
aceste obligaţii contractuale de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc
drept provizion şi se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi
necesară pentru a deconta obligaţia actuală la data bilanţului.
110
Evaluarea provizioanelor
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare

la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.
Atunci cand efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea
provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare
pentru stingerea obligaţiei. În acest caz, actualizarea provizioanelor este necesara
pentru ca, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse
care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente
unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu. Actualizarea unui
provizion se efectueaza astfel:
X lei 6861 = 151 X lei

„Cheltuieli privind „Provizioane”
actualizarea
provizioanelor”
Actualizarea provizioanelor se efectuează de către persoane specializate, la

sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare.
Rata de actualizare utilizată trebuie să reflecte evaluările curente pe piaţă ale valorii-
timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a
reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii
nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la
venituri.
Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit,
tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut in Codul fiscal.
B17. Evaluarea fondului comercial pozitiv
Fondul comercial se recunoaşte, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa

dintre costul de achiziţie şi valoarea justă la data tranzacţiei, a părţii din activele nete
achiziţionate de către o entitate.
Imobilizările trebuie să facă obiectul ajustărilor de valoare, indiferent dacă
duratele lor de utilizare economică sunt limitate sau nu, astfel încât acestea să fie
evaluate la cea mai mică valoare atribuibilă acestora la data bilanţului.
Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuată dacă nu mai sunt aplicabile
motivele pentru care au fost făcute ajustările respective. Aceasta prevedere nu se
aplică ajustărilor de valoare aferente fondului comercial. Ajustările pentru
deprecierea fondului comercial corectează valoarea acestuia (6817 „Cheltuieli de
exploatare privind ajustările pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond
comercial pozitiv”), fără a fi reluate ulterior la venituri.
La aplicarea pentru prima dată a acestor noi reglementări, deprecierea cumulată
până la acea dată, în relaţie cu fondul comercial pozitiv, diminuează valoarea acestuia
(2907 „Ajustări pentru deprecierea fondului comercial” = 2071 „Fond comercial
pozitiv”).
111
B18. Actiuni primite fără plată
Indiferent de categoria in care sunt clasificate, actiunile şi alte imobilizări

financiare primite fără plată se recunosc în contrapartidă cu contul 768 “Alte venituri
financiare”.
Incepand cu 1 ianuarie 2015, diferenţa dintre valoarea imobilizărilor

financiare dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit
obiectul participării în natură la capitalul altor entităţi, precum şi diferenţa dintre
valoarea participaţiilor primite ca urmare a participării cu active pe termen scurt
(creanţe) şi valoarea activelor care fac obiectul participaţiei se înregistrează in contul
768 „Alte venituri financiare”, la data dobândirii acelor titluri.
OMFP 3055/2009 prevedea ca aceasta diferenţa să fie recunoscută în contul
1068 „Alte rezerve”, iar daca ulterior entitatea ar fi cedat titlurile de participare astfel
primite unui terţ, ar fi trebuit să transfere la venituri suma recunoscută anterior în
contul 1068 „Alte rezerve”.
Este de reţinut faptul că, în conformitate cu prevederile art 141, alin 2, lit a) din
Codul fiscal, tranzacţiile cu acţiuni, părţi sociale în societăţi comerciale sau asociaţii,
obligaţiuni garantate şi alte instrumente financiare sunt scutite de TVA.
Exemplu:
Entitatea Alfa participă la capitalul social al entităţii Barsin (nou-înfiinţată) cu
un utilaj agricol a cărui valoare de aport a fost determinată de un evaluator
independent la nivelul sumei de 200.000 lei. Această participaţie îi asigură entităţii
Alfa un procent de 30% din capitalul entităţii Barsin.
Entitatea Alfa a achiziţionat utilajul în urmă cu 1 an la costul de 220.000 lei,
amortizarea cumulată până în prezent fiind de 44.000 lei. Astfel, valoarea netă
contabilă a activului este de 176.000 lei (220.000 lei – 44.000 lei).
Ulterior, entitatea Alfa vinde unui terţ 70% din titlurile deţinute în capitalul
entităţii Barsin la preţul de vânzare de 180.000 lei.
Care sunt înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa?

- înregistrarea titlurilor de participare în limita valorii neamortizate a utilajului:
44.000 lei 2813 = 2131 220.000

„Amortizarea „Echipamente tehnologice” lei
instalaţiilor,
mijloacelor de
176.000 262
lei „Acţiuni deţinute la
entităţi asociate”
112
- înregistrarea valorii titlurilor de participare primite, care depăşeşte valoarea
neamortizată a activului adus ca aport la capitalul entităţii Barsin (200.000 lei –
176.000 lei):
24.000 lei 262 = 768 24.000 lei

„Acţiuni deţinute la „Alte venituri financiare”
entităţi asociate”
- cedarea a 70% din titlurile obţinute în urma participării la capitalul social al

entităţii Barsin:
180.000 461 = 7641 180.000

lei „Debitori diverşi” „Venituri din imobilizări lei
financiare cedate”
- scoaterea din gestiune a titlurilor de participare vândute (200.000 lei x 70%):

140.000 6641 = 262 140.000
lei „Cheltuieli privind „Acţiuni deţinute la lei
imobilizările entităţi asociate”
financiare cedate”
Diferenţa dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la

capitalul altor entităţi şi valoarea mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri este
recunoscuta in contul 758 “Alte venituri din exploatare”.
Diferenţa dintre valoarea creanţelor cedate în schimbul titlurilor primite şi
valoarea mai mică a titlurilor primite, la data dobândirii acelor titluri se recunoaște in
contul 654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”.
Atentie! Soldul contului 1068 “Alte rezerve” pentru titlurile dobandite inainte
de 1 ianuarie 2015 se transfera la venituri la data scoaterii din evidenţă a respectivelor
titluri.
OMFP 4160/2015
Acţiunile primite de o entitate ca urmare a încorporării rezervelor sau a
primelor de capital, în capitalul social al societăţii la care sunt deţinute participaţiile, se
evidenţiază în contabilitate pe seama conturilor de active corespunzătoare naturii
participaţiei deţinute astfel:
X lei 26X = 1068 X lei

„Actiuni detinute” „Alte rezerve”
La cedarea acţiunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunzătoare se

transferă la venituri:
X lei 1068 = 768 X lei

„Alte rezerve” “Alte venituri financiare”
113
B19. Contabilitatea contractelor de fiducie
Contabilizarea contractelor de fiducie, încheiate conform Legii 287/2009

privind Codul civil, este determinată de calitatea pe care o are constituitorul, respectiv
posibilitatea ca acesta să fie sau nu şi beneficiarul contractului de fiducie. La
contabilizarea contractelor de fiducie sunt avute în vedere întotdeauna prevederile
contractului de fiducie.
a. Constituitorul are şi calitatea de beneficiar
Din punct de vedere contabil, se consideră că acesta păstrează riscurile şi

beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie. Fiind şi beneficiar,
constituitorul are puterea decizională care îi permite să obţină majoritatea beneficiilor
rezultate din fiducie.
Veniturile şi cheltuielile ocazionate de derularea contractelor de fiducie se
înregistrează distinct în contabilitate in contul 7512 „Venituri din derularea
operaţiunilor de fiducie”, respectiv in contul 6512 „Cheltuieli din derularea
operaţiunilor de fiducie”, după caz.
La lichidarea operaţiunii de fiducie, eventualul câştig sau eventuala pierdere
ocazionat(ă) se înregistrează distinct în contabilitate in contul 7513 „Venituri din
lichidarea operaţiunilor de fiducie”, respectiv in contul 6513 „Cheltuieli din lichidarea
operaţiunilor de fiducie”, după caz.
b. Constituitorul nu are şi calitatea de beneficiar
Din punct de vedere contabil se consideră că acesta transferă riscurile şi

beneficiile aferente masei patrimoniale transferate în fiducie.
La constituirea fiduciei, constituitorul transferă în fiducie active şi datorii la
valoarea la care acestea sunt înregistrate în contabilitate. În acest scop, constituitorul
scoate din evidenţă activele şi datoriile transferate, pe seama contului de profit şi
pierdere, utilizand contul 6511 „Cheltuieli ocazionate de constituirea fiduciei”,
respectiv contul 7511 „Venituri ocazionate de constituirea fiduciei”.
Dacă la lichidarea operaţiunii de fiducie, constituitorul care nu are şi calitatea de
beneficiar primeşte înapoi elementele aferente fiduciei, acestea sunt recunoscute, pe
naturi de elemente, la valoarea justă. Diferenţa care nu poate fi asociată elementelor
individuale se recunoaşte pe seama veniturilor prin contul 7513 „Venituri din
lichidarea operaţiunilor de fiducie” sau a cheltuielilor prin contul 6513 „Cheltuieli din
lichidarea operaţiunilor de fiducie”, după caz.
c. Entitatea are numai calitatea de beneficiar
În cazul contractelor de fiducie, beneficiarul care nu are şi calitatea de

constituitor recunoaşte distinct în contabilitate veniturile transmise de fiduciar,
rezultate din administrarea fiduciei astfel, contravaloarea acestora fiind decontată
potrivit prevederilor contractului de fiducie:
114
X lei 4662 = 7512 X lei
“Creanţe din “Venituri din derularea
operaţiuni de fiducie” operaţiunilor de fiducie”
La lichidarea operaţiunii de fiducie, beneficiarul care nu are şi calitatea de

constituitor primeşte activele şi datoriile aferente operaţiunii de fiducie, pe care le
contabilizează la valoarea justă. Diferenţa care nu poate fi asociată elementelor
individuale se recunoaşte pe seama veniturilor prin contul 7513 „Venituri din
lichidarea operaţiunilor de fiducie” sau a cheltuielilor prin contul 6513 „Cheltuieli din
lichidarea operaţiunilor de fiducie”, după caz.
d. Informaţii de prezentat in notele explicative
Constituitorul trebuie să prezinte în notele explicative, pentru fiecare contract

de fiducie, informaţii referitoare la:
- obiectul şi durata contractului;
- identitatea beneficiarului, în cazul în care constituitorul nu are şi calitatea de
beneficiar al fiduciei;
- identitatea fiduciarului;
- principalele prevederi ale contractului;
- natura activelor şi datoriilor transferate în fiducie;
- veniturile sau cheltuielile perioadei de raportare, transmise de fiduciar şi
rezultate din administrarea fiduciei, în cazul în care constituitorul are
calitatea de beneficiar al fiduciei;
- veniturile sau cheltuielile rezultate din lichidarea fiduciei, în cazul în care
constituitorul are şi calitatea de beneficiar al fiduciei.
Beneficiarul trebuie să prezinte în notele explicative informaţii referitoare la:
- obiectul şi durata contractului;
- identitatea constituitorului, în cazul în care constituitorul nu are şi calitatea
de beneficiar al fiduciei;
- identitatea fiduciarului;
- natura activelor şi a datoriilor primite la lichidarea fiduciei, în cazul în care
beneficiarul nu are şi calitatea de constituitor al fiduciei.
B20. Tratamentul contabil aferent certificatelor verzi
Certificat verde = titlul care atestă producerea din surse regenerabile de

energie a unei cantităţi de energie electrică. Certificatul se poate tranzacţiona, distinct
de cantitatea de energie electrică pe care acesta o reprezintă, pe o piaţă organizată.
Operatorul de transport şi sistem emite lunar certificate verzi producătorilor,
pentru cantitatea de energie electrică produsă din surse regenerabile de energie şi
livrată furnizorilor şi/sau consumatorilor finali. Producatorii de energie din surse
regenerabile beneficiază de un număr de certificate verzi pentru energia electrică
produsă şi livrată.
115
Producătorii de energie din surse regenerabile, care beneficiază de certificate
verzi emise de operatorul de transport şi sistem, trebuie să evidenţieze lunar
dreptul de a primi certificate verzi astfel:
X lei 445 = 7411 X lei

„Subvenţii”.analitic „Venituri din subvenţii de
exploatare aferente cifrei de
afaceri”
Creanţa aferentă certificatelor verzi se evaluează în funcţie de numărul de

certificate verzi de primit şi de preţul de tranzacţionare de la data stabilirii acestui
drept, publicat de operatorul pieţei de energie electrică (OPCOM SA). În scopul
contabilizării acestei operațiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din
luna respectivă, dacă nu există alte elemente certe prin care să se poată stabili data
dreptului respectiv.
La primirea certificatelor verzi, acestea se evaluează la preţul de tranzacţionare

de la data primirii, publicat de OPCOM SA.
În cazul în care valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi
este mai mică decât valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaşte un venit
astfel:
Y lei 507 = 445 X lei

„Certificate verzi acordate” „Subvenţii”.analitic
768 Y – X lei
“Alte venituri financiare”
Dacă valoarea certificatelor verzi la stabilirea dreptului de a le primi este mai

mare decât valoarea acestora la data primirii, societatea recunoaşte o cheltuială astfel:
Y lei 507 = 445 X lei

„Certificate verzi „Subvenţii”.analitic
X – Y lei acordate”
668
“Alte cheltuieli financiare”
La sfârşitul exerciţiului financiar, certificatele verzi evidenţiate în contul 507

“Certificate verzi acordate” se evaluează la preţul de tranzacţionare publicat de
OPCOM SA pentru ultima tranzacţie, cu reflectarea diferenţelor rezultate în contul 768
“Alte venituri financiare” sau contul 668 “Alte cheltuieli financiare”, după caz.
La vânzarea certificatelor verzi, societatea recunoaşte câştigul rezultat în contul
7642 “Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”, respectiv pierderea înregistrată
în contul 6642 „Pierderi din investiţiile pe termen scurt cedate”.
116
Prin excepţie de la prevederile de mai sus, certificatele verzi a căror
tranzacţionare este amânată conform prevederilor Legii nr. 220/2008 pentru
stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de
energie, se înregistrează astfel:
X lei 266 = 472 X lei

“Certificate verzi „Venituri înregistrate în avans”.
amânate” analitic
Reflectarea în contabilitate a certificatelor verzi a căror tranzacţionare este

amânată se efectuează la data constatării dreptului de a le primi, în funcţie de
numărul de certificate verzi şi preţul de tranzacţionare al certificatelor verzi publicat
de OPCOM SA.
La sfârşitul exerciţiului financiar, in cazul certificatelor verzi recunoscute in
contul 266 „Certificate verzi amânate”, daca exista pierderi de valoare cu ocazia
evaluarii anuale, acestea se recunosc prin debitarea contului 472 „Venituri înregistrate
în avans”.
OMFP 4160/2015 prevede ca la sfârşitul exerciţiului financiar, entităţile
beneficiare de certificate verzi amânate, reflectate în contul 266 “Certificate verzi
amânate”, NU înregistrează în contabilitate eventualul plus de valoare aferent
acestora, determinat în funcţie de preţul de tranzacţionare publicat de operatorul
pieţei de energie electrică ( OPCOM SA) pentru ultima tranzacţie.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amânate se transferă în venituri ale

perioadei la valoarea acestora din momentul respectiv:
X lei 472 = 7411 X lei

„Venituri înregistrate în „Venituri din subvenţii de
avans”. analitic exploatare aferente cifrei de
afaceri”
Valoarea certificatelor verzi primite admise la tranzacţionare se înregistrează la

aceeaşi valoare rezultata in urma evaluarii anuale:
X lei 507 = 266 X lei

„Certificate verzi “Certificate verzi amânate”
acordate”
Diferenţa dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinată şi valoarea

stabilită în funcţie de preţul de tranzacţionare de la data primirii acestora reprezintă
venit financiar (contul 768 “Alte venituri financiare”) sau cheltuială financiară (contul
668 “Alte cheltuieli financiare”), după caz.
Furnizorii de energie electrică și producătorii obligați să achiziționeze anual un

număr de certificate verzi înregistrează contravaloarea certificatelor verzi în contul
652 „Cheltuieli cu protecţia mediului înconjurător”. Dacă achiziţionarea certificatelor
117
verzi se efectuează înainte de termenele legale, contravaloarea certificatelor verzi se
înregistreaza în contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans, urmând ca la termenele
legale să se înregistreze cheltuiala în contul 652 „Cheltuieli cu protecţia mediului
înconjurător.
Certificatele verzi anulate pentru că nu au fost utilizate în perioada de

valabilitate se evidenţiază în contul 668 „Alte cheltuieli financiare”:
X lei 668 = 507 X lei

„Alte cheltuieli financiare” „Certificate verzi acordate”
Acelaşi tratament contabil se aplică şi în cazul anulării certificatelor verzi

obţinute necuvenit de un operator economic acreditat, dacă acestea nu au fost încă
tranzacţionate.
B21. Alte noutati contabile (OMFP 166/2017, OMFP 4160/2015)
In continuare prezentam pe scurt cateva dintre modificarile care au fost aduse

reglementarilor contabile:
- printre exemplele de costuri care se efectuează în legătură cu construcţia unei
imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, se regasesc si costurile de
testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la
amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la
testarea echipamentului). Din punct de vedere contabil, cheltuielile
reprezentând costuri de testare şi veniturile menţionate mai sus se
înregistrează distinct, în funcţie de natura acestora, iar diferenţa dintre
cheltuielile şi veniturile respective se înregistreaza apoi pe seama activului în
curs de construcţie prin nota contabila 231 “Imobilizări corporale în curs de
execuţie” = 722 “Venituri din producţia de imobilizări corporale” (OMFP
166/2017);
- in cazul în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcţie de
politica contabilă adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o cheltuială
cu amortizarea sau o cheltuială corespunzătoare ajustării pentru deprecierea
constatată. Aceste prevederi se aplică şi în cazul investiţiilor imobiliare pentru
care nu au fost găsiţi încă chiriaşi (OMFP 166/2017);
- in cadrul stocurilor se cuprind si ansamblurile sau complexurile de locuinţe
destinate vânzării (OMFP 166/2017);
- in conturile de furnizori şi clienţi se evidenţiază distinct datoriile, respectiv
creanţele din penalităţi stabilite conform clauzelor contractuale, despăgubiri
datorate pentru contracte întrerupte înainte de termen şi alte elemente de
natură similară. Dobânzile şi penalităţile de întârziere, precum şi alte datorii de
natură similară se recunosc fie în contul de profit şi pierdere, fie în
rezultatul reportat, în funcţie de perioada căreia îi corespund şi cu respectarea
reglementărilor contabile cu privire la semnificatia sumelor (OMFP 166/2017);
118
- cheltuielile entităţii reprezintă valorile plătite sau de plătit pentru consumuri de
stocuri şi servicii prestate, de care beneficiază entitatea, cheltuieli cu personalul
si executarea unor obligaţii legale sau contractuale etc. O promisiune de
cumpărare nu generează contabilizarea de cheltuieli (OMFP 166/2017);
- in Planul de conturi se inlocuieste contul 8031 "Imobilizări corporale luate cu
chirie" cu 8031 "Imobilizări corporale primite cu chirie sau în baza altor
contracte similare". Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa imobilizărilor
corporale primite în leasing operaţional, cu chirie sau în baza altor contracte
similare, încheiate în acest scop. În debitul contului se înregistrează, pe baza
contractelor sau proceselor-verbale de închiriere, valoarea de inventar a
imobilizărilor corporale respective primite, iar în credit, valoarea aceloraşi
imobilizări corporale restituite titularilor pe baza proceselor-verbale de
predare. Soldul contului reprezintă valoarea de inventar a imobilizărilor
corporale primite în leasing operaţional, cu chirie sau în baza altor contracte
similare, existente la un moment dat (OMFP 166/2017);
- in Planul de conturi se introduce contul 4318 „Alte contribuţii pentru
asigurările sociale de sănătate" prin care se înregistrează contribuţia datorată
de alte persoane decât angajaţii, pentru asigurările sociale de sănătate. În
creditul contului se inregistreaza contribuţia pentru asigurări sociale de
sănătate datorată de alte persoane decât angajaţii, in corespondenta cu contul
462 „Creditori diversi” (OMFP 166/2017);
- in cazul achiziţionării de titluri de stat pentru care suma plătită la achiziţie este
mai mare decât suma care urmează a fi rambursată la scadenţă, diferenţa
dintre cele două valori este înregistrată în contul 471 “Cheltuieli înregistrate în
avans”/analitic distinct, această diferenţă fiind recunoscută în contul de profit şi
pierdere linear, pe perioada deţinerii titlurilor respective (OMFP 4160/2015);
- dacă suma plătită pentru achiziţionarea titlurilor de stat este mai mică decât
suma care urmează a fi rambursată la scadenţă, entitatea recunoaşte titlurile
achiziţionate la valoarea care urmează a fi rambursată la scadenţă. În acest caz,
diferenţa dintre cele două valori se înregistrează în contul 472 “Venituri
înregistrate în avans”, urmând a fi recunoscută în contul de profit şi pierdere
linear, pe perioada deţinerii titlurilor respective (OMFP 4160/2015);
- efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare
precedente se înregistrează in contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile", dacă efectele modificării pot fi cuantificate.
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru
perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru
perioadele viitoare, începând cu exerciţiul financiar;
- entităţile a căror activitate presupune efectuarea de cheltuieli de explorare şi
evaluare a resurselor minerale care au fost înregistrate în contul 233
“Imobilizări necorporale în curs de execuţie” transferă soldul acestui contul în
contul 206 “Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale”.
Ajustările pentru depreciere corespunzătoare acestora se transferă în contul
2906 “Ajustări pentru deprecierea activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale” (OMFP 4160/2015);
119
- sumele transferate în contul 1176 “Rezultatul reportat provenit din trecerea la
aplicarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene”
reprezintă acele sume care, la trecerea la aplicarea pentru prima dată a OMFP
1802/2014, nu îndeplinesc condiţiile de recunoaştere ca active (OMFP
4160/2015);
- contractele de clienţi care se transfera între entităţi cu titlu oneros se
recunosc in contul 208 “Alte imobilizări necorporale”, daca acesti clienţi vor
continua relaţiile cu entitatea, iar activul imobilizat repezentând costul de
achiziţie al contractelor respective se amortizează pe durata acestor contracte.
Pentru recunoaşterea ca activ a preţului plătit (cost de achiziţie) aferent
contractelor astfel achiziţionate, acestea trebuie identificate (număr contract,
denumire client, durată contract), iar entitatea trebuie să dispună de mijloace
prin care să controleze relaţiile cu clienţii, astfel încât să poată controla
beneficile economice viitoare preconizate, care rezultă din relaţia cu acei client.
Conform OMFP 3055/2009, listele de clienti nu se amortizau;
- atunci când suma de rambursat pentru o datorie este mai mare decât suma
primită, diferenţa se înregistrează într-un cont distinct (169 “Prime privind
rambursarea obligaţiunilor şi a altor datorii”). Aceasta trebuie prezentată în
bilanţ, ca o corecţie a datoriei corespunzătoare si se amortizeaza (articol
contabil 6868 = 169);
- cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata
de utilizare, după caz (maxim 10 ani);
- atunci cand fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se amortizează, de
regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani (exceptional intre 5 si 10
ani);
- sumele datorate şi neachitate personalului până la sfârşitul exerciţiului
financiar (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv
eventualele sume care urmează să fie încasate de la acesta, aferente exerciţiului
în curs, dar care urmează a fi plătite/încasate în exerciţiul financiar următor, se
înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul. Concediile de
odihnă se înregistrează pe seama datoriilor atunci când suma lor este
comensurată în baza statelor de salarii sau a altor documente care să justifice
suma respectivă. În lipsa acestora, sumele reprezentând concedii de odihnă se
recunosc pe seama provizioanelor. Aceste prevederi se aplică şi în cazul
bonusurilor acordate angajaţilor.
120
B22. Modificarea Planului de conturi
In continuare, vom prezenta conturile noi, introduse prin OMFP 1802/2014,

recum si conturile care au fost eliminate odata cu abrogarea OMFP 3055/2009:
CLASA 1:
Conturi noi Conturi eliminate

1017. Patrimoniul privat6)(P) 1064. Rezerve de valoare justă (P)
103. Alte elemente de capitaluri proprii 1065. Rezerve reprezentând surplusul
realizat din rezerve din reevaluare (P)
1031. Beneficii acordate angajaţilor sub forma 1067. Rezerve din diferenţe de curs
instrumentelor de capitaluri proprii (P) valutar în relaţie cu investiţia netă într-
o entitate străină (A/P)
1033. Diferenţe de curs valutar în relaţie cu 1176. Rezultatul reportat provenit din
investiţia netă într-o entitate străină (A/P) trecerea la aplicarea Reglementărilor
contabile conforme cu Directiva a IV-a a
CEE (A/P)
1038. Diferenţe din modificarea valorii juste a
activelor financiare disponibile în vederea
vânzării şi alte elemente de capitaluri proprii
(A/P)
1173. Rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile (A/P)
1175. Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din
reevaluare (P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea
la aplicarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene (A/P))
1411. Câştiguri legate de vânzarea
instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1412. Câştiguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii (P)
1498. Alte pierderi legate de instrumentele de
capitaluri proprii (A)
1517. Provizioane pentru terminarea
contractului de muncă (P)
1691. Prime privind rambursarea
obligaţiunilor (A)
1692. Prime privind rambursarea altor datorii
(A)
121
CLASA 2:
206. Active necorporale de explorare şi 2134. Animale şi plantaţii (A)
evaluare a resurselor minerale (A)
215. Investiţii imobiliare (A) 232. Avansuri acordate pentru
imobilizări corporale (A)
216. Active corporale de explorare şi evaluare 233. Imobilizări necorporale în curs de
a resurselor minerale (A) execuţie (A)
217. Active biologice productive (A) 234. Avansuri acordate pentru
imobilizări necorporale (A)
227. Active biologice productive în curs de 263. Interese de participare (A)
aprovizionare (A)
235. Investiţii imobiliare în curs de 2813. Amortizarea instalaţiilor,
execuţie (A) mijloacelor de transport, animalelor şi
plantaţiilor (P)
262. Acţiuni deţinute la entităţi asociate (A) 2907. Ajustări pentru deprecierea
fondului comercial (P)
263. Acţiuni deţinute la entităţi controlate în 2933. Ajustări pentru deprecierea
comun (A) imobilizărilor necorporale în curs de
execuţie (P)
264. Titluri puse în echivalenţă (A) 2962. Ajustări pentru pierderea de
valoare a intereselor de participare (P
2695. Vărsăminte de efectuat pentru alte
imobilizări financiare (P)
2806. Amortizarea activelor necorporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale
2813. Amortizarea instalaţiilor şi mijloacelor
de transport (P)
2814. Amortizarea altor imobilizări corporale
2815. Amortizarea investiţiilor imobiliare
2816. Amortizarea activelor corporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale
2817. Amortizarea activelor biologice
productive (P)
2906. Ajustări pentru deprecierea activelor
necorporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale (P)
2915. Ajustări pentru deprecierea
investiţiilor imobiliare (P)
corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale (P)
biologice productive (P)
2935. Ajustări pentru deprecierea
investiţiilor imobiliare în curs de execuţie (P)
2962. Ajustări pentru pierderea de valoare a
acţiunilor deţinute la entităţi asociate şi
entităţi controlate în comun (P)
122
CLASA 3:

326. Active biologice de natura stocurilor în 326. Animale în curs de aprovizionare
curs de aprovizionare (A) (A)
347. Produse agricole (A) 356. Animale aflate la terţi (A)
356. Active biologice de natura stocurilor aflate 36. ANIMALE
la terţi (A)
36. Active biologice de natura stocurilor 361. Animale şi păsări (A)
361. Active biologice de natura stocurilor (A) 368. Diferenţe de preţ la animale şi
păsări (A/P)
368. Diferenţe de preţ la active biologice de
natura stocurilor (A/P)
3947. Ajustări pentru deprecierea produselor
agricole (P)
3955. Ajustări pentru deprecierea produselor
agricole aflate la terţi (P)
CLASA 4:
4093. Avansuri acordate pentru imobilizări
corporale (A)
4094. Avansuri acordate pentru imobilizări
necorporale (A)
CLASA 6:

615. Cheltuieli cu pregătirea personalului 671. Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare
6421. Cheltuieli cu avantajele în natură
acordate salariaţilor
6422. Cheltuieli cu tichetele acordate
salariaţilor
655. Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale
6586. Cheltuieli reprezentând transferuri şi
contribuţii datorate în baza unor acte
normative speciale
6587. Cheltuieli privind calamităţile şi alte
evenimente similare
6651. Diferenţe nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută
6652. Diferenţe nefavorabile de curs valutar
din evaluarea elementelor monetare care fac
parte din investiţia netă într-o entitate străină
123
6817. Cheltuieli de exploatare privind
ajustările pentru deprecierea fondului
comercial
6861. Cheltuieli privind actualizarea
provizioanelor
CLASA 7:

701. Venituri din vânzarea produselor finite, 701. Venituri din vânzarea produselor
produselor agricole şi a activelor biologice de finite
natura stocurilor
7015. Venituri din vânzarea produselor finite 763. Venituri din creanţe imobilizate
7017. Venituri din vânzarea produselor 771. Venituri din subvenţii pentru
agricole evenimente extraordinare şi altele
similare
7018. Venituri din vânzarea activelor biologice
de natura stocurilor
725. Venituri din producţia de investiţii
imobiliare
7419. Venituri din subvenţii de exploatare
aferente altor venituri
755. Venituri din reevaluarea imobilizărilor
corporale
7612. Venituri din acţiuni deţinute la entităţi
asociate
7615. Venituri din alte imobilizări financiare
7651. Diferenţe favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate în
valută
7652. Diferenţe favorabile de curs valutar din
evaluarea elementelor monetare care fac parte
din investiţia netă într-o entitate străină
C01. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare
Caracteristicile calitative determină utilitatea informaţiilor oferite de situaţiile

financiare utilizatorilor acestora. Caracteristicile calitative fundamentale sunt
relevanţa şi reprezentarea exactă.
Relevanţa
Informaţiile oferite de situaţiile financiare sunt relevante atunci când au
capacitatea de a ajuta utilizatorii de informaţii în luarea deciziilor. In acest sens,
informaţiile financiare trebuie sa aiba valoare predictivă, valoare de confirmare sau
ambele.
Informaţiile financiare au valoare predictivă dacă pot fi utilizate ca intrări în
procesele aplicate de utilizatori pentru a previziona rezultate viitoare. Pentru a avea
124
valoare predictivă informaţiile financiare nu trebuie să reprezinte o previziune sau o
prognoză. Informaţiile financiare cu valoare predictivă sunt folosite de utilizatori
pentru realizarea propriilor lor predicţii.
Valoarea predictivă şi valoarea de confirmare a informaţiilor financiare sunt în
strânsă legătură. Informaţiile care au valoare predictivă au adesea şi valoare de
confirmare. De exemplu, informaţiile privind veniturile pentru anul curent, care pot fi
utilizate ca bază pentru prognozarea veniturilor în anii viitori, pot fi comparate cu
previziunile efectuate în anii anteriori, pentru exerciţiul curent. Rezultatele acestor
comparaţii pot ajuta utilizatorii să corecteze şi să îmbunătăţească procesele care au
fost utilizate pentru realizarea acelor previziuni.
Informaţiile oferite despre nivelul şi structura activelor dintr-un anumit
moment de timp sunt esenţiale pentru utilizatori atunci când aceştia încearcă să
previzioneze capacitatea entităţii de a profita de unele oportunităţi ivite şi de a
reacţiona la diverse situaţii nefavorabile. Informaţiile despre poziţia financiară sau
performanţele precedente ale unei entităţi sunt utilizate în previzionarea poziţiei şi
performanţei financiare viitoare şi a altor aspecte de care utilizatorii sunt direct
interesaţi, cum ar fi plata dividendelor şi a salariilor, capacitatea entităţii de a
rambursa la scadenţă obligaţiile. Nu trebuie ca informaţiile să fie previzionate explicit,
foarte mult contând maniera în care tranzacţiile şi evenimentele trecute sunt expuse.
De exemplu, în cazul Contului de profit şi pierdere, nu contează atât de mult

doar nivelul veniturilor şi al cheltuielilor viitoare, ci structura lor, în sensul că unele
elemente care au o frecvenţă rară ar trebui să fie prezentate separat, deoarece este
puţin probabil ca acestea să se regăsească şi în exerciţiile viitoare.
Pragul de semnificaţie este un aspect al relevanţei specific unei entităţi bazat pe

natura sau mărimea sau pe ambele, a elementelor la care se referă informaţiile
raportate de entitate. Astfel, OMFP 1802/2014 nu specifică un nivel cantitativ pentru
pragul de semnificaţie şi nu predetermină ce ar putea fi semnificativ într-o anumită
situaţie. Am putea considera ca informaţiile sunt considerate semnificative dacă
omisiunea sau prezentarea lor eronată influenţează deciziile economice ale
utilizatorilor. Pragul de semnificaţie variază de la caz la caz şi depinde de mărimea
elementului sau a erorii.
Informaţiile existente în situaţiile financiare sunt rezultatul prelucrării unui
volum important de tranzacţii sau alte evenimente care sunt structurate prin agregare
pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. Procesul de agregare şi clasificare are ca
finalitate prezentarea de informaţii condensate şi clasificate care formează
conţinutul elementelor-rânduri din situaţiile financiare. Atunci când informaţiile
aferente unui element-rând nu sunt semnificative în mod individual, atunci acestea
sunt agregate (cumulate) cu alte elemente fie în acele situaţii, fie în notele explicative.
Astfel, un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat în
situaţiile financiare propriu-zise poate fi considerat suficient de semnificativ încât să
poată fi prezentat separat în notele explicative.
125
Exemplu:
Entitatea Alfa îşi desfăşoară activitatea în industria celulozei şi a hârtiei.
Strategia implementată de către entitate vizează achiziţionarea de terenuri pentru
extinderea suprafeţelor de pădure deţinute. Terenurile care urmează a fi achiziţionate
sunt situate în jurul terenului deţinut deja de către entitate. Unul din directorii
societatii a deţinut o suprafaţă nesemnificativă din terenul achiziţionat. Termenii
acordului de vânzare au fost determinaţi în funcţie de cerinţele din definiţia valorii
juste, în sensul că tranzacţia s-a desfăşurat de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă
de cauză.
Achiziţia terenului nesemnificativ ca suprafaţă de la un director al entităţii trebuie
să fie prezentată în situaţiile financiare întocmite?
Entitatea Alfa trebuie să prezinte în situaţiile sale financiare achiziţia terenului,
deoarece directorul reprezintă o parte legata (afiliată) entităţii. Tranzacţia trebuie să
fie prezentată separat, chiar dacă sumele aferente sunt nesemnificative. Astfel, nu se
ţine cont doar de pragul de semnificaţie al informaţiei, ci şi de natura ei. În această
situaţie, entitatea va prezenta în situaţiile sale financiare:
- natura relaţiei cu partea afiliată (furnizorul terenului este unul dintre directorii
entităţii);
- tipul tranzacţiei (achiziţie de terenuri); şi
- condiţiile tranzacţiei (încheiată de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de
cauză).
Atunci când entitatea determină semnificaţia elementelor, fiecare situaţie

trebuie să fie analizată ţinând cont de natura şi mărimea elementului în cauză.
Evaluarea trebuie să fie efectuată în contextul situaţiilor financiare ca un tot unitar şi
în corelaţie cu structurile relevante ale situaţiilor financiare.
Reprezentare exactă
Situaţiile financiare anuale descriu fenomenele economice în cuvinte şi cifre.
Pentru a fi o reprezentare exactă, o descriere trebuie să fie completă, neutră şi fără
erori.
O descriere completă include toate informaţiile necesare pentru ca un utilizator
să înţeleagă fenomenul descris, inclusiv explicaţiile necesare. De exemplu, o descriere
completă a unui grup de active include cel puţin o descriere a naturii activelor
respective, o descriere numerică a tuturor activelor şi o menţiune privind descrierea
numerică (de exemplu, costul iniţial sau valoarea justă). Pentru unele elemente o
descriere completă poate să impună explicaţii privind faptele semnificative referitoare
la calitatea şi natura elementelor, factorilor şi circumstanţelor care ar putea să le
afecteze calitatea şi natura, şi procesul utilizat pentru a determina descrierile
numerice.
O descriere neutră este cea care nu suportă influenţe în selecţia şi prezentarea
informaţiilor financiare. O descriere neutră nu este denaturată, ponderată, accentuată,
neaccentuată sau manipulată în alt fel pentru a creşte probabilitatea ca informaţiile
financiare să fie primite favorabil sau nefavorabil de către utilizatori. Informaţii neutre
nu înseamnă informaţii fără scop sau fără influenţă asupra comportamentului
126
acestora. Informaţiile financiare relevante sunt, prin definiţie, cele care au capacitatea
de a genera o diferenţă în deciziile luate de către utilizatori.
Reprezentarea fără erori înseamnă că nu există erori sau omisiuni în descrierea
fenomenelor, iar procesul utilizat pentru a genera informaţiile raportate a fost selectat
şi aplicat fără erori.
Utilitatea informaţiilor financiare este amplificată dacă acestea sunt:

- comparabile;
- verificabile;
- oportune; şi
- inteligibile.
Comparabilitatea
Informaţiile financiare sunt mult mai utile dacă pot fi comparate cu informaţii
similare ale altor entităţi şi cu informaţii similare despre aceeaşi entitate aferente unei
alte perioade sau date.
Comparabilitatea permite utilizatorilor să identifice şi să înţeleagă similitudinile
şi diferenţele dintre elemente. Spre deosebire de celelalte caracteristici calitative,
comparabilitatea nu se referă la un singur element. Pentru a efectua o comparaţie, este
nevoie de cel puţin două elemente.
Nu trebuie sa confundam consecvenţa si comparabilitatea. Consecvenţa se

referă la utilizarea aceloraşi metode pentru aceleaşi elemente, fie de la o perioadă la
alta în cadrul unei entităţi raportoare, fie într-o singură perioadă pentru entităţi
diferite. Comparabilitatea este scopul, iar consecvenţa ajută la atingerea acestui scop.
Comparabilitatea nu presupune uniformitate. Pentru ca informaţiile să fie
comparabile, aspectele similare ca natură sunt prezentate similar, iar aspectele diferite
sunt prezentate diferit.
Este posibil să se obţină un anumit grad de comparabilitate prin satisfacerea
caracteristicilor calitative fundamentale. O reprezentare exactă a unui fenomen
economic relevant trebuie să aibă un anumit grad de comparabilitate cu o
reprezentare exactă a unui fenomen economic relevant similar al unei alte entităţi
raportoare.
Deşi un fenomen economic unic poate fi reprezentat exact în multiple moduri,
permiterea unor metode contabile alternative pentru acelaşi fenomen economic
diminuează comparabilitatea (de exemplu: evaluarea imobilizărilor corporale la cost
sau la valoarea reevaluată).
Comparabilitatea nu înseamnă că dacă o metodă adoptată nu mai menţine
relevanţa şi credibilitatea informaţiilor, ea trebuie utilizată în continuare de către
entitatea respectivă. Dacă există alternative mai relevante şi mai credibile ale
politicilor contabile, atunci acestea ar trebui adoptate.
127
Verificabilitatea
Verificabilitatea ajută în a asigura utilizatorii că informaţiile reprezintă exact
fenomenele economice pe care îşi propun să le reprezinte. Prin verificabilitate se
înţelege că diferiţi observatori independenţi şi în cunoştinţă de cauză ar putea ajunge
la un consens cu privire la faptul că o anumită descriere este o reprezentare exactă.
Verificarea poate fi directă sau indirectă. Verificarea directă se referă la
verificarea unei valori sau a altor reprezentări prin observare directă, de exemplu, prin
numărarea banilor. Verificarea indirectă se referă la verificarea intrărilor pentru un
model, o formulă sau o altă tehnică şi la recalcularea rezultatelor prin utilizarea
aceleiaşi metodologii. Un exemplu îl reprezintă verificarea valorilor contabile ale
stocurilor prin verificarea intrărilor (cantităţi şi costuri) şi prin recalcularea stocurilor
finale prin utilizarea aceloraşi ipoteze privind fluxul costurilor (de exemplu, utilizarea
metodei primul intrat, primul ieşit).
În unele cazuri, se poate să nu fie posibilă verificarea unor explicaţii şi informaţii
cu caracter previzional până într-o perioadă viitoare sau chiar deloc. Pentru a ajuta
utilizatorii să decidă dacă doresc să utilizeze respectivele informaţii, ar fi, în mod
normal, necesar să se prezinte ipotezele fundamentale, metodele de compilare a
informaţiilor şi alţi factori şi circumstanţe care susţin informaţiile.
Oportunitatea
Oportunitatea înseamnă că informaţiile sunt disponibile factorilor decizionali
pentru ca aceştia să ia decizii în timp util. De regula, cu cât sunt mai vechi informaţiile,
cu atât sunt mai puţin utile. Totuşi, unele informaţii pot să rămână oportune mult timp
după sfârşitul perioadei de raportare deoarece, de exemplu, unii utilizatori ar putea fi
nevoiţi să identifice şi să aprecieze tendinţele.
Inteligibilitatea
Informaţiile furnizate de situaţiile financiare trebuie să fie uşor înţelese de către
utilizatori. Totuşi, aceştia trebuie să dispună de suficiente cunoştinţe privind
desfăşurarea unei afaceri şi a activităţilor economice şi să acorde atenţia cuvenită în
momentul studierii informaţiilor prezentate.
În acelaşi timp, informaţiile aferente unor speţe mai complexe care trebuie să fie
incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor economice, nu
vor fi excluse doar pentru că pentru unii utilizatori ar putea fi prea dificil de înţeles.
In concluzie, caracteristicile calitative amplificatoare (comparabilitatea,

verificabilitatea, oportunitatea şi inteligibilitatea) trebuie sa fie maximizate daca acest
lucru este posibil. Cu toate acestea, caracteristicile calitative amplificatoare, fie
individual, fie în grup, nu pot face informaţiile utile dacă respectivele informaţii sunt
irelevante sau nu sunt reprezentate exact.
128
C02. Principii generale de raportare financiară
Pentru recunoasterea si evaluarea elementelor prezentate în conţinutul

situaţiilor financiare anuale trebuie să ţinem cont de cerinţele principiilor generale de
raportare financiara pe care le prezentam in continuare.
Principiul continuităţii activităţii
Principiul continuităţii activităţii are în vedere constatarea cu ocazia întocmirii

situaţiilor financiare a faptului că activitatea entităţii poate fi continuată în condiţii
normale şi a inexistenţei unor factori care ar putea genera, într-un viitor previzibil,
intrarea în starea de lichidare sau de reducere semnificativă a activităţii
Cu ocazia efectuării lucrărilor de închidere a exerciţiului financiar, trebuie să
cercetaţi dacă în cadrul activităţii entităţii este simţită prezenţa vreunui factor care
într-o perioadă de timp viitoare, prin acţiunea lui, ar putea genera starea de
necontinuitate a activităţii.
În conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare, trebuie să precizaţi
faptul că entitatea îşi desfăşoară activitatea pe baza principiului continuităţii activităţii.
O entitate nu va întocmi situaţiile financiare anuale pe baza principiului

continuităţii activităţii dacă organele de conducere stabilesc, după data bilanţului, fie
că intenţionează să lichideze entitatea sau să înceteze activitatea acesteia, fie că nu
există nicio altă variantă realistă în afara acestora. Aceste prevederi nu se aplică
situaţiilor financiare anuale întocmite de entităţile absorbite în cadrul unui proces de
fuziune sau de divizare.
Deteriorarea rezultatelor din exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei
bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă presupunerea privind continuitatea
activităţii este încă adecvată.
În situaţia în care organele de conducere ale entităţii au luat cunoştinţă de

existenţa unor elemente de nesiguranţă legate de evenimente care pot genera
incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, atunci trebuie să prezentaţi aceste
elemente în conţinutul notelor explicative.
Dacă managementul entităţii a hotărât să întocmească situaţiile financiare fără a
respecta cerinţele principiului continuităţii activităţii, această informaţie trebuie să fie
prezentată, împreună cu explicaţiile privind modul de întocmire a acestora şi cu
motivele care au stat la baza deciziei potrivit căreia entitatea nu îşi mai poate continua
activitatea. Evenimentele sau condiţiile ce necesită prezentări de informaţii pot apărea
şi ulterior datei bilanţului.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate fabricarea de îmbrăcăminte pentru
copii. În vederea realizării obiectului de activitate, au fost achiziţionate de la furnizori
ţesături din bumbac şi din lână, care au o pondere semnificativă în totalul stocurilor.
Cu ocazia analizei activităţii entităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar s-a
constatat că aceasta poate să producă toată gama sortimentală existentă în structura
129
de fabricaţie şi în contractele încheiate cu partenerii de afaceri.
Aplicarea cerinţelor principiului continuităţii activităţii are ca finalitate
constatarea faptului că entitatea va putea utiliza toată gama de materii prime
achiziţionate în activitatea sa de exploatare.
Dacă la sfârşitul exerciţiului financiar, în urma analizei activităţii entităţii, am fi
constatat că partenerii de afaceri nu doresc îmbrăcăminte din ţesături din bumbac şi
din lână, atunci ar fi fost pusă în discuţie problema continuităţii activităţii. Conducerea
entităţii trebuie să studieze şi să hotărască schimbarea structurii de fabricaţie şi
modalităţile de valorificare a materiilor prime deja achiziţionate. Soluţionarea
problemelor în cadrul entităţii va avea ca finalitate cunoaşterea modului în care vor fi
respectate cerinţele principiului continuităţii activităţii.
Practica a demonstrat că pot exista şi situaţii în care o entitate ia hotărârea de a

înceta activitatea din motive cunoscute numai de către conducere. Această stare de
lucruri nu poate fi constatată de către cei care analizează respectarea principiului
continuităţii activităţii. Tocmai din acest motiv, administratorii au obligaţia de a
dezvălui riscurile existente în cadrul entităţii pentru ca utilizatorii situaţiilor financiare
să poată lua deciziile care se impun la momentul respectiv.
Entităţile aflate în lichidare prezintă acest fapt în declaraţia care însoţeşte

situaţiile financiare anuale. În scopul prezentării bilanţului, acestea procedează la
reclasificarea creanţelor pe termen lung în creanţe pe termen scurt, respectiv a
datoriilor pe termen lung în datorii pe termen scurt.
Principiul permanenţei metodelor
Principiul permanenţei metodelor are în vedere aplicarea de către entitate in

mod consecvent a acelorasi politici contabile şi metode de evaluare de la un exerciţiu
financiar la altul.
Principiul prudenţei
La întocmirea situaţiilor financiare anuale, recunoaşterea şi evaluarea trebuie

realizate pe o bază prudentă. Principiul prudenţei are în vedere contabilizarea oricărei
pierderi probabile şi necontabilizarea profiturilor sperate, chiar dacă acestea sunt
foarte probabile. Aplicarea acestui principiu presupune evitarea transferarii
incertitudinilor legate de evaluarea elementelor de natura activelor şi datoriilor de la
un exerciţiu financiar la altul.
Respectarea principiului prudenţei presupune evitarea tuturor situaţiilor de
supraevaluare a elementelor din structurile bilanţului şi ale contului de profit şi
pierdere. Pentru a realiza acest obiectiv, trebuie să ţineţi cont de următoarele aspecte:
- în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data
bilanţului;
- datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu
precedent sunt recunoscute, chiar dacă acestea devin evidente numai între data
bilanţului şi data întocmirii acestuia;
130
- deprecierile sunt recunoscute, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar
este pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere
de valoare se efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de
impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
Activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile,

subevaluate. Cu toate acestea, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu,
constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece
situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
Aplicarea principiului prudenţei are în vedere evitarea transferului asupra

exerciţiilor viitoare a cheltuielilor sau recunoaşterea prematură a veniturilor, care ar
putea conduce la o supraevaluare a activelor şi la apariţia unui risc de distribuire de
dividende fictive.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate cultivarea de cereale. În cursul anului
2015, aceasta a obţinut o producţie de 400 tone de grâu pe care a depozitat-o în
vederea vânzării. Costul de producţie al grâului este de 350 lei/tonă.
Cu ocazia inventarierii, s-a constatat o depreciere a unei cantităţi de 10 tone de

grâu, deoarece a fost depozitată într-o zonă umedă.
La data de 10.01.2016, entitatea realizează că are posibilitatea să vanda această
cantitate catre o altă entitate ce are ca obiect de activitate fabricarea alcoolului cu
preţul de vânzare de 200 lei/tonă. Ca urmare a aplicării principiului prudenţei,
entitatea trebuie să recunoască o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 1.500
lei (10 tone x 150 lei/tonă) în situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar 2015.
Ajustarea pentru depreciere se reflectă în contabilitate astfel:
1.500 lei 6814 = 3945 1.500 lei

„Cheltuieli de „Ajustări pentru
exploatare privind deprecierea produselor
ajustările pentru finite”
deprecierea activelor
circulante”
In momentul vânzării celor 10 tone de grâu, entitatea va relua ajustarea pentru

depreciere la venituri:
1.500 lei 3945 = 7814 1.500 lei

„Ajustări pentru „Venituri din ajustări
deprecierea produselor pentru deprecierea
finite” activelor circulante”
131
Dacă entitatea nu ar fi avut posibilitatea să valorifice grâul depreciat, atunci ea
ar fi trebuit să recunoască o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 3.500 lei
(10 tone x 350 lei/tonă).
Ajustarea pentru depreciere se reflectă în contabilitate astfel:
3.500 lei 6814 = 3945 3.500 lei

„Cheltuieli de exploatare „Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea produselor
deprecierea activelor finite”
circulante”
Cu ocazia valorificării grâului, entitatea ar fi reluat ajustarea pentru depreciere

la venituri:
3.500 lei 3945 = 7814 3.500 lei

deprecierea produselor pentru deprecierea
finite” activelor circulante”
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate comerţul cu amănuntul. În cursul
anului 2015, aceasta a achiziţionat diverse cantitati de zahăr, existând în stoc la 31
decembrie 2015 o cantitate de 450 kg la costul de 2,40 lei/kg.
La data de 31 decembrie 2015, valoarea de inventar este de 2,60 lei/kg. Până la
data aprobării situaţiilor financiare aferente anului 2015, entitatea a vândut 300 kg de
zahăr la pretul de vanzare de 2,30 lei/kg.
Ca urmare a aplicării principiului prudenţei, entitatea nu va recunoaşte la 31

decembrie 2015 un venit aferent unei valori de inventar mai mari decat valoarea de
intrare.
Evoluţia preţului zahărului pe piaţă este considerat un eveniment ulterior datei
bilanţului. Având în vedere diminuarea valorii realizabile nete în perioada dintre 31
decembrie 2015 şi data aprobării situaţiilor financiare, entitatea va recunoaşte o
ajustare pentru depreciere la nivelul sumei de 45 lei (450 kg x (2,40 lei/kg – 2,30
lei/kg)).
Ajustarea pentru depreciere se reflectă în contabilitate, la 31 decembrie 2015,
astfel:
45 lei 6814 = 397 45 lei

„Cheltuieli de „Ajustări pentru
exploatare privind deprecierea mărfurilor”
ajustările pentru
circulante”
132
Cu ocazia vânzării zahărului, entitatea va relua ajustarea pentru depreciere la
venituri:
45 lei 397 = 7814 45 lei

deprecierea mărfurilor” pentru deprecierea
activelor circulante”
Principiul contabilităţii de angajamente
Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când

tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul
său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile
financiare ale perioadelor aferente.
Exerciţiul financiar se desfăşoară pe parcursul a 12 luni şi se suprapune, de
regula, cu anul calendaristic. Fac excepţie de la această regulă:
- entităţile care se constituie în cursul exerciţiului pentru care durata exerciţiului
financiar este dată de numărul lunilor de funcţionare până la sfârşitul anului; şi
- entităţile care îşi încetează activitatea în cursul exerciţiului, pentru care durata
exerciţiului financiar este dată de numărul lunilor de funcţionare de la începutul
anului până la încetarea activităţii.
Trebuie să ţineti cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar,

indiferent de data încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, veti
evidenţia în conturile de venituri şi creanţele pentru care nu a fost întocmită încă
factura (contul 418 “Clienţi - facturi de întocmit”), respectiv în conturile de cheltuieli
sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408 “Furnizori -
facturi nesosite”). Entităţile trebuie să aibă la bază documente care atestă livrarea
bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (avize de însoţire a mărfii, situaţii de lucrări
etc.).
Exemplu:
În luna decembrie 2015, entitatea Alfa a înregistrat următoarele tranzacţii:
- la data de 02 decembrie 2015, a emis factura de chirie către un terţ şi a încasat
creanţa în sumă de 6.000 lei, aceasta reprezentând chiria pentru lunile
decembrie 2015, ianuarie 2016 şi februarie 2016;
- la data de 21 decembrie 2015, a primit mărfuri pe baza avizului de însoţire la
costul de 10.000 lei de la o entitate înregistrată în scopuri de TVA, factura
urmând a fi primită la data de 11 ianuarie 2016;
- la data de 24 decembrie 2015, a vândut entităţii Beta produse finite la preţul de
vânzare de 3.000 lei, TVA 24%, factura urmând a fi întocmită la data de 13
ianuarie 2016.
133
Entitatea Alfa va inregistra in contabilitate
 emiterea facturii de chirie la 02 decembrie 2015:
6.000 lei 4111 = 706 2.000 lei
Clienţi Venituri din redevenţe,
locaţii de gestiune şi chirii
472 4.000 lei
Venituri înregistrate în
avans
 incasarea creantei de la client:

6.000 lei 5121 = 4111 6.000 lei
Conturi la banci in lei Clienţi
 înregistrarea mărfurilor primite pe baza avizului de însoţire la 21 decembrie

2015:
10.000 lei 371 = 408 12.400 lei
Mărfuri Furnizori - facturi nesosite
2.400 lei 4428
TVA neexigibilă
 înregistrarea vânzării produselor finite la 24 decembrie 2015:

3.720 lei 418 = 701 3.000 lei
Clienţi - facturi de Venituri din vânzarea
întocmit produselor finite
4428 720 lei
TVA neexigibilă
Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie

sunt recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi
veniturile aferente, cu evidenţierea distinctă a acestor venituri şi cheltuieli.
Exemplu:
În data de 8 martie 2015, entitatea Alfa vinde marfuri unui client la pretul de
vanzare de 10.000 lei, TVA 24%, costul de achizitie al acestora fiind de 7.000 lei.
Entitatea Alfa va inregistra in contabilitate

 vanzarea marfurilor:
12.400 lei 4111 = 707 10.000 lei
Clienţi Venituri din vanzarea
marfurilor
4427 2.400 lei
TVA colectata
134
 scoaterea din gestiune a marfurilor:
7.000 lei 607 = 371 7.000 lei
Cheltuieli privind Marfuri
marfurile
Asa cum suntem obisnuiti de altfel in practica, entitatea Alfa nu prezinta un

direct un castig la valoarea neta de 3.000 lei, aceasta recunoscand un venit de
10.000 lei si o cheltuiala de 7.000 lei.
Principiul contabilităţii de angajamente se aplică inclusiv la recunoaşterea

dobânzii aferente perioadei, indiferent de scadenţa acesteia.
Principiul intangibilităţii
Principiul intangibilităţii are în vedere faptul că bilanţul de deschidere pentru

fiecare exerciţiu financiar trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului
financiar precedent
În cazurile în care aţi depistat existenţa unor erori semnificative la întocmirea
situaţiilor financiare ale exerciţiilor financiare precedente (bilanţ, cont de profit şi
pierdere), corectarea acestora trebuie să o efectuaţi prin înregistrări contabile ale
exerciţiului curent, pe seama rezultatului reportat. În acest caz, nu se consideră că aţi
încălcat principiul intangibilităţii.
Modificarea politicilor contabile poate fi efectuată numai de la începutul unui
exerciţiu financiar. Nu sunt permise modificări ale politicilor contabile pe parcursul
unui exerciţiu financiar. Si in acest caz nu se modifică bilanţul perioadei anterioare
celei de raportare.
Atenţie! Nu încercaţi să corectaţi erorile prin întocmirea unui nou bilanţ care
să-l înlocuiască pe cel întocmit cu erori aprobat şi depus.
Exemplu:
În iunie 2016, entitatea Alfa, care are ca perioada fiscal luna, a apelat la o altă
firmă de contabilitate, nemulţumită fiind de serviciile primite până în acel moment. La
efectuarea unui control asupra evidenţei contabile aferentă anului 2015, s-a constatat
că o factură de la un furnizor de publicitate emisă la 10 august 2015 în valoare 7.000
lei, TVA 24% nu a fost înregistrată în contabilitate.
Care este tratamentul contabil corespunzător?
Având în vedere faptul că situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar

2015 au fost întocmite şi depuse la AFP, aplicarea principiului intangibilităţii
presupune înregistrarea facturii pe seama rezultatului reportat:
7.000 lei 117 = 401 8.680 lei

Rezultat reportat Furnizori
1.680 lei 4426
TVA deductibilă
135
Entitatea Alfa va depune o Declaratie 101 privind impozitul pe profit
rectificativa, iar in Decontul 300 de TVA aferent lunii iunie 2016 va trece suma de
1.680 lei la randul “Regularizari taxa dedusa”.
Corect este ca societatea sa depuna o alta Declaratie 394 aferenta lunii august
2015 care sa cuprinda si aceasta facture omisa.
Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii
Principiul are în vedere faptul că, la reflectarea mişcării elementelor de active şi

de datorii şi la întocmirea situaţiilor financiare, componentele elementelor de active
sau de datorii trebuie să fie evaluate separat.
Exemplu:
Entitatea Alfa achiziţionează mărfuri de la furnizori externi în vederea realizării
obiectului de activitate. În cursul lunii decembrie 2015, primeşte conform facturii
externe mărfuri în valoare de 20.000 €, cursul valutar din ziua în care s-a efectuat
tranzacţia fiind de 4,43 lei/€. Factura este scadentă la data de 25 ianuarie 2016.
La data de 31 decembrie 2015, cursul valutar de închidere este de 4,48 lei/€.
La ce valoare vor fi prezentate în Bilanţ mărfurile şi datoria către furnizor?
În bilanţul entităţii, mărfurile vor fi prezentate la valoarea de 88.600 lei (20.000

€ x 4,43 lei/€), iar datoria faţă de furnizorul extern la nivelul sumei de 89.600 lei
(20.000 € x 4,48 lei/€), utilizându-se pentru aceasta din urmă cursul de închidere de
4,48 lei/€.
Astfel, aplicarea principiului evaluării separate a elementelor de active şi de
datorii a dus la prezentarea în bilanţ a unor valori separate pentru mărfuri şi pentru
datoria faţă de furnizorul extern. Stocurile reprezinta active nemonetare si nu se
evalueaza lunar in functie de cursul de schimb BNR, pe cand datoriile reprezinta
elemente monetare care trebuie actualizate lunar in functie de cursul de schimb
comunicat in ultima zi bancara a fiecarei luni.
Aplicarea principiului poate fi regăsită şi la înscrierea în conţinutul bilanţului a

elementelor care reprezintă creanţe şi datorii ale entităţii faţă de aceeaşi persoană
juridică sau fizică.
Principiul necompensării
Principiul necompensării are în vedere faptul că sunt interzise compensarile

între elementele de active şi de datorii sau între elementele de venituri şi cheltuieli.
Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, avand la bază
documente justificative.
Aplicarea principiului nu trebuie să fie înţeleasă ca o interdicţie în ce priveşte
efectuarea eventualelor compensări între creanţele şi datoriile entităţii faţă de acelaşi
partener de afaceri. Entitatea poate să efectueze compensarea repectând prevederile
legale, numai după ce a efectuat înregistrările în contabilitate a veniturilor şi a
cheltuielilor care au rezultat ca urmare a constituirii creanţelor şi datoriilor. În aceasta
136
situație, în notele explicative se prezintă valoarea brută a creanţelor și datoriilor care
au făcut obiectul compensării.
Atenţie! Nu efectuaţi compensări ale creanţelor şi datoriilor faţă de acelaşi

partener de afaceri în contabilitatea dumneavoastră dacă nu există şi acordul acestuia,
potrivit prevederilor legale. Intre parteneri rezidenti, documentul care stă la baza
acestor compensări este ordinul de compensare, iar daca dorim sa compensam sume
in relatia cu un nerezident, vom intocmi un proces verbal de compensare.
Exemplu:
La data de 31 decembrie 2015, entitatea Alfa are o creanţă de 40.000 lei şi o
datorie de 35.000 lei faţă de entitatea Beta.
În bilanţul care se va întocmi de către entitatea Alfa, atât creanţa, cât şi datoria
vor fi prezentate în elemente-rânduri separate, deşi se referă la aceeaşi entitate.
Dacă potrivit acordului celor două entităţi, până la data de 31 decembrie 2015,
ar fi fost întocmit un ordin de compensare a creanţei cu datoria, atunci în bilanţul
întocmit de către entitatea Alfa ar fi fost prezentată numai o creanţă de 5.000 lei faţă
de cealaltă entitate. În bilanţul întocmit de către entitatea Beta, ar fi fost prezentată
numai datoria de 5.000 lei faţă de entitatea Alfa.
Cu toate acestea, in notele explicative, ambele entitati ar fi prezentat creanţele și
datoriile care au făcut obiectul compensării la valoarea brută.
În cazul unui schimb de active, în contabilitate se evidenţiază distinct

operaţiunea de vânzare/scoatere din evidenţă şi cea de cumpărare/intrare în evidenţă,
pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor
aferente operaţiunilor. Tratamentul contabil este similar şi în cazul prestărilor
reciproce de servicii.
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate construirea de locuinţe. Pentru a începe
lucrările la un nou proiect, aceasta cedează 4 apartamente evaluate fiecare la preţul de
vânzare de 150.000 lei în schimbul dobândirii unui teren de 3.000 m2.
Care este tratamentul contabil corespunzător?
Chiar dacă din punct de vedere juridic există noţiunea de “Contract de schimb”,
din punct de vedere contabil entitatea Alfa trebuie să înregistreze vânzarea celor 5
apartamente şi achiziţia terenului. Astfel, înregistrările contabile pot fi sintetizate
astfel:
 vânzarea apartamentelor:
744.000 4111 = 701 600.000
lei Mărfuri Venituri din vânzarea lei
produselor finite
4427 144.000
TVA colectată lei
137
 achiziţia terenului:
600.000 2111 = 404 744.000
lei Terenuri Furnizori de imobilizări lei
144.000 4426
lei TVA deductibilă
Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit

şi pierdere ţinând seama de fondul economic al tranzacţiei sau al
angajamentului în cauză
Acest principiu a inlocuit principiul prevalenţei economicului asupra

juridicului, care mai este cunoscut în literatura de specialitate şi sub denumirea de
prevalenţa realităţii în faţa formei sau prevalenţa substanţei în faţa formei.
Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi
prezentarea fidelă a operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea
economică, punând în evidenţă drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate
acestor operaţiuni.
Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în

contabilitate aşa cum acestea se produc, în baza documentelor justificative.
Documentele justificative care stau la baza înregistrării în contabilitate a operaţiunilor
economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se produc,
respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate
între părţi trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul
legal existent.
Forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea
economică. Atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei
operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate
aceste operaţiuni, cu respectarea fondului economic al acestora.
În continuare sunt prezentate cateva situaţii in care se aplică acest principiu:

- încadrarea, de către utilizatori, a contractelor de leasing în leasing operaţional
sau financiar;
- recunoaşterea veniturilor din chirii, respectiv a cheltuielilor din chirii în funcţie
de fondul economic al contractului şi de eventualele gratuităţi (stimulente)
aferente;
- încadrarea reducerilor acordate/primite la reduceri comerciale sau financiare;
- încadrarea operaţiunilor la vânzare în nume propriu sau comision, respectiv
consignaţie;
- recunoaşterea veniturilor/cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca
venituri în avans/cheltuieli în avans;
- încadrarea participaţiilor ca fiind deţinute pe termen lung sau pe termen scurt;
- recunoaşterea participaţiilor deţinute ca fiind de natura acţiunilor deţinute la
entităţi afiliate, a intereselor de participare sau sub forma altor imobilizări
financiare.
138
Exemplu:
Entitatea Alfa a încheiat un contract de leasing financiar pentru achiziţionarea
unui autoturism, a cărui valoare este de 60.000 lei. În depozitul entităţii se află
materiale primite spre păstrare şi prelucrare de la o altă entitate în valoare de 15.000
lei.
Care este tratamentul adoptat de entitate in aceste cazuri?
Din punct de vedere juridic, autoturismul achiziţionat în baza contractului de

leasing financiar nu este în proprietatea locatarului (entitatea ABC), ci aparţine
locatorului (societatea de leasing). Potrivit clauzelor din contractul de leasing,
riscurile şi avantajele legate de autoturism aparţin însă locatarului. Astfel, din punct
de vedere economic, autoturismul va fi înregistrat în situaţiile financiare ale entităţii
Alfa.
Din punct de vedere juridic, materialele primite spre păstrare şi prelucrare nu
sunt în proprietatea entităţii Alfa, ele aparţinând altei entităţi. Potrivit clauzelor din
contractul încheiat, riscurile şi avantajele legate de aceste materiale aparţin
proprietarului. Din punct de vedere economic, valoarea materialelor primite spre
păstrare şi prelucrare nu se va înregistra în situaţiile financiare ale entităţii Alfa, ci
doar extrabilantier.
Entităţile au obligaţia ca la întocmirea documentelor justificative şi la

contabilizarea operaţiunilor economico-financiare să ţină seama de toate informaţiile
disponibile, astfel încât să fie extrem de rare situaţiile în care natura economică a
operaţiunii să fie diferită de forma juridică a documentelor care stau la baza acestora.
Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie
De regula, elementele prezentate în situaţiile financiare se evaluează pe baza

principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie. Cazurile în care nu se
foloseşte costul de achiziţie sau costul de producţie sunt cele prevăzute in continutul
reglementărilor contabile (de exemplu, reevaluarea imobilizărilor corporale sau
evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă).
Principiul pragului de semnificaţie
Entitatea se poate abate de la cerinţele cuprinse în reglementările contabile

referitoare la prezentările de informaţii și publicare, atunci când efectele respectării
lor sunt nesemnificative.
Abaterile de la principiile generale de raportare financiara pot fi efectuate în

cazuri excepţionale, condiţia fiind ca abaterea să asigure o prezentare mai fidelă a
realităţii din cadrul entităţii prin intermediul informaţiei contabile. Trebuie să
prezentaţi în notele explicative la situaţiile financiare orice abateri de la principiile
contabile, împreună cu motivele care le-au determinat şi cu evaluarea efectului
abaterii asupra valorilor corespunzătoare elementelor din situaţiile financiare.
139
Cazurile de abatere de la principiile contabile sunt întâlnite foarte rar în
practică. Atunci când pentru prezentarea unei anumite situaţii din cadrul entităţii
apare ca necesară abaterea de la principiile contabile, vă recomandăm ca înainte de a
lua decizia să insistaţi asupra analizei acesteia şi să cercetaţi dacă în situaţia dată aveţi
de-a face cu un număr insuficient de informaţii.
RETINETI:
- principiul contabilității de angajamente cuprinde prevederile care se regaseau
in cadrul principiului independenței exercițiului financiar;
- a fost introdus principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție;
- principiul pragului de semnificație a fost reformulat în sensul ca permite abateri
de la prevederile reglementărilor contabile atunci cand efectele respectării
acestora sunt nesemnificative;
- principiul prevalenței economicului asupra juridicului a fost redenumit.
C03. Politici contabile, corectarea erorilor contabile, estimări şi

evenimente ulterioare datei bilanţului
In acest capitol veti regasi informatii referitoare la utilizarea politicilor contabile

la nivelul entitatilor, cum ar trebui corectate erorile contabile constatate, aspecte cu
privire la estimarile care pot fi efectuate in unele situatii, precum si exemple de
evenimente ulterioare datei bilantului care pot sau nu sa ajusteze situatiile financiare.
Politici contabile
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi

practicile specifice aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare anuale. Iata cateva exemple de politici contabile:
- alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor (liniara/degresiva/accelerata);
- reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora;
- pentru imobilizările corporale trecute în conservare, înregistrarea unei
cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru
deprecierea constatată;
- alegerea metodei de evaluare a stocurilor (FIFO/LIFO/CMP);
- contabilitatea stocurilor prin inventarul permanent sau intermitent etc.
Administratorii entităţii trebuie să aprobe politici contabile pentru operaţiunile

desfasurate, inclusiv proceduri proprii pentru situaţiile prevăzute de legislaţie. În cazul
entităţilor care nu au administratori, politicile contabile se aprobă de persoanele care
au obligaţia gestionării entităţilor respective.
Politicile contabile trebuie elaborate respectand prevederile cuprinse în
reglementările contabile si tinand cont de specificul activităţii, de către specialişti în
domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii desfăşurate şi ai strategiei
adoptate de entitate.
140
Modificările de politici contabile pot fi determinate de:
- iniţiativa entităţii, caz în care modificarea trebuie justificată în notele
explicative, avand la baza:
- obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante; sau
- o modificare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextul
economico-financiar în care aceasta îşi desfăşoară activitatea;
- o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (modificarea
unor reglementări etc.), caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele
explicative, ci doar menţionată în acestea.
Doar schimbarea conducătorilor entităţii nu justifică modificarea politicilor
contabile.
Modificarea politicilor contabile poate fi justificata de urmatoarele situatii:

- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe
termen scurt ale entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode
asigură furnizarea unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi divizări efectuate la valori contabile, caz în care se impune
armonizarea politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale societăţii
absorbante etc.
Nu se consideră modificări ale politicilor contabile:

- aplicarea unei politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente sau condiţii
care diferă, ca fond, de cele care au avut loc anterior; şi
- aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacţii, alte evenimente sau
condiţii care nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.
Atentie! Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare

precedente se înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 “Rezultatul
reportat provenit din modificările politicilor contabile”), dacă efectele modificării pot fi
cuantificate. Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru
perioadele trecute, modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele
viitoare, începând cu exerciţiul financiar curent şi exerciţiile financiare următoare
celui în care s-a luat decizia modificării politicii contabile.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent se
contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei.
Atunci cand se modifică politicile contabile pentru o perioadă anterioară,
entităţile trebuie să ia în considerare efectele fiscale ale acestora.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau
are ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile
entităţii.
141
Exemplu:
Entitatea Alfa are ca obiect de activitate producţia de mobilier. Pentru
descărcarea din gestiune a materiilor prime consumate, entitatea utiliza metoda
FIFO (First In First Out).
Ca urmare a informatizării activităţilor în cadrul gestiunilor, entitatea a
achiziţionat o aplicaţie informatică potrivit căreia fiecărui element de materie primă
i se atribuie un cod de bare. Astfel, odată cu eliberarea din gestiune a materiei prime
este operată şi descărcarea din gestiune a acesteia, fapt ce oferă posibilitatea ca
entitatea să utilizeze metoda identificării specifice. Schimbarea de metodă oferă
entităţii posibilitatea de a reflecta valoarea reală a stocurilor de materii prime
existente în orice moment.
În conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare, entitatea trebuie să

prezinte schimbarea metodei de determinare a costului de ieşire a materiilor prime,
împreună cu efectele acesteia (diferenţa dintre costul de ieşire a materiilor prime
folosind metoda FIFO şi costul de ieşire a materiilor prime folosind metoda
identificării specifice), dacă determinarea lor este posibilă. Dacă nu există
posibilitatea determinării efectelor, trebuie să menţionaţi această situaţie în
conţinutul notelor explicative la situaţiile financiare. De asemenea, trebuie să
menţionaţi dacă informaţiile comparative din anul precedent au fost sau nu ajustate
în funcţie de noua metodă de evaluare.
În cazul modificării unei politici contabile, entitatea trebuie să menţioneze în

notele explicative natura modificării politicii contabile, precum şi motivele pentru care
aplicarea noii politici contabile oferă informaţii credibile şi mai relevante, pentru ca
utilizatorii să poată aprecia dacă noua politică contabilă a fost aleasă în mod adecvat,
efectul modificării asupra rezultatelor raportate ale perioadei şi tendinţa reală a
rezultatelor activităţii entităţii.
Corectarea erorilor contabile
Erorile constatate în contabilitate se pot referi la exerciţiul financiar curent sau

la exerciţiile financiare precedente. Corectarea erorilor se efectuează la data
constatării lor.
Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni şi declaraţii eronate cuprinse în
situaţiile financiare ale entităţii pentru una sau mai multe perioade anterioare
rezultând din greşeala de a utiliza sau de a nu utiliza informaţii credibile care:
- erau disponibile la momentul la care situaţiile financiare pentru acele perioade
au fost aprobate spre a fi emise;
- ar fi putut fi obţinute în mod rezonabil şi luate în considerare la întocmirea şi
prezentarea acelor situaţii financiare anuale.
Astfel de erori includ efectele greşelilor matematice, greşelilor de aplicare a
politicilor contabile, ignorării sau interpretării greşite a evenimentelor şi fraudelor.
Atentie! In categoria erorilor aferente perioadelor anterioare intra si

prezentarea eronată a informaţiilor în situaţiile financiare anuale.
142
Corectarea erorilor aferente exerciţiului financiar curent se efectuează pe seama
contului de profit şi pierdere. Înregistrarea stornării unei operaţiuni contabile aferente
exerciţiului financiar curent se efectuează fie prin corectarea cu semnul minus a
operaţiunii iniţiale (stornare în roşu), fie prin înregistrarea inversă a acesteia
(stornare în negru), în funcţie de politica contabilă şi programele informatice utilizate.
De regulă, corectarea erorilor (semnificative sau nesemnificative) aferente

exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul
1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile”). Totuşi, potrivit
politicilor contabile aprobate, erorile nesemnificative pot fi corectate si pe seama
contului de profit şi pierdere. Erorile nesemnificative sunt cele de natură să nu
influenţeze informaţiile financiar-contabile.
Se consideră că o eroare este semnificativă dacă aceasta ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare anuale.
Analizarea dacă o eroare este semnificativă sau nu se efectuează în context, având în
vedere natura sau valoarea individuală sau cumulată a elementelor.
Pragul de semnificaţie trebuie stabilit prin politica contabilă utilizându-se
raţionamentul profesional. Astfel, pentru a determina caracterul semnificativ sau
nesemnificativ al unei erori, entităţile pot avea în vedere un procent din cifra de
afaceri, profit, activ net, active totale.
Exemplu:
În aprilie 2016, entitatea Alfa a apelat la serviciile unei firme de contabilitate
pentru a efectua o expertiză contabilă aferentă anului 2015. În urma verificărilor, s-a
constatat neînregistrarea în evidenţa contabilă a unei facturi de prestări servicii emise
în iunie 2015, în valoare totală de 6.200 lei, din care TVA 24%.
Potrivit politicilor contabile adoptate de entitate, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciţiilor financiare precedente se efectuează pe seama
contului de profit şi pierdere, respectiv a veniturilor şi a cheltuielilor, după caz.
Orice eroare este semnificativă dacă valoarea acesteia este mai mare decât 1%
din cifra de afaceri. În anul 2015, cifra de afaceri a entităţii Alfa a fost de 3.000.000 lei.
Conform politicii contabile a entităţii, eroarea este semnificativă în cazul în care

este mai mare de 30.000 lei (3.000.000 lei x 1%). În acest caz, eroarea este
nesemnificativă (6.200 lei), având o valoare inferioară pragului de semnificaţie al
entităţii.
Înregistrarea contabilă efectuată de entitatea Alfa este:
 înregistrarea facturii omise (aprilie 206):
6.200 lei 4111 704 5.000 lei

„Clienţi” „Venituri din servicii
prestate”
4427 1.200 lei
143
În continuare, vom prezenta un exemplu în care eroarea descoperită este
nesemnificativă, însă conform politicilor contabile adoptate de entitate, acestea sunt
corectate pe seama rezultatului reportat.
Exemplu:
În iunie 2016, entitatea Alfa a constatat că a omis să înregistreze în contabilitate
o factură de servicii primită de la un terţ emisă în septembrie 2015. Valoarea facturii
este de 3.720 lei, din care TVA 24%.
rezultatului reportat.
Orice eroare este semnificativă dacă valoarea acesteia este mai mare decât 0,5%
din totalul activelor. În anul 2015, valoarea activelor totale ale entităţii Alfa a fost de
900.000 lei.

este mai mare de 4.500 lei (900.000 lei x 0,5%). În acest caz, eroarea este
nesemnificativă (3.720 lei), având o valoare inferioară pragului de semnificaţie al
entităţii.
Înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa sunt:
 înregistrarea facturii omise (iunie 2016):
3.000 lei 1174 401 3.000 lei

„Rezultatul reportat „Furnizori”
provenit din corectarea
erorilor contabile”
 înregistrarea TVA aferentă facturii omise (iunie 2016):
720 lei 4426 401 720 lei

În continuare, vom prezenta un exemplu în care eroarea descoperită este

semnificativă, ceea ce înseamnă că aceasta trebuie să fie corectată pe seama
rezultatului reportat. Mai mult decât atât, trebuie să ţinem cont de faptul că la
repartizarea profitului net obţinut la sfârşitul unui exerciţiu financiar, trebuie să
acoperim, cu prioritate, pierderea rezultată din corectarea erorilor.
Exemplu:
În aprilie 2016, cu ocazia efectuării unor punctaje pentru creanţele şi datoriile
existente la data respectivă, entitatea Alfa constată că a omis să înregistreze în anul
2015, 2 facturi primite în baza unui contract de prestări servicii, în valoare totală de
24.800 lei, din care TVA 24%.
144
contului de profit şi pierdere.
Orice eroare este considerată semnificativă dacă valoarea acesteia este mai
mare decât 3% din profitul net obţinut. În anul 2015, entitatea Alfa a obţinut un profit
net de 200.000 lei.
La sfârşitul anului 2016, entitatea Alfa a obţinut un profit net de 140.000 lei.

este mai mare de 6.000 lei (200.000 lei x 3%). În acest caz, eroarea este semnificativă
(24.800 lei), depăşind pragul de semnificaţie al entităţii.
Înregistrările contabile efectuate de entitatea Alfa sunt:

 înregistrarea facturilor omise (aprilie 2016):
20.000 lei 1174.An2015 401 20.000 lei

„Rezultatul reportat „Furnizori”
provenit din corectarea
erorilor contabile”
 înregistrarea TVA aferentă facturii omise (aprilie 2016):
4.800 lei 4426 401 4.800 lei

 repartizarea profitului din 2016, după aprobarea de către AGA a situaţiilor

financiare anuale, pentru acoperirea pierderii rezultate ca urmare a corectării
erorilor:
20.000 lei 1171.An 2016 1174.An 2015 20.000 lei

„Rezultatul reportat „Rezultatul reportat
reprezentând profitul provenit din corectarea
nerepartizat sau erorilor contabile”
pierderea neacoperită”
Corectarea erorilor aferente exerciţiilor financiare precedente nu determină

modificarea situaţiilor financiare ale acelor exerciţii. În cazul erorilor aferente
exerciţiilor financiare precedente, corectarea acestora nu presupune ajustarea
informaţiilor comparative prezentate în situaţiile financiare. Informaţii comparative
referitoare la poziţia financiară şi performanţa financiară, respectiv modificarea
poziţiei financiare, sunt prezentate în notele explicative.
În notele explicative la situaţiile financiare anuale trebuie prezentate
informaţii cu privire la natura erorilor constatate şi perioadele afectate de acestea.
145
Estimări
Ca rezultat al incertitudinilor inerente în desfăşurarea activităţilor, unele

elemente ale situaţiilor financiare anuale nu pot fi evaluate cu precizie, ci doar
estimate. De exemplu, se pot solicita estimări ale: clienţilor incerţi; uzurii morale a
stocurilor; duratei de viaţă utile, precum şi a modului preconizat de consumare a
beneficiilor economice viitoare încorporate în activele amortizabile etc.
Procesul de estimare implică raţionamente bazate pe cele mai recente
informaţii credibile avute la dispoziţie. O estimare poate necesita revizuirea dacă au
loc schimbări privind circumstanţele pe care s-a bazat această estimare sau ca urmare
a unor noi informaţii sau a unei mai bune experienţe. Prin natura ei, revizuirea unei
estimări nu reprezintă corectarea unei erori.
O modificare în baza de evaluare aplicată reprezintă o modificare în politica

contabilă şi nu reprezintă o modificare în estimările contabile. Dacă entitatea are
dificultăţi în a face distincţie între o modificare de politică contabilă şi o modificare de
estimare, aceasta se tratează ca o modificare a estimării.
Efectul modificării unei estimări contabile se recunoaşte prospectiv prin
includerea sa în rezultatul:
- perioadei în care are loc modificarea, dacă aceasta afectează numai perioada
respectivă (de exemplu, ajustarea pentru clienţi incerţi); sau
- perioadei în care are loc modificarea şi al perioadelor viitoare, dacă modificarea
are efect şi asupra acestora (de exemplu, durata de viaţă utilă a imobilizărilor
corporale).
Evenimente ulterioare datei bilanţului
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare
referitoare la perioada raportată faţă de cele cunoscute la data bilanţului. Dacă
situaţiile financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a
reflecta şi informaţiile suplimentare, dacă informaţiile respective se referă la condiţii
(evenimente, operaţiuni etc.) care au existat la data bilanţului.
Evenimentele ulterioare datei bilanţului (favorabile sau nefavorabile) sunt
acelea care au loc între data bilanţului şi data la care situaţiile financiare sunt
autorizate pentru a fi emise, chiar dacă acele evenimente au loc după anunţarea
publică a profitului sau a altor informaţii financiare relevante pentru utilizatori. Prin
autorizarea situaţiilor financiare anuale se înţelege aprobarea acestora de către un
consiliu director, administratori sau alte organe de conducere, potrivit organizării
entităţii, în vederea înaintării lor spre aprobare, conform legii.
Evenimentele pot fi atât favorabile, cât şi nefavorabile şi sunt structurate în
două categorii:
- evenimente care ajustează situaţiile financiare (cele care oferă indicaţii
despre condiţiile existente la data bilanţului); şi
- evenimente care nu ajustează situaţiile financiare (cele care oferă indicaţii
despre condiţiile apărute ulterior datei bilanţului).
146
În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care conduc la ajustarea
situaţiilor financiare anuale, entitatea ajustează valorile recunoscute în situaţiile sale
financiare, pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanţului.
În continuare vom prezenta o serie de evenimente ulterioare datei bilanţului

care ajustează situaţiile financiare, în sensul ajustării valorilor recunoscute sau al
recunoaşterii unor elemente care nu au fost recunoscute iniţial:
- descoperirea unor erori sau fraude din cauza cărora situaţiile financiare au
fost întocmite în mod eronat;
- determinarea ulterior perioadei de raportare a costului activelor dobândite
sau a sumelor incasate din vânzarea activelor înainte de finalul perioadei de
raportare (de exemplu, reduceri comerciale şi financiare acordate/primite,
după încheierea exerciţiului financiar) ;
- soluţionarea ulterior datei bilanţului a unui litigiu care confirmă că entitatea
are o obligaţie prezentă la data bilanţului (entitatea ajustează provizionul
recunoscut anterior pentru acest litigiu sau recunoaşte un nou provizion);
- obţinerea, ulterior datei bilanţului, a unor informaţii care indică faptul că un
activ a fost depreciat la data bilanţului sau că valoarea pierderii din
depreciere recunoscută anterior trebuie să fie ajustată;
- determinarea ulterioară perioadei de raportare a valorii primelor şi a altor
drepturi cuvenite angajaţilor pentru exerciţiul financiar încheiat, dacă
entitatea are obligaţia de a plăti aceste sume
De regulă, dacă se întâmplă ca pentru un client să se incheie procedura

falimentului ulterior datei bilanţului, este foarte probabil ca la data bilanţului să fi
existat deja o pierdere aferentă creanţei comerciale respective, iar entitatea va trebui
să ajusteze valoarea contabilă a acesteia.
Exemplu:
La data de 31.12.2015, entitatea Alfa avea de încasat creanţe de la trei clienţi
de-ai săi.
Client Creanţa Probabilitate de

încasare
Adacris 5.000 lei 100%
Armonie 4.000 lei 80%
Milo 8.000 lei 60%
La data de 5 februarie 2016, clientul Milo intră în stare de faliment, iar

entitatea estimează că va putea recupera doar 10% din valoarea creanţei existente
la data bilanţului. Data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru a fi
emise este 20 aprilie 2016.
Prezentaţi situaţia creanţelor, având în vedere evenimentele ulterioare datei
bilanţului.
147
Ajustarile pentru depreciere se constituie in functie de probabilitatea de
neincasare a creantelor.
La data de 31.12.2015:
Ajustare pentru depreciere existentă = 5.000 lei x 0% + 4.000 lei x 20% +
8.000 lei x 40%
Ajustare pentru depreciere existentă = 800 lei + 3.200 lei = 4.000 lei
Inregistrarile contabile initiale se prezinta astfel :
4.000 lei 6814 491.Armonie 800 lei

privind ajustările pentru deprecierea creanţelor –
deprecierea activelor clienţi”
circulante” 491.Milo 3.200 lei
„Ajustări pentru
deprecierea creanţelor -
clienţi”
La data de 05.02.2016:
Ajustare pentru depreciere necesară = 5.000 lei x 0% + 4.000 lei x 20% +
8.000 lei x 90%
Ajustare pentru depreciere necesară = 800 lei + 7.200 lei = 8.000 lei
Având în vedere că data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru

a fi emise este 20 aprilie 2016, iar intrarea în stare de faliment a clientului a avut
loc la 5 februarie 2016, rezultă că acesta reprezintă un eveniment ulterior care
ajustează situaţiile financiare.
Astfel, entitatea va ajusta nivelul crenţelor din Bilanţul contabil aferent
exerciţiului financiar cu închidere la 31 decembrie 2015, înregistrând o depreciere
suplimentară pentru acestea de 4.000 lei.
În cazul stocurilor, pentru a stabili valoarea realizabilă netă la data bilanţului, se

poate ţine cont de sumele obţinute efectiv din vînzarea stocurilor ulterior datei
bilanţului.
Exemplu:
În luna decembrie 2015, entitatea Alfa prezintă următoarele informaţii legate
de mişcarea stocurilor de mărfuri:
Cantitate Cost achiziţie Preţ vânzare

(kg) (lei) (lei)
Stoc iniţial 780 36
Achiziţii:
4.12 360 39
15.12 315 42
28.12 300 45
148
Vânzări
9.12 405 42
17.12 360 39
30.12 315 36
La sfârşitul anului 2015, entitatea a evaluat stocurile la costul de achiziţie, fără

să ţină cont de posibila depreciere a acestora. În acea perioadă, a intrat pe piaţă un
concurent cu o politică de preţuri agresivă, ceea ce a condus la o reducere
semnificativă a preţurilor practicate pe piaţă.
În luna ianuarie 2016 (ulterior datei bilanţului), vânzările se prezintă astfel:
Cantitate Preţ vânzare

Data
(kg) (lei)
10.01 270 33
15.01 225 30
20.01 150 27
25.01 30 24
Care este valoarea stocului recunoscută în Bilanţul contabil aferent exerciţiului

financiar cu închidere la 31.12.2015, ştiind că entitatea aplică metoda FIFO în
evaluarea la ieşire a stocurilor?
Stocurile trebuie să fie evaluate la minimum dintre cost şi valoarea realizabilă

netă a acestora.
Valoare realizabilă netă = 270 kg x 33 lei + 225 kg x 30 lei + 150 kg x 27 lei +
30 kg x 24 lei = 20.430 lei
Costul stocurilor = 60 kg x 39 lei + 315 kg x 42 lei + 300 kg x 45 lei =
29.070 lei
Având în vedere că intrarea pe piaţă a entităţii concurente s-a produs în

exerciţiul financiar 2015, rezultă că acesta este un eveniment care ajustează
situaţiile financiare.
Astfel, la 31 decembrie 2015, entitatea trebuie să constituie o ajustare pentru
deprecierea stocurilor la nivelul sumei de 8.640 lei (29.070 lei – 20.430 lei).
Inregistrarea contabila este:
8.640 lei 6814 397 8.640 lei

privind ajustările pentru deprecierea mărfurilor”
circulante”
Îata in continuare si alte exemple de evenimente care ajustează situaţiile

financiare, pentru o cât mai bună înţelegere a acestor informaţii.
149
Exemplu:
Entitatea Alfa s-a angajat, în baza unui contract încheiat, să achiziţioneze lunar
de la entitatea Beta 2.000 de litri de lapte. La data de 28 noiembrie 2015, ca urmare a
nerespectării obligaţiilor contractuale de-a lungul unei perioade de 3 luni, entitatea
Beta a intentat un proces entităţii Alfa. La data de 31.12.2015, procesul este în curs de
desfăşurare, însă se estimează că entitatea Beta va primi despăgubiri la nivelul sumei
de 15.000 lei.
La data de 25.02.2016, instanţa a decis în favoarea entităţii Beta şi a obligat
entitatea Adacris să plătească daune de 21.000 lei. Data la care situaţiile financiare ale
ambelor entităţi au fost autorizate pentru a fi emise este 25 martie 2016.
Cele două entităţi vor ajusta situaţiile financiare aferente exerciţiului 2015?
Entitatea Beta:
Iniţial, în notele explicative, entitatea a recunoscut un activ contingent la
nivelul sumei de 15.000 lei. Având în vedere noile evenimente ulterioare datei
bilanţului, activul contingent trebuie să fie majorat cu suma de 6.000 lei, pentru ca
deciziile utilizatorilor să aibă la bază informaţii cât mai apropiate de realitate şi să nu
fie afectate.
Entitatea Alfa:
Iniţial, entitatea a recunoscut un provizion pentru litigii la nivelul sumei de
15.000 lei:
15.000 lei 6812 1511 15.000 lei

„Cheltuieli de exploatare „Provizioane pentru
privind provizioanele” litigii”
Având în vedere noile evenimente ulterioare datei bilanţului, valoarea

provizionului recunoscut în situaţiile financiare aferente exerciţiului 2015 va fi
majorată cu suma de 6.000 lei.
In data de 25 februarie 2016, entitatea Alfa va inregistra:
- daunele care trebuie achitate entitatii Beta:
21.000 lei 6581 462 21.000 lei

„Despăgubiri, amenzi şi „Creditori diversi”
penalităţi”
- reluarea provizionului pentru litigii la venituri:
15.000 lei 1511 7812 15.000 lei

litigii”
150
Exemplu:
Entitatea Alfa este unic producător al salamului Mozaic. La data de 6
decembrie 2015, entitatea a fost dată în judecată de unii clienţi care au fost
internaţi în spital cu toxiinfecţie alimentară, în urma consumului acestui produs. La
data bilanţului, entitatea a fost declarată vinovată, însă nu a fost stabilit nivelul
amenzii. Conducerea entităţii a estimat că amenda va fi de 27.000 lei şi a constituit
un provizion pentru această sumă.
Totuşi, la data de 25 aprilie 2016, dar înainte ca situaţiile financiare să fi fost
autorizate pentru a fi emise, a fost stabilită o amendă de 36.000 lei.
Situaţiile financiare aferente exerciţiului 2015 vor fi ajustate?
Acesta reprezintă un eveniment care se referă la condiţiile existente la data

bilanţului, astfel încât entitatea trebuie să îşi majoreze provizionul constituit cu
suma de 9.000 lei, pentru a reflecta valoarea curentă a amenzii primite.
Situaţiile financiare aferente exerciţiului 2015 ar fi fost ajustate dacă data

autorizării pentru emitere a situaţiilor financiare era 12 aprilie 2016?
În acest caz, situaţiile financiare nu ar fi fost ajustate. Pentru ca un
eveniment ulterior datei bilanţului să ajusteze situaţiile financiare ale unei entităţi,
el trebuie să survină până la data la care situaţiile financiare au fost autorizate
pentru a fi emise. Astfel, nivelul provizionului recunoscut în situaţiile financiare
aferente exerciţiului 2015 ramane de 27.000 lei.
La data de 25 aprilie 2016, entitatea va relua provizionul existent la venituri
şi va recunoaşte amenda primită de 36.000 lei la cheltuieli, în Contul de profit şi
pierdere.
Exemplu:
În luna noiembrie 2015, entitatea Alfa a concediat 40 de salariaţi. În luna
decembrie 2015, salariatii concediaţi în mod abuziv şi-au dau în judecată fostul
angajator. Juriştii entităţii au estimat că vor trebui efectuate plăţi compensatorii la
nivelul sumei de 30.000 lei, deoarece în contractul colectiv de muncă este
prevăzută plata compensatorie în astfel de cazuri. La 31.12.2015, situaţiile
financiare se prezintă astfel (sumele din a II-a coloană a tabelului):
31.12.2015
Elemente 31.12.2015 (ajustat la
24.02.2016)
Active imobilizate 200.000 200.000
Active circulante 60.000 60.000
Cheltuieli în avans 0 0
Datorii curente 80.000 80.000
Active curente nete (20.000) (20.000)
Total active – datorii 180.000 180.000
curente
Dat pe termen lung 100.000 100.000
Provizioane 30.000 70.000
151
Venituri în avans 0 0
Capitaluri şi rezerve 50.000 10.000
Venituri din exploatare 175.000 175.000

Cheltuieli din exploatare 150.000 190.000
Cheltuieli cu provizioane 30.000 70.000
Alte cheltuieli de 120.000 120.000
exploatare
Rezultatul exploatării 25.000 (15.000)
La data de 24.02.2016, entitatea pierde procesul şi trebuie să achite foştilor

salariaţi suma de 70.000 lei.
Situaţiile financiare aferente exerciţiului 2015 vor fi ajustate?
La 31.12.2015:
Având în vedere estimările juriştilor, entitatea Alfa a recunoscut un
provizion pentru litigii la nivelul sumei de 30.000 lei.
La 24.02.2016:
Pierderea procesului constituie un eveniment care ajustează situaţiile
financiare, deoarece litigiul a început în decembrie 2015. Astfel, entitatea va majora
provizionul recunoscut în situaţiile financiare aferente exerciţiului 2015 cu suma
de 40.000 lei.
La data de 24 februarie 2016, entitatea va relua provizionul existent la
venituri şi va recunoaşte despăgubirile de 70.000 lei la cheltuieli, în Contul de
profit şi pierdere.
În cazul evenimentelor ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea

situaţiilor financiare anuale, entitatea nu îşi ajustează valorile recunoscute în situaţiile
sale financiare pentru a reflecta acele evenimente ulterioare datei bilanţului.
Exemplu:
Entitatea Alfa este un furnizor curent de materiale de construcţii al entităţii
Brasal. La data de 31.12.2015, datoriile faţă de Alfa erau de 30.000 lei, termenul de
plată al acestora fiind 20 ianuarie 2016. La data de 4 ianuarie 2016, entitatea
Brasal achiziţionează de la furnizorul său materiale la nivelul sumei de 45.000 lei,
termenul de plată fiind de 30 de zile. La data de 18 ianuarie 2016, entitatea Brasal
achită entităţii Alfa suma de 30.000 lei, reprezentând creanţele aferente achiziţiilor
din luna decembrie.
Având în vedere că până la data de 4 februarie 2016 nu a fost achitată suma
scadentă de 45.000 lei, entitatea Alfa a acţionat în instanţă entitatea Brasal, pe
lângă creanţa restantă pretinzându-se şi daune suplimentare la nivelul sumei de
10.000 lei.
Data la care situaţiile financiare au fost autorizate pentru a fi emise este:
- pentru entitatea Alfa, 30 martie 2016;
- pentru entitatea Brasal, 5 aprilie 2016.
152
Avocaţii entităţii Adacris estimează că există o probabilitate de 90% de a
câştiga procesul.
Cele două entităţi vor ajusta situaţiile financiare aferente exerciţiului financiar
2015?
Litigiul a fost generat în exclusivitate de evenimente apărute ulterior datei
bilanţului. Astfel, cele două entităţi nu îşi vor ajusta situaţiile financiare aferente
exerciţiului 2015. Dacă până la sfârşitul anului 2016 sentinţa definitivă nu este
pronunţată, iar probabilitatea ca Brasal să piardă procesul se menţine la 90%,
atunci:
- entitatea Brasal va recunoaşte un provizion pentru litigii la nivelul sumei
de 49.500 lei (55.000 lei x 90%); şi
- entitatea Alfa va prezenta un activ contigent în notele explicative.
În situaţia în care scadenţa pentru creanţa de 30.000 lei ar fi fost 20

decembrie 2015, iar ca urmare a neîncasării la timp a acesteia entitatea Alfa ar fi
acţionat în instanţă entitatea Brasal la data de 28 decembrie 2015, atunci:
- situaţiile financiare ale entităţii Alfa ar fi trebuit ajustate, în funcţie de
evoluţia evenimentelor desfăşurate până la data de 30 martie 2016
(constituirea sau majorarea activului contingent prezentat în note);
- situaţiile financiare ale entităţii Brasal ar fi trebuit ajustate, în funcţie de
evoluţia evenimentelor desfăşurate până la data de 5 aprilie 2016
(constituirea sau majorarea provizionului sau a datoriei contingente, în
funcţie de caz).
Un alt exemplu de eveniment ulterior datei bilanţului care nu conduce la

ajustarea situaţiilor financiare anuale este diminuarea valorii de piaţă a valorilor
mobiliare, în intervalul de timp dintre data bilanţului şi data la care situaţiile
financiare anuale sunt autorizate pentru emitere.
Dacă o entitate primeşte, ulterior datei bilanţului, informaţii despre condiţiile ce
au existat la data bilanţului, entitatea trebuie să actualizeze prezentările de informaţii
ce se referă la aceste condiţii, în lumina noilor informaţii.
Atunci când evenimentele ulterioare datei bilanţului care nu conduc la ajustarea
situaţiilor financiare anuale sunt semnificative, neprezentarea lor ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor. În consecinţă, o entitate trebuie să prezinte
următoarele informaţii pentru fiecare categorie semnificativă de astfel de evenimente
ulterioare datei bilanţului:
- natura evenimentului; şi
- o estimare a efectului financiar sau o menţiune conform căreia o astfel de
estimare nu poate să fie făcută.
RETINETI:
- sunt prezentate mai multe exemple de evenimente ulterioare bilanțului:
reduceri comerciale acordate/primite după data bilanțului, vânzarea stocurilor
cu miscare lenta ulterior datei bilanțului, determinarea valorii primelor
(salariale) ulterior datei bilanțului;
153
- a fost introdusa o secțiune distinctă dedicată politicilor contabile care pot fi
modificate din inițiativa entității (modificarea trebuie justificată în notele
explicative) sau ca urmare a deciziei unei autorități competente (modificarea
trebuie menționată în notele explicative, insa nu trebuie justificată);
- in cadrul politicilor contabile este menționată și politica de înregistrare a unei
cheltuieli cu amortizarea sau a unei cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru
deprecierea constatată, pe perioada în care imobilizările corporale sunt trecute
în conservare;
- a fost creata o secțiune distincta privind estimările utilizate la întocmirea
situațiilor financiare anuale.
C04. Definitii ale unor termeni utilizati in mod frecvent (alfabetic)
Activ o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor

evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze
beneficii economice viitoare pentru entitate.
Un activ este recunoscut în contabilitate şi prezentat în
bilanţ atunci când este probabilă realizarea unui beneficiu
economic viitor de către entitate şi activul are un cost sau o
valoare care poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
Active imobilizate activele care sunt destinate să servească o perioadă
îndelungată activităţile entităţii, respectiv mai mare de un an.
Ajustări de valoare ajustările destinate să ţină cont de modificările valorilor
activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent
dacă modificarea este definitivă sau nu.
In funcţie de caracterul permanent sau provizoriu, ajustările
negative de valoare pot fi:
- ajustări permanente (amortizări); şi/sau
- ajustări provizorii (ajustări pentru depreciere).
Asistenţa acţiunile întreprinse de guvern cu scopul de a acorda
guvernamentală beneficii economice specifice unei entităţi sau unei categorii
(OMFP 166/2017) de entităţi care îndeplinesc anumite criterii. Asistenţa
guvernamentală nu include beneficii care sunt oferite doar
indirect, prin acţiuni ale guvernului care influenţează
condiţiile generale de activitate economică, cum ar fi punerea
la dispoziţie de infrastructură în zonele aflate în dezvoltare
sau impunerea unor constrângeri comerciale entităţilor
concurente.
Capitaluri proprii interesul rezidual al acţionarilor sau asociaţilor în activele
unei entităţi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Cheltuielile diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi
ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele
decât cele rezultate din distribuirea acestora către acţionari.
154
Cheltuielile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere
atunci când se poate evalua în mod credibil o diminuare a
beneficiilor economice viitoare legate de o diminuare a
valorii unui activ sau de o creştere a valorii unei datorii.
Recunoaşterea cheltuielilor are loc simultan cu
recunoaşterea creşterii valorii datoriilor sau reducerii valorii
activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate,
consumul de stocuri sau amortizarea unor imobilizari
corporale).
Cifră de afaceri netă sumele obţinute din vânzarea de produse şi prestarea de
servicii, după deducerea reducerilor comerciale acordate şi a
TVA şi a altor impozite direct legate de cifra de afaceri;
Cost de achiziţie preţul datorat şi eventualele cheltuieli conexe, din care se

scad eventualele reduceri ale costului de achiziţie.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde:
- preţul de cumpărare;
- taxele de import şi alte taxe (cu excepţia acelora pe
care persoana juridică le poate recupera de la
autorităţile fiscale);
- cheltuielile de transport, chiar daca funcţia de
aprovizionare este externalizată;
- cheltuielile de manipulare şi alte cheltuieli care pot fi
atribuibile direct achiziţiei bunurilor respective;
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obţinerea
de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile,
atribuibile direct bunurilor respective.
Cost de productie preţul de achiziţie al materiilor prime şi al materialelor
consumabile şi alte cheltuieli care pot fi atribuite direct
bunului în cauză. Nu sunt incluse costurile de distribuţie.
Datorie o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o
ieşire de resurse care încorporează beneficii economice.
O datorie este recunoscută în contabilitate şi prezentată în
bilanţ atunci când este probabil că o ieşire de resurse
încorporând beneficii economice va rezulta din decontarea
unei obligaţii prezente şi când valoarea la care se va realiza
această decontare poate fi evaluată în mod credibil.
Entitate asociată o entitate în care o altă entitate are un interes de participare
şi ale cărei politici de exploatare şi financiare fac obiectul
unei influenţe semnificative exercitate de cealaltă entitate.
Se consideră că o entitate exercită o influenţă semnificativă

asupra altei entităţi dacă deţine cel puţin 20% din
drepturile de vot ale acţionarilor sau asociaţilor respectivei
entităţi. Astfel, existenţa unei entităţi asociate presupune
155
îndeplinirea cumulativă a două condiţii, respectiv:
- deţinerea unui interes de participare în cealaltă
entitate; şi
- exercitarea influenţei semnificative asupra politicilor
de exploatare şi financiare ale acesteia.
Entităţi afiliate două sau mai multe entităţi din cadrul unui grup.
Entităţi de interes societăţile/companiile naţionale, societăţile cu capital
public integral sau majoritar de stat şi regiile autonome.
Filială o entitate controlată de o societate-mamă, inclusiv orice

filială a societăţii-mamă care le conduce.
Grup o societate-mamă şi toate filialele acesteia.
Interes de participare drepturi în capitalul altor entităţi, reprezentate sau nu prin
certificate, care, prin crearea unei legături durabile cu aceste
entităţi, sunt destinate să contribuie la activitatea entităţii
care deţine drepturile respective. Deţinerea unei părţi din
capitalul unei alte entităţi reprezintă un interes de
participare, dacă depăşeşte un prag procentual de 20%.
Parte legată (afiliata) o persoană sau o entitate care este legată entităţii care
întocmeşte situaţii financiare, denumită în continuare
entitate raportoare
Prag de semnificaţie statutul informaţiilor în cazul în care se poate anticipa în
mod rezonabil că omiterea sau prezentarea eronată a
acestora influenţează deciziile pe care utilizatorii le adoptă
pe baza situaţiilor financiare ale entităţii. Pragul de
semnificaţie al elementelor individuale se evaluează în
contextul altor elemente similar.
Societate-mamă o entitate care controlează una sau mai multe filiale.
Subvenţiile asistenţa acordată de guvern sub forma unor transferuri de
guvernamentale resurse către o entitate în schimbul conformării, în trecut sau
(OMFP 166/2017) în viitor, cu anumite condiţii referitoare la activitatea de
exploatare a entităţii.
Subvenţiile exclud acele forme de asistenţă guvernamentală
cărora nu li se poate atribui, în mod rezonabil, o anumită
valoare, precum şi acele tranzacţii cu guvernul care nu se pot
distinge de operaţiunile comerciale normale ale entităţii.
Veniturile creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în
creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate
din contribuţii ale acţionarilor.
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit şi pierdere

atunci când se poate evalua în mod credibil o creştere a
beneficiilor economice viitoare legate de creşterea valorii
unui activ sau de scăderea valorii unei datorii. Recunoaşterea
156
veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii
de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creşterea netă
a activelor, rezultată din vânzarea produselor sau serviciilor,
ori descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei
datorii).
Bibliografie:
 OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate,
publicat în MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
 OMFP 470/2018 privind principalele aspecte legate de întocmirea și depunerea
situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor
economici la unitățile teritoriale ale MFP, precum și pentru modificarea și
completarea unor reglementări contabile, publicat in MOf nr 66 din 23 ianuarie
2018;
 OMFP nr 773/2015 pentru aprobarea Sistemului de raportare contabilă la 30
iunie 2015 a operatorilor economici şi pentru modificarea unor reglementări
contabile, publicat în MOf nr 509 din 9 iulie 2015;
 OMFP nr 4160/2015 privind modificarea și completarea unor reglementări
contabile, publicat în MOf nr 21 din 12 ianuarie 2016;
 OMFP 1938/2016 privind modificarea şi completarea unor reglementări
contabile, publicat în MOf nr 680 din 2 septembrie 2016.
157

GHID Reglementari Contabile 2019

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GHID Reglementari Contabile 2019

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

GHID PRACTIC privind

Reglementarile contabile 2019

Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite............. 022

C01. Caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare…………………………. 124

A01. Notiuni introductive

Cele două directive contabile au fost abrogate prin Directiva 2013/34/UE a

In toate exemplele prezentate in continutul acestui ghid, am insistat pe cazul cel

In MOf nr 36 din 23 ianuarie 2018 a fost publicat OMFP 470/2018 privind

Inainte de introducerea noilor reglementari contabile, era nevoie de unele

a. Eliminarea sistemului simplificat de contabilitate

b. Depunerea mai multor seturi de situatii financiare

Pentru a se evita prezentarea unor informatii “prelucrate”, se interzice

Pana la 31 decembrie 2014, persoanele fizice care desfasurau activităţi

d. Exercitiul financiar diferit de anul calendaristic

Pana la 1 ianuarie 2015, doar următoarele categorii de entităţi puteau opta

Persoanele nou-înfiinţate, care se încadrează în categoria celor care pot avea un

ATENTIE: Asa cum am precizat, incepand cu 1 ianuarie 2015, Legea contabilitatii

NOU 1 ianuarie 2017! (OUG 84/2016)

Primul an fiscal modificat al societatii a fost reprezentat de intervalul 1 ianuarie

Primul an fiscal modificat al societatii a fost reprezentat de intervalul 1 ianuarie

Primul an fiscal modificat include şi perioada anterioară din anul calendaristic

Entitatea Alfa trebuie să depună la organul fiscal până în data de 15 octombrie

Declararea şi plata impozitului pe profit

Dacă anul fiscal modificat începe în a treia lună a trimestrului calendaristic,

Legea contabilitatii prevede ca situatiile financiare anuale trebuie sa fie insotite

A03. Categoriile de entitati si structura situatiilor financiare individuale

Reglementările contabile se aplică de către următoarele categorii de entitati,

Atentie! Nu trebuie sa confundati microintreprinderile prezentate in Codul fiscal

Situațiile financiare anuale ale microentitatilor sunt compuse din:

Entităţile mici sunt entităţile care, la data bilanțului, nu se încadrează în

Pana la 31 decembrie 2014, entităţile care la data bilanţului depăşeau limitele a

Entităţile mijlocii şi mari sunt entităţile care, la data bilanțului, depășesc

Având în vedere că pentru exerciţiul financiar 2014 entitatea a întocmit situaţii

Total active = Active Imobilizate + Active Circulante + Cheltuieli in avans.

In concluzie, informaţiile care trebuie reflectate de entităţi in situatiile

Entitatile trebuie să întocmească situații financiare anuale consolidate și un

În afara cazurilor menționate mai sus, o entitate trebuie să întocmească situații

Grupurile de firme se clasifica în grupuri mici şi mijlocii, respectiv grupuri

Grupurile mici şi mijlocii sunt grupurile constituite din societăţile-mamă şi

O entitate, inclusiv o entitate de interes public, poate fi exclusă din situațiile

O societate-mamă, inclusiv o entitate de interes public, este scutită de obligația

A05. Categoriile de entitati supuse auditului statutar

Urmatoarele categorii de entitati sunt obligate sa isi auditeze situatiile

A06. Situatii financiare - exercitiu financiar diferit de anul calendaristic

OMFP 4160/2015 introduce o serie de prevederi de care trebuie sa tina cont

La întocmirea contului de profit şi pierdere, respectiv a situaţiei rezultatului

A07. Declaratia nefinanciara – componenta a situatiilor financiare

Declaraţia nefinanciară trebuie să conţină, în ceea ce priveşte:

Aceste prevederi se aplica si de catre:

B01. Tratamentul contabil aferent reducerilor comerciale primite

a. Reducere comerciala primita pe aceeasi factura cu bunul sau serviciul

Reducerile comerciale primite de la furnizor in factura de achiziţie a bunurilor

In acest caz, reducerea comerciala nu va fi contabilizata separat, ci va fi

Inregistrarea contabila va fi:

900 lei 3028 = 401 1.116 lei

Este adevarat ca in practica, mai ales in cazul comertului cu amanuntul, atunci

OMFP 1802/2014 prevede faptul ca in situatia in care achiziția de bunuri și

b. Reducere comerciala de 100% in factura de achizitie - stocuri

Conform OMFP 4160/2015, in cazul stocurilor, daca primiti o reducere

Conform OMFP 1802/2014:

- darea in folosinta a telefonului:

0,01 lei 603 = 303 0,01 lei