Tratamentul Contabil Si Fiscal Aferent Creantelor Neincasate 2019 PDF

Tratamentul contabil şi fiscal aferent
creanţelor neîncasate 2019
- actualizat cu Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal –

- actualizat cu Legea 72/2018 pentru modificarea Codului fiscal –
- actualizat cu Legea 30/2019 pentru modificarea Codului fiscal –
- actualizat cu legislaţia în vigoare la 4 FEBRUARIE 2019 -
Noutati Contabile SRL este o firmă de contabilitate din București, având ca asociat pe
Lect. Univ. Dr. Rapcencu Cristian. Oferim servicii de:
- Contabilitate;
- Consultanță fiscală-contabilă;
- Certificarea declaratiilor fiscale;
- Newslettere cu modificarile legislative semnificative;
- Cursuri de pregatire profesionala;
- Alte servicii financiar-contabile.
Când aveți nevoie de soluții pentru orice problemă în aceste domenii, (fie că este vorba de
o întrebare punctuală, de reflectarea unor înregistrări contabile, de un tratament fiscal
ori monografie contabilă pe o speță anume) vă putem oferi sprijin, contactându-ne la
noutatifiscale@gmail.com.
Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

- pe o perioada de 3 luni – cost 150 lei plus TVA (pe toata perioada)
- pe o perioada de 1 an – cost 500 lei plus TVA (pe toata perioada)
1
Cuprins:
1. Abstract (Rezumat)............................................................................................................................... 003

2. Noţiuni introductive............................................................................................................................. 003
3. Tratamentul contabil aferent creanţelor neîncasate.............................................................. 004
4. Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate.................................................................... 009
4.1. Ajustare pentru depreciere care nu respecta conditiile pentru a fi dedusa
fiscal............................................................................................................................................................. 010
4.2. Ajustare pentru depreciere deductibila in limita a 30%.............................................. 012
4.3. Incasarea creantei dupa constiturea deprecierii acesteia........................................... 014
4.4. Ajustare pentru depreciere deductibila in limita a 100%........................................... 016
4.5. Inceperea procedurii de faliment ulterior trecerii celor 270 de zile...................... 021
4.6. Incasarea partiala a unei creante depreciate.................................................................... 022
4.7. Scoaterea din gestiune a unei creante neincasate.......................................................... 024
5. Tratamentul TVA în cazul creanţelor neîncasate.................................................................... 026
6. Ajustarile pentru depreciere in cazul microintreprinderilor............................................. 032
7. Scoaterea din gestiune a unei datorii neachitate..................................................................... 034
8. Tratamentul fiscal al cheltuielii rezultate in urma cesiunilor de creante..................... 036
Bibliografie................................................................................................................................................ 040
2
1. Abstract (Rezumat)
În conţinutul acestui material vom prezenta modalitatea corectă prin care o

creanţă care nu mai poate fi recuperată de la debitori trebuie eliminată din evidenţa
contabilă a entităţii.
Chiar dacă lichidităţile unui contribuabil sunt serios afectate, din păcate,
deducerea cheltuielii provenite din neîncasarea unei creanţe este posibilă doar dacă
debitorul se regăseşte într-una din situaţiile prevăzute de cadrul legal (fiscal) aplicabil
în România.
Şi din punctul de vedere al TVA, entităţile care întâmpină dificultăţi la încasarea
unei creanţe nu beneficiază de prevederi favorabile. Entităţile înregistrate în scopuri
de TVA livrează bunuri sau prestează servicii, implicit colectează TVA pe care îl virează
la bugetul de stat. Esenţial este să cunoaştem momentul în care este permisă ajustarea
TVA aferentă unei creanţe neîncasate.
Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal aduce unele modificari tratamentului
fiscal in cazul creantelor neincasate, pe care le vom prezenta in continutul acestui ghid.
De asemenea, acest Ghid este actualizat si cu prevederile HG 1/2016 privind
Normele de aplicare care aduc o serie de lamuriri binevenite, precum si cu HG
284/2017 care modifica Normele de aplicare ale Codului fiscal.
Nu in ultimul rand, acest Ghid este actualizat si cu Legea 177/2017 pentru
aprobarea OUG 3/2017 pentru modificarea şi completarea Legii 227/2015 privind
Codul fiscal, publicata in MOf nr 584 din 21 iulie 2017 care aduce precizari necesare in
cazul ajustarii TVA, tinand cont de prevederile introduse prin HG 284/2017.
De asemenea, Ghidul contine noile prevederi introduse de Legea 30/2019
referitoare la momentul la care pot fi efectuate ajustari de TVA si anume la
deschiderea procedurii falimentului si nu la inchiderea acesteia.
2. Noţiuni introductive
Criza economică globală a început în SUA în vara anului 2007. Propagându-se cu

repeziciune în economiile dezvoltate din Europa şi în cele în curs de industrializare din
Asia, această dezordine s-a răspândit foarte curând în întreaga lume. La sfârşitul anului
2008, economia mondială era în recesiune. Nu a trecut mult timp şi economia
României a fost influenţată în mod negativ.
Am scos în evidenţă aceste aspecte deoarece în ultimii ani s-a constatat o sporire
semnificativă a cazurilor în care entităţile nu îşi mai pot onora obligaţiile financiare
asumate. Nivelul creanţelor neîncasate a crescut exponenţial, precum şi numărul
entităţilor implicate în astfel de situaţii.
Este foarte probabil ca în prezent sau în perioada imediat următoare
contribuabilii cărora le asiguraţi evidenţa contabilă să se confrunte cu situatia
neplacuta de a nu putea incasa creanţele cuvenite. Trebuie să acordaţi o atenţie
sporită în special tratamentului fiscal care trebuie aplicat, pentru a nu îngreuna şi
mai mult desfăşurarea activităţii entităţilor respective.
Pana la 31 decembrie 2015, unii termeni specifici utilizaţi în conţinutul

reglementărilor contabile şi în cele fiscale erau diferiti. Astfel, dacă în OMFP
3
1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situatiile financiare
anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate este utilizată noţiunea de
„ajustare pentru depreciere”, în Legea 571/2003 privind Codul fiscal se foloseste
termenul de „provizion”. Aceasta reprezintă o diferenţă de formă, fondul fiind acelaşi.
Incepand cu 1 ianuarie 2016, Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal
introduce acelasi termen folosit in cadrul reglementarilor contabile, respectiv de
„ajustare pentru depreciere”.
Reglementările contabile au făcut diferenţierea între termenul clasic de
„provizion” şi cel de „ajustare” odată cu aprobarea OMFP 1752/2005 care s-a aplicat
pana la 31 decembrie 2009 si care a fost inlocuit apoi cu OMFP 3055/2009 aplicabil in
perioada 1 ianuarie 2010 – 31 decembrie 2014.
De altfel, la art 371 din OMFP 1802/2014 se precizează că provizioanele nu pot

fi utilizate pentru ajustarea valorii activelor. Acestea sunt destinate să acopere
datoriile a căror natură este clar definită şi care este probabil să existe la data
bilanţului sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea
sau data la care vor apărea.
În conţinutul art 8 din OMFP 1802/2014 există prevederi conform cărora
ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină cont de modificarile
valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă modificarea
este definitivă sau nu.
De asemenea, se menţionează că, în funcţie de caracterul permanent sau
provizoriu al ajustării activelor, ajustările negative de valoare pot fi:
- ajustări permanente, denumite amortizări; şi/sau
- ajustările provizorii, denumite ajustări pentru depreciere sau pierdere de
valoare.
Chiar şi principiul prudenţei prevede că entităţile trebuie să ţină cont de toate

deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere sau profit.
3. Tratamentul contabil aferent creanţelor neîncasate
Din punct de vedere contabil, regulile de evaluare sunt foarte clare. Evaluarea la
inventar a creanţelor se face la valoarea lor probabilă de încasare.
Astfel, ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt recunoscute atunci când
sunt constatate diferenţe în minus între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi
valoarea contabilă a creanţelor, cu alte cuvinte atunci când valoarea de inventar este
mai mică decât cea contabilă. De asemenea, pentru creanţele incerte, entităţile trebuie
să constituie ajustări pentru pierdere de valoare, la nivelul sumei care nu se mai poate
recupera.
OMFP 1802/2014 prevede faptul că sumele aferente creanţelor incerte trebuie
să fie înregistrate distinct în contabilitate. În cazul creanţelor incerte faţă de clienţi veţi
utiliza contul 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”, iar în cazul altor creanţe decât clienţii,
veţi utiliza conturi analitice ale acelor conturi de creanţe.
4
Exemplu:
La data bilanţului, entitatea Alfa are de încasat de la un client o creanţă în
valoare de 30.000 lei, iar de la un alt terţ o creanţă în sumă de 50.000 lei, în urma
vânzării unui teren.
Entitatea estimează că va încasa doar 70% din valoarea celor două creanţe şi
astfel în contabilitate va reflecta ajustări pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se
mai poate recupera.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.
 înregistrarea creanţei incerte faţă de client la data bilanţului (31 decembrie

2015):
9.000 lei 4118 = 4111 9.000 lei

Clienţi incerţi sau în Clienţi
litigiu
 înregistrarea la data bilanţului a ajustării pentru depreciere a creanţei faţă de

client în sumă de 9.000 lei (30.000 lei x 30%):
9.000 lei 6814 = 491 9.000 lei

Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea creanţelor -
deprecierea activelor clienţi
circulante
 înregistrarea creanţei incerte faţă de debitorul divers la data bilanţului (31

decembrie 2015):
15.000 lei 461.1 = 461 15.000 lei

Debitori diverşi – incerţi Debitori diverşi
 înregistrarea la data bilanţului a ajustării pentru deprecierea creanţei faţă de

debitorul divers în sumă de 15.000 lei (50.000 lei x 30%):
15.000 lei 6814 = 496 15.000 lei

privind ajustările pentru deprecierea creanţelor –
deprecierea activelor debitori diverşi
circulante
În practică, este destul de greu de stabilit cu exactitate momentul în care o

creanţă este considerată incertă şi trebuie înregistrată distinct în contabilitate, fapt ce
a condus la apariţia următoarelor variante. Unii practicieni merg pe ideea conform
căreia creanţele devin incerte atunci când termenul de încasare al acestora a expirat
iar debitorul nu a efectuat plata, în timp ce alţii reflectă acest transfer al creanţelor în
categoria celor incerte în momentul în care recunosc o ajustare pentru depreciere
5
pentru sumele respective. În funcţie de raţionamentul profesional exercitat, indiferent
pentru ce variantă optaţi, implicaţiile nu sunt de aşa natură încât să denatureze
situaţiile financiare întocmite.
Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se
efectuează pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra
contului de profit şi pierdere.
În ceea ce priveşte derecunoaşterea ajustărilor de valoare, OMFP 1802/2014
prevede că la scoaterea din evidenţă a activelor, ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora se reiau la venituri.
Atenţie! În următorul exemplu, vom prezenta strict tratamentul contabil

aferent recunoaşterii ajustărilor pentru deprecierea creanţelor. În secţiunea dedicată
tratamentului fiscal, ne vom referi la condiţiile care trebuie îndeplinite pentru ca
entitatea să poată „beneficia” de pe urma acestei situaţii.
Exemplu:
La data de 10 septembrie 2015, entitatea Alfa a facturat serviciile prestate unui
client la nivelul sumei de 5.000 lei, TVA 24%, încasarea creanţei fiind stabilită pentru
data de 10 octombrie 2015. Nici până la data bilanţului (31 decembrie 2015), entitatea
Alfa nu şi-a încasat creanţa cuvenită, ceea ce a condus la recunoaşterea unei ajustări
pentru depreciere.
La data de 14 mai 2016, având în vedere că reprezentanţii debitorului nu au mai
putut fi contactaţi, conducerea entităţii prestatoare de servicii consideră că această
creanţă nu va mai fi încasată şi decide scoaterea din evidenţă.
 emiterea facturii aferente serviciilor prestate la data de 10 septembrie 2015:
6.200 lei 4111 = 704 5.000 lei

Clienţi Venituri din servicii
prestate
4427 1.200 lei
TVA colectată
 înregistrarea creanţei incerte la data de 10 octombrie 2015:
6.200 lei 4118 = 4111 6.200 lei

litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data bilanţului (31 decembrie 2015):
6.200 lei 6814 = 491 6.200 lei

6
circulante
 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate la data de 14 mai 2016:
6.200 lei 654 = 4118 6.200 lei

Pierderi din creanţe şi Clienţi incerţi sau în
debitori diverşi litigiu
 anularea ajustării pentru depreciere la data de 14 mai 2016:
6.200 lei 491 = 7814 6.200 lei

Ajustări pentru Venituri din ajustări
deprecierea creanţelor - pentru deprecierea
clienţi activelor circulante
Nu trebuie neglijată modalitatea în care aceste venituri rezultate din reluarea

unor ajustări pentru depreciere sunt prezentate în conţinutul Contului de profit şi
pierdere. Acestea NU sunt reflectate în categoria veniturilor, ci diminuează cheltuielile
cu ajustările de valoare.
Exemplu:
La data de 22 august 2015, entitatea Alfa vinde mărfuri unui client la preţul de
vânzare de 10.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind negociată la 60 de zile. Până la data
bilanţului (31 decembrie 2015), entitatea Alfa nu a încasat creanţa cuvenită, valoarea
probabilă de încasare fiind estimată la 7.000 lei. Astfel, se va recunoaşte o ajustare
pentru deprecierea creanţei.
La data de 6 iunie 2016, conducerea entităţii Alfa decide să scoată din evidenţă
creanţa, chiar dacă debitorul respectiv nu a intrat în stare de faliment.
 emiterea facturii aferente mărfurilor vândute la data de 22 august 2015:
12.400 lei 4111 = 707 10.000 lei

Clienţi Venituri din vânzarea
mărfurilor
4427 2.400 lei
TVA colectată
 înregistrarea creanţei incerte la data de 22 octombrie 2015:
12.400 lei 4118 = 4111 12.400 lei

litigiu
7
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data bilanţului, tinand cont de
valoarea probabila de incasare estimata la 7.000 lei (31 decembrie 2015):
5.400 lei 6814 = 491 5.400 lei

circulante
 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate la data de 6 iunie 2016:
12.400 lei 654 = 4118 12.400 lei

 anularea ajustării pentru depreciere la data de 6 iunie 2016:
5.400 lei 491 = 7814 5.400 lei

clienţi activelor irculante
În Contul de profit şi pierdere aferent anului 2015, situaţia se prezintă astfel:
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

la data de 31.12.2015
Denumirea indicatorilor Nr.

Exerciţiul financiar
2014 2015
A B 1
……………………………………………………………………………………………….
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 28 5.400
(rd. 29 - 30)
b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 29 5.400
b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 30
……………………………………………………………………………………………….
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 42 5.400
(rd. 17 la 20 - 21 + 22 + 25 + 28 + 31 + 39)
8
În Contul de profit şi pierdere aferent anului 2016, situaţia se prezintă astfel:
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE
la data de 31.12.2016
Denumirea indicatorilor Nr.

Exerciţiul financiar
2015 2016
A B 1 2
……………………………………………………………………………………………….
b) Ajustări de valoare privind activele circulante 28 5.400 7.000
(rd. 29 - 30)
b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) 29 5.400 12.400
b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 30 5.400
……………………………………………………………………………………………….
CHELTUIELI DE EXPLOATARE – TOTAL 42 5.400 7.000
(rd. 17 la 20 - 21 + 22 + 25 + 28 + 31 + 39)
Având în vedere că în anul 2015 entitatea a constituit o ajustare pentru

depreciere de 5.400 lei, scoaterea din evidenţă a creanţei în anul 2016 generează o
ajustare de valoare recunoscută la rândul 28 în Contul de profit şi pierdere de doar
7.000 lei. Se constată încă o dată respectarea unui principiu fundamental al
contabilităţii şi anume cel al contabilitatii de angajamente, principiu care a fost
introdus incepand cu 1 ianuarie 2015 si care cuprinde prevederile care se regaseau
anterior in cadrul principiului independenței exercițiului financiar.
În practică, ajustările pentru deprecierea creanţelor nu sunt utilizate de către

toţi cei implicaţi, având în vedere restricţiile fiscale existente. Chiar dacă la data
bilanţului o entitate estimează că nu-şi va recupera în întregime creanţele, aceasta nu
are „libertatea” de a înregistra ajustările pentru depreciere care se impun. Rămâne la
atitudinea fiecăruia dintre noi dacă dorim sa respectăm cu stricteţe cerinţele contabile,
ignorând implicaţiile fiscale asupra rezultatului.
4. Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate
Din punct de vedere contabil, constituirea ajustărilor pentru deprecierea

creanţelor depinde de suma care nu se mai poate recupera de la terţi. Însă, aşa cum
ştim, regulile fiscale sunt mult mai stricte şi impun respectarea anumitor condiţii.
Pana la 31 decembrie 2015

Codul fiscal permitea deducerea ajustarilor, in proportie de 30% sau 100%,
doar pentru deprecierea creantelor asupra clientilor si nu pentru toate creantele
care puteau fi recunoscute (avansuri platite, debitori diversi, creante fata de entitati
asociate etc.).
Legea 571/2003 definea creanţele faţă de clienţi ca fiind sumele datorate de
clienţii interni şi externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri etc.
vândute, lucrări executate şi servicii prestate, pe bază de facturi şi neîncasate într-o
perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la data scadenţei.
9
Dupa 1 ianuarie 2016
Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal permite deducerea ajustarilor, tot in
proportie de 30% sau 100% (dupa cum vom detalia mai jos), insa pentru
deprecierea TUTUROR creantelor înregistrate potrivit reglementărilor contabile
aplicabile.
Legea 358/2015 privind aprobarea OUG 50/2015 pentru modificarea Legii
227/2015 privind Codul fiscal aduce insa o completare in acest sens:
- in cazul creantelor asupra clientilor, ajustarile pentru depreciere pot fi deduse
(daca se respecta criteriile) indiferent daca acestea provin din perioade
anterioare anului 2016;
- in cazul celorlalte creante (altele decât cele asupra clienților), ajustarile pentru
depreciere pot fi deduse doar daca creantele sunt înregistrate începând cu data
de 1 ianuarie 2016.
Creanțele asupra clienților reprezinta sumele datorate de clienții interni și
externi pentru produse, semifabricate, materiale, mărfuri vândute, lucrări executate și
servicii prestate.
Atunci când decideţi să scoateţi din evidenţă o creanţă, trebuie să dispuneţi de
toate detaliile referitoare la faptul dacă:
- pentru creanţa respectivă a fost recunoscută în perioada precedentă o ajustare
pentru depreciere; sau
- pentru creanţa respectivă nu a fost recunoscută o ajustare pentru depreciere.
ATENTIE! In cazul creantelor in valuta, la stabilirea ajustarilor pentru

depreciere deductibile se tine cont si de influenta diferentelor de curs valutar.
4.1. Ajustare pentru depreciere care nu respecta conditiile pentru a fi

dedusa fiscal
Dacă nu ţineţi cont de prevederile fiscale prezentate mai jos, ajustările pentru
depreciere vor reprezenta cheltuieli nedeductibile la determinarea impozitului pe
profit. De asemenea, nu trebuie omis faptul că reluarea unor astfel de ajustări se vor
concretiza în recunoaşterea unor venituri neimpozabile, aşa cum reiese din art 23, lit
d) din Noul Cod fiscal (Legea 227/2015):
ART. 23 Venituri neimpozabile

Următoarele venituri sunt neimpozabile la calculul profitului
impozabil:
.................................................
d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor
pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau
anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere,
veniturile din restituirea ori anularea unor dobânzi şi/sau penalităţi
pentru care nu s-a acordat deducere, precum şi veniturile reprezentând
anularea rezervei înregistrate ca urmare a participării în natură la
capitalul altor persoane juridice sau ca urmare a majorării capitalului
social la persoana juridică la care se dețin titlurile de participare;
10
Exemplu:
La data de 22 septembrie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări
servicii la nivelul sumei de 15.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 30 de zile.
La data bilanţului (31 decembrie 2015), entitatea Alfa nu a încasat creanţa
cuvenită, iar conducerea estimează că nu va mai putea recupera deloc suma cuvenită.
Astfel, aceasta constituie o ajustare pentru deprecierea întregii creanţe.
La data de 28 iunie 2016, clientul virează suma datorată în contul entităţii Alfa.
 emiterea facturii aferente serviciilor prestate (22 septembrie 2015):
18.600 lei 4111 = 704 15.000 lei

prestate
4427 3.600 lei
TVA colectată
La 31.12.2015:
Până la data bilanţului, nu s-a încasat creanţa de 18.600 lei. Având în vedere că
valoarea probabilă de încasare (valoarea de inventar) este considerată nulă, deci
implicit mai mică decât valoarea contabilă a creanţei, entitatea constituie la 31
decembrie 2015 o ajustare pentru depreciere la nivelul întregii creanţe.
 înregistrarea creanţei incerte la data de 31 decembrie 2015:
18.600 lei 4118 = 4111 18.600 lei

litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 31 decembrie 2015:
18.600 lei 6814 = 491 18.600 lei

circulante
Având în vedere că nu sunt respectate condiţiile prevăzute de art 22 din Codul

fiscal, la calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea al anului 2015,
entitatea va dispune de o cheltuială nedeductibilă la nivelul sumei de 18.600 lei.
11
Iunie 2016:
 încasarea creanţei de la client la data de 28 iunie 2016:
18.600 lei 5121 = 4118 18.600 lei

Conturi la bănci în lei Clienţi incerţi sau în
litigiu
 anularea ajustării pentru depreciere la data de 28 iunie 2016:
18.600 lei 491 = 7814 18.600 lei

clienţi active or circulante
Având în vedere faptul că la recunoaşterea iniţială a ajustării pentru depreciere

entitatea a înregistrat o cheltuială nedeductibilă de 18.600 lei, în cel de-al doilea
trimestru al anului 2016, venitul rezultat din reluarea ajustării pentru depreciere va fi
considerat venit neimpozabil.
4.2. Ajustare pentru depreciere deductibila in limita a 30%
Conform Codului fiscal, aveţi dreptul la deducerea ajustărilor pentru

deprecierea creanţelor în limita unui procent de 30% din valoarea creanţelor, dacă
sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
- creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2004;
- creanţele sunt neîncasate într-o perioadă ce depăşeşte 270 de zile de la
data scadenţei;
- creanţele nu sunt garantate de alta persoană;
- creanţele sunt datorate de o persoană care nu este persoană afiliată
contribuabilului;
- creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului;
Prima si ultima conditie din cele de mai sus sunt eliminate de Legea 227/2015
(Noul cod fiscal) incepand cu 1 ianuarie 2016. Avand in vedere ca suntem in anul 2016,
conditia ca o creanta sa fie inregistrata dupa 1 ianuarie 2004 nu isi mai avea rostul. De
asemenea, chiar daca venitul aferent creantei este unul neimpozabil, entitatea isi poate
deduce cheltuiala cu ajustarea in limita a 30% din creanta.
ATENŢIE!
HG 1/2016 – Normele de aplicare aduc o precizare importanta, pentru a nu mai
exista interpretari diferite in acest sens. Aceste reguli sunt valabile si pentru ajustarile
in proportie de 30% si pentru cele de 100%.
Astfel, ajustările pentru depreciere se constituie din valoarea creanţelor
neincasate, inclusiv TVA. La fel ar fi trebuit sa procedati si inainte de 1 ianuarie 2016,
numai ca nu era prevazut in mod clar in legislatie.
12
O alta modificare binevenita ar fi la momentul in care ajustarea poate fi dedusa,
inlocuindu-se termenul „in trimestrul” cu termenul „incepand cu trimestrul”:
Vechiul Cod fiscal Legea 227/2015 – Noul cod fiscal

Valoarea ajustărilor pentru deprecierea Ajustările pentru deprecierea creanţelor
creanţelor asupra clienţilor este luată în sunt luate în considerare la determinarea
considerare la determinarea profitului rezultatului fiscal începând cu
impozabil în trimestrul în care sunt trimestrul în care sunt îndeplinite
îndeplinite condiţiile... condiţiile...
Sunt societati care constituie ajustari pentru deprecierea creantelor la data de

31 decembrie si nu neaparat in trimestrul in care conditiile de deducere au fost
indeplinite. In practica au fost semnalate astfel de situatii in care inspectorii fiscali au
considerat cheltuiala cu ajustarea ca fiind nedeductibila pe motiv ca nu a fost
constituita in trimestrul corespunzator. Ceea ce reprezinta o mare absurditate.
Organul fiscal ar fi trebuit sa fie multumit ca entitatea si-a amanat deducerea
cheltuielii pana spre finalul anului.
De retinut: Ajustările pentru deprecierea creanţelor sunt luate în considerare la
determinarea rezultatului fiscal începând cu trimestrul în care sunt îndeplinite
condiţiile şi nu poate depăşi valoarea acestora, înregistrată în contabilitate în anul
fiscal curent sau în anii anteriori.
Exemplu:
La data de 13 martie 2015, entitatea Alfa a vândut mărfuri unui client la preţul
de vânzare de 30.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare al creanţei fiind stabilit la 30
de zile. Costul bunurilor este de 18.000 lei. La data bilanţului (31 decembrie 2015),
entitatea Alfa nu a încasat creanţa cuvenită.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz, având în vedere că
nici până la sfârşitul lunii ianuarie 2016 entitatea nu şi-a recuperat creanţa.
 emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (13 martie 2015):
37.200 lei 4111 = 707 30.000 lei

mărfurilor
4427 7.200 lei
TVA colectată
 scoaterea din gestiune a stocului de mărfuri vândut (13 martie 2015):
18.000 lei 607 = 371 18.000 lei

Cheltuieli privind Mărfuri
mărfurile
13
La 31.12.2015:
Până la data bilanţului, nu s-a încasat creanţa de 37.200 lei. Din punct de vedere
contabil, dacă entitatea estimează că valoarea probabilă de încasare (valoarea de
inventar) este mai mică decât valoarea contabilă a creanţei, aceasta poate constitui la
31 decembrie 2015 o ajustare pentru depreciere la nivelul sumei care nu se mai poate
recupera.
Cu toate acestea, entitatea NU va constitui o astfel de ajustare, având în vedere
faptul că cheltuiala rezultată ar fi nedeductibilă.
Ianuarie 2016:
Termenul de încasare a fost negociat la 30 de zile. Astfel, creanţa ar fi trebuit
încasată până la data de 13 aprilie 2015. Având în vedere că au trecut 270 de zile de la
data scadenţei, entitatea va înregistra în luna ianuarie o ajustare pentru depreciere la
nivelul a 30% din valoarea creanţei.
 înregistrarea creanţei incerte (conform rationamentului profesional al fiecaruia:

creanta integrala sau 30% din creanta):
37.200 lei 4118 = 4111 37.200 lei

litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere în sumă de 11.160 lei (37.200 lei x

30%):
11.160 lei 6814 = 491 11.160 lei

circulante
Astfel, la calculul impozitului pe profit aferent primului trimestru al anului 2016,

entitatea va dispune de o cheltuială deductibilă la nivelul sumei de 11.160 lei.
4.3. Incasarea creantei dupa constiturea deprecierii acesteia
În continuare, vom prezenta un exemplu în care, ulterior constituirii unei

ajustări pentru depreciere, entitatea îşi recuperează creanţa de la client şi astfel este
obligată să reia la venituri ajustarea existentă.
Exemplu:
La data de 5 februarie 2015, entitatea Alfa a vândut unui client produse finite la
preţul de vânzare de 6.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind fixată la data de 28 februarie
2015. Costul de producţie al produselor vândute este de 4.200 lei. Entitatea Alfa a
încasat creanţa cuvenită la data de 8 martie 2016.
14
 emiterea facturii aferente produselor finite vândute (5 februarie 2015):
7.440 lei 4111 = 7015 6.000 lei

produselor finite
4427 1.440 lei
TVA colectată
 scoaterea din gestiune a stocului de produse vândute (5 februarie 2015):
4.200 lei 711 = 345 4.200 lei

Venituri aferente Produse finite
costurilor stocurilor de
produse
Noiembrie 2015:
Termenul de încasare a fost fixat pentru data de 28 februarie 2015. Având în
vedere că au trecut 270 de zile de la data scadenţei, entitatea va înregistra la 25
noiembrie 2015 o ajustare pentru depreciere la nivelul a 30% din valoarea creanţei.
 înregistrarea creanţei incerte la data de 25 noiembrie 2015 (conform

rationamentului profesional al fiecaruia: creanta integrala sau 30% din creanta):
7.440 lei 4118 = 4111 7.440 lei
litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 25 noiembrie 2015 în sumă

de 2.232 lei (7.440 lei x 30%):
2.232 lei 6814 = 491 2.232 lei

circulante
La calculul impozitului pe profit aferent trimestrului al IV-lea din anul 2015,

Martie 2016:
 încasarea creanţei de la client la data de 8 martie 2016:
7.440 lei 5121 = 4118 7.440 lei
litigiu
15
 anularea ajustării pentru depreciere la data de 8 martie 2016:
2.232 lei 491 = 7814 2.232 lei

Având în vedere faptul că la înregistrarea iniţială a ajustării pentru depreciere

entitatea şi-a dedus o cheltuială de 2.232 lei, în primul trimestru al anului 2016,
aceasta va recunoaşte un venit impozabil de 2.232 lei.
4.4. Ajustare pentru depreciere deductibila in limita a 100%
Pentru a putea deduce ajustările pentru depreciere în limita unui procent de

100% din valoarea creanţelor, trebuie să fie respectate cumulativ o serie de condiţii,
dintre care noi considerăm că cea mai importantă este cea de-a doua:
- creanţele sunt înregistrate după data de 1 ianuarie 2007;
- creanţele sunt deţinute la o persoană juridică asupra căreia este declarată
procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotărârii judecătoreşti
prin care se atestă această situaţie sau la o persoană fizică asupra
căreia este deschisă procedura de insolvență pe bază de: (NOU –
Legea 227/2015)
- plan de rambursare a datoriilor;
- lichidare de active;
- procedură simplificată;
- creanţele nu sunt garantate de altă persoană;
- creanţele sunt datorate de o persoană care nu este afiliată
contribuabilului;
- creanţele au fost incluse în veniturile impozabile ale contribuabilului.
De la 1 ianuarie 2016, ca si in cazul conditiilor pentru deducerea ajustarilor

pentru depreciere in limita de 30%, Legea 227/2015 elimina conditia referitoare la
data de provenienta a creantei si conditia ca venitul aferent creantei sa fie unul
impozabil.
Avand in vedere prevederile Legii 151/2015 privind procedura insolventei
persoanelor fizice, publicata in MOf nr 464 din 26 iunie 2015 si care ar fi trebuit sa
intre in vigoare in 25 decembrie 2015 (la sase luni de la publicare) insa a fost amanata
cu un an, Noul Cod fiscal introduce posibilitatea ca o entitate care are sume de incasat
de la persoane fizice sa isi poata constitui o ajustare pentru deprecierea creantei pe
care sa si-o deduca din punct de vedere fiscal la calculul impozitului pe profit.
Exemplu:
La data de 18 august 2015, entitatea Alfa a vândut unui client semifabricate la
preţul de vânzare de 40.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 60 de zile. Costul de
producţie al produselor vândute este de 27.000 lei.
16
Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei. Ulterior, la data de 22 ianuarie
2016, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru debitorul
respectiv. Astfel, entitatea Alfa a recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanţei
respective.
La data de 16 aprilie 2016, entitatea Alfa a încasat integral creanţa cuvenită.
 emiterea facturii aferente semifabricatelor vândute (18 august 2015):
49.600 lei 4111 = 702 40.000 lei

semifabricatelor
4427 9.600 lei
TVA colectată
 scoaterea din gestiune a stocului de produse vândute (18 august 2015):
27.000 lei 711 = 341 27.000 lei

Venituri aferente Semifabricate
costurilor stocurilor de
produse
Ianuarie 2016:
Creanţa nu a fost încasată la termenul stabilit între părţi. Având în vedere că la
data de 22 ianuarie 2016 procedura de deschidere a falimentului a fost declarată prin
hotărâre judecătorească, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere la nivelul
a 100% din valoarea creanţei.
 înregistrarea creanţei incerte la data de 22 ianuarie 2016:
49.600 lei 4118 = 4111 49.600 lei

litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 22 ianuarie 2016:
49.600 lei 6814 = 491 49.600 lei

circulante
La calculul impozitului pe profit aferent primului trimestru din anul 2016,

17
Aprilie 2016:
 încasarea creanţei de la client la data de 16 aprilie 2016:
49.600 lei 5121 = 4118 49.600 lei

litigiu
 anularea ajustării pentru depreciere la data de 16 aprilie 2016:
49.600 lei 491 = 7814 49.600 lei


entitatea şi-a dedus o cheltuială de 49.600 lei, în cel de-al doilea trimestru al anului
2016, aceasta va recunoaşte un venit impozabil de 49.600 lei.
Atenţie! Condiţiile prezentate anterior trebuie să fie îndeplinite cumulativ.

Astfel, chiar dacă asupra unui client a fost declarată procedura de deschidere a
falimentului, însă acesta reprezintă parte afiliată entităţii în cauză, ajustarea pentru
depreciere constituită va fi considerată nedeductibilă fiscal.
ATENŢIE! Definiţia persoanelor afiliate din punct de vedere contabil este

diferită de cea fiscală. În vederea aplicării corecte a prevederilor fiscale, trebuie să
ţinem cont de definiţia fiscală a persoanelor afiliate şi nu de cea contabilă.
Din punct de vedere fiscal, o persoană juridică este afiliată cu altă persoană
juridică dacă:
- prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minimum 25% din valoarea/numărul titlurilor de
participare sau al drepturilor de vot la cealaltă persoană juridică sau dacă deţine
controlul asupra persoanei juridice;
- a doua persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
participare sau al drepturilor de vot la prima persoană juridică; sau
- o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile
participare sau al drepturilor de vot atât la prima persoană juridică, cât şi la cea
de-a doua.
O persoană fizică este afiliată cu o persoană juridică dacă persoana fizică

deţine, în mod direct sau indirect, inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minimum
25% din valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deţinute
la persoana juridică sau dacă deţine controlul efectiv la persoana juridică.
Se consideră că o persoană controlează în mod efectiv o persoană juridică dacă
se stabileşte faptul că, atât din punct de vedere faptic cât şi legal, prin utilizarea
18
informaţiilor şi/sau a documentelor, administratorul/personalul de conducere, are
capacitatea de decizie asupra activităţii persoanei juridice vizate, prin încheierea de
tranzacţii cu alte persoane juridice care sunt sub controlul aceluiaşi administrator/
personal de conducere sau că persoana de conducere din cadrul persoanei juridice
este acţionar sau administrator în cadrul persoanei juridice vizate.
Pentru justificarea controlului exercitat în mod efectiv sunt luate în considerare
contractele încheiate între persoanele vizate, drepturile atribuite prin: acte
constitutive ale persoanelor juridice, procuri, contracte de muncă sau de prestări de
servicii.
O persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică, dacă acestea sunt
soţ/soţie sau rude până la gradul al III-lea inclusiv.
Conform Codului civil, rudenia este în linie dreaptă în cazul descendenţei unei
persoane dintr-o altă persoană şi poate fi ascendentă sau descendentă. Rudenia este în
linie colaterală atunci când rezultă din faptul că mai multe persoane au un ascendent
comun. Gradul de rudenie se stabileşte astfel:
- în linie dreaptă, după numărul naşterilor astfel:
- copiii şi părinţii sunt rude de gradul întâi (sageti verzi);
- nepoţii şi bunicii sunt rude de gradul al doilea (sageti verzi);
- în linie colaterală, după numărul naşterilor, urcând de la una dintre rude până
la ascendentul comun şi coborând de la acesta până la cealaltă rudă astfel:
- fraţii sunt rude de gradul al doilea (sageti albastre);
- unchiul sau mătuşa şi nepotul sunt de gradul al treilea (sageti rosii);
- verii primari sunt rued de gradul al patrulea (sageti rosii).
Bunici
2 2 3
Parinti Unchi/matusa
2 1 1 1 4
Frate/Sora NOI Var primar
Exemple de persoane afiliate
In tabelul de mai jos prezentam cateva exemple de relatii de afiliere si o serie de

explicatii necesare, in practica existand situatii mult mai complexe la care trebuie sa
fiti atenti:
Exemple Explicatii
Entitatea Alfa detine 30% din partile Cele doua societati sunt persoane afiliate
sociale ale entitatii Alfa. deoarece prima societate detine peste 25%
din capitalul social al societatii Alfa.
19
Entitatea Alfa detine 50% din partile Toate cele trei entitati sunt persoane
sociale ale entitatii Alfa si 70% din afiliate. Desi intre Alfa si Beta nu exista
actiunile entitatii Beta. Entitatea Alfa nu participatii reciproce, ambele societati au
detine titluri la Beta si nici entitatea Beta un asociat/actionar comun care detine in
nu detine titluri la Alfa. fiecare entitate peste 25% din capitalul
social.
Astfel, in mod indirect, cele doua entitati
(Alfa si Beta) sunt considerate persoane
afiliate.
Stefan este asociat unic in entitatea Alfa, Stefan este persoana afiliata cu Mihai
iar fratele sau, Mihai, detine 40% din deoarece sunt rude de gradul al doilea.
capitalul social al entitatii Beta. Entitatea Desi intre Alfa si Beta nu exista participatii
Alfa nu detine titluri la Beta si nici reciproce, cele doua societati sunt
entitatea Beta nu detine titluri la Alfa. persoane afiliate. Stefan detine peste 25%
din capitalul entitatii Alfa, Mihai detine
peste 25% din capitalul entitatii Beta, ceea
ce inseamna ca in mod indirect Stefan
detine cel putin 25% in capitalul entitatii
Beta, iar Mihai cel putin 25% in entitatea
Alfa.
Razvan detine 55% din partile sociale ale Cele doua societati sunt persoane
entitatii Alfa si este administrator in afiliate pentru ca aceeasi persoana detine
entitatea Beta. peste 25% in capitalul unei entitati si fiind
administrator in cea de-a doua societate se
considera ca are capacitatea de decizie
asupra activităţii acesteia.
Entitatea Alfa detine 40% din capitalul Desi entitatea Alfa nu detine in mod direct
entitatii Beta, care la randul ei detine parti sociale la entitatea Gama, toate cele
80% din partile sociale ale entitatii trei societati sunt parti afiliate.
Gama. Intre entitatile Alfa si Gama nu Avand in vedere ca Alfa detine la Beta peste
exista participatii reciproce. 25% din capital, inseamna ca sunt afiliate.
La randul sau, Beta detine peste 25% din
titlurile entitatii Gama, rezultand o relatie
de afiliere intre cele doua.
Astfel, se considera ca Alfa detine in mod
indirect peste 25% din capitalul entitatii
Gama.
20
4.5. Inceperea procedurii de faliment ulterior trecerii celor 270 de zile
Pot fi situaţii în care procedura de deschidere a falimentului survine după

trecerea a 270 de zile de la scadenţa creanţei, ceea ce înseamnă că entitatea poate şi-a
constituit deja o ajustare pentru depreciere la nivelul a 30% din valoarea creanţei în
cauză. Astfel, pe baza hotărârii judecătoreşti care atestă procedura de deschidere a
falimentului, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere aferentă restului de
70% din nivelul creanţei respective.
Exemplu:
La data de 13 ianuarie 2015, entitatea Alfa a facturat unui unui client mărfuri la
preţul de vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, scadenţa fiind de 10 de zile. Costul de
achiziţie al mărfurilor vândute este de 11.000 lei. Entitatea nu a încasat creanţa la data
scadenţei.
La data de 16 ianuarie 2016, pentru clientul respectiv a fost declarată procedura
de deschidere a falimentului.
 emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (13 ianuarie 2015):
24.800 lei 4111 = 707 20.000 lei

mărfurilor
4427 4.800 lei
TVA colectată
 scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (13 ianuarie 2015):
11.000 lei 607 = 371 11.000 lei

mărfurile
Octombrie 2015:
Având în vedere că în luna octombrie 2015 s-au împlinit cele 270 de zile de la
data scadenţei, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere la nivelul a 30% din
valoarea creanţei.
 înregistrarea creanţei incerte în octombrie 2015:
24.800 lei 4118 = 4111 24.800 lei

litigiu
21
 înregistrarea ajustării pentru depreciere în sumă de 7.440 lei (24.800 lei x
30%):
7.440 lei 6814 = 491 7.440 lei

circulante

entitatea va recunoaşte o cheltuială deductibilă în sumă de 7.440 lei.
Ianuarie 2016:
Ţinând cont de faptul că la data de 16 ianuarie 2016 a fost declarată procedura
de deschidere a falimentului prin hotărâre judecătorească, entitatea Alfa poate
înregistra o ajustare pentru depreciere la nivelul întregii creanţe, însă trebuie să aibă
în vedere că în octombrie 2015 a recunoscut o ajustare pentru depreciere
reprezentand 30% din creanţă.
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la nivelul sumei de 17.360 lei (24.800

lei x 70%):
17.360 lei 6814 = 491 17.360 lei
circulante
La calculul impozitului pe profit aferent primului trimestru din anul 2016,

entitatea îşi va putea deduce cheltuiala de 17.360 lei. In momentul în care va anula
ajustarea pentru depreciere, venitul de 24.800 lei va reprezenta un venit impozabil.
4.6. Incasarea partiala a unei creante depreciate
Este important de ştiut şi faptul că diminuarea sau anularea ajustărilor se

efectuează prin trecerea acestora pe venituri în cazul încasării creanţei, proporţional
cu valoarea încasată. Astfel, dacă pentru o creanţă a fost înregistrată o ajustare pentru
depreciere, iar ulterior entitatea încasează, de exemplu, jumătate din sumă, atunci ea
va relua la venituri jumătate din ajustarea pentru depreciere recunoscută anterior.
Exemplu:
La data de 4 iulie 2015, entitatea Alfa a emis o factură de prestări servicii unui
client, valoarea totală a facturii fiind de 62.000 lei, TVA inclus, scadenţa fiind de 30 de
zile.
Entitatea nu a încasat creanţa la data scadenţei. Ulterior, la data de 19 noiembrie
2015, a fost declarată procedura de deschidere a falimentului pentru clientul respectiv.
Astfel, entitatea Alfa a recunoscut o ajustare pentru deprecierea creanţei respective.
22
La data de 11 martie 2016, entitatea Alfa a încasat 40% din creanţa cuvenită, iar
la data de 7 aprilie 2016 a mai încasat încă 25% din creanţa iniţială.
 emiterea facturii aferente serviciilor prestate (4 iulie 2015):
62.000 lei 4111 = 704 50.000 lei

prestate
4427 12.000 lei
TVA colectată
Noiembrie 2015:
Creanţa nu a fost încasată la termenul stabilit între părţi. Având în vedere că la
data de 19 noiembrie 2015 procedura de deschidere a falimentului a fost declarată
prin hotărâre judecătorească, entitatea va înregistra o ajustare pentru depreciere la
nivelul a 100% din valoarea creanţei.
 înregistrarea creanţei incerte la data de 19 noiembrie 2015:
62.000 lei 4118 = 4111 62.000 lei
litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 19 noiembrie 2015:
62.000 lei 6814 = 491 62.000 lei

circulante
La calculul impozitului pe profit aferent celui de-al patrulea trimestru al anului

2015, entitatea va dispune de o cheltuială deductibilă la nivelul sumei de 62.000 lei.
Martie 2016:
 încasarea sumei de 24.800 lei (62.000 lei x 40%) din creanţa faţă de client:
24.800 lei 5121 = 4118 24.800 lei

litigiu
 diminuarea ajustării pentru depreciere cu suma de 24.800 lei (62.000 lei x

40%):
24.800 lei 491 = 7814 24.800 lei

23
entitatea şi-a dedus o cheltuială de 62.000 lei, în primul trimestru al anului 2016,
venitul de 24.800 lei rezultat din diminuarea ajustării pentru depreciere va reprezenta
un venit impozabil.
Aprilie 2016:
 încasarea sumei de 15.500 lei (62.000 lei x 25%) din creanţa faţă de client:
15.500 lei 5121 = 4118 15.500 lei

litigiu
 diminuarea ajustării pentru depreciere cu suma de 15.500 lei (62.000 lei x

25%):
15.500 lei 491 = 7814 15.500 lei

Ţinând cont de faptul că la înregistrarea iniţială a ajustării pentru depreciere

entitatea şi-a dedus o cheltuială de 62.000 lei, venitul de 15.500 lei rezultat în luna
aprilie din diminuarea ajustării pentru depreciere va reprezenta un venit impozabil.
4.7. Scoaterea din gestiune a unei creante neincasate
Până în acest punct, în toate exemplele prezentate, am pus accentul pe

tratamentul fiscal aferent ajustărilor pentru depreciere. Totuşi, există destul de
multe situaţii în care se consideră că o creanţă nu mai poate fi încasată şi atunci
trebuie scoasă din evidenţă, indiferent dacă pentru acea creanţă entitatea a constituit
sau nu vreo ajustare pentru depreciere.
Pentru ca o entitate să îşi poată deduce o creanţă neîncasată, trebuie să fie
îndeplinite o serie de condiţii. În conformitate cu art 25, alin 4, lit (h) din Legea
227/2015 privind Noul cod fiscal, pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a
creanţelor, pentru partea neacoperită de provizion, sunt nedeductibile. In
urmatoarele situatii, pierderile rezultate sunt deductibile:
- punerea în aplicare a unui plan de reorganizare, confirmat printr-o sentinţă
judecătorească;
- procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii
judecătoreşti;
- debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
- debitorul este dizolvat, în cazul SRL cu asociat unic, sau lichidat, fără succesor;
- debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care îi afectează întreg
patrimoniul;
- au fost încheiate contracte de asigurare (de la 1 ianuarie 2016).
24
Incepand cu 1 iulie 2012, cheltuielile înregistrate la scoaterea din gestiune a
creanţelor asupra clienţilor, determinate de punerea în aplicare a unui plan de
reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, în conformitate cu
prevederile Legii nr. 85/2014 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi
completările ulterioare sunt considerate deductibile.
Cu penultima situaţie dintre cele prezentate mai sus vă întâlniţi foarte rar sau
chiar deloc în practică. Aceste dificultăţi financiare majore care sunt de natură să
afecteze întregul patrimoniu al debitorului sunt cele rezultate din situaţii excepţionale
determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau
nucleare, incendii, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe şi în caz de
război.
Ţinând cont de stricteţea echipelor de inspecţie fiscală, este greu de crezut că ne
putem deduce o creanţă neîncasată folosind argumentul că “patrimoniul clientului este
grav afectat de fenomenele sociale şi economice existente într-o anumită perioadă“. Şi
totuşi, dacă v-aţi aflat într-o astfel de situaţie şi aţi putut convinge organele fiscale de
influenţa negativă a acestor factori asupra debitorilor, trebuie să vă consideraţi
norocoşi, dacă putem afirma aşa ceva în condiţiile în care dvs nu v-aţi putut recupera o
o anumită sumă de bani care vi se cuvenea.
Legea 227/2015 (Noul cod fiscal) mai introduce o situatie in care o entitate isi
poate deduce cheltuiala recunoscuta la scoaterea din evidenta a unei creante si anume
aceea in care pentru creanta a fost incheiat un contract de asigurare. Se merge pe ideea
ca nerecuperand suma de la debitor, firma de asigurari acorda despagubirile conform
contractului, ceea ce inseamna ca societatea recunoaste un venit impozabil, iar astfel
cheltuiala cu creanta va fi deductibila, avand in vedere ca este conectata la venitul
impozabil obtinut.
Atenţie!!! Pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte

sau în litigiu, neîncasate, pentru care nu s-a constituit ajustare pentru depreciere
precum şi pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în
litigiu, neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate mai sus reprezintă cheltuieli
nedeductibile. Pana la 31 decembrie 2015, în aceste situaţii, contribuabilii care
scoteau din evidenţă clienţii neîncasaţi erau obligaţi să comunice în scris acestora
scoaterea din evidenţă a creanţelor respective, în vederea recalculării profitului
impozabil la persoana debitoare. Legea 227/2015 elimina aceasta obligativitate.
Această prevedere poate fi interpretată în mod diferit de către profesionişii
contabili, semantica având un rol important. De altfel, nu este singura situaţie în care
putem fi induşi în eroare de modalitatea de exprimare utilizată în conţinutul legislaţiei
fiscale.
Unii practicieni consideră că dacă o anumită creanţă trebuie scoasă din
evidenţă, fie şi în urma finalizării procedurii de faliment, iar entitatea nu a constituit o
ajustare pentru depreciere în perioada precedentă, atunci aceasta nu îşi poate deduce
cheltuiala rezultată în urma acestor operaţiuni.
25
Noi considerăm că interpretarea corectă este diferită de cea de mai sus. Legea
571/2003 - Codul fiscal facea totuşi precizarea în conţinutul art 21, alin 4, lit (o) că
pierderile înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu,
neîncasate, în alte situaţii decât cele prezentate la art 21, alin 2, lit (n) reprezintă
cheltuieli nedeductibile. Astfel, chiar dacă pentru o creanţă nu a fost recunoscută o
ajustare pentru depreciere, însă, de exemplu, procedura de faliment a debitorului a
fost închisă, entitatea îşi poate deduce cheltuiala apărută în urma scoaterii din
evidenţă a creanţei respective.
Legea 227/2015 – Noul cod fiscal prevede ca sunt nedeductibile pierderile
înregistrate la scoaterea din evidenţă a creanţelor, pentru partea neacoperită de
provizion, precum şi cele înregistrate în alte cazuri decât următoarele:
 punerea în aplicare a unui plan de reorganizare confirmat printr-o sentinţă
judecătorească, în conformitate cu prevederile Legii nr. 85/2014;
 procedura de faliment a debitorilor a fost închisă pe baza hotărârii
judecătoreşti;
 debitorul a decedat şi creanţa nu poate fi recuperată de la moştenitori;
 debitorul este dizolvat, în cazul societăţii cu răspundere limitată cu asociat unic,
sau lichidat, fără succesor;
 debitorul înregistrează dificultăţi financiare majore care ii afectează întreg
patrimoniul;
 au fost încheiate contracte de asigurare;
5. Tratamentul TVA în cazul creanţelor neîncasate
Pana la 31 decembrie 2015, Codul fiscal pemitea ajustarea bazei de impozitare a

TVA aferenta creantelor neincasate doar in urma inchiderii procedurii falimentului
debitorului respectiv. Conform Noului Cod fiscal, incepand cu 1 ianuarie 2016, este
permisă ajustarea bazei de impozitare in cazul în care contravaloarea bunurilor livrate
sau a serviciilor prestate nu poate fi încasata ca urmare a:
- inchiderii falimentului beneficiarului (pana la 31 decembrie 2018); sau
- punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o
sentinţă judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau
eliminată. (de la 1 ianuarie 2016)
In cazul în care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu se
poate încasa din cauza falimentului beneficiarului, ajustarea este permisă începând cu
data pronunţării hotărârii judecătoreşti de închidere a procedurii prevăzute de Legea
nr. 85/2014 privind procedura insolvenţei, hotărâre rămasă definitivă şi irevocabilă.
Atenţie! Pana la 31 decembrie 2018, ajustarea TVA nu se efectua la

data deschiderii procedurii de faliment ci numai după primirea hotărârii
definitive şi irevocabile de închidere a acestei proceduri.
NU confundaţi procedura de faliment cu cea de insolvenţă. Pana la 31
decembrie 2015, ajustarea bazei de impozitare era permisă doar în cazul
închiderii procedurii de faliment a debitorilor. Cu alte cuvinte, dacă un debitor se
afla în procedură de insolvenţă, nu puteaţi deduce cheltuiala cu scoaterea din
gestiune a creanţei şi nici nu puteaţi ajusta baza de impozitare a TVA.
26
Ajustarea bazei de impozitare se face la cota de TVA în vigoare la data faptului
generator, avand in vedere ca TVA este exigibilă la data la care intervine oricare dintre
evenimentele care au condus la ajustarea TVA. Regimul de impozitare şi cotele
aplicabile sunt cele în vigoare la data operaţiunii de bază care a generat astfel
de evenimente.
Astfel, dacă facturile care au stat la baza creanţelor neîncasate au fost emise
înainte de 1 iulie 2010, cota TVA aplicabilă pentru efectuarea ajustării este de 19%. De
la 1 ianuarie 2016, cota standard de TVA se reduce de la 24% la 20%, iar de la 1
ianuarie 2017 a scazut de la 20% la 19%. Chiar daca falimentul este pronuntat in anul
2017 cand TVA este de 19%, ajustarea bazei de impozitare va fi efectuata cu cota de
TVA valabila la momentul emiterii facturii initiale.
Reducerea bazei de impozitare se efectuează la nivelul sumei neîncasate

înregistrate în soldul debitor al contului 4111 „Clienţi” sau al contului 4118 „Clienţi
incerţi sau în litigiu” existent la data începerii formalităţilor de declarare în stare de
faliment a clientului.
Pentru a ajusta TVA aferentă creanţelor neîncasate, entităţile trebuie să emită

facturi cu valorile înscrise cu semnul minus care, în această situaţie, nu trebuie să fie
transmise şi clienţilor declaraţi în stare de faliment.
Este bine ca în conţinutul acestor facturi emise să faceţi referire la factura
iniţiala şi să înscrieţi menţiunea „ajustare bază de impozitare”. Factura de ajustare a
bazei de impozitare a TVA poate fi considerată o factură de stornare. De asemenea, pe
factura de ajustare ar trebui să treceţi următoarele informaţii necesare pentru
identificarea operaţiunii:
 baza legală conform căreia aţi efectuat ajustarea (Legea 227/2015 privind Codul
fiscal, articol 287, litera d);
 numărul şi data Hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile prin care a fost
declarată procedura de faliment a debitorilor.
În situaţiile în care pentru acelaşi client pentru care procedura de faliment a fost
declarată definitiv şi irevocabil există mai multe facturi neîncasate integral sau parţial,
este de preferat să emiteţi o factură de ajustare pentru fiecare factură emisă iniţial. In
acelasi timp insa puteti emite o singura factura de ajustare, centralizatoare, pentru
întregul sold debitor al contului 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”.
Ajustarea bazei de impozitare se raportează prin decontul de TVA 300 la rândul
„Regularizări taxă colectată”. Deoarece clientul declarat în stare de faliment este
radiat de la Registrul comerţului, nu trebuie să mai raportaţi facturile emise pentru
ajustarea bazei de impozitare în Declaraţiile informative 394 privind livrările/
prestările şi achiziţiile efectuate pe teritoriul naţional.
Exemplu:
La data de 28 august 2015, entitatea Alfa vinde unui client mărfuri la preţul de
vânzare de 20.000 lei, TVA 24%, termenul de încasare a creanţei fiind de 60 de zile.
Costul mărfurilor vândute este de 13.700 lei. După trecerea celor 60 de zile, entitatea
27
Alfa a acţionat în instanţă clientul pentru neplata obligaţiilor asumate.
La data de 12 decembrie 2015, a fost declarată procedura de deschidere a
falimentului pentru clientul respectiv, pe baza hotărârii judecătoreşti.
La data de 15 mai 2016, procedura de faliment a clientului a fost închisă pe baza
hotărârii judecătoreşti definitive şi irevocabile.
 emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (28 august 2015):
24.800 lei 4111 = 707 20.000 lei

mărfurilor
4427 4.800 lei
TVA colectată
 scoaterea din gestiune a mărfurilor vândute (28 august 2015):

13.700 lei 607 = 371 13.700 lei
mărfurile
Decembrie 2015
 înregistrarea creanţei incerte, după decizia AGA de a acţiona în judecată clientul
rău-platnic:
24.800 lei 4118 = 4111 24.800 lei
litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la nivelul a 100% din creanţa

respectivă:
24.800 lei 6814 = 491 24.800 lei
circulante

Mai 2016
 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate:
20.000 lei 654 = 4118 20.000 lei
 ajustarea TVA colectată aferentă creanţei neîncasate:

(4.800 lei) 4118 = 4427 (4.800 lei)
Clienţi incerţi sau în TVA colectată
28
litigiu
 anularea ajustării pentru depreciere:

24.800 lei 491 = 7814 24.800 lei
La determinarea impozitului pe profit aferent celui de-al doilea trimestru al

anului 2016, entitatea va constata că dispune de o cheltuială deductibilă în sumă de
20.000 lei, însă în acelaşi timp a fost recunoscut un venit impozabil la nivelul sumei de
24.800 lei. Astfel, chiar dacă în acest trimestru entitatea a scos din evidenţă o creanţă,
ea va trebui să achite un impozit pe profit de 768 lei ((24.800 lei – 20.000 lei) x 16%).
Nu trebuie omis faptul că în ultimul trimestru al anului 2015, odată cu
recunoaşterea ajustării pentru deprecierea creanţei, entitatea a „utilizat” acea
cheltuială deductibilă de 24.800 lei la determinarea impozitului pe profit.
În situaţia în care nu există o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă de

inchidere a falimentului, iar entitatea doreşte să scoată din evidenţă această creanţă,
atunci suma TVA aferentă facturii neîncasate nu poate fi ajustată, motiv pentru care se
va înregistra la cheltuieli întreaga creanţă neîncasată. Daca nu se incadreaza in niciuna
din situatiile expuse la art 25, alin 4, lit (h), această cheltuială este nedeductibilă la
calculul rezultatului fiscal.

24.800 lei 654 = 4118 24.800 lei
Atenţie! Chiar dacă nu v-aţi înscris la masa credală, în cazul falimentului

debitorului aveţi dreptul de a vă ajusta baza de impozitare a TVA şi de a vă recupera
creanţa prin trecerea ei pe cheltuieli. Masa credală poate fi definită ca fiind gruparea
obligatorie constituită, în cadrul procedurii falimentului, din totalitatea creditorilor
falitului, care au fost declaraţi şi verificaţi, adică din totalitatea persoanelor care,
pretinzându-se creditori ai falitului, şi-au declarat creanţele şi au depus dovezi în acest
sens.
Dacă nu dispuneţi de hotărârea judecătorească definitivă şi irevocabilă prin care

procedura de faliment a unui debitor a fost închisă, puteţi solicita printr-o cerere la
Oficiul Registrului Comerţului unde debitorul a fost înmatriculat un certificat
constatator din care să reiasă radierea acestuia în urma închiderii procedurii de
faliment. În acest caz, la întocmirea facturii de ajustare, în lipsa hotărârii judecătoreşti,
veţi trece numărul şi data certificatului constatator eliberat de Oficiul Registrului
Comerţului din care rezultă radierea debitorului.
29
Ajustare TVA la reorganizare – introdusa de Legea 227/2015
Asa cum am precizat si mai sus, o entitate isi poate ajusta baza de impozitare a
TVA (isi diminueaza TVA colectata) in cazul punerii în aplicare a unui plan de
reorganizare admis şi confirmat printr-o sentinţă judecătorească, prin care creanța
creditorului este modificată sau eliminată. Daca ulterior pronunțării hotărârii
judecătorești de confirmare a planului de reorganizare sunt încasate sume aferente
creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se anulează
ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective prin Decontul perioadei
fiscale în care acestea sunt încasate. (de la 1 ianuarie 2016)
Atunci când în contabilitatea unei entităţi constataţi existenţa unor creanţe
provenite din perioade precedente, aferente unor clienţi radiaţi, puteţi să le eliminaţi
din evidenţă, chiar dacă nu aţi constituit ajustări pentru depreciere.
Exemplu:
Entitatea Alfa a preluat evidenţa contabilă a entităţii Barsin. Aceasta a constatat
că un client căruia entitatea Barsin i-a livrat mărfuri în aprilie 2010 la preţul de
vânzare de 10.000 lei, TVA 19% este radiat de la Oficiul Registrului Comerţului.
Pentru ca evidenţa contabilă să reflecte realitatea, în februarie 2016 entitatea
Alfa i-a recomandat entităţii Barsin să scoată din evidenţă creanţa respectivă şi implicit
să ajusteze şi baza de impozitare a TVA, pe baza unui certificat constatator eliberat de
Oficiul Registrului Comerţului prin care se atestă radierea clientului rău-platnic.
 emiterea facturii aferente mărfurilor vândute (aprilie 2010):
11.900 lei 4111 = 707 10.000 lei
mărfurilor
4427 1.900 lei
TVA colectată
Februarie 2016
11.900 lei 654 = 4118 11.900 lei
La determinarea impozitului pe profit aferent primului trimestru al anului 2015,

entitatea dispune de o cheltuială deductibilă în sumă de 11.900 lei.
Momentul efectuarii ajustarii TVA

HG 1/2016 – Normele de aplicare
Ajustarea bazei de impozitare a TVA este permisă pentru facturile emise care se
află în cadrul termenului de prescripţie prevăzut în Codul de procedură fiscală. -
ELIMINAT
30
HG 284/2017 - Norme de aplicare:
Ajustarea bazei de impozitare a TVA se efectuează în termen de 5 ani de la
data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a pronunţat hotărârea
judecătorească de confirmare a planului de reorganizare, respectiv hotărârea
judecătorească de închidere a procedurii prevăzute de legislaţia insolvenţei, sub
sancţiunea decăderii. În cazul persoanelor care aplică sistemul TVA la încasare se
operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de bunuri/prestărilor de
servicii realizate.
În cazul reorganizarii, ajustarea este permisă începând cu data pronunţării

hotărârii judecătoreşti de confirmare a planului de reorganizare, dacă aceasta a
intervenit după data de 1 ianuarie 2016. În cazul persoanelor care aplică sistemul
TVA la încasare se operează anularea taxei neexigibile aferente livrărilor de
bunuri/prestărilor de servicii realizate.
Legea 177/2017 pentru aprobarea OUG 3/2017 – din 21 iulie 2017:

Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de
confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului,
începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a procedurii
prevăzute de legislația insolvenței, hotărâre rămasă definitivă/definitivă și irevocabilă,
după caz.
Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului
următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului
de reorganizare, respectiv hotărârea judecătorească de închidere a procedurii
prevăzute de legislația insolvenței, sub sancțiunea decăderii.
Ajustarea este permisă chiar dacă s-a ridicat rezerva verificării ulterioare,
conform Codului de procedură fiscală. Prin efectuarea ajustării se redeschide rezerva
verificării ulterioare pentru perioada fiscală în care a intervenit exigibilitatea TVA
pentru operațiunea care face obiectul ajustării.
În cazul în care, ulterior pronunțării hotărârii judecătorești de închidere a
procedurii prevăzute de legislația insolvenței, în cazul falimentului beneficiarului, sau
pronunțării hotărârii judecătorești de confirmare a planului de reorganizare, sunt
încasate sume aferente creanțelor scoase din evidența contabilă, în cazul falimentului,
sau sume aferente creanțelor modificate sau eliminate prin planul de reorganizare, se
anulează ajustarea efectuată, corespunzător sumelor respective, prin Decontul de
TVA 300 al perioadei fiscale în care acestea sunt încasate.
DUPA 1 IANUARIE 2019 (Legea 30/2019)

Conform Codului fiscal, este permisă ajustarea bazei de impozitare in cazul în
care contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate nu poate fi încasata ca
urmare a:
- intrării în faliment a beneficiarului (NOU); sau
- punerii în aplicare a unui plan de reorganizare admis şi confirmat printr-o
sentinţă judecătorească, prin care creanța creditorului este modificată sau
eliminată.
31
Ajustarea este permisă începând cu data pronunțării hotărârii judecătorești de
confirmare a planului de reorganizare, iar, în cazul falimentului beneficiarului,
începând cu data sentinței sau, după caz, a încheierii, prin care s-a decis intrarea în
faliment.
Ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie a anului
următor celui în care s-a pronunțat hotărârea judecătorească de confirmare a planului
de reorganizare, respectiv a celui în care s-a decis, prin sentință sau, după caz, prin
încheiere, intrarea în faliment.
În cazul în care intrarea în faliment a avut loc anterior datei de 1 ianuarie
2019 și nu a fost pronunțată hotărârea judecătorească definitivă/definitivă și
irevocabilă de închidere a procedurii prevăzute de legislația insolvenței până la
această dată, ajustarea se efectuează în termen de 5 ani de la data de 1 ianuarie
2019.
În cazul în care, ulterior ajustării bazei de impozitare, sunt încasate sume
aferente creanțelor respective, se anulează corespunzător ajustarea efectuată,
corespunzător sumelor încasate, prin Decontul perioadei fiscale în care acestea sunt
încasate.
6. Ajustarile pentru depreciere in cazul microintreprinderilor
O microîntreprindere este o persoană juridică română care îndeplineşte

cumulativ următoarele condiţii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
 a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul în lei al sumei de
1.000.000 euro (plafon introdus prin OUG 79/2018);
 capitalul social al acesteia este deţinut de persoane, altele decât statul şi
unitățile administrativ-teritoriale;
 nu se află în dizolvare, urmata de lichidare, înregistrată în registrul
comerţului sau la instanţele judecătoreşti.
Legea 227/2015 privind Noul cod fiscal prevede faptul ca baza impozabilă o
constituie veniturile din orice sursă, la care se fac o serie de ajustari. Este de retinut ca
incepand cu 1 ianuarie 2016, din baza de impozitare se scad si veniturile din
provizioane, ajustări pentru depreciere sau pentru pierdere de valoare (grupa 78),
care au fost cheltuieli nedeductibile la calculul profitului impozabil sau au fost
constituite în perioada în care persoana juridică română era supusă impozitului
pe veniturile microîntreprinderilor (Legea 177/2017).
Cu alte cuvinte, daca la momentul constituirii unei ajustari pentru depreciere
societatea a fost platitoare de impozit pe profit si si-a dedus cheltuiala respectiva, iar
la momentul anularii ajustarii pentru depreciere este microintreprindere, atunci
venitul este inclus in baza de impozitare la care se utilizeaza cota de impozitare
aferenta (3%, 1%), in functie de numarul salariatilor din acel trimestru.
Exemplu:
In aprilie 2015, entitatea Alfa, platitoare de impozit pe profit, a emis o factura
de servicii de paza in suma de 5.000 lei, plus TVA unui client. Avand in vedere ca in
data de 19 noiembrie 2015 a inceput procedura de deschidere a falimentului
32
debitorului respectiv, societatea Alfa decide sa constituie o ajustare pentru
depreciere la nivelul intregii creante.
In anul 2015, entitatea Alfa a realizat venituri la nivelul sumei de 45.000 de
euro.
In data de 7 iunie 2017, este pronuntat falimentul debitorului, iar societatea
isi scoate din evidenta creanta fata de client.
Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz, stiind ca entitatea
Alfa nu are salariati.
 emiterea facturii aferente serviciilor prestate (aprilie 2015):
6.200 lei 4111 = 704 5.000 lei

prestate
4427 1.200 lei
TVA colectată
Noiembrie 2015
 înregistrarea creanţei incerte, in urma deschiderii procedurii falimentului
debitorului:
6.200 lei 4118 = 4111 6.200 lei
litigiu
 înregistrarea ajustării pentru depreciere la nivelul a 100% din creanţa

respectivă:
6.200 lei 6814 = 491 6.200 lei
privind ajustările pentru deprecierea creanţelor
deprecierea activelor - clienţi
circulante

Avand in vedere ca in anul 2015 entitatea Alfa a obtinut venituri in suma de
45.000 de euro, inseamna ca de la 1 ianuarie 2016 va trece la impozit pe venit.
Iunie 2016
5.000 lei 654 = 4118 5.000 lei
 ajustarea TVA colectată aferentă creanţei neîncasate:

(1.200 lei) 4118 = 4427 (1.200 lei)
Clienţi incerţi sau în TVA colectată
33
litigiu
 anularea ajustării pentru depreciere:

6.200 lei 491 = 7814 6.200 lei
Chiar daca de la 1 ianuarie 2017 cota standard de TVA este de 19%, ajustarea
TVA se efectueaza utilizand cota de TVA valabila la momentul emiterii facturii
initiale, respectiv de 24%.
La momentul eliminarii creantei din evidenta, entitatea Alfa este
microintreprindere. Daca o astfel de situatie ar fi avut loc in anul 2015, venitul din
ajustari pentru depreciere ar fi fost eliminat din baza de impozitare.
Insa, incepand cu 1 ianuarie 2016, tratamentul fiscal al veniturilor din ajustari

pentru depreciere in cazul microintreprinderilor a fost modificat. Astfel, venitul din
ajustari pentru depreciere in suma de 6.200 lei se impoziteaza cu 3% in al doilea
trimestru al anului, deoarece la momentul constituirii ajustarii, societatea era
platitoare de impozit pe profit si si-a dedus cheltuiala aferenta.
Daca in anul 2015 societatea ar fi fost microintreprindere, atunci nici
cheltuiala nu ar fi putut fi dedusa si nici venitul nu ar fi fost impozitat in anul 2017.
7. Scoaterea din gestiune a unei datorii neachitate
În continuare vom prezenta tratamentul contabil şi cel fiscal (impozit pe profit

şi TVA) în cazul anulării unei datorii faţă de un furnizor care are o vechime mai mare
de 3 ani.
Vom presupune că in anul 2016 societatea Alfa are o datorie de 60.000 lei către
societatea Barsin, trecand 5 ani de la scadenta. Firma Barsin nu a făcut niciun demers
de recuperare a sumei. Vom vedea dacă există un termen obligatoriu de trecere la
venituri a acestei datorii şi care ar fi paşii care ar trebui urmaţi. De asemenea, vom
stabili regimul TVA în urma prescrierii datoriei, având în vedere că societatea X şi-a
dedus TVA la momentul achiziţiei.
Care sunt paşii de urmat la prescrierea unei datorii?
Termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al creditorului împotriva

debitorului care nu şi-a achitat datoria la scadenţă este termenul de drept comun în
materie de obligaţii comerciale, respectiv de 3 ani, potrivit art. 2.517 din Codul Civil.
În cazul obligaţiilor contractuale de a da sau de a face, prescripţia începe să curgă
de la data când obligaţia devine exigibilă şi debitorul trebuia astfel s-o execute, adică
termenul de plată/scadenţa stabilit(ă) prin contract.
Trebuie precizat că în cazul în care societatea a confirmat soldul furnizorului pe
baza „extrasului de cont” la inventariere sau altă modalitate de confirmare a debitelor,
34
termenul de 3 ani decurge începând cu această nouă dată, în conformitate cu art 2.541
din Codul Civil.
Conform Codului Civil, termenul de prescriere reprezintă un drept al debitorului
şi nu o obligaţie. Astfel, după scurgerea celor 3 ani, nu este obligatorie scoaterea din
evidenţă a furnizorilor prescrişi.
Pentru a scoate din evidenţă datoriile prescrise, ar fi bine să parcurgeţi următorii

paşi:
1. Departamentul financiar-contabil va întocmi o notă justificativă (notă,
memoriu, referat etc.) în care va prezenta detalii despre datorie sub forma
naturii, vechimii, demersurile întreprinse, cauzele neachitării, starea
furnizorului şi va constata prescrierea acesteia, cu propunerea de a fi scoasă
din evidenţă;
2. AGA se va întruni şi va hotărî pe baza notei justificative dacă aprobă sau nu
scoaterea din evidenţa contabilă a datoriei;
3. Administratorul societăţii, ţinând cont de Hotărârea AGA, va emite o decizie
de aprobare a prescrierii datoriei;
4. Departamentul financiar-contabil, în baza deciziei administratorului ca
document justificativ, va întocmi nota contabilă de prescriere a datoriei.
Care este înregistrarea contabilă aferentă anulării datoriei?
Conform OMFP 1802/2014, datoriile prescrise, scutite sau anulate se

înregistrează pe venituri. Astfel, soldul creditor al contului 401 care nu se mai achită
furnizorului se înregistrează prin creditul contului 758, iar formula contabilă este:
60.000 lei 401 = 7588 60.000 lei

Furnizori Alte venituri din
exploatare
Atenţie! Venitul recunoscut la scoaterea din evidenţa contabilă a furnizorului

neachitat reprezintă un venit impozabil la calcul impozitului pe profit, deoarece nu
este menţionat in Codul Fiscal ca fiind un venit neimpozabil.
Şi în cazul în care societatea X ar fi plătitoare de impozit pe venitul
microîntreprinderilor, acest venit se include în baza de calcul a impozitului pe venit,
iar cota de impozitare ar fi fost:
- 1% pentru microîntreprinderile care au cel putin 1 salariat;
- 3 % pentru microîntreprinderile care nu au salariați.
Operaţiunea de anulare a datoriei intră în baza de impozitare a TVA?
Transferul soldului creditor al contului de „Furnizori” intrat în perioada de

prescriere sau declarat în stare de faliment nu reprezintă o operaţiune impozabilă din
punct de vedere al TVA. Relaţia de decontare dintre doi parteneri de afaceri nu este o
35
operaţiune propriu-zisă de livrare de bunuri sau de prestare de servicii din sfera TVA,
efectuată cu plată.
Astfel, la anularea unei datorii faţă de un furnizor nu se colectează TVA
deoarece această operaţiune nu este asimilată unei livrări de bunuri sau prestări de
servicii pentru a fi considerată impozabilă. De asemenea, societatea nu va ajusta TVA
pentru care s-a exercitat dreptul de deducere la momentul achiziţiei bunurilor sau
serviciilor.
Atât timp cât bunurile sau serviciile au fost utilizate în cadrul activităţii
economice desfăşurate de către entitate nu trebuie ajustată TVA doar pentru că datoria
a fost anulată din contabilitate.
Atenţie! Dreptul de deducere al TVA este condiţionat de deţinerea facturii în

original emise în conformitate cu prevederile Codului fiscal şi realizarea de operaţiuni
taxabile sau scutite cu drept de deducere.
8. Tratamentul fiscal al cheltuielii rezultate in urma cesiunilor de creante
In MOf nr 260 din 23 martie 2018 a fost publicata Legea 72/2018 privind
aprobarea OG 25/2017 pentru modificarea şi completarea Codului fiscal, prin care au
fost aduse modificari regimului cheltuielilor rezultate in cazul instrainarii creantelor.
Initial, prin OG 25/2017, publicata in MOf nr 706 din 31 august 2017, in

categoria cheltuielilor deductibile limitat au fost introduse si cheltuielile reprezentând
valoarea creanțelor înstrăinate, potrivit legii, în limita unui plafon de 30% din
valoarea creanțelor înstrăinate. Pana la aceasta modificare, cheltuielile
reprezentând valoarea creanţelor înstrăinate erau integral deductibile la calculul
rezultatului fiscal, indiferent de nivelul veniturilor înregistrate din înstrăinarea
creanțelor respective.
Insa, conform Legii 72/2018, in cazul creanţelor cesionate, pierderea netă

reprezentând diferenţa dintre preţul de cesiune şi valoarea creanţei cesionate
este deductibilă în limita unui plafon de 30% din valoarea acestei pierderi.
În cazul în care cesionarul cedează creanţa, pierderea netă se determină ca
diferenţă între preţul de cesiune şi costul de achiziţie al creanţei.
În cazul instituţiilor de credit, în situaţia în care creanţele cesionate sunt
acoperite parţial sau integral cu ajustări pentru pierderi aşteptate, precum şi în
situaţia în care creanţele sunt scoase din evidenţă în conturi în afara bilanţului şi apoi
sunt cesionate, 70% din diferenţa dintre valoarea creanţei înstrăinate şi preţul de
cesiune reprezintă elemente similare veniturilor.
Cesiunea de creante este o operatiune prin care un creditor transfera unei alte
persoane o creanta a sa. In termeni juridici, reprezinta mijlocul prin care o persoana
denumita cedent, transmite cu titlu oneros sau gratuit, dreptul sau de creanta unei
alte persoane denumita cesionar, cel din urma putand incasa de la debitor creanta
primita.
36
Cedentul poate fi remunerat intr-o astfel de operatiune, pretul fiind stabilit si in
functie de probabilitatea de recuperare a creantelor de catre cesionar. La nivelul
cedentului, o astfel de operatiune determina stingerea datoriilor/creantelor, ajuta la
imbunatatirea fluxului de numerar prin recuperarea partiala a creantelor prin pretul
cesiunii, la eficientizarea activitatii economice prin eliminarea costurilor cu posibile
activitati de recuperare, executare silita a debitorilor etc.
Altfel spus, cesionarul achizitioneaza un portofoliu de creante pentru un pret mai
mic decat valoarea nominala, intrucat probabilitatea de recuperare a acestor creante
este mica.
Până la 31 decembrie 2013, în cazul cesionării unei creanțe, diferența dintre

valoarea creanței preluate prin cesionare și suma de achitat cedentului era
recunoscută de către cesionar la venituri la data constatării drepturilor și
obligațiilor, potrivit clauzelor contractuale.
Incepând cu 1 ianuarie 2014, creanțele preluate prin cesionare se evidențiază în
contabilitate la costul de achiziție. Practic, cesionarul nu mai recunoaşte un venit la
data cesiunii de creanţe.
Valoarea nominală a creanțelor astfel preluate se evidențiază în afara bilanțului
(contul 809 „Creanțe preluate prin cesionare”). În debitul contului se înregistrează
valoarea nominală a creanțelor preluate prin cesionare, iar în credit, valoarea
nominală a acestor creanțe scoase din evidență pe măsura încasării, cedării către terți
sau datorită imposibilității încasării acestora. Soldul contului reprezintă valoarea
nominală a creanțelor preluate prin cesionare, existente la un moment dat.
În cazul achiziției unui portofoliu de creanțe, costul de achiziție se alocă pentru
fiecare creanță astfel preluată.
În cazul în care cesionarul recuperează de la debitorul preluat o sumă mai mare

decât costul de achiziție al creanței față de acesta, diferența dintre suma încasată și
costul de achiziție se înregistrează la venituri (contul 758 „Alte venituri din
exploatare”/analitic distinct) la data încasării.
Exemplu:
Entitatea ALFA are de încasat de la entitatea BETA o creanţă de 10.000 lei. În
data de 13 aprilie 2018, aceasta decide să o cesioneze entităţii GAMA, preţul cesiunii
fiind de 9.000 lei. În data de 18 aprilie 2018, entitatea GAMA încasează de la entitatea
BETA întreaga creanţă de 10.000 lei.
Înregistrările contabile efectuate de către CEDENT (entitatea ALFA):

 cedarea creanţei către cesionar:
9.000 lei 461.GAMA = 4111.BETA 10.000 lei
Debitori diverşi Clienţi
1.000 lei 654
Pierderi din creanţe şi
debitori diverşi
37
 încasarea sumei de la cesionar:
9.000 lei 5121 = 461.GAMA 9.000 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
Conform OG 25/2017, cheltuiala de 1.000 de lei ar fi fost deductibila INTEGRAL

deoarece se accepta la deducere suma reprezentand 30% din valoarea creantei
instrainate (30% x 10.000 lei).
Insa, conform Legii 72/2018, din totalul cheltuielii de 1.000 lei:
 300 lei este considerata cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit;
 700 lei este cheltuiala nedeductibila.
------------------------------------------------------------------------------
Înregistrările contabile efectuate de către CESIONAR (entitatea GAMA):

 preluarea creanţei de la cedent:
9.000 lei 461.BETA = 462.ALFA 9.000 lei
Debitori diverşi Creditori diverşi
 evidenţierea extrabilanţieră a creanţei preluate la valoarea nominală:

10.000 lei 809
„Creanțe preluate prin
cesionare”
 plata sumei către cedent:

9.000 lei 462.ALFA = 5121 9.000 lei
Creditori diverşi Conturi la bănci în lei
 încasarea sumei de la entitatea BETA:

10.000 lei 5121 = 461.BETA 9.000 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi
7588 1.000 lei
Alte venituri din
exploatare
 scoaterea creanţei din evidenţa extrabilanţieră:

809 10.000 lei
„Creanțe preluate prin
cesionare”
Venitul obţinut de către cesionar este impozabil.

Daca presupunem ca, la randul ei, entitatea GAMA ar fi cesionat creanta catre un
tert pentru suma de 7.000 lei, atunci ar fi rezultat o pierdere netă de 2.000 lei,
determinata ca diferenţă între preţul de cesiune (7.000 lei) şi costul de achiziţie al
creanţei (9.000 lei), neluandu-se in calcul valoarea nominala de 10.000 lei.
38
 cedarea creanţei către tert:
7.000 lei 461.tert = 461.GAMA 9.000 lei
Debitori diverşi Debitori diverşi
2.000 lei 654
Pierderi din creanţe şi
debitori diverşi
Conform Legii 72/2018, din totalul cheltuielii de 2.000 lei:

 600 lei este considerata cheltuiala deductibila la calculul impozitului pe profit;
 1.400 lei este cheltuiala nedeductibila.
În cazul în care cesionarul ar fi cedat creanța față de debitorul preluat la un pret

de cesiune mai mare decât costul de achiziție al acesteia, ar fi rezultat un venit
impozabil (contul 758 “Alte venituri din exploatare”/analitic distinct).
39
Bibliografie:
 Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 688 din 10.09.2015;
 Legea 30/2019 pentru aprobarea OUG 25/2018 privind modificarea și
completarea unor acte normative, publicata in MOf nr 44 din 17 ianuarie 2019;
 Legea 72/2018 privind aprobarea OG 25/2017 pentru modificarea şi
completarea Codului fiscal, publicata in MOf nr 260 din 23 martie 2018;
 OUG 79/2017 pentru modificarea si completarea Legii nr. 227/2015 privind
Codul fiscal, publicata in MOf nr 885 din 10 noiembrie 2017;
 OUG 3/2017 pentru modificarea si completarea Legii 227/2015 privind Codul
fiscal, publicata in MOf nr 16 din 6 ianuarie 2016;
 Legea 177/2017 privind aprobarea OUG 3/2017 pentru modificarea şi
completarea Legii 227/2015 privind Codul fiscal, publicata in MOf nr 584 din 21
iulie 2017;
 OUG 84/2016 privind modificarea și completarea unor acte normative din
domeniul financiar-fiscal, publicata in MOf nr 977 din 6 decembrie 2016;
 OUG 50/2015 privind modificarea Legii 227/2015 - Noul Cod fiscal, publicata in
MOf nr 817 din 3 noiembrie 2015;
 Legea 358/2015 privind aprobarea OUG nr. 50/2015 pentru modificarea și
completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal și a Legii nr. 207/2015 privind
Codul de procedură fiscală, publicata in MOf nr 988 din 31 decembrie 2015;
 H.G. nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.
227/2015 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 22 din 13.01.2016;
 HG 284/2017 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, aprobate prin HG 1/2016,
publicata in MOf nr 319 din 4 mai 2017;
 O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind
situatiile financiare anuale individuale si situatiile financiare anuale consolidate,
publicat în MOf nr 963 din 30 decembrie 2014;
 Legea nr. 571 din 22.12.2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 927 din
23.12.2003, cu toate modificările şi completările ulterioare;
 H.G. nr. 44 din 22.01.2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare
a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicată în M.Of. nr. 112 din 06.02.2004,
cu toate modificările şi completările ulterioare.
40

Tratamentul Contabil Si Fiscal Aferent Creantelor Neincasate 2019 PDF

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tratamentul Contabil Si Fiscal Aferent Creantelor Neincasate 2019 PDF

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tratamentul contabil şi fiscal aferent

creanţelor neîncasate 2019

- actualizat cu Legea 227/2015 privind Noul Cod fiscal –

- actualizat cu legislaţia în vigoare la 4 FEBRUARIE 2019 -

Va puteti abona la Newsletter-ele noastre astfel:

1. Abstract (Rezumat)............................................................................................................................... 003

În conţinutul acestui material vom prezenta modalitatea corectă prin care o

Criza economică globală a început în SUA în vara anului 2007. Propagându-se cu

Pana la 31 decembrie 2015, unii termeni specifici utilizaţi în conţinutul

De altfel, la art 371 din OMFP 1802/2014 se precizează că provizioanele nu pot

Chiar şi principiul prudenţei prevede că entităţile trebuie să ţină cont de toate

3. Tratamentul contabil aferent creanţelor neîncasate

 înregistrarea creanţei incerte faţă de client la data bilanţului (31 decembrie

9.000 lei 4118 = 4111 9.000 lei

 înregistrarea la data bilanţului a ajustării pentru depreciere a creanţei faţă de

9.000 lei 6814 = 491 9.000 lei

 înregistrarea creanţei incerte faţă de debitorul divers la data bilanţului (31

15.000 lei 461.1 = 461 15.000 lei

 înregistrarea la data bilanţului a ajustării pentru deprecierea creanţei faţă de

15.000 lei 6814 = 496 15.000 lei

În practică, este destul de greu de stabilit cu exactitate momentul în care o

Atenţie! În următorul exemplu, vom prezenta strict tratamentul contabil

Prezentaţi înregistrările contabile care se impun în acest caz.

 emiterea facturii aferente serviciilor prestate la data de 10 septembrie 2015:

6.200 lei 4111 = 704 5.000 lei

 înregistrarea creanţei incerte la data de 10 octombrie 2015:

6.200 lei 4118 = 4111 6.200 lei

 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data bilanţului (31 decembrie 2015):

6.200 lei 6814 = 491 6.200 lei

 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate la data de 14 mai 2016:

6.200 lei 654 = 4118 6.200 lei

 anularea ajustării pentru depreciere la data de 14 mai 2016:

6.200 lei 491 = 7814 6.200 lei

Nu trebuie neglijată modalitatea în care aceste venituri rezultate din reluarea

12.400 lei 4111 = 707 10.000 lei

 înregistrarea creanţei incerte la data de 22 octombrie 2015:

12.400 lei 4118 = 4111 12.400 lei

5.400 lei 6814 = 491 5.400 lei

 scoatarea din evidenţă a creanţei neîncasate la data de 6 iunie 2016:

12.400 lei 654 = 4118 12.400 lei

 anularea ajustării pentru depreciere la data de 6 iunie 2016:

5.400 lei 491 = 7814 5.400 lei

În Contul de profit şi pierdere aferent anului 2015, situaţia se prezintă astfel:

CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE

Denumirea indicatorilor Nr.

Denumirea indicatorilor Nr.

Având în vedere că în anul 2015 entitatea a constituit o ajustare pentru

În practică, ajustările pentru deprecierea creanţelor nu sunt utilizate de către

4. Tratamentul fiscal aferent creanţelor neîncasate

Din punct de vedere contabil, constituirea ajustărilor pentru deprecierea

Pana la 31 decembrie 2015

ATENTIE! In cazul creantelor in valuta, la stabilirea ajustarilor pentru

4.1. Ajustare pentru depreciere care nu respecta conditiile pentru a fi

ART. 23 Venituri neimpozabile

 emiterea facturii aferente serviciilor prestate (22 septembrie 2015):

18.600 lei 4111 = 704 15.000 lei

 înregistrarea creanţei incerte la data de 31 decembrie 2015:

18.600 lei 4118 = 4111 18.600 lei

 înregistrarea ajustării pentru depreciere la data de 31 decembrie 2015:

18.600 lei 6814 = 491 18.600 lei

Având în vedere că nu sunt respectate condiţiile prevăzute de art 22 din Codul

18.600 lei 5121 = 4118 18.600 lei

 anularea ajustării pentru depreciere la data de 28 iunie 2016: