Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
PRIVIND APLICAREA
REGLEMENTRILOR CONTABILE PRIVIND SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE I SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE,
APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE
NR. 1.802/2014, CU MODIFICRILE I COMPLETRILE ULTERIOARE
SUMAR
2
6.1 Aspecte generale ..................................................................................................... 138
6.2 Evaluarea creanelor i datoriilor ............................................................................. 138
6.3 Participarea salariailor la profit................................................................................ 148
6.4 Deprecierea creanelor clieni .................................................................................. 149
6.5 Reflectarea n contabilitate a cesiunii de creane .................................................... 150
6.6 Contabilitatea asocierilor n participaie ................................................................... 153
CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE I SUBVENII
.......................................................................................................................................... 163
7.1 Datorii pe termen lung.............................................................................................. 163
7.2 Datorii contingente ................................................................................................... 165
7.3 Subvenii................................................................................................................... 166
CAPITOLUL 8 VENITURI................................................................................................. 170
8.1 Definiii specifice ...................................................................................................... 170
8.2 Categorii de venituri ................................................................................................. 170
8.3 Recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri .................................................... 171
8.4 Recunoaterea veniturilor din prestri de servicii .................................................... 173
8.5 Recunoaterea veniturilor din redevene, chirii, dobnzi i dividende..................... 176
CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE ............................................................................... 176
9.1 Corectarea erorilor contabile.................................................................................... 176
9.2 Reducerile comerciale i financiare ......................................................................... 179
9.3 Costurile ndatorrii .................................................................................................. 182
9.4. Aspecte privind contabilizarea stimulentelor acordate la ncheierea sau la
renegocierea unor contracte .......................................................................................... 183
9.5 Accize i fonduri speciale......................................................................................... 185
9.6 Aciuni proprii............................................................................................................ 186
9.7 Evidenierea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a
certificatelor verzi ........................................................................................................... 188
3
INTRODUCERE
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat aplic Reglementrile contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, denumite n
continuare reglementri contabile.
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 a fost elaborat ca urmare a abrogrii
directivelor Comunitii Economice Europene care au stat la baza Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Implicit, odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.
n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Codul fiscal.
n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, rspunderea pentru organizarea i
conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii
entitii respective.
4
CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE
1.1 Aplicarea reglementrilor contabile
Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane
juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor
persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile
5
cerute de legea contabilitii. n situaia n care persoana juridic cu sediul n strintate i
desfoar activitatea n Romnia prin mai multe sedii permanente, situaiile financiare anuale i
raportrile contabile cerute de legea contabilitii se ntocmesc de sediul permanent desemnat s
ndeplineasc obligaiile fiscale, acestea reflectnd activitatea tuturor sediilor permanente (pct. 5
alin. (4)).
Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate deoarece ele trebuie s fie adaptate
specificului activitii entitilor.
Totui, regulile i tratamentele contabile adoptate prin politicile contabile trebuie s fie cele
prevzute de reglementrile contabile.
Prezentm n continuare cteva din elementele care trebuie cuprinse n politicile contabile:
1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea entitii creia i sunt aplicabile
politicile contabile, respectiv denumirea societii, adresa, numrul din registrul comerului, codul
unic de nregistrare.
Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului activitii (industrie,
construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind
evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii entitii,
plecnd de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un
document intern, acestea sunt analizate/consultate de ctre auditorii statutari, auditorii interni,
organele cu atribuii de control n domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile etc.
n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile,
astfel ca utilizatorii de informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan, contul de profit i
pierdere i, dup caz, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie.
2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost elaborate politicile
contabile (de exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor
contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile
ulterioare). Totodat, pentru ca politicile contabile s fie fundamentate n baza reglementrilor
contabile aplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea contabil care
se refer la problema respectiv.
3. Manualul de politici contabile trebuie s cuprind o precizare referitoare la conducerea
contabilitii n limba romn, chiar dac obligaia respectiv este cuprins i n legislaia naional.
6
4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sau
leu i valut (pct. 7 alin. (1) i (2) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.
5. Prezentarea ariei politicilor contabile.
De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i
prezentare n situaiile financiare anuale a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere,
precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.
6. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile
trebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su.
n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile, este necesar
cunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct. 575).
De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislaiei, n
general, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor
publice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de meniune deoarece nu este
suficient respectarea numai a reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care
reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate.
7. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel:
- erorile aferente exerciiului financiar curent se corecteaz pe seama contului de profit i
pierdere, prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de
posibilitile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz
prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct. 69);
- erorile aferente exerciiului financiar precedent se corecteaz pe seama rezultatului
reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz
se va stabili ce nseamn eroare semnificativ.
8. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiile
cuprinse n reglementrile contabile aplicabile.
n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile,
entitatea poate proceda n acest sens.
9. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de politici contabile, de eventual
actualizare a acestuia, ca i un control asupra modului de respectare a acestuia.
Aspectele cu caracter general menionate mai sus reprezint cteva din elementele care ar
trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de necesiti, pot fi incluse i alte prevederi care s
reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.
a) iniiativa entitii
n acest caz, modificarea de politic contabil poate fi determinat de:
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-
financiar n care aceasta i desfoar activitatea;
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante.
n aceste situaii n care entitatea din iniiativ proprie decide modificarea politicilor
contabile, este necesar justificarea acestei modificri n notele explicative la situaiile financiare
anuale.
7
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
- fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc.
Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul
financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii politicii
contabile.
n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s ia
n considerare efectele fiscale ale acestora.
n contextul reglementrilor contabile, pentru scopuri de raportare sunt definite trei categorii
de entiti, respectiv: microentiti, entiti mici, entiti mijlocii i mari.
Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac n dou exerciii financiare
consecutive depete sau nceteaz s depeasc criteriile de mrime (pct. 13 alin. (2)).
8
Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui
pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale (pct. 13 alin. (3)).
9
urmtoarele trei criterii: totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Entitatea constat astfel c, pentru exerciiul financiar curent (2016) spre deosebire de cel
precedent, sunt depite dou dintre criteriile prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile
contabile, iar categoria de ncadrare corespunztoare acestor criterii ar situa entitatea ntr-o
categorie nou, respectiv n categoria entitilor mijlocii i mari.
Cu toate acestea, avnd n vedere prevederile de la pct. 13 alin. (2) din reglementrile
contabile, potrivit crora modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii
ntr-o nou categorie, entitatea nu va schimba categoria (categoria de entiti mici, rezultat
din analiza criteriilor de mrime aferente exerciiului financiar precedent). Entitatea va trece n
categoria entitilor mijlocii i mari n situaia n care, la finele exerciiului financiar urmtor anului
de raportare (2017) se va constata depirea criteriilor de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din
reglementrile contabile.
Avnd n vedere aceste aspecte, entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2016
situaii financiare anuale specifice entitilor mici, prevzute la pct. 20 alin. (2) din
reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan prescurtat;
b) cont de profit i pierdere;
c) note explicative la situaiile financiare anuale.
Opional entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de trezorerie (pct. 20 alin. (4)).
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii
(pct. 563 alin. (3)).
Se constat c i n exerciiul financiar 2017 entitatea depete limitele a dou din cele
trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile. Ca urmare, entitatea
ndeplinete cerina referitoare la depirea criteriilor n dou exerciii financiare consecutive (2016
i 2017). Entitatea schimb categoria de ncadrare, trecnd din categoria entitilor mici n
10
categoria entitilor mijlocii i mari. n mod corespunztor, entitatea va ntocmi situaii
financiare anuale potrivit pct. 21 din reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan;
b) cont de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaiile financiare anuale.
Aceste situaii financiare anuale sunt auditate de unul sau mai muli auditori statutari sau
firme de audit (pct. 563 alin. (1)).
11
Obligaiile de raportare i cerine privind auditarea situaiilor financiare anuale
Categorii Microentiti Entiti mici Entiti mijlocii i mari
de entiti (prevzute la pct. 9 alin. (2) (prevzute la pct. 9 alin. (3) (prevzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile)
Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, Entitile mici sunt entitile care, la data Entitile mijlocii i mari sunt entitile care,
nu depesc limitele a cel puin dou dintre bilanului, nu se ncadreaz n categoria la data bilanului, depesc limitele a cel
urmtoarele trei criterii: microentitilor i care nu depesc limitele a puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
Criterii de
ncadrare
a) totalul activelor: 1.500.000 lei; cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
1 b) cifra de afaceri net: 3.000.000 lei; a) totalul activelor: 17.500.000 lei; b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei; c) numrul mediu de salariai n cursul
financiar: 10. c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
exerciiului financiar: 50.
Microentitile ntocmesc bilan prescurtat, n Entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) ntocmesc Entitile prevzute la pct. 9 alin. (4),
formatul i structura prevzute la pct. 451 i 599. situaii financiare anuale care cuprind: precum i entitile de interes public
- bilan prescurtat, ntocmesc situaii financiare anuale care
Microentitile ntocmesc cont prescurtat de profit - cont de profit i pierdere, cuprind:
i pierdere, care s prezinte separat: - notele explicative la situaiile financiare anuale. - bilan;
- cifra de afaceri net; - cont de profit i pierdere;
- alte venituri; Bilanul prescurtat are formatul i structura - situaia modificrilor capitalului propriu;
- costul materiilor prime i al consumabilelor; prevzute la pct. 451 i 599. - situaia fluxurilor de trezorerie;
- cheltuieli cu personalul; Formatul i structura contului de profit i - notele explicative la situaiile financiare
- ajustri de valoare; pierdere sunt prezentate la pct. 428 i 600. anuale.
Obligaii de raportare
- alte cheltuieli;
- impozite; Opional, entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) Formatul i structura bilanului ntocmit
- profit sau pierdere (pct. 577 alin. (2)). pot ntocmi situaia modificrilor capitalului de entitile prevzute la pct. 9 alin. (4),
Structura contului prescurtat de profit i pierdere propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. precum i de entitile de interes public,
2 este prevzut la pct. 601. sunt prevzute la pct. 132 i 598 din
Reglementrile contabile.
Cu respectarea prevederilor pct. 576 alin. (2),
microentitile nu au obligaia elaborrii notelor Formatul i structura contului de profit i
explicative la situaiile financiare anuale, prevzute pierdere sunt prezentate la pct. 428 i 600.
la pct. 468 i 469.
Microentitile prezint informaiile prevzute la pct.
468 lit. a), d) i e) i pct. 491 alin. (2) lit. c).
(pct. 20 alin. (1) i seciunea 12.1 Scutiri pentru (pct. 20 alin. (2) - (4)) i pct. 428) (pct. 21 i pct. 132).
microentiti din Reglementrile contabile) Capitolul 17 Structura bilanului i a contului de Capitolul 17 Structura bilanului i a
Capitolul 17 Structura bilanului i a contului de profit i pierdere contului de profit i pierdere
profit i pierdere
12
Categorii Microentiti Entiti mici Entiti mijlocii i mari
de entiti (prevzute la pct. 9 alin. (2) (prevzute la pct. 9 alin. (3) (prevzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale microentitilor se Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se Situaiile financiare anuale ale entitilor
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct. 563 verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct. mijlocii i mari, precum i ale
alin. (3)). 563 alin. (3)). societilor/companiilor naionale,
societilor cu capital integral sau majoritar
Cerine generale privind auditul
Sunt supuse auditului entitile care, la data de stat i regiilor autonome sunt auditate de
bilanului, depesc limitele a cel puin dou unul sau mai muli auditori statutari sau
dintre urmtoarele trei criterii: firme de audit (pct. 563 alin. (1)).
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 32.000.000 lei;
3 c) numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50 (pct. 563 alin. (2)).
Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea acestora
potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.
13
1.4 Definiii i reguli de evaluare
n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv
natur i exigibilitate.
Veniturile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate n contul de profit i pierdere.
Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel:
Elemente legate de evaluarea performanei financiare reflectate n contul de profit i pierdere
Venituri Cheltuieli
- reprezint creteri ale beneficiilor economice - reprezint diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile, nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
sub form de intrri sau creteri ale activelor ori form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor (pct. 19 rezultate din distribuirea acestora ctre acionari
alin. (2) lit. a)); (pct. 19 alin. (2) lit. b));
- sunt recunoscute n contul de profit i - sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd se poate evalua n mod pierdere atunci cnd se poate evalua n mod
credibil o cretere a beneficiilor economice credibil o diminuare a beneficiilor economice
viitoare legate de creterea valorii unui activ viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ
sau de scderea valorii unei datorii. sau de o cretere a valorii unei datorii.
Recunoaterea veniturilor se realizeaz Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
simultan cu recunoaterea creterii de active recunoaterea creterii valorii datoriilor sau
sau reducerii datoriilor (pct. 19 alin. (3)). reducerea valorii activelor (pct. 19 alin. (4)).
15
nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz (pct. 94 lit. a)).
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a
plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare (pct. 315 alin. (2)).
Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea
acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea
diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor regsite la pct. 94 lit. a) din
reglementrile contabile (pct. 94 lit. b)).
Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb
valutar de la data efecturii tranzaciei (pct. 94 lit. c)).
Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just
(de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la
aceast valoare (pct. 94 lit d)).
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri (pct. 388 alin. (1)).
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint
valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz,
actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente
unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect
cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu (pct. 387 alin. (3)).
16
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul
cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori
sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii.
Activele imobilizate cuprind acele active care sunt destinate s serveasc o perioad
ndelungat activitile entitii, respectiv mai mare de un an (pct. 8 subpunct 4).
Activele imobilizate cuprind: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri
financiare.
Caracteristica de identificare
Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie
identificabil pentru a fi difereniat de fondul comercial (pct. 149 alin. (2)).
17
Un activ este indentificabil dac:
a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat,
cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabil aferent(), indiferent dac entitatea
intenioneaz ori nu s fac acest lucru; sau
b) decurge din drepturile contractuale ori de alt natur legal, indiferent dac acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi i obligaii (pct. 150).
Controlul
O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii
economice viitoare de pe urma resursei de baz i de a restriciona accesul altora la beneficiile
respective. Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale a cror aplicare poate fi
susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu
toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct
entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod (pct. 151).
18
475 Subvenii pentru investiii
4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
Exemplu:
Societatea Alfa S.A. achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor,
personalizat, n scopul utilizrii pentru nevoi proprii pe o perioad ndelungat de timp. Costul de
achiziie al programului informatic este 9.000 lei, iar durata de utilizare economic a acestuia,
stabilit de conducerea societii este de 5 ani. Odat cu programul informatic societatea obine i
licena n valoare de 5.000 lei, care permite societii Alfa S.A. instalarea programului informatic pe
diverse staii de lucru (calculatoare) i folosirea acestuia pe o perioad de 5 ani.
19
Dezvoltarea este faza urmtoare cercetrii i const n aplicarea descoperirilor din
cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale (pct. 146).
C. Situaia n care un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale,
costul aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n
momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit prin achiziia unei afaceri, elementul n
cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (pct. 144 alin. (2)).
Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate, cu excepia cazurilor n care:
a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de
recunoatere; sau
b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate fi
recunoscut ca imobilizare necorporal. n acest caz, face parte din valoarea recunoscut ca fond
comercial la data achiziiei (pct. 171).
Costurile aferente unui element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli
nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (pct.
172).
De asemenea, fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, ntruct nu
este o resurs identificabil controlat de o entitate, al crei cost s poat fi evaluat n mod credibil
(pct. 149 alin. (1)).
Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care
reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice
viitoare pot rezulta din sinergia ntre activele identificabile dobndite sau din active care nu
ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod individual, n situaiile financiare (pct. 149 alin.
(2)).
Totodat, reglementrile contabile menioneaz elemente de costuri care nu constituie o
parte a costului imobilizrii necorporale, precum costurile de introducere a unui nou produs sau
serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale etc) (pct. 159).
20
cheltuielile aferente campaniei promoionale nu se pot recunoate ca imobilizri necorporale, ci se
vor recunoate drept cheltuieli n momentul efecturii lor, articol contabil:
n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a dobndi separat o imobilizare
necorporal va reflecta ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
preconizate ale imobilizrii s revin entitii. n aceste situaii entitatea preconizeaz o intrare de
beneficii economice, chiar dac plasarea n timp a sumei generate de intrare este nesigur. Astfel,
imobilizrile necorporale dobndite separat ndeplinesc ntotdeauna criteriul referitor la
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizrii s revin entitii
(pct. 157 alin. (1)).
Dac o imobilizare necorporal este dobndit separat, costul acesteia poate fi n general
evaluat n mod credibil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei ia forma
numerarului sau a altor active monetare (pct. 157 alin. (2)).
21
Exemplu:
Relund exemplul societii Alfa S.A. (de la pct. 2.1.1 Definirea i recunoaterea
imobilizrilor necorporale), se prezint urmtoarele informaii suplimentare:
n exemplul prezentat, deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou
componente, n contabilitate ele vor fi evideniate separat:
% = 404 Furnizori de imobilizri 14.000 lei
208 Alte imobilizri necorporale 9.000 lei
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci co- 5.000 lei
merciale, drepturi i active similare
a) Faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a
unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, deoarece n
faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare
necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (pct.165 alin. (1)).
22
b) Faza de dezvoltare
Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme ori servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale.
Potrivit pct. 167 alin. (1) din reglementrile contabile, o imobilizare necorporal generat de
dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac, i numai dac,
o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea
ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru
finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale.
Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil
s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri direct atribuibile
sunt :
a) cheltuielile cu materialele i serviciile utilizate sau consumate pentru generarea
imobilizrii necorporale;
b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizrii necorporale;
c) taxele de nregistrare a unui drept legal; i
d) amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal (pct. 170 alin. (2)).
23
- materii prime: 2.000 lei,
- materiale consumabile: 5.000 lei,
- manoper: 500 lei,
- amortizare imobilizri corporale: 300 lei.
ntruct cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii
unor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul
propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n
acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul
contabil al perioadei.
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 500 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- 281 Amortizri privind imobiliz- 300 lei
=
tizarea imobilizrilor rile corporale
Faza de dezvoltare
n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la societatea MEDICOM S.A.
are ca scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi.
Societatea MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un
contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip, n valoare de
60.000 lei.
Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.
nregistrarea n contabilitate a achiziiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 lei
Entitatea MEDICOM S.A. nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i
Mrci (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la
suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.
Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de
trei ani.
nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei,
la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci = % 65.000 lei
comerciale, drepturi i active similare 203 Cheltuieli de dezvoltare 60.000 lei
404 Furnizori de imobilizri 5.000 lei
Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este
nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.
Exemplul nr. 2:
Programe informatice generate intern
24
acorda servicii de asisten tehnic (mentenan, inclusiv actualizarea programului conform
modificrilor legislative n domeniu). n acest caz codul surs nu este divulgat clientului, programul
informatic rmnnd n proprietatea furnizorului, respectiv a societii ALFA S.A..
Perioada de realizare a programului informatic a fost 01 ianuarie 2015 - 31 martie 2016.
Cheltuielile totale suportate pentru proiectul B s-au ridicat la suma de 15.000 lei, din care
11.125 lei au fost efectuate n perioada 1 ianuarie 2015 - 31 decembrie 2015, iar 3.875 lei n primul
trimestru al anului 2016.
n cazul acestei aplicaii software realizate de societatea ALFA S.A., fazele de realizare i
cheltuielile ocazionate se prezint sintetic n Tabelul nr. 1.
Tabelul nr. 1
Aa cum rezult din Tabelul nr. 1 Etape de realizare a programului informatic - cheltuieli
ocazionate, pentru a stabili dac activul necorporal generat intern respect criteriile de
recunoatere ca imobilizare necorporal, entitatea delimiteaz procesul de generare a acestuia n:
a) faza de cercetare - activitile desfurate n cadrul acestei faze au ca scop obinerea de
cunotine noi, stabilirea cerinelor i identificarea funciilor viitorului produs software, evaluarea
alternativelor pentru materiale, instrumente de lucru, procese i servicii i selectarea acestora,
efectuarea unei prime estimri a costurilor.
Pe parcursul derulrii fazei de cercetare (ianuarie - iulie 2015), societatea nu poate
demonstra faptul c acesta ndeplinete condiiile de recunoatere ca element de activ i, prin
urmare, costurile aferente sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadelor n care sunt suportate.
b) faza de dezvoltare - const n aplicarea rezultatelor i cunotinelor provenite din
cercetare ntr-un plan sau proiect n baza cruia se va realiza implementarea programului
informatic, stabilindu-se, printre altele, resursele tehnice, financiare i de alt natur necesare a fi
utilizate n cadrul proiectului i posibilitatea utilizrii acestor resurse.
n vederea recunoaterii ca element de activ bilanier a unui program informatic aflat n faza
de dezvoltare i stabilirii momentului n care se poate realiza acest lucru, este necesar analiza
ndeplinirii tuturor cerinelor menionate la pct. 167 din reglementrile contabile.
Astfel, reglementrile contabile ofer informaii cu caracter general pentru identificarea fazei
de cercetare i a celei de dezvoltare.
n practic, este necesar ca societile s delimiteze cele dou faze de cercetare i
dezvoltare, identificnd criteriile n funcie de situaia concret. Aceast operaiune este important
deoarece modul de contabilizare a cheltuielilor ocazionate pe parcursul unui proiect se efectueaz
n mod diferit.
25
Din analiza efectuat cu privire la ndeplinirea acestor cerine pe parcursul perioadei de
realizare a programului informatic, societatea consider c la data de 01 august 2015 acesta
ndeplinete toate condiiile de recunoatere ca imobilizare necorporal, prevzute la pct. 167 alin.
(1) din reglementrile contabile. Ca urmare, ncepnd cu aceast dat (01 august 2015), costurile
aferente ocazionate de derularea acestui proiect sunt recunoscute n costul activului.
Programul informatic creat intern este evaluat iniial la costul de producie, care cuprinde
preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile i alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct bunului n cauz (pct. 8 subpunct 7).
De asemenea, costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate
costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului
pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere (pct. 170 alin. (2)).
Una din condiiile recunoaterii unui element necorporal drept activ bilanier, se refer la
capacitatea entitii de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale (pct. 167 alin. (1) lit. f)). n exemplul prezentat, aceast condiie se consider
ndeplinit.
26
Faza de dezvoltare (perioada 01 august 2015 - 31 martie 2016)
ncepnd cu data de 01 august 2015, pn la momentul finalizrii proiectului B, cheltuielile
ocazionate de derularea acestuia se recunosc n costul activului, astfel:
- n cursul lunii, cheltuielile de producie aferente perioadei se evideniaz n funcie de
natura acestora, prin debitul conturilor de cheltuieli (clasa a 6-a a Planului de conturi general) n
coresponden cu conturile corespunztoare (28x Amortizri privind imobilizrile, 3xx Conturi de
stocuri i producie n curs de execuie, 4xx Conturi de teri);
- la finele fiecrei luni suma costurilor suportate se nregistreaz n contabilitate ca
imobilizri de natura cheltuielilor de dezvoltare, articol contabil: 203 Cheltuieli de dezvoltare =
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale.
Totodat, cheltuielile n sum de 4.250 lei suportate n faza de cercetare (ianuarie - iulie
2015) care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli, nu trebuie recunoscute ulterior ca parte a
costului imobilizrii necorporale (pct. 172).
27
2) n cazul n care faza de dezvoltare a unui program informatic se ncadreaz ntr-o
perioad scurt de timp, de exemplu o lun, evidenierea costurilor aferente realizrii acestuia se
efectueaz prin articolul contabil:
208 Alte imobilizri necorporale/ 721 Venituri din producia de xxx lei
=
Program informatic imobilizri necorporale
3) Din punct de vedere contabil, prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor
contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii (pct.
135 alin. (1)).
Astfel, n situaia n care un program informatic este creat cu scopul de a fi vndut ntr-o
perioad scurt de timp unui client, fiind adaptat nevoilor specifice ale acestuia, programul se
recunoate drept activ circulant cu ajutorul conturilor de stocuri, clasa 3 Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie, prin articolele contabile:
Presupunem c societatea ALFA S.A. acord societii RUN SOFT S.R.L., la data de 04
aprilie 2016, dreptul de utilizare a Programului informatic, sub form de licen, la valoarea de
100.000 lei. Suma se factureaz i ncaseaz la data de 04 aprilie 2016.
Totodat, odat cu transferul licenei, potrivit contractului ncheiat ntre pri, societatea
furnizoare ALFA S.A. factureaz i ncaseaz anticipat suma de 6.000 lei destinat prestrii
ulterioare, pe o perioad de 3 ani de la acordarea licenei, de servicii de asisten tehnic (inclusiv
actualizare a acestui program ca urmare a modificrii legislaiei).
28
Astfel, nregistrarea dreptului de utilizare a programului informatic (a licenei) acordat
societii RUN SOFT S.R.L. se efectueaz prin articolul contabil:
4111 Clieni 706 Venituri din redevene, 100.000 lei
=
locaii de gestiune i chirii
472 Venituri nregistrate n avans = 704 Venituri din servicii prestate xxx lei
Not:
Pentru ca o societate s amne recunoaterea contabil a unui venit pn la o dat
ulterioar, datorit faptului c suma respectiv este destinat s acopere cheltuieli viitoare,
prevederile cuprinse n contractele ncheiate ntre pri trebuie s fie explicite n acest sens.
29
% = 404 Furnizori de imobilizri 106.000 lei
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci 100.000 lei
comerciale, drepturi i active similare
471 Cheltuieli nregistrate n avans 6.000 lei
628 Alte cheltuieli cu serviciile executate 471 Cheltuieli nregistrate n xxx lei
=
de teri avans
Exemplul nr. 3
Furnizarea de servicii electronice este o modalitate tot mai frecvent la care apeleaz
companiile n scopul eficientizrii activitilor desfurate, indiferent de forma de organizare,
domeniul de activitate sau zona geografic n care acestea activeaz.
30
Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile, un website care rezult din faza de
dezvoltare se recunoate drept imobilizare necorporal dac i numai dac, n plus fa de
respectarea prevederilor de la pct. 153 referitoare la recunoaterea i evaluarea imobilizrilor
necorporale, sunt ndeplinite i cerinele cuprinse la pct. 167 cu privire la recunoaterea
imobilizrilor necorporale provenite din faza de dezvoltare a unui proiect intern.
Mai precis, o entitate poate respecta dispoziia de a demonstra modul n care website-ul
su va genera beneficii economice viitoare n conformitate cu pct. 167 alin. (1) lit. d) din
reglementrile contabile atunci cnd, de exemplu, website-ul este capabil s genereze venituri.
n situaia n care un website este dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii, entitatea nu este capabil s demonstreze modul n care
acesta va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele cheltuite
pentru dezvoltarea unui astfel de website trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd
sunt suportate.
Totodat, demonstrarea fezabilitii din punct de vedere tehnologic sau a succesului
comercial al unui website, cu scopul de a ndeplini dispoziiile de recunoatere, nu se va putea
realiza, n general, pn ce costurile substaniale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli.
Prin urmare, n scopul ncadrrii ca imobilizare necorporal, website-urile generate intern
trebuie tratate de la caz la caz, iar analiza recunoaterii costurilor generate de activitatea de
construcie i exploatare a acestora trebuie s aib n vedere situaiile concrete n care se
desfoar aceste activiti.
31
Achiziia unui nume de domeniu (domeniu.ro) n spaiul Internet prin nregistrarea
acestuia n registrul ROTLD aparinnd Institutului Naional pentru Cercetare - Dezvoltare n
Informatic. Societatea opteaz s achiziioneze domeniul de Internet prin intermediul unei
companii acreditate de ROTLD care ofer servicii de nregistrare de domenii pentru utilizatorii
finali. Compania de nregistrare acreditat ofer i gzduirea site-ului pe server-ul acesteia, n
schimbul unor taxe de gzduire (hosting). Achiziiile de domeniu de tip .ro nu presupun achitarea
de taxe de mentenan;
32
- modul n care website-ul va genera beneficii economice viitoare probabile;
- disponibilitatea resurselor tehnice i financiare, adecvate pentru finalizarea dezvoltrii
website-ului i pentru utilizarea acestuia;
- capacitatea de a evalua fiabil costurile atribuibile website-ului,
societatea poate s recunoasc cheltuielile aferente website-ului drept imobilizare necorporal.
Cheltuielile efectuate din acest moment corespund fazei de dezvoltare prevzut la pct.
167 din reglementrile contabile.
Dezvoltarea aplicaiei i a Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
infrastructurii: website-ului.
- cumprarea numelui de domeniu
- taxe de gzduire pe serverele companiei Recunoaterea pe cheltuieli ale perioadei,
acreditate fiind similar unei cheltuieli cu chiria unui spaiu
comercial, n cazul nostru este chiria unui spaiu
virtual.
- achiziionarea componentei hardware Costurile aferente nu se includ n costul
website-ului.
Se recunoate ca imobilizare corporal dac
sunt ndeplinite condiiile prevzute de
reglementrile contabile, aceasta putnd fi
utilizat i pentru alte aplicaii.
- achiziionarea componentelor software Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
compatibile cu construcia de website, website-ului.
necesare realizrii website-ului, mpreun
cu licenele aferente.
Proiectarea grafic: Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
- cheltuieli cu proiectarea grafic a paginii website-ului avnd n vedere faptul c prin
web, potrivit facturii primite de la furnizor aceast activitate are loc realizarea unei
componente structurale, esenial din punct de
vedere al funcionalitii website-ului propriu-zis
n maniera intenionat de entitate.
- cheltuieli cu realizarea fotografiilor Recunoaterea pe cheltuieli pe msura primirii
digitale, potrivit facturii primite de la serviciilor fotografice digitale.
furnizor Realizarea fotografiilor digitale are ca scop
promovarea produselor/serviciilor societii. Ca
urmare, costul generat nu este recunoscut ca
element de activ, nefiind inclus n costul website-
ului.
Elaborarea coninutului: n urma evalurii condiiilor specifice n care au
- crearea coninutului website-ului de ctre fost generate aceste costuri, prin prisma
angajaii societii n scopul pregtirii ndeplinirii criteriilor de recunoatere a activului,
acestuia pentru exploatare n maniera se apreciaz c aceste costuri cu crearea
intenionat de societate, prin crearea de coninutului site-ului n maniera intenionat de
link-uri i etichete de identificare, salvarea societate reprezint cheltuieli direct atribuibile,
informaiei n format text i n fom grafic care se includ n costul website-ului (n special,
(nainte de finalizarea elaborrii website- se vor include cheltuielile cu salariile personalului
ului) implicat, precum i alte cheltuieli legate de
materialele consumate i serviciile asociate
acestei activiti).
Odat ce realizarea unui website a fost finalizat ncepe faza de exploatare. Pe parcursul
acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i coninutul
website-ului.
33
Exploatarea: Cheltuielile ulterioare legate de mbuntirea
- societatea efectueaz operaiuni de sau ntreinerea propriului website sunt
actualizare periodic a informaiilor recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt
publicate pe site (prezentarea i suportate, cu excepia cazului n care elementele
descrierea de noi produse, adugarea de de cheltuieli ndeplinesc criteriile de recunoatere
noi funcii, caracteristici i coninut, ca activ, fiind respectat definiia unei imobilizri
nregistrarea website-ului prin motoarele necorporale.
de cutare, securizarea informaiilor etc.).
n cazul prezentat, aceste costuri sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei.
I. C. Dispoziii tranzitorii
Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicabile pn la data de 31 decembrie
2014, valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie efectuate n regie proprie i
nefinalizate, se evideniau n contabilitate prin debitul contului 233 Imobilizri necorporale n curs
de execuie, n coresponden cu creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri
necorporale.
Soldul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra
contului 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, fie ntr-un cont de activ, n funcie de stadiul realizrii proiectului
i de modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ, astfel:
1176 Rezultatul reportat provenit din 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
trecerea la aplicarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele
europene
sau
sau
34
206 Active necorporale de explorare i 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
evaluare a resurselor minerale
sau
- fie asupra conturilor: 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare; 2906
Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
sau a contului 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale, astfel:
sau
sau
Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a reglementrilor contabile, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (4)).
Prin natura lor, imobilizrile necorporale de regul nu necesit adugiri sau nlocuiri ale
componentelor acestora, astfel c, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab menin beneficiile
economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect s
corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere prevzute de
reglementrile contabile. n plus, este deseori mai dificil s se atribuie costuri ulterioare direct unei
anumite imobilizri necorporale dect activitii ca ntreg.
n consecin, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate dup recunoaterea iniial a
unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate
intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ.
35
pierdere n momentul n care sunt suportate, deoarece astfel de costuri nu pot fi difereniate de
costurile cu dezvoltarea entitii ca ntreg (pct. 154).
Exemplu:
Entitatea GAMA S.A., care i desfoar activitatea n domeniul construciilor de maini
are n derulare la data de 01 ianuarie 2015 un proiect de dezvoltare pentru realizarea unei noi linii
de fabricaie automate care s conduc la creterea productivitii i calitii produselor fabricate.
Proiectul se realizeaz n colaborare cu un institut de cercetare - dezvoltare n domeniu (n calitate
de furnizor/prestator), n baza contractului ncheiat ntre pri.
Deoarece societatea consider c au fost ndeplinite condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal, la data de 01 ianuarie 2015 proiectul respectiv este evideniat n
contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, la valoarea de 59.000 lei.
n exerciiul financiar 2015 realizarea acestui proiect trece la o alt faz, cheltuielile
ulterioare efectuate, n sum de 25.000 lei, ndeplinind criteriile de recunoatere ca activ.
36
n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5
ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10
ani (pct. 182).
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate,
nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin
egal cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 184).
n cazul n care concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale,
respectiv atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o
Concesiunile, brevetele, valoare determinate pentru concesiune, amortizarea valorii concesiunii
licenele, mrcile urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit
3. contractului (pct. 176 alin. (2)).
comerciale, drepturile i
activele similare Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea
care le deine (pct. 176 alin. (3)).
37
aferente categoriilor de imobilizri necorporale (contul 290 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale).
n ceea ce privete nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea fondului comercial, acestea
se reflect n contabilitate prin articolul contabil 6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitiv, fr a fi reluate ulterior la
venituri (pct. 142).
Precizm c reglementrile contabile n vigoare nu mai cuprind contul specific de ajustare a
deprecierii fondului comercial (2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial) prevzut de
reglementrile contabile anterioare, astfel c, la aplicarea pentru prima dat a acestor
reglementri, deprecierea cumulat pn la acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, a
diminuat valoarea acestuia (articol contabil 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial =
2071 Fond comercial pozitiv) (pct. 143).
n continuare se prezint exemple referitoare la amortizarea cheltuielilor de constituire.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea
de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i
extinderea activitii entitii) (pct. 185 alin. (2)).
Exemplul 1:
La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de constituire
neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei, format din:
- capital social: 500 lei,
- profitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale, n sum de 100 lei):
1.600 lei.
Rezerva legal de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.
n aceast situaie, avnd n vedere prevederile pct. 185 alin. (3) din reglementrile
contabile, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o sum maxim de 500 lei
(1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de constituire
neamortizate).
Exemplul 2:
O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile
ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, cheltuielile
de aceast natur se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua
entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal.
201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri 10.000 lei
Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani),
articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2801 Amortizarea cheltuielilor de 2.500 lei
amortizarea imobilizrilor constituire
La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se
va reflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, articol contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei
38
O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea ori din cedarea sa (pct. 188).
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct
veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 189 alin. (1)).
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat
cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre
veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n
contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de
exploatare, dup caz (pct. 189 alin. (2)).
Not: n toate cazurile societile vor respecta prevederile cuprinse n legislaia care
reglementeaz regimul concesiunilor.
39
nregistrri contabile:
Data: 01.01.2015
a) nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii
n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate 16.000.000 lei
n cazul n care contractul de concesiune prevede i valoarea bunului care face obiectul
concesiunii, concomitent se evideniaz n cont extrabilanier valoarea bunului luat n concesiune,
pn la expirarea contractului, astfel:
Not: n cazul n care entitatea ntocmete raportri lunare care impun contabilizarea lunar a
veniturilor i cheltuielilor, suma recunoscut drept cheltuial a perioadei (contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile) este suma corespunztoare fiecrei luni.
c) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfritul anului 2015, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.
Data: 31.12.2015
Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data
de 31.12.2015 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint
contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat pn la ncheierea contractului
de concesiune.
Data: 15.01.2016
a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2016:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 401 Furnizori 100.000 lei
de gestiune i chiriile
i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene,
locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 100.000 lei
40
Data: 31.12.2016
Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate, n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani), reflect contravaloarea
concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2016.
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2015 este de 15.600.000
lei (16.000.000 lei 400.000 lei) i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai
are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2015, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei,
reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).
Anul 2016
a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni, pe parcursul
ntregului exerciiu financiar:
41
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2805 Amortizarea concesiuni- 33.333,33 lei
amortizarea imobilizrilor lor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor
similare
b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2016:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,
pn la expirarea perioadei de concesionare.
Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2016 este
15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat
pn la expirarea perioadei de concesionare.
42
Microentitile i entitile mici vor prezenta n mod centralizat informaiile aferente
imobilizrilor corporale, n bilanul prescurtat prevzut la pct. 451 din reglementrile contabile.
Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri.
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele subcategorii: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i
altele (pct. 193).
Potrivit prevederilor de la pct. 194 i 196 din reglementrile contabile, n cadrul
imobilizrilor corporale se urmresc distinct urmtoarele elemente:
investiiile imobiliare;
activele biologice productive;
activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Pentru acestea se aplic regulile generale de recunoatere, evaluare i amortizare,
aplicabile imobilizrilor corporale;
43
2915 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare
2916 Ajustri pentru deprecierea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale
2917 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice productive
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie
2935 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie
404 Furnizori de imobilizri
445 Subvenii
475 Subvenii pentru investiii
4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor
Prin politicile contabile conducerea entitii trebuie s stabileasc condiiile specifice pentru
recunoaterea imobilizrilor corporale (pct. 191 alin. (2)).
n vederea recunoaterii imobilizrilor corporale se impune utilizarea raionamentului
profesional la aplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice entitii. n unele
cazuri, ar putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi
matriele, aparatele de msur i control, uneltele i alte elemente similare, i s se aplice criteriile
de recunoatere a valorii agregate a acestora (pct. 191 alin. (3)).
Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i
recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd sunt consumate (pct. 191 alin. (4)).
Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizri corporale n situaia n care entitatea preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei
perioade mai mari de un an (pct. 191 alin. (4)).
44
activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite cheltuieli generale de regie;
din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii costurile reamplasrii sau
activului la amplasamentul i condiia de funcionare reorganizrii pariale sau totale a
(cum ar fi eantioanele produse la testarea activitilor entitii.
echipamentului);
onorariile profesionale pltite avocailor i
experilor, precum i comisioanele achitate n
legtur cu activul etc.
n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut
drept cheltuial sau n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire,
dac sunt respectate criteriile de recunoatere. n cazul recunoaterii costului inspeciei ca o
component a activului, valoarea componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii
planificate (pct. 230 alin. (1)).
Exemplu privind reflectarea n contabilitate a unor categorii de cheltuieli ulterioare
efectuate n legtur cu o cldire, innd cont de politicile contabile adoptate de entitate:
O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n
general servicii de cazare i mas.
45
Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete
trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua
dou categorii de lucrri:
- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii
(recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);
- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc
la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca
active separate, dup caz).
Limita prevzut de Hotrrea Guvernulu nr. 276/20131 privind stabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fixe, n sum de 2.500 lei, este utilizat pentru scopuri fiscale.
Exemplul nr. 1 nregistrarea n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial
este sub limita de 2.500 lei:
1
Hotrrea Guvernului nr. 276/21.05.2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.
313/30.05.2013)
46
Conform politicilor contabile stabilite, entitatea va recunoate n contabilitate o imobilizare
corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de patru ani, astfel:
a) nregistrarea activului:
213 Instalaii tehnice i mijloace de = 404 Furnizori de imobilizri 2.200 lei
transport
b) Plata furnizorului:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 2.200 lei
c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 45,83 lei rezultat din urmtoarele
calcule:
Amortizarea anual: 2.200 lei/4 ani = 550 lei/an
Amortizarea lunar: 550 lei/12 luni = 45,83 lei/lun
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor 45,83 lei
amortizarea imobilizrilor i mijloacelor de transport
La amortizarea imobilizrilor corporale, entitile pot utiliza una din metodele de amortizare,
prevzute de reglementrile contabile la pct. 240 alin. (1).
Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice
viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate (pct. 240 alin. (2)).
47
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).
Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale (pct. 238 alin. (3)).
Exemplul nr. 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:
Exemplul nr. 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:
Potrivit prevederilor de la pct. 238 i pct. 100 din reglementrile contabile, situaiile n care
entitatea poate revizui durata de amortizare a imobilizrilor corporale sunt urmtoarele:
- n cazul unei modificri semnificative a condiiilor de utilizare, cum ar fi numrul de
schimburi n care este utilizat activul, precum i
- n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele determinate de ntreinerile
curente, sau
- n cazul nvechirii unei imobilizri corporale.
n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind
ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea, din punct de vedere contabil, a
duratei de amortizare.
48
De asemenea, dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit,
entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevalurii imobilizrii corporale,
societatea poate stabili o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate
a se folosi n continuare.
n cazurile menionate anterior, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica,
aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de
utilizare.
Atunci cnd elementele care au stat la baza stabilirii iniiale a duratei de utilizare
economic s-au modificat, entitatea stabilete o nou perioad de amortizare, cu respectarea
prevederilor cuprinse n reglementrile contabile. Modificarea duratei de utilizare economic
reprezint modificare de estimare contabil (pct. 139 alin. (4)).
Utilajele au fost achiziionate i puse n funciune, n cea mai mare parte, n luna decembrie
a anului 2010, acesta fiind primul an de activitate.
n luna decembrie 2015 instalaia de curare i prelucrare a sfeclei de zahr face obiectul
unei investiii n valoare de 135.400 lei, n vederea automatizrii procesului de producie. Aceasta
are ca efect obinerea de beneficii economice viitoare, conducnd totodat la extinderea duratei de
funcionare a activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.
La data de 31 decembrie 2015 (durata rmas de utilizare este de 10 ani, dup cei 5 ani de
utilizare), cu ocazia inventarierii anuale se constat faptul c mijlocul de transport intern al
materiilor prime i produselor obinute, ca urmare a utilizrii intensive a acestuia n perioadele
precedente (n dou schimburi, fa de ct s-a prevzut iniial), va funciona o perioad mai scurt
dect cea stabilit iniial (respectiv numai apte ani, n loc de zece ani). Cu alte cuvinte, la sfritul
exerciiului financiar 2015, durata rmas de utilizare economic estimat iniial a imobilizrii este
redus cu trei ani (de la zece ani la apte ani). La momentul achiziiei s-a estimat c aceasta va
funciona o perioad de 15 ani, n condiiile utilizrii ntr-un singur schimb de producie.
49
Aspecte contabile referitoare la recunoaterea i amortizarea celor dou imobilizri
corporale
Avnd n vedere scopul deinerii instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr i a
mijlocului de transport intern, precum i politicile contabile adoptate de conducerea societii,
acestea sunt recunoscute n categoria imobilizrilor corporale.
Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii
sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a imobilizrilor
corporale.
Potrivit politicilor contabile aprobate de conducerea societii, n situaia unei modificri
semnificative a condiiilor de utilizare a unei imobilizri corporale (cum ar fi numrul de schimburi n
care este utilizat activul, precum i n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele
determinate de ntreinerile zilnice), societatea ZAHRUL S.A. procedeaz, dac este cazul, la
revizuirea duratei de amortizare a imobilizrii (pct. 238 alin. (5)). Aceast reestimare conduce la o
nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
Calculul i nregistrarea amortizrii lunare a imobilizrilor corporale ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune:
Decembrie 2015
50
- nregistrarea majorrii valorii imobilizrii corporale, la recepia i punerea n funciune a
acesteia:
2131 Echipamente tehnologice (maini = 231 Imobilizri corporale n curs 135.400 lei
utilaje i instalaii de lucru) /Instalaie de execuie/Instalaie de
de curare i prelucrare a sfeclei de curare i prelucrare a
zahr sfeclei de zahr
Amortizarea anual pentru fiecare din cei zece ani de utilizare rmai se va calcula astfel
(conform Tabelului nr. 3):
- Valoarea rmas de amortizat nainte de investiia efectuat 243.000 lei
- Valoarea investiiei 135.400 lei
Total 378.400 lei
51
conduce la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare (172.560 lei/7 ani =
24.651 lei/an).
Valoarea rmas de amortizat la 31 decembrie 2015 = Valoarea de intrare (258.840 lei) -
Amortizarea aferent perioadei 2011 - 2015 (86.280 lei) = 172.560 lei
52
Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele:
lei
Valoare
Nr. Valoare de
Specificaie activ contabil Diferena Observaii
crt. inventar
net
(1) (2) (3) (4) (5) = (4) - (3)
Depreciere ireversibil
1 Cldire 01 150.000 140.000 - 10.000
(distrugere parial)
Depreciere reversibil
2 Cldire 02 210.000 203.000 - 7.000 (neutilizare la capacitate
normal de funcionare)
Depreciere ireversibil
3 Sistem IBM 12 2.000 1.800 - 200
(tehnic depit)
Copiator
4 2.100 2.100 - -
Cannon
Instalaie
5 mbuteliat apa 5.000 5.800 800 Nu se nregistreaz
01
Instalaie
6 mbuteliat apa 5.400 5.300 - 100 Depreciere reversibil
02
7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreaz
Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul rezultat nu
se nregistreaz.
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 2912 Ajustri pentru deprecie- 7.000 lei
pentru deprecierea imobilizrilor rea construciilor /analitic
cldire 02
53
b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:
- cldire 01:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiza- = 2812 Amortizarea construc- 10.000 lei
rea imobilizrilor iilor/analitic cldire 01
54
cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului
n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de leasing( pct. 223).
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 167 Alte mprumuturi i 360.000 lei
datorii asimilate
55
- evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing, n cont extrabilanier:
Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 87.712 lei
b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent:
% 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 24.400 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile 12.600 lei
- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei:
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 12.600 lei
- Achitarea facturii:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei
c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei:
% = 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 25.254 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile 11.746 lei
- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei:
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 11.746 lei
- Plata celei de a doua rate:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei
La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate
juridic asupra activului respectiv:
d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizri 3.712 lei
n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului.
Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer
dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite pentru celelalte active
similare existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare).
n exemplul de mai sus:
- Valoare amortizabil: 360.000 lei;
- Durata de utilizare economic: 5 ani (60 luni);
- Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).
f) nregistrarea amortizrii lunare:
56
La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile
date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri corporale,
n conformitate cu natura acestora.
Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi
de eviden din afara bilanului.
Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
i, concomitent:
extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 10.000 lei
- plata facturii ctre societatea de leasing:
Not: a se avea n vedere cazul n care se impune evidenierea n contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile a sumei corespunztoare fiecrei luni, diferena de
plat fiind recunoscut n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans.
57
Stabilirea valorii juste a imobilizrilor se realizeaz pe baza unor evaluri efectuate, de
regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii (pct. 102).
Reevaluarea se aplic simultan asupra ntregii categorii din care face parte
imobilizarea corporal, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare
anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Ca urmare, dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din
care face parte trebuie reevaluate.
O categorie de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare,
aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de categorii de imobilizri corporale sunt: terenuri,
cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc. (pct. 105 alin. (3) i (4)).
58
Tratamentul contabil al surplusului din reevaluare
Tabelul nr. 3
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare (evideniat n contul 105 Rezerve din
reevaluare) este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig
realizat.*
Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului (pct. 109
alin. (1) i (2)).
Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat (pct. 112).
Rezerva din reevaluare se reduce n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare
pentru aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare (pct. 110).
Cu excepia cazurilor prevzute la pct. 109 112 din reglementrile contabile, rezerva din reevaluare nu
poate fi redus. (pct. 113).
Entitile care, n baza prevederilor de la pct. 62, decid ca n cazul imobilizrilor corporale
s treac de la metoda reevalurii la metoda costului, procedeaz la ajustarea sumelor evideniate
n contul 105 Rezerve din reevaluare n funcie de modalitatea n care, pe perioada n care a fost
efectuat reevaluarea, au transferat sumele n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), dup cum urmeaz (pct. 621 alin. (1)):
59
- reduc valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care nu a fost
amortizat, articol contabil:
Not:
- entitile care modific politica contabil aplicabil imobilizrilor corporale n sensul c
decid s treac de la metoda reevalurii la metoda costului aplic prevederile 621 alin. (1) din
reglementrile contabile, prin excepie de la cerinele pct. 63 alin. (1) din aceleai reglementri.
- entitile vor urmri, de asemenea, ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la
subevaluarea activelor respective, fa de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele
imobilizri corporale nu ar fi fost reevaluate (pct. 621 alin. (3));
- prevederile punctului 621 menionate mai sus, aplicabile entitilor care modific politica
contabil n sensul trecerii de la metoda reevalurii imobilizrilor corporale la metoda costului, se
aplic indiferent dac reevaluarea a fost efectuat prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea
valorii nete a imobilizrii (pct. 621 alin. (4)).
n tabelul de mai jos sunt prezentate sintetic, pentru ambele situaii, informaiile extrase din
rapoartele de evaluare i care sunt necesare la nregistrarea n contabilitate:
- lei -
Indici Val. de Dif. Val. Dif. Rezer
Val. de Amor- Val. Grad Amortiz. Val.
Actua- nreg. amor- rmas reeval. va
nreg. tizare rmas uzur actualiz. just
liz. actualiz. tiz. actualiz. activ reev.*)
1 2 3 = 1-2 4 5 = 1x4 6=2/1 7=5 x6 8 = 7-2 9 = 5-7 10 = 9-3 11 12 = 9
6.000 1.200 4.800 1,4167 8.500 20% 1.700 500 6.800 2.000 2000 6.800
8.500 4.250 4.250 0,8824 7.500 50% 3.750 500 3.750 -500 1500 3.750
7.500 4.500 3.000 0,4 3.000 60% 1.800 2.700 1.200 -1.800 0 1.200
3.000 2.100 900 2 6.000 70% 4.200 2.100 1.800 900 600 1.800
6.000
*) reprezint sumele din soldul contului 105 Rezerve din reevaluare obinute dup
nregistrarea rezultatelor aferente fiecrei reevaluri, potrivit reglementrilor contabile.
60
n continuare se prezint modul de calcul al sumelor necesare pentru nregistrarea n
contabilitate a operaiunilor de reevaluare.
- lei -
1. Prima reevaluare
Valori Mod de calcul
(dup 2 ani de folosire)
Indice de actualizare 1,4167
Valoarea contabil brut actualizat 8.500 6.000 x 1,4167 = 8.500
Amortizarea recalculat (actualizat) 1.700 8.500 x 20% = 1.700
Diferena din recalcularea amortizrii 500 1.700 - 1.200 = 500
Diferena din actualizarea valorii brute 2.500 8.500 - 6.000 = 2.500
Valoarea just 6.800 8.500 - 1.700 = 6.800
Cretere din reevaluare 2.000 2.500 - 500 = 2.000
Valoarea brut de nregistrare dup reevaluare 8.500
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (maini, = 105 Rezerve din reevaluare 2.500 lei
utilaje i instalaii de lucru)
b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea instalaiilor 500 lei
i mijloacelor de trans-
port
Soldurile conturilor
2131
S.I. 6.000
2.500
S.F. 8.500
2813
S.I. 1.200
500
S.F. 1.700
105
2.500
500
S.F. 2.000
61
2. A doua reevaluare se efectueaz dup trei ani de la ultima reevaluare:
- lei -
Valoare de nregistrare iniial 8.500
Amortizarea cumulat 4.250 1.700 + (3 x 850) = 4.250
Indice actualizare 0,8824
Valoarea contabil brut actualizat 7.500 8.500 x 0,8824 = 7.500
Amortizarea recalculat (actualizat) 3.750 7.500 x 50% = 3.750
Diferena din recalcularea amortizrii - 500 3.750 - 4.250 = - 500
Diferena din actualizarea valorii brute - 1.000 7.500 - 8.500 = -1.000
Valoarea just 3.750 7.500 - 3.750 = 3.750
Descreterea din reevaluare - 500 3.750 - 4.250 = - 500
Valoarea de nregistrare dup reevaluare 7.500
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
105 Rezerve din reevaluare = 2131 Echipamente tehnologice 1.000 lei
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de = 105 Rezerve din reevaluare 500 lei
transport
Soldurile conturilor
2131
S.I. 8.500
1.000
S.F. 7.500
2813
S.I. 1.700
2.550
500
S.F. 3.750
105
S.I. 2.000
1.000
500
S.F. 1.500
62
3. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:
- lei -
Valoarea de nregistrare iniial 7.500
Amortizarea cumulat 4.500 3.750 + 750 = 4.500
Indice actualizare 0,4
Valoarea brut actualizat 3.000 7.500 x 0,4 = 3.000
Amortizarea recalculat (actualizat) 1.800 3.000 x 60% = 1.800
Diferena din recalcularea amortizrii 2.700 1.800 4.500 = - 2.700
Diferena din actualizarea valorii
4.500 3.000 7.500 = - 4.500
brute
Valoarea just 1.200 3.000 1.800 = 1.200
Descreterea din reevaluare 1.800 1.200 3.000 = - 1.800
Valoarea de nregistrare dup
3.000
reevaluare
n urma acestei reevaluri contul 105 Rezerve din reevaluare nu trebuie s mai prezinte
sold ntruct imobilizarea este depreciat sub valoarea sa rmas, cu 300 lei (1.500 - 1.800).
nregistrrile efectuate la aceast reevaluare, n debitul, respectiv n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare au rolul de a prezenta valoarea corect att n soldul contului de
imobilizri, ct i n cel de amortizri.
a) ajustarea n minus a valorii imobilizrii corporale reevaluate, pn la valoarea just (de
data aceasta fiind sub valoarea contabil):
% = 2131 Echipamente tehnologice 4.500 lei
105 Rezerve din reevaluare (maini, utilaje i instalaii 4.200 lei
655 Cheltuieli din reevaluarea de lucru) 300 lei
imobilizrilor corporale
b) ajustarea amortizrii:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor = 105 Rezerve din reevaluare 2.700 lei
de transport
Soldurile conturilor
2131
S.I. 7.500
4.500
S.F. 3.000
2813
2.700 S.I. 3.750
750
S.F. 1.800
105
S.I. 1.500
4.200 2.700
S.F. 0
655*)
300
S.F. 300
*) nainte de nchiderea prin contul 121 Profit sau pierdere
63
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de a treia Situaia dup a treia
Explicaii
reevaluare reevaluare
Imobilizri corporale 7.500 3.000
Amortizarea cumulat (4.500) (1.800)
Valoarea net (n bilan) 3.000 1.200
Capital propriu 1.500 *) 1.200
Rezerva din reevaluare 1.500 -
Total 3.000 1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint 2.250 lei capital propriu dup a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei (cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre a doua i a treia reevaluare).
Recalcularea amortizrii: 3.000 1.800 = 1.200 lei/4 ani = 300 lei/an
4. A patra reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare
- lei -
Valoare de nregistrare iniial 3.000
Amortizarea cumulat 2.100 1.800 + 300 = 2.100
Indice de actualizare 2,00
Valoarea brut actualizat 6.000 3.000 x 2,00 = 6.000
Amortizarea recalculat (actualizat) 4.200 6.000 x 70% = 4.200
Diferena din recalcularea amortizrii 2.100 4.200 2.100 = 2.100
Diferena din actualizarea valorii brute 3.000 6.000 3.000 = 3.000
Valoarea just 1.800 6.000 4.200 = 1.800
Creterea din reevaluare 900 1.800 900 = 900
Valoare de nregistrare dup reevaluare 6.000
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (maini, = % 3.000 lei
utilaje i instalaii de lucru) 105 Rezerve din reevaluare 2.700 lei
755 Venituri din reevaluarea 300 lei
imobilizrilor corporale
b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea instalaiilor i 2.100 lei
mijloacelor de transport
Soldurile conturilor
2131
S.I. 3.000
3.000
S.F. 6.000
2813
S.I. 1.800
300
2.100
S.F. 4.200
105
S.I. 0
2.100 2.700
S.F. 600
64
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de a patra Situaia dup a patra
Explicaii
reevaluare reevaluare
Imobilizri corporale 3.000 6.000
Amortizarea cumulat (2.100) (4.200)
Valoarea net (n bilan) 900 1.800
Capital propriu 900 1.200*)
Rezerva din reevaluare - 600
Total 900 1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.
Recalcularea amortizrii: 6.000 4.200 = 1.800 lei/3 ani = 600 lei/anual
II. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just prin
metoda eliminrii amortizrii din valoarea contabil brut a activului
65
2. A doua reevaluare a activului se efectueaz dup 3 ani de la ultima reevaluare:
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 3.750 lei;
- Amortizarea cumulat pe ultimii 3 ani este de 2.550 lei (850 x 3 ani);
- Valoarea contabil net este de 4.250 lei (6.800 2.550);
- Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, rezult o depreciere a
activului;
- Descreterea din reevaluarea activului este de 500 lei (4.250 3.750).
66
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 1.200 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 4 ani;
- Amortizare anual este de 300 lei (1.200 lei/4 ani).
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat just este de 1.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 3 ani;
- Amortizarea anual este de 600 lei (1.800 lei/3 ani).
67
Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur
similar sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale (pct. 232).
68
Exemplu:
Prezentm n continuare principalele operaiuni cu privire la evidenierea n contabilitate a
operaiunilor n situaia achiziionrii unui utilaj pentru exploatarea crbunelui i pentru care la data
punerii n funciune a acestuia, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va efectua cheltuieli
cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat utilajul, astfel:
n anul 2015 entitatea achiziioneaz un utilaj minier pentru exploatarea crbunelui n
valoare de 600.000 lei, pe care-l pune n funciune n luna decembrie 2015.
La data punerii n funciune a utilajului, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va
efectua cheltuieli cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea
amplasamentului n valoare actualizat de 9.638,74 lei.
Metoda de amortizare a utilajului este cea liniar.
Utilajul are o durat de utilizare economic estimat iniial de 10 ani.
La 31.12.2017, ca urmare a reevalurii utilajului, valoarea just a acestuia este 520.000 lei.
Entitatea are ca politic contabil evaluarea utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, iar
surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare) la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Presupunem c pe perioada analizat nu au loc modificri n valoarea datoriilor din
dezafectare, restaurare i de natur similar.
n anul 2015:
1. Recunoaterea imobilizrii la costul de achiziie plus valoarea estimat a costurilor
pentru demontarea i mutarea activului, astfel:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 404 Furnizori de imobilizri 600.000 lei
i instalaii de lucru)
i
2. nregistrarea costurilor cu demontarea i mutarea utilajului:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 1513 Provizioane pentru deza- 9.638,74 lei
i instalaii de lucru) fectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate
de acestea
n anul 2016:
Amortizarea utilajului se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn
la recuperarea integral a valorii lui. La stabilirea amortizrii imobilizrii corporale sunt avute n
vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acesteia, astfel:
Valoarea amortizabil 600.000 lei + 9.638,74 lei = 609.638,74 lei
Amortizarea anual 609.638,74/10 ani = 60.963,87 lei
69
a) Amortizarea cumulat la data reevalurii n sum de 121.927,74 lei (2 ani x 60.963,87 lei)
este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului, efectundu-
se n contabilitate articolul contabil:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de = 2131 Echipamente tehnolo- 121.927,74 lei
transport gice (maini, utilaje i
instalaii de lucru)
b) nregistrarea rezultatului reevalurii, respectiv a creterii fa de valoarea contabil net
a activului:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 105 Rezerve din reevaluare 32.289 lei
i instalaii de lucru)
n anul 2018:
nregistrarea amortizrii anuale n valoare de 65.000 lei aferent exerciiului financiar 2018:
Valoare amortizabil este de 520.000 lei
Durata de utilizare rmas 8 ani
Amortizarea aferent anului 2018: 65.000 lei (520.000 lei/8 ani)
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 65.000 lei
amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport
Pn la scoaterea din eviden a utilajului se evideniaz n contabilitate amortizarea
utilajului, precum i eventualele ajustri ale provizionului pentru dezafectare.
Totodat, la scoaterea din eviden a utilajului, dac exist sold n contul 105 Rezerve din
reevaluare, acesta se transfer la rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare, articol contabil:
NOT:
Avnd n vedere c n exemplul nostru societatea are ca politic contabil evaluarea
utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, dac exist o scdere a provizionului pentru
dezafectare, aceasta majoreaz rezerva din reevaluare din capitalurile proprii (articol contabil 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte actiuni similare legate de acestea =
105 Rezerve din reevaluare), cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de
profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuial (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale).
O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd
niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei
nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a
prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare (pct. 242).
Potrivit pct. 243 alin. (1) din reglementrile contabile, n cazul scoaterii din eviden a unei
imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd
valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia, astfel:
70
- scoaterea din eviden a imobilizrii corporale
n cazul n care imobilizrile corporale scoase din eviden au fcut obiectul unor operaiuni
de reevaluare, pentru care s-au nregistrat diferene din reevaluare, cu ocazia scoaterii din
eviden a imobilizrilor se reflect capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct n
capitalul propriu, astfel:
71
c1) colectarea cheltuielilor ocazionate - sunt contabilizate n funcie de natura acestora:
235 Investiii imobiliare n curs de execuie = 725 Venituri din producia de investiii
imobiliare
n cazul reclasificrii unei investiii imobiliare, n sensul c aceasta urmeaz s fie utilizat de
proprietar, destinaia activului se urmrete i n contabilitate, cu reflectarea corespunztoare a
amortizrii aferente acesteia:
72
Tabelul nr. 1
Informaii cu privire la proprietile imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA S.A.
Valoarea
Proprieti Data punerii de intrare Durata Valoarea lunar
Nr
imobiliare Destinaia activului n funciune* (Costul de de utilizare a amortizrii
crt.
deinute achiziie) economic (lei)
(lei)
Utilizare pentru
1. Cldirea A 05.12.2012 1.540.000 30 ani 4.277,77
nevoi proprii
nchiriere
(95% din spaiu)
2. Cldirea B Utilizare pentru 01.03.2014 1.675.000 25 ani 5.583,33
nevoi proprii
(5% din spaiu)
Cldirea Destinat vnzrii
3. 30.09.2014 145.300 - -
C pe termen scurt
Deinut n scopul
creterii pe
4. Teren 25.04.2015 427.500 - -
termen lung a
valorii acestuia
Aparta- Deinut n
5. 25.04.2015 225.000 20 ani 937,5
ment vederea nchirierii
* n exemplul prezentat, data punerii n funciune corespunde cu data achiziiei.
73
condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare (conform Dispoziiilor tranzitorii cuprinse la
pct. 206 din reglementrile contabile), avnd n vedere urmtoarele aspecte:
Proprieti imobiliare
(cldiri, terenuri)
Recunoscute n categoria
Recunoscute ca imobilizri corporale stocurilor
(active circulante)
74
Presupunem c prin politicile contabile se stabilete i faptul c se menin datele aferente
calculrii amortizrii cldirii B ce va fi rencadrat la investiii imobiliare (durat de utilizare
economic, metod de amortizare).
Concomitent, la data de 01.01.2015, amortizarea cumulat a cldirii B, n sum de 50.250
lei, respectiv 5.583,33 lei (amortizare lunar) x 9 luni este evideniat astfel:
Din cele prezentate se constat faptul c investiiile imobiliare sunt deinute, n principal,
pentru a obine venituri din chirii, dar i pentru creterea valorii capitalului pe termen lung. Ca
urmare, fluxurile de trezorerie generate de o investiie imobiliar sunt n mare msur
independente de cele generate de alte active deinute de societate.
Avnd n vedere faptul c tratamentul contabil aplicabil investiiilor imobiliare este similar
tratamentului contabil aplicabil imobilizrilor corporale, cu meniunea faptului c reflectarea n
contabilitate se face n mod distinct, prin intermediul conturilor contabile specifice investiiilor
imobiliare, iar aspecte referitoare la evaluarea imobilizrilor corporale sunt tratate la Cap. 2
Seciunea 2.2 din prezentul ghid, exemplificm n continuare doar tratamentul contabil
aplicabil evalurii ulterioare n cazul terenului achiziionat de societate n anul 2015 i
recunoscut n contabilitate la investiii imobiliare.
75
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea
just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii
(pct. 102).
215 Investiii imobiliare/Teren = 105 Rezerve din reevaluare/ 22.500 lei 31.12.2016
Teren
Dac n exemplul prezentat, la data bilanului (31.12.2016) valoarea terenului rezultat din
reevaluare ar fi fost 400.000 lei, deci o valoare inferioar valorii contabile a terenului (427.500 lei),
aceast diferen (27.500 lei) s-ar fi recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
deoarece pn la acest moment n rezerva de reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acest activ (pct. 111 alin. (2)), articol contabil:
655 Cheltuieli din reevaluarea = 215 Investiii imobiliare/Teren 27.500 lei 31.12.2016
imobilizrilor corporale
Totodat, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n
cazul terenului, ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare (pct. 109 alin. (1) i (2)).
105 Rezerve din reevaluare/Teren = 1175 Rezultatul reportat repre- xxx lei
zentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare
76
metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit
i pierdere (pct. 107).
De asemenea, n notele explicative se vor prezenta, separat pentru fiecare element din
bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare;
sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea
reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare
de valoare (pct. 116).
Aspecte suplimentare referitoare la condiiile n care se pot efectua transferuri ntre diferite
categorii de active se regsesc la pct. 205, potrivit cruia n cazul n care o entitate decide s
cedeze o investiie imobiliar, cu sau fr amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din
eviden.
Exemplu:
Societatea IMOB i desfoar activitatea n domeniul imobiliar (construcii, nchirieri,
intermedieri, vnzri etc.). Societatea are n portofoliu cldiri ncadrate att la imobilizri corporale,
ct i la stocuri (proprieti deinute n vederea vnzrii).
n data de 31 ianuarie 2012 societatea IMOB a achiziionat un imobil central (denumit n
exemplu cldirea A), n valoare de 3.000.000 lei. Plata furnizorului s-a efectuat integral prin
virament bancar. Societatea a stabilit destinaia respectivului activ, n funcie de scopul utilizrii
acestuia. Imobilul va fi nchiriat n proporie de 5% i 95% utilizat n scopuri administrative.
Avnd n vedere prevederile din reglementrile contabile aplicabile la data achiziiei
(aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare), precum i politicile contabile aprobate de conducerea entitii referitoare la
recunoaterea activelor n funcie de destinaia utilizrii acestora, imobilul a fost contabilizat la data
achiziiei n categoria activelor pe termen lung de natura imobilizrilor corporale.
De asemenea, prin politicile contabile aprobate, societatea IMOB a optat pentru
reevaluarea imobilizrilor corporale de natura cldirilor.
77
de 10% din spaiul util al cldirii i s nchirieze cldirea A n proporie majoritar, respectiv n
procent de 90%.
Reflectarea n contabilitate:
3) nregistrarea amortizrii lunare n sum de 5.000 lei ncepnd cu luna februarie 2012
pn n luna decembrie 2013:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2812 Amortizarea construc- 5.000 lei
zarea imobilizrilor iilor/cldirea A
4) nregistrarea diferenei din reevaluare, la data de 31 decembrie 2013, n valoare de
250.000 lei
Valoarea just rezultat ca urmare a reevalurii este de 3.135.000 lei.
n vederea nregistrrii n contabilitate a valorii rezultate din reevaluare s-a ales tehnica de
eliminare a amortizrii din valoarea contabil brut.
Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2013 este de 115.000 lei (5.000 lei x 23 luni).
Valoarea contabil net a cldirii la data de 31 decembrie 2013 este de 2.885.000 lei
(3.000.000 lei - 115.000 lei).
Diferena din reevaluare reprezint un plus de valoare n sum de 250.000 lei (3.135.000
lei 2.885.000 lei) i se nregistreaz pe seama capitalurilor proprii.
- anularea amortizrii cumulate n perioada februarie 2012 - decembrie 2013
2812 Amortizarea construciilor/cldirea A = 212 Construcii/cldirea A 115.000 lei
78
Reflectarea n contabilitate a transferului cldirii A la investiii imobiliare se efectueaz
inclusiv cu transferarea corespunztoare a amortizrii cumulate la data rencadrrii, astfel:
Elemente componente
Potrivit pct. 264 alin. (1) din reglementrile contabile, imobilizrile financiare cuprind:
- aciunile deinute la entitile afiliate,
- mprumuturile acordate entitilor afiliate,
- aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun,
- mprumuturile acordate entitilor asociate i entitilor controlate n comun,
- alte investiii deinute ca imobilizri,
- alte mprumuturi.
Entitile afiliate sunt considerate dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup (pct. 8
subpunct 12).
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi prezentate la subseciunea 4.5.4.
Contabilitatea certificatelor verzi din reglementrile contabile (pct. 264 alin. (4)).
La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate
la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scaden
mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare
de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane (pct. 265 alin. (1) i (3)).
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz
sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii
(pct. 265 alin. (2)).
Evaluare iniial
Atunci cnd sunt recunoscute ca activ, imobilizrile financiare se evalueaz la costul de
achiziie (pct. 266).
Titlurile primite fr plat, potrivit legii, se recunosc n contabilitate la valoarea just (pct. 438
alin. (3)).
Potrivit prevederilor cuprinse la Seciunea 3.41 Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca
imobilizri financiare, prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1), n cazul achiziionrii de
titluri de stat pentru care suma pltit la achiziie este mai mare dect suma care urmeaz a fi
rambursat la scaden, diferena dintre cele dou valori este nregistrat n contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans/analitic distinct. Aceast diferen va fi recunoscut n contul de profit i
pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective (pct. 1221).
Dac suma pltit pentru achiziionarea titlurilor de stat este mai mic dect suma care
urmeaz a fi rambursat la scaden, entitatea recunoate titlurile achiziionate la valoarea care
urmeaz a fi rambursat la scaden. n acest caz, diferena dintre cele dou valori se
nregistreaz n contul 472 Venituri nregistrate n avans, urmnd a fi recunoscut n contul de
profit i pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective." (pct. 1222).
79
Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie
constituite ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic
valoare atribuit acestora la data bilanului (pct.141 alin. (1)).
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct
n notele explicative la situaiile financiare, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de
profit i pierdere.
80
Valoarea just a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaie) la data bilanului se prezint
doar n notele explicative la situaiile financiare.
Ulterior, societatea ALFA S.A. cedeaz (vinde) societii Y jumtate din titlurile obinute n
urma participrii la capitalul social al societii OMEGA S.A., la o valoare de 188.000 lei, articole
contabile:
461 Debitori diveri/societatea Y = 7641 Venituri din imobilizri 188.000 lei
financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare = 262 Aciuni deinute la entiti 83.000 lei
cedate asociate/OMEGA
Not: n situaia n care, pentru titlurile primite de la societatea OMEGA S.A. n schimbul
aportului la capitalul social al acesteia, s-ar fi constituit ajustri pentru pierdere de valoare (articol
contabil 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun) pe perioada deinerii acestora pn la momentul vnzrii celor 50%
din aceste titluri, n plus fa de nregistrrile de mai sus ar fi fost evideniat i reluarea la venituri
81
a ajustrilor pentru pierderea de valoare aferente aciunilor vndute (50% din aciuni), articol
contabil:
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a 7863 Venituri financiare din xxx lei
aciunilor deinute la entiti asociate i ajustri pentru pierderea
=
entiti controlate n comun/OMEGA de valoare a imobiliz-
rilor financiare
2
Piaa reglementat este definit la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i
completrile ulterioare.
82
Tabelul nr. 1
Categorie titluri Procent din
Relaia/legtura dintre investitor
(emitent) capitalul Cont utilizat
i societatea emitent
social
Entitate afiliat
261 Aciuni deinute
Aciuni VIVA 70% - deinerea unui procent de control de
la entitile afiliate
70% asupra activitii entitii VIVA
Entitate asociat*
- deinerea unui interes de participare
(24%) n aciunile entitii LIBRA i 262 Aciuni deinute
Aciuni LIBRA 24%
exercitarea unei influene la entiti asociate
semnificative ca urmare a deinerii a
23% din drepturile de vot
265 Alte titluri
Aciuni OMNIA 7% Ter parte
imobilizate
2692 Vrsminte de efectuat privind 5121 Conturi la bnci n lei 480.000 lei
aciunile deinute la entiti =
asociate/ LIBRA
83
261 Aciuni deinute la entitile afiliate/VIVA 2691 Vrsminte de efec- 1.000.000 lei
tuat privind aciunile
=
deinute la entitile
afiliate/VIVA
2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile 5121 Conturi la bnci n lei 1.000.000 lei
deinute la entitile afiliate/VIVA =
84
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile 2962 Ajustri pentru pierderea 140.000 lei
pentru pierderea de valoare a imobili- de valoare a aciunilor
zrilor financiare = deinute la entiti aso-
ciate i entiti contro-
late n comun/LIBRA
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile 2963 Ajustri pentru pierderea 20.000 lei
pentru pierderea de valoare a = de valoare a altor titluri
imobilizrilor financiare imobilizate /OMNIA
- valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a unei aciuni aferente entitii LIBRA
este de 225 lei, superioar valorii iniiale (200 lei/aciuni). Astfel, ajustarea reflectat anterior pentru
aciunile deinute la societatea LIBRA, n sum de 140.000 lei la data de 31 decembrie 2015,
rmne fr obiect i este reluat la venituri;
85
- nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru pierderea de valoare a aciunilor
deinute la societatea LIBRA
2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a 7863 Venituri financiare din 140.000 lei
aciunilor deinute la entiti asociate i ajustri pentru pierderea
=
entiti controlate n comun/LIBRA de valoare a imobilizrilor
financiare
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile 2963 Ajustri pentru pierderea 10.000 lei
pentru pierderea de valoare a = de valoare a altor titluri
imobilizrilor financiare imobilizate/OMNIA
La data de 30 septembrie 2015, entitatea BRANDOR S.R.L. primete din partea societii
PERLA S.A. decizia de ncorporare n capitalul social a rezervelor societii (cont 1068 Alte
rezerve) i de majorare a valorii aciunilor deinute de compania BRANDOR, cu o valoare de
25,51 lei/aciune. Prin aceast operaiune va fi majorat valoarea participaiilor deinute, cu suma
total de 62.500 lei (2.450 aciuni x 25,51 lei/aciune).
Majorarea contravalorii participaiilor deinute la societatea PERLA S.A. de ctre investitorul
BRANDOR S.R.L., n sum de 62.500 lei, i permite acestuia meninerea procentului de 25% din
aciunile cu drept de vot ale companiei.
Compania PERLA S.A. a procedat la modificarea/recalcularea valorii aciunilor deinute de
investitori la companie, ca urmare a deciziei de majorare a capitalului social, de la valoarea de
2.205.000 lei (divizat n 9.800 aciuni cu o valoare nominal de 225 lei/aciune) la valoarea de
2.455.000 lei, ca urmare a ncorporrii rezervelor n valoare de 250.000 lei.
86
Calcularea noilor valori aferente aciunilor deinute la cele dou companii care au decis
majorarea capitalului social este centralizat n tabelul de mai jos:
Valoarea total
Valoare nominal Creterea unitar a majorrii
Emitent a aciunilor de valoare valorii aciunilor
la data de 31 dec. 2014 a aciunilor aparinnd
BRANDOR SRL
35 lei/aciune 7.000 lei
115 lei/aciune
ADEZIV S.A. (7.000.000 lei (35 lei/aciune x 200
(23.000.000 lei/200.000 aciuni)
/200.000 aciuni) aciuni)
62.500 lei
225 lei/aciune 25,51 lei/aciune
(25,51 lei/aciune x
PERLA S.A. (2.205.000 lei/9.800 aciuni) (250.000 lei/9.800
2.450 aciuni)
aciuni)
Prin operaiunile derulate n anul 2015 de ctre cele dou companii la care societatea
BRANDOR S.R.L deine investiiile financiare nu sunt generate transferuri monetare ntre investitor
(BRANDOR S.R.L.) i cele dou companii.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
1. La data de 15 iunie 2015
Evidenierea n contabilitatea societii BRANDOR S.R.L. a majorrii valorii aciunilor ca
urmare a majorrii capitalului social al societii ADEZIV S.A., prin ncorporarea beneficiilor
obinute n perioada 2012 - 2014.
Aciuni ADEZIV S.A. (35 lei/aciune x 200 aciuni):
265 Alte titluri imobilizate/ADEZIV 768 Alte venituri financiare/ 7.000 lei
=
analitic distinct
262 Aciuni deinute la entiti asociate 1068 Alte rezerve 62.500 lei
=
/PERLA
6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare 265 Alte titluri imobilizate/ 15.000 lei
=
cedate ADEZIV
87
461 Debitori diveri 7641 Venituri din imobilizri 686.000 lei
=
financiare cedate
6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare 262 Aciuni deinute la entiti 613.750 lei
=
cedate asociate/PERLA
CAPITOLUL 3 STOCURI
3.1 Definirea i componena stocurilor
A. Definirea stocurilor
Stocurile reprezint active circulante care sunt:
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;
sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
B. Componena stocurilor
Caracteristica esenial a stocurilor este deinerea sau consumul acestora ntr-un ciclu de
exploatare reprezentat de fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere.
Potrivit reglementrilor contabile, n categoria stocurilor se cuprind (pct. 276 alin. (1)):
Mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
Materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile),
care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit;
Materialele de natura obiectelor de inventar;
Produsele i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a
fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;
88
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele
procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
- produsele agricole - sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele
biologice ale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe
culese (pct. 279 alin. (1));
Activele biologice de natura stocurilor - sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca
produse agricole sau vndute ca active biologice (exemple: animalele destinate
produciei de carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole,
culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru cherestea) (pct.
278);
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii
n condiiile prevzute n contracte;
Producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul
produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de
execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n
consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n
domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n
contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai
mare de un an, ele reprezint imobilizri (pct. 276 alin. (2)).
89
332 Servicii n curs de execuie
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Produse agricole
348 Diferene de pre la produse
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Active biologice de natura stocurilor aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri
358 Ambalaje aflate la teri
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferene de pre la active biologice de natura stocurilor
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
381 Ambalaje
388 Diferene de pre la ambalaje
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor
90
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de
aprovizionare este externalizat (pct. 8 subpunctul 6).
91
Prezentm n continuare, n Tabelul nr. 1, situaia cheltuielilor ocazionate:
Tabelul nr. 1
Situaia cheltuielilor de exploatare nregistrate n luna ianuarie 2015
- lei -
Costuri de
Total Costuri
Nr. Simbol producie Costuri de
Denumire cont costuri generale de
crt. cont Costuri Costuri desfacere
administraie
directe indirecte
601 Cheltuieli cu
1. 250.000 250.000
materiile prime
Cheltuieli cu
6021
2. materialele 73.000 56.000 17.000
auxiliare
6022 Cheltuieli privind
3. 21.000 21.000
combustibilii
Cheltuieli privind
604
4. materialele 4.800 1.500 2.500 800
nestocate
605 Cheltuieli privind
5. 69.000 42.000 20.000 3.000 4.000
energia i apa
Cheltuieli de
623
6. protocol, reclam 5.900 5.900
i publicitate
Cheltuieli cu
625 deplasri,
7. 1.500 1.500
detari i
transferri
Cheltuieli potale
626
8. i taxe de 5.620 5.620
telecomunicaii
Cheltuieli cu
627
9. serviciile bancare 4.820 4.820
i asimilate
Cheltuieli cu
641
10. salariile 120.000 65.000 30.000 20.000 5.000
personalului
Cheltuieli privind
11. 645 asigurrile i 58.000 31.200 14.400 9.600 2.800
protecia social
Cheltuieli de
exploatare privind
12. 6811 67.450 57.000 8.500 1.950
amortizarea
imobilizrilor
Total 681.090 445.700 161.900 59.740 13.750
92
Informaii suplimentare cu caracter exemplificativ necesare determinrii costului de
producie :
1. Costuri indirecte de producie (costuri de regie) - Total (a + b) 161.900 lei
din care:
a) regie variabil de producie 75.500 lei
Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz
proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele
indirecte i fora de munc indirect.
b) regie fix de producie (cheltuieli fixe) 86.400 lei
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ
constante, indiferent de volumul produciei, precum: amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.
2. Nivelul normal al capacitii de producie a entitii: 59.000 unit.
Nivelul real al activitii: 37.000 unit.
Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor produciei se face pe baza capacitii
normale a instalaiilor de producie, astfel:
a) n situaia n care se consider c nivelul real de producie aproximeaz capacitatea
normal - pentru alocarea regiei fixe de producie se poate folosi nivelul real de producie;
b) n cazul obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii
unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt
recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate;
c) n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile
s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.
n acest exemplu, ca urmare a faptului c nivelul real al activitii (37.000 unit.) este inferior
capacitii normale de producie (59.000 unit.), este necesar determinarea regiei fixe de producie
care se recunoate ca o cheltuial a perioadei (costul subactivitii), astfel:
Costul Cheltuieli Nivelul real al activiti
subactivitii
=
fixe x (1 - Nivelul normal al activitii )
Regia fix de producie care se include n costul produciei obinute este n valoare de
54.190 lei i se calculeaz astfel:
Regia fix de producie Regia fix Regia fix de producie
inclus n costul produciei de producie care se recunoate ca o cheltuial
= - a perioadei
(54.190 lei) (86.400 lei) (32.210 lei)
Costul de producie al stocurilor (cheltuieli ncorporabile): 575.390 lei
din care:
- cheltuieli directe de producie: 445.700 lei
- regie variabil de producie: 75.500 lei
- regia fix de producie inclus n costul produciei: 54.190 lei
Produsele simultane (cuplate) sunt acele produse ce rezult din aceeai faz/acelai
proces de producie coninnd aceeai materie prim i utiliznd aceeai tehnologie de fabricaie.
Uneori acestea necesit prelucrri ulterioare punctului de disociere (separaie).
Punctul de disociere este momentul sau stadiul de producie n care produsele devin
identificabile n mod distinct. Dincolo de punctul de disociere, costurile pot fi identificate pe fiecare
produs n parte. nainte de punctul de separaie, cnd costurile de conversie (prelucrare) sunt
indisociabile, acestea trebuie alocate fiecrui produs pe baza unei metode raionale care trebuie
aplicat cu consecven.
Pentru exemplificare nominalizm cteva industrii n care, n mod curent, se obin simultan,
produse identificabile, rezultate din aceeai faz/proces de fabricaie, precum: industria alimentar
94
n care din aceeai materie prim (laptele) se obine unt, smntn sau iaurt; industria extractiv
unde prin extracia crbunelui se obine cocs, gaz etc.
Cu privire la alocarea costurilor aferente obinerii unor produse cuplate, reglementrile
contabile precizeaz faptul c atunci cnd costurile de conversie nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs n parte aceast alocare se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare
relativ a fiecrui produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod
distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor
secundare au o valoare nesemnificativ. n acest caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea
realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea
contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ de costul su3.
Pentru exemplificare, analizm situaia n care dintr-un proces de producie rezult simultan
dou produse, din care unul este considerat principal, iar cel de-al doilea, secundar.
Exemplu
Evaluarea produselor obinute simultan (cuplate) n cazul n care se obin att
produse considerate principale, ct i produse secundare
Societatea GAMA S.A. a obinut n luna ianuarie 2015, din procesul de producie, 53.000 kg
produs P1 (produs principal) i 4.800 kg produs P2 (produs secundar). Cheltuielile de producie
ocazionate de obinerea acestor produse au fost n sum de 495.830 lei, fiind cheltuieli
comune/indisociabile.
Presupunem c 1 kg de produs secundar se vinde n condiii normale la preul de 1,59
lei/kg, iar pentru finalizarea bunului n vederea vnzrii acesta trebuie supus unor operaiuni de
prelucrare care genereaz efectuarea de cheltuieli n sum de 1.700 lei. Cheltuielile ocazionate de
desfacerea produsului secundar sunt n valoare de 1.950 lei.
n perioada analizat nu au existat stocuri iniiale i finale de produse, ntreaga cantitate
fabricat fiind vndut n cursul perioadei, astfel: produsul principal (P1) la preul unitar de 35
lei/kg, iar produsul secundar (P2) la preul de 1,59 lei/kg.
Figura nr. 1
P1 Produs principal
53.000 kg
Proces de producie
Costuri indisociabile
495.830 lei
Punct de P2 Produs secundar Prelucrare Desfacere
disociere 4.800 kg ulterioar
(cheltuieli 1.700 lei) (cheltuieli 1.950 lei)
Preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii
din care se scad:
- Costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul
- Costurile estimate necesare vnzrii
n aceste condiii, valoarea realizabil net a produsului secundar este n sum de 3.982
lei, fiind determinat astfel:
Preul de vnzare al produsului secundar = 4.800 kg. x 1,59 lei/kg. = 7.632 lei
3
potrivit pct. 8, subpunctul 7 din Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate
95
- Cheltuieli pentru finalizarea bunului = 1.700 lei
- Cheltuieli de desfacere = 1.950 lei
Costul unitar al produsului principal se calculeaz prin diviziune simpl, raportnd totalul
cheltuielilor de producie aferente acestuia la cantitatea total de produse obinute (491.848 lei/
53.000 kg = 9,28 lei/kg).
n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net (definit la pct. 88 alin. (3)),
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv
pentru stocurile fr micare (pct. 88 alin. (1)).
Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie (pct. 88 alin. (2)).
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere (pct.
292).
Stocurile cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care
sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi
general) sunt reflectate distinct n contabilitate (pct. 276 alin. (3)).
96
- bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate
avnd loc;
- bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De
exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului
din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc. (pct. 283).
n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd
ca factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de
la data recepiei bunurilor (pct. 314 alin. (4)).
Exemplu:
La nceputul lunii martie a anului 2015, societatea ALFA cumpr de la un furnizor cu
sediul n Statele Unite ale Americii, materii prime n valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt
transportate pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia materiilor prime din momentul n care
bunurile sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului. n data de 10 martie 2015, transportatorul
efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct i recepia bunurilor.
Cursul valutar utilizat la data recepiei este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii privind recepionarea
bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepionate este de 3,0200
lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n data de 9 martie 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie din data de
10 martie 2015).
Cu aceast ocazie, vnztorul transfer cumprtorului att proprietatea, ct i riscurile i
beneficiile. Recepia bunurilor se face de ctre transportator n numele cumprtorului. La recepie
nu se constat diferene fa de cantitatea livrat de vnztor, moment n care transportatorul
confirm cumprtorului existena bunurilor solicitate i transmite o copie a facturii primite de la
furnizor i o copie a procesului-verbal de recepie. Pe toat perioada transportului pn la
predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea cumprtorului i n
rspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea
bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2015. Cursul valutar utilizat la plata facturii
este de 2,9000 lei/dolar.
Bunurile ajung n ar n data de 12 mai 2015. Odat ajunse n ar, transportatorul pred
cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare de
5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2015, iar cursul
valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de
schimb valutar comunicat de BNR n data de 11 mai 2015). n perioada imediat urmtoare,
cumprtorul vmuiete bunurile importate i pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA
n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face n 2 zile calendaristice de la data
facturrii, respectiv n data de 14 mai 2015, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar.
Cursul valutar utilizat la data decontrii este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de BNR n data de 13 mai 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de decontare din data de
14 mai 2015.
Odat ajunse la cumprtor, materiile prime importate sunt date n consum, n vederea
prelucrrii acestora.
Not: n exemplele cuprinse n prezentul ghid, cursurile valutare au fost stabilite cu titlu
exemplificativ.
97
321 Materii prime n curs de aprovizionare = 401 Furnizori 135.900 lei
TVA pltit n vam n sum de 27.360 lei nu este inclus n costul de achiziie ntruct
aceast tax este recuperabil.
301 Materii prime = % 164.700 lei
321 Materii prime n curs de 135.900 lei
aprovizionare
401 Furnizori 16.000 lei
446 Alte impozite, taxe i vr- 12.800 lei
sminte asimilate
4. Plata cheltuielilor de transport n valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar)
i nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile, aferente plii acestora, n valoare de 100
lei [5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar - 3,2200 lei/dolar)]:
98
3.5 Evidena stocurilor n condiiile folosirii inventarului
permanent i a inventarului intermitent
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent (pct. 289).
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a
stocurilor, att cantitativ, ct i valoric (pct. 290).
Inventarul permanent const n evidenierea n debitul conturilor de stocuri a valorii
stocurilor intrate, la pre de nregistrare, iar n creditul acestora reflectndu-se stocurile ieite din
gestiune. Soldul conturilor de stocuri reflect valoarea bunurilor existente n gestiune, la pre de
nregistrare.
99
Valoarea total a materiilor prime date n consum n cursul perioadei este prezentat n
situaia urmtoare:
Tabelul nr. 2
Din care, materia prim A
Valoarea total a materiilor
Data Cantitate Pre unitar Valoare
prime date n consum (lei)
(Kg) (lei/Kg) (lei)
12.12.2015 562.700 50
20.12.2015 1.565.700 30
25.12.2015 462.800 10
28.12.2015 933.947 35
139.400
31.12.2015
(minus la inventar)
Total ieiri 3.664.547*) 125
*) n total ieiri sunt cuprinse i lipsurile la inventar constatate la finele perioadei
Data: 01.12.2015
Transferarea soldului iniial al contului 301 Materii prime asupra contului de cheltuieli 601
Cheltuieli cu materiile prime:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 94.624 lei
- Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
Data: 10.12.2015
Se achiziioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 1.045.286 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.045.286 lei 601 = 401 1.045.286 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 12.12.2015
Se nregistreaz consumul de materii prime n valoare de 562.700 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 562.700 lei
Cheltuieli Materii prime -
cu materiile
prime
Data: 14.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.797.965 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.797.965 lei 601 = 401 1.797.965 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
100
Data:15.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.486.247 lei:
101
Data: 31.12.2015 (la finele exerciiului financiar)
Inventar permanent Inventar intermitent
Se compar soldurile conturilor de stocuri cu valorile care rezult La sfritul perioadei (lunar) se efectueaz
n urma inventarierii. Dac se constat diferene ntre cele dou inventarierea i se stabilete valoarea stocului
valori (scriptice i faptice), acestea se nregistreaz n final, aceasta fiind n sum de 4.728.600 lei,
contabilitate, n vederea reflectrii n bilan a valorii reale a care se nregistreaz n contabilitate astfel:
stocurilor.
Si: 94.624
94.624 1.045.286
1.797.965
1.486.247
4.728.600 3.486.925
482.100
4.728.600
----------------------------------------------------------
8.393.147
3.664.547 (ct. 121)
(valoarea consumului
de materiile prime n
cursul perioadei)
------------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------------------
RD: 4.728.600 RC: 94.624 RD: 8.393.147 RC: 8.393.147
------------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------------------
TSD: 4.823.224 TSC: 94.624 TSD: 8.393.147 TSC: 8.393.147
SFD: 4.728.600
102
Rezult c, n ambele cazuri, la sfritul perioadei de gestiune, soldul contului 301 Materii
prime nregistreaz aceeai valoare (4.728.600 lei).
De asemenea, suma reprezentnd ieirile de materii prime (3.664.547 lei), reflectat n
debitul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime este aceeai n ambele cazuri.
n cazul inventarului intermitent, consumul de materii prime s-a determinat la sfritul
perioadei, prin luarea n considerare a stocului iniial de materie prim, a intrrilor nregistrate n
cursul lunii i a stocului final determinat prin inventariere, astfel:
Valoare consum
Stoc iniial + Valoarea intrrilor - Stoc final =
materie prim A
94.624 lei + 8.298.523 lei - 4.728.600 lei = 3.664.547 lei
Aceast sum s-a transferat n debitul contului 121 Profit sau pierdere, articol contabil:
Dup cum se poate constata, n cazul inventarului intermitent eventualele lipsuri n gestiune
nu se pot identifica, deoarece aceast metod nu permite cunoaterea n orice moment a valorii
stocurilor existente n gestiune.
La data ieirii din entitate sau la darea n consum, stocurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (pct. 95
alin. (1)).
Stocurile constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei
acestora.
n condiiile n care pentru stocurile deinute de entitate au fost recunoscute n contabilitate
ajustri pentru depreciere, concomitent cu scoaterea din eviden a stocurilor se reiau la venituri
ajustrile pentru depreciere recunoscute anterior.
Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile
de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau
pierderea.
103
a) metoda primul intrat primul ieit FIFO
Potrivit metodei primul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine crono-
logic.
b) metoda costului mediu ponderat CMP
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic
sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat primul ieit LIFO
Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine
cronologic.
Exemplu:
n continuarea exemplului prezentat anterior la pct. 3.5 Evidena stocurilor n condiiile
folosirii inventarului permanent i a inventarului intermitent, considerm entitatea supus analizei
ca fiind societatea ALFA S.A.. Aceasta aplic metoda costului mediu ponderat calculat dup
fiecare intrare n gestiune. Informaia respectiv trebuie prezentat n notele explicative (pct. 468).
Pentru exemplificarea comparativ a aplicrii metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la
ieirea din gestiune se folosesc informaiile referitoare la aprovizionarea (Tabelul nr. 3) i darea n
consum (Tabelul nr. 4) pentru materia prim A, n perioada supus analizei, astfel:
Tabelul nr. 3
Situaie privind aprovizionrile cu materie prim A
n perioada supus analizei4
Tabelul nr. 4
Situaie privind consumul de materie prim A
n perioada supus analizei
Cantitate Valoare
Data Pre unitar (lei/Kg)
(Kg) (lei)
12.12. 2015 50
20.12. 2015 30
25.12. 2015 10
28.12. 2015 35
Total 125
4
Nu s-a luat n considerare taxa pe valoarea adugat.
104
Tabelul nr. 5
Evaluarea stocului de materie prim A la ieirea din gestiune
UM: Kg
FIFO CMP calculat lunar CMP calculat dup fiecare intrare LIFO
Data Explicaie Aprovizionare Dare n Dare n Dare n Dare n
Stoc Stoc Stoc Stoc
consum consum consum consum
Q Pu Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val.
Stoc
01.12 40 30 1200 40 40 x 30 1.200 40 40 x 30 1.200 40 40 x 30 1.200
Iniial
1.200
Aprovi- 40 40 x 30 1.200 100 x 40 40 x 30
10.12 60 31 1860 100 3.060 1.860
zionare 60 60 x 31 1.860 30,6 60 60 x 31
40 x 30 =
1.200
1.200 50 x 30,6 50 x 40 40 x 30
12.12 Consum 50 50 x 31 1.550 50 50 1.530 50x31=1550 310
10 x 31 = = 1.530 30,6 10 10 x 31
310
1.200
40 40 x 30
Aprovi- 50 50 x 31 1.550 60 x 310
15.12 10 32 320 60 1.850 10 10 x 31
zionare 10 10 x 32 320 30,83 320
10 10 x 32
10x32=320
20 20 x 31 620 30 x 30,83 30 x
20.12 Consum 30x31 = 930 30 30 925 10x31=310 30 30 x 30 900
10 10 x 32 320 = 925 30,83
10x30=300
20 20 x 31 620 900
Aprovi- 55 x 30 30 x 30
21.12 25 32 800 10 10 x 32 320 55 1.725 800
zionare 31,36 25 25 x 32
25 25 x 32 800
10 10 x 31 310 900
10 x 31,36 45 x 30 30 x 30
25.12 Consum 10x31 = 310 10 10 x 32 320 10 45 1.411,2 10x32=320 480
= 313,6 31,36 15 15 x 32
25 25 x 32 800
10 10 x 31 310 900
30 30 x 30
Aprovi- 10 10 x 32 320 75 x 480
27.12 30 34 1020 75 2.431,2 15 15 x 32
zionare 25 25 x 32 800 32,42 1.020
30 30 x 34
30 30 x 34 1020
10x31 = 310 900
10 10 x 32 320 35 x 32,42 40 x 30x34=1020 30 30 x 30
28.12 Consum 10x32 = 320 35 40 1.296,8 320
30 30 x 34 1.020 = 1.134,7 32,42 5x32=160 10 10 x 32
15x32 = 480
10 10 x 32 125 x 31,51 40 x 30 30 x 30
TOTAL 165 - 5200 3.860 lei 1.340 40 31,51 1.260,4 3903,3 lei 40 1.296,8 3.980 lei 1.220
30 30 x 34 = 3.939 32,42 10 10 x 32
Venituri din exploatare
4.500 4.500 4.500 4.500
(lei)
Cheltuieli cu materii
3.860 3.939 lei 3.903,3 lei 3.980 lei
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) - din contul de 640 561 596,7 520
profit i pierdere
Valoarea stocurilor -
1.340 1.260,4 1.296,8 1.220
din bilan
105
Dup cum rezult din datele cuprinse n tabelul de mai sus, att rezultatul contabil, ct i
valoarea stocurilor variaz n funcie de metoda folosit pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
gestiune.
n continuare, se prezint situaia comparativ a indicatorilor (cheltuieli cu materiile prime,
rezultatul din exploatare i valoarea stocurilor) nregistrai n condiiile utilizrii acestor metode,
presupunnd c veniturile din exploatare au fost n sum de 4.500 lei i nu au fost nregistrate alte
cheltuieli din exploatare.
Tabelul nr. 6
Situaia comparativ a indicatorilor realizai n condiiile utilizrii metodelor
FIFO, costul mediu ponderat i LIFO
- lei -
CMP - dup
Indicatori FIFO CMP - lunar LIFO
fiecare intrare
Venituri din
4.500 4.500 4.500 4.500
exploatare (lei)
Cheltuieli cu materii
3.860 3.939 3.903,3 3.980
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) reflectat n contul 640 561 596,7 520
de profit i pierdere
Valoarea stocurilor
1.340 1.260,4 1.296,8 1.220
din bilan (lei)
Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) potrivit creia bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). De exemplu, costul cantitii
de 50 Kg date n consum n data de 12.12.2015 s-a stabilit n funcie de costul de achiziie (31
lei/Kg) al ultimului lot intrat n gestiune (din data de 10.12.2015).
Soldul final al contului de stocuri este determinat n funcie de costurile de achiziie sau de
producie ale primelor elemente intrate n gestiune. Astfel, valoarea stocului final din data de
28.12.2015 (1.220 lei) s-a determinat dup cum urmeaz: 30 Kg s-au evaluat la costul materiilor
prime existente n stoc la nceputul perioadei (01.12.2015), iar diferena de 10 Kg la costul de 32
lei/Kg aferent lotului achiziionat n data de 21.12.2015.
Qi x pi
CMP = , unde Qi = cantitatea de materie prim i (Kg)
Qi pi = preul unitar pentru materia prim i (lei/Kg)
40 x 30 + 60 x 31 + 10 x 32 + 25 x 32 + 30 x 34 5.200
CMP = = = 31,51 lei/Kg
40 + 60 + 10 + 25 + 30 165
Pe baza acestui cost s-a determinat i valoarea cantitii de 40 kg materii prime existente n
stoc la sfritul perioadei (40 kg x 31,51 lei/kg = 1.260,4 lei).
Metoda costului mediu ponderat - cazul cnd acesta se calculeaz dup fiecare intrare
Aceast metod permite evaluarea tuturor ieirilor din gestiune n cursul perioadei (lunii),
folosindu-se costurile medii ponderate calculate n urma fiecrei intrri.
De exemplu, pentru evaluarea consumului de materii prime din data de 12.12.2015 s-a
utilizat costul mediu de 30,6 lei/kg determinat n urma intrrii n gestiune din data de 10.12.2015.
Costurile medii ponderate utilizate pentru evaluarea consumurilor de stocuri din cursul lunii s-au
stabilit astfel:
40 x 30 + 60 x 31 3.060
CMP = = = 30,6 lei/Kg
10.12.2015 40 + 60 100
30 x 34 + 45 x 31,36 2.431,2
CMP = = = 32,42 lei/Kg
27.12.2015 30 + 45 75
107
3.7 Returul mrfurilor de la clieni
n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc
operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea
mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri.
n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar
precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit,
respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului
pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul
TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu.
Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se
conturile corespunztoare, respectiv 7015 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite (pct. 330).
Exemplu:
ncepnd cu luna iunie 2015 societatea ALIS S.R.L. (avnd ca obiect de activitate
producerea i comercializarea de aparate i sisteme de filtrare a apei), deruleaz un contract
pentru furnizarea lunar a unui numr de 1.550 buc. cni de filtrare a apei, cu magazinul
Supermarket SPOR S.A. Cnile de filtrare sunt dotate cu un dispozitiv de filtrare, reprezentat de un
filtru, prevzut a fi nlocuit n medie la 30 de zile de utilizare sau la un numr fix de utilizri.
Contractul prevede, de asemenea, asigurarea livrrii lunare i a unui numr de dispozitive de
filtrare, egal cu cel al cnilor de filtrare ce vor fi livrate lunar.
Costul de producie al unei cni de filtrare este de 50 lei, iar al unui filtru este de 9 lei.
Perioada de derulare a contractului este de 24 de luni, iar n contractul ncheiat sunt
prevzute i clauze specifice privind condiiile de returnare a produselor.
Preul de livrare al unei cni de filtrare este de 80 lei, iar al unui filtru de 18 lei/buc. Plata se
efectueaz la 5 zile de la livrare, n cadrul aceleiai luni.
Livrrile ctre Supermarketul SPOR S.A. au fost efectuate potrivit clauzelor contractuale n
perioada iunie 2015 - noiembrie 2015.
108
4111 Clieni 7015 Venituri din vn- 124.000 lei
= zarea produselor (1.550 cni de filtrare x
finite 80 lei/can de filtrare)
- evidenierea n luna noiembrie 2015 a livrrii produselor reprezentate de 1.550 cni de filtrare i
ncasarea sumei de 124.000 lei reprezentnd contravaloarea acestora (avnd n vedere faptul c
nu au mai fost livrate filtrele prevzute n contract)
4111 Clieni 7015 Venituri din 124.000 lei
= vnzarea (1.550 cni de filtrare x
produselor finite 80 lei/can de filtrare)
109
B. Situaia n care returul de la clientul Supermarket SPOR S.A. are loc n exerciiul
financiar urmtor celui n care a avut loc livrarea produselor i la data bilanului se cunosc
sumele aferente
nregistrrile contabile aferente vnzrii/livrrii lunare a unui numr de 1.550 cni de filtrare
pentru perioada iunie-decembrie 2015 i a filtrelor pe perioada iunie - noiembrie 2015, se vor
efectua n acelai mod ca n exemplul prezentat anterior la lit. A.
n ceea ce privete evidenierea returului de produse, acesta se va reflecta n contabilitate
la data bilanului, prin intermediul conturilor 418 Clieni - facturi de ntocmit i 7015 Venituri din
vnzarea produselor finite.
1) nregistrarea vnzrii mrfurilor pe baza facturii emise ctre Supermarket SPOR S.A.
Lunar, n perioada iunie - decembrie 2015 se vor nregistra:
- veniturile din vnzarea cnilor de filtrare, potrivit clauzelor contractuale
4111 Clieni = 7015 Venituri din 124.000 lei
vnzarea (1.550 cni de filtrare x
produselor finite 80 lei/can filtrare)
iar n luna decembrie 2015 se va evidenia ncasarea sumei corespunztoare livrrii doar a cnilor
de filtrare (124.000 lei):
110
- pe baza avizului de expediie, se efectueaz lunar, n perioada iunie - decembrie 2015
nregistrrile aferente ieirii din gestiune a cnilor de filtrare:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite 77.500 lei
de produse (1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)
i a filtrelor, n perioada iunie - noiembrie 2015
711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite 13.950 lei
de produse (1.550 filtre x 9 lei/filtru)
3) nregistrarea la data bilanului (31 decembrie 2015), a returului de produse (1.250 cni
de filtrare):
- prin stornarea veniturilor din vnzare
418 Clieni - facturi de ntocmit = 7015 Venituri din - 100.000 lei
vnzarea (1.250 cni de filtrare x
produselor finite 80 lei/can)
111
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE
ACTIVITATE
4.1. Evidenierea activelor specifice activitilor agricole
112
Activele biologice
Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice
de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi
i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele
biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active auto-
regeneratoare (pct. 207 alin. (2)).
Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie (pct. 208).
Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele
biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe
o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul
viran i amenajrile acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea
just a activelor biologice. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate
pentru a stabili valoarea just a activelor biologice (pct. 211).
113
n cadrul stocurilor se cuprind i activele biologice de natura stocurilor, aa cum
sunt exemplificate la pct. 278 alin. (2) din reglementrile contabile (pct. 276
alin. (1) lit. f)).
Evaluarea iniial
114
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate
a activelor biologice
a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 243 alin. (1)).
productive
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile
obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie
determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i
valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie
prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de
profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte
cheltuieli de exploatare, dup caz (pct. 243 alin. (2)).
agricole
326 Active biologice de natura stocurilor n
curs de aprovizionare
356 Active biologice de natura stocurilor
aflate la teri
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferene de pre la active biologice de
evidenierea
natura stocurilor
3956 Ajustri pentru deprecierea activelor
217 Active biologice productive
biologice de natura stocurilor aflate la teri
227 Active biologice productive n
396 Ajustri pentru deprecierea activelor
curs de aprovizionare
biologice de natura stocurilor
2817 Amortizarea activelor
347 Produse agricole
biologice productive
3947 Ajustri pentru deprecierea
2917 Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole
activelor biologice productive
3955 Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole aflate la teri
606 Cheltuieli privind activele biologice de
natura stocurilor
7017 Venituri din vnzarea produselor
agricole
7018 Venituri din vnzarea activelor
biologice de natura stocurilor
115
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru creterea activelor biologice
productive:
6xx Conturi de cheltuieli = %
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i produc-
ie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri - servicii prestate
n situaia n care exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent
activelor biologice productive, la nivelul deprecierii constatate
116
n situaia n care deprecierea este mai mare dect rezerva existent sau nu exist sold
creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent activelor biologice productive
117
i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul re- - surplusul din
portat repre- reevaluare capitalizat
zentnd sur-
plusul realizat
din rezerve din
reevaluare
n cazul n care activele biologice productive (imobilizrile corporale) au fost finanate din
surse asimilate subveniilor, la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, eventualul sold al
contului 475 Subvenii pentru investiii se transfer integral n contul 758 Alte venituri din
exploatare.
118
- nregistrarea facturilor emise de societate pentru vnzarea crnii:
4111 Clieni = 7017 Venituri din - cu valoarea de vn-
vnzarea produ- zare a crnii
selor agricole
- nregistrarea ieirii din gestiune a produselor agricole (crnii) vndute:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de = 347 Produse agri- - cu valoarea la pre de
produse cole nregistrare a produ-
selor agricole scoase
din eviden ca urmare
a vnzrii
Varianta B. - nregistrarea valorii activelor biologice (de exemplu, bovine) achiziionate
pentru obinerea unor produse rezultate din prelucrarea crnii:
361 Active biologice de natura stocurilor = 401 Furnizori - cu valoarea activelor
biologice achiziionate
119
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate cu ocazia prelucrrii crnii:
6xx Conturi de cheltuieli = %
281 Amortizri - amortizarea imobili-
privind imobili- zrilor corporale
zrile corporale
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie
n curs de execu-
ie
4xx Conturi de - servicii prestate de
teri teri
Un activ de explorare i evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd
fezabilitatea tehnica i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi
demonstrate. n acest scop, activele de explorare i evaluare se nregistreaz pe seama conturilor
corespunztoare de imobilizri necorporale, respectiv corporale, dup caz.
Activele de explorare i evaluare trebuie evaluate pentru depreciere i orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasificare (pct. 252).
Exemplu
La 31 decembrie 2015 o entitate are evideniat n contabilitate o instalaie de forare n
valoare brut de 100.000 lei i amortizare cumulat de 80.000 lei, utilizat pn la 31 decembrie
2015 n activitatea de explorare i evaluare a resurselor minerale i pentru care a fost demonstrat
fezabilitatea extraciei.
Conform deciziei conducerii entitii, dup ce a fost demonstrat fezabilitatea extraciei,
aceast instalaie este folosit n continuare de entitate. Ca urmare, aceasta este scoas din
categoria activelor de explorare i evaluare, articole contabile:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje 216 Active corporale de explo- 100.000 lei
i instalaii de lucru) = rare i evaluare a resur-
selor minerale
i, concomitent,
2816 Amortizarea activelor corporale de 2813 Amortizarea instalaiilor 80.000 lei
explorare i evaluare a resurselor = i mijloacelor de transport
minerale
121
Active de explorare i evaluare a resurselor minerale depreciere
Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate trebuie s
analizeze i s nregistreze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare
i evaluare:
a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n
decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;
d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona
respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s
fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc. (pct. 253).
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajus- = 2916 Ajustri pentru deprecierea activelor
trile pentru deprecierea imobilizrilor corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale
2916 Ajustri pentru deprecierea activelor = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea
corporale de explorare i evaluare a imobilizrilor
resurselor minerale
122
c) nregistrarea costurilor estimate iniial cu demontarea i mutarea activelor corporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale:
216 Active corporale de explorare i evaluare = 1513 Provizioane pentru dezafectare imo-
a resurselor minerale bilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea
123
- nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net a activului de explorare i evaluare a
resurselor minerale:
216 Active corporale de explorare i evaluare = 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor
a resurselor minerale corporale
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor = 216 Active corporale de explorare i evaluare
corporale a resurselor minerale
124
i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:
Dispoziii tranzitorii
Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din activitatea
de descopert este realizat sub forma stocurilor produse (pct. 255 alin. (1)).
Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost, acesta
reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activitii de descopert prin
intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu identificat, plus o alocare
a cheltuielilor de regie direct atribuibile (pct. 258 alin. (1)).
Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea
de descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu trebuie incluse n costurile
125
activului aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul activului nici despgubirile
pltite celor expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea minier (pct. 258 alin. (2)).
Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie
contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin depreciere,
la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul existent este evaluat pe baza
costului, atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea, evaluat pe baza
costului (pct. 260).
Momentul
Prevederi privind evaluarea disponibilitilor n valut
evalurii
Pentru a asigura un tratament contabil unitar, prin cursul de schimb de la data efecturii
operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca
Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca
informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere de documente)
(pct. 304 alin. (1)).
126
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a disponibilitilor n valut i a altor
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
n valut *
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea i prezentarea n situaiile financiare anuale a
disponibilitilor n valut i altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele
ncheierea exerciiului financiar
Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii
disponibilitilor n valut se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz (pct. 304 alin. (4)).
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
n valut *
* n aceste conturi nu se nregistreaz diferenele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate
din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.
127
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut
542 Avansuri de trezorerie
581 Viramente interne
591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate
Disponibilitile bneti n conturi la bnci i n casierie reprezint active curente ale unei
entiti i sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 - Conturi de trezorerie.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a
ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut (pct. 303).
Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale
depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile aferente
disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele bancare pe termen
de cel mult 3 luni pot fi incluse n numerar i echivalente de numerar doar n msura n care
acestea sunt deinute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, i nu n scop
investiional (pct. 302 alin. (1)).
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc (pct. 302 alin. (4)).
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz
distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile
curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt (pct. 302 alin. (5)).
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz
la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz (pct. 302 alin. (6)).
Exemplul 1:
O entitate are de pltit o factur extern n valoare de 1.039 euro, data scadent fiind 30
aprilie 2015.
Neavnd disponibil suficient n contul deschis n euro, entitatea particip cu lei la o licitaie
valutar pentru a cumpra suma de 1.039 euro.
La sfritul operaiunilor de vnzare de lei, respectiv cumprare de valut, extrasele de
cont prezint urmtoarele date:
Extrasul de cont n lei din data transferului de lei se prezint astfel:
Suma cu care se particip la licitaie 4.385,52 lei
Comision bancar 30 lei
Cursul de schimb valutar stabilit de banca comercial pentru licitaie este de 4,2209
lei/euro.
128
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor:
1. Participarea cu lei la licitaia de cumprare de valut:
% = 5121 Conturi la bnci n lei 4.415,52 lei
581 Viramente interne 4.385,52 lei
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 30,00 lei
2. Cumprarea de valut, suma n lei necesar fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209
lei/euro), la cursul de schimb al bncii la care s-a fcut licitaia:
5124 Conturi la bnci n valut = 581 Viramente interne 4.385,52 lei
/1.039 euro
Se observ c aceste operaiuni nu genereaz n contabilitate nicio diferen de curs
valutar, nregistrrile efectundu-se n baza extraselor de cont emise de banc, la cursul de
schimb utilizat de banca comercial n ziua respectiv.
n extrasul de cont n valut apar sumele n valut.
Exemplul 2:
La nceputul zilei de 31.03.2015, o entitate are n contul curent un disponibil de 5.000 euro,
evideniai la un curs valutar de 4,0682 lei/euro.
Cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi
bancar anterioar operaiunii, respectiv din data de 30.03.2015, este de 4,0729 lei/euro.
Informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu titlu exemplificativ.
n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb valutar:
129
- stingerea datoriei existente: 4.000 euro x 4,0100 lei/euro = 16.040 lei
% = 5124 Conturi la 16.292 lei/4.000 euro
401 Furnizori bnci n 16.040 lei/4.000 euro
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar valut 252 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut
2) - ncasarea clientului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii,
de 4,0729 lei/euro, respectiv cursul din 30.03.2015:
1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109 lei
- stingerea creanei existente: 1.500 euro x 4,0011 lei/euro = 6.002 lei
5124 Conturi la bnci n valut = % 6.109 lei/1.500 euro
4111 Clieni 6.002 lei/1.500 euro
7651 Diferene fa- 107 lei
vorabile de
curs valutar le-
gate de ele-
mentele mo-
netare expri-
mate n valut
3) - rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de
4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702 lei
- stingerea datoriei existente: 1.400 euro x 4,0030 lei/euro = 5.604 lei
% = 5124 Conturi la 5.702 lei/1.400 euro
519 Credite bancare pe termen scurt bnci n valut 5.604 lei/1.400 euro
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate 98 lei
n valut
La data de 31.03.2015, situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut, n lei i n valut,
se prezint astfel:
- evidenierea sumelor n euro
D 5124/euro C
D 5124/lei C
SFD: 4.456
130
Din situaia prezentat rezult c entitatea dispune la sfritul lunii martie 2015 de
sume n valut, soldul n valut fiind de 1.100 euro.
La finele lunii martie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz
disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din 31.03.2015, respectiv
4,0958 lei/euro. Diferenele de curs nregistrate n valoare de 49 lei [(1.100 euro x 4,0958 lei/euro)
4.456 lei] se recunosc n contabilitate la venituri din diferene de curs valutar, astfel:
131
Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, la sfritul exerciiului financiar,
cu ocazia inventarierii, se recunosc ajustri pentru pierdere de valoare, nregistrate pe seama
cheltuielilor (pct. 297 alin. (1)).
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderile de valoare nregistrate se
suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz, dup caz. La ieirea din entitate a investiiilor pe termen
scurt, eventualele ajustri pentru pierdere de valoare se anuleaz (pct. 297 alin. (2)).
Societatea Product S.R.L. achiziioneaz la data de 1 iulie 2015 n scop speculativ 2.000
aciuni cotate la Bursa de Valori Bucureti (BVB) la cursul de 3 lei/aciune. Comisionul datorat
societii de intermediere Broker S.R.L. este de 60 lei i se achit prin virament bancar.
Valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a acestora (respectiv la 31 decembrie
2015) este de 3,5 lei/aciune.
132
n 10 februarie 2016 sunt vndute 1.000 aciuni la preul de 4,1 lei/aciune. La 1 martie
2016 societatea vinde 800 aciuni la preul de 2 lei/aciune, ncasarea efectundu-se prin virament
bancar.
Evidenierea n contabilitate a operaiunilor efectuate:
Societatea Coral S.A. achiziioneaz, la data de 1 iulie 2015, obligaiuni de stat cu scadena
la 9 luni n valoare de 200.000 lei. Dobnda este de 3% pe an.
Plata se efectueaz prin contul bancar.
n cursul anului 2015, n contabilitate se evideniaz:
1. Cumprarea obligaiunilor de stat
506 Obligaiuni = 509 Vrsminte de efectuat 200.000 lei
pentru investiiile pe termen
scurt
i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile = 5121 Conturi la bnci n lei 200.000 lei
pe termen scurt
133
2. Evidenierea dobnzii cuvenite pentru perioada iulie - decembrie 2015
3% x 200.000 x 1/2 = 3.000 lei
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de pla- = 766 Venituri din dobnzi 3.000 lei
sament
100 x 1.000 =
15.01.2015 100 1.000 100.000
100.000
12.03.2015 150 1.050 157.500 100 x 1.000 +
150 x 1.050 =
257.500
25.04.2015 125 100 x 1.000 126.250 125 x 1.050 =
25 x 1.050 131.250
30.06.2015 50 1.020 51.000 125 x 1.050 +
50 x 1.020 = 182.250
14.08.2015 150 125 x 1.050 156.750 25 x 1.020 =
25 x 1.020 25.500
134
2. Utilizarea metodei CMP (Cost calculat dup fiecare intrare)
- lei -
Intrri Valoare Ieiri Valoare
Data Nr. Pre total Nr. Nr. x total CMP Valoare stoc
titluri unit. intrri titluri cost unit. ieiri
100 x 1.000 =
15.01.2015 100 1.000 100.000 1.000
100.000
(100 x 1.000 + 150
250 x 1.030 =
12.03.2015 150 1.050 157.500 x 1.050)/250 =
257.500
1.030
125 125 x 125 x 1.030 =
25.04.2015 128.750
1.030 128.750
(125 x 1.030 + 50
175 x 1.027 =
30.06.2015 50 1.020 51.000 x 1.020)/175 =
179.725
1.027
150 x 25 x 1.027 =
14.08.2015 150 154.050
1.027 25.675
De asemenea, la finele fiecrei luni, depozitele bancare constituie n valut (cont 508 Alte
investiii pe termen scurt i creane asimilate) se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs
nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz (pct. 326 lit. b); pct. 325 alin. (1)).
La sfritul exerciiului financiar, depozitele pe termen scurt n valut sunt evaluate ca orice
element monetar n valut, genernd diferene de curs valutar.
135
Exemplu:
Societatea Albinua S.A. constituie un depozit n data de 2 februarie 2015 n sum de 10.000
euro, cu scadena la 31 iulie 2015. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de
4,1220 lei/euro (corespunztor zilei de 30 ianuarie 2015, ultima zi bancar a lunii ianuarie 2015).
n acest exemplu, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu
titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de
schimb valutar, cu meniunea c data de 30 ianuarie 2015, respectiv 27 februarie 2015, reprezint
ultima zi bancar din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile):
Curs lei/euro
Data (zi bancar)
(cu caracter ipotetic)
30 ianuarie 2015 4,1220
2 februarie 2015 4,0805
27 februarie 2015 4,1073
31 martie 2015 4,0958
30 aprilie 2015 4,1276
29 mai 2015 4,1792
30 iunie 2015 4,2688
30 iulie 2015 4,3690
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar = 5081 Alte titluri de plasa- 147 lei
legate de elementele monetare exprimate ment
n valut
Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 martie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 40.958 lei (10.000 euro x 4,0958 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare
de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro - 4,1073 lei/euro)]:
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar = 5081 Alte titluri de plasa- 115 lei
legate de elementele monetare exprimate ment
n valut
Echivalentul n lei al depozitului la data de 30 aprilie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 41.276 lei (10.000 euro x 4,1276 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de
318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro - 4,0958 lei/euro)]:
136
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferene favorabile 318 lei
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate n va-
lut
Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 mai 2015, rezultat din evaluarea lunar, este
de 41.792 lei (10.000 euro x 4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea
depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de 516 lei
[10.000 euro x (4,1792 lei/euro - 4,1276 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferene favorabile 516 lei
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate n va-
lut
La data de 30 iunie 2015, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat
depozitul n sum de 10.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din
30.06.2015 de 4,2688 lei/euro.
nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar la data de 30 iunie 2015, n valoare de
896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro - 4,1792 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferene favorabile 896 lei
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate n va-
lut
La data de 31.07.2015 are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data
efecturii operaiunii de 4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din
30.07.2015). Cu ocazia lichidrii depozitelor pe termen scurt n valut se nregistreaz i
diferenele de curs valutar corespunztoare:
5124 Conturi la bnci = % 43.690 lei (10.000 euro x 4,3690 lei/euro)
n valut 5081 Alte titluri de 42.688 lei (10.000 euro x 4,2688 lei/euro)
plasament
7651 Diferene nefavo- 1.002 lei [10.000 euro x (4,3690 lei/euro -
rabile de curs 4,2688 lei/euro)]
valutar legate de
elementele mone-
tare exprimate n
valut
137
CAPITOLUL 6 TERI
6.1 Aspecte generale
138
O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o
alt moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau
ncasate sunt exprimate n valut; sau
c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii
exprimate n valut.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de
uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite (pct. 317).
139
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la bilan a creanelor i datoriilor exprimate n
valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute este cursul valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar
(pct. 89 alin. (3)).
140
de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care decontat ntr-o lun ulterioar,
intervine pn n luna decontrii, se determin diferena recunoscut n fiecare lun,
innd seama de modificarea cursurilor de care intervine pn n luna decontrii,
schimb survenit n cursul fiecrei luni (pct. 322 se determin innd seama de
alin. (2)). modificarea cursurilor de schimb,
survenit n cursul fiecrei luni (pct. 323
alin. (2)).
Diferenele financiare, favorabile sau nefavorabile, rezultate n urma decontrii se
nregistreaz n conturile:
7651 Diferene favorabile de curs valutar 768 Alte venituri financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut * 668 Alte cheltuieli financiare
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
* n aceste conturi nu se nregistreaz diferenele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate din
evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.
Not:
n acest exemplu nu s-a evideniat taxa pe valoarea adugat aferent, aceasta se
evideniaz conform prevederilor din legislaia fiscal n vigoare.
De asemenea, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt ipotetice,
fiind luate cu titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem
urmtoarele cursuri de schimb valutar valabile pentru datele indicate ipotetic (zile bancare,
respectiv nebancare):
141
Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2015
La beneficiar
a) la data de 15.02.2015, n baza facturii iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul
achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro, comunicat de BNR (cursul din data de
12.02.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii
operaiunii). Valoarea de intrare a activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei
Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii martie 2015 i cursul de schimb la care datoria este nregistrat n contabilitate
(utilizat pentru evaluarea la 28.02.2015), astfel:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 1.380 lei
404 Furnizori de imobilizri = 768 Alte venituri financiare 1.380 lei
142
Situaia contului 404 Furnizori de imobilizri la data de 28.04.2015 se prezint astfel:
La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:
143
[120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)], reprezentnd diferene favorabile de natura
veniturilor financiare (nregistrate n contul 768 Alte venituri financiare).
D 4111 Clieni C
b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
datoria fa de furnizor, la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii), datoria de 120.000 euro a fost evaluat la
516.780 lei, n funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
144
Diferenele favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii creanelor i datoriilor,
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute se determin ca
diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor respective, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar.
Diferenele rezultate n urma evalurii datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb
valabil la data ncheierii exerciiului financiar (4,3182 lei/euro) i cursul la care aceasta este
nregistrat n contabilitate (4,3065 lei/euro conform evalurii din data de 30.11.2015), astfel:
120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro) = 1.404 lei
d) la data de 20.01.2016 se pltete datoria angajat, la cursul valutar valabil la aceast
dat, de 4,3565 lei/euro (comunicat de BNR n ultima zi bancar anterioar operaiunii). Datoria se
pltete din contul de disponibil n lei, suma pltit fiind de 522.780 lei.
n contabilitate se nregistreaz diferena (nefavorabil) ntre 31.12.2015 i 20.01.2016,
respectiv o diferen nefavorabil de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
- plata datoriei ctre furnizor n valoare de 522.780 lei, la cursul valutar de la data plii:
% = 5121 Conturi la bnci n lei 522.780 lei
404 Furnizori de imobilizri 518.184 lei
668 Alte cheltuieli financiare 4.596 lei
La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:
b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
creana de 120.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii) creana a fost evaluat la 516.780 lei, n
funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).
145
- nregistrarea diferenelor financiare n sum de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro
4,3182 lei/euro)]:
5121 Conturi la bnci n lei = % 522.780 lei
4111 Clieni 518.184 lei
768 Alte venituri financiare 4.596 lei
n data de 15.02.2015, entitatea Vulturul ncheie un contract cu un furnizor extern, Alfa LTD,
pentru achiziia unei instalaii de mbuteliat ap mineral. Valoarea negociat a instalaiei este de
120.000 euro, fr TVA.
Furnizorul Alfa LTD nu este persoan juridic romn.
nregistrarea n contabilitate, i n cazul acestui exemplu, se prezint prin prisma celor dou
variante de la exemplul precedent, i anume:
- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat
datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor celui n care a fost
angajat datoria, iar aceasta trebuie evaluat la data bilanului.
Not:
nregistrrile contabile se vor efectua numai la beneficiar, persoan juridic romn.
Utilizm aceleai informaii privind cursul valutar care au fost prezentate n exemplul anterior (6.2. a)).
Nu se iau n calcul nregistrrile privind taxa pe valoarea adugat, acestea efectundu-se conform
prevederilor Codului fiscal.
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei
146
a lunii), reprezentnd 491.496 lei. Din evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult diferene favorabile
de curs valutar, n sum de 1.380 lei, care se nregistreaz n contabilitate astfel:
d) la data de 28.04.2015 se pltete ctre furnizorul extern, datoria de 120.000 euro evaluat
n lei la cursul de schimb valutar de 4,1246 lei/euro (cursul de schimb din ultima zi bancar
anterioar operaiunii).
Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate ntre data plii i data ultimei evaluri din
data de 31.03.2015, sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958
lei/euro)] i se nregistreaz n contabilitate n debitul contului 6651 Diferene nefavorabile de curs
valutar legate de elementele monetare exprimate n valut.
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar = 404 Furnizori de imobilizri 1.404 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut
147
d) la data de 20.01.2016 se pltete furnizorului extern suma de 120.000 euro. Aceast
sum evaluat n lei, la cursul de schimb valutar de 4,3565 lei/euro, valabil la data plii, este de
522.780 lei (120.000 euro x 4,3565 lei/euro). Diferena de curs valutar nefavorabil este n valoare
de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].
148
Not: Impozitele i contribuiile ctre bugetul de stat care decurg din acordarea primelor
reprezentnd participarea personalului la profit sunt cele prevzute de Codul fiscal.
Creanele se prezint n situaiile financiare anuale la valoarea lor probabil de ncasat (pct.
332 alin. (1)).
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se
nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332
alin. (2)).
Exemplu:
Evaluarea creanelor la valoarea probabil de ncasat
Societatea Olimp S.A. a facturat societii Grid S.A., n luna ianuarie 2015, produse finite n
valoare de 250.000 lei, din care a ncasat suma de 230.000 lei.
La 31.12.2015, cu ocazia inventarierii creanelor, societatea Olimp S.A. constat c este
posibil ca suma restant de la societatea Grid S.A. s nu se mai ncaseze n viitorul apropiat
deoarece aceast societate a intrat n incapacitate de plat.
n anul 2016 se pronun falimentul societii Grid, iar lichidatorii vireaz entitii Olimp
suma de 10.000 lei. Ca urmare a acestor operaiuni, societatea Olimp S.A. efectueaz urmtoarele
nregistrri n contabilitate:
Anul 2015
1) livrarea produselor ctre societatea Grid S.A. n luna ianuarie 2015:
4111 Clieni = 7015 Venituri din vnzarea 250.000 lei
produselor finite
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - = 7814 Venituri din ajustri pen- 10.000 lei
clieni tru deprecierea activelor
circulante
149
2) nregistrarea scderii din eviden a sumei care nu mai poate fi ncasat, conform hotrrii
judectoreti:
654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 10.000 lei
i anularea ajustrii corespunztoare:
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - = 7814 Venituri din ajustri 10.000 lei
clieni pentru deprecierea
activelor circulante
150
Contabilizarea operaiunilor la societatea Omega S.A. cedent
- nregistrarea n contabilitate a operaiunii de vnzare a mrfurilor n data de 10 ianuarie
2014:
4111 Clieni/Honorus S.A. = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 100.000 lei
4118 Clieni inceri sau n litigiu/Honorus = 4111 Clieni/Honorus S.A. 100.000 lei
S.A.
i
6814 Cheltuieli de exploatare privind = 491 Ajustri pentru deprecierea 100.000 lei
ajustrile pentru deprecierea activelor creanelor - clieni
circulante
- La data de 01 mai 2015, societatea Omega S.A. nregistreaz n contabilitate operaiunea
de cesiune a creanei prin evidenierea stingerii creanei fa de debitorul cedat, la valoarea
nominal a creanei cedate i nregistrarea dreptului de crean fa de cesionar:
% = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 100.000 lei
461 Debitori diveri/Recuperator S.A. /Honorus S.A. 90.000 lei
654 Pierderi din creane i debitori diveri 10.000 lei
concomitent, se reia la venituri ajustarea pentru depreciere constituit anterior:
491 Ajustri pentru deprecierea crean- = 7814 Venituri din ajustri pentru 100.000 lei
elor - clieni deprecierea activelor circu-
lante
evideniind i ncasarea de la cesionar, a contravalorii creanei cesionate, la preul de cesiune:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri/Recuperator 90.000 lei
S.A.
151
Data de 30 noiembrie 2015:
ncasarea sumei de 100.000 lei de la societatea Honorus S.A. va genera pentru societatea
Recuperator, alturi de stingerea debitului evideniat ca urmare a prelurii creanei (la valoarea de
cesiune de 90.000 lei) un venit suplimentar, evideniat n contul 758 Alte venituri din exploatare.
Situaia creanelor preluate prin cesionare (la valoare nominal) la data de 31 decembrie 2015
- lei -
Creane scoase din evidena extracontabil
Sold Creane n cursul exerciiului financiar, din care:
creane la preluate n scoase din cedate scoase din Sold creane la
Creane nceputul cursul eviden ca terilor eviden sfritul exerciiului
exerciiului exerciiului urmare a n cursul datorit financiar
financiar financiar ncasrii direct exerciiului imposibilitii
de la debitor financiar ncasrii
0 1 2 3 4 5 6=1+2-3-4-5
Hono-
- 100.000 100.000 - - -
rus S.A.
152
6.6 Contabilitatea asocierilor n participaie
153
Imobilizrile corporale aportate sunt utilizate numai n scopul activitii desfurate de
asocierea n participaie.
Conform contractului de asociere, contabilitatea este inut de ctre asociatul A.
Repartizarea veniturilor i cheltuielilor rezultate din activitatea asocierii se efectueaz n
funcie de proporia prevzut n contractul de asociere.
Entitatea B
- venituri totale activitate proprie 45.000 lei;
- cheltuieli totale activitate proprie 23.000 lei.
Entitatea A
Contabilitatea la nivelul entitii A va fi organizat pe cele dou activiti:
1. asocierea n participaie;
2. activitatea proprie.
1. Contabilitatea asocierii
a) nregistrarea aportului n numerar pe fiecare asociat:
5311 Casa n lei = 458/A Decontri din operaiuni 55.000 lei
n participaie
154
5311 Casa n lei = 458/B Decontri din operaiuni 15.000 lei
n participaie
b) nregistrarea cheltuielilor i veniturilor obinute din asociere:
- nregistrarea produciei obinute din asociere, la costul de producie de 28.500 lei:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor 28.500 lei
stocurilor de produse
- nregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 401 Furnizori 15.000 lei
- nregistrarea cheltuielilor cu energia i apa:
605 Cheltuieli privind energia i apa = 401 Furnizori 2.300 lei
- nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 10.000 lei
155
421 Personal - salarii datorate = % 2.930 lei
4312 Contribuia personalului 1.050 lei
la asigurrile sociale
4314 Contribuia angajailor 550 lei
pentru asigurrile soci-
ale de sntate
4372 Contribuia personalului 50 lei
la fondul de omaj
444 Impozitul pe venituri de 1.280 lei
natura salariilor
156
ncasarea clienilor (30.000 + 20.000 = 50.000 lei):
5xx Conturi de trezorerie = 4111 Clieni 50.000 lei
157
% = 458 Decontri din operaiuni n 15.000 lei
7015 Venituri din vnzarea produselor finite participaie/B 9.000 lei
7xx Conturi de venituri 6.000 lei
repartizarea cheltuielilor, n sum de 12.064 lei, astfel:
- materiale consumabile, suma de 4.500 lei (15.000 x 30%)
- energie, ap, suma de 690 lei (2.300 x 30%)
- salarii, suma de 3.000 lei (10.000 x 30%)
- asigurri sociale, suma de 658 lei (2.192 x 30%)
- ajutor de omaj, suma de 15 lei (50 x 30%)
- taxe i vrsminte asimilate, suma de 15 lei (50 x 30%)
- amortizarea imobilizrilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 330 lei (1.100 x 30%)
- alte cheltuieli, suma de 2.700 lei (9.000 x 30%)
- asigurri sociale de sntate, suma de 156 lei (520 x 30%)
458 Decontri din operaiuni n participaie/B = % 12.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele 4.500 lei
conumabile
605 Cheltuieli privind energia 690 lei
i apa
641 Cheltuieli cu salariile per- 3.000 lei
sonalului
6451 Cheltuieli privind contri- 658 lei
buia unitii la asigu-
rrile sociale
6452 Cheltuieli privind contri- 15 lei
buia unitii pentru aju-
torul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 15 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 330 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 2.700 lei
6453 Cheltuieli privind contri- 156 lei
buia angajatorului pen-
tru asigurrile sociale de
sntate
158
- preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, n sum de 28.148 lei:
% = 458 Decontri din operaiuni n 28.148 lei
participaie
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 10.500 lei
605 Cheltuieli privind energia i apa 1.610 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 7.000 lei
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la 1.534 lei
asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii 35 lei
pentru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrs- 35 lei
minte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- 770 lei
tizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 6.300 lei
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatoru- 364 lei
lui pentru asigurrile sociale de sntate
159
121 Profit sau pierdere = % 73.148 lei
602 Cheltuieli cu materialele 10.500 lei
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i 1.610 lei
apa
641 Cheltuieli cu salariile 7.000 lei
personalului
6451 Cheltuieli privind contri- 1.534 lei
buia unitii la asigu-
rrile sociale
6452 Cheltuieli privind con- 35 lei
tribuia unitii pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 35 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 770 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli/ 6.300 lei
asociere
6xx Conturi de cheltuieli/ 45.000 lei
activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind con- 364 lei
tribuia angajatorului
pentru asigurrile soci-
ale de sntate
160
3. Contabilitatea proprie a entitii B
Entitatea B va prelua n contabilitatea proprie operaiunile transmise de asociere, astfel:
a) nregistrarea operaiunilor transmise de asocierea n participaie, n baza Decontului
pentru operaiunile n participaie:
- preluarea veniturilor cuvenite din asociere, n sum de 15.000 lei:
458 Decontri din operaiuni = % 15.000 lei
n participaie 7015 Venituri din vnzarea 9.000 lei
produselor finite
7xx Conturi de venituri 6.000 lei
- preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, n sum de 12.064 lei:
% = 458 Decontri din operaiuni 12.064 lei
n participaie
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 4.500 lei
605 Cheltuieli privind energia i apa 690 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 3.000 lei
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la 658 lei
asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pen- 15 lei
tru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vr- 15 lei
sminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- 330 lei
tizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 2.700 lei
6453 Cheltuieli privind contribuia anga- 156 lei
jatorului pentru asigurrile sociale de
sntate
161
- nchiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate B, aferente att asocierii, ct i
activitii proprii:
121 Profit sau pierdere = % 35.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele 4.500 lei
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i 690 lei
apa
641 Cheltuieli cu salariile per- 3.000 lei
sonalului
6451 Cheltuieli privind con- 658 lei
tribuia unitii la asi-
gurrile sociale
6452 Cheltuieli privind con- 15 lei
tribuia unitii pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 15 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 330 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli 2.700 lei
/asociere
6xx Conturi de cheltuieli 23.000 lei
/activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind con- 156 lei
tribuia angajatorului pen-
tru asigurrile sociale de
sntate
162
CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE I
SUBVENII
7.1 Datorii pe termen lung
Atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma primit,
diferena se nregistreaz ntr-un cont distinct (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a
altor datorii). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare,
precum i n notele explicative (pct. 365 alin. (1)).
Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu
financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei
(articol contabil 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor i a altor datorii = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a altor datorii)
(pct. 365 alin. (2)).
163
Principalele operaiuni aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
(negarantate de stat sau bnci)
6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea = 1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor
primelor de rambursare a obligaiunilor i
a altor datorii
1618 Alte mprumuturi din emisiuni de = 7651 Diferene favorabile de curs valutar
obligaiuni legate de elementele monetare exprimate n
valut
164
i) nregistrarea dobnzilor datorate aferente obligaiunilor:
165
O datorie contingent nu se va recunoate n bilan, dar va fi prezentat n notele
explicative, motiv pentru care este evideniat ca element extrabilanier (pct. 359 alin. (2)).
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat
de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent (pct. 359 alin. (3)).
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar
ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va
recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a
intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat
nicio estimare credibil (pct. 359 alin. (4)).
Exemplu:
n cursul anului 2015, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din filialele sale n
sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca, entitatea Alfa-Fin este
solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de rambursat (credit i
dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la plat, dac beneficiarul
creditului nu i achit trei rate consecutive.
La sfritul exerciiului financiar 2015, entitatea Alfa trebuie s aprecieze oportunitatea
recunoaterii n bilan a datoriei aferente garantrii creditului primit de filiala sa, prin evaluarea
msurii n care garantarea acestui mprumut va genera ieiri de resurse.
Pe baza analizelor efectuate, entitatea Alfa constat urmtoarele:
- pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre
banc, nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat;
- din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c
din suma mprumutat (500.000 lei) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n
sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat conform contractului, n sum de
350.000 lei.
n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului
mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele urmtoare.
Prin urmare, entitatea Alfa-Fin va nregistra datoria n sum de 830.000 lei (480.000 + 350.000)
reprezentnd principal i dobnda aferent, n contul extrabilanier 8011 Giruri i garanii
acordate (cu prezentarea corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare).
7.3 Subvenii
Categorii de subvenii
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte
instituii similare naionale i internaionale (pct. 392 alin. (1)).
166
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea
just (pct. 394 alin. (2)).
n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii,
precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale (pct. 394 alin. (3)).
Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active (pct.
395).
Veniturile din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezint n contul de
profit i pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenii se prezint n
contul de profit i pierdere ca o corecie a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca
elemente de venituri, potrivit structurii prevzute n acest sens (pct. 402 alin. (3)).
167
s nu fie disponibile unei categorii ntregi de beneficiari. n acest caz, recunoaterea subveniei n
contul de profit i pierdere are loc n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru
primirea subveniei (pct. 399 alin. (4));
- subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie
recunoscute pn cnd nu exist suficient siguran c: entitatea va respecta condiiile impuse de
acordarea lor i subveniile vor fi primite (pct. 396 alin. (1));
- recunoaterea veniturilor din subvenii se efectueaz cu respectarea clauzelor care au
stat la baza acordrii lor (pct. 396 alin. (3));
- doar primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi dovezi concludente c toate condiiile
ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite (pct. 396 alin. (2));
- restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului
venitului amnat, cu suma rambursabil (pct. 404 alin. (1));
- restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor
amnate, dac exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor (pct. 404 alin. (2));
- n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o
cheltuial (pct. 404 alin. (3));
- entitatea prezint n notele explicative informaii referitoare la subveniile primite,
destinaia acestora i elementele care justific ndeplinirea condiiilor necesare pentru acordarea
subveniilor, precum i informaii privind condiiile care nu au fost ndeplinite n legtur cu
subveniile guvernamentale i obligaiile ce deriv din nendeplinirea acestora (pct. 400 i pct. 404
alin. (4)).
168
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
- recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia de 100.000 lei:
445 Subvenii = 475 Subvenii pentru investiii 100.000 lei
- ncasarea subveniei:
5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii 100.000 lei
- achiziionarea echipamentului tehnologic:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 404 Furnizori de imobilizri 100.000 lei
i instalaii de lucru)
- achitarea furnizorului de imobilizri:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2813 Amortizarea instalaiilor i 833,33 lei
zarea imobilizrilor mijloacelor de transport
i, concomitent,
- recunoaterea venitului aferent subveniei (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral):
475 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii 833,33 lei
pentru investiii
Not:
Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii
sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele
subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att
datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare.
Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i
creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i
cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii
economici, n calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n
contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se
nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare,
respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz (pct. 346).
169
i
- pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a
sumelor din contul 472:
6xx Conturi de cheltuieli = %
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri
CAPITOLUL 8 VENITURI
Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat
din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de
profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile
aferente, la elementul Alte venituri din exploatare (pct. 431 alin. (4)).
Prin activitate curent se nelege orice activitate desfurat de o entitate, ca parte
integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acesteia (pct. 431 alin. (2)).
Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri,
prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende (pct. 431 alin. (3)).
n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume
propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse (pct. 431 alin. (1)).
Reflectarea n contabilitate a veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
venituri din exploatare i venituri financiare (pct. 434).
n cadrul veniturilor din exploatare se cuprind:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii. n aceast
categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca
activitate principal obinerea i vnzarea de locuine;
- venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de
170
execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de
execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate;
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate
pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea
diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz
entitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate,
penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din
exploatare (pct. 435 alin. (1)).
171
clienilor si (pct. 443). Astfel, deponentul mrfurilor n regim de consignaie recunoate veniturile
din vnzare n momentul n care consignatarul reuete s-i vnd marfa i nu la depunerea
acesteia la consignatar.
Prezentm n continuare un exemplu de recunoatere a veniturilor realizate n baza unui
contract de consignaie:
Exemplu:
n luna ianuarie 2015, entitatea Consignaia primete n regim de consignaie mrfuri n
valoare de 50.000 lei de la entitatea Era. La entitatea Era, valoarea contabil a mrfurilor este de
40.000 lei, aceasta practicnd un comision de 25%. Comisionul perceput de Consignaia este de
10% din preul deponentului. Contractul este valabil n perioada ianuarie-iunie 2015 i prevede c
stocul nevndut la 30 iunie 2015 se va returna deponentului. Deponentul percepe o penalizare de
0,5% din valoarea mrfurilor rmase nevndute.
5311 Casa n lei = 707 Venituri din vnzarea mrfu- 11.000 lei
rilor
i, concomitent, extracontabil, Credit cont 8039 Alte valori n afara bilanului 10.000 lei
172
nregistrarea penalizrii, facturate de deponent pentru mrfurile nevndute n valoare de 25
lei (5.000 x 0,5%):
173
Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se
evideniaz la cost, n contul 332 Servicii n curs de execuie, pe seama contului 712 Venituri
aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (pct. 446 alin. (4)).
Exemplu:
O agenie de voiaj a vndut bilete de cazare ctre clienii si n valoare de 500.000 lei
(sum ncasat n numerar). Agenia de voiaj recunoate la venituri comisionul cuvenit de 10 % din
suma ncasat, respectiv 50.000 lei i transfer companiei hoteliere valoarea biletelor vndute, mai
puin comisionul reinut.
Principalele nregistrri contabile efectuate de agenia de voiaj:
- din totalul biletelor facturate se nregistreaz separat venitul cuvenit ageniei i separat
datoria fa de furnizorii de servicii, astfel:
4111 Clieni = % 500.000 lei
704 Venituri din servicii prestate 50.000 lei
401 Furnizori 450.000 lei
- ncasarea n numerar a biletelor vndute i facturate n valoare de 500.000 lei:
5311 Casa n lei = 4111 Clieni 500.000 lei
- plata furnizorului de servicii hoteliere (compania hotelier) n sum de 450.000 lei,
reprezentnd valoarea biletelor mai puin comisionul cuvenit de 50.000 lei:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 450.000 lei
Exemplu:
Societatea Audit Total are ca obiect de activitate prestarea de servicii de audit. n anul
2015 societatea Audit Total a ncheiat cu societatea X un contract de audit statutar, n vederea
auditrii situaiilor financiare anuale ale acestei societi pentru exerciiul financiar al anului 2015.
Perioada de derulare a contractului i de executare a misiunii de audit este 1 octombrie 2015 - 15
mai 2016. Valoarea total a contractului este de 40.000 lei, exclusiv TVA, pltibil lunar, n trane
egale, pe toat perioada contractului.
174
Potrivit procedurilor de audit, auditorul propune planul de audit i mpreun cu beneficiarul
aprob ca auditul s se realizeze n perioada 1 octombrie 2015 - 10 mai 2016. Conform
nelegerilor ntre pri, auditorul pred raportul de audit beneficiarului la data de 15 mai 2016.
Conform contractului ncheiat ntre prestator (societatea Audit Total) i beneficiar
(societatea X), facturarea pentru fiecare lun n curs, din perioada octombrie 2015 aprilie 2016,
se face pn pe data de 5 ale lunii urmtoare, iar pentru serviciile prestate n luna mai 2016
facturarea se face n data de 10 mai 2016 (la finalizarea planului de audit), urmnd ca plata
aferent acestei luni s se fac n maxim 5 zile calendaristice de la facturare, fr a se depi
termenul final al contractului. n consecin, plata lunar efectuat de beneficiar, pe perioada
derulrii misiunii de audit, reprezentnd serviciile prestate de auditor n toat aceast perioad,
este n sum de 5.000 lei (40.000 lei/8 luni).
Deoarece angajamentul de audit se deruleaz pe o perioad din cadrul a dou exerciii
financiare consecutive, societatea Audit Total va reflecta n contabilitate, pe toat perioada
planului de audit, veniturile aferente executrii serviciului prestat.
175
8.5 Recunoaterea veniturilor din redevene, chirii, dobnzi i dividende
Potrivit reglementrilor contabile, veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc
astfel:
- redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform
contractului;
- dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului
respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
- dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa (pct.
448 alin. (1)).
Menionm c, n cazul recunoaterii veniturilor din chirii, trebuie avute n vedere i
prevederile cuprinse la pct. 221 - 224 din reglementrile contabile, referitoare la stimulentele
acordate la ncheierea sau la renegocierea unor contracte (pct. 448 alin. (2)).
Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la
exerciiile financiare precedente (pct. 65 alin. (1)).
Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor (pct. 65 alin. (2)).
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni
i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade
anterioare, rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care:
- erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise;
- ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea
acelor situaii financiare anuale (pct. 66 alin. (1)).
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor
contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor (pct. 66 alin. (2)).
176
Cu privire la corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, un aspect
important prevzut de reglementrile contabile este acela c efectuarea acestor corectri nu
determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii i nu presupune ajustarea
informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la
poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt
prezentate n notele explicative (pct. 68 alin. (1) i (2)).
Presupunem c, potrivit politicilor contabile ale societii ALFA SA, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului
reportat.
Ca urmare, n cazul prezentat, n exerciiul financiar 2015, corectarea acestei erori se
efectueaz prin nregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.
Exemplu:
La societatea Viforul SA, n urma controlului intern desfurat n anul 2015, se constat c
entitatea nu a nregistrat o factur reprezentnd prestare de servicii, n sum de 1.000 lei, emis n
data de 18 aprilie 2014. Se presupune c exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic.
n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se
nregistreaz i se declar conform legislaiei aplicabile).
177
Potrivit politicii contabile a entitii, corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciiilor
financiare precedente se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor
i cheltuielilor, dup caz.
Presupunem c, potrivit politicii contabile a societii Viforul SA, orice eroare este
semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1% din activul net al entitii.
Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.
4xx Clieni i conturi asimilate = 1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-
rea erorilor contabile
1174 Rezultatul reportat provenit din corecta- = 4xx Furnizori i alte conturi de datorii
rea erorilor contabile
178
Exemplu:
n februarie 2015, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente
la data respectiv, entitatea Viforul constat c a omis s nregistreze n anul 2014, cheltuieli
facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei. Presupunem c la data
respectiv erau aprobate situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar al anului 2014.
Conform politicii entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de
1.500 lei. n situaia prezentat, eroarea este semnificativ (10.000 lei) avnd o valoare superioar
pragului de semnificaie calculat pentru erori de ctre societatea Viforul SA (1.500 lei).
179
- reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer,
se evideniaz distinct n contabilitate (contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama
conturilor de teri (pct. 76 alin. (4));
- reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturrii, respectiv
acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale
acordate), pe seama conturilor de teri (pct. 76 alin. (5));
- n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului
care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n
contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni - facturi de ntocmit, i se
reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor
justificative. Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408
Furnizori - facturi nesosite, corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt
n gestiune (pct. 76 alin. (6)).
Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate (pct. 77 alin. (1)).
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de
perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri
acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667
Cheltuieli privind sconturile acordate) (pct. 77 alin. (2)).
180
La vnztor, veniturile vor fi, de asemenea, evideniate n contabilitate la valoarea rezultat
dup scderea valorii reducerilor comerciale. Scderea din gestiune a stocurilor vndute se va
face la valoarea lor de nregistrare n contabilitate.
181
9.3 Costurile ndatorrii
Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile
de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile
ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata n vederea utilizrii
sale prestabilite sau pentru vnzare.
Dobnda la capitalul mprumutat n legtur cu active care nu ndeplinesc condiia de
durat prevzut de reglementrile contabile reprezint cheltuial a perioadei. Constituie, de
asemenea, cheltuial a perioadei cheltuielile reprezentnd diferenele de curs valutar.
Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri se includ n
costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea principiului prudenei
prevzut de reglementrile contabile.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea
utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri ale ndatorrii
prezint informaii corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare (pct. 80).
Exemplu:
Pentru finanarea unui program de extindere a capacitii de producie, societatea Ares
S.A. a contractat la data de 1 octombrie 2015 un mprumut bancar pe termen lung, n valoare de
3.500.000 lei, la o rat a dobnzii de 8%, rambursabil ntr-o perioad de 3 ani.
Presupunem c activul ce va fi realizat n cadrul programului de extindere menionat,
potrivit politicilor contabile ale entitii, reprezint un activ cu ciclu lung de fabricaie.
Activul este finalizat i recepionat la data de 31 octombrie 2016, la o valoare de 2.800.000
lei, exclusiv cheltuielile cu dobnzile.
n acest exemplu nu s-a impus reflectarea niciunei ajustri pentru deprecierea activului n
curs de realizare.
231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de 2.800.000 lei
imobilizri corporale
182
Potrivit reglementrilor contabile, costurile ndatorrii sunt incluse n costurile de producie
ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie,
respectiv pentru perioada 1 octombrie 2015 31 octombrie 2016. De asemenea, entitatea trebuie
s aib n vedere respectarea principiului prudenei, prevzut la pct. 51 din reglementrile
contabile, potrivit cruia activele nu trebuie s fie supraevaluate.
Dobnda total care se capitalizeaz este de 303.333 lei, fiind calculat astfel:
231 Imobilizri corporale n curs de = 722 Venituri din producia de xxx lei
execuie imobilizri corporale
- Recepionarea imobilizrii la data de 31 octombrie 2016, la valoarea de 3.103.333 lei
(2.800.000 lei + 303.333 lei), care include i dobnda capitalizat n costul activului (aferent
perioadei de producie):
212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n 3.103.333 lei
curs de execuie
Not:
Dup finalizarea construciei (31 octombrie 2016), dobnda se va recunoate ca i
cheltuial a perioadei, ntruct a fost ncheiat perioada de construcie, articol contabil:
Avnd n vedere precizrile cuprinse la pct. 223 i 224 din reglementrile contabile
tratamentul contabil al stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau de
alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor este urmtorul:
- locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din chirie pe durata contractului, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care
o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului activului care
face obiectul contractului de nchiriere;
- locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o
alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului
rezultat din utilizarea activului care face obiectul contractului de nchiriere.
183
Exemplul nr. 1 - pentru situaia n care, la ncheierea unui contract de nchiriere pe o
perioad de doi ani (ian. N - dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord
lchiriaului (locatar), persoan juridic romn, un stimulent care const n acordarea unei
perioade de graie de la plata chiriei, pentru prima lun (luna ianuarie N), chiria lunar prevzut n
contract fiind n valoare de 700 lei.
Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, chiriaul trebuie s evidenieze n
contabilitate cheltuiala corespunztoare (n sum de 670,83 lei), articol contabil:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 408 Furnizori - facturi nesosite 670,83 lei
de gestiune i chiriile
n a doua lun (februarie N) proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar
cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:
Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, proprietarul (locatorul) trebuie s
evidenieze n contabilitate venitul corespunztor (n sum de 670,83 lei), articol contabil:
418 Clieni - facturi de ntocmit = 706 Venituri din redevene, locaii de 670,83 lei
gestiune i chirii
n a doua lun proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar venitul
corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:
184
nregistrarea contabil prezentat anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz i n
urmtoarele 22 luni (martie N - decembrie N+1), pn la soldarea contului 418 "Clieni - facturi de
ntocmit".
Pentru perioada ianuarie N - noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur n valoare de
700 lei, dar cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:
n luna decembrie (N+1), perioada de graie, cheltuiala aferent se evideniaz prin articolul
contabil:
Pentru perioada ianuarie N - noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur n valoare de
700 lei, dar venitul corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:
472 Venituri nregistrate n avans = 706 Venituri din redevene, locaii 670,83 lei
de gestiune i chirii
n categoria alte impozite, taxe i vrsminte datorate, potrivit legii, bugetului de stat sau
bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din
profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n
contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale (pct. 345).
185
Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu
ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele
reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite i
taxe (pct. 429 alin. (2)).
Contabilizarea diminurii capitalului social prin rscumprarea unor aciuni proprii, conform
hotrrii Adunrii generale a acionarilor, n scopul reducerii capitalului social:
a) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mic dect valoarea
nominal a acestora
186
- nregistrarea aciunilor proprii rscumprate:
b) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mare dect valoarea
nominal a acestora
- nregistrarea rscumprrii aciunilor proprii:
Exemplu:
Entitatea UNITRAV are un capital social n sum de 750.000.000 lei, reprezentnd 300.000
de aciuni cu o valoare nominal de 2.500 lei/aciune.
Entitatea procedeaz la rscumprarea unui numr de 1.000 de aciuni n vederea anulrii,
la un pre de rscumprare unitar de 2.300 lei/aciune. Cu valoarea aciunilor rscumprate se
reduce capitalul social.
Rscumprarea aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii = 5121 Conturi la bnci n lei 2.300.000 lei
187
Anularea aciunilor rscumprate, la valoarea nominal a acestora:
1012 Capital subscris vrsat = % 2.500.000 lei
109 Aciuni proprii 2.300.000 lei
1412 Ctiguri legate de anu- 200.000 lei
larea instrumentelor de
capitaluri proprii
Transferarea la rezerve a ctigurilor obinute din anularea aciunilor proprii:
1412 Ctiguri legate de anularea instru- = 1068 Alte rezerve 200.000 lei
mentelor de capitaluri proprii
188
n cadrul altor cheltuieli de exploatare (contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului
nconjurtor) se cuprinde i contravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser
achiziionate, potrivit legislaiei n vigoare, aferente perioadei curente (pct. 450 alin. (1) lit. a)).
Productorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz de certificate verzi emise
de operatorul de transport i sistem, potrivit legii, evideniaz lunar dreptul de a primi certificate
verzi (articol contabil 445 Subvenii/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri). Creana aferent certificatelor verzi se evalueaz n funcie de numrul
de certificate verzi de primit i preul de tranzacionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de
operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.). n scopul contabilizrii acestei
operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din luna respectiv, dac nu exist alte
elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului respectiv.
La primirea certificatelor verzi, contravaloarea acestora se reflect n contul 507 Certificate
verzi primite, articol contabil 507 Certificate verzi primite = 445 Subvenii/analitic distinct.
Certificatele verzi primite se evalueaz la preul de tranzacionare de la data primirii, publicat de
operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.). Diferena ntre valoarea
certificatelor verzi nregistrat n contul 445 Subvenii/analitic distinct la stabilirea dreptului de a
primi certificate verzi i valoarea acestora la data primirii, determinat n funcie de preul de
tranzacionare de la data primirii reprezint venit financiar (contul 768 Alte venituri financiare) sau
cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli financiare), dup caz.
La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 507 Certificate verzi
primite se evalueaz la preul de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric
(societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie, cu reflectarea n rezultatul perioadei a
diferenelor rezultate (contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare,
dup caz).
La vnzarea certificatelor verzi se recunoate ctigul rezultat (contul 7642 Ctiguri din
investiii pe termen scurt cedate), respectiv pierderea nregistrat (contul 6642 Pierderi din
investiiile pe termen scurt cedate) din vnzarea acestora (pct. 298).
189
Prin excepie de la prevederile pct. 298 alin. (1) din reglementri, contravaloarea
certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008
pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, se nregistreaz n contul 266 Certificate
verzi amnate, pe seama veniturilor nregistrate n avans (contul 472 Venituri nregistrate n
avans/analitic distinct). Evidenierea n contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a cror
tranzacionare este amnat se efectueaz la data constatrii dreptului de a le primi, la valoarea
determinat n funcie de numrul de certificate verzi i preul de tranzacionare al certificatelor
verzi, publicat de operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.).
Prin excepie de la regulile generale de nregistrare a deprecierilor, la sfritul exerciiului
financiar, eventuala pierdere de valoare aferent certificatelor verzi a cror tranzacionare este
amnat se recunoate pe seama veniturilor nregistrate n avans (articol contabil 472 Venituri
nregistrate n avans/analitic distinct = 266 Certificate verzi amnate).
La sfritul exerciiului financiar, entitile beneficiare de certificate verzi amnate,
reflectate n contul 266 Certificate verzi amnate, nu nregistreaz n contabilitate eventualul plus
de valoare aferent acestora, determinat n funcie de preul de tranzacionare publicat de
operatorul pieei de energie electric ( societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amnate se transfer n venituri ale perioadei
(articol contabil 472 Venituri nregistrate n avans/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri), la valoarea acestora rezultat n urma aplicrii prevederilor
alin. (2), cu reflectarea concomitent a certificatelor verzi (articol contabil 507 Certificate verzi
primite = 266 Certificate verzi amnate), la aceeai valoare rezultat n urma aplicrii
prevederilor alin. (2). Diferena dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinat i valoarea
stabilit n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii acestora reprezint venit financiar
(contul 768 Alte venituri financiare) sau cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli
financiare), dup caz (pct. 301).
4458 Alte sume primite cu = 7411 Venituri din subvenii de - valoarea aferent
caracter de subvenii exploatare aferente cifrei de certificatelor verzi
afaceri determinat n funcie de
numrul de certificate verzi
de primit i preul de
tranzacionare de la data
stabilirii acestui drept,
publicat de operatorul pieei
de energie electric
(societatea OPCOM - S.A.)
n scopul contabilizrii acestei operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi
din luna respectiv, dac nu exist alte elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului
respectiv (pct. 298 alin. (1)).
190
507 Certificate verzi primite = % - valoarea certificatelor
verzi primite, cu excepia
celor a cror tranzacionare
a fost amnat, potrivit legii
4458 Alte sume primite cu - valoarea certificatelor verzi
caracter de subvenii evideniate n contul de
subvenii
768 Alte venituri financiare - diferenele favorabile de
valoare
sau
507 Certificate verzi primite = 768 Alte venituri financiare - diferenele favorabile din
evaluarea certificatelor verzi
la ncheierea exerciiului
financiar
sau
668 Alte cheltuieli financiare = 507 Certificate verzi primite - diferenele nefavorabile
din evaluarea certificatelor
verzi la ncheierea
exerciiului financiar
sau
191
termen scurt cedate vnzarea certificatelor verzi
la un pre de vnzare mai
mic dect valoarea lor
contabil
i, concomitent,
192
sau
193