Sunteți pe pagina 1din 193

GHID

PRIVIND APLICAREA
REGLEMENTRILOR CONTABILE PRIVIND SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE INDIVIDUALE I SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE CONSOLIDATE,
APROBATE PRIN ORDINUL MINISTRULUI FINANELOR PUBLICE
NR. 1.802/2014, CU MODIFICRILE I COMPLETRILE ULTERIOARE
SUMAR

CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE ................................................................................5


1.1 Aplicarea reglementrilor contabile.............................................................................. 5
1.2 Politici contabile ........................................................................................................... 6
1.3 Obligaii privind raportarea i cerine privind auditarea situaiilor financiare anuale .. 8
1.4 Definiii i reguli de evaluare ...................................................................................... 14
1.4.1 Definiii ale elementelor cuprinse n situaiile financiare.......................................14
1.4.2 Reguli de evaluare................................................................................................15
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI .............................................................................................17
2.1 Imobilizri necorporale ............................................................................................... 17
2.1.1 Definirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale ..........................................17
2.1.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale i costuri ulterioare n legtur cu
acestea...........................................................................................................................21
2.1.3 Ajustri de valoare privind imobilizrile necorporale ............................................36
2.1.4 Evaluarea la data bilanului i scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale
.......................................................................................................................................38
2.1.5 Aspecte privind evidenierea n contabilitate a contractelor de concesiune.........39
2.2 Imobilizri corporale ................................................................................................... 42
2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale ...42
2.2.2 Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale ................................................47
2.2.3 Imobilizri corporale n regim de leasing ..............................................................54
2.2.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale ....................................................................57
2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activelor, precum
i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea....................67
2.2.6 Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale - Cedarea i casarea..............70
2.2.7 Investiii imobiliare ................................................................................................71
2.3 Schimbarea destinaiei activelor ................................................................................ 77
2.4 Imobilizri financiare .................................................................................................. 79
2.4.1 Aspecte generale privind imobilizrile financiare .................................................79
2.4.2 Investiii financiare pe termen lung - recunoatere i evaluare ............................80
CAPITOLUL 3 STOCURI ....................................................................................................88
3.1 Definirea i componena stocurilor............................................................................. 88
3.2 Evaluarea iniial a stocurilor .................................................................................... 90
3.3 Evaluarea stocurilor n situaiile financiare anuale .................................................... 96
3.4 Stocuri n curs de aprovizionare ................................................................................ 96
3.5 Evidena stocurilor n condiiile folosirii inventarului permanent i a inventarului
intermitent......................................................................................................................... 99
3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune ............................................... 103
3.7 Returul mrfurilor de la clieni .................................................................................. 108
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE ACTIVITATE .......... 112
4.1. Evidenierea activelor specifice activitilor agricole............................................... 112
4.2 Active de explorare i evaluare a resurselor minerale............................................. 120
4.3 Costuri de descopert recunoscute ca active.......................................................... 125
CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI ........................................................ 126
5.1 Disponibiliti bneti ............................................................................................... 128
5.2 Investiiile financiare pe termen scurt....................................................................... 131
5.3 nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente depozitelor pe termen scurt n
valut ...135
5.4. nregistrarea obligaiunilor emise i rscumprate ................................................. 137
CAPITOLUL 6 TERI ....................................................................................................... 138

2
6.1 Aspecte generale ..................................................................................................... 138
6.2 Evaluarea creanelor i datoriilor ............................................................................. 138
6.3 Participarea salariailor la profit................................................................................ 148
6.4 Deprecierea creanelor clieni .................................................................................. 149
6.5 Reflectarea n contabilitate a cesiunii de creane .................................................... 150
6.6 Contabilitatea asocierilor n participaie ................................................................... 153
CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE I SUBVENII
.......................................................................................................................................... 163
7.1 Datorii pe termen lung.............................................................................................. 163
7.2 Datorii contingente ................................................................................................... 165
7.3 Subvenii................................................................................................................... 166
CAPITOLUL 8 VENITURI................................................................................................. 170
8.1 Definiii specifice ...................................................................................................... 170
8.2 Categorii de venituri ................................................................................................. 170
8.3 Recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri .................................................... 171
8.4 Recunoaterea veniturilor din prestri de servicii .................................................... 173
8.5 Recunoaterea veniturilor din redevene, chirii, dobnzi i dividende..................... 176
CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE ............................................................................... 176
9.1 Corectarea erorilor contabile.................................................................................... 176
9.2 Reducerile comerciale i financiare ......................................................................... 179
9.3 Costurile ndatorrii .................................................................................................. 182
9.4. Aspecte privind contabilizarea stimulentelor acordate la ncheierea sau la
renegocierea unor contracte .......................................................................................... 183
9.5 Accize i fonduri speciale......................................................................................... 185
9.6 Aciuni proprii............................................................................................................ 186
9.7 Evidenierea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a
certificatelor verzi ........................................................................................................... 188

3
INTRODUCERE

ncepnd cu data de 1 ianuarie 2015, operatorii economici ale cror valori mobiliare nu sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat aplic Reglementrile contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, denumite n
continuare reglementri contabile.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014 a fost elaborat ca urmare a abrogrii
directivelor Comunitii Economice Europene care au stat la baza Reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.
Implicit, odat cu intrarea n vigoare a acestor reglementri a fost abrogat Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare.

n contextul reglementrilor contabile, pentru scopuri de raportare contabil, sunt introduse


trei categorii de entiti, respectiv: microentiti; entiti mici; entiti mijlocii i mari.
Categoriile menionate au obligaii diferite i n ceea ce privete cerinele de auditare.

Pentru a rspunde obiectivelor cuprinse n noua directiv comunitar, reglementrile


contabile cuprind prevederi care rezult din transpunerea directivei, dar i unele prevederi noi,
modificate sau completate fa de reglementarea abrogat, determinate fie de necesitatea
precizrii unui tratament contabil explicit pentru anumite operaiuni, fie de necesitatea asigurrii
unui tratament comparabil cu cel prevzut de Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), n situaiile n care directiva nu cuprinde referine la acel tratament.

n sprijinul operatorilor economici, specialiti ai Direciei de legislaie i reglementri


contabile din Ministerul Finanelor Publice au elaborat prezentul ghid referitor la aplicarea n
practic a reglementrilor contabile.

Pentru corelare cu prevederile reglementrilor contabile, n cuprinsul acestuia sunt


menionate i punctele corespunztoare din reglementare.

Exemplele prezentate n continuare nu sunt exhaustive, dat fiind multitudinea operaiunilor


care au loc n practic.

De asemenea, la contabilizarea operaiunilor economico - financiare trebuie avute n


vedere att documentele i clauzele contractuale care stau la baza operaiunilor, ct i
reglementrile contabile n vigoare. Totodat, n toate cazurile se va urmri respectarea legislaiei
care reglementeaz anumite aspecte economico - financiare.

n ceea ce privete tratamentul fiscal, acesta este cel prevzut de Codul fiscal.

n conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, rspunderea pentru organizarea i
conducerea contabilitii revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii
entitii respective.

4
CAPITOLUL 1 ASPECTE GENERALE
1.1 Aplicarea reglementrilor contabile

Reglementrile contabile prevd formatul i coninutul situaiilor financiare anuale,


principiile contabile i regulile de recunoatere, evaluare, scoatere din eviden i prezentare a
elementelor n situaiile financiare anuale individuale, regulile de ntocmire, aprobare,
auditare/verificare, potrivit legii, i publicare a situaiilor financiare anuale, Planul de conturi
general, precum i coninutul i funciunea conturilor contabile.
Acestea stabilesc, de asemenea, reguli privind ntocmirea situaiilor financiare anuale
consolidate (pct. 1).

Reglementrile contabile se aplic de ctre urmtoarele categorii de persoane ale cror


valori mobiliare nu sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat (denumite n continuare
entiti) (pct. 3):
a) societi:
- societile n nume colectiv;
- societile n comandit simpl;
- societile pe aciuni;
- societile n comandit pe aciuni i
- societile cu rspundere limitat;
b) societile/companiile naionale;
c) regiile autonome;
d) institutele naionale de cercetare-dezvoltare;
e) societile cooperative i celelalte persoane juridice care, n baza legilor speciale de
organizare, funcioneaz pe principiile societilor;
f) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n Romnia, care aparin persoanelor
juridice cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile;
g) subunitile fr personalitate juridic, cu sediul n strintate, care aparin persoanelor
prevzute la lit. a) - e), cu sediul n Romnia, n condiiile prevzute de reglementrile contabile;
h) subunitile din Romnia care aparin unor persoane juridice cu sediul n strintate, n
condiiile prevzute de reglementrile contabile;
i) grupurile de interes economic, nfiinate potrivit legii.

Subunitile fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul n


Romnia, organizeaz i conduc eviden contabil proprie, astfel nct aceasta s permit
determinarea informaiilor i a obligaiilor prevzute de lege, iar persoanele juridice crora le
aparin s poat ntocmi situaii financiare anuale (pct. 5 alin. (1)).
Activitatea desfurat n strintate de subunitile fr personalitate juridic, care aparin
persoanelor juridice cu sediul n Romnia, se include n situaiile financiare ale persoanei juridice
romne i se raporteaz pe teritoriul Romniei, cu respectarea prevederilor reglementrilor
contabile (pct. 5 alin. (2)).

Prin subuniti fr personalitate juridic, care aparin persoanelor juridice cu sediul n


Romnia, n nelesul reglementrilor contabile, se nelege: sucursale, agenii, reprezentane sau
alte asemenea uniti fr personalitate juridic, nfiinate potrivit legii (pct. 4 alin. (2)).

Persoanele desemnate ca reprezentant/mputernicit fiscal, potrivit Codului fiscal i Codului


de procedur fiscal, in contabilitatea proprie n funcie de statutul lor de persoane fizice sau
juridice, dup caz. n cazul n care sunt persoane juridice, acestea ntocmesc situaii financiare
anuale i raportri contabile, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare (pct. 5 alin. (3)).

Din punct de vedere contabil, sediile permanente din Romnia care aparin unor persoane
juridice cu sediul n strintate reprezint subuniti fr personalitate juridic ce aparin acestor
persoane juridice i au obligaia ntocmirii situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile

5
cerute de legea contabilitii. n situaia n care persoana juridic cu sediul n strintate i
desfoar activitatea n Romnia prin mai multe sedii permanente, situaiile financiare anuale i
raportrile contabile cerute de legea contabilitii se ntocmesc de sediul permanent desemnat s
ndeplineasc obligaiile fiscale, acestea reflectnd activitatea tuturor sediilor permanente (pct. 5
alin. (4)).

Cu privire la contabilitatea asocierilor n participaie, reglementrile contabile menioneaz


urmtoarele:
- n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan
juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde
potrivit legii;
- la organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere
att reglementrile contabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale;
- reglementrile contabile se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane
juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena
contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege,
fr a ntocmi situaii financiare anuale (pct. 6).

1.2 Politici contabile

n aplicarea reglementrilor contabile entitile trebuie s dezvolte politici contabile proprii


care se aprob de administratori. n cazul entitilor care nu au administratori, politicile contabile se
aprob de persoanele care au obligaia gestionrii entitii respective (art. 5 din Ordinul ministrului
finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare).

Politicile contabile nu pot fi unitare sau standardizate deoarece ele trebuie s fie adaptate
specificului activitii entitilor.
Totui, regulile i tratamentele contabile adoptate prin politicile contabile trebuie s fie cele
prevzute de reglementrile contabile.

Prezentm n continuare cteva din elementele care trebuie cuprinse n politicile contabile:
1. Elaborarea politicilor contabile ncepe cu identificarea entitii creia i sunt aplicabile
politicile contabile, respectiv denumirea societii, adresa, numrul din registrul comerului, codul
unic de nregistrare.
Avnd n vedere c politicile contabile sunt adaptate specificului activitii (industrie,
construcii, comer, agricultur etc.), fapt care va determina dezvoltarea anumitor reguli privind
evaluarea i contabilizarea operaiunilor, este necesar prezentarea pe scurt a activitii entitii,
plecnd de la actul constitutiv al acesteia.
Necesitatea prezentrii este dat de faptul c, dei politicile contabile reprezint un
document intern, acestea sunt analizate/consultate de ctre auditorii statutari, auditorii interni,
organele cu atribuii de control n domeniul financiar-contabil, personalul din departamentele
financiar-contabile etc.
n acelai timp, n situaiile financiare anuale este prezentat un extras din politicile contabile,
astfel ca utilizatorii de informaii s neleag semnificaia indicatorilor din bilan, contul de profit i
pierdere i, dup caz, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor de trezorerie.
2. Trebuie precizat cadrul de reglementare n baza cruia au fost elaborate politicile
contabile (de exemplu: Prezentele politici contabile sunt elaborate n baza Reglementrilor
contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile
ulterioare). Totodat, pentru ca politicile contabile s fie fundamentate n baza reglementrilor
contabile aplicabile, considerm necesar precizarea punctului din reglementarea contabil care
se refer la problema respectiv.
3. Manualul de politici contabile trebuie s cuprind o precizare referitoare la conducerea
contabilitii n limba romn, chiar dac obligaia respectiv este cuprins i n legislaia naional.

6
4. Este necesar menionarea monedei n care este inut contabilitatea, respectiv leu sau
leu i valut (pct. 7 alin. (1) i (2) din reglementrile contabile), n cazul tranzaciilor n valut.
5. Prezentarea ariei politicilor contabile.
De exemplu: Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoatere, evaluare i
prezentare n situaiile financiare anuale a elementelor de bilan i cont de profit i pierdere,
precum i reguli pentru conducerea contabilitii n societatea X.
6. Precizarea faptului c regulile i tratamentele contabile cuprinse n politicile contabile
trebuie s respecte legislaia naional n ansamblul su.
n acest sens, aa cum se menioneaz i n reglementrile contabile, este necesar
cunoaterea evoluiei legislaiei contabile (pct. 575).
De exemplu: Prezentele politici contabile trebuie aplicate cu respectarea legislaiei, n
general, i a celei care reglementeaz aspecte financiar-contabile (ordine ale ministrului finanelor
publice etc.), n mod special. Considerm c este necesar o astfel de meniune deoarece nu este
suficient respectarea numai a reglementrii contabile. Pot fi prevederi n legislaie care
reglementeaz unele domenii de activitate i care pot conduce la nregistrri n contabilitate.
7. Stabilirea modului de corectare a erorilor contabile.
Corectarea erorilor contabile se efectueaz astfel:
- erorile aferente exerciiului financiar curent se corecteaz pe seama contului de profit i
pierdere, prin stornarea operaiunilor eronate i nregistrarea corect a operaiunilor. n funcie de
posibilitile oferite de programul informatic utilizat, se poate preciza dac stornarea se efectueaz
prin nregistrarea operaiunilor iniiale n rou sau prin nregistrarea invers (pct. 69);
- erorile aferente exerciiului financiar precedent se corecteaz pe seama rezultatului
reportat sau a contului de profit i pierdere, n funcie de semnificaia erorii contabile. n acest caz
se va stabili ce nseamn eroare semnificativ.
8. Precizarea faptului c politicile contabile aprobate respect conceptele i principiile
cuprinse n reglementrile contabile aplicabile.
n msura n care se dorete prezentarea tuturor conceptelor i a principiilor contabile,
entitatea poate proceda n acest sens.
9. Trebuie s existe o procedur de aplicare a manualului de politici contabile, de eventual
actualizare a acestuia, ca i un control asupra modului de respectare a acestuia.

Aspectele cu caracter general menionate mai sus reprezint cteva din elementele care ar
trebui cuprinse n politicile contabile. n funcie de necesiti, pot fi incluse i alte prevederi care s
reglementeze activitatea financiar-contabil n entitate.

Precizri referitoare la posibilitatea modificrii politicilor contabile

Politicile contabile trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul


avnd n vedere necesitatea asigurrii comparabilitii informaiilor prezentate n situaiile
financiare anuale.
Totodat, n anumite situaii, prevzute de reglementrile contabile, entitile pot proceda la
modificarea politicilor contabile.
Modificarea politicilor contabile este permis doar dac este cerut de lege sau are ca
rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile entitii (pct. 64 alin.
(1)).
Potrivit pct. 62 din reglementrile contabile, modificrile de politici contabile pot fi
determinate de:

a) iniiativa entitii
n acest caz, modificarea de politic contabil poate fi determinat de:
- o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-
financiar n care aceasta i desfoar activitatea;
- obinerea unor informaii credibile i mai relevante.
n aceste situaii n care entitatea din iniiativ proprie decide modificarea politicilor
contabile, este necesar justificarea acestei modificri n notele explicative la situaiile financiare
anuale.

Exemple de situaii care justific modificarea de politici contabile pot fi:

7
- admiterea la tranzacionare pe o pia reglementat a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entitii sau retragerea lor de la tranzacionare;
- schimbarea acionariatului, datorat intrrii ntr-un grup, dac noile metode asigur furnizarea
unor informaii mai fidele;
- fuziuni i divizri efectuate la valori contabile, caz n care se impune armonizarea politicilor
contabile ale societii absorbite cu cele ale societii absorbante etc.

b) o decizie a unei autoriti competente i care se impune entitii (modificare de


reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar
menionat n acestea.

Schimbarea conductorilor entitii nu justific modificarea politicilor contabile.


Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
a) aplicarea unei politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care difer,
ca fond, de cele care au avut loc anterior; i
b) aplicarea unei noi politici contabile pentru tranzacii, alte evenimente sau condiii care nu
au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative.

n cazul modificrii unei politici contabile, entitatea trebuie s menioneze n notele


explicative natura modificrii politicii contabile, precum i motivele pentru care aplicarea noii politici
contabile ofer informaii credibile i mai relevante, pentru ca utilizatorii s poat aprecia dac
noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor
raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii (pct. 64 alin. (2)).

Evidenierea n contabilitate a efectelor modificrii politicilor contabile

n funcie de perioada asupra creia modificarea politicilor contabile produce efecte,


acestea se evideniaz n contabilitate (pct. 63), astfel:
- efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiilor financiare precedente se
nregistreaz pe seama rezultatului reportat (contul 1173 Rezultatul reportat provenit din
modificrile politicilor contabile), dac efectele modificrii pot fi cuantificate;
- efectele modificrii politicilor contabile aferente exerciiului financiar curent se
contabilizeaz pe seama conturilor de cheltuieli i venituri ale perioadei.

Dac efectul modificrii politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectueaz pentru perioadele viitoare, ncepnd cu exerciiul
financiar curent i exerciiile financiare urmtoare celui n care s-a luat decizia modificrii politicii
contabile.
n cazul modificrii politicilor contabile pentru o perioad anterioar, entitile trebuie s ia
n considerare efectele fiscale ale acestora.

1.3 Obligaii privind raportarea i cerine


privind auditarea situaiilor financiare anuale

n contextul reglementrilor contabile, pentru scopuri de raportare sunt definite trei categorii
de entiti, respectiv: microentiti, entiti mici, entiti mijlocii i mari.

Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale, ncadrarea n criteriile de mrime prevzute


de reglementrile contabile n vigoare se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza
indicatorilor determinai din situaiile financiare ale exerciiului financiar precedent celui de
raportare i a indicatorilor determinai pe baza datelor din contabilitate i a balanei de verificare
ncheiate la sfritul exerciiului financiar curent.

Entitatea schimb categoria n care se ncadreaz doar dac n dou exerciii financiare
consecutive depete sau nceteaz s depeasc criteriile de mrime (pct. 13 alin. (2)).

8
Prin dou exerciii financiare consecutive se nelege exerciiul financiar precedent celui
pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale i exerciiul financiar curent, pentru care se
ntocmesc situaiile financiare anuale (pct. 13 alin. (3)).

Not: Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale la 31 decembrie 2015, ncadrarea n


criteriile de mrime prevzute la pct. 9 din reglementrile contabile, se efectueaz numai pe baza
balanei de verificare ncheiate la data de 31 decembrie 2015. Entitile care au ales un exerciiu
financiar diferit de anul calendaristic determin criteriile respective pe baza balanei de verificare
ntocmite la finele exerciiului financiar astfel ales i care se ncheie la o dat ulterioar datei de 1
ianuarie 2016.
ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2016, entitile ntocmesc situaii financiare anuale
cu respectarea prevederilor pct. 12 - 14 din reglementrile contabile (potrivit Ordinului ministrului
finanelor publice nr. 123/2016 privind principalele aspecte legate de ntocmirea i depunerea
situaiilor financiare anuale i a raportrilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitile
teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice).

Calculul indicatorilor utilizai n scopul stabilirii criteriilor de mrime


Indicatorii n funcie de care se stabilesc criteriile de mrime sunt: total active, cifra de
afaceri net i numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar.
Indicatorul total active cuprinde: active imobilizate, active circulante i cheltuieli n avans.
Cifra de afaceri net nseamn sumele obinute din vnzarea de produse i prestarea de
servicii dup deducerea reducerilor comerciale i a taxei pe valoarea adugat i a altor impozite
direct legate de cifra de afaceri (pct. 8 subpunct 5).
Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu
ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele
reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite i
taxe (pct. 429 alin. (2)).

Numrul mediu de salariai se determin dup metodologia stabilit de Institutul Naional de


Statistic.

Exemplu de calcul al indicatorilor n condiiile n care exerciiul financiar


coincide cu anul calendaristic (analiza este efectuat pentru 3 exerciii financiare
consecutive, respectiv 2016 - 2018)

Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2016


Pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale individuale ale exerciiului financiar 2016,
ncadrarea entitilor raportoare n criteriile de mrime prevzute la pct. 9 din reglementrile
contabile se efectueaz la sfritul exerciiului financiar, pe baza indicatorilor determinai din
situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2015 i a indicatorilor determinai pe baza
datelor din contabilitate i a balanei de verificare ncheiate pentru exerciiul financiar 2016.

Presupunem c, pe baza indicatorilor determinai din situaiile financiare anuale ale


exerciiului financiar precedent (2015) o entitate a depit limitele a dou din criteriile de mrime
specifice microentitilor, prevzute la pct. 9 alin. (2) din reglementrile contabile (totalul activelor:
1.500.000 lei; cifra de afaceri net: 3.000.000 lei; numrul mediu de salariai n cursul exerciiului
financiar: 10), ns nu a depit limitele a cel puin dou dintre criteriile prevzute la pct. 9
alin. (3) (totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net: 35.000.000 lei; numrul mediu de
salariai n cursul exerciiului financiar: 50).

n urma analizrii criteriilor de mrime nregistrate la 31 decembrie 2015, entitatea se


ncadreaz n categoria entitilor mici deoarece, potrivit prevederilor menionate la pct. 9 alin.
(3) din reglementrile contabile, entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se
ncadreaz n categoria microentitilor i nu depesc limitele a cel puin dou dintre

9
urmtoarele trei criterii: totalul activelor: 17.500.000 lei; cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

Pentru a efectua o ncadrare corect, n conformitate cu prevederile de la pct. 13 alin. (1)


din reglementrile contabile, entitatea verific mrimea criteriilor pentru fiecare dat a bilanului.
Astfel, la finele exerciiului financiar curent (2016), entitatea va analiza dac se menin
criteriile de mrime determinate n exerciiul financiar precedent sau dac au fost depite,
respectiv au ncetat s fie depite aceste criterii.
Presupunem c indicatorii de mrime la finele exerciiului financiar 2016 sunt:
- total active: 20.000.000 lei;
- cifra de afaceri net: 45.000.000 lei;
- numr mediu salariai n cursul exerciiului financiar: 42.

Entitatea constat astfel c, pentru exerciiul financiar curent (2016) spre deosebire de cel
precedent, sunt depite dou dintre criteriile prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile
contabile, iar categoria de ncadrare corespunztoare acestor criterii ar situa entitatea ntr-o
categorie nou, respectiv n categoria entitilor mijlocii i mari.

Cu toate acestea, avnd n vedere prevederile de la pct. 13 alin. (2) din reglementrile
contabile, potrivit crora modificarea criteriilor de mrime nu determin automat ncadrarea entitii
ntr-o nou categorie, entitatea nu va schimba categoria (categoria de entiti mici, rezultat
din analiza criteriilor de mrime aferente exerciiului financiar precedent). Entitatea va trece n
categoria entitilor mijlocii i mari n situaia n care, la finele exerciiului financiar urmtor anului
de raportare (2017) se va constata depirea criteriilor de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din
reglementrile contabile.

Avnd n vedere aceste aspecte, entitatea va ntocmi la finele exerciiului financiar 2016
situaii financiare anuale specifice entitilor mici, prevzute la pct. 20 alin. (2) din
reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan prescurtat;
b) cont de profit i pierdere;
c) note explicative la situaiile financiare anuale.
Opional entitatea poate ntocmi i situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia
fluxurilor de trezorerie (pct. 20 alin. (4)).
Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii
(pct. 563 alin. (3)).

Pentru a exemplifica situaia n care entitatea poate schimba categoria de ncadrare, se


analizeaz n continuare criteriile de mrime pentru exerciiul financiar urmtor (2017), astfel:

Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2017


Stabilirea componentelor situaiilor financiare anuale ce se vor ntocmi pentru exerciiul
financiar 2017 se realizeaz n funcie de valoarea indicatorilor de la finele exerciiilor financiare
2016 i 2017.
Indicatorii afereni exerciiului financiar 2016 sunt determinai pe baza situaiilor financiare
ntocmite la finele exerciiului financiar 2016. Informaiile aferente exerciiului financiar 2016 sunt
cele prezentate mai sus.
Pentru exerciiul financiar 2017, presupunem c indicatorii determinai n baza balanei de
verificare sunt:
- total active: 25.000.000 lei;
- cifra de afaceri net: 52.000.000 lei;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 38.

Se constat c i n exerciiul financiar 2017 entitatea depete limitele a dou din cele
trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile. Ca urmare, entitatea
ndeplinete cerina referitoare la depirea criteriilor n dou exerciii financiare consecutive (2016
i 2017). Entitatea schimb categoria de ncadrare, trecnd din categoria entitilor mici n

10
categoria entitilor mijlocii i mari. n mod corespunztor, entitatea va ntocmi situaii
financiare anuale potrivit pct. 21 din reglementrile contabile, care cuprind:
a) bilan;
b) cont de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaiile financiare anuale.
Aceste situaii financiare anuale sunt auditate de unul sau mai muli auditori statutari sau
firme de audit (pct. 563 alin. (1)).

Situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2018


Presupunem c la finele exerciiului financiar 2018 nu sunt depite limitele a dou din cele
trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile.
Avnd n vedere c n anul 2017 entitatea a depit criteriile prevzute la pct. 9 alin. (4) iar
n anul 2018 nu a depit aceste criterii, nefiind ndeplinit cerina referitoare la depirea limitelor
a dou din cele trei criterii de mrime prevzute la pct. 9 alin. (4) din reglementrile contabile,
pentru dou exerciii financiare consecutive (exerciiul financiar 2017 i exerciiul financiar 2018),
rezult c la finele exerciiului financiar 2018 aceasta va ntocmi tot situaii financiare anuale
specifice entitilor mijlocii i mari, prevzute la pct. 21 din reglementrile contabile, formate din:
a) bilan;
b) cont de profit i pierdere;
c) situaia modificrilor capitalului propriu;
d) situaia fluxurilor de trezorerie;
e) note explicative la situaiile financiare anuale.

Informaiile privind obligaiile de raportare, prevzute de reglementrile contabile n


vigoare pentru fiecare dintre categoriile de entiti mai sus menionate, precum i cerinele cu
privire la auditarea situaiilor financiare anuale sunt prezentate n mod sintetic n tabelul
urmtor:

11
Obligaiile de raportare i cerine privind auditarea situaiilor financiare anuale
Categorii Microentiti Entiti mici Entiti mijlocii i mari
de entiti (prevzute la pct. 9 alin. (2) (prevzute la pct. 9 alin. (3) (prevzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile)
Microentitile sunt entitile care, la data bilanului, Entitile mici sunt entitile care, la data Entitile mijlocii i mari sunt entitile care,
nu depesc limitele a cel puin dou dintre bilanului, nu se ncadreaz n categoria la data bilanului, depesc limitele a cel
urmtoarele trei criterii: microentitilor i care nu depesc limitele a puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
Criterii de
ncadrare

a) totalul activelor: 1.500.000 lei; cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii: a) totalul activelor: 17.500.000 lei;
1 b) cifra de afaceri net: 3.000.000 lei; a) totalul activelor: 17.500.000 lei; b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului b) cifra de afaceri net: 35.000.000 lei; c) numrul mediu de salariai n cursul
financiar: 10. c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
exerciiului financiar: 50.

Microentitile ntocmesc bilan prescurtat, n Entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) ntocmesc Entitile prevzute la pct. 9 alin. (4),
formatul i structura prevzute la pct. 451 i 599. situaii financiare anuale care cuprind: precum i entitile de interes public
- bilan prescurtat, ntocmesc situaii financiare anuale care
Microentitile ntocmesc cont prescurtat de profit - cont de profit i pierdere, cuprind:
i pierdere, care s prezinte separat: - notele explicative la situaiile financiare anuale. - bilan;
- cifra de afaceri net; - cont de profit i pierdere;
- alte venituri; Bilanul prescurtat are formatul i structura - situaia modificrilor capitalului propriu;
- costul materiilor prime i al consumabilelor; prevzute la pct. 451 i 599. - situaia fluxurilor de trezorerie;
- cheltuieli cu personalul; Formatul i structura contului de profit i - notele explicative la situaiile financiare
- ajustri de valoare; pierdere sunt prezentate la pct. 428 i 600. anuale.
Obligaii de raportare

- alte cheltuieli;
- impozite; Opional, entitile prevzute la pct. 9 alin. (3) Formatul i structura bilanului ntocmit
- profit sau pierdere (pct. 577 alin. (2)). pot ntocmi situaia modificrilor capitalului de entitile prevzute la pct. 9 alin. (4),
Structura contului prescurtat de profit i pierdere propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. precum i de entitile de interes public,
2 este prevzut la pct. 601. sunt prevzute la pct. 132 i 598 din
Reglementrile contabile.
Cu respectarea prevederilor pct. 576 alin. (2),
microentitile nu au obligaia elaborrii notelor Formatul i structura contului de profit i
explicative la situaiile financiare anuale, prevzute pierdere sunt prezentate la pct. 428 i 600.
la pct. 468 i 469.
Microentitile prezint informaiile prevzute la pct.
468 lit. a), d) i e) i pct. 491 alin. (2) lit. c).

(pct. 20 alin. (1) i seciunea 12.1 Scutiri pentru (pct. 20 alin. (2) - (4)) i pct. 428) (pct. 21 i pct. 132).
microentiti din Reglementrile contabile) Capitolul 17 Structura bilanului i a contului de Capitolul 17 Structura bilanului i a
Capitolul 17 Structura bilanului i a contului de profit i pierdere contului de profit i pierdere
profit i pierdere

12
Categorii Microentiti Entiti mici Entiti mijlocii i mari
de entiti (prevzute la pct. 9 alin. (2) (prevzute la pct. 9 alin. (3) (prevzute la pct. 9 alin. (4)
din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile) din Reglementrile contabile)
Situaiile financiare anuale ale microentitilor se Situaiile financiare anuale ale entitilor mici se Situaiile financiare anuale ale entitilor
verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct. 563 verific, dup caz, de cenzori, potrivit legii (pct. mijlocii i mari, precum i ale
alin. (3)). 563 alin. (3)). societilor/companiilor naionale,
societilor cu capital integral sau majoritar
Cerine generale privind auditul

Sunt supuse auditului entitile care, la data de stat i regiilor autonome sunt auditate de
bilanului, depesc limitele a cel puin dou unul sau mai muli auditori statutari sau
dintre urmtoarele trei criterii: firme de audit (pct. 563 alin. (1)).
a) totalul activelor: 16.000.000 lei;
b) cifra de afaceri net: 32.000.000 lei;
3 c) numrul mediu de salariai n cursul
exerciiului financiar: 50 (pct. 563 alin. (2)).

Obligaia de auditare pentru entitile prevzute


la pct. 563 alin. (2) se aplic atunci cnd
acestea depesc limitele respective n dou
exerciii financiare consecutive. De asemenea,
entitile respective sunt scutite de la obligaia
de auditare a situaiilor financiare anuale dac
limitele a dou din cele trei criterii menionate nu
sunt depite n dou exerciii financiare
consecutive (pct. 563 alin. (2)).

Situaiile financiare anuale sunt supuse aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor, potrivit legislaiei n vigoare.
Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea acestora
potrivit prevederilor art. 30 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare i Reglementrilor contabile
privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate.

13
1.4 Definiii i reguli de evaluare

1.4.1 Definiii ale elementelor cuprinse n situaiile financiare

Elemente legate de evaluarea poziiei financiare reflectate prin bilan


Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ,
datorii i capital propriu ale entitii la sfritul exerciiului financiar, precum i n celelalte situaii
prevzute de lege.
Elementele de activ, datorii i capitaluri proprii sunt definite la pct. 18 din reglementrile
contabile, dup cum urmeaz:

Elemente legate de evaluarea poziiei financiare reflectate prin bilan


Un activ O datorie Capitaluri proprii
- reprezint o resurs - reprezint o obligaie actual a - reprezint
controlat de ctre entitate ca entitii ce decurge din evenimente interesul rezidual al
rezultat al unor evenimente trecute i prin decontarea creia se acionarilor sau
trecute, de la care se ateapt ateapt s rezulte o ieire de resurse asociailor n activele
s genereze beneficii care ncorporeaz beneficii economice; unei entiti dup
economice viitoare pentru - este recunoscut n contabilitate i deducerea tuturor
entitate; prezentat n bilan atunci cnd este datoriilor sale.
- este recunoscut n probabil c o ieire de resurse
contabilitate i prezentat n ncorpornd beneficii economice va
bilan atunci cnd este rezulta din decontarea unei obligaii
probabil realizarea unui prezente i cnd valoarea la care se va
beneficiu economic viitor de realiza aceast decontare poate fi
ctre entitate i activul are un evaluat n mod credibil.
cost sau o valoare care poate fi
evaluat() n mod credibil.
Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de
numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma
creterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii ieirilor de numerar, de exemplu, prin
reducerea costurilor de producie.
Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau
mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de
ctre entitate.
De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de
numerar.

n bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv
natur i exigibilitate.

Elemente legate de evaluarea performanei financiare reflectate prin contul de profit


i pierdere

Veniturile i cheltuielile unui exerciiu financiar sunt raportate n contul de profit i pierdere.
Potrivit reglementrilor contabile, acestea sunt definite astfel:
Elemente legate de evaluarea performanei financiare reflectate n contul de profit i pierdere

Venituri Cheltuieli
- reprezint creteri ale beneficiilor economice - reprezint diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile, nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub
sub form de intrri sau creteri ale activelor ori form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n
creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele
rezultate din contribuii ale acionarilor (pct. 19 rezultate din distribuirea acestora ctre acionari
alin. (2) lit. a)); (pct. 19 alin. (2) lit. b));
- sunt recunoscute n contul de profit i - sunt recunoscute n contul de profit i
pierdere atunci cnd se poate evalua n mod pierdere atunci cnd se poate evalua n mod
credibil o cretere a beneficiilor economice credibil o diminuare a beneficiilor economice
viitoare legate de creterea valorii unui activ viitoare legate de o diminuare a valorii unui activ
sau de scderea valorii unei datorii. sau de o cretere a valorii unei datorii.
Recunoaterea veniturilor se realizeaz Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu
simultan cu recunoaterea creterii de active recunoaterea creterii valorii datoriilor sau
sau reducerii datoriilor (pct. 19 alin. (3)). reducerea valorii activelor (pct. 19 alin. (4)).

1.4.2 Reguli de evaluare

A. Reguli de evaluare de baz


Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza
principiului costului de achiziie sau al costului de producie.

Evaluarea elementelor de activ i datorii se efectueaz la urmtoarele momente:

1. Evaluarea la data intrrii n entitate


La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere (pct. 75 alin. (1)).

2. Evaluarea la inventar i prezentarea elementelor n bilan


Cu ocazia inventarierii, evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii se face potrivit prevederilor Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor
publice nr. 1.802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, i normelor emise n acest sens
de Ministerul Finanelor Publice.

n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la


inventarierea i evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (pct. 82
alin. (1)).

La fiecare dat a bilanului:


Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti i alte elemente asimilate, cum
sunt acreditivele i depozitele bancare, creane i datorii n valut) trebuie evaluate i prezentate n
situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a
Romniei i valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar, favorabile
sau nefavorabile, ntre cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei de la data nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, sau cursul la care acestea sunt

15
nregistrate n contabilitate i cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz (pct. 94 lit. a)).
Caracteristica esenial a unui element monetar este dreptul de a primi sau obligaia de a
plti un numr fix sau determinabil de uniti monetare (pct. 315 alin. (2)).
Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de
cursul unei valute, eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea
acestora se nregistreaz la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, dup caz. Determinarea
diferenelor de valoare se efectueaz similar prevederilor regsite la pct. 94 lit. a) din
reglementrile contabile (pct. 94 lit. b)).
Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric
(imobilizri, stocuri) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale utiliznd cursul de schimb
valutar de la data efecturii tranzaciei (pct. 94 lit. c)).
Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la valoarea just
(de exemplu, imobilizrile corporale reevaluate) trebuie prezentate n situaiile financiare anuale la
aceast valoare (pct. 94 lit d)).

Provizioanele trebuie revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai
bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o
ieire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri (pct. 388 alin. (1)).
Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezint
valoarea actualizat a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaiei. n acest caz,
actualizarea provizioanelor se face ntruct, datorit valorii-timp a banilor, provizioanele aferente
unor ieiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanului sunt mult mai oneroase dect
cele aferente unor ieiri de resurse de aceeai valoare, dar care apar mai trziu (pct. 387 alin. (3)).

3. Evaluarea la data ieirii din entitate


La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de
exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea
just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat)
(pct. 95 alin. (1)).
Activele constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei acestora
(pct. 95 alin. (2)).
La scoaterea din eviden a activelor, se reiau la venituri ajustrile pentru depreciere sau
pierdere de valoare aferente acestora (pct. 95 alin. (3)).

B. Reguli de evaluare alternative


Regulile de evaluare alternative ce pot fi aplicate sunt cele referitoare la reevaluarea
imobilizrilor corporale i cele referitoare la evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare
(Seciunea 3.4 Evaluarea alternativ la valoarea just).

Entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului


financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea
rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct. 99 alin.
(1)).
Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare se poate efectua numai n situaiile
financiare anuale consolidate (pct. 117 alin. (1) i (2)).

16
CAPITOLUL 2 IMOBILIZRI
Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active circulante depinde de scopul
cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor contabile aprobate de administratori
sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii.
Activele imobilizate cuprind acele active care sunt destinate s serveasc o perioad
ndelungat activitile entitii, respectiv mai mare de un an (pct. 8 subpunct 4).
Activele imobilizate cuprind: imobilizri necorporale, imobilizri corporale i imobilizri
financiare.

2.1 Imobilizri necorporale

2.1.1 Definirea i recunoaterea imobilizrilor necorporale

A. Definiii specifice - Categorii de imobilizri necorporale


O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr form fizic (pct. 144
alin. (1)).
Reglementrile contabile prevd urmtoarele categorii de imobilizri necorporale:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu
excepia celor create intern de entitate;
- active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizri necorporale (de exemplu, programe informatice create de entitate sau
achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i reete, formule, modele,
proiecte i prototipuri); i
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale (pct. 174 i pct.186 alin. (1)).

n cadrul elementului Alte imobilizri necorporale se evideniaz preul pltit pentru


contractele de clieni transferate ntre entiti cu titlu oneros, n condiiile n care clienii respectivi
vor continua relaiile cu entitatea. Pentru recunoaterea ca activ a preului pltit (cost de achiziie)
aferent contractelor astfel achiziionate, acestea trebuie identificate (numr contract, denumire
client, durat contract), iar entitatea trebuie s dispun de mijloace prin care s controleze relaiile
cu clienii, astfel nct s poat controla beneficiile economice viitoare preconizate, care rezult din
relaia cu acei clieni. Activul imobilizat reprezentnd costul de achiziie al contractelor respective
se amortizeaz pe durata acestor contracte (pct. 186 alin. (4)).

B. Condiii pentru recunoaterea unei imobilizri necorporale


Recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal presupune respectarea definiiei
activelor (implicit, a definiiei imobilizrilor necorporale) i a criteriilor de recunoatere a activelor,
prevzute de reglementrile contabile (pct. 153 alin. (1)).
Astfel, o imobilizare necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va
genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil.
Aceast cerin se aplic att costurilor suportate iniial pentru dobndirea sau generarea
intern a unei imobilizri necorporale, ct i costurilor suportate ulterior pentru adugarea ori
nlocuirea unor pri ale sale sau pentru ntreinerea sa (pct. 153 alin. (2)).

Condiiile pentru recunoaterea unui activ necorporal sunt: identificarea, controlul i


existena beneficiilor economice viitoare.

Caracteristica de identificare
Definiia unei imobilizri necorporale prevede ca imobilizarea necorporal s fie
identificabil pentru a fi difereniat de fondul comercial (pct. 149 alin. (2)).

17
Un activ este indentificabil dac:
a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din entitate i vndut, transferat,
cesionat printr-un contract de licen, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie identificabil aferent(), indiferent dac entitatea
intenioneaz ori nu s fac acest lucru; sau
b) decurge din drepturile contractuale ori de alt natur legal, indiferent dac acele
drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate ori de alte drepturi i obligaii (pct. 150).
Controlul
O entitate controleaz un activ dac entitatea are capacitatea de a obine beneficii
economice viitoare de pe urma resursei de baz i de a restriciona accesul altora la beneficiile
respective. Capacitatea unei entiti de a controla beneficiile economice viitoare generate de o
imobilizare necorporal provine n mod normal din drepturile legale a cror aplicare poate fi
susinut n instan. n absena unor drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat. Cu
toate acestea, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar pentru control, ntruct
entitatea poate fi capabil s controleze beneficiile economice viitoare n alt mod (pct. 151).

Beneficiile economice viitoare


Beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot include venituri din
vnzarea produselor sau serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea proprietii intelectuale ntr-un proces de
producie poate mai degrab s reduc costurile viitoare de producie dect s creasc veniturile
viitoare (pct. 152).

O entitate trebuie s evalueze probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare


preconizate pe baza unor calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun
estimare a echipei de conducere pentru setul de condiii economice care vor exista pe parcursul
duratei de via a imobilizrii (pct. 155 alin. (1)).
O entitate folosete raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de
beneficii economice viitoare care pot fi atribuite utilizrii activului pe baza dovezilor disponibile n
momentul recunoaterii iniiale, acordnd o importan mai mare dovezilor externe (pct. 155 alin.
(2)).

Principalele conturi utilizate pentru evidenierea imobilizrilor necorporale


201 Cheltuieli de constituire
203 Cheltuieli de dezvoltare
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
206 Active necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
207 Fond comercial
208 Alte imobilizri necorporale
280 Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire
2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare
2806 Amortizarea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
2807 Amortizarea fondului comercial
2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale
290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare
2905 Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor similare
2906 Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale
2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale
404 Furnizori de imobilizri
409 Furnizori - debitori
4094 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

18
475 Subvenii pentru investiii
4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

Exemplu:
Societatea Alfa S.A. achiziioneaz un program informatic de gestiune a stocurilor,
personalizat, n scopul utilizrii pentru nevoi proprii pe o perioad ndelungat de timp. Costul de
achiziie al programului informatic este 9.000 lei, iar durata de utilizare economic a acestuia,
stabilit de conducerea societii este de 5 ani. Odat cu programul informatic societatea obine i
licena n valoare de 5.000 lei, care permite societii Alfa S.A. instalarea programului informatic pe
diverse staii de lucru (calculatoare) i folosirea acestuia pe o perioad de 5 ani.

n vederea recunoaterii ca imobilizri necorporale se analizeaz caracterul identificabil,


deinerea controlului i probabilitatea obinerii de beneficii economice viitoare, astfel:
- programul informatic i licena sunt active identificabile, putndu-se realiza o separare
clar ntre acestea; ambele elemente sunt fr form fizic;
- societatea deine controlul asupra programului informatic i licenei achiziionate,
deoarece aceasta poate obine beneficii economice viitoare ca urmare a utilizrii lor pe o perioad
lung de timp;
- beneficiile economice viitoare, n acest caz, se pot concretiza n reducerile de costuri de
personal realizate prin diminuarea numrului de persoane implicate n activitatea de gestiune a
stocurilor, reducerea costurilor de depozitare a stocurilor prin optimizarea gestiunii acestora,
diminuarea pierderilor i a riscului de furt etc.
Totodat, costurile aferente celor dou active pot fi evaluate n mod credibil.

Ca urmare, programul informatic i licena (achiziionate n scopul utilizrii pe termen lung


de ctre entitate) se recunosc drept imobilizri necorporale deoarece sunt ndeplinite condiiile de
identificare, de control, este probabil obinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate, iar
costurile aferente pot fi evaluate n mod credibil.

n contabilitate cele dou active se vor evidenia separat cu ajutorul conturilor


corespunztoare de imobilizri necorporale:
- 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare (n cazul
licenei achiziionate);
- 208 Alte imobilizri necorporale (n cazul programului informatic).

Anumite imobilizri necorporale pot fi coninute n sau pe suporturi fizice, cum ar fi un


compact-disc (n cazul programelor informatice), documentaia legal (n cazul licenelor sau al
brevetelor) ori pe film. Pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente
corporale, ct i necorporale trebuie tratat ca imobilizare corporal sau ca imobilizare
necorporal, o entitate i utilizeaz raionamentul pentru a evalua care element este mai
semnificativ. De exemplu, un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate
funciona fr programul respectiv este parte integrant a respectivului hardware i este tratat ca
imobilizare corporal. Acelai lucru este valabil i pentru sistemul de operare al unui computer. n
cazul n care nu fac parte integrant din echipamentul aferent, programele informatice sunt tratate
ca imobilizri necorporale (pct. 148).

Activitile de cercetare i dezvoltare sunt direcionate ctre dezvoltarea cunotinelor. Prin


urmare, chiar dac aceste activiti pot avea ca rezultat o imobilizare cu o form fizic (de
exemplu, un prototip), elementul fizic al activului este secundar componentei sale necorporale,
adic pachetul de cunotine ncorporat n aceasta (pct. 147).

Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor


cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi (pct. 145).

19
Dezvoltarea este faza urmtoare cercetrii i const n aplicarea descoperirilor din
cercetare sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect care vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi ori mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale (pct. 146).
C. Situaia n care un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei imobilizri necorporale,
costul aferent achiziiei sau realizrii sale pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n
momentul n care este suportat. Totui, dac este dobndit prin achiziia unei afaceri, elementul n
cauz face parte din fondul comercial recunoscut la data achiziiei (pct. 144 alin. (2)).

Costurile cu un element necorporal trebuie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt
suportate, cu excepia cazurilor n care:
a) fac parte din costul unei imobilizri necorporale care ndeplinete criteriile de
recunoatere; sau
b) elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i nu poate fi
recunoscut ca imobilizare necorporal. n acest caz, face parte din valoarea recunoscut ca fond
comercial la data achiziiei (pct. 171).

Costurile aferente unui element necorporal care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli
nu trebuie recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar (pct.
172).

n mod expres, reglementrile contabile precizeaz faptul c nu sunt recunoscute ca


imobilizri necorporale, urmtoarele elemente: cheltuielile cu mrcile, titlurile de publicaii, listele
de clieni i alte elemente similare n fond generate intern, deoarece nu pot fi difereniate de costul
dezvoltrii entitii ca ntreg (pct. 169).

De asemenea, fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, ntruct nu
este o resurs identificabil controlat de o entitate, al crei cost s poat fi evaluat n mod credibil
(pct. 149 alin. (1)).

O condiie prevzut de reglementrile contabile pentru ca un cumprtor s poat


recunoate drept activ un grup de imobilizri necorporale complementare, este aceea ca activele
individuale dobndite s aib durate de via util similare. De exemplu, termenii marc i nume
de marc sunt deseori utilizai ca sinonime pentru mrci de comer i alte mrci. Totui, acetia
din urm sunt termeni generali de marketing utilizai n mod normal pentru referiri la un grup de
active complementare cum ar fi marca de comer (sau marca de servicii) i numele aferent de
comercializare, formulele, reetele i expertiza tehnologic (pct. 161).

Fondul comercial care este recunoscut ntr-o combinare de ntreprinderi este un activ care
reprezint beneficiile economice viitoare care rezult din alte active dobndite ntr-o combinare de
ntreprinderi care nu sunt identificate individual i recunoscute separat. Beneficiile economice
viitoare pot rezulta din sinergia ntre activele identificabile dobndite sau din active care nu
ndeplinesc condiiile pentru recunoaterea, n mod individual, n situaiile financiare (pct. 149 alin.
(2)).
Totodat, reglementrile contabile menioneaz elemente de costuri care nu constituie o
parte a costului imobilizrii necorporale, precum costurile de introducere a unui nou produs sau
serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti promoionale etc) (pct. 159).

Exemplu privind evidenierea costurilor de introducere a unor produse noi:


n vederea lansrii pe pia a produselor noi A i B, societatea OMNIA S.A. care i
desfoar activitatea n domeniul construciilor de maini a efectuat n cursul anului 2015 o
campanie promoional pentru care a achitat unei societi specializate suma de 15.000 lei, n
baza facturilor emise de ctre aceasta.
Dei costul campaniei promoionale poate fi evaluat n mod credibil nu exist certitudine c
entitatea va obine beneficii economice viitoare din vnzarea produselor noi A i B. Ca urmare,

20
cheltuielile aferente campaniei promoionale nu se pot recunoate ca imobilizri necorporale, ci se
vor recunoate drept cheltuieli n momentul efecturii lor, articol contabil:

623 Cheltuieli de protocol, reclam 401 Furnizori


= 15.000 lei
i publicitate

2.1.2 Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale i costuri ulterioare n legtur cu


acestea

Potrivit reglementrilor contabile, o imobilizare necorporal care ndeplinete condiiile


pentru a fi recunoscut drept activ se nregistreaz iniial la costul su, care poate fi reprezentat
dup caz, de costul de achiziie sau de producie (pct. 156).

I. Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale


I. A. Imobilizri necorporale dobndite separat

n mod normal, preul pe care o entitate l pltete pentru a dobndi separat o imobilizare
necorporal va reflecta ateptrile privind probabilitatea ca beneficiile economice viitoare
preconizate ale imobilizrii s revin entitii. n aceste situaii entitatea preconizeaz o intrare de
beneficii economice, chiar dac plasarea n timp a sumei generate de intrare este nesigur. Astfel,
imobilizrile necorporale dobndite separat ndeplinesc ntotdeauna criteriul referitor la
probabilitatea ca beneficiile economice viitoare preconizate atribuibile imobilizrii s revin entitii
(pct. 157 alin. (1)).
Dac o imobilizare necorporal este dobndit separat, costul acesteia poate fi n general
evaluat n mod credibil. Acest lucru se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei ia forma
numerarului sau a altor active monetare (pct. 157 alin. (2)).

Costul unei imobilizri necorporale dobndite separat este alctuit din:


a) costul su de achiziie, inclusiv taxele vamale de import i taxele de achiziie
nerambursabile, dup scderea reducerilor i rabaturilor comerciale; i
b) orice cost direct atribuibil pregtirii activului pentru utilizarea prevzut (pct. 158 alin.
(1)). Astfel de exemple de costuri direct atribuibile sunt prezentate n Tabelul nr. 1, col. 1.
Totodat, reglementrile contabile prezint i exemple de costuri care nu constituie parte a
costului imobilizrii necorporale (Tabelul nr. 1, col. 2):
Tabel nr. 1
Exemple de costuri direct atribuibile Exemple de costuri care nu constituie
parte a costului imobilizrii necorporale
col. 1 col. 2
- cheltuielile cu personalul determinate de - costurile de introducere a unui nou produs sau
aducerea activului la starea sa de serviciu (inclusiv costurile de publicitate i activiti
funcionare; promoionale);
- onorariile profesionale care decurg direct din - costurile de desfurare a unei activiti ntr-un
aducerea activului la condiia sa de loc nou sau cu o nou clas de clieni (inclusiv
funcionare; i costurile de instruire a personalului); i
- costurile de testare a activului privind - costurile administrative i alte cheltuieli
funcionarea sa n mod corespunztor (pct. generale de regie (pct. 159).
158 alin. (2)).

Recunoaterea costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri necorporale nceteaz


atunci cnd activul se afl n starea necesar pentru a putea funciona n maniera intenionat de
conducere (pct. 160).

21
Exemplu:
Relund exemplul societii Alfa S.A. (de la pct. 2.1.1 Definirea i recunoaterea
imobilizrilor necorporale), se prezint urmtoarele informaii suplimentare:

Valoarea programului informatic prevzut n contract este de 9.000 lei i cuprinde:


- valoarea pachetului de aplicaii informatice (7.500 lei);
- instalarea programului cu ocazia punerii n funciune a acestuia (800 lei);
- asisten tehnic pn la data recepiei (700 lei).
Valoarea licenei achiziionate: 5.000 lei
Programul informatic i licena achiziionate se vor evalua iniial la costul de achiziie, astfel:
9.000 lei, n cazul programului informatic, respectiv 5.000 lei, n cazul licenei.
Potrivit reglementrilor contabile, n cazul programelor informatice achiziionate mpreun
cu licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea sunt
contabilizate i amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).

n exemplul prezentat, deoarece se poate efectua o separare clar ntre cele dou
componente, n contabilitate ele vor fi evideniate separat:
% = 404 Furnizori de imobilizri 14.000 lei
208 Alte imobilizri necorporale 9.000 lei
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci co- 5.000 lei
merciale, drepturi i active similare

Astfel, avnd n vedere durata de utilizare economic a programului informatic i a licenei


achiziionate, amortizarea celor dou imobilizri necorporale se va efectua astfel:
- amortizarea programului informatic achiziionat pentru necesiti proprii se va efectua pe
perioada de utilizare, respectiv cinci ani;
- costul licenei va fi amortizat pe o perioad de cinci ani de la data achiziiei (perioada de
valabilitate a licenei).

I. B. Imobilizri necorporale generate intern

Reglementrile contabile menioneaz faptul c uneori este dificil de evaluat dac o


imobilizare necorporal generat intern ndeplinete condiiile pentru recunoatere, din cauza
problemelor n:
a) a identifica dac exist i momentul n care apare un activ identificabil ce va genera
beneficii economice viitoare preconizate; i
b) a determina n mod fiabil costul activului. n anumite cazuri, costul de generare intern a
unei imobilizri necorporale nu poate fi difereniat de costul meninerii sau majorrii fondului
comercial generat intern al entitii sau de costul de funcionare de zi cu zi (pct. 163 alin. (1)).

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern respect criteriile de


recunoatere, o entitate mparte procesul de generare a activului n:
a) o faz de cercetare; i
b) o faz de dezvoltare.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui
proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, entitatea trateaz costurile aferente
proiectului ca fiind suportate exclusiv n faza de cercetare (pct. 164).

a) Faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din faza de cercetare a unui
proiect intern) nu trebuie recunoscut. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a
unui proiect intern) trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, deoarece n
faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra c exist o imobilizare
necorporal i c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile (pct.165 alin. (1)).

22
b) Faza de dezvoltare
Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale,
dispozitive, produse, procese, sisteme ori servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de
nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

Potrivit pct. 167 alin. (1) din reglementrile contabile, o imobilizare necorporal generat de
dezvoltare (sau faza de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac, i numai dac,
o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
a) fezabilitatea tehnic pentru finalizarea imobilizrii necorporale, astfel nct aceasta s fie
disponibil pentru utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare probabile.
Printre altele, entitatea poate demonstra existena unei piee pentru producia generat de
imobilizarea necorporal ori pentru imobilizarea necorporal n sine sau, dac se prevede folosirea
ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru
finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale.

n cazul n care un element necorporal generat intern ndeplinete condiiile de


recunoatere ca activ (imobilizare necorporal), costul acestuia este suma costurilor suportate de
la data la care imobilizarea necorporal a ndeplinit pentru prima oar criteriile de recunoatere ca
imobilizri necorporale (pct. 170 alin. (1)).

Costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate costurile direct
atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului pentru a fi capabil
s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere. Exemple de costuri direct atribuibile
sunt :
a) cheltuielile cu materialele i serviciile utilizate sau consumate pentru generarea
imobilizrii necorporale;
b) cheltuielile cu personalul provenite din generarea imobilizrii necorporale;
c) taxele de nregistrare a unui drept legal; i
d) amortizarea brevetelor i licenelor care sunt utilizate pentru a genera imobilizarea
necorporal (pct. 170 alin. (2)).

Urmtoarele elemente nu sunt componente ale costului unei imobilizri necorporale


generate intern:
a) costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie, cu
excepia cazului n care astfel de costuri pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii
pentru utilizare;
b) ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca
imobilizarea s ating performana planificat; i
c) costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul (pct. 170 alin. (3)).
Exemplul nr. 1:
Proiecte de cercetare - dezvoltare generate intern
Societatea MEDICOM S.A. i desfoar activitatea n industria farmaceutic i are ca
obiect de activitate cercetarea-dezvoltarea, realizat prin:
- laboratorul propriu de cercetare;
- colaborare cu un centru de cercetri pentru medicamente.
Faza de cercetare
n luna ianuarie 2015, entitatea a nregistrat urmtoarele cheltuieli pentru laboratorul propriu
de cercetare:

23
- materii prime: 2.000 lei,
- materiale consumabile: 5.000 lei,
- manoper: 500 lei,
- amortizare imobilizri corporale: 300 lei.
ntruct cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii
unor cunotine sau nelesuri tiinifice sau tehnice noi, din activitatea desfurat n laboratorul
propriu de cercetare este greu de prevzut posibilitatea obinerii de beneficii economice viitoare. n
acest sens, cheltuielile ocazionate au fost considerate costuri de cercetare i au afectat profitul
contabil al perioadei.

Pentru reflectarea n contabilitate a cheltuielilor ocazionate n activitatea de cercetare, se


efectueaz nregistrrile:
601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 2.000 lei

602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 302 Materiale consumabile 5.000 lei

641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 500 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- 281 Amortizri privind imobiliz- 300 lei
=
tizarea imobilizrilor rile corporale

Faza de dezvoltare
n domeniul cercetrii i dezvoltrii, activitatea desfurat la societatea MEDICOM S.A.
are ca scop obinerea unui nou vaccin antigripal i a altor trei medicamente noi.
Societatea MEDICOM S.A. a ncheiat cu un centru de cercetri pentru medicamente un
contract pentru achiziionarea studiului Tehnologia de obinere a vaccinului Antigrip, n valoare de
60.000 lei.
Se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ.
nregistrarea n contabilitate a achiziiei:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 lei
Entitatea MEDICOM S.A. nregistreaz n aceeai lun, la Oficiul de Stat pentru Invenii i
Mrci (OSIM), produsul astfel obinut. Taxele pltite pentru brevetarea acestei invenii se ridic la
suma de 5.000 lei, produsul fiind protejat pe o perioad de trei ani.
Entitatea obine dreptul de a vinde licena asupra fabricrii acestui vaccin pe o perioad de
trei ani.

nregistrarea licenei la o valoare de 65.000 lei (cheltuiala de dezvoltare este de 60.000 lei,
la care se adaug cheltuielile aferente brevetrii n sum de 5.000 lei):
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci = % 65.000 lei
comerciale, drepturi i active similare 203 Cheltuieli de dezvoltare 60.000 lei
404 Furnizori de imobilizri 5.000 lei

Entitatea decide ca licena respectiv s se amortizeze pe perioada celor trei ani, ct este
nregistrat la OSIM, dreptul de exploatare.

Exemplul nr. 2:
Programe informatice generate intern

Societatea ALFA S.A. are ca obiect de activitate dezvoltarea de programe software.


n cursul anilor 2015 i 2016 societatea a realizat un program informatic integrat pentru
eviden financiar - contabil (denumit n continuare proiectul B), destinat a fi utilizat att de
societatea ALFA S.A. ct i de alte societi, operatori economici, n baza contractelor ncheiate cu
societatea ALFA S.A.. Acestea primesc astfel dreptul de folosin a programului produs de ctre
societate, sub form de licen de utilizare. Ulterior, contra-cost societatea ALFA S.A. poate

24
acorda servicii de asisten tehnic (mentenan, inclusiv actualizarea programului conform
modificrilor legislative n domeniu). n acest caz codul surs nu este divulgat clientului, programul
informatic rmnnd n proprietatea furnizorului, respectiv a societii ALFA S.A..
Perioada de realizare a programului informatic a fost 01 ianuarie 2015 - 31 martie 2016.
Cheltuielile totale suportate pentru proiectul B s-au ridicat la suma de 15.000 lei, din care
11.125 lei au fost efectuate n perioada 1 ianuarie 2015 - 31 decembrie 2015, iar 3.875 lei n primul
trimestru al anului 2016.
n cazul acestei aplicaii software realizate de societatea ALFA S.A., fazele de realizare i
cheltuielile ocazionate se prezint sintetic n Tabelul nr. 1.

Tabelul nr. 1

Etape de realizare a programului informatic - cheltuieli ocazionate


Ian Feb Mar Apr Mai Iun Iul Aug Sept Oct Nov Dec Ian Feb Mar
2015 2015 2015 2015 2015 2015 2015 2015 2015 2015 2015 2015 2016 2016 2016

FAZA DE CERCETARE FAZA DE DEZVOLTARE

Cheltuieli ocazionate Cheltuieli ocazionate

- perioada ianuarie - iulie 2015: 4.250 lei


- perioada august - decembrie 2015: 6.875 lei;

- perioada ianuarie - martie 2016: 3.875 lei

A. Aspecte privind recunoaterea, evaluarea iniial i evidenierea n contabilitate

Recunoaterea i evaluarea iniial a programului informatic generat intern


Din punct de vedere contabil, recunoaterea i evaluarea programelor informatice generate
intern este o problem complex, avnd n vedere necesitatea demonstrrii existenei unui activ
identificabil, a faptului c acesta va genera beneficii economice viitoare probabile, precum i
momentul obinerii de beneficii economice. Este necesar, totodat, s se determine n mod fiabil
costul activului.

Aa cum rezult din Tabelul nr. 1 Etape de realizare a programului informatic - cheltuieli
ocazionate, pentru a stabili dac activul necorporal generat intern respect criteriile de
recunoatere ca imobilizare necorporal, entitatea delimiteaz procesul de generare a acestuia n:
a) faza de cercetare - activitile desfurate n cadrul acestei faze au ca scop obinerea de
cunotine noi, stabilirea cerinelor i identificarea funciilor viitorului produs software, evaluarea
alternativelor pentru materiale, instrumente de lucru, procese i servicii i selectarea acestora,
efectuarea unei prime estimri a costurilor.
Pe parcursul derulrii fazei de cercetare (ianuarie - iulie 2015), societatea nu poate
demonstra faptul c acesta ndeplinete condiiile de recunoatere ca element de activ i, prin
urmare, costurile aferente sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadelor n care sunt suportate.
b) faza de dezvoltare - const n aplicarea rezultatelor i cunotinelor provenite din
cercetare ntr-un plan sau proiect n baza cruia se va realiza implementarea programului
informatic, stabilindu-se, printre altele, resursele tehnice, financiare i de alt natur necesare a fi
utilizate n cadrul proiectului i posibilitatea utilizrii acestor resurse.

n vederea recunoaterii ca element de activ bilanier a unui program informatic aflat n faza
de dezvoltare i stabilirii momentului n care se poate realiza acest lucru, este necesar analiza
ndeplinirii tuturor cerinelor menionate la pct. 167 din reglementrile contabile.
Astfel, reglementrile contabile ofer informaii cu caracter general pentru identificarea fazei
de cercetare i a celei de dezvoltare.
n practic, este necesar ca societile s delimiteze cele dou faze de cercetare i
dezvoltare, identificnd criteriile n funcie de situaia concret. Aceast operaiune este important
deoarece modul de contabilizare a cheltuielilor ocazionate pe parcursul unui proiect se efectueaz
n mod diferit.

25
Din analiza efectuat cu privire la ndeplinirea acestor cerine pe parcursul perioadei de
realizare a programului informatic, societatea consider c la data de 01 august 2015 acesta
ndeplinete toate condiiile de recunoatere ca imobilizare necorporal, prevzute la pct. 167 alin.
(1) din reglementrile contabile. Ca urmare, ncepnd cu aceast dat (01 august 2015), costurile
aferente ocazionate de derularea acestui proiect sunt recunoscute n costul activului.

Programul informatic creat intern este evaluat iniial la costul de producie, care cuprinde
preul de achiziie al materiilor prime i al materialelor consumabile i alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct bunului n cauz (pct. 8 subpunct 7).

n costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i n costul de producie al


imobilizrilor se cuprind cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie
consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul
proiectrii produselor, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca
fiind legat de fabricaia acestora (pct. 8 subpunct 7).

De asemenea, costul unei imobilizri necorporale generate intern este compus din toate
costurile direct atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea activului
pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de ctre conducere (pct. 170 alin. (2)).

Una din condiiile recunoaterii unui element necorporal drept activ bilanier, se refer la
capacitatea entitii de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale n cursul
dezvoltrii sale (pct. 167 alin. (1) lit. f)). n exemplul prezentat, aceast condiie se consider
ndeplinit.

Calculul costului de producie al unui bun se realizeaz cu ajutorul contabilitii de gestiune.


n cazul programului informatic generat intern, n cadrul contabilitii de gestiune este necesar s
se fac distincie ntre costul produsului-program informatic (aferent fazei de dezvoltare) i costul
aferent fazei de cercetare (care nu se recunoate n contabilitate ca element de activ).

Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile, n costul programului informatic


creat intern nu sunt incluse elemente precum:
- costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie (de
exemplu, costul activitilor financiar - contabile, juridice i de management general, cheltuieli
potale, costurile activitilor de marketing, protocol etc.);
- eventuale ineficiene identificate i pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca
activul s ating performana planificat; i
- costuri cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente realizrii programului informatic

Faza de cercetare (perioada 1 ianuarie - 31 iulie 2015)


n perioada 1 ianuarie - 31 iulie 2015, cheltuielile lunare se nregistreaz n funcie de
natura acestora, conform documentelor justificative.
Cheltuielile aferente perioadei menionate, n sum de 4.250 lei (conform Tabelului nr. 1),
se evideniaz cu ajutorul conturilor de cheltuieli, fr a fi recunoscute n costul activului, articol
contabil:

6xx Conturi de cheltuieli = % 4.250 lei


28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri

26
Faza de dezvoltare (perioada 01 august 2015 - 31 martie 2016)
ncepnd cu data de 01 august 2015, pn la momentul finalizrii proiectului B, cheltuielile
ocazionate de derularea acestuia se recunosc n costul activului, astfel:
- n cursul lunii, cheltuielile de producie aferente perioadei se evideniaz n funcie de
natura acestora, prin debitul conturilor de cheltuieli (clasa a 6-a a Planului de conturi general) n
coresponden cu conturile corespunztoare (28x Amortizri privind imobilizrile, 3xx Conturi de
stocuri i producie n curs de execuie, 4xx Conturi de teri);
- la finele fiecrei luni suma costurilor suportate se nregistreaz n contabilitate ca
imobilizri de natura cheltuielilor de dezvoltare, articol contabil: 203 Cheltuieli de dezvoltare =
721 Venituri din producia de imobilizri necorporale.

Pentru exemplificare, presupunem c valoarea cheltuielilor ocazionate de realizarea


programului informatic, aferente lunii august 2015 este de 1.048 lei; acestea se evideniaz cu
ajutorul conturilor de cheltuieli, astfel:

6xx Conturi de cheltuieli = % 1.048 lei


28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri

31 august 2015 - Evidenierea lucrrilor aferente etapei de dezvoltare a programului


informatic:
203 Cheltuieli de dezvoltare/ 721 Venituri din producia de 1.048 lei
=
Program informatic imobilizri necorporale
Pentru perioada septembrie 2015 - martie 2016 nregistrrile contabile sunt similare celor
prezentate mai sus.
La data de 31 decembrie 2015 programul informatic este recunoscut ca imobilizare
necorporal la costul de 6.875 lei (sum reflectat n soldul debitor al contului 203 Cheltuieli de
dezvoltare), la nivelul cheltuielilor suportate ncepnd cu data de 01 august 2015, dat la care
societatea ALFA S.A. poate demonstra c acesta ndeplinete criteriile de recunoatere ca activ.
La data de 31 martie 2016 costul programului informatic este 10.750 lei, care cuprinde
cheltuielile suportate n perioada august - decembrie 2015 (6.875 lei) i primul trimestru al anului
2016 (3.875 lei).

Totodat, cheltuielile n sum de 4.250 lei suportate n faza de cercetare (ianuarie - iulie
2015) care au fost iniial recunoscute drept cheltuieli, nu trebuie recunoscute ulterior ca parte a
costului imobilizrii necorporale (pct. 172).

La momentul finalizrii a programului informatic se efectueaz articolul contabil:

208 Alte imobilizri necorporale/ 203 Cheltuieli de dezvoltare/ 10.750 lei


=
Program informatic Program informatic

ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune (presupunem c durata de utilizare


economic este de 5 ani) se evideniaz amortizarea lunar a programului informatic:
Amortizare lunar: 10.750 lei/5 ani/12 luni = 179 lei

6811 Cheltuieli de exploatare privind 2808 Amortizarea altor 179 lei


amortizarea imobilizrilor/ Program = imobilizri necorporale/
informatic Program informatic
Not:
1) n situaia n care activitatea de cercetare este efectuat n baza unui contract de prestri
servicii, cu o ter parte, cheltuielile ocazionate se evideniaz prin intermediul contului 614
Cheltuieli cu studiile i cercetrile.

27
2) n cazul n care faza de dezvoltare a unui program informatic se ncadreaz ntr-o
perioad scurt de timp, de exemplu o lun, evidenierea costurilor aferente realizrii acestuia se
efectueaz prin articolul contabil:

208 Alte imobilizri necorporale/ 721 Venituri din producia de xxx lei
=
Program informatic imobilizri necorporale

3) Din punct de vedere contabil, prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul cruia i sunt destinate i intenia de pstrare, potrivit politicilor
contabile aprobate de administratori sau de persoanele care au obligaia gestionrii entitii (pct.
135 alin. (1)).
Astfel, n situaia n care un program informatic este creat cu scopul de a fi vndut ntr-o
perioad scurt de timp unui client, fiind adaptat nevoilor specifice ale acestuia, programul se
recunoate drept activ circulant cu ajutorul conturilor de stocuri, clasa 3 Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie, prin articolele contabile:

Evidenierea cheltuielilor ocazionate de realizarea programului informatic:

6xx Conturi de cheltuieli = %


28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

Evidenierea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei:


331 Produse n curs de execuie = 711 Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse
- Preluarea soldului contului de producie n curs de execuie n cheltuielile perioadei
respective:
711 Venituri aferente costurilor = 331 Produse n curs de execuie
stocurilor de produse

- Cu ocazia finalizrii programului informatic, se efectueaz nregistrarea produciei finite


obinute, corespunztor costurilor atribuibile activului respectiv:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente cos- costul de
turilor stocurilor de pro- producie al
duse programului
informatic

B. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente acordrii licenei de utilizare a


Programului informatic - la furnizor

Presupunem c societatea ALFA S.A. acord societii RUN SOFT S.R.L., la data de 04
aprilie 2016, dreptul de utilizare a Programului informatic, sub form de licen, la valoarea de
100.000 lei. Suma se factureaz i ncaseaz la data de 04 aprilie 2016.
Totodat, odat cu transferul licenei, potrivit contractului ncheiat ntre pri, societatea
furnizoare ALFA S.A. factureaz i ncaseaz anticipat suma de 6.000 lei destinat prestrii
ulterioare, pe o perioad de 3 ani de la acordarea licenei, de servicii de asisten tehnic (inclusiv
actualizare a acestui program ca urmare a modificrii legislaiei).

n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a licenelor de utilizare a programului


informatic, acordate terelor societi n baza contractelor ncheiate, contravaloarea acestor licene
reprezint venituri ale perioadei (cont 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii), la
data transferului ctre societile respective.

28
Astfel, nregistrarea dreptului de utilizare a programului informatic (a licenei) acordat
societii RUN SOFT S.R.L. se efectueaz prin articolul contabil:
4111 Clieni 706 Venituri din redevene, 100.000 lei
=
locaii de gestiune i chirii

Avnd n vedere c, odat cu acordarea licenei, prile au stabilit contractual i efectuarea


unei pli anticipate pentru prestarea ulterioar pe o perioad de 3 ani, de ctre furnizor, a unor
servicii reprezentnd asisten tehnic acordat cumprtorului, suma corespunztoare acestor
servicii este evideniat ca venit n avans (contul 472 Venituri nregistrate n avans) i
recunoscut ca venit pe parcursul perioadei n care se presteaz serviciile, dar nu mai trziu de
ncheierea perioadei pentru care a fost contractat prestarea ulterioar de servicii (a se vedea n
acest sens prevederile pct. 447), articol contabil:

4111 Clieni 472 Venituri nregistrate n 6.000 lei


=
avans

Potrivit reglementrilor contabile, veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n


contabilitate pe msura efecturii acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de
lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri.

Astfel, n exemplul prezentat, pe msura prestrii serviciilor prevzute n contract, furnizorul


evideniaz veniturile aferente perioadei respective (dar nu mai trziu de ncheierea perioadei
pentru a care a fost contractat prestarea ulterioar de servicii, respectiv 3 ani), pe baza
documentelor justificative care certific executarea acestora, articol contabil:

472 Venituri nregistrate n avans = 704 Venituri din servicii prestate xxx lei

n cazul n care, pe perioada derulrii contractului furnizorul efectueaz servicii


suplimentare celor ce au fost convenite iniial (facturate i ncasate anticipat), acesta va factura n
mod distinct sumele corespunztoare, la momentul prestrii serviciilor respective, recunoscnd n
contabilitate veniturile aferente ca venituri ale perioadei (articol contabil: 4111 Clieni = 704
Venituri din servicii prestate).

Not:
Pentru ca o societate s amne recunoaterea contabil a unui venit pn la o dat
ulterioar, datorit faptului c suma respectiv este destinat s acopere cheltuieli viitoare,
prevederile cuprinse n contractele ncheiate ntre pri trebuie s fie explicite n acest sens.

C. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente dobndirii licenei de utilizare a


Programului informatic - la cumprtor

n mod corespunztor, operaiunile menionate anterior se reflect n evidena contabil a


cumprtorului - societatea RUN SOFT S.R.L., conform celor prezentate n continuare.
Deoarece, odat cu achiziia licenei, societatea RUN SOFT S.R.L. achit i o sum
distinct specificat contractual (6.000 lei) pentru prestri ulterioare de servicii de asisten
tehnic, ce vor fi acordate de ctre furnizor, suma respectiv se evideniaz n contabilitatea
societii RUN SOFT S.R.L. n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans i se recunoate drept
cheltuial pe parcursul perioadei n care societatea beneficiaz de aceste servicii (perioada de 3
ani), dar nu mai trziu de ncheierea perioadei pentru care a fost contractat prestarea ulterioar
de servicii.

Reflectarea n contabilitatea cumprtorului a dreptului de utilizare a programului


informatic, dobndit de societate prin achiziionarea licenei n valoare de 100.000 lei, se
efectueaz cu ajutorul contului 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i
active similare.

29
% = 404 Furnizori de imobilizri 106.000 lei
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci 100.000 lei
comerciale, drepturi i active similare
471 Cheltuieli nregistrate n avans 6.000 lei

Achitarea contravalorii facturii se va reflecta prin articolul contabil:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 106.000 lei

Pe msura prestrii serviciilor prevzute n contract, cumprtorul evideniaz cheltuielile


aferente perioadei respective (dar nu mai trziu de ncheierea perioadei pentru care a fost
contractat prestarea ulterioar de servicii, respectiv 3 ani), pe baza documentelor justificative care
certific executarea acestora de ctre furnizor, articol contabil:

628 Alte cheltuieli cu serviciile executate 471 Cheltuieli nregistrate n xxx lei
=
de teri avans

n cazul n care, pe perioada derulrii contractului, cumprtorul solicit executarea unor


servicii suplimentare celor ce au fost convenite iniial (facturate i achitate anticipat), acesta va
achita i evidenia n mod distinct sumele corespunztoare, la momentul primirii serviciilor
respective, recunoscnd n contabilitate sumele aferente drept cheltuieli ale perioadei (articol
contabil: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri = 401 Furnizori).

Exemplul nr. 3

Aspecte privind recunoaterea n contabilitate a costurilor asociate crerii de


website-uri proprii

Furnizarea de servicii electronice este o modalitate tot mai frecvent la care apeleaz
companiile n scopul eficientizrii activitilor desfurate, indiferent de forma de organizare,
domeniul de activitate sau zona geografic n care acestea activeaz.

n scopul realizrii i exploatrii unor website-uri proprii, societile desfoar o serie de


activiti specifice care genereaz cheltuieli a cror reflectare n contabilitate necesit analizarea
acestora prin prisma criteriilor de recunoatere prevzute de reglementrile contabile.

Prezentm n continuare etape posibile, presupuse a fi parcurse n scopul realizrii unui


website propriu:
a) Planificarea - n aceast etap are loc iniierea unor studii de fezabilitate n scopul
realizrii obiectivelor stabilite, definirea specificaiilor privind componentele hardware i aplicaiile
informatice necesare realizrii website-ului, selecia variantelor de realizare care corespund
preferinelor/cerinelor de dezvoltare;
b) Dezvoltarea aplicaiei i a infrastructurii - include achiziionarea sau dezvoltarea
elementelor hardware i a programelor informatice de operare (de exemplu, sistemul de operare
sau programul informatic pentru server), obinerea unui nume de domeniu, elaborarea codului
pentru aplicaie, instalarea aplicaiilor elaborate pe serverul web, teste de fiabilitate etc.;
c) Proiectarea grafic - include activiti privind proiectarea modului de prezentare a
paginilor web (de exemplu: format i culoare);
d) Elaborarea coninutului - n aceast etap se desfoar activiti privind crearea,
achiziionarea, pregtirea i salvarea informaiei, fie sub form de text, fie n form grafic.
Exemple de coninut includ informaia despre entitate, produsele sau serviciile oferite spre vnzare
i seciunile pe care le acceseaz abonaii;
e) Exploatarea - Odat ce realizarea unui website a fost finalizat ncepe faza de exploatare.
Pe parcursul acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i
coninutul website-ului;
f) Alte activiti - includ activiti privind vnzarea, activiti administrative, instruirea
angajailor privind exploatarea website-ului etc.

30
Avnd n vedere prevederile reglementrilor contabile, un website care rezult din faza de
dezvoltare se recunoate drept imobilizare necorporal dac i numai dac, n plus fa de
respectarea prevederilor de la pct. 153 referitoare la recunoaterea i evaluarea imobilizrilor
necorporale, sunt ndeplinite i cerinele cuprinse la pct. 167 cu privire la recunoaterea
imobilizrilor necorporale provenite din faza de dezvoltare a unui proiect intern.
Mai precis, o entitate poate respecta dispoziia de a demonstra modul n care website-ul
su va genera beneficii economice viitoare n conformitate cu pct. 167 alin. (1) lit. d) din
reglementrile contabile atunci cnd, de exemplu, website-ul este capabil s genereze venituri.
n situaia n care un website este dezvoltat doar sau n primul rnd pentru promovarea i
publicitatea propriilor produse i servicii, entitatea nu este capabil s demonstreze modul n care
acesta va genera beneficii economice viitoare probabile i, prin urmare, toate sumele cheltuite
pentru dezvoltarea unui astfel de website trebuie s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd
sunt suportate.
Totodat, demonstrarea fezabilitii din punct de vedere tehnologic sau a succesului
comercial al unui website, cu scopul de a ndeplini dispoziiile de recunoatere, nu se va putea
realiza, n general, pn ce costurile substaniale nu vor fi recunoscute drept cheltuieli.
Prin urmare, n scopul ncadrrii ca imobilizare necorporal, website-urile generate intern
trebuie tratate de la caz la caz, iar analiza recunoaterii costurilor generate de activitatea de
construcie i exploatare a acestora trebuie s aib n vedere situaiile concrete n care se
desfoar aceste activiti.

innd cont de cele prezentate anterior, la contabilizarea cheltuielilor interne ocazionate de


construcia i exploatarea website-ului propriu al entitii, pentru acces intern i/sau extern, se vor
avea n vedere urmtoarele aspecte:
- dac website-ul este o imobilizare necorporal generat intern: entitatea trebuie s
demonstreze c acesta ndeplinete definiia unei imobilizri necorporale i criteriile generale de
recunoatere a unei imobilizri necorporale, prevzute de reglementrile contabile;
- stabilirea valorii de nregistrare n contabilitate a website-ului (evaluarea);
- identificarea i nregistrarea cheltuielilor care nu pot fi recunoscute n costul activului,
respectiv n costul website-ului, fiind cheltuieli ale perioadei.

Prezentm mai jos, n scop ilustrativ, un exemplu de analizare a condiiilor de recunoatere


a costurilor generate de construcia unui website propriu, precum i tratamentul contabil adoptat n
urma acestei analize.

Exemplu privind analiza condiiilor de recunoatere a costurilor generate de construcia


unui website propriu

Societatea Prodbio S.A. a ncheiat un contract cu o firm de marketing, n vederea


realizrii unei serii de studii pentru identificarea unor noi metode de desfacere competitiv i
eficient a produselor cosmetice naturiste pe care le comercializeaz. n baza studiilor efectuate a
rezultat c vnzarea produselor "Prodbio va fi stimulat n urma primirii i procesrii de comenzi
electronice, respectiv a construciei unui website prin intermediul cruia potenialii clieni s
cumpere produse, prin plat electronic sau ramburs. Varianta construirii unei pagini web
anticipeaz o cretere semnificativ a vnzrilor comparativ cu alte dou practici de vnzri,
respectiv desfacerea n cadrul unor seciuni speciale din marile magazine comerciale i
comercializarea prin intermediul reprezentanilor persoane fizice.

n urma rezultatelor studiilor, societatea decide s construiasc un website n vederea


vnzrii produselor, prin comenzile on-line plasate de clienii care urmeaz s acceseze site-ul.

De asemenea, se anticipeaz posibilitatea renunrii la contractul ncheiat cu o firm de


publicitate.

n scopul construirii website-ului, societatea desfoar urmtoarele activiti:

31
Achiziia unui nume de domeniu (domeniu.ro) n spaiul Internet prin nregistrarea
acestuia n registrul ROTLD aparinnd Institutului Naional pentru Cercetare - Dezvoltare n
Informatic. Societatea opteaz s achiziioneze domeniul de Internet prin intermediul unei
companii acreditate de ROTLD care ofer servicii de nregistrare de domenii pentru utilizatorii
finali. Compania de nregistrare acreditat ofer i gzduirea site-ului pe server-ul acesteia, n
schimbul unor taxe de gzduire (hosting). Achiziiile de domeniu de tip .ro nu presupun achitarea
de taxe de mentenan;

Ulterior obinerii numelui de domeniu, societatea ncepe construirea website-ului, care


implic urmtoarele activiti:
l achiziionare component hardware necesar realizrii site-ului cu caracteristicile
dorite de companie;
l achiziionare componente software compatibile cu construcia de site-uri. De la
aceeai firm, achiziioneaz o licen pentru instalarea unei aplicaii care permite plasarea de
comenzi on-line de ctre clieni, respectiv pentru efectuarea plii produselor n funcie de
modalitatea de plat aleas de clieni, precum i o licen pentru instalarea unei aplicaii care
permite departamentului de vnzri s introduc informaiile referitoare la companie, produsele
oferite i beneficiile acestora. Contractul nu permite separarea cu claritate a programului informatic
i a licenei asociate;
l proiectarea grafic a paginii web, de ctre o firm de specialitate. O parte din
serviciile de proiectare grafic facturate sunt necesare pentru asigurarea posibilitii de procesare
de comenzi de ctre vizitatorii site-ului, iar alte servicii se refer la aspecte legate de modul de
prezentare a paginii, culori, format etc.;
l realizarea, de ctre o firm specializat, a unor fotografii digitale de nalt calitate
prin care se prezint produsele comercializate;
l dezvoltarea coninutului site-ului, activitate desfurat direct de angajaii
societii, operaiune permis n baza aplicaiei achiziionate.

n faza de exploatare care ncepe odat cu finalizarea dezvoltrii site-ului, societatea


efectueaz operaiuni de actualizare periodic a informaiilor publicate pe site (prezentarea i
descrierea de noi produse, prezentarea beneficiilor determinate de adoptarea de noi tehnologii de
fabricaie a produselor comercializate etc.), adugarea de noi funcii, caracteristici i coninut,
securizarea informaiilor.

n plus fa de fazele de realizare a website-ului, prezentate anterior, societatea desfoar


i alte activiti ce sunt asociate ndeplinirii obiectivelor care au stat la baza adoptrii deciziei
privind construcia website-ul, precum:
l realizarea unor cataloage de comand care pot fi folosite att on-line, ct i n
scopul transmiterii acestora prin pot;
l instruirea personalului din departamentul de vnzri privind exploatarea aplicaiei
web.

Analizarea cheltuielilor efectuate cu construcia website-ului, precum i tratamentul


contabil aplicabil sunt redate n tabelul prezentat mai jos:

Etapa/ Activiti i cheltuieli efectuate Analiza condiiilor de recunoatere.


Tratament contabil
Planificare: n aceast faz societatea nu poate demonstra
- efectuarea de studii prin firma modul n care vor fi generate beneficii economice
specializat; viitoare.
- definirea specificaiilor privind Aceast faz de planificare corespunde fazei
componentele hardware i aplicaiile de cercetare descris la pct. 165 i 166 din
informatice necesare realizrii website-ului. reglementrile contabile.
Dup finalizarea fazei de cercetare, n momentul n care societatea este n msur s
demonstreze:
- fezabilitatea tehnic a proiectului de construcie a website-ului;
- intenia ferm de a finaliza website-ul n vederea utilizrii acestuia;
- capacitatea de a utiliza website-ul;

32
- modul n care website-ul va genera beneficii economice viitoare probabile;
- disponibilitatea resurselor tehnice i financiare, adecvate pentru finalizarea dezvoltrii
website-ului i pentru utilizarea acestuia;
- capacitatea de a evalua fiabil costurile atribuibile website-ului,
societatea poate s recunoasc cheltuielile aferente website-ului drept imobilizare necorporal.

Societatea poate demonstra, n baza estimrilor efectuate, faptul c website-ul va genera n


mod direct creterea veniturilor din vnzarea produselor, acesta nefiind creat exclusiv sau n
primul rnd n scop de reclam a produselor comercializate. De asemenea, se preconizeaz
economii de costuri.

Cheltuielile efectuate din acest moment corespund fazei de dezvoltare prevzut la pct.
167 din reglementrile contabile.
Dezvoltarea aplicaiei i a Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
infrastructurii: website-ului.
- cumprarea numelui de domeniu
- taxe de gzduire pe serverele companiei Recunoaterea pe cheltuieli ale perioadei,
acreditate fiind similar unei cheltuieli cu chiria unui spaiu
comercial, n cazul nostru este chiria unui spaiu
virtual.
- achiziionarea componentei hardware Costurile aferente nu se includ n costul
website-ului.
Se recunoate ca imobilizare corporal dac
sunt ndeplinite condiiile prevzute de
reglementrile contabile, aceasta putnd fi
utilizat i pentru alte aplicaii.
- achiziionarea componentelor software Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
compatibile cu construcia de website, website-ului.
necesare realizrii website-ului, mpreun
cu licenele aferente.
Proiectarea grafic: Cheltuieli direct atribuibile - se includ n costul
- cheltuieli cu proiectarea grafic a paginii website-ului avnd n vedere faptul c prin
web, potrivit facturii primite de la furnizor aceast activitate are loc realizarea unei
componente structurale, esenial din punct de
vedere al funcionalitii website-ului propriu-zis
n maniera intenionat de entitate.
- cheltuieli cu realizarea fotografiilor Recunoaterea pe cheltuieli pe msura primirii
digitale, potrivit facturii primite de la serviciilor fotografice digitale.
furnizor Realizarea fotografiilor digitale are ca scop
promovarea produselor/serviciilor societii. Ca
urmare, costul generat nu este recunoscut ca
element de activ, nefiind inclus n costul website-
ului.
Elaborarea coninutului: n urma evalurii condiiilor specifice n care au
- crearea coninutului website-ului de ctre fost generate aceste costuri, prin prisma
angajaii societii n scopul pregtirii ndeplinirii criteriilor de recunoatere a activului,
acestuia pentru exploatare n maniera se apreciaz c aceste costuri cu crearea
intenionat de societate, prin crearea de coninutului site-ului n maniera intenionat de
link-uri i etichete de identificare, salvarea societate reprezint cheltuieli direct atribuibile,
informaiei n format text i n fom grafic care se includ n costul website-ului (n special,
(nainte de finalizarea elaborrii website- se vor include cheltuielile cu salariile personalului
ului) implicat, precum i alte cheltuieli legate de
materialele consumate i serviciile asociate
acestei activiti).
Odat ce realizarea unui website a fost finalizat ncepe faza de exploatare. Pe parcursul
acestei faze, o entitate ntreine i dezvolt aplicaiile, infrastructura, grafica i coninutul
website-ului.

33
Exploatarea: Cheltuielile ulterioare legate de mbuntirea
- societatea efectueaz operaiuni de sau ntreinerea propriului website sunt
actualizare periodic a informaiilor recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt
publicate pe site (prezentarea i suportate, cu excepia cazului n care elementele
descrierea de noi produse, adugarea de de cheltuieli ndeplinesc criteriile de recunoatere
noi funcii, caracteristici i coninut, ca activ, fiind respectat definiia unei imobilizri
nregistrarea website-ului prin motoarele necorporale.
de cutare, securizarea informaiilor etc.).
n cazul prezentat, aceste costuri sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei.

Alte activiti: - Recunoaterea pe cheltuieli pe msura


- realizarea unor cataloage de comand realizrii cataloagelor de comand.
care pot fi folosite att on-line, ct i n Costurile generate de realizarea cataloagelor
scopul transmiterii acestora prin pot; de comand sunt costuri efectuate cu scopul de
reclam i de promovare a produselor/serviciilor
societii, inclusiv n situaia n care genereaz o
reea de distribuie (ca urmare a transmiterii lor
prin pot).
- instruirea personalului din departamentul - Recunoaterea pe cheltuieli atunci cnd sunt
de vnzri, privind exploatarea aplicaiei suportate.
web.

I. C. Dispoziii tranzitorii

Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicabile pn la data de 31 decembrie
2014, valoarea imobilizrilor necorporale n curs de execuie efectuate n regie proprie i
nefinalizate, se evideniau n contabilitate prin debitul contului 233 Imobilizri necorporale n curs
de execuie, n coresponden cu creditul contului 721 Venituri din producia de imobilizri
necorporale.

Prin Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile


financiare anuale consolidate (aplicabile ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015) a fost eliminat
elementul bilanier Imobilizri necorporale n curs de execuie i, implicit, conturile
corespunztoare: 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie i 2933 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie. Au fost introduse dispoziii tranzitorii cu
privire la tratamentul contabil al sumelor reflectate pn la data de 31 decembrie 2014 n conturile
respective, astfel:

Soldul contului 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie se transfer fie asupra
contului 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene, fie ntr-un cont de activ, n funcie de stadiul realizrii proiectului
i de modul de ndeplinire a condiiilor de recunoatere a acestuia ca activ, astfel:

1176 Rezultatul reportat provenit din 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
trecerea la aplicarea reglementrilor

contabile conforme cu directivele
europene

sau

203 Cheltuieli de dezvoltare 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

sau

34
206 Active necorporale de explorare i 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie
evaluare a resurselor minerale

sau

208 Alte imobilizri necorporale 233 Imobilizri necorporale n curs de execuie

Eventualele ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie se


transfer:
- fie asupra rezultatului reportat:
2933 Ajustri pentru deprecierea 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la
imobilizrilor necorporale n curs de aplicarea reglementrilor contabile
execuie conforme cu directivele europene

- fie asupra conturilor: 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare; 2906
Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
sau a contului 2908 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale, astfel:

2933 Ajustri pentru deprecierea 2903 Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de


imobilizrilor necorporale n curs de dezvoltare
execuie

sau

2933 Ajustri pentru deprecierea 2906 Ajustri pentru deprecierea activelor


imobilizrilor necorporale n curs de necorporale de explorare i evaluare a
execuie resurselor minerale

sau

2933 Ajustri pentru deprecierea 2908 Ajustri pentru deprecierea altor


imobilizrilor necorporale n curs de imobilizri necorporale
execuie

Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a reglementrilor contabile, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (4)).

II. Costuri ulterioare n legtur cu imobilizrile necorporale

Prin natura lor, imobilizrile necorporale de regul nu necesit adugiri sau nlocuiri ale
componentelor acestora, astfel c, majoritatea costurilor ulterioare mai degrab menin beneficiile
economice viitoare preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent, dect s
corespund definiiei unei imobilizri necorporale i criteriilor de recunoatere prevzute de
reglementrile contabile. n plus, este deseori mai dificil s se atribuie costuri ulterioare direct unei
anumite imobilizri necorporale dect activitii ca ntreg.
n consecin, doar rareori costurile ulterioare - cele suportate dup recunoaterea iniial a
unei imobilizri necorporale dobndite sau dup finalizarea unei imobilizri necorporale generate
intern sunt recunoscute n valoarea contabil a unui activ.

Costurile ulterioare aferente mrcilor, titlurilor de publicaii i elementelor similare n fond


(fie dobndite din afar, fie generate intern) sunt ntotdeauna recunoscute n contul de profit i

35
pierdere n momentul n care sunt suportate, deoarece astfel de costuri nu pot fi difereniate de
costurile cu dezvoltarea entitii ca ntreg (pct. 154).

Costurile ulterioare aferente unui proiect de cercetare i dezvoltare n curs de


desfurare, dobndit de entitate

Costurile ulterioare cu un proiect de cercetare sau dezvoltare n curs de realizare, dobndit


separat sau printr-o combinare de ntreprinderi, i recunoscut ca imobilizare necorporal sunt:
a) recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac acestea sunt cheltuieli de
cercetare;
b) recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt suportate, dac acestea nu satisfac
criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale; i
c) adugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare n curs de realizare, astfel dobndit,
dac cheltuielile de dezvoltare satisfac criteriile de recunoatere (pct. 162 alin. (2)).

Exemplu:
Entitatea GAMA S.A., care i desfoar activitatea n domeniul construciilor de maini
are n derulare la data de 01 ianuarie 2015 un proiect de dezvoltare pentru realizarea unei noi linii
de fabricaie automate care s conduc la creterea productivitii i calitii produselor fabricate.
Proiectul se realizeaz n colaborare cu un institut de cercetare - dezvoltare n domeniu (n calitate
de furnizor/prestator), n baza contractului ncheiat ntre pri.
Deoarece societatea consider c au fost ndeplinite condiiile de recunoatere ca
imobilizare necorporal, la data de 01 ianuarie 2015 proiectul respectiv este evideniat n
contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, la valoarea de 59.000 lei.
n exerciiul financiar 2015 realizarea acestui proiect trece la o alt faz, cheltuielile
ulterioare efectuate, n sum de 25.000 lei, ndeplinind criteriile de recunoatere ca activ.

n acest caz, cheltuielile de dezvoltare ulterioare sunt adugate la valoarea contabil a


proiectului de dezvoltare n curs de realizare, articol contabil:

203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 25.000 lei

2.1.3 Ajustri de valoare privind imobilizrile necorporale

Amortizarea imobilizrilor necorporale


Reglementrile contabile precizeaz c valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale
trebuie alocat sistematic pe ntreaga durat de utilizare economic.

n nelesul acestor reglementri, prin durata de utilizare economic se nelege durata de


via util, aceasta reprezentnd: perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru
utilizare de ctre o entitate sau numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se
estimeaz c vor fi obinute de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).

Prezentm n continuare, n mod sintetic, unele prevederi din reglementrile contabile


referitoare la amortizarea elementelor de imobilizri necorporale, astfel:

Nr. Categorii de imobilizri


Prevederi referitoare la amortizarea imobilizrilor necorporale
crt. necorporale
n cazul n care o entitate include cheltuielile de constituire la Active,
acestea trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum 5 ani.
1. Cheltuieli de constituire n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate,
nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin
egal cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 185 alin. (1) i (3)).
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe durata de utilizare sau pe
2. Cheltuielile de dezvoltare perioada contractului, dup caz.

36
n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete 5
ani, durata de amortizare a cheltuielilor de dezvoltare nu poate depi 10
ani (pct. 182).
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate,
nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este cel puin
egal cu cea a cheltuielilor neamortizate* (pct. 184).
n cazul n care concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale,
respectiv atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o
Concesiunile, brevetele, valoare determinate pentru concesiune, amortizarea valorii concesiunii
licenele, mrcile urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit
3. contractului (pct. 176 alin. (2)).
comerciale, drepturile i
activele similare Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i alte active similare se
amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea
care le deine (pct. 176 alin. (3)).

n cazul n care cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale


Active necorporale de
sunt recunoscute ca activ, se aplic prevederile pct. 246 - 253.
4. explorare i evaluare a
resurselor minerale Amortizarea activelor respective se stabilete n funcie de durata de via
util corespunztoare acestora (pct. 245 alin. (1) i (2)).

n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, acesta se


amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum 5 ani. Totui,
n cazurile excepionale n care durata de utilizare a fondului comercial nu
poate fi estimat n mod credibil, entitile pot s amortizeze fondul
5. Fondul comercial pozitiv comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, cu condiia ca
aceast perioad s nu depeasc 10 ani (pct. 183 alin. (1)).
n notele explicative la situaiile financiare trebuie furnizate explicaii
privind perioada de amortizare a fondului comercial (pct. 183 alin. (2)).
Programele informatice, precum i celelalte imobilizri necorporale
nregistrate la elementul Alte imobilizri necorporale se amortizeaz pe
durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine (pct.
Alte imobilizri 186 alin. (2)).
6.
necorporale
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu licenele de
utilizare, dac se poate efectua o separare ntre cele dou active, acestea
sunt contabilizate i amortizate separat (pct. 186 alin. (3)).
Avansuri acordate
7. furnizorilor de imobilizri Nu se amortizeaz
necorporale
*Not: se vor avea n vedere rezervele disponibile pentru distribuire, potrivit legii.

Ca regul general, la evidenierea n contabilitate a amortizrii imobilizrilor necorporale


este utilizat contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, n
coresponden cu contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale.

Ajustri pentru depreciere


Imobilizrile trebuie s fac obiectul ajustrilor de valoare, astfel nct acestea s fie
evaluate la cea mai mic valoare atribuibil acestora la data bilanului (pct. 141 alin. (2)).
Aceast evaluare la valori minime nu mai trebuie continuat dac nu mai sunt aplicabile
motivele pentru care au fost constituite ajustrile respective (pct. 141 alin. (4)).
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct
n notele explicative la situaiile financiare, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de
profit i pierdere (pct. 141 alin. (3)).
Ca regul general, reflectarea n contabilitate a ajustrilor pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale se efectueaz prin intermediul contului 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea imobilizrilor, n coresponden cu conturi de ajustri pentru depreciere

37
aferente categoriilor de imobilizri necorporale (contul 290 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor necorporale).
n ceea ce privete nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea fondului comercial, acestea
se reflect n contabilitate prin articolul contabil 6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile
pentru deprecierea fondului comercial = 2071 Fond comercial pozitiv, fr a fi reluate ulterior la
venituri (pct. 142).
Precizm c reglementrile contabile n vigoare nu mai cuprind contul specific de ajustare a
deprecierii fondului comercial (2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial) prevzut de
reglementrile contabile anterioare, astfel c, la aplicarea pentru prima dat a acestor
reglementri, deprecierea cumulat pn la acea dat, n relaie cu fondul comercial pozitiv, a
diminuat valoarea acestuia (articol contabil 2907 Ajustri pentru deprecierea fondului comercial =
2071 Fond comercial pozitiv) (pct. 143).
n continuare se prezint exemple referitoare la amortizarea cheltuielilor de constituire.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei
entiti (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea
de aciuni i obligaiuni, precum i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i
extinderea activitii entitii) (pct. 185 alin. (2)).
Exemplul 1:
La sfritul primului an de la nfiinare, o entitate prezint n bilan cheltuieli de constituire
neamortizate n sum de 1.000 lei, iar capitalul propriu este n sum de 2.100 lei, format din:
- capital social: 500 lei,
- profitul net al exerciiului curent (inclusiv cel destinat rezervei legale, n sum de 100 lei):
1.600 lei.
Rezerva legal de constituit din profitul curent, potrivit prevederilor legale: 100 lei.
n aceast situaie, avnd n vedere prevederile pct. 185 alin. (3) din reglementrile
contabile, din profitul net al exerciiului de 1.600 lei se poate distribui o sum maxim de 500 lei
(1.600 lei profit net al exerciiului 100 lei rezerva legal 1.000 lei cheltuieli de constituire
neamortizate).
Exemplul 2:
O entitate decide s-i extind activitatea i, ca urmare, deschide o filial. Cheltuielile
ocazionate de nfiinarea filialei sunt n sum de 10.000 lei. Conform politicilor societii, cheltuielile
de aceast natur se recupereaz, liniar, ntr-o perioad de maxim 4 ani. n contabilitate, noua
entitate va recunoate cheltuielile de constituire ca imobilizare necorporal.
201 Cheltuieli de constituire = 404 Furnizori de imobilizri 10.000 lei
Amortizarea calculat pentru primul exerciiu financiar este n sum de 2.500 lei (10.000/4 ani),
articol contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2801 Amortizarea cheltuielilor de 2.500 lei
amortizarea imobilizrilor constituire
La finele perioadei de 4 ani, dup ce se amortizeaz integral cheltuielile de constituire, se
va reflecta scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, articol contabil:
2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 10.000 lei

2.1.4 Evaluarea la data bilanului i scoaterea din eviden


a imobilizrilor necorporale

Dup evaluarea iniial, o imobilizare necorporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de


intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare. Prin ajustrile cumulate de valoare se neleg
amortizrile cumulate pn la acea dat i ajustrile cumulate din depreciere (pct. 187 i 140).

38
O imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare sau atunci cnd niciun
beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea ori din cedarea sa (pct. 188).

n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri necorporale, sunt evideniate distinct
veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat a imobilizrii i alte
cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 189 alin. (1)).

n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile care apar odat
cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri necorporale se determin ca diferen ntre
veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate
de cedarea acestuia, i trebuie prezentate ca valoare net, ca venituri sau cheltuieli, dup caz, n
contul de profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de
exploatare, dup caz (pct. 189 alin. (2)).

2.1.5 Aspecte privind evidenierea n contabilitate a


contractelor de concesiune

Potrivit reglementrilor contabile, concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale


atunci cnd contractul de concesiune stabilete o durat i o valoare determinate pentru
concesiune. Amortizarea valorii concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a
acesteia, stabilit potrivit contractului. n cazul n care contractul prevede plata unei
redevene/chirii, i nu o valoare amortizabil, n contabilitatea entitii care primete concesiunea,
se reflect cheltuiala reprezentnd redevena/chiria, fr recunoaterea unei imobilizri
necorporale (pct. 176 alin. (2)).
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare
reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de
imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport, dup caz. n aceast situaie
valoarea de aport se asimileaz valorii juste (pct. 176 alin. (1)).

Pentru exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiunilor ce decurg din preluarea n


concesiune a unor bunuri, se consider o entitate care preia un bun n concesiune, pentru o
perioad de 40 de ani.
Se va exemplifica att situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ, ct i
situaia n care aceasta poate fi nscris n activul bilanului. n cazul celor dou situaii prezentate
n continuare se utilizeaz aceleai date cu privire la: obiectul concesiunii, durata concesiunii,
valoarea redevenei, termenele scadente - n acest caz, trimestrial. Operaiunile ce decurg din
derularea contractului de concesiune se vor nregistra n contabilitate n funcie de prevederile
contractuale.
Astfel, n prima situaie, n care contractul nu prevede o valoare amortizabil a concesiunii,
ci doar plata unor redevene lunare, concesiunea nu se poate recunoate ca activ. n cea de-a
doua situaie, contractul prevede o durat i o valoare total a concesiunii, ceea ce permite
recunoaterea acesteia ca activ n bilan.

Not: n toate cazurile societile vor respecta prevederile cuprinse n legislaia care
reglementeaz regimul concesiunilor.

A. Situaia n care concesiunea nu se poate recunoate ca activ


O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de 01.01.2015.
n contractul ncheiat de entitate nu se stabilete valoarea total a concesiunii, ci doar
valoarea redevenei trimestriale datorate, care este n sum de 100.000 lei. Plata redevenei se va
face trimestrial, la data de 15 a primei luni a trimestrului.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent.

39
nregistrri contabile:
Data: 01.01.2015
a) nregistrarea sumelor reprezentnd redevenele datorate pe toat perioada concesionrii
n valoare total de 16.000.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 40 ani):
Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate 16.000.000 lei

n cazul n care contractul de concesiune prevede i valoarea bunului care face obiectul
concesiunii, concomitent se evideniaz n cont extrabilanier valoarea bunului luat n concesiune,
pn la expirarea contractului, astfel:

Debit cont 8038 valoarea bunului primit


Bunuri primite n administrare, n concesiune
concesiune i cu chirie
Data: 15.01.2015
b) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I - anul 2015:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 401 Furnizori 100.000 lei
de gestiune i chiriile
i, concomitent,
se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune,
chirii i alte datorii asimilate:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 100.000 lei

Not: n cazul n care entitatea ntocmete raportri lunare care impun contabilizarea lunar a
veniturilor i cheltuielilor, suma recunoscut drept cheltuial a perioadei (contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile) este suma corespunztoare fiecrei luni.
c) Achitarea datoriei fa de furnizori:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfritul anului 2015, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.
Data: 31.12.2015
Soldul contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate la data
de 31.12.2015 este de 15.600.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 39 ani) i reprezint
contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat pn la ncheierea contractului
de concesiune.
Data: 15.01.2016
a) nregistrarea redevenei aferente trimestrului I al anului 2016:
612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 401 Furnizori 100.000 lei
de gestiune i chiriile
i concomitent, se nregistreaz sumele respective n creditul contului 8036 Redevene,
locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 100.000 lei

b) Achitarea datoriei fa de furnizori:


401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
Not: nregistrrile prezentate mai sus se repet pn la sfritul anului 2016, pentru fiecare
perioad, respectiv dat scadent, stabilit n contract.

40
Data: 31.12.2016
Soldul debitor al contului 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate, n sum de 15.200.000 lei (100.000 lei x 4 trimestre x 38 ani), reflect contravaloarea
concesiunilor rmase de achitat la data de 31 decembrie 2016.

nregistrrile se efectueaz similar pn la ncheierea contractului.


La ncheierea perioadei de concesionare, odat cu plata ultimei redevene, conturile 8036
Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate i 8038 Bunuri primite n
administrare, concesiune i cu chirie se soldeaz.

B. Situaia n care concesiunea se poate recunoate ca activ


O entitate primete n concesiune un imobil, mpreun cu terenul aferent, aparinnd
domeniului public al statului. Durata concesiunii este de 40 de ani ncepnd de la data de
01.01.2015.
Prin contractul de concesiune s-a stabilit c valoarea total a concesiunii primite este de
16.000.000 lei, iar valoarea redevenei trimestriale datorate este de 100.000 lei.
La expirarea perioadei de concesionare se restituie imobilul luat n concesiune, mpreun
cu terenul aferent. Plata redevenelor se va face trimestrial, la data de 15 a primei luni a fiecrui
trimestru.
Amortizarea concesiunii se efectueaz pe durata de folosire a acesteia, prevzut n
contractul de concesionare, prin utilizarea metodei liniare.
Amortizarea anual este 16.000.000 lei/40 ani = 400.000 lei/an
Amortizarea lunar este 400.000 lei/12 luni = 33.333,33 lei/lun
Anul 2015:
Concesiunea este recunoscut ca activ.
a) nregistrarea n contabilitate a valorii totale a concesiunii primite:
205 Concesiuni, brevete, licene, mrci = 167 Alte mprumuturi i 16.000.000 lei
comerciale, drepturi i active similare datorii asimilate
i, concomitent, se nregistreaz n afara bilanului activul primit n concesiune, n debitul
contului 8038 Bunuri primite n administrare, concesiune i cu chirie.

b) nregistrarea amortizrii lunare a concesiunii:


6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2805 Amortizarea concesiu- 33.333,33 lei
amortizarea imobilizrilor nilor, brevetelor, licen-
elor, mrcilor comer-
ciale, drepturilor i
activelor similare
Aceast nregistrare contabil se repet n fiecare lun, pe durata concesionrii.

c) Achitarea redevenei datorate pentru trimestrul I al anului 2015, conform contractului:


167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la 31.12.2015 este de 15.600.000
lei (16.000.000 lei 400.000 lei) i reflect contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai
are de achitat pn la expirarea perioadei de concesionare.
n bilanul ncheiat la data de 31.12.2015, concesiunea primit se reflect la imobilizri
necorporale, la valoarea de 15.600.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea (n cazul nostru 400.000 lei,
reprezentnd amortizarea aferent primului an de concesionare).
Anul 2016
a) Se calculeaz i nregistreaz amortizarea corespunztoare fiecrei luni, pe parcursul
ntregului exerciiu financiar:

41
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2805 Amortizarea concesiuni- 33.333,33 lei
amortizarea imobilizrilor lor, brevetelor, licenelor,
mrcilor comerciale,
drepturilor i activelor
similare
b) Achitarea redevenelor aferente trimestrului I al anului 2016:
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei

nregistrrile contabile prezentate mai sus se efectueaz n fiecare lun, respectiv trimestru,
pn la expirarea perioadei de concesionare.

Soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate la data de 31.12.2016 este
15.200.000 lei, reprezentnd contravaloarea redevenelor pe care entitatea le mai are de achitat
pn la expirarea perioadei de concesionare.

n bilanul ncheiat la data de 31.12.2016, concesiunea primit se reflect la imobilizri


necorporale, cu o valoare de 15.200.000 lei, reprezentnd valoarea de intrare (16.000.000 lei)
diminuat cu ajustrile cumulate de valoare, respectiv amortizarea aferent celor doi ani de
concesionare, n cazul nostru 800.000 lei (33.333,33 lei/lun x 24 luni).
La expirarea duratei contractului, dup amortizarea integral a concesiunii, se nregistreaz
restituirea imobilului i a terenului aferent i, implicit, scoaterea din eviden a concesiunii primite:
2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, = 205 Concesiuni, brevete, 16.000.000 lei
licenelor, mrcilor comerciale, licene, mrci comerciale,
drepturilor i activelor similare drepturi i active similare
iar contul 8038 Bunuri primite n administrare, concesiune i cu chirie este soldat

Not: La evidenierea n conturile 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale,


drepturi i active similare i 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, a concesiunilor primite,
trebuie avute n vedere legislaia specific i informaiile din contractele ncheiate.

2.2 Imobilizri corporale


2.2.1 Aspecte privind definirea, recunoaterea i evaluarea
imobilizrilor corporale

A. Definire i categorii de imobilizri


Definire
Imobilizrile corporale reprezint active care: sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate
n producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative; i sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an
(pct. 190 alin. (1)).
Categorii de imobilizri corporale
Potrivit reglementrilor contabile, n cadrul activelor imobilizate cuprinse n bilanul ntocmit
de entitile mijlocii i mari, precum i de ctre entitile de interes public, la categoria imobilizrilor
corporale este necesar prezentarea distinct a urmtoarelor categorii:
Imobilizri corporale:
1. Terenuri i construcii
2. Instalaii tehnice i maini
3. Alte instalaii, utilaje i mobilier
4. Investiii imobiliare
5. Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
6. Active biologice productive
7. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (pct. 132).

42
Microentitile i entitile mici vor prezenta n mod centralizat informaiile aferente
imobilizrilor corporale, n bilanul prescurtat prevzut la pct. 451 din reglementrile contabile.
Contabilitatea terenurilor se ine pe dou categorii: terenuri i amenajri de terenuri.
n contabilitatea analitic, terenurile pot fi evideniate pe urmtoarele subcategorii: terenuri
agricole, terenuri silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i
altele (pct. 193).
Potrivit prevederilor de la pct. 194 i 196 din reglementrile contabile, n cadrul
imobilizrilor corporale se urmresc distinct urmtoarele elemente:
investiiile imobiliare;
activele biologice productive;
activele corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale.
Pentru acestea se aplic regulile generale de recunoatere, evaluare i amortizare,
aplicabile imobilizrilor corporale;

acele imobilizri corporale cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i


beneficiile aferente, dar care sunt n curs de aprovizionare (grupa 22 Imobilizri
corporale n curs de aprovizionare din Planul de conturi general).

n ceea ce privete contabilitatea imobilizrilor n curs, aceasta se ine distinct pentru


imobilizrile corporale, altele dect investiiile imobiliare, i investiiile imobiliare (pct. 195).

Principalele conturi utilizate pentru evidenierea imobilizrilor corporale


211 Terenuri i amenajri de terenuri
2111 Terenuri
2112 Amenajri de terenuri
212 Construcii
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru)
2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare
2133 Mijloace de transport

214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale


i alte active corporale
215 Investiii imobiliare
216 Active corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
217 Active biologice productive
223 Instalaii tehnice i mijloace de transport n curs de aprovizionare
224 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale
i alte active corporale n curs de aprovizionare
231 Imobilizri corporale n curs de execuie
235 Investiii imobiliare n curs de execuie
281 Amortizri privind imobilizrile corporale
2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri
2812 Amortizarea construciilor
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport
2814 Amortizarea altor imobilizri corporale
2815 Amortizarea investiiilor imobiliare
2816 Amortizarea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale
2817 Amortizarea activelor biologice productive
291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911 Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri
2912 Ajustri pentru deprecierea construciilor
2913 Ajustri pentru deprecierea instalaiilor i mijloacelor de transport
2914 Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale

43
2915 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare
2916 Ajustri pentru deprecierea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale
2917 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice productive
293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie
2935 Ajustri pentru deprecierea investiiilor imobiliare n curs de execuie
404 Furnizori de imobilizri
445 Subvenii
475 Subvenii pentru investiii
4751 Subvenii guvernamentale pentru investiii
4753 Donaii pentru investiii
4754 Plusuri de inventar de natura imobilizrilor

B. Recunoaterea i evaluarea iniial


Criterii de recunoatere
n reglementrile contabile sunt prevzute condiiile pe care un bun trebuie s le
ndeplineasc pentru a fi recunoscut ca imobilizare corporal, astfel:
- activul va genera beneficii economice viitoare certe pentru entitate;
- costul activului poate fi evaluat credibil.

Prin politicile contabile conducerea entitii trebuie s stabileasc condiiile specifice pentru
recunoaterea imobilizrilor corporale (pct. 191 alin. (2)).
n vederea recunoaterii imobilizrilor corporale se impune utilizarea raionamentului
profesional la aplicarea criteriilor de recunoatere pentru circumstanele specifice entitii. n unele
cazuri, ar putea fi adecvat s fie agregate elementele nesemnificative individual, cum ar fi
matriele, aparatele de msur i control, uneltele i alte elemente similare, i s se aplice criteriile
de recunoatere a valorii agregate a acestora (pct. 191 alin. (3)).
Piesele de schimb i echipamentul de service sunt, n general, contabilizate ca stocuri i
recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd sunt consumate (pct. 191 alin. (4)).
Totui, piesele de schimb importante i echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizri corporale n situaia n care entitatea preconizeaz c le va utiliza pe parcursul unei
perioade mai mari de un an (pct. 191 alin. (4)).

n ceea ce privete recunoaterea activelor imobilizate reprezentate de terenuri i cldiri,


acestea sunt active separabile i sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate
mpreun. O cretere a valorii terenului pe care se afl o cldire nu afecteaz determinarea valorii
amortizabile a cldirii (pct. 192).
Evaluarea iniial a imobilizrilor corporale
O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul su determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n funcie de modalitatea de intrare n
entitate (pct. 226 alin. (1)).
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu construcia unei imobilizri corporale
Exemple de costuri care se efectueaz n legtur cu Exemple de costuri care nu sunt incluse n
construcia unei imobilizri corporale, direct atribuibile costul unui element de imobilizri corporale
acesteia (pct. 226 alin.(2)): (pct. 226 alin. (3)):
costurile reprezentnd salariile angajailor, costurile de deschidere a unei noi
contribuiile legale i alte cheltuieli legate de acestea, instalaii;
care rezult direct din construcia imobilizrii costurile de introducere a unui nou
corporale; produs sau serviciu (inclusiv costurile n
cheltuieli materiale; materie de publicitate i activiti
costurile de amenajare a amplasamentului; promoionale);
costurile iniiale de livrare i manipulare; costurile de desfurare a unei
costurile de instalare i asamblare; activiti ntr-un loc nou sau cu o nou
cheltuieli de proiectare i pentru obinerea clas de clieni (inclusiv costurile de
autorizaiilor; instruire a personalului);
costurile de testare a funcionrii corecte a costurile administrative i alte

44
activului, dup deducerea ncasrilor nete provenite cheltuieli generale de regie;
din vnzarea elementelor produse n timpul aducerii costurile reamplasrii sau
activului la amplasamentul i condiia de funcionare reorganizrii pariale sau totale a
(cum ar fi eantioanele produse la testarea activitilor entitii.
echipamentului);
onorariile profesionale pltite avocailor i
experilor, precum i comisioanele achitate n
legtur cu activul etc.

Imobilizrile n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie


sau n antrepriz. Acestea se evalueaz la costul de producie sau costul de achiziie, dup caz
(pct. 231 alin. (1)).
Imobilizrile n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia,
darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz (pct. 231 alin. (2)).
Costul unei imobilizri corporale construite n regie proprie este determinat folosind
aceleai principii ca i pentru un activ achiziionat. Astfel, dac entitatea produce active similare, n
scopul comercializrii, n cadrul unor tranzacii normale, atunci costul activului este, de obicei,
acelai cu costul de construire a acelui activ destinat vnzrii. Prin urmare, orice profituri interne
sunt eliminate din calculul costului acestui activ. n mod similar, cheltuiala reprezentnd rebuturi,
manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum i pierderile care au
aprut n cursul construciei n regie proprie a activului nu sunt incluse n costul activului (pct. 231
alin. (3)).

C. Cheltuieli ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal


Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt cheltuieli ale
perioadei n care sunt efectuate sau majoreaz valoarea imobilizrii respective, n funcie de
beneficiile economice aferente acestor cheltuieli (de exemplu, influena asupra duratei de via
rmase a imobilizrilor), potrivit criteriilor generale de recunoatere.
Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile ulterioare
efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se evideniaz n
contul de profit i pierdere (pct. 227).

Cheltuielile efectuate n legtur cu imobilizrile corporale utilizate n baza unui contract de


nchiriere, locaie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evideniaz n
contabilitatea entitii care le-a efectuat, la imobilizri corporale sau drept cheltuieli n perioada n
care au fost efectuate, n funcie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate n
legtur cu imobilizrile corporale proprii (pct. 228).

Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la intervale


regulate de timp (pct. 229 alin. (1)).
Entitatea recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul
prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat de entitate, dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale. Cu aceast ocazie sunt avute n
vedere prevederile pct. 242 alin. (2) potrivit crora entitatea va scoate din eviden valoarea
contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare (pct.
229 alin. (2)).

n cazul inspeciilor sau reviziilor generale regulate, efectuate de entitate pentru depistarea
defeciunilor, la momentul efecturii fiecrei inspecii generale, costul acesteia poate fi recunoscut
drept cheltuial sau n valoarea contabil a elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire,
dac sunt respectate criteriile de recunoatere. n cazul recunoaterii costului inspeciei ca o
component a activului, valoarea componentei se amortizeaz pe perioada dintre dou inspecii
planificate (pct. 230 alin. (1)).
Exemplu privind reflectarea n contabilitate a unor categorii de cheltuieli ulterioare
efectuate n legtur cu o cldire, innd cont de politicile contabile adoptate de entitate:
O entitate cu capital privat are ca obiect de activitate - activitatea hotelier, prestnd n
general servicii de cazare i mas.

45
Conducerea hotelului are ca obiectiv pe urmtorii doi ani, obinerea unui nivel mai mare de
venituri viitoare din activitatea de exploatare. Acesta este principalul motiv pentru care se dorete
trecerea activitii hoteliere de la categoria de dou stele la cea de trei stele.
Conform planului de investiii i bugetului de venituri i cheltuieli, societatea va efectua
dou categorii de lucrri:
- de reparaii - efectuate n scopul de a pstra parametrii tehnici iniiali ai cldirii
(recunoscute n conturile de cheltuieli corespunztoare, la momentul efecturii lor);
- de modernizare - efectuate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali care conduc
la obinerea de beneficii economice viitoare (recunoscute fie n valoarea activului existent, fie ca
active separate, dup caz).

Conform procedurilor de recunoatere a activelor adoptate de entitate prin politicile


contabile, pe toat perioada investiiei, cheltuielile ulterioare au fost separate pe cele dou
categorii de lucrri i nregistrate n contabilitate astfel:
a) lucrrile de reparaii n valoare de 2.700 lei, reprezentnd reparaii - tencuieli, zugrveli,
nlocuit tapet, articol contabil:
611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile = 401 Furnizori 2.700 lei

b) lucrrile de modernizare n valoare de 15.000 lei, reprezentnd montarea unui sistem de


aer condiionat i de ventilaie specific n caz de incendii, lucrri cu instalaii, montare tavane
false, alte lucrri care au determinat un plus de performan.

n contabilitate, contravaloarea acestor lucrri se recunoate:


- fie n conturi de active separate, dac activele rezultate au durate de utilizare economic
diferit de cea a activului existent i pot fi exploatate separat de acesta;
- fie n valoarea activului existent.

D. Exemple privind aplicarea raionamentului profesional la recunoaterea n


contabilitate a unor elemente de imobilizri corporale

Reglementrile contabile prevd faptul c prin politicile contabile se stabilesc condiiile


specifice pentru recunoaterea imobilizrilor corporale.
Din punct de vedere contabil nu exist o limit valoric de la care activele se ncadreaz n
categoria imobilizrilor corporale.

Limita prevzut de Hotrrea Guvernulu nr. 276/20131 privind stabilirea valorii de intrare
a mijloacelor fixe, n sum de 2.500 lei, este utilizat pentru scopuri fiscale.

Prin urmare, exist posibilitatea ca n contabilitate s se nregistreze imobilizri corporale


care s ndeplineasc din punct de vedere contabil cele dou condiii (de a fi utilizate n producia
de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative i de a avea o durat de utilizare economic mai mare de un an), dar s aib o
valoare mai mic dect plafonul minim recunoscut din punct de vedere fiscal.

Exemplul nr. 1 nregistrarea n contabilitate a unei imobilizri corporale a crei valoare iniial
este sub limita de 2.500 lei:

Entitatea Gazonul are ca obiect de activitate grdinritul peisagistic pentru construirea i


ntreinerea peisajelor.
Pentru realizarea obiectului de activitate, entitatea achiziioneaz maini de tuns gazonul.
Astfel, n luna iulie 2015, entitatea Gazonul achiziioneaz o main de tuns gazonul, n valoare
de 2.200 lei, fr TVA.

1
Hotrrea Guvernului nr. 276/21.05.2013 privind stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe (M.O. nr.
313/30.05.2013)

46
Conform politicilor contabile stabilite, entitatea va recunoate n contabilitate o imobilizare
corporal, amortizabil pe parcursul duratei de utilizare economic estimate, de patru ani, astfel:

a) nregistrarea activului:
213 Instalaii tehnice i mijloace de = 404 Furnizori de imobilizri 2.200 lei
transport
b) Plata furnizorului:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi curente la bnci 2.200 lei
c) Amortizarea lunar nregistrat n contabilitate este de 45,83 lei rezultat din urmtoarele
calcule:
Amortizarea anual: 2.200 lei/4 ani = 550 lei/an
Amortizarea lunar: 550 lei/12 luni = 45,83 lei/lun
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor 45,83 lei
amortizarea imobilizrilor i mijloacelor de transport

2.2.2 Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale

Ajustrile de valoare sunt reprezentate de acele ajustri destinate s in cont de


modificrile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanului, indiferent dac modificarea
este definitiv sau nu.
Ajustrile negative de valoare pot fi: ajustri permanente, denumite n continuare
amortizri, i/sau ajustri provizorii, denumite n continuare ajustri pentru depreciere sau pierdere
de valoare, n funcie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustrii respective (pct. 8
subpunct 8).

A. Amortizarea pe baza duratelor de utilizare economic


Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare,
respectiv asupra valorii reevaluate a imobilizrilor (pct. 238 alin. (1)).
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n
funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor. La stabilirea amortizrii imobilizrilor
corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acestora
(pct. 238 alin. (2)).
n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de politica
contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu amortizarea sau o
cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat (pct. 238 alin. (4)).

La amortizarea imobilizrilor corporale, entitile pot utiliza una din metodele de amortizare,
prevzute de reglementrile contabile la pct. 240 alin. (1).
Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice
viitoare ale unui activ se ateapt s fie consumate de entitate (pct. 240 alin. (2)).

Terenurile nu se amortizeaz (pct. 241 alin. (1)).

Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic reprezint


alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic.
Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul (de
exemplu, valoarea reevaluat) (pct. 139 alin. (2)).

n contabilitate amortizarea se calculeaz conform duratelor de utilizare economic stabilite


de fiecare entitate n parte.
Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate;
sau

47
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute
de entitate prin folosirea activului respectiv (pct. 139 alin. (3)).

Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite potrivit politicilor contabile, pot fi diferite de
duratele de amortizare utilizate de entiti pentru scopuri fiscale (pct. 238 alin. (3)).

Amortizarea recunoscut la determinarea profitului impozabil este cea determinat potrivit


legislaiei fiscale n vigoare.
n continuare sunt prezentate exemple care pun n eviden situaiile n care durata de
utilizare economic (contabil) este diferit de durata de amortizare prevzut de legislaia fiscal
i situaia n care o entitate revizuiete durata de utilizare economic stabilit iniial:

Exemplul nr. 1 - Durata de utilizare economic este mai mare dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:

n luna ianuarie 2015 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,


amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de cinci ani, folosind metoda de
amortizare liniar.
Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.
Potrivit datelor de mai sus, amortizarea contabil anual este de 3.000 lei (15.000 lei/5 ani),
iar cea fiscal este de 3.750 lei (15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil lunar este de 250 lei (3.000 lei/12 luni).
Pe parcursul duratei de utilizare economic, lunar, n contabilitate se nregistreaz aceast
amortizare n valoare de 250 lei:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor 250 lei


amortizarea imobilizrilor i mijloacelor de transport

Exemplul nr. 2 - Durata de utilizare economic este mai mic dect durata normal de
funcionare stabilit n scop fiscal:

n ianuarie 2015 o entitate a achiziionat un echipament cu valoarea de 15.000 lei,


amortizabil pe o perioad de utilizare economic estimat de trei ani, folosind metoda de
amortizare liniar.
Din punct de vedere fiscal, durata normal de funcionare este de patru ani.
Amortizarea contabil anual este de 5.000 lei (15.000 lei/3 ani), iar cea fiscal este 3.750 lei
(15.000 lei/4 ani).
Amortizarea contabil lunar este de 416,6 lei (5.000 lei/12 luni).
Aceast amortizare de 416,6 lei se nregistreaz n contabilitate, lunar, pe parcursul duratei
de utilizare economic de trei ani.

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 416,6 lei


amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport

Exemplul nr. 3 - Revizuirea duratelor de utilizare economic:

Potrivit prevederilor de la pct. 238 i pct. 100 din reglementrile contabile, situaiile n care
entitatea poate revizui durata de amortizare a imobilizrilor corporale sunt urmtoarele:
- n cazul unei modificri semnificative a condiiilor de utilizare, cum ar fi numrul de
schimburi n care este utilizat activul, precum i
- n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele determinate de ntreinerile
curente, sau
- n cazul nvechirii unei imobilizri corporale.

n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind
ntrerupt pe o perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea, din punct de vedere contabil, a
duratei de amortizare.

48
De asemenea, dac o imobilizare corporal complet amortizat mai poate fi folosit,
entitatea poate proceda la reevaluarea acesteia. Cu ocazia reevalurii imobilizrii corporale,
societatea poate stabili o nou durat de utilizare economic, corespunztoare perioadei estimate
a se folosi n continuare.
n cazurile menionate anterior, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica,
aceast reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de
utilizare.

Atunci cnd elementele care au stat la baza stabilirii iniiale a duratei de utilizare
economic s-au modificat, entitatea stabilete o nou perioad de amortizare, cu respectarea
prevederilor cuprinse n reglementrile contabile. Modificarea duratei de utilizare economic
reprezint modificare de estimare contabil (pct. 139 alin. (4)).

Pentru a ilustra modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor menionate, presupunem


urmtorul exemplu:

Societatea ZAHRUL S.A. desfoar n principal activiti de producere a zahrului i a


produselor zaharoase, utiliznd ca materie prim sfecla de zahr. Pentru prelucrarea acesteia
societatea deine instalaii i echipamente tehnologice specifice, cum ar fi: instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr, mijloace de transport destinate transportului intern al materiilor prime
i produselor obinute, alte maini i utilaje specifice.

Utilajele au fost achiziionate i puse n funciune, n cea mai mare parte, n luna decembrie
a anului 2010, acesta fiind primul an de activitate.

Prezentm n Tabelul nr. 1 informaii referitoare la data punerii n funciune, valoarea de


intrare i durata de utilizare economic estimat iniial, aferente unor imobilizri corporale (instalaii
i echipamente tehnologice) deinute de societate; pentru amortizarea imobilizrilor corporale
societatea utilizeaz metoda liniar.

Informaii cu privire la unele elemente de imobilizri corporale deinute de entitate


Tabelul nr. 1
Nr. Elemente Data punerii Valoarea de intrare Durata
crt. de imobilizri corporale n funciune (Costul de achiziie) de utilizare
(lei) economic
1. Instalaie de curare i 09 dec. 2010 486.000 10 ani
prelucrare a sfeclei de zahr
2. Mijloc de transport intern al 14 dec. 2010 258.840 15 ani
materiilor prime i produselor
obinute

n luna decembrie 2015 instalaia de curare i prelucrare a sfeclei de zahr face obiectul
unei investiii n valoare de 135.400 lei, n vederea automatizrii procesului de producie. Aceasta
are ca efect obinerea de beneficii economice viitoare, conducnd totodat la extinderea duratei de
funcionare a activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.

La data de 31 decembrie 2015 (durata rmas de utilizare este de 10 ani, dup cei 5 ani de
utilizare), cu ocazia inventarierii anuale se constat faptul c mijlocul de transport intern al
materiilor prime i produselor obinute, ca urmare a utilizrii intensive a acestuia n perioadele
precedente (n dou schimburi, fa de ct s-a prevzut iniial), va funciona o perioad mai scurt
dect cea stabilit iniial (respectiv numai apte ani, n loc de zece ani). Cu alte cuvinte, la sfritul
exerciiului financiar 2015, durata rmas de utilizare economic estimat iniial a imobilizrii este
redus cu trei ani (de la zece ani la apte ani). La momentul achiziiei s-a estimat c aceasta va
funciona o perioad de 15 ani, n condiiile utilizrii ntr-un singur schimb de producie.

49
Aspecte contabile referitoare la recunoaterea i amortizarea celor dou imobilizri
corporale
Avnd n vedere scopul deinerii instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr i a
mijlocului de transport intern, precum i politicile contabile adoptate de conducerea societii,
acestea sunt recunoscute n categoria imobilizrilor corporale.
Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune, pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea amortizrii
sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a imobilizrilor
corporale.
Potrivit politicilor contabile aprobate de conducerea societii, n situaia unei modificri
semnificative a condiiilor de utilizare a unei imobilizri corporale (cum ar fi numrul de schimburi n
care este utilizat activul, precum i n cazul efecturii unor investiii sau reparaii, altele dect cele
determinate de ntreinerile zilnice), societatea ZAHRUL S.A. procedeaz, dac este cazul, la
revizuirea duratei de amortizare a imobilizrii (pct. 238 alin. (5)). Aceast reestimare conduce la o
nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare.
Calculul i nregistrarea amortizrii lunare a imobilizrilor corporale ncepnd cu luna
urmtoare punerii n funciune:

Calculul amortizrii lunare a imobilizrilor corporale


Tabelul nr. 2
Data punerii Amortizare
Nr. Imobilizri corporale n funciune Valoarea de anual (lei)
crt. Durata de intrare (lei) Amortizare
utilizare lunar (lei)
economic
1 Instalaie de curare i 09 dec. 2010 486.000 48.600
prelucrare a sfeclei de zahr 10 ani 4.050
2 Mijloc de transport intern al 14 dec. 2010 258.840 17.256
materiilor prime i produselor 15 ani 1.438
obinute

nregistrarea lunar a amortizrii instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr se


efectueaz prin articolul contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 4.050 lei
amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport
/Instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr
nregistrarea lunar a amortizrii mijlocului de transport intern al materiilor prime i
produselor obinute se efectueaz prin articolul contabil:
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 1.438 lei
amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport/
Mijloc de transport intern

Decembrie 2015

nregistrarea investiiei aferente instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr n


valoare de 135.400 lei care, potrivit politicilor contabile aprobate, majoreaz valoarea
imobilizrii corporale. Investiia realizat are ca efect extinderea duratei de funcionare a
activului cu nc cinci ani peste durata estimat iniial.
- nregistrarea lucrrilor de investiii efectuate de ctre societatea specializat:
231 Imobilizri corporale n curs de = 404 Furnizori de imobilizri 135.400 lei
execuie/Instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr

50
- nregistrarea majorrii valorii imobilizrii corporale, la recepia i punerea n funciune a
acesteia:
2131 Echipamente tehnologice (maini = 231 Imobilizri corporale n curs 135.400 lei
utilaje i instalaii de lucru) /Instalaie de execuie/Instalaie de
de curare i prelucrare a sfeclei de curare i prelucrare a
zahr sfeclei de zahr

Calculul amortizrii aferente perioadelor urmtoare de funcionare a imobilizrilor


corporale, ca urmare a revizuirii duratelor de utilizare economic ale acestora:

Instalaia de curare i prelucrare a sfeclei de zahr, n valoare de 486.000 lei (cost de


achiziie), a fost pus n funciune la data de 09 decembrie 2010, avnd o durat de utilizare
economic estimat iniial la 10 ani. Astfel, dup cinci ani de utilizare (la data de 31 decembrie
2015), amortizarea cumulat a acesteia, calculat prin metoda liniar, este de 243.000 lei,
valoarea rmas de amortizat fiind, de asemenea, de 243.000 lei. Ca urmare a investiiei efectuate
n luna decembrie 2015, durata de utilizare economic a instalaiei este extins cu nc cinci ani
fa de durata estimat iniial.

Amortizarea anual pentru fiecare din cei zece ani de utilizare rmai se va calcula astfel
(conform Tabelului nr. 3):
- Valoarea rmas de amortizat nainte de investiia efectuat 243.000 lei
- Valoarea investiiei 135.400 lei
Total 378.400 lei

Amortizarea anual pe perioada rmas de utilizare, revizuit la 10 ani (2016 - 2025), se


determin astfel: 378.400 lei/10 ani = 37.840 lei/an

Amortizarea instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei de zahr


pe durata de utilizare economic revizuit
Tabelul nr. 3
Valoare Amortizare Valoare contabil la 31.12.2015*/
(Instalaie de 2011 - 2015 Amortizarea aferent duratei de utilizare
curare revizuite
i prelucrare a sfeclei
de zahr)
1 2 3=1-2
486.000 lei 243.000 lei 243.000 lei
(cost de achiziie) (48.600 lei/an X 5 (valoare contabil nainte de investiie)
ani)
135.400 lei
(valoare a investiiei)
(decembrie 2015)
378.400
(valoare rmas de amortizat)
Amortizare pe durata de utilizare economic
revizuit
(2016 - 2025):
378.400 lei/10 ani = 37.840 lei/an
*Presupunem c n perioada analizat nu s-au nregistrat ajustri pentru deprecierea imobilizrii
corporale.

n ceea ce privete mijlocul de transport intern, n valoare de 258.840 lei, n momentul


cumprrii s-a estimat c acesta va funciona o perioad de 15 ani i va fi utilizat ntr-un singur
schimb de producie.
Revizuirea duratei de amortizare a imobilizrii rmase la data de 31 decembrie 2015, n
sensul reducerii duratei rmase de utilizare economic la apte ani (estimat iniial la zece ani),

51
conduce la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de utilizare (172.560 lei/7 ani =
24.651 lei/an).
Valoarea rmas de amortizat la 31 decembrie 2015 = Valoarea de intrare (258.840 lei) -
Amortizarea aferent perioadei 2011 - 2015 (86.280 lei) = 172.560 lei

nregistrarea amortizrii lunare a imobilizrilor corporale, ncepnd cu data de 01 ianuarie


2016, pe durata de utilizare economic rmas:
- amortizarea lunar a instalaiei de curare i prelucrare a sfeclei: 37.840 lei/12 luni =
3.153 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 3.153 lei
amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport
/Instalaie de curare i
prelucrare a sfeclei de zahr
- amortizarea lunar a mijlocului de transport intern: 24.651 lei/12 luni = 2.054 lei
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 2.054 lei
amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport
/Mijloc de transport intern

B. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale pentru entitile care au optat


potrivit politicilor contabile pentru evidenierea imobilizrilor corporale la cost i nu la
valoarea reevaluat
Imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare din care se deduc
ajustrile cumulate de valoare
n conturile 6813 "Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor", respectiv 7813 "Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor" se
evideniaz numai deprecierile aferente imobilizrilor corporale a cror eviden este
efectuat la cost i nu la valoare reevaluat (pct. 237).

n acest scop, entitile procedeaz la evaluarea la data bilanului a imobilizrilor corporale


i la nregistrarea n contabilitate a ajustrilor de valoare determinate. n cazul elementelor de
imobilizri corporale la care se constat deprecieri, n funcie de caracterul acestora, n
contabilitate se nregistreaz fie amortizri (n cazul unor deprecieri permanente), fie ajustri
pentru depreciere (n cazul modificrilor provizorii de valoare).

Exemplu privind modalitile de reflectare n contabilitate a ajustrilor de valoare,


determinate n funcie de caracterul lor, ireversibil (permanent) sau reversibil (provizoriu):

La data de 31 decembrie 2015 o entitate efectueaz inventarierea tuturor elementelor de


natura activelor, datoriilor i capitalurilor proprii.
Pentru elementele de imobilizri corporale la care se constat deprecieri, pe baza listelor
de inventariere ntocmite, comisia de inventariere face propuneri n vederea determinrii ajustrilor
pentru depreciere sau pentru nregistrarea unor amortizri suplimentare, dup caz.

52
Cu ocazia inventarierii imobilizrilor corporale se constat urmtoarele:
lei
Valoare
Nr. Valoare de
Specificaie activ contabil Diferena Observaii
crt. inventar
net
(1) (2) (3) (4) (5) = (4) - (3)
Depreciere ireversibil
1 Cldire 01 150.000 140.000 - 10.000
(distrugere parial)
Depreciere reversibil
2 Cldire 02 210.000 203.000 - 7.000 (neutilizare la capacitate
normal de funcionare)
Depreciere ireversibil
3 Sistem IBM 12 2.000 1.800 - 200
(tehnic depit)
Copiator
4 2.100 2.100 - -
Cannon
Instalaie
5 mbuteliat apa 5.000 5.800 800 Nu se nregistreaz
01
Instalaie
6 mbuteliat apa 5.400 5.300 - 100 Depreciere reversibil
02
7 Auto 25.000 27.000 2.000 Nu se nregistreaz

Rezultatele inventarierii anuale sunt prezentate conducerii societii n vederea aprobrii i


nregistrrii deprecierilor n contabilitate. Astfel, n situaiile financiare anuale, imobilizrile
corporale se prezint la valoarea pus de acord cu cea rezultat la inventariere.

Acolo unde valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil, plusul rezultat nu
se nregistreaz.

Pierderile din depreciere se nregistreaz individual la activele imobilizate la care valoarea


contabil net depete valoarea de inventar.

Ca modalitate de nregistrare, deprecierile ireversibile se nregistreaz n contabilitate pe


seama amortizrii, iar deprecierile reversibile pe seama ajustrilor pentru depreciere.

Astfel, rezult urmtoarele nregistrri:

a) nregistrarea deprecierilor reversibile:


- cldire 02

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 2912 Ajustri pentru deprecie- 7.000 lei
pentru deprecierea imobilizrilor rea construciilor /analitic
cldire 02

- instalaie de mbuteliat ap 02:


6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 2913 Ajustri pentru deprecie- 100 lei
pentru deprecierea imobilizrilor rea instalaiilor i mijloa-
celor de transport
/analitic instalaie mbu-
teliat apa 02

53
b) nregistrarea deprecierilor ireversibile:
- cldire 01:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiza- = 2812 Amortizarea construc- 10.000 lei
rea imobilizrilor iilor/analitic cldire 01

- sistem IBM 12:


6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2814 Amortizarea altor imobili- 200 lei
amortizarea imobilizrilor zri corporale/analitic
sistem IBM 12

2.2.3 Imobilizri corporale n regim de leasing

Imobilizrile corporale deinute n baza unui contract de leasing se evideniaz n


contabilitate n funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre pri i de legislaia n vigoare (n
cazul contractelor de leasing financiar trebuie avut n vedere i legislaia care reglementeaz
categoriile de entiti care pot derula asemenea operaiuni (pct. 216 alin. (3), pct. 212 alin. (1)).

Clasificarea contractelor de leasing n leasing financiar sau leasing operaional se


efectueaz la nceputul contractului.
Contabilizarea contractelor de leasing se efectueaz innd cont de fondul economic al
tranzaciilor sau al angajamentelor n cauz i nu numai de forma juridic a contractelor (pct. 212
alin. (3)).

Prevederi aplicabile evidenierii n contabilitate a stimulentelor acordate la ncheierea sau


la renegocierea unor contracte de leasing se regsesc la pct. 221-223 din reglementrile contabile,
astfel:
La negocierea sau la renegocierea unui leasing operaional, locatorul i poate oferi
locatarului anumite stimulente pentru a ncheia contractul. Exemple de astfel de stimulente sunt
plata unui avans n numerar ctre locatar sau rambursarea ori asumarea de ctre locator a
costurilor locatarului (cum ar fi costuri de reamplasare, modernizri ale activului n regim de leasing
i costuri aferente unui angajament anterior de contract de leasing al locatarului). Alternativ, se
poate conveni ca, n perioadele iniiale ale duratei contractului de leasing, locatarul s plteasc o
chirie mai mic sau s nu plteasc deloc (pct. 221).
Toate stimulentele acordate pentru ncheierea unui contract de leasing operaional nou sau
rennoit trebuie recunoscute drept parte integrant din valoarea net a contraprestaiei convenite
pentru utilizarea activului n regim de leasing, indiferent de natura stimulentului, de forma sau de
momentul n care se face plata (pct. 222 alin. (1)).
Stimulentele dintr-un leasing operaional se refer la contraprestaia pentru utilizarea
bunului n sistem de leasing. Costurile suportate de locator drept stimulente pentru ncheierea unui
nou contract de leasing sau pentru rennoirea unuia existent nu se consider ca fcnd parte din
costurile iniiale care sunt adugate la valoarea contabil a activului n sistem de leasing (pct. 222
alin. (2))..
De exemplu, n cazul ncheierii unui nou contract de leasing pentru care, drept stimulent
acordat locatarului pentru participarea la noul contract de leasing, locatorul este de acord s
plteasc costurile de reamplasare ale locatarului, s contribuie la plata unor cheltuieli de
amenajare/modernizare efectuate de locatar sau este de acord ca pentru o perioad s nu
ncaseze nicio chirie de la locatar (acordarea unei perioade de graie), att locatorul, ct i
locatarul vor recunoate valoarea net a contraprestaiei, de-a lungul duratei contractului de
leasing, utiliznd o singur metod de amortizare((pct. 222 alin. (3))..
Locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din leasing pe durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia

54
cazului n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
activului n sistem de leasing.
Locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului de leasing, pe o baz liniar, cu excepia cazului
n care o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului
locatarului rezultat din utilizarea activului n sistem de leasing( pct. 223).

Exemplul 1 - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului


financiar:
O entitate ncheie n data de 15.01.2015 un contract de leasing pe o perioad de trei ani
pentru achiziia unei centrale termice industriale de mare putere, n valoare de 360.000 lei.
Principalele clauze contractuale sunt:
- avans 10.000 lei;
- scadene trimestriale pe data de 25 a ultimei luni din trimestru;
- durata contractului: 3 ani;
- rata dobnzii 14% pe an;
- se pltesc trane egale n sum de 37.000 lei fiecare, mai puin ultima rat n
valoare de 3.712,14 lei, valoare la care se efectueaz transferul dreptului de proprietate i care nu
conine dobnd;
- fiecare tran este format din dobnd i rambursare de principal (cota parte din
valoarea activului), conform graficului prezentat n continuare;
- valoarea rezidual*) 3.712,14 lei este nsoit de transferul dreptului de proprietate;
- durata de utilizare economic a activului este de 5 ani.
*) n contextul acestui exemplu, prin valoare rezidual se nelege valoarea activului rmas
dup plata tuturor ratelor, respectiv valoarea la care se efectueaz transferul dreptului de
proprietate.

GRAFIC DE RAMBURSARE CALCULAT DE LOCATOR


- lei -
Sold Iniial Dobnd Rat Principal Sold Final
1 2 = 1 x 14% x 3/12 3 4=3-2 5=1-4
360.000,00 12.600,00 37.000,00 24.400,00 335.600,00
335.600,00 11.746,00 37.000,00 25.254,00 310.346,00
310.346,00 10.862,11 37.000,00 26.137,89 284.208,11
284.208,11 9.947,28 37.000,00 27.052,72 257.155,39
257.155,39 9.000,44 37.000,00 27.999,56 229.155,83
229.155,83 8.020,45 37.000,00 28.979,55 200.176,29
200.176,29 7.006,17 37.000,00 29.993,83 170.182,46
170.182,46 5.956,39 37.000,00 31.043,61 139.138,84
139.138,84 4.869,86 37.000,00 32.130,14 107.008,70
107.008,70 3.745,30 37.000,00 33.254,70 73.754,01
73.754,01 2.581,39 37.000,00 34.418,61 39.335,40
39.335,40 1.376,74 37.000,00 35.623,26 3.712,14
3.712,14 3.712,14 3.712,14 0,00
Total 87.712 447.712,14 360.000

La sfritul perioadei de leasing, locatarul are dreptul de a achiziiona centrala prin


achitarea valorii reziduale de 3.712,14 lei.
Potrivit legislaiei, societile de leasing sunt instituii financiare nebancare i aplic
reglementri contabile emise de Banca Naional a Romniei.
Prin urmare, n continuare se prezint doar nregistrrile contabile pentru locatar, pe durata
de leasing:
a) nregistrarea activului la valoarea capitalului de rambursat:

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 167 Alte mprumuturi i 360.000 lei
datorii asimilate

55
- evidenierea dobnzii aferente contractului de leasing, n cont extrabilanier:
Debit cont 8051 Dobnzi de pltit 87.712 lei
b) nregistrarea primei facturi pentru rata scadent:
% 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 24.400 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile 12.600 lei
- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 12.600 lei:
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 12.600 lei
- Achitarea facturii:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei
c) Primirea facturii pentru a doua rat n sum total de 37.000 lei:
% = 404 Furnizori de imobilizri 37.000 lei
167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 25.254 lei
666 Cheltuieli privind dobnzile 11.746 lei
- extracontabil, diminuarea dobnzii de plat cu suma de 11.746 lei:
Credit cont 8051 Dobnzi de pltit 11.746 lei
- Plata celei de a doua rate:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 37.000 lei

n mod similar se nregistreaz toate operaiunile pn la sfritul perioadei de leasing.

La plata ultimei rate, locatarul achit valoarea rezidual i obine dreptul de proprietate
juridic asupra activului respectiv:
d) Primirea facturii de la societatea de leasing pentru valoarea rezidual:

167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 404 Furnizori de imobilizri 3.712 lei

e) Achitarea facturii ctre societatea de leasing:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.712 lei

n cazul leasingului financiar, locatarul este cel care nregistreaz amortizarea activului.
Pentru activele achiziionate prin contracte de leasing financiar, tiind c se transfer
dreptul de proprietate, se aplic aceleai proceduri de amortizare stabilite pentru celelalte active
similare existente n entitate (durata de utilizare economic, metoda de amortizare).
n exemplul de mai sus:
- Valoare amortizabil: 360.000 lei;
- Durata de utilizare economic: 5 ani (60 luni);
- Amortizare lunar n valoare de 6.000 lei (360.000 lei/60 luni).
f) nregistrarea amortizrii lunare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor 6.000 lei


i mijloacelor de tran-
amortizarea imobilizrilor
sport

Exemplul 2 - nregistrarea n contabilitate a operaiunilor specifice leasingului


operaional:
Leasingul operaional este operaiunea de leasing ce nu intr n categoria leasingului
financiar (pct. 213 alin. (1) lit. c)).

56
La contabilizarea operaiunilor de leasing operaional, locatorul trebuie s prezinte bunurile
date n regim de leasing operaional n conturile de imobilizri necorporale i imobilizri corporale,
n conformitate cu natura acestora.
Sumele ncasate sau de ncasat se nregistreaz n contabilitatea locatorului ca un venit n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.
n contabilitatea locatarului, bunurile luate n leasing operaional sunt evideniate n conturi
de eviden din afara bilanului.
Sumele pltite sau de pltit se nregistreaz n contabilitatea locatarului ca o cheltuial n
contul de profit i pierdere, conform contabilitii de angajamente.

Entitatea Rustic nchiriaz n regim de leasing o cldire necesar desfurrii produciei, n


urmtoarele condiii:
- durata contractului de leasing 3 ani;
- plile se efectueaz trimestrial i sunt n sum de 10.000 lei fiecare.

nregistrrile contabile efectuate de locatar pe durata de leasing:


- extracontabil, evidenierea ratelor de leasing viitoare n valoare total de 120.000 lei
(10.000 lei x 4 trimestre x 3 ani):
Debit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 120.000 lei
- primirea facturii reprezentnd rata trimestrial:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 401 Furnizori 10.000 lei


de gestiune i chiriile

i, concomitent:
extracontabil, diminuarea ratelor de leasing cu suma de 10.000 lei:
Credit cont 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 10.000 lei
- plata facturii ctre societatea de leasing:

401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000 lei

Not: a se avea n vedere cazul n care se impune evidenierea n contul 612 Cheltuieli cu
redevenele, locaiile de gestiune i chiriile a sumei corespunztoare fiecrei luni, diferena de
plat fiind recunoscut n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans.

2.2.4 Reevaluarea imobilizrilor corporale

Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de


producie, entitile pot aplica tratamentul alternativ de evaluare, procednd la reevaluarea
imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie
prezentate n contabilitate la valoarea just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n
situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct. 99 alin. (1)).

Tratamentul contabil de baz const n prezentarea imobilizrilor corporale n bilan la


valoarea de intrare, mai puin ajustrile cumulate de valoare.
Principalele aspecte privind reevaluarea imobilizrilor corporale cuprinse n reglementrile
contabile se refer la: stabilirea valorii juste a imobilizrilor, frecvena reevalurilor, nregistrarea
contabil a rezultatului reevalurii, tratamentul ajustrilor de valoare aferente imobilizrilor
reevaluate, tratamentul contabil al surplusului din reevaluare, cerine de prezentare a informaiilor,
aspecte la care ne referim n cele ce urmeaz.

57
Stabilirea valorii juste a imobilizrilor se realizeaz pe baza unor evaluri efectuate, de
regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii (pct. 102).

Reevaluarea se aplic simultan asupra ntregii categorii din care face parte
imobilizarea corporal, pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare
anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Ca urmare, dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din categoria din
care face parte trebuie reevaluate.
O categorie de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare,
aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de categorii de imobilizri corporale sunt: terenuri,
cldiri, maini i echipamente, nave, aeronave etc. (pct. 105 alin. (3) i (4)).

Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil


s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului
(pct. 106 alin. (1)).
Principalele aspecte referitoare la nregistrarea contabil a rezultatului reevalurii,
tratamentul contabil al ajustrilor de valoare aferente activelor reevaluate i al surplusului
din reevaluare, cuprinse n reglementrile contabile menionate, pot fi sintetizate astfel (tabelele
nr. 1 - 3):

nregistrarea contabil a rezultatului reevalurii


Tabelul nr. 1
- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului Capital i
rezerve (creditul contului 105 Rezerve din reevaluare), dac nu a existat o
Creterea fa
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ (pct. 111 alin.
de valoarea
(1)); sau
contabil net
se trateaz - ca un venit (creditul contului 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale),
astfel: care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ
(nregistrat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111
alin. (1)).
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (cont 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale), atunci cnd n rezerva din reevaluare evideniat
n contul 105 Rezerve din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel
Descreterea activ (surplus din reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau
valorii
contabile nete - ca o scdere a rezervei din reevaluare (debitul contului 105 Rezerve din
se trateaz reevaluare) prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul dintre
astfel: valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial (debitul contului 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111 alin. (2)).

Tratamentul contabil al ajustrilor de valoare aferente activelor reevaluate


Tabelul nr. 2
La data - recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct
reevalurii valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat.
activelor,
amortizarea Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin
cumulat este aplicarea unui indice; sau
tratat n unul
din urmtoarele
moduri - eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n
urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a
activului.
(pct. 103):
Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de pia.

Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n contabilitate


ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea (pct. 99 alin. (2)).
Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii reevaluate a imobilizrilor
respective (pct. 115).

58
Tratamentul contabil al surplusului din reevaluare
Tabelul nr. 3
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare (evideniat n contul 105 Rezerve din
reevaluare) este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig
realizat.*

Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului (pct. 109
alin. (1) i (2)).

Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
reprezint un ctig efectiv realizat (pct. 112).

Rezerva din reevaluare se reduce n msura n care sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare
pentru aplicarea metodei contabile bazate pe reevaluare (pct. 110).
Cu excepia cazurilor prevzute la pct. 109 112 din reglementrile contabile, rezerva din reevaluare nu
poate fi redus. (pct. 113).

* Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul


ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare, aplicabile
pn la data de 31 decembrie 2014, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare se
capitaliza prin transferul direct n rezerve (contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezenta un ctig realizat.
Contul 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare nu se mai
regsete n Planul de conturi general prevzut de Reglementrile contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, astfel c, la aplicarea pentru
prima dat a acestor reglementri, soldul contului 1065 Rezerve reprezentnd surplusul realizat
din rezerve din reevaluare s-a transferat asupra contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare (pct. 109 alin. (3)).

Precizri privind tratamentul contabil aplicabil n cazul trecerii de la metoda reevaluarii


imobilizrilor corporale la metoda costului

Entitile care, n baza prevederilor de la pct. 62, decid ca n cazul imobilizrilor corporale
s treac de la metoda reevalurii la metoda costului, procedeaz la ajustarea sumelor evideniate
n contul 105 Rezerve din reevaluare n funcie de modalitatea n care, pe perioada n care a fost
efectuat reevaluarea, au transferat sumele n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare), dup cum urmeaz (pct. 621 alin. (1)):

a) entitile care au avut ca politic contabil transferul rezervei din reevaluare n


contul de rezultat reportat, pe msura amortizrii activului, nchid rezerva din reevaluare
(soldul contului 105 Rezerve din reevaluare) pe seama imobilizrii creia i corespunde rezerva
respectiv, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobilizri corporale

b) entitile care au avut ca politic contabil transferul rezervei din reevaluare n


contul de rezultat reportat, la scoaterea din eviden a imobilizrii pentru care s-a constituit
rezerva respectiv, procedeaz astfel:
- transfer din contul 105 Rezerve din reevaluare n contul 1175 Rezultatul reportat
reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare rezerva corespunztoare sumelor
amortizate din valoarea imobilizrii, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd


surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

59
- reduc valoarea imobilizrii cu rezerva din reevaluare aferent valorii care nu a fost
amortizat, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 21x Imobilizri corporale

Not:
- entitile care modific politica contabil aplicabil imobilizrilor corporale n sensul c
decid s treac de la metoda reevalurii la metoda costului aplic prevederile 621 alin. (1) din
reglementrile contabile, prin excepie de la cerinele pct. 63 alin. (1) din aceleai reglementri.
- entitile vor urmri, de asemenea, ca aplicarea acestei opiuni s nu conduc la
subevaluarea activelor respective, fa de valoarea care ar fi fost recunoscut n bilan dac acele
imobilizri corporale nu ar fi fost reevaluate (pct. 621 alin. (3));
- prevederile punctului 621 menionate mai sus, aplicabile entitilor care modific politica
contabil n sensul trecerii de la metoda reevalurii imobilizrilor corporale la metoda costului, se
aplic indiferent dac reevaluarea a fost efectuat prin aplicarea unui indice sau prin recalcularea
valorii nete a imobilizrii (pct. 621 alin. (4)).

Exemplu privind reflectarea n contabilitate a rezultatelor reevalurii:


Aa cum rezult din prevederile subseciunii 3.4.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale
din reglementrile contabile, prezentate sintetic anterior, exist dou posibiliti de reflectare n
contabilitate a rezultatelor reevalurii imobilizrilor corporale, determinate de informaiile
prezentate n rapoartele de evaluare, i anume:
- recalcularea proporional att a valorii brute a activului, ct i a amortizrii;
- prezentarea activului la valoarea just prin anularea amortizrii.
Se prezint comparativ un exemplu de nregistrare n contabilitate a rezultatelor reevalurii
obinute prin cele dou metode.

n tabelul de mai jos sunt prezentate sintetic, pentru ambele situaii, informaiile extrase din
rapoartele de evaluare i care sunt necesare la nregistrarea n contabilitate:
- lei -
Indici Val. de Dif. Val. Dif. Rezer
Val. de Amor- Val. Grad Amortiz. Val.
Actua- nreg. amor- rmas reeval. va
nreg. tizare rmas uzur actualiz. just
liz. actualiz. tiz. actualiz. activ reev.*)
1 2 3 = 1-2 4 5 = 1x4 6=2/1 7=5 x6 8 = 7-2 9 = 5-7 10 = 9-3 11 12 = 9
6.000 1.200 4.800 1,4167 8.500 20% 1.700 500 6.800 2.000 2000 6.800
8.500 4.250 4.250 0,8824 7.500 50% 3.750 500 3.750 -500 1500 3.750
7.500 4.500 3.000 0,4 3.000 60% 1.800 2.700 1.200 -1.800 0 1.200
3.000 2.100 900 2 6.000 70% 4.200 2.100 1.800 900 600 1.800
6.000

*) reprezint sumele din soldul contului 105 Rezerve din reevaluare obinute dup
nregistrarea rezultatelor aferente fiecrei reevaluri, potrivit reglementrilor contabile.

Indiferent de metoda de reevaluare utilizat, societatea va avea posibilitatea prezentrii n


bilan a imobilizrilor corporale la valoarea just.

I. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale prin metoda recalculrii


amortizrii proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului

Entitatea deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici:


- Costul iniial este de 6.000 lei;
- Durata de via util este de 10 ani;
- Amortizarea cumulat pe 2 ani este de 1.200 lei;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.

60
n continuare se prezint modul de calcul al sumelor necesare pentru nregistrarea n
contabilitate a operaiunilor de reevaluare.
- lei -
1. Prima reevaluare
Valori Mod de calcul
(dup 2 ani de folosire)
Indice de actualizare 1,4167
Valoarea contabil brut actualizat 8.500 6.000 x 1,4167 = 8.500
Amortizarea recalculat (actualizat) 1.700 8.500 x 20% = 1.700
Diferena din recalcularea amortizrii 500 1.700 - 1.200 = 500
Diferena din actualizarea valorii brute 2.500 8.500 - 6.000 = 2.500
Valoarea just 6.800 8.500 - 1.700 = 6.800
Cretere din reevaluare 2.000 2.500 - 500 = 2.000
Valoarea brut de nregistrare dup reevaluare 8.500
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (maini, = 105 Rezerve din reevaluare 2.500 lei
utilaje i instalaii de lucru)
b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea instalaiilor 500 lei
i mijloacelor de trans-
port

Soldurile conturilor
2131
S.I. 6.000
2.500
S.F. 8.500

2813
S.I. 1.200
500
S.F. 1.700

105
2.500
500
S.F. 2.000

Prezentarea simplificat n bilan - lei -


Situaia nainte de
Explicaii Situaia dup reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale 6.000 8.500
Amortizarea cumulat (1.200) (1.700)
Valoare net (n bilan) 4.800 6.800
Capital propriu 4.800 4.800
Rezerva din reevaluare - 2.000
Total 4.800 6.800
Recalcularea amortizrii:
8.500 - 1.700 = 6.800 lei/8 ani (dup 2 ani de utilizare) = 850 lei/an

61
2. A doua reevaluare se efectueaz dup trei ani de la ultima reevaluare:
- lei -
Valoare de nregistrare iniial 8.500
Amortizarea cumulat 4.250 1.700 + (3 x 850) = 4.250
Indice actualizare 0,8824
Valoarea contabil brut actualizat 7.500 8.500 x 0,8824 = 7.500
Amortizarea recalculat (actualizat) 3.750 7.500 x 50% = 3.750
Diferena din recalcularea amortizrii - 500 3.750 - 4.250 = - 500
Diferena din actualizarea valorii brute - 1.000 7.500 - 8.500 = -1.000
Valoarea just 3.750 7.500 - 3.750 = 3.750
Descreterea din reevaluare - 500 3.750 - 4.250 = - 500
Valoarea de nregistrare dup reevaluare 7.500
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
105 Rezerve din reevaluare = 2131 Echipamente tehnologice 1.000 lei
(maini, utilaje i instalaii de
lucru)
b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de = 105 Rezerve din reevaluare 500 lei
transport

Soldurile conturilor

2131
S.I. 8.500
1.000
S.F. 7.500

2813
S.I. 1.700
2.550
500
S.F. 3.750

105
S.I. 2.000
1.000
500
S.F. 1.500

Prezentarea simplificat n bilan - lei -


Situaia nainte de a
Explicaii Situaia dup a doua reevaluare
doua reevaluare
Imobilizri corporale 8.500 7.500
Amortizarea cumulat (4.250) (3.750)
Valoarea net (n bilan) 4.250 3.750
Capital propriu 2.250*) 2.250
Rezerva din reevaluare 2.000 1.500
Total 4.250 3.750
*) Capitalul propriu de 2.250 lei reprezint 4.800 lei capital propriu (dup prima reevaluare),
din care se scad 2.550 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre prima i a doua reevaluare,
cheltuieli care au fost evideniate n contul de profit i pierdere.
Recalcularea amortizrii 7.500 3.750 = 3.750 lei/5 ani = 750 lei/an

62
3. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:
- lei -
Valoarea de nregistrare iniial 7.500
Amortizarea cumulat 4.500 3.750 + 750 = 4.500
Indice actualizare 0,4
Valoarea brut actualizat 3.000 7.500 x 0,4 = 3.000
Amortizarea recalculat (actualizat) 1.800 3.000 x 60% = 1.800
Diferena din recalcularea amortizrii 2.700 1.800 4.500 = - 2.700
Diferena din actualizarea valorii
4.500 3.000 7.500 = - 4.500
brute
Valoarea just 1.200 3.000 1.800 = 1.200
Descreterea din reevaluare 1.800 1.200 3.000 = - 1.800
Valoarea de nregistrare dup
3.000
reevaluare
n urma acestei reevaluri contul 105 Rezerve din reevaluare nu trebuie s mai prezinte
sold ntruct imobilizarea este depreciat sub valoarea sa rmas, cu 300 lei (1.500 - 1.800).
nregistrrile efectuate la aceast reevaluare, n debitul, respectiv n creditul contului 105
Rezerve din reevaluare au rolul de a prezenta valoarea corect att n soldul contului de
imobilizri, ct i n cel de amortizri.
a) ajustarea n minus a valorii imobilizrii corporale reevaluate, pn la valoarea just (de
data aceasta fiind sub valoarea contabil):
% = 2131 Echipamente tehnologice 4.500 lei
105 Rezerve din reevaluare (maini, utilaje i instalaii 4.200 lei
655 Cheltuieli din reevaluarea de lucru) 300 lei
imobilizrilor corporale
b) ajustarea amortizrii:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor = 105 Rezerve din reevaluare 2.700 lei
de transport

Soldurile conturilor
2131
S.I. 7.500
4.500
S.F. 3.000

2813
2.700 S.I. 3.750
750
S.F. 1.800

105
S.I. 1.500
4.200 2.700
S.F. 0

655*)
300

S.F. 300
*) nainte de nchiderea prin contul 121 Profit sau pierdere

63
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de a treia Situaia dup a treia
Explicaii
reevaluare reevaluare
Imobilizri corporale 7.500 3.000
Amortizarea cumulat (4.500) (1.800)
Valoarea net (n bilan) 3.000 1.200
Capital propriu 1.500 *) 1.200
Rezerva din reevaluare 1.500 -
Total 3.000 1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint 2.250 lei capital propriu dup a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei (cheltuielile cumulate cu amortizarea dintre a doua i a treia reevaluare).
Recalcularea amortizrii: 3.000 1.800 = 1.200 lei/4 ani = 300 lei/an
4. A patra reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare
- lei -
Valoare de nregistrare iniial 3.000
Amortizarea cumulat 2.100 1.800 + 300 = 2.100
Indice de actualizare 2,00
Valoarea brut actualizat 6.000 3.000 x 2,00 = 6.000
Amortizarea recalculat (actualizat) 4.200 6.000 x 70% = 4.200
Diferena din recalcularea amortizrii 2.100 4.200 2.100 = 2.100
Diferena din actualizarea valorii brute 3.000 6.000 3.000 = 3.000
Valoarea just 1.800 6.000 4.200 = 1.800
Creterea din reevaluare 900 1.800 900 = 900
Valoare de nregistrare dup reevaluare 6.000
a) nregistrarea diferenelor din reevaluare, corespunztoare imobilizrii (conform indicelui):
2131 Echipamente tehnologice (maini, = % 3.000 lei
utilaje i instalaii de lucru) 105 Rezerve din reevaluare 2.700 lei
755 Venituri din reevaluarea 300 lei
imobilizrilor corporale
b) nregistrarea diferenei de amortizare (urmare actualizrii):
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea instalaiilor i 2.100 lei
mijloacelor de transport

Soldurile conturilor
2131
S.I. 3.000
3.000
S.F. 6.000

2813
S.I. 1.800
300
2.100
S.F. 4.200

105
S.I. 0
2.100 2.700
S.F. 600

64
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de a patra Situaia dup a patra
Explicaii
reevaluare reevaluare
Imobilizri corporale 3.000 6.000
Amortizarea cumulat (2.100) (4.200)
Valoarea net (n bilan) 900 1.800
Capital propriu 900 1.200*)
Rezerva din reevaluare - 600
Total 900 1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.
Recalcularea amortizrii: 6.000 4.200 = 1.800 lei/3 ani = 600 lei/anual

II. Evidenierea rezultatelor din reevaluarea imobilizrilor corporale la valoarea just prin
metoda eliminrii amortizrii din valoarea contabil brut a activului

Entitatea deine o linie tehnologic cu urmtoarele caracteristici:


- Costul iniial este de 6.000 lei;
- Durata de via util este de 10 ani;
- Amortizarea cumulat pe 2 ani este de 1.200 lei;
- Metoda de amortizare folosit este cea liniar.
Metodologia de reevaluare adoptat este cea bazat pe valori nete, respectiv la fiecare
reevaluare, amortizarea calculat este eliminat din valoarea brut a activului.

1. Prima reevaluare a activului (dup 2 ani de folosire):


- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 6.800 lei;
- Valoare contabil net este de 4.800 lei (6.000 1.200);
- Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a
valorii activului care trebuie evideniat.
- Creterea din reevaluarea activului este de 2.000 lei (6.800 4.800).
Majorarea valorii imobilizrii corporale ca rezultat al reevalurii:
- anularea amortizrii cumulate
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor = 2131 Echipamente tehnologice 1.200 lei
de transport (maini, utilaje i instalaii
de lucru)
i
- nregistrarea plusului de valoare
2131 Echipamente tehnologice (maini, = 105 Rezerve din reevaluare 2.000 lei
utilaje i instalaii de lucru)
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de
Explicaii Situaia dup reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale 6.000 6.800
Amortizarea cumulat (1.200) -
Valoare net (n bilan) 4.800 6.800
Capital propriu 4.800 4.800
Rezerva din reevaluare 2.000
Total 4.800 6.800
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 6.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 8 ani;
- Amortizarea anual este de 850 lei (6.800 lei/8 ani).

65
2. A doua reevaluare a activului se efectueaz dup 3 ani de la ultima reevaluare:
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 3.750 lei;
- Amortizarea cumulat pe ultimii 3 ani este de 2.550 lei (850 x 3 ani);
- Valoarea contabil net este de 4.250 lei (6.800 2.550);
- Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, rezult o depreciere a
activului;
- Descreterea din reevaluarea activului este de 500 lei (4.250 3.750).

Descreterea din reevaluare se nregistreaz astfel:


% = 2131 Echipamente tehnologice 3.050 lei
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de (maini, utilaje i instalaii 2.550 lei
transport de lucru)
105 Rezerve din reevaluare 500 lei
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de a doua Situaia dup a doua
Explicaii
reevaluare reevaluare
Imobilizri corporale 6.800 3.750
Amortizarea cumulat (2.550) -
Valoare net (n bilan) 4.250 3.750
Capital propriu 2.250*) 2.250
Rezerva din reevaluare 2.000 1.500
Total 4.250 3.750
*) Capitalul propriu de 2.250 lei reprezint 4.800 lei capital propriu (dup prima reevaluare),
din care se scad 2.550 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare,
cheltuieli care au fost evideniate n contul de profit i pierdere.
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 3.750 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 5 ani;
- Amortizare anual este de 750 lei (3.750 lei/5 ani).
3. A treia reevaluare a activului se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:
- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 1.200 lei;
- Valoarea contabil net este de 3.000 lei (3.750 750);
- Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil, deci rezult o
depreciere a activului;
- Descreterea din reevaluarea activului este de 1.800 lei (3.000 1.200).
Reflectarea n contabilitate a rezultatului reevalurii:
% = 2131 Echipamente tehnologice 2.550 lei
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor (maini, utilaje i instalaii 750 lei
de transport de lucru)
105 Rezerve din reevaluare 1.500 lei
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor 300 lei
corporale
Prezentarea simplificat n bilan - lei -
Situaia nainte de a treia
Explicaii Situaia dup a treia reevaluare
reevaluare
Imobilizri corporale 3.750 1.200
Amortizarea cumulat (750) -
Valoare net (n bilan) 3.000 1.200
Capital propriu 1.500*) 1.200
Rezerva din reevaluare 1.500 -
Total 3.000 1.200
*) Capitalul propriu de 1.500 lei reprezint 2.250 lei capital propriu dup a doua reevaluare,
din care se scad 750 lei cheltuielile cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare.

66
Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat (just) este de 1.200 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 4 ani;
- Amortizare anual este de 300 lei (1.200 lei/4 ani).

4. A patra reevaluare a activului se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare:


- Valoarea just determinat de un evaluator independent este de 1.800 lei;
- Valoarea contabil net este de 900 lei (1.200 300);
- Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere
a valorii activului;
- Creterea din reevaluarea activului este 900 lei (1.800 900).

Creterea valorii activului se nregistreaz:


a) anularea amortizrii, n sum de 300 lei:

2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor = 2131 Echipamente tehnolo- 300 lei


de transport gice (maini, utilaje i
instalaii de lucru)
b) nregistrarea creterii valorii juste a activului:
2131 Echipamente tehnologice (maini, = % 900 lei
utilaje i instalaii de lucru) 755 Venituri din reevaluarea 300 lei
imobilizrilor corporale
105 Rezerve din reevaluare 600 lei

Prezentarea simplificat n bilan - lei -


Situaia nainte de a Situaia dup a patra
Explicaii
patra reevaluare reevaluare
Imobilizri corporale 1.200 1.800
Amortizarea cumulat (300) -
Valoare net (n bilan) 900 1.800
Capital propriu 900 1.200*)
Rezerva din reevaluare - 600
Total 900 1.800
*) Capitalul propriu de 1.200 lei reprezint 900 lei capital propriu nainte de a patra
reevaluare, la care se adaug 300 lei ajustri pentru deprecieri, reluate la venituri.

Recalcularea amortizrii:
- Valoarea reevaluat just este de 1.800 lei;
- Durata de utilizare rmas este de 3 ani;
- Amortizarea anual este de 600 lei (1.800 lei/3 ani).

2.2.5 Tratamentul costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activelor,


precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea

Conform reglementrilor contabile n vigoare, n costul unei imobilizri corporale sunt


incluse i costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea acesteia la scoaterea din funciune,
precum i cu restaurarea amplasamentului pe care este poziionat imobilizarea, atunci cnd
aceste sume pot fi estimate credibil i entitatea are o obligaie legat de demontare, mutare a
imobilizrii corporale i de refacere a amplasamentului.

Costurile estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele cu


restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea acesteia, n coresponden cu un cont de
provizioane (contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea) (pct. 226 alin. (5) i (6)).

67
Provizioanele reprezentnd datorii existente din dezafectare, restaurare sau de natur
similar sunt recunoscute ca parte a costului unui element de imobilizri corporale (pct. 232).

Provizioanele pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de


acestea se constituie atunci cnd exist obligaia de a demola, nltura i restaura elemente de
imobilizri corporale.
Costurile de demolare i nlturare a imobilizrii corporale i de restaurare a zonei n care
aceasta s-a aflat reprezint obligaie pentru care o entitate suport cheltuieli fie la momentul
dobndirii imobilizrii corporale, fie ca o consecin a faptului c a utilizat-o pentru o anumit
perioad de timp (pct. 233).

Modificrile n evaluarea datoriilor existente din dezafectare, restaurare i de natur


similar se contabilizeaz potrivit reglementrilor contabile (pct. 235 sau 236), dup cum activul
aferent este evaluat la cost sau la valoare reevaluat (pct. 234).

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul bazat pe cost:


a) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), modificrile datoriilor trebuie adugate la
costul activului (articol contabil 21X Imobilizri corporale = 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea) sau trebuie deduse din costul
acestuia (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni
similare legate de acestea = 21X Imobilizri corporale) n perioada curent;
b) valoarea dedus din costul activului nu trebuie s depeasc valoarea sa contabil.
Dac o scdere a datoriei depete valoarea contabil a activului, excedentul trebuie recunoscut
imediat n profit sau pierdere;
c) dac ajustarea genereaz o mrire a costului unui activ, entitatea trebuie s analizeze
dac activul este supraevaluat. Dac exist un astfel de indiciu, entitatea trebuie s analizeze dac
este necesar contabilizarea vreunei pierderi din depreciere (articol contabil 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 291 Ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor corporale).

Astfel, cheltuiala cu amortizarea activului (contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind


amortizarea imobilizrilor) trebuie ajustat ulterior pentru a aloca valoarea contabil astfel
rezultat, pe o baz sistematic pe parcursul duratei rmase din perioada de amortizare stabilit
pentru acel activ.

Dac activul aferent este evaluat utilizndu-se modelul reevalurii:


a) modificrile datoriei ajusteaz rezerva din reevaluare (contul 105 Rezerve din
reevaluare), astfel:
(i) sub rezerva respectrii condiiilor de la lit. b), o scdere a datoriei majoreaz rezerva din
reevaluare din capitalurile proprii (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 105 Rezerve din
reevaluare), cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere
n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost recunoscut
anterior drept cheltuial (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri
corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale);
(ii) o cretere a datoriei trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, exceptnd cazul
n care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, n limita oricrui sold creditor
existent pentru acel activ (articol contabil 105 Rezerve din reevaluare = 1513 Provizioane
pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea);
b) n cazul n care o scdere a datoriei depete valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie
recunoscut imediat n contul de profit i pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu c activul ar putea s necesite o reevaluare pentru
a se asigura faptul c valoarea contabil nu difer semnificativ de cea care ar fi determinat
utilizndu-se valoarea just la finalul perioadei de raportare. Dac este necesar o reevaluare,
toate activele din acea categorie trebuie reevaluate.

68
Exemplu:
Prezentm n continuare principalele operaiuni cu privire la evidenierea n contabilitate a
operaiunilor n situaia achiziionrii unui utilaj pentru exploatarea crbunelui i pentru care la data
punerii n funciune a acestuia, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va efectua cheltuieli
cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea amplasamentului pe care
este poziionat utilajul, astfel:
n anul 2015 entitatea achiziioneaz un utilaj minier pentru exploatarea crbunelui n
valoare de 600.000 lei, pe care-l pune n funciune n luna decembrie 2015.
La data punerii n funciune a utilajului, entitatea a estimat c la finalizarea exploatrii va
efectua cheltuieli cu demontarea i mutarea utilajului, precum i cheltuieli cu restaurarea
amplasamentului n valoare actualizat de 9.638,74 lei.
Metoda de amortizare a utilajului este cea liniar.
Utilajul are o durat de utilizare economic estimat iniial de 10 ani.
La 31.12.2017, ca urmare a reevalurii utilajului, valoarea just a acestuia este 520.000 lei.
Entitatea are ca politic contabil evaluarea utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, iar
surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n
rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din
reevaluare) la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare.
Presupunem c pe perioada analizat nu au loc modificri n valoarea datoriilor din
dezafectare, restaurare i de natur similar.

n anul 2015:
1. Recunoaterea imobilizrii la costul de achiziie plus valoarea estimat a costurilor
pentru demontarea i mutarea activului, astfel:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 404 Furnizori de imobilizri 600.000 lei
i instalaii de lucru)
i
2. nregistrarea costurilor cu demontarea i mutarea utilajului:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 1513 Provizioane pentru deza- 9.638,74 lei
i instalaii de lucru) fectare imobilizri corporale
i alte aciuni similare legate
de acestea

n anul 2016:
Amortizarea utilajului se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare punerii n funciune i pn
la recuperarea integral a valorii lui. La stabilirea amortizrii imobilizrii corporale sunt avute n
vedere duratele de utilizare economic i condiiile de utilizare a acesteia, astfel:
Valoarea amortizabil 600.000 lei + 9.638,74 lei = 609.638,74 lei
Amortizarea anual 609.638,74/10 ani = 60.963,87 lei

nregistrarea amortizrii aferente anului 2016 n sum de 60.963,87 lei:


6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2813 Amortizarea instalaiilor i 60.963,87 lei
zarea imobilizrilor mijloacelor de transport
n anul 2017:
1. nregistrarea amortizrii aferente anului 2017 n sum de 60.963,87 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 2813 Amortizarea instalaiilor i 60.963,87 lei
tizarea imobilizrilor mijloacelor de transport
2. Evidenierea la 31.12.2017 a evalurii utilajului utilizndu-se modelul reevalurii:
Valoarea contabil a utilajului la 31.12.2017:
609.638,74 lei - (2 ani x 60.963,87 lei) = 487.711 lei
Amortizarea cumulat este de 121.927,74 lei
Valoarea reevaluat (just) este de 520.000 lei
Plusul de valoare 32.289 lei

69
a) Amortizarea cumulat la data reevalurii n sum de 121.927,74 lei (2 ani x 60.963,87 lei)
este eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma
corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului, efectundu-
se n contabilitate articolul contabil:
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de = 2131 Echipamente tehnolo- 121.927,74 lei
transport gice (maini, utilaje i
instalaii de lucru)
b) nregistrarea rezultatului reevalurii, respectiv a creterii fa de valoarea contabil net
a activului:

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 105 Rezerve din reevaluare 32.289 lei
i instalaii de lucru)

n anul 2018:
nregistrarea amortizrii anuale n valoare de 65.000 lei aferent exerciiului financiar 2018:
Valoare amortizabil este de 520.000 lei
Durata de utilizare rmas 8 ani
Amortizarea aferent anului 2018: 65.000 lei (520.000 lei/8 ani)
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalaiilor i 65.000 lei
amortizarea imobilizrilor mijloacelor de transport
Pn la scoaterea din eviden a utilajului se evideniaz n contabilitate amortizarea
utilajului, precum i eventualele ajustri ale provizionului pentru dezafectare.
Totodat, la scoaterea din eviden a utilajului, dac exist sold n contul 105 Rezerve din
reevaluare, acesta se transfer la rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve
din reevaluare, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd


surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

NOT:
Avnd n vedere c n exemplul nostru societatea are ca politic contabil evaluarea
utilajului utilizndu-se modelul reevalurii, dac exist o scdere a provizionului pentru
dezafectare, aceasta majoreaz rezerva din reevaluare din capitalurile proprii (articol contabil 1513
Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte actiuni similare legate de acestea =
105 Rezerve din reevaluare), cu excepia cazului n care ea trebuie recunoscut n contul de
profit i pierdere n msura n care reia o reducere din reevaluarea aceluiai activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuial (articol contabil 1513 Provizioane pentru dezafectare
imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea = 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale).

2.2.6 Scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale


- Cedarea i casarea

O imobilizare corporal trebuie scoas din eviden la cedare sau casare, atunci cnd
niciun beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar.
Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul unei
nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea contabil a
prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile necesare (pct. 242).

Potrivit pct. 243 alin. (1) din reglementrile contabile, n cazul scoaterii din eviden a unei
imobilizri corporale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd
valoarea neamortizat a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia, astfel:

70
- scoaterea din eviden a imobilizrii corporale

% = 21x - valoarea imobilizrilor


Imobilizri corporale corporale scoase din eviden
281x - valoarea amortizrii
Amortizri privind imobilizrile imobilizrilor corporale scoase
corporale din eviden
6583 - valoarea neamortizat a
Chetuieli privind activele cedate imobilizrilor corporale scoase
i alte operaiuni de capital din eviden

- reflectarea vnzrii imobilizrii corporale cedate - la pre de vnzare

461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i


alte operaiuni de capital

n cazul n care imobilizrile corporale scoase din eviden au fcut obiectul unor operaiuni
de reevaluare, pentru care s-au nregistrat diferene din reevaluare, cu ocazia scoaterii din
eviden a imobilizrilor se reflect capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct n
capitalul propriu, astfel:

105 Diferene din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd


surplusul realizat din rezerve din
reevaluare

n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n


urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile
generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit
i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare,
dup caz (pct. 243 alin. (2)).

2.2.7 Investiii imobiliare

Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare


anuale consolidate, aplicabile ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015, cuprind prevederi cu privire la
tratamentul contabil al investiiilor imobiliare, prevederi care nu se regseau n Reglementrile
contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare.

Principalele nregistrri contabile aferente investiiilor imobiliare:

a) nregistrarea achiziiei investiiei imobiliare:

215 Investiii imobiliare = 404 Furnizori de imobilizri

b) nregistrarea amortizrii lunare a investiiei imobiliare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiza- = 2815 Amortizarea investiiilor imobiliare


rea imobilizrilor

c) nregistrarea n contabilitate a investiiilor imobiliare n curs de execuie efectuate n regie


proprie, neterminate:

71
c1) colectarea cheltuielilor ocazionate - sunt contabilizate n funcie de natura acestora:

6xx Conturi de cheltuieli %


= 28x Amortizri privind imobilizrile
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

c2) nregistrarea n contabilitate a investiiilor imobiliare n curs de execuie i a veniturilor


aferente produciei acestora efectuate n regie proprie, neterminate:

235 Investiii imobiliare n curs de execuie = 725 Venituri din producia de investiii
imobiliare

c3) recepionarea imobilizrii clasificate ca investiie imobiliar:

215 Investiii imobiliare = 235 Investiii imobiliare n curs de execuie

d) Scoaterea din eviden a investiiei imobiliare:

% = 215 Investiii imobiliare


2815 Amortizarea investiiilor imobiliare
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaiuni de capital

n cazul reclasificrii unei investiii imobiliare, n sensul c aceasta urmeaz s fie utilizat de
proprietar, destinaia activului se urmrete i n contabilitate, cu reflectarea corespunztoare a
amortizrii aferente acesteia:

212 Construcii = 215 Investiii imobiliare

2815 Amortizarea investiiilor imobiliare = 2812 Amortizarea construciilor

Pentru a ilustra modul de recunoatere, evaluare i reflectare n contabilitate a investiiilor


imobiliare, presupunem urmtorul exemplu:

Societatea IMOBILIARA S.A. i desfoar activitatea n domeniul imobiliar, derulnd att


tranzacii de vnzare - cumprare de terenuri i imobile n scop speculativ, ct i activiti de
intermediere i consultan n domeniul imobiliar.

La data de 01 ianuarie 2015 Societatea are n portofoliu 3 cldiri ncadrate la imobilizri


corporale (deinute pentru utilizare pe termen lung, ca sedii administrative i spaii nchiriate
terilor) i stocuri (deinute n vederea vnzrii). Informaiile referitoare la data punerii n funciune,
valoarea de intrare i durata de utilizare economic estimat iniial, aferente acestor proprieti
imobiliare, sunt prezentate n Tabelul nr. 1.

n luna aprilie 2015, societatea achiziioneaz un teren n scopul obinerii de venituri ca


urmare a creterii pe termen lung a valorii acestuia pe parcursul desfurrii normale a activitii i
un apartament n vederea nchirierii. Datele reprezentate de valoarea de intrare a acestor
proprieti imobiliare (reprezentat de costul de achiziie) sunt prezentate de asemenea n Tabelul
nr. 1.

72
Tabelul nr. 1
Informaii cu privire la proprietile imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA S.A.
Valoarea
Proprieti Data punerii de intrare Durata Valoarea lunar
Nr
imobiliare Destinaia activului n funciune* (Costul de de utilizare a amortizrii
crt.
deinute achiziie) economic (lei)
(lei)
Utilizare pentru
1. Cldirea A 05.12.2012 1.540.000 30 ani 4.277,77
nevoi proprii
nchiriere
(95% din spaiu)
2. Cldirea B Utilizare pentru 01.03.2014 1.675.000 25 ani 5.583,33
nevoi proprii
(5% din spaiu)
Cldirea Destinat vnzrii
3. 30.09.2014 145.300 - -
C pe termen scurt
Deinut n scopul
creterii pe
4. Teren 25.04.2015 427.500 - -
termen lung a
valorii acestuia
Aparta- Deinut n
5. 25.04.2015 225.000 20 ani 937,5
ment vederea nchirierii
* n exemplul prezentat, data punerii n funciune corespunde cu data achiziiei.

Prezentare simplificat a politicilor contabile utilizate de societate cu privire la


recunoaterea i evaluarea proprietilor imobiliare

Proprietile imobiliare de natura imobilizrilor corporale sunt evaluate n conformitate cu


regulile generale de evaluare.
Ulterior achiziiei, proprietile imobiliare de natura imobilizrilor corporale se amortizeaz
n mod sistematic, pe durata de via util preconizat, prin metoda amortizrii liniare (excepie
fcnd terenurile care, potrivit reglementrilor contabile n vigoare, nu se amortizeaz).
Conducerea societii IMOBILIARA S.A. aplic tratamentul contabil alternativ n cazul
proprietilor imobiliare de natura imobilizrilor corporale reprezentate de terenuri.
1. Recunoatere i evaluare iniial (la data intrrii n entitate)
Proprieti imobiliare existente n evidena societii la data de 31 decembrie 2014
innd cont de scopul deinerii cldirilor A i B i de politicile contabile adoptate de
conducerea societii n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile pn la data de 31
decembrie 2014, respectiv Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile ulterioare,
acestea au fost recunoscute iniial n contabilitate n categoria imobilizrilor corporale (cont 212
Construcii).
Cldirea C - achiziionat cu scopul de a fi vndut - a fost recunoscut la data intrrii n
entitate, ca activ circulant (stocuri, utilizndu-se contul 371 Mrfuri).

Reglementrile contabile precizeaz faptul c n categoria imobilizrilor corporale trebuie


urmrite distinct investiiile imobiliare. Pentru acestea se aplic regulile generale de recunoatere,
evaluare i amortizare aplicabile imobilizrilor corporale (pct. 194).
Pentru a stabili dac o proprietate imobiliar constituie o investiie imobiliar este nevoie de
raionament profesional. Entitile trebuie s elaboreze criterii astfel nct s i poat exercita n
mod consecvent raionamentul, n conformitate cu definiia investiiei imobiliare (pct. 202).

La data de 01 ianuarie 2015, societatea IMOBILIARA S.A. stabilete, pe baza politicilor


contabile i a raionamentului profesional, care dintre proprietile imobiliare deinute ndeplinesc

73
condiiile pentru a fi ncadrate la investiii imobiliare (conform Dispoziiilor tranzitorii cuprinse la
pct. 206 din reglementrile contabile), avnd n vedere urmtoarele aspecte:

Proprieti imobiliare
(cldiri, terenuri)

Recunoscute n categoria
Recunoscute ca imobilizri corporale stocurilor
(active circulante)

Investiie imobiliar este proprietatea Proprietate imobiliar utilizat de Proprietate imobiliar


(un teren sau o cldire - ori o parte a posesor este o proprietate imobiliar
unei cldiri - sau ambele) deinut (de deinut (de proprietar sau de locatar n - deinut pentru a fi vndut
proprietar sau de locatar n baza unui temeiul unui contract de leasing pe parcursul desfurrii
contract de leasing financiar) mai financiar) pentru a fi utilizat la normale a activitii;
degrab pentru a obine venituri din producerea sau furnizarea de bunuri ori
chirii sau pentru creterea valorii servicii sau n scopuri administrative
capitalului, ori ambele, dect pentru: (pct. 197 alin. (2)). - n curs de producie n
vederea vnzrii n procesul
a) a fi utilizat n producerea sau desfurrii normale a
furnizarea de bunuri sau servicii ori n activitii (pct. 272 alin. (1)).
scopuri administrative; sau
b) a fi vndut pe parcursul
desfurrii normale a activitii (Clasa 3 - Conturi de stocuri
(pct. 197 alin. (1)). (conturi 211 Terenuri i amenajri de i producie n curs de
terenuri, 212 Construcii) execuie)
(cont 215 Investiii imobiliare)

Analiza ncadrrii proprietilor imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA S.A. n cele


trei categorii de active (investiii imobiliare, proprieti imobiliare utilizate de posesor, stocuri):

1. Cldirea A n care societatea i desfoar activitatea n scopuri administrative, fiind


utilizat pe termen lung, rmne evideniat n continuare n contul 212 Construcii, fiind
considerat proprietate imobiliar utilizat de posesor. Ca urmare, nu este necesar efectuarea
niciunei reclasificri.
2. Cldirea B este deinut n principal n scopul nchirierii, doar o mic parte fiind
utilizat pentru nevoi proprii. n aceste condiii, ea genereaz fluxuri de numerar care sunt n mare
msur independente de celelalte active deinute de entitate.
Deoarece prile componente ale imobilului respectiv (cele nchiriate i cele utilizate pentru
nevoi proprii) nu pot fi vndute separat i, avnd n vedere faptul c o parte nesemnificativ este
deinut pentru a fi utilizat la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau n scopuri
administrative, cldirea B ndeplinete condiiile pentru a fi ncadrat la investiii imobiliare
(pct. 200).

n baza contractului de nchiriere a Cldirii B ncheiat pe o perioad de 5 ani cu societatea


ALFA S.R.L., cu o chirie lunar de 6.500 lei, entitatea furnizeaz suplimentar i servicii auxiliare
ocupanilor proprietii imobiliare pe care o deine, respectiv servicii de paz i protecie oferite
societii ALFA S.R.L. pentru valoarea de 250 lei/lunar. innd cont de faptul c respectivele
servicii reprezint o component nesemnificativ a ntregului contract de nchiriere, entitatea
IMOBILIARA S.A. trateaz proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar (pct. 201 alin. (1)).

Ca urmare, ncepnd cu data de 01 ianuarie 2015 societatea IMOBILIARA S.A. va efectua


o rencadrare a activului (cldirea B) n categoria investiiilor imobiliare (cont 215 Investiii
imobiliare), articol contabil:

215 Investiii imobiliare/ = 212 Construcii/ 1.675.000 lei 01.01.2015


Cldirea B Cldirea B

74
Presupunem c prin politicile contabile se stabilete i faptul c se menin datele aferente
calculrii amortizrii cldirii B ce va fi rencadrat la investiii imobiliare (durat de utilizare
economic, metod de amortizare).
Concomitent, la data de 01.01.2015, amortizarea cumulat a cldirii B, n sum de 50.250
lei, respectiv 5.583,33 lei (amortizare lunar) x 9 luni este evideniat astfel:

2812 Amortizarea = 2815 Amortizarea 50.250 lei 01.01.2015


construciilor/Cldirea B investiiilor imobiliare/
Cldirea B

3. Cldirea C, deinut n vederea vnzrii pe termen scurt este evideniat n


continuare n categoria activelor circulante, cu ajutorul conturilor de stocuri (cont 371 Mrfuri).

Proprietile imobiliare achiziionate n anul 2015


Avnd n vedere definiia investiiilor imobiliare prevzut de reglementrile contabile
aplicabile i politicile contabile aprobate de conducerea societii n conformitate cu aceste
reglementri, att terenul cumprat n luna aprilie 2015, n scopul obinerii de venituri pe termen
lung (ca urmare a creterii valorii acestuia), ct i apartamentul achiziionat n aceeai perioad n
vederea nchirierii, sunt recunoscute n categoria investiiilor imobiliare.

4. Reflectarea n contabilitate a terenului achiziionat n scopul creterii pe termen lung a


valorii acestuia, la data achiziiei, la costul de achiziie:

215 Investiii imobiliare/ = 404 Furnizori de 427.500 lei 25.04.2015


Teren imobilizri

5. Apartamentul achiziionat de entitate n scopul nchirierii este recunoscut n contabilitate


n categoria investiiilor imobiliare, la costul de achiziie:

215 Investiii imobiliare/ = 404 Furnizori de 225.000 lei 25.04.2015


Apartament imobilizri

Din cele prezentate se constat faptul c investiiile imobiliare sunt deinute, n principal,
pentru a obine venituri din chirii, dar i pentru creterea valorii capitalului pe termen lung. Ca
urmare, fluxurile de trezorerie generate de o investiie imobiliar sunt n mare msur
independente de cele generate de alte active deinute de societate.

2. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare deinute de Societatea IMOBILIARA


S.A la data de 31.12.2016

Avnd n vedere faptul c tratamentul contabil aplicabil investiiilor imobiliare este similar
tratamentului contabil aplicabil imobilizrilor corporale, cu meniunea faptului c reflectarea n
contabilitate se face n mod distinct, prin intermediul conturilor contabile specifice investiiilor
imobiliare, iar aspecte referitoare la evaluarea imobilizrilor corporale sunt tratate la Cap. 2
Seciunea 2.2 din prezentul ghid, exemplificm n continuare doar tratamentul contabil
aplicabil evalurii ulterioare n cazul terenului achiziionat de societate n anul 2015 i
recunoscut n contabilitate la investiii imobiliare.

Prin derogare de la evaluarea pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de


producie, entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul
exerciiului financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea just, cu
reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare ntocmite pentru acel exerciiu (pct.
99 alin. (1)).
Ca urmare, dup recunoaterea iniial, proprietile imobiliare de natura investiiilor
imobiliare deinute de societatea IMOBILIARA, trebuie reflectate n contabilitate la cost sau la
valoarea reevaluat (n cazul terenului) minus amortizarea i ajustrile pentru depreciere.

75
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea
just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de evaluatori autorizai, potrivit legii
(pct. 102).

Aplicnd tratamentul contabil alternativ, entitatea procedeaz la reevaluarea terenului


achiziionat n data de 25.04.2015, iar valoarea just determinat pe baza raportului ntocmit de
ctre un evaluator autorizat, pentru data bilanului (31.12.2016) este 450.000 lei, superioar
costului de achiziie cu suma de 22.500 lei.

Not: n exemplul prezentat, terenul respectiv nu a determinat recunoaterea la data de 31


decembrie 2015 a vreunei diferene din reevaluare.

Evidenierea n contabilitate a diferenei superioare rezultate din reevaluarea terenului


recunoscut n contabilitate la investiii imobiliare

Avnd n vedere faptul c rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil


net, precum i faptul c nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent
acestui activ, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n
cadrul elementului Capital i rezerve (pct. 111 alin. (1)), astfel:

215 Investiii imobiliare/Teren = 105 Rezerve din reevaluare/ 22.500 lei 31.12.2016
Teren

Dac n exemplul prezentat, la data bilanului (31.12.2016) valoarea terenului rezultat din
reevaluare ar fi fost 400.000 lei, deci o valoare inferioar valorii contabile a terenului (427.500 lei),
aceast diferen (27.500 lei) s-ar fi recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
deoarece pn la acest moment n rezerva de reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la
acest activ (pct. 111 alin. (2)), articol contabil:

655 Cheltuieli din reevaluarea = 215 Investiii imobiliare/Teren 27.500 lei 31.12.2016
imobilizrilor corporale

ncepnd cu data de 01 ianuarie 2017, valoarea ce va fi atribuit n contabilitate investiiei


imobiliare reprezentate de teren, n locul costului de achiziie, va fi valoarea rezultat din
reevaluare (pct. 104).

Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din reevaluare


trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere (contul 755 Venituri din reevaluarea
imobilizrilor corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale,
dup caz (pct. 111 alin.(3)).

Totodat, surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. n
cazul terenului, ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare (pct. 109 alin. (1) i (2)).

Reflectarea n contabilitate a capitalizrii surplusului din reevaluare, prin transferul direct n


capitalul propriu, atunci cnd acest surplus reprezint ctig realizat, se efectueaz prin articolul
contabil:

105 Rezerve din reevaluare/Teren = 1175 Rezultatul reportat repre- xxx lei
zentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare

n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale, potrivit reglementrilor contabile,


acest lucru trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu elementele supuse reevalurii,

76
metoda prin care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul afectat din contul de profit
i pierdere (pct. 107).
De asemenea, n notele explicative se vor prezenta, separat pentru fiecare element din
bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare;
sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea
reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare
de valoare (pct. 116).

2.3 Schimbarea destinaiei activelor

Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare


anuale consolidate prevd la pct. 204 faptul c transferurile n sau din categoria investiiilor
imobiliare trebuie fcute dac i numai dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:
- nceperea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria investiiilor imobiliare
n categoria proprietilor imobiliare utilizate de posesor; sau
- ncheierea utilizrii de ctre posesor, pentru un transfer din categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor n categoria investiiilor imobiliare.

Aspecte suplimentare referitoare la condiiile n care se pot efectua transferuri ntre diferite
categorii de active se regsesc la pct. 205, potrivit cruia n cazul n care o entitate decide s
cedeze o investiie imobiliar, cu sau fr amenajri suplimentare, entitatea continu s trateze
proprietatea imobiliar ca investiie imobiliar pn n momentul n care aceasta este scoas din
eviden.

Exemplu:
Societatea IMOB i desfoar activitatea n domeniul imobiliar (construcii, nchirieri,
intermedieri, vnzri etc.). Societatea are n portofoliu cldiri ncadrate att la imobilizri corporale,
ct i la stocuri (proprieti deinute n vederea vnzrii).
n data de 31 ianuarie 2012 societatea IMOB a achiziionat un imobil central (denumit n
exemplu cldirea A), n valoare de 3.000.000 lei. Plata furnizorului s-a efectuat integral prin
virament bancar. Societatea a stabilit destinaia respectivului activ, n funcie de scopul utilizrii
acestuia. Imobilul va fi nchiriat n proporie de 5% i 95% utilizat n scopuri administrative.
Avnd n vedere prevederile din reglementrile contabile aplicabile la data achiziiei
(aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare), precum i politicile contabile aprobate de conducerea entitii referitoare la
recunoaterea activelor n funcie de destinaia utilizrii acestora, imobilul a fost contabilizat la data
achiziiei n categoria activelor pe termen lung de natura imobilizrilor corporale.
De asemenea, prin politicile contabile aprobate, societatea IMOB a optat pentru
reevaluarea imobilizrilor corporale de natura cldirilor.

n ceea ce privete amortizarea imobilului achiziionat, ncepnd cu luna urmtoare punerii


n funciune s-a calculat i evideniat lunar amortizarea acestuia.
Durata de utilizare economic stabilit de entitate n cazul cldirii A este de 50 de ani (600
luni), iar metoda de recuperare a valorii activului este metoda liniar. Ca urmare, amortizarea
evideniat lunar prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea este 5.000 lei (3.000.000 lei/600 luni).
La data de 31.12.2013 societatea a efectuat reevaluarea imobilizrilor corporale a cror
prezentare n situaiile financiare se face la valoarea just (inclusiv cldirea A).
Pentru aceast cldire s-a stabilit o valoare just de 3.135.000 lei. Surplusul din reevaluare
se consider realizat la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale.

ncepnd cu luna ianuarie 2015, societatea primete o ofert de nchiriere a imobilului i,


avnd n vedere beneficiile prognozate, decide s restrng activitatea administrativ la un procent

77
de 10% din spaiul util al cldirii i s nchirieze cldirea A n proporie majoritar, respectiv n
procent de 90%.

Reflectarea n contabilitate:

1) Achiziia cldirii A la data de 31.01.2012 la cost de achiziie de 3.000.000 lei:

212 Construcii/cldirea A = 404 Furnizori de imobilizri 3.000.000 lei

2) Plata prin banc a furnizorului:

404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.000.000 lei

3) nregistrarea amortizrii lunare n sum de 5.000 lei ncepnd cu luna februarie 2012
pn n luna decembrie 2013:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2812 Amortizarea construc- 5.000 lei
zarea imobilizrilor iilor/cldirea A
4) nregistrarea diferenei din reevaluare, la data de 31 decembrie 2013, n valoare de
250.000 lei
Valoarea just rezultat ca urmare a reevalurii este de 3.135.000 lei.
n vederea nregistrrii n contabilitate a valorii rezultate din reevaluare s-a ales tehnica de
eliminare a amortizrii din valoarea contabil brut.
Amortizarea cumulat la 31 decembrie 2013 este de 115.000 lei (5.000 lei x 23 luni).
Valoarea contabil net a cldirii la data de 31 decembrie 2013 este de 2.885.000 lei
(3.000.000 lei - 115.000 lei).
Diferena din reevaluare reprezint un plus de valoare n sum de 250.000 lei (3.135.000
lei 2.885.000 lei) i se nregistreaz pe seama capitalurilor proprii.
- anularea amortizrii cumulate n perioada februarie 2012 - decembrie 2013
2812 Amortizarea construciilor/cldirea A = 212 Construcii/cldirea A 115.000 lei

- nregistrarea creterii de valoare rezultate din reevaluare


212 Construcii/cldirea A = 105 Rezerve din reevaluare/ 250.000 lei
analitic distinct cl-
direa A
5) nregistrarea n contabilitate a amortizrii lunare, recalculate dup reevaluare, ncepnd
cu luna ianuarie 2014:
Durata de utilizare economic rmas este de 577 luni (50 ani x 12 luni 23 luni).
Amortizarea lunar nregistrat dup 1 ianuarie 2014 este de 5.433 lei (3.135.000 lei/577
luni).
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2812 Amortizarea construc- 5.433 lei
amortizarea imobilizrilor iilor/cldirea A

6) n luna ianuarie 2015, ca urmare a deciziei entitii de modificare a destinaiei cldirii A i


avnd n vedere prevederile Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale
individuale i situaiile financiare anuale consolidate, pe baza politicilor contabile i a
raionamentului profesional, societatea IMOB decide rencadrarea/reclasificarea imobilului
reprezentat de cldirea A, din contul 212 Construcii n contul 215 Investiii imobiliare.

Presupunem c prin politicile contabile se stabilete i faptul c se menin datele aferente


calculrii amortizrii cldirii ce va fi rencadrat la investiii imobiliare (durat de utilizare, metod
de amortizare).

78
Reflectarea n contabilitate a transferului cldirii A la investiii imobiliare se efectueaz
inclusiv cu transferarea corespunztoare a amortizrii cumulate la data rencadrrii, astfel:

215 Investiii imobiliare/cldirea A = 212 Construcii/cldirea A 3.135.000 lei


2812 Amortizarea construciilor/cldirea A = 2815 Amortizarea investiiilor 65.196 lei
imobiliare/cldirea A (5.433x12luni)

2.4 Imobilizri financiare

2.4.1 Aspecte generale privind imobilizrile financiare

Elemente componente
Potrivit pct. 264 alin. (1) din reglementrile contabile, imobilizrile financiare cuprind:
- aciunile deinute la entitile afiliate,
- mprumuturile acordate entitilor afiliate,
- aciunile deinute la entiti asociate i entiti controlate n comun,
- mprumuturile acordate entitilor asociate i entitilor controlate n comun,
- alte investiii deinute ca imobilizri,
- alte mprumuturi.

Entitile afiliate sunt considerate dou sau mai multe entiti din cadrul unui grup (pct. 8
subpunct 12).
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi prezentate la subseciunea 4.5.4.
Contabilitatea certificatelor verzi din reglementrile contabile (pct. 264 alin. (4)).
La alte creane imobilizate se cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate
la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creane imobilizate cu scaden
mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scaden mai mare
de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane (pct. 265 alin. (1) i (3)).
n conturile de creane imobilizate reprezentnd mprumuturi acordate se nregistreaz
sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care entitatea percepe dobnzi, potrivit legii
(pct. 265 alin. (2)).

Evaluare iniial
Atunci cnd sunt recunoscute ca activ, imobilizrile financiare se evalueaz la costul de
achiziie (pct. 266).
Titlurile primite fr plat, potrivit legii, se recunosc n contabilitate la valoarea just (pct. 438
alin. (3)).
Potrivit prevederilor cuprinse la Seciunea 3.41 Evaluarea titlurilor de stat recunoscute ca
imobilizri financiare, prin derogare de la prevederile pct. 58 alin. (1), n cazul achiziionrii de
titluri de stat pentru care suma pltit la achiziie este mai mare dect suma care urmeaz a fi
rambursat la scaden, diferena dintre cele dou valori este nregistrat n contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans/analitic distinct. Aceast diferen va fi recunoscut n contul de profit i
pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective (pct. 1221).
Dac suma pltit pentru achiziionarea titlurilor de stat este mai mic dect suma care
urmeaz a fi rambursat la scaden, entitatea recunoate titlurile achiziionate la valoarea care
urmeaz a fi rambursat la scaden. n acest caz, diferena dintre cele dou valori se
nregistreaz n contul 472 Venituri nregistrate n avans, urmnd a fi recunoscut n contul de
profit i pierdere linear, pe perioada deinerii titlurilor respective." (pct. 1222).

Evaluarea la data bilanului


Imobilizrile financiare se prezint n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile
cumulate pentru pierdere de valoare (pct. 267).

79
Atunci cnd se constat pierderi de valoare pentru imobilizrile financiare, trebuie
constituite ajustri pentru pierdere de valoare, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic
valoare atribuit acestora la data bilanului (pct.141 alin. (1)).
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i pierdere i prezentate distinct
n notele explicative la situaiile financiare, dac acestea nu au fost prezentate separat n contul de
profit i pierdere.

Aspecte privind evidenierea n contabilitate a imobilizrilor financiare

Titluri primite ca urmare a participrii n natur i/sau cu creane la capitalul altei


entiti, precum i titluri primite fr plat:
- n cazul participrii cu imobilizri la capitalul altei entiti, diferena dintre valoarea
imobilizrilor financiare dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit
obiectul participrii n natur la capitalul altor entiti, se nregistreaz pe seama veniturilor (contul
768 Alte venituri financiare), la data dobndirii acelor titluri (pct. 438 alin. (4) i pct. 264 alin. (2));
- n situaia participrii cu creane la capitalul altei entiti, diferena dintre valoarea
participaiilor primite i valoarea nominal a creanelor care fac obiectul participaiei se
nregistreaz pe seama veniturilor (contul 768 Alte venituri financiare), la data dobndirii acelor
titluri (pct. 438 alin. (4));
- titlurile (aciunile i alte imobilizri financiare) primite fr plat, potrivit legii, se
nregistreaz n conturile de active i venituri (contul 768 Alte venituri financiare), acestea fiind
recunoscute la valoarea just (pct. 264 alin. (3) i pct. 438 alin. (4)).

Not: Sumele care, potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,


aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, cu modificrile i completrile
ulterioare, au fost reflectate n contul 106 Rezerve, reprezentnd diferena dintre valoarea
aciunilor dobndite i valoarea neamortizat a imobilizrilor care au constituit obiectul participrii
n natur la capitalul entitilor la care se dein respectivele titluri se reiau la venituri (contul 768
Alte venituri financiare) la data scoaterii din eviden a respectivelor titluri (pct. 439).

Titluri primite de entitate ca urmare a ncorporrii rezervelor, primelor de capital sau


a beneficiilor, n capitalul social al societii la care sunt deinute participaiile

a) Aciunile primite de entitate ca urmare a ncorporrii rezervelor sau a primelor de


capital, n capitalul social al societii la care sunt deinute participaiile, se evideniaz n
contabilitate pe seama conturilor de active corespunztoare naturii participaiei deinute, respectiv
de rezerve (contul 106 Rezerve), articol contabil:

26x Imobilizri financiare = 1068 Alte rezerve

La cedarea aciunilor respective, contravaloarea rezervelor corespunztoare se transfer la


venituri (articol contabil 106 Rezerve = 768 Alte venituri financiare) (pct. 264 alin. (31)).

b) Valoarea aciunilor primite ca urmare a majorrii capitalului social al entitilor la care se


dein participaii, prin ncorporarea beneficiilor se evideniaz pe seama veniturilor, articol
contabil:

26x Imobilizri financiare = 768 Alte venituri financiare

2.4.2 Investiii financiare pe termen lung


- recunoatere i evaluare

La evaluarea investiiilor financiare pe termen lung este utilizat regula general de


evaluare aferent imobilizrilor financiare. Acestea se evalueaz la cost sau valoarea din contract,
mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare.

80
Valoarea just a valorilor mobiliare pe termen lung (de cotaie) la data bilanului se prezint
doar n notele explicative la situaiile financiare.

n continuare sunt prezentate exemple privind recunoaterea n contabilitate i evaluarea


investiiilor financiare reprezentate de aciunile dobndite de entitate ca participaie n capitalul
altor entiti.

Exemplul 1 privind nregistrarea titlurilor primite ca urmare a participrii n natur la capitalul


social al altei societi:
La data de 10 ianuarie 2016, societatea ALFA S.A. decide s participe la capitalul social al
societii nou nfiinate OMEGA S.A., prin aport cu un echipament de televiziune a crui valoare,
din evidenele contabile, este de 180.000 lei, amortizarea cumulat la data participrii fiind de
60.000 lei. n schimbul acestui aport, societatea ALFA S.A. primeste 350 aciuni n valoare de
166.000 lei, ceea ce reprezint 23% din capitalul entitii nou nfiinate. Deinerea acestui procent i
permite entitii ALFA S.A. exercitarea unei influene semnificative asupra activitii acestei entiti.
Entitatea ALFA S.A. dorete pstrarea pe termen lung a acestor aciuni.
nregistrarea titlurilor primite n schimbul participrii cu o imobilizare corporal la
capitalul societii OMEGA S.R.L.
Deoarece valoarea de aport (166.000 lei) este mai mare dect valoarea contabil a activului
(120.000 = 180.000 - 60.000), evidenierea titlurilor primite se va efectua astfel:
a) n limita valorii contabile a imobilizrilor cedate ca aport la capitalul social.
n cazul prezentat, valoarea contabila va fi valoarea neamortizat a activului (120.000 lei):
% = 2131 Echipamente tehnologi- 180.000 lei
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor ce (maini, utilaje i 60.000 lei
de transport instalaii de lucru)
262 Aciuni deinute la entiti asociate/ 120.000 lei
OMEGA
b) nregistrarea diferenei dintre valoarea titlurilor primite i valoarea neamortizat a
imobilizrii corporale aduse ca aport la capitalul societii OMEGA S.A. (46.000 = 166.000
120.000):
262 Aciuni deinute la entiti asociate = 768 Alte venituri financiare 46.000 lei
/OMEGA /analitic distinct

Ulterior, societatea ALFA S.A. cedeaz (vinde) societii Y jumtate din titlurile obinute n
urma participrii la capitalul social al societii OMEGA S.A., la o valoare de 188.000 lei, articole
contabile:
461 Debitori diveri/societatea Y = 7641 Venituri din imobilizri 188.000 lei
financiare cedate

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare = 262 Aciuni deinute la entiti 83.000 lei
cedate asociate/OMEGA

5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 188.000 lei


/Societatea Y

Not: n situaia n care, pentru titlurile primite de la societatea OMEGA S.A. n schimbul
aportului la capitalul social al acesteia, s-ar fi constituit ajustri pentru pierdere de valoare (articol
contabil 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare = 2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entiti asociate i
entiti controlate n comun) pe perioada deinerii acestora pn la momentul vnzrii celor 50%
din aceste titluri, n plus fa de nregistrrile de mai sus ar fi fost evideniat i reluarea la venituri

81
a ajustrilor pentru pierderea de valoare aferente aciunilor vndute (50% din aciuni), articol
contabil:

2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a 7863 Venituri financiare din xxx lei
aciunilor deinute la entiti asociate i ajustri pentru pierderea
=
entiti controlate n comun/OMEGA de valoare a imobiliz-
rilor financiare

Exemplul 2 privind tratamentul contabil al aciunilor achiziionate de entitate i pstrate pe


termen lung:
Societatea MEDIACOM S.A. i desfoar activitatea n domeniul produciei media. n
perioada martie 2015 - august 2015, societatea a efectuat o serie de investiii n aciuni cu drept de
vot deinute n capitalul altor companii (societi cu sediul n Romania), cu intenia de a pstra
aceste aciuni pentru o perioad ndelungat de timp (mai mare de un an), astfel:

- La data de 29 martie 2015 societatea a achiziionat un numr de 4.000 de aciuni ale


societii LIBRA S.A., companie specializat n editarea i vnzarea de carte, la un pre de 200
lei/aciune. Cele 4.000 de aciuni LIBRA S.A. achiziionate de societatea MEDIACOM S.A.
reprezint 24% din aciunile entitii i 23% din drepturile de vot ale acesteia.
Potrivit reglementrilor contabile, se consider c o entitate exercit o influen
semnificativ asupra altei entiti dac deine cel puin 20% din drepturile de vot ale acionarilor
sau asociailor respectivei entiti.
Deoarece prin aceast achiziie societatea MEDIACOM realizeaz deinerea unui procent
de 23% din aciunile cu drept de vot ale societii LIBRA, acest fapt i permite exercitarea unei
influene semnificative asupra activitii societii LIBRA S.A.
Plata aciunilor LIBRA S.A se face n proporie de 40% la data achiziiei iar restul plii de
60% va fi achitat la 45 de zile de la data achiziiei.

- La data de 04 iunie 2015 societatea MEDIACOM S.A. achiziioneaz de pe piaa


reglementat2 un numr de 10.000 aciuni emise de societatea VIVA S.A. la preul de 100 de
lei/aciune, care i confer un procent de control n proporie de 70% asupra activitii acestei
societi.
Plata titlurilor de participare la societatea VIVA SA se efectueaz la 30 de zile de la data
dobndirii acestora.

- La data de 15 august 2015, n scopul obinerii de dividende pe termen lung, societatea


MEDIACOM S.A. achiziioneaz, la valoarea de 125 lei/aciune, un numr de 500 aciuni de la
societatea OMNIA S.A, reprezentnd 7% din capitalul acestei societi.

A. ncadrarea investiiilor financiare pe termen lung achiziionate de MEDIACOM S.A.


n funcie de procentul de control

n exemplul prezentat, compania MEDIACOM S.A. va proceda la delimitarea investiiilor


financiare achiziionate att pe baza politicilor contabile aprobate la nivel de societate, referitoare
la scopul deinerii i intenia de pstrare a acestor investiii, ct i n funcie de tipul de legtur
care se creeaz ntre investitor (societatea MEDIACOM S.A.) i entitile la care se dein
participaiile, cu respectarea prevederilor din reglementrile contabile n vigoare.
Astfel, n funcie de procentul de control deinut, corespunztor aciunilor achiziionate de
compania MEDIACOM, aceasta va clasifica aceste imobilizri financiare n aciuni deinute la
entiti afiliate, respectiv n aciuni deinute la entitile asociate, iar cele achiziionate pentru
obinerea de dividende pe termen lung, deoarece ca investitor nu deine nici influen semnificativ
i nici control asupra activitii societii OMNIA S.A, acestea vor fi ncadrate la categoria de alte
titluri imobilizate (Tabelul nr. 1).

2
Piaa reglementat este definit la art. 125 din Legea nr. 297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i
completrile ulterioare.

82
Tabelul nr. 1
Categorie titluri Procent din
Relaia/legtura dintre investitor
(emitent) capitalul Cont utilizat
i societatea emitent
social
Entitate afiliat
261 Aciuni deinute
Aciuni VIVA 70% - deinerea unui procent de control de
la entitile afiliate
70% asupra activitii entitii VIVA
Entitate asociat*
- deinerea unui interes de participare
(24%) n aciunile entitii LIBRA i 262 Aciuni deinute
Aciuni LIBRA 24%
exercitarea unei influene la entiti asociate
semnificative ca urmare a deinerii a
23% din drepturile de vot
265 Alte titluri
Aciuni OMNIA 7% Ter parte
imobilizate

* O entitate asociat nseamn o entitate n care o alt entitate are un interes de


participare i ale crei politici de exploatare i financiare fac obiectul unei influene semnificative
exercitate de cealalt entitate. Se consider c o entitate exercit o influen semnificativ asupra
altei entiti dac deine cel puin 20% din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor
respectivei entiti. Ca urmare, existena unei entiti asociate presupune ndeplinirea cumulativ a
dou condiii, respectiv deinerea unui interes de participare n cealalt entitate i exercitarea
influenei semnificative asupra politicilor de exploatare i financiare ale acesteia (pct. 8 subpunctul
13).
Potrivit reglementrilor contabile, interes de participare nseamn drepturi n capitalul
altor entiti, reprezentate sau nu prin certificate, care, prin crearea unei legturi durabile cu aceste
entiti, sunt destinate s contribuie la activitatea entitii care deine drepturile respective.
Deinerea unei pri din capitalul unei alte entiti reprezint un interes de participare, dac
depete un prag procentual de 20% (pct. 8 subpunctul 2).

B. Reflectarea n contabilitate a operaiunilor efectuate de societatea MEDIACOM S.A.

1. nregistrarea achiziiei aciunilor (titluri de participare) LIBRA, la data de 29 martie 2015


Aciuni LIBRA (4.000 aciuni x 200 lei/aciune)

262 Aciuni deinute la entiti asociate = % 800.000 lei


/analitic societatea LIBRA (4.000 aciuni x 200
lei/aciune)
5121 Conturi la banci in lei 320.000 lei
(40% x 800.000 lei)
2692 Vrsminte de efectuat 480.000 lei
privind aciunile deinute (60%x 800.000)
la entiti asociate/
LIBRA

iar la 45 de zile de la data achiziiei se evideniaz vrsmintele aferente titlurilor


achiziionate n capitalul entitii LIBRA S.A., pentru diferena de 60%, articol contabil:

2692 Vrsminte de efectuat privind 5121 Conturi la bnci n lei 480.000 lei
aciunile deinute la entiti =
asociate/ LIBRA

2. nregistrarea achiziiei aciunilor societii VIVA S.A. de pe piaa reglementat, la data de


4 iunie 2015
Aciuni VIVA S.A. (10.000 aciuni x 100 lei/aciune)

83
261 Aciuni deinute la entitile afiliate/VIVA 2691 Vrsminte de efec- 1.000.000 lei
tuat privind aciunile
=
deinute la entitile
afiliate/VIVA

i evidenierea vrsmintelor efectuate la 30 de zile de la data achiziionrii aciunilor societii


VIVA S.A.

2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile 5121 Conturi la bnci n lei 1.000.000 lei
deinute la entitile afiliate/VIVA =

3. Evidenierea achiziiei aciunilor OMNIA deinute n scopul obinerii de dividende pe


termen lung, la data de 15 august 2015
Aciuni OMNIA (500 aciuni x 125 lei/aciune)
265 Alte titluri imobilizate = 5121 Conturi la bnci n lei 62.500 lei
C. Evaluare la data bilanului - 31 decembrie 2015
La data de 31 decembrie 2015 se constat faptul c valoarea de cotaie din ultima zi de
tranzacionare a unei aciuni aferente entitii VIVA este de 135 lei/aciune. Aceasta este
superioar valorii de nregistrare n contabilitate cu ocazia achiziiei (100 lei/aciune). Prin urmare,
creterea de valoare nu se nregistreaz n contabilitate, ci se prezint n notele explicative la
situaiile financiare anuale.
n cazul aciunilor LIBRA, valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare (165 lei/
aciune) este inferioar valorii iniiale (200 lei/aciune), fapt ce presupune constituirea unei ajustri
pentru pierderea de valoare (cu suma de 140.000 lei).
Aciunile OMNIA sunt cotate la data de 31 decembrie 2015 la valoarea de 85 lei/aciune, tot
n scdere fa de valoarea contabil (125 lei/aciune). Se nregistreaz astfel o pierdere de
valoare, n sum total de 20.000 lei.
Rezultatele evalurii investiiilor financiare la data de 31 decembrie 2015 sunt evideniate
sintetic n tabelul de mai jos:

Situaia investiiilor financiare pe termen lung


la data de 31 decembrie 2015
Tabelul nr. 2
Aciuni/Titluri Valoare contabil Valoarea rezultat Ajustri pentru
la data intrrii din evaluarea pierderea de valoare
la 31 dec. 2015
Aciuni VIVA 1.000.000 lei 1.350.000 lei -
(10.000 aciuni (10.000 aciuni
x 100 lei/aciune) x 135 lei/aciune)
Aciuni LIBRA 800.000 lei 660.000 lei 140.000 lei
(4.000 aciuni (4.000 aciuni
x 200 lei/aciune) x 165 lei/aciune)
Aciuni OMNIA 62.500 lei 42.500 lei 20.000 lei
(500 aciuni (500 aciuni
x 125 lei/aciune) x 85 lei/aciune)

Pentru diferenele constatate cu ocazia evalurii la data bilanului, societatea MEDIACOM


constituie ajustri pentru pierdere de valoare, astfel:

- nregistrarea ajustrilor pentru pierdere de valoare, la nchiderea exerciiului financiar


2015, aferente aciunilor deinute la societatea LIBRA

84
6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile 2962 Ajustri pentru pierderea 140.000 lei
pentru pierderea de valoare a imobili- de valoare a aciunilor
zrilor financiare = deinute la entiti aso-
ciate i entiti contro-
late n comun/LIBRA

- nregistrarea ajustrilor pentru pierderea de valoare, la nchiderea exerciiului financiar


2015, aferente aciunilor deinute la societatea OMNIA

6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile 2963 Ajustri pentru pierderea 20.000 lei
pentru pierderea de valoare a = de valoare a altor titluri
imobilizrilor financiare imobilizate /OMNIA

D. La 31.12.2016 (la data bilanului)

Entitatea MEDIACOM constat la aceast dat a bilanului urmtoarele:


- valoarea aciunilor deinute la societatea VIVA este de 145 lei/aciune, superioar valorii
iniiale a acestora (100 + 6 =106 lei/aciune), nefiind necesar a se constitui nici la acest moment
ajustri pentru pierdere de valoare. Creterea de valoare a imobilizrilor financiare nu se
nregistreaz n contabilitate (aceast nou valoare de cotaie se prezint n notele explicative la
situaiile financiare anuale);

- valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a unei aciuni aferente entitii LIBRA
este de 225 lei, superioar valorii iniiale (200 lei/aciuni). Astfel, ajustarea reflectat anterior pentru
aciunile deinute la societatea LIBRA, n sum de 140.000 lei la data de 31 decembrie 2015,
rmne fr obiect i este reluat la venituri;

- pentru aciunile deinute la entitatea OMNIA se nregistreaz o pierdere suplimentar de


valoare de 20 lei/aciune, avnd n vedere faptul c valoarea de cotaie a acestor aciuni a sczut,
ajungnd la 65 lei/aciune.

Datele referitoare la evaluarea investiiilor financiare deinute de societatea MEDIACOM la


data bilanului - 31 decembrie 2016 - sunt prezentate sintetic n Tabelul nr. 3:

Situaia investiiilor financiare pe termen lung la data de 31 decembrie 2016


Tabelul nr. 3
Ajustri Ajustri pentru pierdere
Valoare
pentru de valoare
contabil Valoare cotat
pierdere Valoare cotat Constituire/ Diminuare/
Aciuni initial
de valoare 31 dec. 2015 Suplimentare Reluare
(la data 31 dec. 2016
constituite la venituri
intrrii)
31.12.2015 31.12.2016 31.12.2016
1.000.000 lei 1.450.000 lei
Aciuni 1.350.000 lei
(10.000 (10.000
VIVA - (10.000 aciuni x - -
aciuni x 100 aciuni x 145
135 lei/aciune)
lei/aciune) lei/aciune)
800.000 lei 900.000 lei
660.000 lei
Aciuni (4.000 aciuni (4.000 aciuni
140.000 lei 4.000 aciuni x - 140.000 lei
LIBRA x 200 x 225 lei/
165 lei/ aciune)
lei/aciune) aciune)
62.500 lei
42.500 lei 32.500 lei
Aciuni (500 aciuni
20.000 lei (500 aciuni 10.000 lei - (500 aciuni x
OMNIA x 125
x 85 lei/aciune) 65 lei/aciune)
lei/aciune)

Pentru diferenele constatate cu ocazia evalurii, de la data bilanului 31 decembrie 2016,


societatea MEDIACOM constituie suplimentar sau diminueaz, dup caz, ajustrile pentru
pierderea de valoare, astfel:

85
- nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru pierderea de valoare a aciunilor
deinute la societatea LIBRA

2962 Ajustri pentru pierderea de valoare a 7863 Venituri financiare din 140.000 lei
aciunilor deinute la entiti asociate i ajustri pentru pierderea
=
entiti controlate n comun/LIBRA de valoare a imobilizrilor
financiare

- nregistrarea suplimentrii ajustrilor pentru pierderea de valoare, la nchiderea


exerciiului financiar, aferente aciunilor deinute la societatea OMNIA

6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile 2963 Ajustri pentru pierderea 10.000 lei
pentru pierderea de valoare a = de valoare a altor titluri
imobilizrilor financiare imobilizate/OMNIA

Exemplul nr. 3 privind nregistrarea majorrii valorii participaiilor deinute de investitor pe


termen lung ca urmare a creterii capitalului social al entitii la care se dein participaiile:

Societatea de consultan BRANDOR S.R.L. deine la data de 01 ianuarie 2015 n


portofoliu aciuni la dou societi din Romnia, astfel:
- la entitatea ADEZIV S.A. societatea deine un numr de 200 aciuni achiziionate n anul 2011, la
o valoare nominal de 115 lei/aciune (evideniate n contabilitate n categoria Alte titluri
imobilizate);
- un procent de 25% din aciunile cu drept de vot ale Companiei PERLA S.A., reprezentnd un
numr de 2.450 aciuni, achiziionate n anul 2013, avnd o valoare de 225 lei/aciune (evideniate
n contabilitate n categoria Aciuni deinute la entiti asociate).

Presupunem c pentru aciunile deinute, societatea BRANDOR nu a constituit ajustri


pentru pierdere de valoare de la data achiziiei pn la data de 31 decembrie 2014.

La data de 15 iunie 2015, societatea ADEZIV S.A. comunic investitorului BRANDOR


S.R.L. majorarea contravalorii aciunilor deinute cu valoarea de 35 lei/aciune, ca urmare a
deciziei adunrii generale a acionarilor societii ADEZIV S.A. de majorare a capitalului social, prin
ncorporarea beneficiilor obinute de companie (aferente perioadei 2012 - 2014), n valoare de
7.000.000 lei.
Prin aceast operaiune, capitalul social al Companiei ADEZIV S.A. va fi majorat de la
23.000.000 lei (divizat ntr-un numr de 200.000 aciuni cu o valoare nominal de 115 lei/aciune),
la 30.000.000 lei (200.000 aciuni x 150 lei/aciune), iar valoarea aciunilor aferente investitorului
BRANDOR S.R.L. va fi majorat cu suma total de 7.000 lei (200 aciuni x 35 lei/aciune).

La data de 30 septembrie 2015, entitatea BRANDOR S.R.L. primete din partea societii
PERLA S.A. decizia de ncorporare n capitalul social a rezervelor societii (cont 1068 Alte
rezerve) i de majorare a valorii aciunilor deinute de compania BRANDOR, cu o valoare de
25,51 lei/aciune. Prin aceast operaiune va fi majorat valoarea participaiilor deinute, cu suma
total de 62.500 lei (2.450 aciuni x 25,51 lei/aciune).
Majorarea contravalorii participaiilor deinute la societatea PERLA S.A. de ctre investitorul
BRANDOR S.R.L., n sum de 62.500 lei, i permite acestuia meninerea procentului de 25% din
aciunile cu drept de vot ale companiei.
Compania PERLA S.A. a procedat la modificarea/recalcularea valorii aciunilor deinute de
investitori la companie, ca urmare a deciziei de majorare a capitalului social, de la valoarea de
2.205.000 lei (divizat n 9.800 aciuni cu o valoare nominal de 225 lei/aciune) la valoarea de
2.455.000 lei, ca urmare a ncorporrii rezervelor n valoare de 250.000 lei.

La data de 02 decembrie 2015 compania BRANDOR S.R.L. decide s cedeze (s vnd)


jumtate din aciunile deinute la compania ADEZIV S.A., la un pre negociat de 195 lei/aciune, iar
la data de 01 februarie 2016 vinde aciunile deinute la societatea PERLA S.A., la valoarea de
280 lei/aciune.

86
Calcularea noilor valori aferente aciunilor deinute la cele dou companii care au decis
majorarea capitalului social este centralizat n tabelul de mai jos:

Valoarea total
Valoare nominal Creterea unitar a majorrii
Emitent a aciunilor de valoare valorii aciunilor
la data de 31 dec. 2014 a aciunilor aparinnd
BRANDOR SRL
35 lei/aciune 7.000 lei
115 lei/aciune
ADEZIV S.A. (7.000.000 lei (35 lei/aciune x 200
(23.000.000 lei/200.000 aciuni)
/200.000 aciuni) aciuni)
62.500 lei
225 lei/aciune 25,51 lei/aciune
(25,51 lei/aciune x
PERLA S.A. (2.205.000 lei/9.800 aciuni) (250.000 lei/9.800
2.450 aciuni)
aciuni)

Prin operaiunile derulate n anul 2015 de ctre cele dou companii la care societatea
BRANDOR S.R.L deine investiiile financiare nu sunt generate transferuri monetare ntre investitor
(BRANDOR S.R.L.) i cele dou companii.
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
1. La data de 15 iunie 2015
Evidenierea n contabilitatea societii BRANDOR S.R.L. a majorrii valorii aciunilor ca
urmare a majorrii capitalului social al societii ADEZIV S.A., prin ncorporarea beneficiilor
obinute n perioada 2012 - 2014.
Aciuni ADEZIV S.A. (35 lei/aciune x 200 aciuni):

265 Alte titluri imobilizate/ADEZIV 768 Alte venituri financiare/ 7.000 lei
=
analitic distinct

2. La data de 30 septembrie 2015


Evidenierea n contabilitatea societii BRANDOR S.R.L. a majorrii valorii aciunilor ca
urmare a majorrii capitalului social al societii PERLA S.A., prin ncorporarea rezervelor n
valoare de 250.000 lei.
Aciuni PERLA S.A. (25,51 lei x 2.450 aciuni):

262 Aciuni deinute la entiti asociate 1068 Alte rezerve 62.500 lei
=
/PERLA

3. La data de 02 decembrie 2015


Se nregistreaz vnzarea a 50% din aciunile deinute la societatea ADEZIV S.A. (100
aciuni x 195 lei/aciune), scoaterea din evidena contabil a aciunilor vndute (100 aciuni x 150
lei/aciune) i ncasarea contravalorii aciunilor vndute.

461 Debitori diveri 7641 Venituri din imobilizri 19.500 lei


=
financiare cedate

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare 265 Alte titluri imobilizate/ 15.000 lei
=
cedate ADEZIV

5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 19.500 lei

4. La data de 01 februarie 2016


Se nregistreaz cedarea aciunilor deinute la societatea PERLA S.A. (2.450 aciuni x 280
lei/aciune), scoaterea din evidena contabil a aciunilor vndute (2.450 aciuni x 250,51
lei/aciune) i ncasarea contravalorii aciunilor vndute.

87
461 Debitori diveri 7641 Venituri din imobilizri 686.000 lei
=
financiare cedate

6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare 262 Aciuni deinute la entiti 613.750 lei
=
cedate asociate/PERLA

5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 686.000 lei

Concomitent, se transfer la venituri contravaloarea rezervelor care au fost evideniate n


contabilitate n contul 1068 Alte rezerve (n luna septembrie 2015), ca urmare a majorrii
capitalului social al societii PERLA S.A, prin ncorporarea rezervelor:

1068 Alte rezerve = 768 Alte venituri financiare 62.500 lei

CAPITOLUL 3 STOCURI
3.1 Definirea i componena stocurilor

A. Definirea stocurilor
Stocurile reprezint active circulante care sunt:
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii;
sau
- sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite
n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.

n categoria stocurilor se cuprind i activele cu ciclu lung de fabricaie, destinate vnzrii


(de exemplu, echipamente, nave, ansambluri sau complexuri de locuine etc., realizate de entitile
ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea unor astfel de produse).
Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung, de ctre entitatea
care le-a realizat, ele reprezint imobilizri.
De asemenea, atunci cnd un teren este cumprat n scopul construirii pe acesta de
construcii destinate vnzrii, acesta este nregistrat la stocuri (pct. 272).

B. Componena stocurilor
Caracteristica esenial a stocurilor este deinerea sau consumul acestora ntr-un ciclu de
exploatare reprezentat de fazele circuitului economic: aprovizionare, producie, desfacere.

Potrivit reglementrilor contabile, n categoria stocurilor se cuprind (pct. 276 alin. (1)):
Mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau
produsele predate spre vnzare magazinelor proprii;
Materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat,
piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile),
care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de
regul, n produsul finit;
Materialele de natura obiectelor de inventar;
Produsele i anume:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a
fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul
tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor;

88
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele
procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii,
putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
- produsele agricole - sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele
biologice ale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri, fructe
culese (pct. 279 alin. (1));
Activele biologice de natura stocurilor - sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca
produse agricole sau vndute ca active biologice (exemple: animalele destinate
produciei de carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele piscicole,
culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru cherestea) (pct.
278);
Ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate, destinate
produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri, cu obligaia restituirii
n condiiile prevzute n contracte;
Producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul
produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile i studiile n curs de
execuie sau neterminate.
n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n
consignaie la teri, mainile folosite numai ca material de demonstraie pentru negociere n
domeniul automobilelor, cu durat de utilizare de sub un an. Acestea se nregistreaz distinct n
contabilitate, pe categorii de stocuri. Dac materialele de demonstraie au durat de utilizare mai
mare de un an, ele reprezint imobilizri (pct. 276 alin. (2)).

Referitor la produsele agricole, reglementrile contabile precizeaz c n situaia n care


entitatea prelucreaz produsele agricole, acestea vor fi ncadrate ca produse finite, de exemplu:
fire, mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr, fructe prelucrate etc. (pct. 279 alin. (2)).

Aspecte privind evidenierea n contabilitate a produselor agricole i a activelor biologice de


natura stocurilor, specifice domeniului agricol, sunt prezentate n Capitolul 4 Aspecte specifice
anumitor domenii de activitate din prezentul ghid.

Principalele conturi utilizate pentru evidenierea n contabilitate a operaiunilor privind stocurile


301 Materii prime
302 Materiale consumabile
3021 Materiale auxiliare
3022 Combustibili
3023 Materiale pentru ambalat
3024 Piese de schimb
3025 Semine i materiale de plantat
3026 Furaje
3028 Alte materiale consumabile
303 Materiale de natura obiectelor de inventar
308 Diferene de pre la materii prime i materiale
321 Materii prime n curs de aprovizionare
322 Materiale consumabile n curs de aprovizionare
323 Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare
326 Active biologice de natura stocurilor n curs de aprovizionare
327 Mrfuri n curs de aprovizionare
328 Ambalaje n curs de aprovizionare
331 Produse n curs de execuie

89
332 Servicii n curs de execuie
341 Semifabricate
345 Produse finite
346 Produse reziduale
347 Produse agricole
348 Diferene de pre la produse
351 Materii i materiale aflate la teri
354 Produse aflate la teri
356 Active biologice de natura stocurilor aflate la teri
357 Mrfuri aflate la teri
358 Ambalaje aflate la teri
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferene de pre la active biologice de natura stocurilor
371 Mrfuri
378 Diferene de pre la mrfuri
381 Ambalaje
388 Diferene de pre la ambalaje
391 Ajustri pentru deprecierea materiilor prime
392 Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921 Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile
3922 Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar
393 Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie
394 Ajustri pentru deprecierea produselor
395 Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
396 Ajustri pentru deprecierea activelor biologice de natura stocurilor
397 Ajustri pentru deprecierea mrfurilor
398 Ajustri pentru deprecierea ambalajelor

3.2 Evaluarea iniial a stocurilor

Reglementrile contabile prevd faptul c la data intrrii n entitate, stocurile se


nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare care se stabilete astfel:
a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate;
c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la
capitalul social;
d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
n cazurile menionate la lit. c) i d), valoarea de aport i, respectiv, valoarea just se
substituie costului de achiziie (pct. 75 alin. (1)).

Costul de achiziie al stocurilor cuprinde:


- preul de cumprare;
- taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate
recupera de la autoritile fiscale);
- cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei
bunurilor respective;

90
- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli
nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achiziie i atunci cnd funcia de
aprovizionare este externalizat (pct. 8 subpunctul 6).

Reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n


sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor.
Atunci cnd achiziia de produse i primirea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
reducerile comerciale primite ulterior facturrii ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al
bunurilor (pct. 76 alin. (1)).
Aspecte suplimentare cu privire la evidenierea n contabilitate a reducerilor comerciale
primite ulterior facturrii sunt prezentate la Capitolul 9 Aspecte diverse.

Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde:


a) cheltuielile directe aferente produciei, precum: costuri cu materiale directe; energie
consumat n scopuri tehnologice; manopera direct i alte cheltuieli directe de producie; costul
proiectrii produselor, precum i
b) cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia
acestora.
Costurile de conversie (de prelucrare) a stocurilor includ costurile direct legate de unitile
produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic
a regiei fixe i variabile de producie generat de transformarea materialelor n produse finite (pct.
8 subpunctul 7).
O seam de cheltuieli ce nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept
cheltuieli ale perioadei n care au survenit, sunt exemplificate n reglementrile contabile i se
refer la:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele
normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n pro-
cesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie. Cheltuielile de depozitare
se includ n costul de producie atunci cnd sunt necesare pentru a aduce stocurile n locul
i n starea n care se gsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n for-
ma i locul final;
- regia fix nealocat costului, care se recunoate drept cheltuial n perioada n care a
aprut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacitii normale de
producie (activitate) (pct. 79 alin. (1)).

A. Determinarea costului de producie al stocurilor - Exemplu

Societatea GAMA S.A. i desfoar activitatea n domeniul industriei alimentare.


Perioada de gestiune aleas pentru stabilirea costurilor stocurilor este de o lun i anume
luna ianuarie 2015. Pentru simplificare, presupunem c n perioada menionat societatea a
realizat o producie omogen (produsul A) i nu s-a nregistrat producie n curs de execuie.

Cheltuielile de exploatare ocazionate de obinerea produselor sunt reflectate din punct de


vedere contabil pe naturi de cheltuieli, cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a a Planului de conturi
general i, n funcie de destinaie, pe categorii de costuri (directe, indirecte de producie, cheltuieli
generale de administraie i cheltuieli de desfacere).

91
Prezentm n continuare, n Tabelul nr. 1, situaia cheltuielilor ocazionate:

Tabelul nr. 1
Situaia cheltuielilor de exploatare nregistrate n luna ianuarie 2015
- lei -
Costuri de
Total Costuri
Nr. Simbol producie Costuri de
Denumire cont costuri generale de
crt. cont Costuri Costuri desfacere
administraie
directe indirecte
601 Cheltuieli cu
1. 250.000 250.000
materiile prime
Cheltuieli cu
6021
2. materialele 73.000 56.000 17.000
auxiliare
6022 Cheltuieli privind
3. 21.000 21.000
combustibilii
Cheltuieli privind
604
4. materialele 4.800 1.500 2.500 800
nestocate
605 Cheltuieli privind
5. 69.000 42.000 20.000 3.000 4.000
energia i apa
Cheltuieli de
623
6. protocol, reclam 5.900 5.900
i publicitate
Cheltuieli cu
625 deplasri,
7. 1.500 1.500
detari i
transferri
Cheltuieli potale
626
8. i taxe de 5.620 5.620
telecomunicaii
Cheltuieli cu
627
9. serviciile bancare 4.820 4.820
i asimilate
Cheltuieli cu
641
10. salariile 120.000 65.000 30.000 20.000 5.000
personalului
Cheltuieli privind
11. 645 asigurrile i 58.000 31.200 14.400 9.600 2.800
protecia social
Cheltuieli de
exploatare privind
12. 6811 67.450 57.000 8.500 1.950
amortizarea
imobilizrilor
Total 681.090 445.700 161.900 59.740 13.750

92
Informaii suplimentare cu caracter exemplificativ necesare determinrii costului de
producie :
1. Costuri indirecte de producie (costuri de regie) - Total (a + b) 161.900 lei
din care:
a) regie variabil de producie 75.500 lei
Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz
proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele
indirecte i fora de munc indirect.
b) regie fix de producie (cheltuieli fixe) 86.400 lei
Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ
constante, indiferent de volumul produciei, precum: amortizarea, ntreinerea seciilor i
utilajelor i costurile cu conducerea i administrarea seciilor.
2. Nivelul normal al capacitii de producie a entitii: 59.000 unit.
Nivelul real al activitii: 37.000 unit.

Determinarea costului de producie al stocurilor se efectueaz potrivit relaiei:

Cheltuielile directe aferente


produciei Cota cheltuielilor indirecte de
Costul de
= + producie alocat n mod raional
producie (de exemplu: costuri cu materiale ca fiind legat de fabricaia acestora
directe; manopera direct i alte
cheltuieli directe de producie)

Alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor produciei se face pe baza capacitii
normale a instalaiilor de producie, astfel:
a) n situaia n care se consider c nivelul real de producie aproximeaz capacitatea
normal - pentru alocarea regiei fixe de producie se poate folosi nivelul real de producie;
b) n cazul obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii
unei producii sczute sau a neutilizrii unor echipamente. Cheltuielile de regie nealocate sunt
recunoscute drept cheltuial n perioada n care sunt suportate;
c) n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare - valoarea
cheltuielilor cu regia fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile
s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor.

Alocarea regiei variabile de producie asupra produciei realizate se efectueaz pe baza


folosirii reale a instalaiilor de producie (pct. 8 subpunctul 7).

n acest exemplu, ca urmare a faptului c nivelul real al activitii (37.000 unit.) este inferior
capacitii normale de producie (59.000 unit.), este necesar determinarea regiei fixe de producie
care se recunoate ca o cheltuial a perioadei (costul subactivitii), astfel:
Costul Cheltuieli Nivelul real al activiti
subactivitii
=
fixe x (1 - Nivelul normal al activitii )

Costul 37.000 unit.


subactivitii
= 86.400 lei x (1 - 59.000 unit. ) = 86.400 lei x (1 - 0,6272) = 32.210 lei

Regia fix de producie care se include n costul produciei obinute este n valoare de
54.190 lei i se calculeaz astfel:
Regia fix de producie Regia fix Regia fix de producie
inclus n costul produciei de producie care se recunoate ca o cheltuial
= - a perioadei
(54.190 lei) (86.400 lei) (32.210 lei)
Costul de producie al stocurilor (cheltuieli ncorporabile): 575.390 lei
din care:
- cheltuieli directe de producie: 445.700 lei
- regie variabil de producie: 75.500 lei
- regia fix de producie inclus n costul produciei: 54.190 lei

Costul unitar de producie = 575.390 lei/37.000 unit. = 15,55 lei/unit.


Din cele prezentate se constat faptul c n costul de producie al stocurilor nu s-au cuprins
elemente precum:
- cheltuielile generale de administraie (59.740 lei);
- cheltuielile de desfacere (13.750 lei);
- regia fix de producie nealocat costului (32.210 lei) i recunoscut ca o cheltuial a
perioadei.

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor aferente obinerii produciei

Cheltuielile de exploatare aferente perioadei menionate (n sum de 681.090 lei) se


evideniaz n funcie de natura acestora, conform documentelor justificative, cu ajutorul conturilor
de cheltuieli, prin articolul contabil:

6xx Conturi de cheltuieli % 681.090 lei


28x Amortizri privind imobilizrile
= 3xx Conturi de stocuri i producie
n curs de execuie
4xx Conturi de teri

Evidenierea costului de producie al produselor finite obinute:

345 Produse finite 711 Venituri aferente costurilor 575.390 lei


= stocurilor de produse

B. Evaluarea produselor obinute simultan (cuplate)


Ca regul general, costul de producie sau de prelucrare al stocurilor cuprinde cheltuielile
directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice,
manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum i cota
cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Dintr-un proces de fabricaie a produselor se obin, de cele mai multe ori, produse
identificabile n mod distinct i pentru care este posibil stabilirea cu uurin a costurilor aferente
obinerii acestora.
Exist, totui, domenii de activitate n care din acelai proces de producie se obin simultan
mai multe produse, principale sau secundare. n aceste situaii, deoarece cheltuielile de producie
ocazionate de procesul de fabricaie sunt comune tuturor produselor obinute se pune problema
modalitii de repartizare a acestora, n vederea determinrii costului de producie al produselor.

Produsele simultane (cuplate) sunt acele produse ce rezult din aceeai faz/acelai
proces de producie coninnd aceeai materie prim i utiliznd aceeai tehnologie de fabricaie.
Uneori acestea necesit prelucrri ulterioare punctului de disociere (separaie).
Punctul de disociere este momentul sau stadiul de producie n care produsele devin
identificabile n mod distinct. Dincolo de punctul de disociere, costurile pot fi identificate pe fiecare
produs n parte. nainte de punctul de separaie, cnd costurile de conversie (prelucrare) sunt
indisociabile, acestea trebuie alocate fiecrui produs pe baza unei metode raionale care trebuie
aplicat cu consecven.

Pentru exemplificare nominalizm cteva industrii n care, n mod curent, se obin simultan,
produse identificabile, rezultate din aceeai faz/proces de fabricaie, precum: industria alimentar

94
n care din aceeai materie prim (laptele) se obine unt, smntn sau iaurt; industria extractiv
unde prin extracia crbunelui se obine cocs, gaz etc.
Cu privire la alocarea costurilor aferente obinerii unor produse cuplate, reglementrile
contabile precizeaz faptul c atunci cnd costurile de conversie nu se pot identifica distinct pentru
fiecare produs n parte aceast alocare se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare
relativ a fiecrui produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod
distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor
secundare au o valoare nesemnificativ. n acest caz, ele sunt adesea evaluate la valoarea
realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea
contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ de costul su3.

n nelesul reglementrilor contabile, prin valoare realizabil net a stocurilor se nelege


preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii,
minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate
necesare vnzrii (pct. 88 alin. (3)).

Pentru exemplificare, analizm situaia n care dintr-un proces de producie rezult simultan
dou produse, din care unul este considerat principal, iar cel de-al doilea, secundar.

Exemplu
Evaluarea produselor obinute simultan (cuplate) n cazul n care se obin att
produse considerate principale, ct i produse secundare

Societatea GAMA S.A. a obinut n luna ianuarie 2015, din procesul de producie, 53.000 kg
produs P1 (produs principal) i 4.800 kg produs P2 (produs secundar). Cheltuielile de producie
ocazionate de obinerea acestor produse au fost n sum de 495.830 lei, fiind cheltuieli
comune/indisociabile.
Presupunem c 1 kg de produs secundar se vinde n condiii normale la preul de 1,59
lei/kg, iar pentru finalizarea bunului n vederea vnzrii acesta trebuie supus unor operaiuni de
prelucrare care genereaz efectuarea de cheltuieli n sum de 1.700 lei. Cheltuielile ocazionate de
desfacerea produsului secundar sunt n valoare de 1.950 lei.
n perioada analizat nu au existat stocuri iniiale i finale de produse, ntreaga cantitate
fabricat fiind vndut n cursul perioadei, astfel: produsul principal (P1) la preul unitar de 35
lei/kg, iar produsul secundar (P2) la preul de 1,59 lei/kg.
Figura nr. 1
P1 Produs principal
53.000 kg
Proces de producie

Costuri indisociabile
495.830 lei
Punct de P2 Produs secundar Prelucrare Desfacere
disociere 4.800 kg ulterioar
(cheltuieli 1.700 lei) (cheltuieli 1.950 lei)

Valoarea realizabil net a produsului secundar se stabilete astfel:

Preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii
din care se scad:
- Costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul
- Costurile estimate necesare vnzrii

n aceste condiii, valoarea realizabil net a produsului secundar este n sum de 3.982
lei, fiind determinat astfel:
Preul de vnzare al produsului secundar = 4.800 kg. x 1,59 lei/kg. = 7.632 lei
3
potrivit pct. 8, subpunctul 7 din Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate

95
- Cheltuieli pentru finalizarea bunului = 1.700 lei
- Cheltuieli de desfacere = 1.950 lei

Cheltuielile de producie aferente produsului principal se determin prin scderea din


valoarea total a cheltuielilor de producie comune/indisociabile, a valorii realizabile nete a
produsului secundar, astfel:
Cheltuielile aferente produsului principal = 495.830 lei 3.982 lei = 491.848 lei

Costul unitar al produsului principal se calculeaz prin diviziune simpl, raportnd totalul
cheltuielilor de producie aferente acestuia la cantitatea total de produse obinute (491.848 lei/
53.000 kg = 9,28 lei/kg).

3.3 Evaluarea stocurilor n situaiile financiare anuale

Potrivit reglementrilor contabile, n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile


trebuie s procedeze la inventarierea i evaluarea stocurilor deinute.
n situaiile financiare anuale, activele de natura stocurilor se reflect i se evalueaz la
valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
n nelesul reglementrilor contabile, prin valoare contabil a unui activ (de natura
stocurilor) se nelege valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc ajustrile
acumulate din depreciere.
Valoarea de inventar a unui activ reprezint valoarea contabil a activului, stabilit cu
ocazia evalurii la inventariere, respectiv valoarea nscris n listele de inventariere (pct. 82).

n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net (definit la pct. 88 alin. (3)),
prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv
pentru stocurile fr micare (pct. 88 alin. (1)).
Fac obiectul evalurii i stocurile n curs de execuie (pct. 88 alin. (2)).

Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin inventarierea


produciei neterminate la sfritul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de
finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de
producie (pct. 288).

Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. n acest scop, valoarea stocurilor se
diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei ajustri pentru depreciere (pct.
292).

3.4 Stocuri n curs de aprovizionare

Stocurile cumprate, pentru care s-au transferat riscurile i beneficiile aferente, dar care
sunt n curs de aprovizionare (grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare din Planul de conturi
general) sunt reflectate distinct n contabilitate (pct. 276 alin. (3)).

nregistrarea n contabilitate a intrrii stocurilor se efectueaz la data transferului riscurilor i


beneficiilor.
n general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii i de livrare coincid.
Totui, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vndute n consignaie sau stocurile la dispoziia clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena debitorului
pn la vnzarea lor;
- bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie nregistrate n
activele cumprtorului;

96
- bunuri livrate i nefacturate, care trebuie scoase din eviden, transferul de proprietate
avnd loc;
- bunuri vndute i nelivrate nc, pentru care a avut loc transferul proprietii. De
exemplu, la vnzrile cu condiia de livrare "ex-work", bunurile vndute ies din stocul vnztorului
din momentul punerii lor la dispoziia cumprtorului etc. (pct. 283).

n cazul bunurilor achiziionate nsoite de factur sau de aviz de nsoire a mrfii, urmnd
ca factura s soseasc ulterior, cursul valutar utilizat la nregistrarea n contabilitate este cursul de
la data recepiei bunurilor (pct. 314 alin. (4)).

Exemplu:
La nceputul lunii martie a anului 2015, societatea ALFA cumpr de la un furnizor cu
sediul n Statele Unite ale Americii, materii prime n valoare de 45.000 dolari. Bunurile sunt
transportate pe cale naval, iar cumprtorul intr n posesia materiilor prime din momentul n care
bunurile sunt ncrcate pe nav, n portul vnztorului. n data de 10 martie 2015, transportatorul
efectueaz n numele cumprtorului, att ncrcarea, ct i recepia bunurilor.
Cursul valutar utilizat la data recepiei este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii privind recepionarea
bunurilor. Astfel, cursul valutar utilizat pentru evaluarea bunurilor recepionate este de 3,0200
lei/dolar (acesta fiind de fapt, cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n data de 9 martie 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de recepie din data de
10 martie 2015).
Cu aceast ocazie, vnztorul transfer cumprtorului att proprietatea, ct i riscurile i
beneficiile. Recepia bunurilor se face de ctre transportator n numele cumprtorului. La recepie
nu se constat diferene fa de cantitatea livrat de vnztor, moment n care transportatorul
confirm cumprtorului existena bunurilor solicitate i transmite o copie a facturii primite de la
furnizor i o copie a procesului-verbal de recepie. Pe toat perioada transportului pn la
predarea bunurilor ctre cumprtor, acestea se afl n proprietatea cumprtorului i n
rspunderea transportatorului. Plata furnizorului se face n 7 zile calendaristice de la ncrcarea
bunurilor pe nava transportatorului, respectiv 17 martie 2015. Cursul valutar utilizat la plata facturii
este de 2,9000 lei/dolar.

Bunurile ajung n ar n data de 12 mai 2015. Odat ajunse n ar, transportatorul pred
cumprtorului materiile prime i factureaz ctre acesta cheltuielile de transport n valoare de
5.000 dolari. Data la care cumprtorul a acceptat factura de transport este 12 mai 2015, iar cursul
valutar utilizat la reflectarea n contabilitate a acestor cheltuieli este de 3,2000 lei/dolar (cursul de
schimb valutar comunicat de BNR n data de 11 mai 2015). n perioada imediat urmtoare,
cumprtorul vmuiete bunurile importate i pltete taxele vamale n sum de 12.800 lei i TVA
n sum de 27.360 lei. Plata cheltuielilor de transport se face n 2 zile calendaristice de la data
facturrii, respectiv n data de 14 mai 2015, la cursul valutar de 3,2200 lei/dolar.
Cursul valutar utilizat la data decontrii este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat
de BNR n data de 13 mai 2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii de decontare din data de
14 mai 2015.
Odat ajunse la cumprtor, materiile prime importate sunt date n consum, n vederea
prelucrrii acestora.

Not: n exemplele cuprinse n prezentul ghid, cursurile valutare au fost stabilite cu titlu
exemplificativ.

n contabilitatea cumprtorului, materiile prime n curs de aprovizionare pentru care s-au


transferat riscurile i beneficiile aferente se reflect astfel:

1. Recunoaterea stocurilor la momentul transferului riscurilor i beneficiilor (10 martie


2015). Evaluarea stocurilor se face pe baza documentaiei transmise/confirmate de transportator,
utilizndu-se cursul valutar comunicat de BNR din ultima zi bancar anterioar operaiunii de
recepie, respectiv cel din data de 9 martie 2015. Valoarea stocului este de 135.900 lei (45.000
dolari x 3,0200 lei/dolar). ntruct stocul deinut este n curs de aprovizionare, recunoaterea se
face, dup natura acestuia, n conturile din grupa 32 Stocuri n curs de aprovizionare.

97
321 Materii prime n curs de aprovizionare = 401 Furnizori 135.900 lei

2. n data de 17 martie 2015 se pltete furnizorului suma de 45.000 dolari, la cursul


valutar de 2,9000 lei/dolar (curs comunicat de BNR n data de 16 martie 2015). Contravaloarea n
lei a sumei pltite n valut reprezint 130.500 lei (45.000 dolari x 2,9000 lei/dolar). Diferenele de
curs valutar favorabile, nregistrate la data plii, sunt de 5.400 lei [45.000 dolari x (3,0200 lei/dolar
- 2,9000 lei/dolar)].

401 Furnizori = % 135.900 lei


5124 Conturi la bnci n valut 130.500 lei
765 Venituri din diferene de 5.400 lei
curs valutar

3. Preluarea efectiv de la transportator, a materiilor prime importate, vmuirea acestora


i recunoaterea bunurilor primite la nivelul costului de achiziie, prin nregistrarea tuturor
cheltuielilor atribuibile costului de achiziie. Astfel, costul de achiziie al materiilor prime, n valoare
de 164.700 lei, cuprinde:
- pre de cumprare, stabilit la data recepiei, n valoare de 135.900 lei;
- cheltuieli de transport-aprovizionare, n valoare de 16.000 lei (5.000 dolari x 3,2000
lei/dolar);
- taxele vamale, n valoare de 12.800 lei.

TVA pltit n vam n sum de 27.360 lei nu este inclus n costul de achiziie ntruct
aceast tax este recuperabil.
301 Materii prime = % 164.700 lei
321 Materii prime n curs de 135.900 lei
aprovizionare
401 Furnizori 16.000 lei
446 Alte impozite, taxe i vr- 12.800 lei
sminte asimilate

4. Plata cheltuielilor de transport n valoare de 16.100 lei (5.000 dolari x 3,2200 lei/dolar)
i nregistrarea diferenelor de curs valutar nefavorabile, aferente plii acestora, n valoare de 100
lei [5.000 dolari x (3,2000 lei/dolar - 3,2200 lei/dolar)]:

% = 5124 Conturi la bnci n valut 16.100 lei


401 Furnizori 16.000 lei
665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 100 lei

5. Plata taxelor vamale i a TVA, calculate n vam:

% = 5121 Conturi la bnci n lei 40.160 lei


446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 12.800 lei
4426 Taxa pe valoarea adugat deductibil 27.360 lei

6. nregistrarea consumului de materii prime:

601 Cheltuieli cu materiile prime = 301 Materii prime 164.700 lei

98
3.5 Evidena stocurilor n condiiile folosirii inventarului
permanent i a inventarului intermitent

Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent (pct. 289).
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se nregistreaz toate
operaiunile de intrare i ieire, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a
stocurilor, att cantitativ, ct i valoric (pct. 290).
Inventarul permanent const n evidenierea n debitul conturilor de stocuri a valorii
stocurilor intrate, la pre de nregistrare, iar n creditul acestora reflectndu-se stocurile ieite din
gestiune. Soldul conturilor de stocuri reflect valoarea bunurilor existente n gestiune, la pre de
nregistrare.

Inventarul intermitent const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza


inventarierii stocurilor la sfritul perioadei (pct. 291 alin. (1)).
Aplicnd aceast metod intrrile de stocuri nu se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci
prin conturile de cheltuieli (pct. 291 alin. (3)).
Stabilirea ieirilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic a stocurilor
la sfritul perioadei. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre:
- valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i
- valoarea stocurilor la sfritul perioadei, stabilit pe baza inventarului (pct. 291 alin. (4)).
Not:
Entitile care utilizeaz metoda inventarului intermitent efectueaz inventarierea faptic a
stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai trziu de finele perioadei de raportare pentru
care au de determinat obligaii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune
respectarea Normelor privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de natura
activelor, datoriilor i capitalurilor proprii (pct. 291 alin. (2)).

Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n situaia n care se aplic


metoda global-valoric (pct. 291 alin. (5)).
Exemplu:
Pentru a exemplifica modul de reflectare n contabilitate a operaiunilor privind stocurile, n
cazul utilizrii inventarului permanent i a inventarului intermitent, sunt avute n vedere informaiile
aferente lunii decembrie 2015, cu privire la materiile prime utilizate de ctre societatea ALFA S.A.
n procesul de producie, astfel:
La data de 01.12.2015 societatea deine n stoc materii prime, n valoare total de 94.624 lei.
n cursul lunii decembrie 2015 s-au efectuat att operaiuni de aprovizionare, ct i de
consum de materii prime, operaiuni sintetizate n Tabelele nr. 1 i nr. 2, prezentate n continuare.
Informaiile privind materia prim A se vor utiliza ulterior pentru exemplificarea metodelor de
evaluare a stocurilor fungibile, la ieirea lor din gestiune.

Situaie privind materiile prime achiziionate n perioada supus analizei


Tabelul nr. 1
Valoarea total Din care, materia prim A
Data a materiilor prime Cantitate Pre unitar Valoare
achiziionate (lei) (Kg) (lei/Kg) (lei)
01.12.2015 Sold iniial: 94.624 40 30 1.200
10.12.2015 1.045.286 60 31 1.860
14.12.2015 1.797.965 - - -
15.12.2015 1.486.247 10 32 320
21.12.2015 3.486.925 25 32 800
27.12.2015 482.100 30 34 1020
Total intrri 8.298.523 125

99
Valoarea total a materiilor prime date n consum n cursul perioadei este prezentat n
situaia urmtoare:

Situaie privind ieiri/consum de materii prime n perioada supus analizei

Tabelul nr. 2
Din care, materia prim A
Valoarea total a materiilor
Data Cantitate Pre unitar Valoare
prime date n consum (lei)
(Kg) (lei/Kg) (lei)
12.12.2015 562.700 50
20.12.2015 1.565.700 30
25.12.2015 462.800 10
28.12.2015 933.947 35
139.400
31.12.2015
(minus la inventar)
Total ieiri 3.664.547*) 125
*) n total ieiri sunt cuprinse i lipsurile la inventar constatate la finele perioadei

Societatea trebuie s prezinte n notele explicative informaii privind metoda de


contabilizare a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent sau cea a inventarului
intermitent.

n continuare, se prezint nregistrrile contabile ce se efectueaz n condiiile folosirii


inventarului permanent i, n paralel, cele efectuate n situaia aplicrii inventarului intermitent,
astfel:

Data: 01.12.2015
Transferarea soldului iniial al contului 301 Materii prime asupra contului de cheltuieli 601
Cheltuieli cu materiile prime:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 94.624 lei
- Cheltuieli cu Materii prime
materiile prime
Data: 10.12.2015
Se achiziioneaz materii prime de la furnizori n valoare de 1.045.286 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.045.286 lei 601 = 401 1.045.286 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 12.12.2015
Se nregistreaz consumul de materii prime n valoare de 562.700 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 562.700 lei
Cheltuieli Materii prime -
cu materiile
prime
Data: 14.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.797.965 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 1.797.965 lei 601 = 401 1.797.965 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime

100
Data:15.12.2015
Se nregistreaz achiziionarea de materii prime de la furnizori n valoare de 1.486.247 lei:

Inventar permanent Inventar intermitent


301 = 401 1.486.247 lei 601 = 401 1.486.247 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 20.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 1.565.700 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 1.565.700 lei
Cheltuieli cu Materii prime -
materiile prime
Data: 21.12.2015
nregistrarea achiziiei de materii prime, n sum de 3.486.925 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 3.486.925 lei 601 = 401 3.486.925 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 25.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 462.800 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 462.800 lei
Cheltuieli cu Materii prime -
materiile prime
Data: 27.12.2015
nregistrarea achiziiei de materii prime de la furnizori n valoare de 482.100 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
301 = 401 482.100 lei 601 = 401 482.100 lei
Materii prime Furnizori Cheltuieli cu Furnizori
materiile prime
Data: 28.12.2015
Se dau n consum materii prime n valoare de 933.947 lei:
Inventar permanent Inventar intermitent
601 = 301 933.947 lei
Cheltuieli cu Materii prime -
materiile prime

101
Data: 31.12.2015 (la finele exerciiului financiar)
Inventar permanent Inventar intermitent
Se compar soldurile conturilor de stocuri cu valorile care rezult La sfritul perioadei (lunar) se efectueaz
n urma inventarierii. Dac se constat diferene ntre cele dou inventarierea i se stabilete valoarea stocului
valori (scriptice i faptice), acestea se nregistreaz n final, aceasta fiind n sum de 4.728.600 lei,
contabilitate, n vederea reflectrii n bilan a valorii reale a care se nregistreaz n contabilitate astfel:
stocurilor.

n cazul analizat s-a nregistrat urmtoarea situaie:


Soldul contului nainte de inventariere = 4.868.000 lei, obinut
astfel:
Sold iniial (94.624) + Intrri (8.298.523) Consumuri (3.664.547 -
139.400)

Situaia faptic constatat la inventariere = 4.728.600 lei


Lipsuri n gestiune: 139.400 lei
nregistrarea diferenelor constatate la inventariere:
301 = 601 Cheltuieli cu 4.728.600 lei
601 Cheltuieli cu = 301 Materii 139.400 lei Materii materiile prime
materiile prime prime prime
Situaia conturilor 301 Materii prime i 601 Cheltuieli cu materiile prime, n perioada
supus analizei, este urmtoarea:
n cazul inventarului permanent:
601 Cheltuieli cu
D 301 Materii prime C D materiile prime C

Si: 94.624

1.045.286 562.700 562.700


1.797.965 1.565.700 1.565.700
1.486.247 462.800 462.800
3.486.925 933.947 933.947
482.100 139.400 139.400
3.664.547
(ct. 121)
---------------------------------------------------- ----------------------------------------------------
RD: 8.298.523 RC: 3.664.547 RD: 3.664.547 RC: 3.664.547
--------------------------------------------------- ----------------------------------------------------
TSD: 8.393.147 TSC: 3.664.547 TSD: 3.664.547 TSC: 3.664.547
SFD: 4.728.600

n cazul inventarului intermitent:


601 Cheltuieli cu
D 301 Materii prime C D materiile prime C
Si: 94.624 94.624

94.624 1.045.286
1.797.965
1.486.247
4.728.600 3.486.925
482.100
4.728.600
----------------------------------------------------------
8.393.147
3.664.547 (ct. 121)
(valoarea consumului
de materiile prime n
cursul perioadei)
------------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------------------
RD: 4.728.600 RC: 94.624 RD: 8.393.147 RC: 8.393.147
------------------------------------------------------------ ----------------------------------------------------------------
TSD: 4.823.224 TSC: 94.624 TSD: 8.393.147 TSC: 8.393.147
SFD: 4.728.600

102
Rezult c, n ambele cazuri, la sfritul perioadei de gestiune, soldul contului 301 Materii
prime nregistreaz aceeai valoare (4.728.600 lei).
De asemenea, suma reprezentnd ieirile de materii prime (3.664.547 lei), reflectat n
debitul contului 601 Cheltuieli cu materiile prime este aceeai n ambele cazuri.
n cazul inventarului intermitent, consumul de materii prime s-a determinat la sfritul
perioadei, prin luarea n considerare a stocului iniial de materie prim, a intrrilor nregistrate n
cursul lunii i a stocului final determinat prin inventariere, astfel:

Valoare consum
Stoc iniial + Valoarea intrrilor - Stoc final =
materie prim A
94.624 lei + 8.298.523 lei - 4.728.600 lei = 3.664.547 lei

Aceast sum s-a transferat n debitul contului 121 Profit sau pierdere, articol contabil:

121 Profit sau pierdere 601 Cheltuieli cu materiile 3.664.547 lei


=
prime

Dup cum se poate constata, n cazul inventarului intermitent eventualele lipsuri n gestiune
nu se pot identifica, deoarece aceast metod nu permite cunoaterea n orice moment a valorii
stocurilor existente n gestiune.

3.6 Evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune

A. Aspecte generale privind evaluarea bunurilor fungibile la ieirea din gestiune


Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial
unele de altele.
Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i
destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor
individuale.
Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor
identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac
obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse.
Identificarea specific nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr
mare de elemente, care sunt de regul fungibile (pct. 285).

La data ieirii din entitate sau la darea n consum, stocurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (pct. 95
alin. (1)).
Stocurile constatate minus n gestiune se scot din eviden la data constatrii lipsei
acestora.
n condiiile n care pentru stocurile deinute de entitate au fost recunoscute n contabilitate
ajustri pentru depreciere, concomitent cu scoaterea din eviden a stocurilor se reiau la venituri
ajustrile pentru depreciere recunoscute anterior.
Valoarea oricrei diminuri a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile
de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc diminuarea sau
pierderea.

B. Metode de evaluare la ieire a stocurilor din aceeai categorie


Evaluarea la ieire a stocurilor din aceeai categorie i a tuturor elementelor fungibile care
au fost evaluate iniial pe baza costului de achiziie sau a costului de producie se calculeaz prin
aplicarea uneia din metodele prezentate mai jos (pct. 96):

103
a) metoda primul intrat primul ieit FIFO
Potrivit metodei primul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine crono-
logic.
b) metoda costului mediu ponderat CMP
Metoda costului mediu ponderat presupune calcularea costului fiecrui element pe baza
mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului
elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic
sau dup fiecare recepie. Perioada de calcul nu trebuie s depeasc durata medie de stocare.
c) metoda ultimul intrat primul ieit LIFO
Potrivit metodei ultimul intrat primul ieit, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite
din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine
cronologic.

Exemplu:
n continuarea exemplului prezentat anterior la pct. 3.5 Evidena stocurilor n condiiile
folosirii inventarului permanent i a inventarului intermitent, considerm entitatea supus analizei
ca fiind societatea ALFA S.A.. Aceasta aplic metoda costului mediu ponderat calculat dup
fiecare intrare n gestiune. Informaia respectiv trebuie prezentat n notele explicative (pct. 468).
Pentru exemplificarea comparativ a aplicrii metodelor de evaluare a stocurilor fungibile, la
ieirea din gestiune se folosesc informaiile referitoare la aprovizionarea (Tabelul nr. 3) i darea n
consum (Tabelul nr. 4) pentru materia prim A, n perioada supus analizei, astfel:

Tabelul nr. 3
Situaie privind aprovizionrile cu materie prim A
n perioada supus analizei4

Data Aprovizionare cu materia prim A


Valoare
Cantitate (Kg) Pre unitar (lei/Kg)
(lei)
10.12.2015 60 31 1.860
15.12. 2015 10 32 320
21.12. 2015 25 32 800
27.12. 2015 30 34 1.020
Total
125 - 4.000
intrri

Tabelul nr. 4
Situaie privind consumul de materie prim A
n perioada supus analizei

Cantitate Valoare
Data Pre unitar (lei/Kg)
(Kg) (lei)
12.12. 2015 50
20.12. 2015 30
25.12. 2015 10
28.12. 2015 35
Total 125

Cunoscnd att aprovizionrile, ct i consumurile de materie prim A, n Tabelul nr. 5 este


prezentat prin comparaie evaluarea stocului potrivit celor 3 metode.
S-au utilizat urmtoarele simboluri: Q pentru cantitate (Kg); Pu pentru pre unitar i Val.
pentru valoare (lei).

4
Nu s-a luat n considerare taxa pe valoarea adugat.

104
Tabelul nr. 5
Evaluarea stocului de materie prim A la ieirea din gestiune
UM: Kg
FIFO CMP calculat lunar CMP calculat dup fiecare intrare LIFO
Data Explicaie Aprovizionare Dare n Dare n Dare n Dare n
Stoc Stoc Stoc Stoc
consum consum consum consum
Q Pu Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val. QxPu=Val. Q Calcul Val.
Stoc
01.12 40 30 1200 40 40 x 30 1.200 40 40 x 30 1.200 40 40 x 30 1.200
Iniial
1.200
Aprovi- 40 40 x 30 1.200 100 x 40 40 x 30
10.12 60 31 1860 100 3.060 1.860
zionare 60 60 x 31 1.860 30,6 60 60 x 31
40 x 30 =
1.200
1.200 50 x 30,6 50 x 40 40 x 30
12.12 Consum 50 50 x 31 1.550 50 50 1.530 50x31=1550 310
10 x 31 = = 1.530 30,6 10 10 x 31
310
1.200
40 40 x 30
Aprovi- 50 50 x 31 1.550 60 x 310
15.12 10 32 320 60 1.850 10 10 x 31
zionare 10 10 x 32 320 30,83 320
10 10 x 32
10x32=320
20 20 x 31 620 30 x 30,83 30 x
20.12 Consum 30x31 = 930 30 30 925 10x31=310 30 30 x 30 900
10 10 x 32 320 = 925 30,83
10x30=300
20 20 x 31 620 900
Aprovi- 55 x 30 30 x 30
21.12 25 32 800 10 10 x 32 320 55 1.725 800
zionare 31,36 25 25 x 32
25 25 x 32 800
10 10 x 31 310 900
10 x 31,36 45 x 30 30 x 30
25.12 Consum 10x31 = 310 10 10 x 32 320 10 45 1.411,2 10x32=320 480
= 313,6 31,36 15 15 x 32
25 25 x 32 800
10 10 x 31 310 900
30 30 x 30
Aprovi- 10 10 x 32 320 75 x 480
27.12 30 34 1020 75 2.431,2 15 15 x 32
zionare 25 25 x 32 800 32,42 1.020
30 30 x 34
30 30 x 34 1020
10x31 = 310 900
10 10 x 32 320 35 x 32,42 40 x 30x34=1020 30 30 x 30
28.12 Consum 10x32 = 320 35 40 1.296,8 320
30 30 x 34 1.020 = 1.134,7 32,42 5x32=160 10 10 x 32
15x32 = 480
10 10 x 32 125 x 31,51 40 x 30 30 x 30
TOTAL 165 - 5200 3.860 lei 1.340 40 31,51 1.260,4 3903,3 lei 40 1.296,8 3.980 lei 1.220
30 30 x 34 = 3.939 32,42 10 10 x 32
Venituri din exploatare
4.500 4.500 4.500 4.500
(lei)
Cheltuieli cu materii
3.860 3.939 lei 3.903,3 lei 3.980 lei
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) - din contul de 640 561 596,7 520
profit i pierdere
Valoarea stocurilor -
1.340 1.260,4 1.296,8 1.220
din bilan

105
Dup cum rezult din datele cuprinse n tabelul de mai sus, att rezultatul contabil, ct i
valoarea stocurilor variaz n funcie de metoda folosit pentru evaluarea stocurilor la ieirea din
gestiune.
n continuare, se prezint situaia comparativ a indicatorilor (cheltuieli cu materiile prime,
rezultatul din exploatare i valoarea stocurilor) nregistrai n condiiile utilizrii acestor metode,
presupunnd c veniturile din exploatare au fost n sum de 4.500 lei i nu au fost nregistrate alte
cheltuieli din exploatare.

Tabelul nr. 6
Situaia comparativ a indicatorilor realizai n condiiile utilizrii metodelor
FIFO, costul mediu ponderat i LIFO
- lei -
CMP - dup
Indicatori FIFO CMP - lunar LIFO
fiecare intrare
Venituri din
4.500 4.500 4.500 4.500
exploatare (lei)
Cheltuieli cu materii
3.860 3.939 3.903,3 3.980
prime (lei)
Rezultat exploatare
(lei) reflectat n contul 640 561 596,7 520
de profit i pierdere
Valoarea stocurilor
1.340 1.260,4 1.296,8 1.220
din bilan (lei)

Metoda primul intrat primul ieit (FIFO)


Utilizarea acestei metode presupune evaluarea bunurilor ieite din stoc n ordinea intrrii
acestora n gestiune, iar soldul final al contului de stocuri se determin n funcie de costurile celor
mai recente elemente achiziionate.
Prin urmare, n situaia n care preurile sunt n cretere, prin utilizarea metodei FIFO
stocurile ieite din gestiune sunt evaluate la valori minime, cheltuielile fiind diminuate; totodat,
rezultatul i valoarea stocului final sunt majorate. n perioadele de reducere a preurilor, folosirea
acestei metode determin majorarea valorii cheltuielilor i, implicit, micorarea rezultatului. n acest
caz, soldul final al contului de stocuri este reflectat la valori minime.

n exemplul prezentat pentru evaluarea consumului de materie prim din data de


12.12.2015, n cantitate de 50 Kg, s-a procedat astfel: 40 Kg de materie prim s-au evaluat la
costul de 30 lei/Kg aferent cantitilor existente n stoc la nceputul perioadei, iar pentru diferena
de 10 Kg s-a utilizat costul de achiziie (31 lei/Kg) al lotului urmtor (din data de 10.12.2015).
Valoarea stocului final (1.340 lei) din data de 28.12.2015 s-a determinat astfel:
a. 30 Kg sunt evaluate la costul de achiziie de 34 lei/Kg aferent intrrii n gestiune din data
de 27.12.2015;
b. 10 Kg sunt evaluate la costul de achiziie de 32 lei/Kg aferent lotului din data de
21.12.2015.

Metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) potrivit creia bunurile ieite din gestiune se
evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri (lot). De exemplu, costul cantitii
de 50 Kg date n consum n data de 12.12.2015 s-a stabilit n funcie de costul de achiziie (31
lei/Kg) al ultimului lot intrat n gestiune (din data de 10.12.2015).
Soldul final al contului de stocuri este determinat n funcie de costurile de achiziie sau de
producie ale primelor elemente intrate n gestiune. Astfel, valoarea stocului final din data de
28.12.2015 (1.220 lei) s-a determinat dup cum urmeaz: 30 Kg s-au evaluat la costul materiilor
prime existente n stoc la nceputul perioadei (01.12.2015), iar diferena de 10 Kg la costul de 32
lei/Kg aferent lotului achiziionat n data de 21.12.2015.

Prin utilizarea metodei LIFO n perioadele de cretere a preurilor se nregistreaz


majorarea cheltuielilor, precum i diminuarea rezultatului contabil i a soldului final al contului de
stocuri. n situaia reducerii preurilor, prin utilizarea acestei metode are loc diminuarea valorii
cheltuielilor cu consumurile de stocuri i majorarea valorii soldului contului de stocuri i a
rezultatului contabil.
106
Metoda costului mediu ponderat - cazul cnd acesta se calculeaz lunar
n cazul utilizrii acestei metode evaluarea consumurilor de stocuri se realizeaz la sfritul
perioadei, n urma determinrii costului mediu ponderat.
n exemplul prezentat, cantitatea de 125 kg materie prim dat n consum n cursul
perioadei s-a evaluat la costul mediu de 31,51 lei/kg, calculat astfel:

Qi x pi
CMP = , unde Qi = cantitatea de materie prim i (Kg)
Qi pi = preul unitar pentru materia prim i (lei/Kg)

40 x 30 + 60 x 31 + 10 x 32 + 25 x 32 + 30 x 34 5.200
CMP = = = 31,51 lei/Kg
40 + 60 + 10 + 25 + 30 165

Pe baza acestui cost s-a determinat i valoarea cantitii de 40 kg materii prime existente n
stoc la sfritul perioadei (40 kg x 31,51 lei/kg = 1.260,4 lei).

Metoda costului mediu ponderat - cazul cnd acesta se calculeaz dup fiecare intrare
Aceast metod permite evaluarea tuturor ieirilor din gestiune n cursul perioadei (lunii),
folosindu-se costurile medii ponderate calculate n urma fiecrei intrri.
De exemplu, pentru evaluarea consumului de materii prime din data de 12.12.2015 s-a
utilizat costul mediu de 30,6 lei/kg determinat n urma intrrii n gestiune din data de 10.12.2015.
Costurile medii ponderate utilizate pentru evaluarea consumurilor de stocuri din cursul lunii s-au
stabilit astfel:

40 x 30 + 60 x 31 3.060
CMP = = = 30,6 lei/Kg
10.12.2015 40 + 60 100

(100 - 50) x 30,6 + 10 x 32 1.850


CMP = = = 30,83 lei/Kg
15.12.2015 50 + 10 60

25 x 32 + (110 - 80) x 30,83 1.724,9


CMP = = = 31,36 lei/Kg
21.12.2015 25 + 30 55

30 x 34 + 45 x 31,36 2.431,2
CMP = = = 32,42 lei/Kg
27.12.2015 30 + 45 75

Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare de natura


stocurilor i a activelor fungibile de la un exerciiu financiar la altul. Dac, n situaii excepionale,
administratorii decid s modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active
fungibile, n notele explicative trebuie s se prezinte urmtoarele informaii:
- motivul modificrii metodei, i
- efectele sale asupra rezultatului.
O entitate trebuie s utilizeze aceleai metode de determinare a costului pentru toate
stocurile care au natur i utilizare similare. Noiunea de utilizare similar este proprie fiecrei
entiti.
Pentru stocurile cu natur sau utilizare diferit, folosirea unor metode diferite de calcul al
costului poate fi justificat.
O diferen n localizarea geografic nu este suficient pentru a justifica alegerea de
metode diferite (pct. 287 alin. (1) - (4)).
Entitile trebuie s prezinte n notele explicative informaii privind metoda utilizat pentru
evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune.

107
3.7 Returul mrfurilor de la clieni

n cazul mrfurilor returnate de clieni n acelai exerciiu financiar n care a avut loc
operaiunea de vnzare, se corecteaz conturile 411 Clieni, 707 Venituri din vnzarea
mrfurilor, 607 Cheltuieli privind mrfurile i 371 Mrfuri.
n cazul n care mrfurile returnate se refer la o vnzare efectuat n exerciiul financiar
precedent, corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 Clieni - facturi de ntocmit,
respectiv contul 408 Furnizori - facturi nesosite i se reflect n situaiile financiare ale exerciiului
pentru care se face raportarea dac sumele respective se cunosc la data bilanului. Tratamentul
TVA n aceste situaii este cel prevzut de legislaia n domeniu.
Aceste prevederi se aplic i n cazul returului de produse finite vndute, corectndu-se
conturile corespunztoare, respectiv 7015 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri
aferente costurilor stocurilor de produse i 345 Produse finite (pct. 330).

Exemplu:
ncepnd cu luna iunie 2015 societatea ALIS S.R.L. (avnd ca obiect de activitate
producerea i comercializarea de aparate i sisteme de filtrare a apei), deruleaz un contract
pentru furnizarea lunar a unui numr de 1.550 buc. cni de filtrare a apei, cu magazinul
Supermarket SPOR S.A. Cnile de filtrare sunt dotate cu un dispozitiv de filtrare, reprezentat de un
filtru, prevzut a fi nlocuit n medie la 30 de zile de utilizare sau la un numr fix de utilizri.
Contractul prevede, de asemenea, asigurarea livrrii lunare i a unui numr de dispozitive de
filtrare, egal cu cel al cnilor de filtrare ce vor fi livrate lunar.
Costul de producie al unei cni de filtrare este de 50 lei, iar al unui filtru este de 9 lei.
Perioada de derulare a contractului este de 24 de luni, iar n contractul ncheiat sunt
prevzute i clauze specifice privind condiiile de returnare a produselor.
Preul de livrare al unei cni de filtrare este de 80 lei, iar al unui filtru de 18 lei/buc. Plata se
efectueaz la 5 zile de la livrare, n cadrul aceleiai luni.
Livrrile ctre Supermarketul SPOR S.A. au fost efectuate potrivit clauzelor contractuale n
perioada iunie 2015 - noiembrie 2015.

A. Situaia n care produsele se returneaz n acelai exerciiu financiar n care a fost


livrat

Datorit unor probleme aprute n reeaua de aprovizionare a societii ALIS S.R.L. cu


materiale necesare realizrii dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt nlocuite periodic, ncepnd
cu luna noiembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar a unui numr de filtre egal cu cel al cnilor de filtrare, fapt pentru care, n luna
decembrie 2015, conducerea Supermarketului SPOR decide ntreruperea/sistarea contractului i
returnarea ctre societatea furnizoare ALIS, a stocului reprezentat de cnile de filtrare nevndute
la data sistrii contractului, respectiv returnarea unui numr de 1.250 cni de filtrare.
n exemplul prezentat, produsele livrate n anul 2015 sunt returnate n cursul aceluiai
exerciiu financiar n care a avut loc operaiunea de livrare, fapt ce conduce, conform prevederilor
din reglementrile contabile, la evidenierea sumelor aferente returului prin intermediul acelorai
conturi n care a fost nregistrat iniial vnzarea produselor (cu semnul minus). n acest sens, se
corecteaz conturile corespunztoare utilizate cu ocazia livrrii iniiale, respectiv conturile: 411
Clieni, 7015 Venituri din vnzarea produselor finite, 711 Venituri aferente costurilor stocurilor
de produse i 345 Produse finite.

nregistrrile contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt


urmtoarele:
1) nregistrarea veniturilor din vnzarea produselor i ncasarea contravalorii acestora, pe
baza facturii emise, conform contractului ncheiat cu Supermarketul SPOR S.A.
Lunar, n perioada iunie - octombrie 2015 se va nregistra n contabilitate vnzarea cnilor
de filtrare i a filtrelor livrate:

108
4111 Clieni 7015 Venituri din vn- 124.000 lei
= zarea produselor (1.550 cni de filtrare x
finite 80 lei/can de filtrare)

4111 Clieni 7015 Venituri din vn- 27.900 lei


= zarea produselor (1.550 filtre x 18 lei/filtru)
finite
- evidenierea lunar, n perioada iunie - octombrie 2015, a sumei ncasate (151.900 lei)
reprezentnd contravaloarea produselor livrate (1.550 cni de filtrare i 1.550 filtre):
5121 Conturi curente la bnci 4111 Clieni 151.900 lei
= (124.000 lei + 27.900 lei)

- evidenierea n luna noiembrie 2015 a livrrii produselor reprezentate de 1.550 cni de filtrare i
ncasarea sumei de 124.000 lei reprezentnd contravaloarea acestora (avnd n vedere faptul c
nu au mai fost livrate filtrele prevzute n contract)
4111 Clieni 7015 Venituri din 124.000 lei
= vnzarea (1.550 cni de filtrare x
produselor finite 80 lei/can de filtrare)

5121 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni 124.000 lei


c/val a 1.550 cni de filtrare
(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can de filtrare)

2) nregistrarea descrcrii de gestiune:


Stocurile reprezentate de cnile de filtrare i de filtre sunt identificabile i evideniate n
contabilitate la aceeai valoare unitar (cost de producie), respectiv 50 lei/buc. pentru cnile de
filtrare i 9 lei/buc. pentru filtre.
Pe baza avizului de expediie, n perioada iunie - noiembrie 2015, lunar, se efectueaz
nregistrrile contabile aferente ieirii din gestiune a cnilor de filtrare:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor 345 Produse finite 77.500 lei
de produse = (1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)
iar n perioada iunie - octombrie 2015, a filtrelor:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor 345 Produse finite 13.950 lei
= (1.550 filtre x 9 lei/filtru)
de produse

3) nregistrarea returului de produse reprezentate de 1.250 cni de filtrare, n luna


decembrie 2015, prin stornarea veniturilor din vnzare:
4111 Clieni = 7015 Venituri din vn- - 100.000 lei
zarea produselor (1.250 cni de filtrare x
finite 80 lei/can de filtrare)

i corecia stocului de produse:


711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite - 62.500 lei
de produse (1.250 cni de filtrare x
50 lei/can de filtrare)

109
B. Situaia n care returul de la clientul Supermarket SPOR S.A. are loc n exerciiul
financiar urmtor celui n care a avut loc livrarea produselor i la data bilanului se cunosc
sumele aferente

Datorit unor probleme aprute n reeaua de aprovizionare a societii ALIS cu materiale


necesare producerii dispozitivelor de filtrare (filtrele) ce sunt nlocuite periodic, ncepnd cu luna
decembrie 2015 societatea nu a mai putut onora clauza din contract referitoare la livrarea
suplimentar a filtrelor, fapt pentru care, n luna ianuarie 2016, conducerea Supermarketului SPOR
decide ntreruperea/sistarea contractului i returnarea ctre societatea furnizoare ALIS, n cursul
lunii februarie 2016, a stocului reprezentat de cnile de filtrare nevndute la data sistrii
contractului, respectiv returnarea unui numr de 1.250 cni de filtrare.

Avnd n vedere prevederile din reglementrile contabile, n situaia n care produsele


livrate n anul 2015 vor fi returnate n exerciiul financiar urmtor celui n care a avut loc
operaiunea de livrare (n exemplul prezentat, returul a fost efectuat n luna februarie 2016),
corecia se nregistreaz la data bilanului n contul 418 "Clieni - facturi de ntocmit" i se reflect
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea (exerciiul financiar 2015),
dac sumele respective se cunosc la data bilanului.

nregistrrile contabile aferente vnzrii/livrrii lunare a unui numr de 1.550 cni de filtrare
pentru perioada iunie-decembrie 2015 i a filtrelor pe perioada iunie - noiembrie 2015, se vor
efectua n acelai mod ca n exemplul prezentat anterior la lit. A.
n ceea ce privete evidenierea returului de produse, acesta se va reflecta n contabilitate
la data bilanului, prin intermediul conturilor 418 Clieni - facturi de ntocmit i 7015 Venituri din
vnzarea produselor finite.

nregistrrile contabile aferente returului la societatea furnizoare ALIS S.R.L. sunt


urmtoarele:

1) nregistrarea vnzrii mrfurilor pe baza facturii emise ctre Supermarket SPOR S.A.
Lunar, n perioada iunie - decembrie 2015 se vor nregistra:
- veniturile din vnzarea cnilor de filtrare, potrivit clauzelor contractuale
4111 Clieni = 7015 Venituri din 124.000 lei
vnzarea (1.550 cni de filtrare x
produselor finite 80 lei/can filtrare)

- veniturile din vnzarea dispozitivelor de filtrare, n perioada iunie - noiembrie 2015


4111 Clieni = 7015 Venituri din 27.900 lei
vnzarea (1.550 filtre x 18 lei/filtru)
produselor finite
- ncasarea lunar, n perioada iunie - noiembrie 2015, a sumelor reprezentnd contravaloarea
produselor livrate (1.550 cni de filtrare i 1.550 filtre):

5121 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni 151.900 lei


(124.000 lei + 27.900 lei)

iar n luna decembrie 2015 se va evidenia ncasarea sumei corespunztoare livrrii doar a cnilor
de filtrare (124.000 lei):

5121 Conturi curente la bnci = 4111 Clieni 124.000 lei


(1.550 cni de filtrare x
80 lei/can)

2) nregistrarea descrcrii de gestiune:


- stocurile sunt identificabile i sunt evideniate n contabilitate la costul de producie unitar de 50
lei/buc pentru cnile de filtrare, respectiv de 9 lei/buc pentru filtre;

110
- pe baza avizului de expediie, se efectueaz lunar, n perioada iunie - decembrie 2015
nregistrrile aferente ieirii din gestiune a cnilor de filtrare:

711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite 77.500 lei
de produse (1.550 cni de filtrare x
50 lei/can)
i a filtrelor, n perioada iunie - noiembrie 2015
711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite 13.950 lei
de produse (1.550 filtre x 9 lei/filtru)

3) nregistrarea la data bilanului (31 decembrie 2015), a returului de produse (1.250 cni
de filtrare):
- prin stornarea veniturilor din vnzare
418 Clieni - facturi de ntocmit = 7015 Venituri din - 100.000 lei
vnzarea (1.250 cni de filtrare x
produselor finite 80 lei/can)

i corecia stocului existent la data de 31 decembrie 2015


711 Venituri aferente costurilor stocurilor = 345 Produse finite - 62.500 lei
de produse (1.250 cni de filtrare x
50 lei/can)
Avnd n vedere corecia stocului cu cantitatea de produse returnate n luna februarie 2016,
dar reflectat n situaiile financiare ale exerciiului financiar 2015, va fi necesar o ajustare a
stocurilor inventariate cu cantitatea aferent returului, n scopul reconcilierii stocului din evidenele
contabile la data bilanului cu cel din listele de inventariere aferente datei de 31.12.2015.
354 Produse aflate la teri = 345 Produse finite 62.500 lei
(1250 cni de filtrare)
n luna februarie 2016 se va nregistra transferul din contul 418 Clieni - facturi de n
contul 4111 Clieni, corespunztor returului efectuat n baza acordului privind
sistarea/ntreruperea derulrii contractului i a documentelor justificative:
4111 Clieni = 418 Clieni - facturi - 100.000 lei
de ntocmit c/val a 1.250 cni de
filtrare

Restituirea sumei reprezentnd contravaloarea cnilor de filtrare returnate se evideniaz


prin articol contabil:
4111 Clieni = 5121 Conturi curente la bnci 100.000 lei

111
CAPITOLUL 4 ASPECTE SPECIFICE ANUMITOR DOMENII DE
ACTIVITATE
4.1. Evidenierea activelor specifice activitilor agricole

Active biologice i produse agricole


Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice i
recoltrii activelor biologice (animale vii i plante vii) pentru vnzare sau pentru transformarea n
produse agricole sau n active biologice suplimentare (pct. 277 alin. (1)).

Activitatea agricol include o gam larg de activiti; de exemplu, creterea animalelor,


silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii,
floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura). Aceste activiti au anumite caracteristici comune,
i anume:
a) capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri
biologice;
b) administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin
mbuntirea sau, cel puin, stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu,
nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare
difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse
negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i
c) evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea,
gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor)
sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor i
numrul de boboci) determinat de transformrile biologice sau de recoltare este evaluat i
monitorizat ca funcie de rutin a administrrii (pct. 281).
Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare (aa cum sunt
exemplificate la pct. 282), producere i procreare care produc modificri calitative sau cantitative
ale unui activ biologic (pct. 277 alin. (2)).

Transformarea biologic poate conduce la urmtoarele tipuri de rezultate:


a) modificri ale activelor prin (i) cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a
calitii unui animal sau a unei plante), (ii) degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a
calitii unui animal sau a unei plante), sau (iii) reproducere (crearea de animale sau plante vii
suplimentare); sau
b) producia unor produse agricole, de exemplu, ln i lapte (pct. 282).

112
Activele biologice

n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice

Aspecte generale privind activele biologice productive - Definiii


productive (pct. 207 alin. (1)).

Activele biologice productive sunt orice active, altele dect activele biologice
de natura stocurilor; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi
i copacii din care se obine lemn de foc, dar care nu sunt tiai. Activele
biologice productive nu sunt produse agricole ci, mai degrab, sunt active auto-
regeneratoare (pct. 207 alin. (2)).

Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie (pct. 208).

O entitate recunoate un activ biologic dac i numai dac:


a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin
entitii; i
c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod credibil (pct.
209).

n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat, de exemplu, prin dreptul de


proprietate asupra vitelor sau prin nsemnarea sau marcarea vitelor n alt mod
n momentul achiziiei, naterii sau nrcrii. Beneficiile viitoare sunt estimate,
n mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice semnificative aferente
acestora (pct. 210).

Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de
exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele
biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe
o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul
viran i amenajrile acestuia, considerate ca un ntreg. O entitate poate s
utilizeze informaii referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea
just a activelor biologice. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a
amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate
pentru a stabili valoarea just a activelor biologice (pct. 211).

113
n cadrul stocurilor se cuprind i activele biologice de natura stocurilor, aa cum
sunt exemplificate la pct. 278 alin. (2) din reglementrile contabile (pct. 276
alin. (1) lit. f)).

Aspecte generale privind activele biologice


de natura stocurilor i produsele agricole
Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmeaz a fi
recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice (pct. 278 alin.
(1)).

Exemple de active biologice de natura stocurilor sunt animalele destinate


produciei de carne, animalele deinute n vederea vnzrii, petii din fermele
Definiii

piscicole, culturile, cum ar fi cele de porumb i gru, i copacii crescui pentru


cherestea (pct. 278 alin. (2)).

Produsele agricole sunt cele rezultate la momentul recoltrii de la activele


biologice ale entitii, de exemplu, ln, copaci tiai, bumbac, lapte, struguri,
fructe culese etc. (pct. 279 alin. (1)).

Dac entitatea raportoare prelucreaz produsele agricole, rezult produse


finite, de exemplu, fire, mbrcminte, covoare, cherestea, brnz, zahr,
fructe prelucrate etc. (pct. 279 alin. (2)).

Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau


ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic (pct. 279 alin. (3)).

n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele biologice


productive. Pentru acestea se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile
Evaluarea activelor

Evaluarea iniial

imobilizrilor corporale (pct. 194).


productive
biologice

O imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat iniial la costul


su determinat potrivit regulilor de evaluare din reglementrile contabile, n
funcie de modalitatea de intrare n entitate (pct. 226 alin. (1)).

n cazul activelor biologice putem vorbi de recunoatere iniial n momentul


achiziiei sau atunci cnd activele biologice sunt obinute din activele existente
(exemplu - vieii nscui din stocul de vaci existent).
(evaluarea la data bilanului

O imobilizare corporal trebuie prezentat n bilan la valoarea de intrare, mai


ncheierea exerciiului

puin ajustrile cumulate de valoare.


a activelor biologice

n conturile 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea


productive)
financiar

imobilizrilor, respectiv 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea


imobilizrilor, se evideniaz numai deprecierile aferente imobilizrilor
corporale a cror eviden este efectuat la cost i nu la valoare reevaluat
(pct. 237 alin. (1) i (2)).
n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea activelor biologice productive la
valoare just, se aplic prevederile subseciunii 3.4.1 Reevaluarea
imobilizrilor corporale din reglementrile contabile.

114
n cazul scoaterii din eviden a unei imobilizri corporale, sunt evideniate

Scoaterea din eviden


distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea neamortizat

a activelor biologice
a imobilizrii i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia (pct. 243 alin. (1)).

productive
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile
obinute n urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie
determinate ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i
valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta i trebuie
prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de
profit i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte
cheltuieli de exploatare, dup caz (pct. 243 alin. (2)).

Conturi specifice utilizate pentru Conturi specifice utilizate pentru


evidenierea activelor biologice evidenierea activelor biologice de
Conturi specifice din planul de conturi utilizate pentru

productive natura stocurilor i a produselor


activelor biologice precum i a produselor agricole

agricole
326 Active biologice de natura stocurilor n
curs de aprovizionare
356 Active biologice de natura stocurilor
aflate la teri
361 Active biologice de natura stocurilor
368 Diferene de pre la active biologice de
evidenierea

natura stocurilor
3956 Ajustri pentru deprecierea activelor
217 Active biologice productive
biologice de natura stocurilor aflate la teri
227 Active biologice productive n
396 Ajustri pentru deprecierea activelor
curs de aprovizionare
biologice de natura stocurilor
2817 Amortizarea activelor
347 Produse agricole
biologice productive
3947 Ajustri pentru deprecierea
2917 Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole
activelor biologice productive
3955 Ajustri pentru deprecierea
produselor agricole aflate la teri
606 Cheltuieli privind activele biologice de
natura stocurilor
7017 Venituri din vnzarea produselor
agricole
7018 Venituri din vnzarea activelor
biologice de natura stocurilor

Se exemplific, n continuare, tratamentul contabil aplicabil celor dou categorii de active


biologice:
I. Active biologice productive
- nregistrarea valorii activelor biologice productive achiziionate pentru reproducere:
217 Active biologice productive = 404 Furnizori de - cu valoarea activelor
imobilizri biologice productive
achiziionate
- Evidenierea lunar a amortizrii activelor biologice productive (imobilizrilor corporale):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 2817 Amortizarea - cu amortizarea afe-
tizarea imobilizrilor activelor biolo- rent activelor biolo-
gice productive gice productive

115
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru creterea activelor biologice
productive:
6xx Conturi de cheltuieli = %
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i produc-
ie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri - servicii prestate

Tratamentul contabil n cazul reevalurii activelor biologice productive (similar


celorlalte imobilizri corporale)

nregistrri ce pot fi efectuate n cazul reevalurii, n funcie de rezultatul acesteia:

a) cretere de valoare a imobilizrii corporale:

n cazul n care la o reevaluare anterioar nu a existat o cheltuial cu deprecierea


activelor biologice productive (imobilizri corporale)

217 Active biologice productive = 105 Rezerve din - cu creterea de va-


reevaluare loare a activului bio-
logic productiv

n cazul n care la o reevaluare anterioar a existat o cheltuial cu deprecierea activelor


biologice productive, nregistrarea se efectueaz pe seama veniturilor, n limita deprecierii
nregistrate anterior pe seama cheltuielilor
217 Active biologice productive = 755 Venituri din - cu creterea de
reevaluarea imobili- valoare constatat, n
zrilor corporale limita deprecierii nre-
gistrate anterior

n cazul n care creterea de valoare depete deprecierea nregistrat anterior i care


a fost evideniat n contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale, diferena se
nregistreaz n contul 105 Rezerve din reevaluare

217 Active biologice productive = 105 Rezerve din - cu creterea de


reevaluare valoare constatat care
excede deprecierea n-
registrat anterior

b) descretere de valoare a imobilizrii corporale:

n situaia n care exist sold creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent
activelor biologice productive, la nivelul deprecierii constatate

105 Rezerve din reevaluare = 217 Active biologice - cu deprecierea con-


productive statat n limita soldului
creditor al contului 105

116
n situaia n care deprecierea este mai mare dect rezerva existent sau nu exist sold
creditor la contul 105 Rezerve din reevaluare aferent activelor biologice productive

% = 217 Active biologice - cu deprecierea acti-


productive vului biologic productiv
105 Rezerve din reevaluare - cu deprecierea con-
statat n limita soldului
creditor pentru activul
respectiv
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor - cu deprecierea care
corporale excede soldul contului
105

Tratamentul contabil al deprecierilor constatate la inventariere

- nregistrarea ajustrilor pentru activele biologice productive nregistrate la cost, n cazul


deprecierii reversibile:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile = 2917 Ajustri pentru - cu valoarea ajustrilor
pentru deprecierea imobilizrilor deprecierea pentru depreciere con-
activelor biolo- stituite
gice productive
- nregistrarea relurii la venituri a ajustrii pentru depreciere cu ocazia inventarierii, atunci
cnd aceasta nu mai are obiect sau la scoaterea din eviden a activelor biologice productive:
2917 Ajustri pentru deprecierea activelor = 7813 Venituri din - cu valoarea ajustrii
biologice productive ajustri pen- pentru depreciere
tru deprecie- anulate
rea imobili-
zrilor

Evidenierea operaiunii de vnzare a activelor biologice productive (imobilizri


corporale)
- nregistrarea venitului din vnzare:
461 Debitori diveri = 7583 Venituri din - cu preul de vnzare
vnzarea acti- al activelor biologice
velor i alte productive
operaiuni de
capital
i, concomitent, nregistrarea scderii din eviden:
% = 217 Active biologice - cu valoarea la pre de
productive nregistrare a activelor
biologice productive
2817 Amortizarea activelor biologice produc- - cu valoarea amorti-
tive zrii cumulat a active-
lor biologice productive
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte - cu valoarea neamor-
operaiuni de capital tizat a activelor biolo-
gice productive

117
i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:
105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul re- - surplusul din
portat repre- reevaluare capitalizat
zentnd sur-
plusul realizat
din rezerve din
reevaluare

n cazul n care activele biologice productive (imobilizrile corporale) au fost finanate din
surse asimilate subveniilor, la scoaterea din eviden a imobilizrilor corporale, eventualul sold al
contului 475 Subvenii pentru investiii se transfer integral n contul 758 Alte venituri din
exploatare.

II. Active biologice de natura stocurilor

Avnd n vedere specificul operaiunilor efectuate de ctre entitile cu profil agricol,


acestea trebuie s dezvolte politici contabile adecvate care s permit identificarea costurilor ce
trebuie incluse n valoarea produciei.

Varianta A. - nregistrarea valorii activelor biologice achiziionate pentru producie de carne


(bovine) destinat vnzrii:
361 Active biologice de natura stocurilor = 401 Furnizori - cu valoarea activelor
biologice achiziionate

- Evidenierea bovinelor sacrificate - scoase din eviden:


606 Cheltuieli privind activele biologice = 361 Active biologice - cu valoarea la pre de
de natura stocurilor de natura sto- nregistrare a activelor
curilor biologice de natura
stocurilor scoase din
eviden ca urmare a
sacrificrii
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru sacrificarea bovinelor, n
vederea obinerii produciei de carne:

6xx Conturi de cheltuieli =


%
281 Amortizri pri- - amortizarea imobili-
vind imobilizrile zrilor corporale
corporale
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie
n curs de exe-
cuie
- servicii prestate de
4xx Conturi de teri
teri
- se evideniaz producia de carne obinut din sacrificare:
347 Produse agricole = 711 Venituri aferente - cu valoarea la pre de
costurilor sto- nregistrare a produ-
curilor de pro- selor agricole (carne)
duse intrate n gestiune

118
- nregistrarea facturilor emise de societate pentru vnzarea crnii:
4111 Clieni = 7017 Venituri din - cu valoarea de vn-
vnzarea produ- zare a crnii
selor agricole
- nregistrarea ieirii din gestiune a produselor agricole (crnii) vndute:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de = 347 Produse agri- - cu valoarea la pre de
produse cole nregistrare a produ-
selor agricole scoase
din eviden ca urmare
a vnzrii
Varianta B. - nregistrarea valorii activelor biologice (de exemplu, bovine) achiziionate
pentru obinerea unor produse rezultate din prelucrarea crnii:
361 Active biologice de natura stocurilor = 401 Furnizori - cu valoarea activelor
biologice achiziionate

- Evidenierea activelor biologice (bovine) sacrificate - scoase din eviden:


606 Cheltuieli privind activele biologice = 361 Active biologice - cu valoarea la pre de
de natura stocurilor de natura sto- nregistrare a activelor
curilor biologice de natura
stocurilor scoase din
eviden ca urmare a
sacrificrii
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate pentru sacrificarea bovinelor, n
vederea obinerii produciei de carne:
6xx Conturi de cheltuieli = %
281 Amortizri pri- - amortizarea imobili-
vind imobiliz- zrilor corporale
rile corporale
3xx Conturi de - consum de stocuri
stocuri i pro-
ducie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri - servicii prestate de
teri
- se evideniaz producia de carne obinut din sacrificare:
347 Produse agricole = 711 Venituri - cu valoarea la pre de
aferente costu- nregistrare a produ-
rilor stocurilor selor agricole (carne)
de produse intrate n gestiune
- Evidenierea crnii reinute pentru a fi utilizat n aceeai unitate, n vederea prelucrrii:
301 Materii prime/carne = 347 Produse agri- - cu valoarea la pre de
cole nregistrare a crnii
reinute pentru a fi
utilizat n aceeai
unitate, n vederea
prelucrrii

119
- nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor efectuate cu ocazia prelucrrii crnii:
6xx Conturi de cheltuieli = %
281 Amortizri - amortizarea imobili-
privind imobili- zrilor corporale
zrile corporale
3xx Conturi de sto- - consum de stocuri
curi i producie
n curs de execu-
ie
4xx Conturi de - servicii prestate de
teri teri

- se evideniaz produsele obinute prin prelucrarea crnii (mezeluri):


345 Produse finite = 711 Venituri - cu valoarea la pre de
aferente cos- nregistrare a produ-
turilor stocurilor selor finite intrate n
de produse gestiune
- nregistrarea facturilor emise de societate pentru vnzarea preparatelor din carne ctre
alte entiti:
4111 Clieni = 7015 Venituri din - cu valoarea de
vnzarea pro- vnzare a preparatelor
duselor finite din carne
i, concomitent, nregistrarea ieirii din gestiune a mezelurilor vndute:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de = 345 Produse finite - cu valoarea la pre de
produse nregistrare a produ-
selor finite scoase din
eviden ca urmare a
vnzrii lor

4.2 Active de explorare i evaluare a resurselor minerale

n categoria imobilizrilor corporale se urmresc distinct activele corporale de explorare i


evaluare a resurselor minerale. Pentru acestea se aplic regulile generale de evaluare, aplicabile
imobilizrilor corporale (pct. 194).
Cheltuielile de explorare i evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de
entitate n legtur cu explorarea i evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic
i viabilitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie demonstrate. Pentru a determina
dac aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizri, o entitate ia n considerare gradul n care
cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale (pct. 246 alin. (1)).
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a
obinut drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i la determinarea fezabilitii
tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei resurselor minerale (pct. 246 alin. (2)).
O entitate trebuie s stabileasc o politic contabil specificnd ce cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare i evaluare i trebuie s aplice acea politic n mod
consecvent. Pentru a face aceast determinare, entitatea ia n considerare gradul n care
cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse minerale specifice. Urmtoarele sunt
exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse n evaluarea iniial a activelor de explorare i
evaluare (lista nu este exhaustiv):
a) achiziionarea drepturilor de a explora;
b) studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
c) foraje de explorare;
120
d) spturi;
e) eantionare; i
f) activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale
extraciei unei resurse minerale (pct. 247).

O entitate nu va nregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare i evaluare a


resurselor minerale cheltuielile angajate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt cheltuielile ce au avut
loc nainte de momentul n care entitatea a obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;
b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea comercial ale extraciei
unei resurse minerale (pct. 248).

Cheltuielile legate de valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de


explorare i evaluare (pct. 249).

Prevederile referitoare la reevaluarea imobilizrilor corporale se aplic i activelor corporale


de explorare i evaluare a resurselor minerale (pct. 250).
O entitate trebuie s clasifice activele de explorare i evaluare drept active corporale sau
necorporale conform naturii activelor dobndite i trebuie s aplice n mod consecvent aceast
clasificare.
Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu drepturile de
forare), n timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele i instalaiile de forare) (pct. 251).
Amortizarea cheltuielilor de explorare i evaluare a resurselor minerale se stabilete n
funcie de durata de via util corespunztoare acestora (pct. 245).

Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale (contul 206 Active


necorporale de explorare i evaluare a resurselor minerale), respectiv activele corporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale (contul 216 Active corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale), se prezint distinct n bilanul ntocmit de entitile mijlocii i mari, precum i
de entitile de interes public (pct. 132).

Active de explorare i evaluare a resurselor minerale reclasificare

Un activ de explorare i evaluare nu trebuie s mai fie clasificat ca atare atunci cnd
fezabilitatea tehnica i viabilitatea comercial ale extraciei unei resurse minerale pot fi
demonstrate. n acest scop, activele de explorare i evaluare se nregistreaz pe seama conturilor
corespunztoare de imobilizri necorporale, respectiv corporale, dup caz.
Activele de explorare i evaluare trebuie evaluate pentru depreciere i orice pierdere din
depreciere trebuie recunoscut nainte de reclasificare (pct. 252).

Exemplu
La 31 decembrie 2015 o entitate are evideniat n contabilitate o instalaie de forare n
valoare brut de 100.000 lei i amortizare cumulat de 80.000 lei, utilizat pn la 31 decembrie
2015 n activitatea de explorare i evaluare a resurselor minerale i pentru care a fost demonstrat
fezabilitatea extraciei.
Conform deciziei conducerii entitii, dup ce a fost demonstrat fezabilitatea extraciei,
aceast instalaie este folosit n continuare de entitate. Ca urmare, aceasta este scoas din
categoria activelor de explorare i evaluare, articole contabile:

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje 216 Active corporale de explo- 100.000 lei
i instalaii de lucru) = rare i evaluare a resur-
selor minerale
i, concomitent,
2816 Amortizarea activelor corporale de 2813 Amortizarea instalaiilor 80.000 lei
explorare i evaluare a resurselor = i mijloacelor de transport
minerale

121
Active de explorare i evaluare a resurselor minerale depreciere

Unul sau mai multe din urmtoarele fapte i mprejurri indic faptul c o entitate trebuie s
analizeze i s nregistreze, dac este cazul, o ajustare pentru deprecierea activelor de explorare
i evaluare:

a) durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit zon a expirat n
decursul perioadei sau va expira n viitorul apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;

b) nu sunt prevzute n buget cheltuielile necesare pentru explorarea n continuare i


pentru evaluarea resurselor minerale n acea zon;

c) explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon nu au dus la


descoperirea unor cantiti de resurse minerale viabile din punct de vedere comercial, iar
entitatea a decis s ntrerup aceste activiti n zona respectiv;

d) exist suficiente date care s indice c, dei este posibil o dezvoltare n zona
respectiv, este puin probabil ca valoarea contabil a activului de explorare i evaluare s
fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii etc. (pct. 253).

Tratamentul contabil al deprecierii activelor corporale de explorare i evaluare a


resurselor minerale constatate la inventariere

nregistrarea ajustrilor pentru deprecierea activelor corporale de explorare i evaluare a


resurselor minerale nregistrate la cost, n cazul deprecierii reversibile:

6813 Cheltuieli de exploatare privind ajus- = 2916 Ajustri pentru deprecierea activelor
trile pentru deprecierea imobilizrilor corporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale

nregistrarea relurii la venituri a ajustrilor pentru depreciere, cu ocazia inventarierii, atunci


cnd acestea nu mai au obiect sau la scoaterea din eviden a activelor corporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale:

2916 Ajustri pentru deprecierea activelor = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea
corporale de explorare i evaluare a imobilizrilor
resurselor minerale

Principalele operaiuni contabile aferente activelor corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale

a) nregistrarea activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale


achiziionate:

216 Active corporale de explorare i evaluare = 404 Furnizori de imobilizri


a resurselor minerale

b) nregistrarea amortizrii lunare:

6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2816 Amortizarea activelor corporale de


zarea imobilizrilor explorare i evaluare a resurselor
minerale

122
c) nregistrarea costurilor estimate iniial cu demontarea i mutarea activelor corporale de
explorare i evaluare a resurselor minerale:

216 Active corporale de explorare i evaluare = 1513 Provizioane pentru dezafectare imo-
a resurselor minerale bilizri corporale i alte aciuni similare
legate de acestea

nregistrarea contabil a rezultatului reevalurii

- ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului


Creterea
Capital i rezerve (creditul contului 105 Rezerve din reevaluare), dac nu a
fa de
existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ
valoarea
(pct. 111 alin. (1)); sau
contabil
- ca un venit reflectat n creditul contului 755 Venituri din reevaluarea
net
imobilizrilor corporale), care s compenseze cheltuiala cu descreterea
se trateaz
astfel: recunoscut anterior la acel activ (nregistrat n contul 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale) (pct. 111 alin. (1)).
- ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii (cont 655 Cheltuieli din
reevaluarea imobilizrilor corporale), atunci cnd n rezerva din reevaluare
Descretere evideniat n contul 105 Rezerve din reevaluare nu este nregistrat o sum
a valorii referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) (pct. 111 alin. (2)); sau
contabile - ca o scdere a rezervei din reevaluare (prin debitul contului 105 Rezerve din
nete reevaluare) prezentat n cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul
se trateaz dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen
astfel: rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial, prin debitul contului 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale (pct. 111 alin. (2)).

Tratamentul contabil al ajustrilor de valoare aferente activelor reevaluate


La data - recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel
reevalurii nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa
activelor, reevaluat.
amortizarea Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin
cumulat aplicarea unui indice; sau
este tratat
n unul din
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n
urmtoarele
urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a
moduri
activului.
(pct. 103):

Amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel reevaluate se nregistreaz n


contabilitate ncepnd cu exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat reevaluarea
(pct. 99 alin. (2).
Ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu financiar pe baza valorii reevaluate a
imobilizrilor respective (pct. 115).

d) nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net a activului de explorare i evaluare


a resurselor minerale:

- Valoarea amortizrii activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale,


eliminat cu ocazia reevalurii din valoarea contabil brut a acestora:

2816 Amortizarea activelor corporale de = 216 Active corporale de explorare i evaluare


explorare i evaluare a resurselor a resurselor minerale
minerale

123
- nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net a activului de explorare i evaluare a
resurselor minerale:

216 Active corporale de explorare i evaluare = 105 Rezerve din reevaluare


a resurselor minerale

e) nregistrarea creterii fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea activelor


corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale, recunoscut ca venit care s
compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ:

216 Active corporale de explorare i evaluare = 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor
a resurselor minerale corporale

f) nregistrarea descreterii fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea


activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale:

- evidenierea descreterii fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea activelor


corporale de explorare i evaluare a resurselor minerale, n limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare:

105 Rezerve din reevaluare = 216 Active corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale

- Evidenierea valorii descreterii rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare i


evaluare a resurselor minerale, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ:

655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor = 216 Active corporale de explorare i evaluare
corporale a resurselor minerale

g) Evidenierea operaiunii de vnzare a activelor corporale de explorare i evaluare a


resurselor minerale (imobilizri corporale):

n cazul scoaterii din eviden a activelor corporale de explorare i evaluare a resurselor


minerale, sunt evideniate distinct veniturile din vnzare, cheltuielile reprezentnd valoarea
neamortizat a imobilizrii corporale respective i alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
n scopul prezentrii n contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile obinute n
urma casrii sau cedrii unei imobilizri corporale trebuie determinate ca diferen ntre veniturile
generate de scoaterea din eviden i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de
aceasta i trebuie prezentate ca valoare net, la venituri sau cheltuieli, dup caz, n contul de profit
i pierdere, la elementul Alte venituri din exploatare, respectiv Alte cheltuieli de exploatare,
dup caz.

- nregistrarea venitului din vnzare:

461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte


operaiuni de capital

i, concomitent, nregistrarea scderii din eviden:

% = 216 Active corporale de explorare i evaluare


a resurselor minerale
2816 Amortizarea activelor corporale de ex-
plorare i evaluare a resurselor
minerale
6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte
operaiuni de capital

124
i, dac exist sold n contul 105 Rezerve din reevaluare, acesta se transfer la rezultatul
reportat, articol contabil:

105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd sur-


plusul realizat din rezerve din
reevaluare

Dispoziii tranzitorii

Entitile a cror activitate presupune efectuarea de cheltuieli de explorare i evaluare a


resurselor minerale care au fost nregistrate n contul 233 Imobilizri necorporale n curs de
execuie transfer soldul contului respectiv n contul 206 Active necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale. Ajustrile pentru depreciere corespunztoare acestora se
transfer n contul 2906 Ajustri pentru deprecierea activelor necorporale de explorare i evaluare
a resurselor minerale.
Sumele transferate n contul 1176 Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
reglementrilor contabile conforme cu directivele europene reprezint acele sume care, la
trecerea la aplicarea pentru prima dat a prezentelor reglementri, nu ndeplinesc condiiile de
recunoatere ca active (pct. 175 alin. (3) i (4)).

4.3 Costuri de descopert recunoscute ca active

Descoperta reprezint activitatea de ndeprtare a sterilului (pmntul extras), desfurat


de entiti care desfoar operaiuni de minerit la suprafa, pentru a obine accesul la zcminte
de minereu. O entitate minier poate continua s ndeprteze pmntul extras i s suporte costuri
de descopert i n etapa de producie a minei.
Ca urmare a operaiunii de descopert din etapa de producie, entitatea poate nregistra
dou beneficii din activitatea de descopert: minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri
i un acces mai bun la cantiti suplimentare de material care vor fi exploatate n viitor (pct. 254).

Costurile aferente activitii de descopert reprezint stocuri dac beneficiul din activitatea
de descopert este realizat sub forma stocurilor produse (pct. 255 alin. (1)).

n msura n care beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu, entitatea


recunoate aceste costuri ca un activ imobilizat dac se ndeplinesc toate condiiile urmtoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun la filon) asociat activitii de
descopert s revin entitii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul a cunoscut o mbuntire;
i
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei componente pot fi evaluate n
mod credibil (pct. 255 alin. (2)).

Clasificarea activului aferent activitii de descopert ca imobilizare corporal sau


necorporal se efectueaz n funcie de natura activului existent.
Natura imobilizrii, respectiv corporal sau necorporal, va fi determinat pe baza naturii
activului de baz aferent existent (pct. 257).

Evaluarea iniial a activului imobilizat aferent activitii de descopert

Entitatea evalueaz iniial activul imobilizat aferent activitii de descopert la cost, acesta
reprezentnd cumularea costurilor suportate direct pentru efectuarea activitii de descopert prin
intermediul creia se mbuntete accesul la componenta de minereu identificat, plus o alocare
a cheltuielilor de regie direct atribuibile (pct. 258 alin. (1)).

Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt necesare pentru ca activitatea
de descopert din etapa de producie s continue conform planului, nu trebuie incluse n costurile

125
activului aferent activitii de descopert. Nu sunt incluse n costul activului nici despgubirile
pltite celor expropriai pentru a se putea nainta cu explorarea minier (pct. 258 alin. (2)).

Evaluarea ulterioar a activului imobilizat aferent activitii de descopert

Dup recunoaterea iniial, activul imobilizat aferent activitii de descopert trebuie s fie
contabilizat la costul su ori la valoarea reevaluat minus amortizarea i pierderile prin depreciere,
la fel ca activul existent din care face parte. De exemplu, dac activul existent este evaluat pe baza
costului, atunci activul aferent activitii de descopert va fi, de asemenea, evaluat pe baza
costului (pct. 260).

Activul imobilizat aferent activitii de descopert se amortizeaz n mod sistematic pe


durata de via util preconizat a componentei identificate a filonului la care se mbuntete
accesul n urma activitii de descopert.
Amortizarea se efectueaz prin metoda unitii de producie, cu excepia cazurilor n care
alt metod este mai adecvat (pct. 261).

CAPITOLUL 5 CONTABILITATEA TREZORERIEI

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii aciunilor deinute pe


termen scurt la entitile afiliate, altor investiii pe termen scurt, disponibilitilor n conturi la
bnci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt i altor valori de trezorerie.
Sintetizm, n continuare, principalele prevederi cuprinse n reglementrile contabile n
vigoare cu privire la evaluarea disponibilitilor n valut, la urmtoarele momente: la data
tranzaciei, la finele fiecrei luni (evaluare lunar) i la ncheierea exerciiului financiar (la data
bilanului).

Momentul
Prevederi privind evaluarea disponibilitilor n valut
evalurii

O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat


de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii (pct. 319).

Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la


cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data
efecturii operaiunii respective.
Data tranzaciei

Pentru a asigura un tratament contabil unitar, prin cursul de schimb de la data efecturii
operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca
Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca
informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat, emitere de documente)
(pct. 304 alin. (1)).

Operaiunile de vnzare-cumprare de valut, inclusiv cele derulate n cadrul


contractelor cu decontare la termen, se nregistreaz n contabilitate la cursul utilizat de
banca comercial la care se efectueaz licitaia cu valut, fr ca acestea s
genereze n contabilitate diferene de curs valutar (pct 304 alin. (2)).

126
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a disponibilitilor n valut i a altor

Evaluare lunar (la finele fiecrei luni)


valori de trezorerie, cum sunt titluri de stat n valut, acreditive i depozite n valut este
cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei din
ultima zi bancar a lunii n cauz (pct. 304 alin. (3)).

Diferenele de curs nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din


diferene de curs valutar, dup caz (pct. 304 alin. (4)).

Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
n valut *
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea i prezentarea n situaiile financiare anuale a
disponibilitilor n valut i altor elemente asimilate, cum sunt acreditivele i depozitele
ncheierea exerciiului financiar

bancare, este cursul de schimb valutar, comunicat de Banca Naional a Romniei i


valabil la data ncheierii exerciiului financiar (pct. 94 lit. a)).
(data bilanului)

Diferenele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii
disponibilitilor n valut se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs
valutar, dup caz (pct. 304 alin. (4)).

Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n
valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele monetare exprimate
n valut *
* n aceste conturi nu se nregistreaz diferenele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate
din evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.

Principalele conturi utilizate pentru evidenierea operaiunilor privind trezoreria:


501 Aciuni deinute la entitile afiliate
505 Obligaiuni emise i rscumprate
506 Obligaiuni
507 Certificate verzi primite
508 Alte investiii pe termen scurt i creane asimilate
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
511 Valori de ncasat
5112 Cecuri de ncasat
5113 Efecte de ncasat
5114 Efecte remise spre scontare
512 Conturi curente la bnci
5121 Conturi la bnci n lei
5124 Conturi la bnci n valut
5125 Sume n curs de decontare
518 Dobnzi
5186 Dobnzi de pltit
5187 Dobnzi de ncasat
519 Credite bancare pe termen scurt
531 Casa

127
5311 Casa n lei
5314 Casa n valut
532 Alte valori
5321 Timbre fiscale i potale
5322 Bilete de tratament i odihn
5323 Tichete i bilete de cltorie
5328 Alte valori
541 Acreditive
5411 Acreditive n lei
5412 Acreditive n valut
542 Avansuri de trezorerie
581 Viramente interne
591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate

5.1 Disponibiliti bneti

Disponibilitile bneti n conturi la bnci i n casierie reprezint active curente ale unei
entiti i sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor din Clasa 5 - Conturi de trezorerie.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casierie i a micrii acestora, ca urmare a
ncasrilor i plilor efectuate, se ine distinct n lei i n valut (pct. 303).

Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele comerciale
depuse la bnci, disponibilitile n lei i valut, cecurile entitii, precum i dobnzile aferente
disponibilitilor i creditelor acordate de bnci n conturile curente. Depozitele bancare pe termen
de cel mult 3 luni pot fi incluse n numerar i echivalente de numerar doar n msura n care
acestea sunt deinute cu scopul de a acoperi nevoia de numerar pe termen scurt, i nu n scop
investiional (pct. 302 alin. (1)).
Conturile curente la bnci se dezvolt n analitic pe fiecare banc (pct. 302 alin. (4)).
Dobnzile de ncasat, aferente disponibilitilor aflate n conturi la bnci, se nregistreaz
distinct n contabilitate, fa de cele de pltit, aferente creditelor acordate de bnci n conturile
curente, precum i cele aferente creditelor bancare pe termen scurt (pct. 302 alin. (5)).
Dobnzile de pltit i cele de ncasat, aferente exerciiului financiar n curs, se nregistreaz
la cheltuieli financiare sau venituri financiare, dup caz (pct. 302 alin. (6)).

Operaiunile financiare n lei sau n valut se efectueaz cu respectarea regulamentelor


emise de Banca Naional a Romniei i a reglementrilor emise n acest scop (pct. 308).

Exemplul 1:
O entitate are de pltit o factur extern n valoare de 1.039 euro, data scadent fiind 30
aprilie 2015.
Neavnd disponibil suficient n contul deschis n euro, entitatea particip cu lei la o licitaie
valutar pentru a cumpra suma de 1.039 euro.
La sfritul operaiunilor de vnzare de lei, respectiv cumprare de valut, extrasele de
cont prezint urmtoarele date:
Extrasul de cont n lei din data transferului de lei se prezint astfel:
Suma cu care se particip la licitaie 4.385,52 lei
Comision bancar 30 lei
Cursul de schimb valutar stabilit de banca comercial pentru licitaie este de 4,2209
lei/euro.

128
nregistrarea n contabilitate a operaiunilor:
1. Participarea cu lei la licitaia de cumprare de valut:
% = 5121 Conturi la bnci n lei 4.415,52 lei
581 Viramente interne 4.385,52 lei
627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 30,00 lei

2. Cumprarea de valut, suma n lei necesar fiind 4.385,52 lei (1.039 euro x 4,2209
lei/euro), la cursul de schimb al bncii la care s-a fcut licitaia:
5124 Conturi la bnci n valut = 581 Viramente interne 4.385,52 lei
/1.039 euro
Se observ c aceste operaiuni nu genereaz n contabilitate nicio diferen de curs
valutar, nregistrrile efectundu-se n baza extraselor de cont emise de banc, la cursul de
schimb utilizat de banca comercial n ziua respectiv.
n extrasul de cont n valut apar sumele n valut.

Exemplul 2:
La nceputul zilei de 31.03.2015, o entitate are n contul curent un disponibil de 5.000 euro,
evideniai la un curs valutar de 4,0682 lei/euro.

n cursul zilei de 31.03.2015 presupunem c entitatea efectueaz urmtoarele operaiuni:


1) plata unui furnizor: 4.000 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii
operaiunii, de 4,0729 lei/euro. Datoria este nregistrat n contabilitate la un curs de
4,0100 lei/euro.
2) ncasarea unui client: 1.500 euro, la cursul de schimb valutar de la data efecturii
operaiunii, de 4,0729 lei/euro. Creana este nregistrat n contabilitate la un curs de
4,0011 lei/euro.
3) rambursarea unui credit bancar pe termen scurt: 1.400 euro la cursul de schimb valutar
de la data efecturii operaiunii, de 4,0729 lei/euro. Creditul este nregistrat n
contabilitate la un curs de 4,0030 lei/euro.

Cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi
bancar anterioar operaiunii, respectiv din data de 30.03.2015, este de 4,0729 lei/euro.
Informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu titlu exemplificativ.
n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de schimb valutar:

Cursurile de schimb comunicate de BNR (considerate cu titlu exemplificativ):

Data (zi bancar) Curs lei/euro


26 februarie 2015 4,0682
30 martie 2015 4,0729
31 martie 2015 4,0958

nregistrarea n contabilitate, n data de 31.03.2015 a operaiunilor menionate:


1) - plata furnizorului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de
4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
4.000 euro x 4,0729 lei/euro = 16.292 lei

129
- stingerea datoriei existente: 4.000 euro x 4,0100 lei/euro = 16.040 lei
% = 5124 Conturi la 16.292 lei/4.000 euro
401 Furnizori bnci n 16.040 lei/4.000 euro
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar valut 252 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut
2) - ncasarea clientului (extern) la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii,
de 4,0729 lei/euro, respectiv cursul din 30.03.2015:
1.500 euro x 4,0729 lei/euro = 6.109 lei
- stingerea creanei existente: 1.500 euro x 4,0011 lei/euro = 6.002 lei
5124 Conturi la bnci n valut = % 6.109 lei/1.500 euro
4111 Clieni 6.002 lei/1.500 euro
7651 Diferene fa- 107 lei
vorabile de
curs valutar le-
gate de ele-
mentele mo-
netare expri-
mate n valut
3) - rambursarea creditului la cursul de schimb valutar de la data efecturii operaiunii, de
4,0729 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din 30.03.2015):
1.400 euro x 4,0729 lei/euro = 5.702 lei
- stingerea datoriei existente: 1.400 euro x 4,0030 lei/euro = 5.604 lei
% = 5124 Conturi la 5.702 lei/1.400 euro
519 Credite bancare pe termen scurt bnci n valut 5.604 lei/1.400 euro
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate 98 lei
n valut

La data de 31.03.2015, situaia contului 5124 Conturi la bnci n valut, n lei i n valut,
se prezint astfel:
- evidenierea sumelor n euro
D 5124/euro C

Si: 5.000 op. 1) 4.000


op. 2) 1.500 op. 3) 1.400

Si + RD = 6.500 RC: 5.400


SFD: 1.100

- evidenierea sumelor n lei

D 5124/lei C

Si: 20.341 op. 1) 16.292


op. 2) 6.109 op. 3) 5.702

Si + RD = 26.450 RC: 21.994

SFD: 4.456

130
Din situaia prezentat rezult c entitatea dispune la sfritul lunii martie 2015 de
sume n valut, soldul n valut fiind de 1.100 euro.
La finele lunii martie, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz
disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din 31.03.2015, respectiv
4,0958 lei/euro. Diferenele de curs nregistrate n valoare de 49 lei [(1.100 euro x 4,0958 lei/euro)
4.456 lei] se recunosc n contabilitate la venituri din diferene de curs valutar, astfel:

5124 Conturi la bnci n valut = 7651 Diferene favorabile de 49 lei


curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

5.2 Investiiile financiare pe termen scurt

A. Aspecte privind contabilizarea investiiilor financiare pe termen scurt

Investiiile financiare pe termen scurt se evideniaz n contabilitate n conturile din grupa


50 Investiii pe termen scurt.

n categoria investiiilor pe termen scurt sunt cuprinse:


- aciunile deinute (pe termen scurt) la entitile afiliate;
- alte investiii pe termen scurt, care reprezint obligaiunile emise i rscumprate,
obligaiunile achiziionate i alte valori mobiliare achiziionate n vederea realizrii unui profit ntr-un
termen scurt;
- certificatele de emisii de gaze cu efect de ser, care ndeplinesc condiiile de
recunoatere a investiiilor pe termen scurt (pct. 293 i pct. 294 alin. (2) i (3)).

Contravaloarea aciunilor pe termen scurt primite fr plat, potrivit legii, se nregistreaz n


contrapartid cu contul 768 Alte venituri financiare (pct. 294 alin. (1)).

B. Evaluarea investiiilor financiare pe termen scurt


Evaluarea iniial
La intrarea n entitate, investiiile pe termen scurt se evalueaz la costul de achiziie sau la
valoarea stabilit potrivit contractelor (pct. 295 alin. (1)).

n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia


reglementat, costul de achiziie nu include costurile de tranzacionare direct atribuibile achiziiei
lor, aceste costuri fiind nregistrate n conturile de cheltuieli corespunztoare (pct. 78 alin. (1)).
n cazul valorilor mobiliare pe termen scurt care nu sunt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat, costul de achiziie include i costurile direct atribuibile achiziiei lor (de exemplu,
costuri legate de onorarii pltite avocailor, evaluatorilor) (pct. 78 alin. (2)).

Evaluarea la data bilanului


Titlurile pe termen scurt (aciuni i alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o
pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare (pct. 91 alin.
(1)). Eventualele diferene favorabile sau nefavorabile, care rezult din evaluarea acestora, se
nregistreaz la venituri sau cheltuieli financiare (contul 768 Alte venituri financiare sau 668 Alte
cheltuieli financiare, dup caz).
Titlurile pe termen scurt netrazancionate se evalueaz la costul istoric mai puin
eventualele ajustri pentru pierdere de valoare (pct. 91 alin. (1)).

131
Pentru deprecierea investiiilor deinute ca active circulante, la sfritul exerciiului financiar,
cu ocazia inventarierii, se recunosc ajustri pentru pierdere de valoare, nregistrate pe seama
cheltuielilor (pct. 297 alin. (1)).
La sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile pentru pierderile de valoare nregistrate se
suplimenteaz, diminueaz sau anuleaz, dup caz. La ieirea din entitate a investiiilor pe termen
scurt, eventualele ajustri pentru pierdere de valoare se anuleaz (pct. 297 alin. (2)).

n continuare sunt prezentate exemple referitoare la evaluarea investiiilor financiare pe


termen scurt, urmrindu-se evidenierea n contabilitate a aciunilor pe termen scurt att la data
intrrii, ct i la data bilanului, astfel:

Exemplul 1 privind nregistrarea aciunilor pe termen scurt deinute la entiti afiliate:

Societatea ALFA achiziioneaz la data de 31 ianuarie 2015 n scopuri speculative un


pachet de 1.000 aciuni pe termen scurt, emise de o filial a sa BETA, la costul de achiziie de 4
lei/aciune, pe care le achit ulterior prin banc. La data de 30 mai 2015 societatea ALFA vinde
500 aciuni la preul de 5 lei/aciune. ncepnd cu data de 1 iulie 2015 preul aciunilor pe pia
ncepe s scad. Astfel, conducerea societii ALFA decide la 31 august 2015 s vnd 400
aciuni la preul de 3,5 lei/aciune.
Plata se efectueaz prin contul bancar.

1) Evidenierea n contabilitate a achiziiei aciunilor la societi afiliate:


501 Aciuni deinute la entitile = 5091 Vrsminte de efectuat 4.000 lei
afiliate pentru aciunile deinute
la entitile afiliate
2) Achitarea contravalorii aciunilor:
5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile = 5121 Conturi la bnci n lei 4.000 lei
deinute la entitile afiliate
3) nregistrarea vnzrii investiiilor financiare pe termen scurt, n situaia obinerii unui
ctig financiar:
a) vnzarea la o valoare mai mare dect valoarea de nregistrare n contabilitate: 500
aciuni x 5 lei/aciune

461 Debitori diveri = % 2.500 lei


501 Aciuni deinute la entit- 2.000 lei
ile afiliate
7642 Ctiguri din investiii pe 500 lei
termen scurt cedate

c) vnzarea la o valoare mai mic dect valoarea de nregistrare n contabilitate: 400


aciuni x 3,5 lei/aciune

% = 501 Aciuni deinute la entit- 1.600 lei


ile afiliate
461 Debitori diveri 1.400 lei
6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt ce- 200 lei
date

Exemplul 2 privind nregistrarea altor investiii pe termen scurt:

Societatea Product S.R.L. achiziioneaz la data de 1 iulie 2015 n scop speculativ 2.000
aciuni cotate la Bursa de Valori Bucureti (BVB) la cursul de 3 lei/aciune. Comisionul datorat
societii de intermediere Broker S.R.L. este de 60 lei i se achit prin virament bancar.
Valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare a acestora (respectiv la 31 decembrie
2015) este de 3,5 lei/aciune.

132
n 10 februarie 2016 sunt vndute 1.000 aciuni la preul de 4,1 lei/aciune. La 1 martie
2016 societatea vinde 800 aciuni la preul de 2 lei/aciune, ncasarea efectundu-se prin virament
bancar.
Evidenierea n contabilitate a operaiunilor efectuate:

1) Achiziia de aciuni la data de 1 iulie 2015


5081 Alte titluri de plasament = 509 Vrsminte de efectuat 6.000 lei
pentru investiiile pe termen
scurt
i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:
509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe = 5121 Conturi la bnci n lei 6.000 lei
termen scurt
2) Achitarea comisionului de intermediere
622 Cheltuieli privind comisioanele = 5121 Conturi la bnci n lei 60 lei
i onorariile
3) Diferenele favorabile rezultate din evaluarea aciunilor la 31 decembrie 2015:
5081 Alte titluri de plasament = 768 Alte venituri financiare 1.000 lei
(2.000 aciuni
x 0,5
lei/aciune)
4) Vnzarea a 1.000 aciuni la data de 10 februarie 2016
461 Debitori diveri = % 4.100 lei
5081 Alte titluri de plasament 3.500 lei
7642 Ctiguri din investiii 600 lei
pe termen scurt cedate

5) Vnzarea a 800 aciuni la data de 1 martie 2016

% = 5081 Alte titluri de plasament 2.800 lei

461 Debitori diveri 1.600 lei


6642 Pierderi din investiiile pe termen scurt ce- 1. 200 lei
date

Exemplul 3 privind nregistrarea obligaiunilor de stat:

Societatea Coral S.A. achiziioneaz, la data de 1 iulie 2015, obligaiuni de stat cu scadena
la 9 luni n valoare de 200.000 lei. Dobnda este de 3% pe an.
Plata se efectueaz prin contul bancar.
n cursul anului 2015, n contabilitate se evideniaz:
1. Cumprarea obligaiunilor de stat
506 Obligaiuni = 509 Vrsminte de efectuat 200.000 lei
pentru investiiile pe termen
scurt
i
Achitarea investiiilor financiare pe termen scurt cumprate:

509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile = 5121 Conturi la bnci n lei 200.000 lei
pe termen scurt

133
2. Evidenierea dobnzii cuvenite pentru perioada iulie - decembrie 2015
3% x 200.000 x 1/2 = 3.000 lei
5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de pla- = 766 Venituri din dobnzi 3.000 lei
sament

C. Metode de evaluare la ieirea din entitate a investiiilor financiare pe termen scurt


La data ieirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea de intrare sau la valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu
valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat) (pct. 95 alin. (1)).

n scopul determinrii valorii la ieirea din gestiune a investiiilor pe termen scurt se


utilizeaz una din metodele urmtoare:
- FIFO metoda primul intrat primul ieit;
- CMP metoda costului mediu ponderat;
- LIFO metoda ultimul intrat primul ieit (pct. 98; pct. 96 alin. (1)).
Informaii privind utilizarea acestor metode de evaluare sunt prezentate la pct. 96 alin. (1) - (4)
din reglementrile contabile.
Exemplu:

Societatea Gama efectueaz tranzacii de vnzare i cumprare de titluri pe piaa


financiar, astfel:
- n 15.01.2015 cumpr 100 titluri A la un pre de pia de 1.000 lei fiecare;
- n 12.03.2015 cumpr 150 titluri A la un pre de pia de 1.050 lei fiecare;
- n 25.04.2015 vinde 125 titluri A la un pre de pia de 1.060 lei fiecare;
- n 30.06.2015 cumpr 50 titluri A la un pre de pia de 1.020 lei fiecare;
- n 14.08.2015 vinde 150 titluri A la un pre de pia de 1.070 lei fiecare.

1. Utilizarea metodei FIFO


- lei -
Intrri Valoare Ieiri Valoare Valoare
Data Nr. Pre total Nr. Nr. x total stoc
titluri unit. intrri titluri cost unit. ieiri

100 x 1.000 =
15.01.2015 100 1.000 100.000
100.000
12.03.2015 150 1.050 157.500 100 x 1.000 +
150 x 1.050 =
257.500
25.04.2015 125 100 x 1.000 126.250 125 x 1.050 =
25 x 1.050 131.250
30.06.2015 50 1.020 51.000 125 x 1.050 +
50 x 1.020 = 182.250
14.08.2015 150 125 x 1.050 156.750 25 x 1.020 =
25 x 1.020 25.500

134
2. Utilizarea metodei CMP (Cost calculat dup fiecare intrare)
- lei -
Intrri Valoare Ieiri Valoare
Data Nr. Pre total Nr. Nr. x total CMP Valoare stoc
titluri unit. intrri titluri cost unit. ieiri
100 x 1.000 =
15.01.2015 100 1.000 100.000 1.000
100.000
(100 x 1.000 + 150
250 x 1.030 =
12.03.2015 150 1.050 157.500 x 1.050)/250 =
257.500
1.030
125 125 x 125 x 1.030 =
25.04.2015 128.750
1.030 128.750
(125 x 1.030 + 50
175 x 1.027 =
30.06.2015 50 1.020 51.000 x 1.020)/175 =
179.725
1.027
150 x 25 x 1.027 =
14.08.2015 150 154.050
1.027 25.675

3. Utilizarea metodei LIFO


- lei -
Intrri Valoare Ieiri Valoare
Valoare
Data Nr. Pre total Nr. Nr. x total
stoc
titluri unit. intrri titluri cost unit. ieiri
15.01.2015 100 1.000 100.000 100 x 1.000 = 100.000
100 x 1.000 + 150 x 1.050 =
12.03.2015 150 1.050 157.500
257.500
125 125 x 1.050 100 x 1.000
25.04.2015 131.250
+ 25 x 1.050 = 126.250
100 x 1.000
30.06.2015 50 1.020 51.000 + 25 x 1.050
+ 50 x 1.020 = 177.250
50 x 1.020
25 x 1.000 =
14.08.2015 150 25 x 1.050 152.250
25.000
75 x 1.000

5.3 nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente


depozitelor pe termen scurt n valut

Depozitele bancare pe termen scurt n valut se nregistreaz la constituire la cursul de


schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de constituire
(pct. 295 alin. (2)).

Lichidarea depozitelor constituite n valut se efectueaz la cursul de schimb valutar


comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data operaiunii de lichidare (pct. 296 alin. (1)).
Diferenele de curs valutar ntre cursul de la data constituirii sau cursul la care sunt
nregistrate n contabilitate i cursul Bncii Naionale a Romniei de la data lichidrii depozitelor
bancare se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz (pct. 296
alin. (2)).

De asemenea, la finele fiecrei luni, depozitele bancare constituie n valut (cont 508 Alte
investiii pe termen scurt i creane asimilate) se evalueaz la cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs
nregistrate se recunosc n contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup
caz (pct. 326 lit. b); pct. 325 alin. (1)).

La sfritul exerciiului financiar, depozitele pe termen scurt n valut sunt evaluate ca orice
element monetar n valut, genernd diferene de curs valutar.

135
Exemplu:
Societatea Albinua S.A. constituie un depozit n data de 2 februarie 2015 n sum de 10.000
euro, cu scadena la 31 iulie 2015. La data constituirii depozitului, cursul de schimb valutar este de
4,1220 lei/euro (corespunztor zilei de 30 ianuarie 2015, ultima zi bancar a lunii ianuarie 2015).
n acest exemplu, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt luate cu
titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem urmtoarele cursuri de
schimb valutar, cu meniunea c data de 30 ianuarie 2015, respectiv 27 februarie 2015, reprezint
ultima zi bancar din lunile respective:
Cursurile de schimb comunicate de BNR (disponibile):

Curs lei/euro
Data (zi bancar)
(cu caracter ipotetic)
30 ianuarie 2015 4,1220
2 februarie 2015 4,0805
27 februarie 2015 4,1073
31 martie 2015 4,0958
30 aprilie 2015 4,1276
29 mai 2015 4,1792
30 iunie 2015 4,2688
30 iulie 2015 4,3690

Constituirea depozitului la data de 2 februarie 2015:

5081 Alte titluri de plasament = 5124 Conturi la bnci n 41.220 lei


valut (10.000 euro x
4,1220 lei/euro)
La finele fiecrei luni, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea evalueaz
disponibilitile n valut la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz. Diferenele de curs se nregistreaz n contabilitate
la venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar, dup caz.
Echivalentul n lei al depozitului la data de 28 februarie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 41.073 lei (10.000 euro x 4,1073 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare
de 147 lei [10.000 euro x (4,1073 lei/euro - 4,1220 lei/euro)]:

6651 Diferene nefavorabile de curs valutar = 5081 Alte titluri de plasa- 147 lei
legate de elementele monetare exprimate ment
n valut

Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 martie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 40.958 lei (10.000 euro x 4,0958 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele nefavorabile de curs valutar n valoare
de 115 lei [10.000 euro x (4,0958 lei/euro - 4,1073 lei/euro)]:
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar = 5081 Alte titluri de plasa- 115 lei
legate de elementele monetare exprimate ment
n valut
Echivalentul n lei al depozitului la data de 30 aprilie 2015, rezultat din evaluarea lunar,
este de 41.276 lei (10.000 euro x 4,1276 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate
evaluarea depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de
318 lei [10.000 euro x (4,1276 lei/euro - 4,0958 lei/euro)]:

136
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferene favorabile 318 lei
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate n va-
lut
Echivalentul n lei al depozitului la data de 31 mai 2015, rezultat din evaluarea lunar, este
de 41.792 lei (10.000 euro x 4,1792 lei/euro). Entitatea va reflecta n contabilitate evaluarea
depozitului bancar, respectiv diferenele favorabile de curs valutar n valoare de 516 lei
[10.000 euro x (4,1792 lei/euro - 4,1276 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferene favorabile 516 lei
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate n va-
lut
La data de 30 iunie 2015, potrivit reglementrilor contabile aplicabile, entitatea a evaluat
depozitul n sum de 10.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei din ultima zi bancar a lunii n cauz, respectiv la cursul din
30.06.2015 de 4,2688 lei/euro.
nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar la data de 30 iunie 2015, n valoare de
896 lei [10.000 euro x (4,2688 lei/euro - 4,1792 lei/euro)]:
5081 Alte titluri de plasament = 7651 Diferene favorabile 896 lei
de curs valutar legate
de elementele mone-
tare exprimate n va-
lut
La data de 31.07.2015 are loc lichidarea depozitului, la cursul de schimb valutar de la data
efecturii operaiunii de 4,3690 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de
Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar operaiunii, respectiv cursul din
30.07.2015). Cu ocazia lichidrii depozitelor pe termen scurt n valut se nregistreaz i
diferenele de curs valutar corespunztoare:
5124 Conturi la bnci = % 43.690 lei (10.000 euro x 4,3690 lei/euro)
n valut 5081 Alte titluri de 42.688 lei (10.000 euro x 4,2688 lei/euro)
plasament
7651 Diferene nefavo- 1.002 lei [10.000 euro x (4,3690 lei/euro -
rabile de curs 4,2688 lei/euro)]
valutar legate de
elementele mone-
tare exprimate n
valut

5.4. nregistrarea obligaiunilor emise i rscumprate

a) Evidenierea n contabilitate a obligaiunilor emise i rscumprate:


505 Obligaiuni emise i rscumprate = %
509 Vrsminte de efectuat pentru
investiiile pe termen scurt
512 Conturi curente la bnci

b) Anularea obligaiunilor emise i rscumprate:


161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni = 505 Obligaiuni emise i rscumprate

137
CAPITOLUL 6 TERI
6.1 Aspecte generale

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor entitii n relaiile acesteia cu


furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului, entitile afiliate, entitile
asociate i entitile controlate n comun, acionarii/asociaii, debitorii i creditorii diveri (pct. 309).

n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind cumprrile,


respectiv livrrile de mrfuri i produse, serviciile prestate, precum i alte operaiuni similare
efectuate (pct. 310 alin. (1)).

Contabilitatea furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii,


precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens, n contabilitatea analitic, furnizorii
i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv
de ncasare (pct. 329 alin. (1)).

Datoriile ctre furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, pn la finele


lunii, nu s-au primit facturile se evideniaz distinct n contabilitate (contul 408 Furnizori - facturi
nesosite), pe baza documentelor care atest primirea bunurilor, respectiv a serviciilor (pct. 310
alin. (2)).
Creanele fa de clienii pentru care, pn la finele lunii, nu au fost ntocmite facturile se
evideniaz distinct n contabilitate (contul 418 Clieni - facturi de ntocmit), pe baza documentelor
care atest livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (pct. 310 alin. (3)).
n baza contabilitii de angajamente, entitile trebuie s evidenieze n contabilitate toate
veniturile i cheltuielile, respectiv creanele i datoriile rezultate ca urmare a unor prevederi legale
sau contractuale (pct. 310 alin. (4)).
n conturile de furnizori i clieni se evideniaz distinct datoriile, respectiv creanele din
penaliti stabilite conform clauzelor contractuale, despgubiri datorate pentru contracte ntrerupte
nainte de termen i alte elemente de natur similar (pct. 310 alin. (5)).

Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se nregistreaz n


contabilitate n conturi distincte (pct. 311 alin. (1)).
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri se reflect distinct de avansurile acordate
altor furnizori (pct. 311 alin. (2)).

6.2 Evaluarea creanelor i datoriilor

n scopul prezentrii n situaiile financiare anuale, creanele se evalueaz la valoarea


probabil de ncasat (pct. 332 alin. (1)).

Creanele i datoriile n valut, rezultate ca efect al tranzaciilor entitii, se nregistreaz n


contabilitate att n lei, ct i n valut, cu respectarea prevederilor pct. 317 - 324 din
reglementrile contabile (pct. 314 alin. (1)).
n conformitate cu prevederile art. 6 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat,
cu modificrile i completrile ulterioare, orice operaiune economico-financiar efectuat se
consemneaz n momentul efecturii ei ntr-un document care st la baza nregistrrilor n
contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ (pct. 314 alin. (2)).
Din punct de vedere contabil, efectuarea operaiunii economico-financiare este probat de
orice document n care se consemneaz aceasta (pct. 314 alin.(3)).

138
O tranzacie n valut este o tranzacie care este exprimat sau necesit decontarea ntr-o
alt moned dect moneda naional (leu), inclusiv tranzaciile rezultate atunci cnd o entitate:
a) cumpr sau vinde bunuri sau servicii al cror pre este exprimat n valut;
b) mprumut sau ofer spre mprumut fonduri, iar sumele ce urmeaz s fie pltite sau
ncasate sunt exprimate n valut; sau
c) achiziioneaz sau cedeaz ntr-o alt manier active, contracteaz sau achit datorii
exprimate n valut.
Cursul de schimb valutar este raportul de schimb dintre dou monede.
Diferena de curs valutar este diferena ce rezult din conversia unui anumit numr de
uniti ale unei monede ntr-o alt moned la cursuri de schimb diferite (pct. 317).

Sintetizm, mai jos, principalele prevederi cuprinse n reglementrile contabile n vigoare cu


privire la evaluarea creanelor i datoriilor n valut i a creanelor i datoriilor exprimate n lei, a
cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, la urmtoarele momente: la recunoaterea
iniial, la finele fiecrei luni (evaluare lunar), la ncheierea exerciiului financiar (la data bilanului)
i la data decontrii.

Creane i datorii exprimate n lei,


Momentul
Creane i datorii n valut a cror decontare se face
evalurii
n funcie de cursul unei valute
O tranzacie n valut trebuie nregistrat iniial la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii operaiunii (pct. 319).
Recunoaterea

n vederea aplicrii regulilor privind contabilizarea operaiunilor n valut, creanele i


datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute,
iniial

sunt asimilate elementelor exprimate n valut (pct. 318).


Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat,
emitere de documente) (pct. 304 alin. (1)).
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea lunar a creanelor i datoriilor n valut i a
creanelor i datoriilor exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei
valute, este cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei
din ultima zi bancar a lunii n cauz (pct. 325 alin. (1) i (3)).
La finalul fiecrei luni pe baza cursului valutar menionat mai sus se evalueaz inclusiv
creanele, respectiv datoriile, reflectate n conturile 481 Decontri ntre unitate i
subuniti i 482 Decontri ntre subuniti de subunitile din Romnia, care aparin unor
persoane juridice cu sediul n strintate, provenind din relaiile cu persoana juridic creia
i aparin aceste subuniti, respectiv cu alte subuniti ale aceleiai persoane juridice (pct.
326 lit. a)).
Pentru ultima zi a lunii se efectueaz att contabilizarea tranzaciilor n valut, ct i
(la finele fiecrei luni)

evaluarea lunar la cursul Bncii Naionale a Romniei, utilizndu-se:


Evaluarea lunar

a) pentru contabilizarea tranzaciilor efectuate n ultima zi a lunii, cursul de schimb al


pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii;
b) cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei, din
ultima zi bancar a lunii n cauz, pentru evaluarea creanelor i datoriilor n valut, a
disponibilitilor n valut i a altor valori de trezorerie, cum sunt titlurile de stat n valut,
acreditivele i depozitele n valut, existente n sold la sfritul lunii (pct. 325 alin. (2)).
Diferenele de curs nregistrate se recunosc n Diferenele nregistrate se recunosc
contabilitate la venituri sau cheltuieli din diferene n contabilitate la alte venituri financiare
de curs valutar, dup caz (pct. 325 alin. (1)). sau alte cheltuieli financiare, dup caz
(pct. 325 alin. (3)).

Conturi utilizate: Conturi utilizate:


7651 Diferene favorabile de curs valutar legate 768 Alte venituri financiare
de elementele monetare exprimate n valut *
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 668 Alte cheltuieli financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut *

139
Cursul valutar utilizat pentru evaluarea la bilan a creanelor i datoriilor exprimate n
valut i a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute este cursul valutar
comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar
(pct. 89 alin. (3)).

Diferenele de curs valutar, favorabile sau Diferenele favorabile sau


nefavorabile, care rezult n urma evalurii nefavorabile, care rezult n urma
creanelor sau datoriilor n valut se determin evalurii creanelor i datoriilor,
ca diferen ntre: exprimate n lei, a cror decontare se
ncheierea exerciiului financiar

face n funcie de cursul unei valute se


- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat determin ca diferen ntre:
de Banca Naional a Romniei de la data
(data bilanului)

nregistrrii creanelor sau datoriilor n valut, - cursul de schimb al pieei valutare,


sau cursul la care acestea sunt nregistrate n comunicat de Banca Naional a
contabilitate i Romniei de la data nregistrrii
- cursul de schimb de la data ncheierii creanelor sau datoriilor respective, sau
exerciiului financiar. cursul la care acestea sunt nregistrate
n contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii
exerciiului financiar.

- se nregistreaz la venituri sau cheltuieli din - se nregistreaz la alte venituri


diferene de curs valutar, dup caz. financiare sau alte cheltuieli financiare,
dup caz.
Conturi utilizate:
7651 Diferene favorabile de curs valutar legate Conturi utilizate:
de elementele monetare exprimate n valut * 768 Alte venituri financiare
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 668 Alte cheltuieli financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
Modalitatea de decontare:
- n valut - n lei, n funcie de cursul unei valute

Conturi corespondente Conturi corespondente


(conturi de trezorerie n valut, de exemplu, (conturi de trezorerie n lei, de exemplu,
5124 Conturi la bnci n valut) 5121 Conturi la bnci n lei)

Curs valutar utilizat la decontare


Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la cursul
de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii
operaiunii respective.
Prin curs de schimb de la data efecturii operaiunii se nelege cursul de schimb al pieei
valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei, din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii (ncasare, plat,
emitere de documente) (pct. 304 alin. (1)).
Decontarea

Diferenele de curs valutar care apar cu Diferenele de valoare care apar cu


ocazia decontrii creanelor i datoriilor n ocazia decontrii creanelor i datoriilor
valut la cursuri diferite: exprimate n lei, n funcie de un curs
- fa de cele la care au fost nregistrate iniial valutar diferit:
pe parcursul lunii sau - fa de cel la care au fost nregistrate
- fa de cele la care sunt nregistrate n iniial pe parcursul lunii sau
contabilitate - fa de cele la care sunt nregistrate n
trebuie recunoscute n luna n care apar, ca contabilitate
venituri sau cheltuieli din diferene de curs trebuie recunoscute n luna n care
valutar. apar, la alte venituri sau cheltuieli
Atunci cnd creana sau datoria n valut financiare.
este decontat n decursul aceleiai luni n Atunci cnd creana sau datoria este
care a survenit, ntreaga diferen de curs decontat n decursul aceleiai luni n
valutar este recunoscut n acea lun (pct. 322 care a survenit, ntreaga diferen
alin. (1)). rezultat este recunoscut n acea lun
Atunci cnd creana sau datoria n valut (pct. 323 alin. (1)).
este decontat ntr-o lun ulterioar, diferena Atunci cnd creana sau datoria este

140
de curs valutar recunoscut n fiecare lun, care decontat ntr-o lun ulterioar,
intervine pn n luna decontrii, se determin diferena recunoscut n fiecare lun,
innd seama de modificarea cursurilor de care intervine pn n luna decontrii,
schimb survenit n cursul fiecrei luni (pct. 322 se determin innd seama de
alin. (2)). modificarea cursurilor de schimb,
survenit n cursul fiecrei luni (pct. 323
alin. (2)).
Diferenele financiare, favorabile sau nefavorabile, rezultate n urma decontrii se
nregistreaz n conturile:
7651 Diferene favorabile de curs valutar 768 Alte venituri financiare
legate de elementele monetare exprimate n
valut * 668 Alte cheltuieli financiare
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut *
* n aceste conturi nu se nregistreaz diferenele favorabile/nefavorabile de curs valutar rezultate din
evaluarea elementelor monetare care fac parte din investiia net ntr-o entitate strin.

6.2. a) Exemplu privind reflectarea n contabilitate a creanelor i datoriilor exprimate


n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute

n data de 15.02.2015, entitatea Vulturul ncheie un contract cu furnizorul Alfa, ce are ca


obiect de activitate comercializarea instalaiilor de mbuteliat ap mineral, pentru achiziia unei
astfel de instalaii. Valoarea negociat a instalaiei este de 120.000 euro, fr TVA. Plata
furnizorului se va face n lei, reprezentnd cei 120.000 euro la cursul de schimb valutar, comunicat
de Banca Naional a Romniei, de la data efecturii plii (cursul din ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii).
Ambii parteneri sunt persoane juridice romne.

Situaia exemplificat se prezint n dou variante:


- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat
datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor angajrii datoriei i
aceasta trebuie evaluat cu ocazia ntocmirii bilanului.

Not:
n acest exemplu nu s-a evideniat taxa pe valoarea adugat aferent, aceasta se
evideniaz conform prevederilor din legislaia fiscal n vigoare.
De asemenea, informaiile referitoare la cursul de schimb al pieei valutare sunt ipotetice,
fiind luate cu titlu exemplificativ. n acest sens, pe toat perioada evalurii, presupunem
urmtoarele cursuri de schimb valutar valabile pentru datele indicate ipotetic (zile bancare,
respectiv nebancare):

Data (zi bancar) Data (zi nebancar) Curs lei/euro


12 febr. 2015 4,1270
13 febr. 2015 -
14 febr. 2015 -
15 febr. 2015 4,1173
26 febr. 2015 4,1073
27 febr. 2015 -
28 febr. 2015 -
31 mart.2015 4,0958
27 apr. 2015 4,1246
28 apr. 2015 4,1430
30 nov. 2015 4,3065
31 dec. 2015 4,3182
19 ian. 2016 4,3565
20 ian. 2016 4,3462

141
Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2015
La beneficiar
a) la data de 15.02.2015, n baza facturii iniiale, emise de furnizor, se nregistreaz activul
achiziionat, la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro, comunicat de BNR (cursul din data de
12.02.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii
operaiunii). Valoarea de intrare a activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se efectueaz evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de


4,1073 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n
data de 26.02.2015, ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din
evaluarea datoriei la 28.02.2015 rezult diferene favorabile, n sum de 2.364 lei (495.240 -
492.876), recunoscute n contabilitate drept venituri financiare (cont 768 Alte venituri financiare).
Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii i cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de
la data nregistrrii datoriei respective, astfel:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = 2.364 lei
404 Furnizori de imobilizri = 768 Alte venituri financiare 2.364 lei

c) la data de 31.03.2015 se efectueaz evaluarea datoriei de 120.000 euro, la cursul de


4,0958 lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n
data de 31.03.2015 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 491.496 lei. Astfel, din
evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult diferene favorabile de curs valutar, n sum de 1.380 lei
(492.876 - 491.496), recunoscute n contabilitate drept venituri financiare (cont 768 Alte venituri
financiare).

Diferenele din evaluarea datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb din ultima zi
bancar a lunii martie 2015 i cursul de schimb la care datoria este nregistrat n contabilitate
(utilizat pentru evaluarea la 28.02.2015), astfel:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 1.380 lei
404 Furnizori de imobilizri = 768 Alte venituri financiare 1.380 lei

d) la data de 28.04.2015, se achit furnizorului suma de 494.952 lei, reprezentnd


contravaloarea n lei a datoriei de 120.000 euro, evaluat la un curs valutar de 4,1246 lei/euro
(cursul din data de 27.04.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la
momentul efecturii plii).
Diferenele rezultate ntre cursul de schimb utilizat pentru efectuarea plii i cursul de
schimb la care datoria este nregistrat n contabilitate (conform ultimei evaluri din data de
31.03.2015) sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)],
reprezentnd diferene nefavorabile, de natura cheltuielilor financiare (nregistrate n contul 668
Alte cheltuieli financiare).
n cazul de fa, plata n lei a datoriei ctre furnizor se nregistreaz astfel:
% = 5121 Conturi la bnci n lei 494.952 lei
404 Furnizori de imobilizri 491.496 lei
668 Alte cheltuieli financiare 3.456 lei

142
Situaia contului 404 Furnizori de imobilizri la data de 28.04.2015 se prezint astfel:

D 404 Furnizori de imobilizri C

495.240 lei 15.02.2015


(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)

2.364 lei 28.02.2015


120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro)

1.380 lei 31.03.2015


120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro)

491.496 lei 28.04.2015


120.000 euro x 4,0958 lei/euro)

Total 495.240 lei SF = 0

La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:

a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz livrarea instalaiei de mbuteliat ap mineral pe


baza facturii emise, n valoare de 495.240 lei (la cursul de schimb valutar de 4,1270 lei/euro,
comunicat de BNR n data de 12.02.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca
informaie la momentul efecturii operaiunii):

4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea 495.240 lei


mrfurilor

b) la data de 28.02.2015 se evalueaz creana de 120.000 euro, la cursul de 4,1073 lei/euro


(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de
26.02.2015 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea
creanei la 28.02.2015 rezult diferene nefavorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n
contabilitate drept alte cheltuieli financiare (cont 668 Alte cheltuieli financiare).
Calculul diferenelor din evaluarea creanei:
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro) = - 2.364 lei
668 Alte cheltuieli financiare = 4111 Clieni 2.364 lei

c) la data de 31.03.2015 se evalueaz creana de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro


(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n data de
31.03.2015 (ultima zi bancar a lunii n cauz), reprezentnd 491.496 lei. Astfel, din evaluarea
creanei la 31.03.2015 rezult diferene nefavorabile, n sum de 1.380 lei, recunoscute n
contabilitate drept alte cheltuieli financiare (cont 668 Alte cheltuieli financiare).
Calculul diferenelor din evaluarea creanei:
120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro) = - 1.380 lei
668 Alte cheltuieli financiare = 4111 Clieni 1.380 lei

d) la data de 28.04.2015 se ncaseaz creana n lei, n sum de 494.952 lei, stabilit n


funcie de cursul de schimb valutar - BNR, valabil la data ncasrii (cursul valutar de 4,1246
lei/euro din data de 27.04.2015, ultima zi bancar anterioar operaiunii, disponibil ca informaie la
momentul ncasrii).
Diferenele rezultate ntre cursul de la data ncasrii i cursul la care creana este nregistrat
n contabilitate (conform ultimei evaluri din data de 31.03.2015) sunt n valoare de 3.456 lei

143
[120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958 lei/euro)], reprezentnd diferene favorabile de natura
veniturilor financiare (nregistrate n contul 768 Alte venituri financiare).

5121 Conturi la bnci n lei = % 494.952 lei


4111 Clieni 491.496 lei
768 Alte venituri financiare 3.456 lei
Situaia contului 4111 Clieni la data de 28.04.2015 se prezint astfel:

D 4111 Clieni C

15.02.2015 495.240 lei


(120.000 euro x 4,1270 lei/euro)
2.364 lei 28.02.2015
120.000 euro x (4,1073 lei/euro 4,1270 lei/euro)

1.380 lei 31.03.2015


120.000 euro x (4,0958 lei/euro 4,1073 lei/euro)

491.496 lei 28.04.2015


120.000 euro x 4,0958 lei/euro)

Total 495.240 lei


SF = 0

Varianta 2 - Factura se achit integral n exerciiul financiar urmtor, la data de 20.01.2016


(la cursul valutar de 4,3565 lei/euro, comunicat de Banca Naional a Romniei valabil
pentru ultima zi bancar anterioar operaiunii).
Sunt valabile aceleai informaii, cu meniunea c plata se face n exerciiul financiar
urmtor, ceea ce nseamn c fiecare din cele dou entiti va prezenta, la finele exerciiului
financiar 2015, sold la crean, respectiv la datoria angajat (presupunem c exerciiul financiar al
celor dou entiti corespunde cu anul calendaristic).
Potrivit reglementrilor contabile, fiecare entitate va evalua soldul, att la sfritul fiecrei
luni, ct i la data bilanului, n funcie de cursul de schimb valutar comunicat de BNR i valabil la
acea dat. Eventualele diferene favorabile sau nefavorabile rezultate n urma evalurii se
nregistreaz cu ajutorul conturilor 768 Alte venituri financiare, respectiv 668 Alte cheltuieli
financiare, dup caz.
La beneficiar
a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii iniiale, n
valoare de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro):
213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei

b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
datoria fa de furnizor, la cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii), datoria de 120.000 euro a fost evaluat la
516.780 lei, n funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).

c) 31 decembrie 2015 Evaluare la data bilanului


Creanele i datoriile exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de evoluia
cursului valutar al unei valute de referin trebuie evaluate i prezentate n situaiile financiare
anuale utiliznd cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil la
data ncheierii exerciiului financiar.

144
Diferenele favorabile sau nefavorabile, care rezult n urma evalurii creanelor i datoriilor,
exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute se determin ca
diferen ntre:
- cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei de la data
nregistrrii creanelor sau datoriilor respective, sau cursul la care acestea sunt nregistrate n
contabilitate i
- cursul de schimb de la data ncheierii exerciiului financiar.

n exemplul prezentat, datoria de 120.000 euro se evalueaz la valoarea de 518.184 lei, n


funcie de cursul de schimb al pieei valutare comunicat de Banca Naional a Romniei i valabil
la data ncheierii exerciiului financiar (presupunem c acest curs este de 4,3182 lei/euro).
Diferenele financiare nefavorabile, n sum de 1.404 lei, rezultate n urma evalurii, se
nregistreaz n contul 668 Alte cheltuieli financiare, astfel:

668 Alte cheltuieli financiare = 404 Furnizori de imobilizri 1.404 lei

Diferenele rezultate n urma evalurii datoriei s-au determinat n funcie de cursul de schimb
valabil la data ncheierii exerciiului financiar (4,3182 lei/euro) i cursul la care aceasta este
nregistrat n contabilitate (4,3065 lei/euro conform evalurii din data de 30.11.2015), astfel:
120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro) = 1.404 lei
d) la data de 20.01.2016 se pltete datoria angajat, la cursul valutar valabil la aceast
dat, de 4,3565 lei/euro (comunicat de BNR n ultima zi bancar anterioar operaiunii). Datoria se
pltete din contul de disponibil n lei, suma pltit fiind de 522.780 lei.
n contabilitate se nregistreaz diferena (nefavorabil) ntre 31.12.2015 i 20.01.2016,
respectiv o diferen nefavorabil de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].

- plata datoriei ctre furnizor n valoare de 522.780 lei, la cursul valutar de la data plii:
% = 5121 Conturi la bnci n lei 522.780 lei
404 Furnizori de imobilizri 518.184 lei
668 Alte cheltuieli financiare 4.596 lei
La furnizor
nregistrarea operaiunilor prezentate mai sus, n acelai context, se efectueaz astfel:

a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz livrarea instalaiei de mbuteliat, pe baza facturii


emise, n valoare de 495.240 lei:
4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea 495.240 lei
mrfurilor

b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua lunar, la finele fiecrei luni,
creana de 120.000 euro, la cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a
Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
La data de 30.11.2015 (ultima zi bancar a lunii) creana a fost evaluat la 516.780 lei, n
funcie de cursul de schimb comunicat de BNR la aceast dat (4,3065 lei/euro).

c) la 31 decembrie 2015, creana de 120.000 euro se evalueaz la cursul de schimb valutar


comunicat de BNR valabil la data bilanului (4,3182 lei/euro), valoarea creanei evaluate fiind de
518.184 lei.
Diferena favorabil din evaluare este de 1.404 lei [120.000 euro x (4,3182 lei/euro 4,3065
lei/euro)].
4111 Clieni = 768 Alte venituri financiare 1.404 lei

d) la data de 20.01.2016 se ncaseaz creana n lei, n funcie de cursul de schimb valutar


comunicat de BNR, valabil la data ncasrii (4,3565 lei/euro), suma ncasat fiind de 522.780 lei
(120.000 euro x 4,3565 lei/euro):

145
- nregistrarea diferenelor financiare n sum de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro
4,3182 lei/euro)]:
5121 Conturi la bnci n lei = % 522.780 lei
4111 Clieni 518.184 lei
768 Alte venituri financiare 4.596 lei

6.2. b) Exemplu privind reflectarea n contabilitate a creanelor i datoriilor exprimate


n valut

n data de 15.02.2015, entitatea Vulturul ncheie un contract cu un furnizor extern, Alfa LTD,
pentru achiziia unei instalaii de mbuteliat ap mineral. Valoarea negociat a instalaiei este de
120.000 euro, fr TVA.
Furnizorul Alfa LTD nu este persoan juridic romn.

nregistrarea n contabilitate, i n cazul acestui exemplu, se prezint prin prisma celor dou
variante de la exemplul precedent, i anume:
- varianta 1, cnd factura este achitat integral n exerciiul financiar n care a fost angajat
datoria;
- varianta 2, cnd factura este achitat n exerciiul financiar urmtor celui n care a fost
angajat datoria, iar aceasta trebuie evaluat la data bilanului.

Not:
nregistrrile contabile se vor efectua numai la beneficiar, persoan juridic romn.
Utilizm aceleai informaii privind cursul valutar care au fost prezentate n exemplul anterior (6.2. a)).
Nu se iau n calcul nregistrrile privind taxa pe valoarea adugat, acestea efectundu-se conform
prevederilor Codului fiscal.

Varianta 1 - Factura se achit integral la 28.04.2015


a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii emise de
furnizorul extern n valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la
aceast dat este de 4,1270 lei/euro (cursul din data de 12.02.2015, ultima zi bancar anterioar
operaiunii, disponibil ca informaie la momentul efecturii operaiunii). Valoarea de intrare a
activului este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270 lei/euro).

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei

b) la data de 28.02.2015 se evalueaz datoria n valut de 120.000 euro, la cursul de 4,1073


lei/euro (cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi
bancar a lunii), reprezentnd 492.876 lei. Astfel, din evaluarea datoriei la 28.02.2015 rezult
diferene de curs favorabile, n sum de 2.364 lei, recunoscute n contabilitate drept venituri
financiare (cont 7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut).

Calculul diferenelor de curs valutar din evaluarea datoriei n valut:


120.000 euro x (4,1270 lei/euro 4,1073 lei/euro) = 2.364 lei

404 Furnizori de imobilizri = 7651 Diferene favorabile de 2.364 lei


curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut
c) la data de 31.03.2015 se evalueaz datoria de 120.000 euro, la cursul de 4,0958 lei/euro
(cursul de schimb al pieei valutare, comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar

146
a lunii), reprezentnd 491.496 lei. Din evaluarea datoriei la 31.03.2015 rezult diferene favorabile
de curs valutar, n sum de 1.380 lei, care se nregistreaz n contabilitate astfel:

404 Furnizori de imobilizri = 7651 Diferene favorabile de 1.380 lei


curs valutar legate de
elementele monetare
exprimate n valut

d) la data de 28.04.2015 se pltete ctre furnizorul extern, datoria de 120.000 euro evaluat
n lei la cursul de schimb valutar de 4,1246 lei/euro (cursul de schimb din ultima zi bancar
anterioar operaiunii).
Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate ntre data plii i data ultimei evaluri din
data de 31.03.2015, sunt n valoare de 3.456 lei [120.000 euro x (4,1246 lei/euro 4,0958
lei/euro)] i se nregistreaz n contabilitate n debitul contului 6651 Diferene nefavorabile de curs
valutar legate de elementele monetare exprimate n valut.

% = 5124 Conturi la bnci n 494.952 lei


404 Furnizori de imobilizri valut 491.496 lei
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 3.456 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut

Varianta 2 - Factura se achit integral n exerciiul financiar urmtor, la data de 20.01.2016


(curs valutar de 4,3565 lei/euro)

a) la data de 15.02.2015 se nregistreaz achiziia instalaiei, n baza facturii emise de


furnizorul extern, n valoare de 120.000 euro. Cursul de schimb valutar comunicat de BNR la
aceast dat este de 4,1270 lei/euro. Valoarea n lei este de 495.240 lei (120.000 euro x 4,1270
lei/euro).

213 Instalaii tehnice i mijloace de transport = 404 Furnizori de imobilizri 495.240 lei

b) n perioada februarie noiembrie 2015 societatea va evalua la sfritul fiecrei luni


datoria n valut fa de furnizorul extern, n funcie de cursul de schimb al pieei valutare,
comunicat de Banca Naional a Romniei n ultima zi bancar a lunii n cauz.
Eventualele diferene de curs valutar, favorabile sau nefavorabile se nregistreaz cu
ajutorul conturilor 7651 Diferene favorabile de curs valutar legate de elementele monetare
exprimate n valut, respectiv 6651 Diferene nefavorabile de curs valutar legate de elementele
monetare exprimate n valut, dup caz.

La data de 30.11.2015, datoria de 120.000 euro se evalueaz la cursul de schimb valutar


comunicat de BNR n ultima zi bancar a lunii (4,3065 lei/euro), valoarea rezultat n urma
evalurii fiind de 516.780 lei.

c) la 31 decembrie 2015, se evalueaz datoria n valut, la cursul valutar de 4,3182


lei/euro, valabil la data bilanului, comunicat de BNR (120.000 euro x 4,3182 lei/euro = 518.184
lei).
Se nregistreaz diferene nefavorabile de curs valutar n contul 6651 Diferene nefavorabile
de curs valutar legate de elementele monetare exprimate n valut, n valoare de 1.404 lei [120.000
euro x (4,3182 lei/euro 4,3065 lei/euro)].

6651 Diferene nefavorabile de curs valutar = 404 Furnizori de imobilizri 1.404 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut

147
d) la data de 20.01.2016 se pltete furnizorului extern suma de 120.000 euro. Aceast
sum evaluat n lei, la cursul de schimb valutar de 4,3565 lei/euro, valabil la data plii, este de
522.780 lei (120.000 euro x 4,3565 lei/euro). Diferena de curs valutar nefavorabil este n valoare
de 4.596 lei [120.000 euro x (4,3565 lei/euro 4,3182 lei/euro)].

% = 5124 Conturi la bnci n 522.780 lei


404 Furnizori de imobilizri valut 518.184 lei
6651 Diferene nefavorabile de curs valutar 4.596 lei
legate de elementele monetare exprimate
n valut

6.3 Participarea salariailor la profit

Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile,


premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru
incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii, primele reprezentnd participarea
personalului la profit, acordate potrivit legii, i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de
entitate personalului pentru munca prestat (pct. 334).

n vederea nregistrrii primelor reprezentnd participarea personalului la profit, acordate


potrivit legii, o entitate recunoate ca provizion costul previzionat al acestora atunci i numai atunci
cnd:
a) entitatea are o obligaie legal sau implicit de a face astfel de pli ca rezultat al
evenimentelor anterioare; i
b) poate fi fcut o estimare cert a obligaiei (pct. 335 alin. (1)).
O obligaie curent exist atunci, i numai atunci, cnd entitatea nu are o alt alternativ
realist dect s efectueze aceste pli (pct. 335 alin. (2)).
n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se propun prime reprezentnd participarea
personalului la profit, contravaloarea acestora se reflect sub form de provizion, cheltuiala
rezultnd din serviciul angajatului. Provizionul urmeaz a fi reluat n exerciiul financiar n care se
acord aceste prime (pct. 335 alin. (3)).

Ca urmare, n exerciiul financiar pentru care se propune acordarea de prime reprezentnd


participarea personalului la profit se reflect n contabilitate constituirea unui provizion la nivelul
sumelor estimate reprezentnd sumele cuvenite salariailor, articol contabil:

6812 Cheltuieli de exploatare privind = 1518 Alte provizioane


provizioanele

n exerciiul financiar ulterior, n care se acord primele, n contabilitate se evideniaz:

a) primele reprezentnd participarea personalului la profit, acordate potrivit legii:


644 Cheltuieli cu primele reprezentnd = 424 Prime reprezentnd participarea
participarea personalului la profit personalului la profit
i, concomitent,
b) se reia la venituri provizionul constituit la nivelul sumelor estimate reprezentnd sumele
cuvenite salariailor:
1518 Alte provizioane = 7812 Venituri din provizioane
c) plata primelor reprezentnd participarea personalului la profit:
424 Prime reprezentnd participarea = 5311 Casa n lei
personalului la profit

148
Not: Impozitele i contribuiile ctre bugetul de stat care decurg din acordarea primelor
reprezentnd participarea personalului la profit sunt cele prevzute de Codul fiscal.

6.4 Deprecierea creanelor clieni

Creanele se prezint n situaiile financiare anuale la valoarea lor probabil de ncasat (pct.
332 alin. (1)).
Atunci cnd se estimeaz c o crean nu se va ncasa integral, n contabilitate se
nregistreaz ajustri pentru depreciere, la nivelul sumei care nu se mai poate recupera (pct. 332
alin. (2)).
Exemplu:
Evaluarea creanelor la valoarea probabil de ncasat
Societatea Olimp S.A. a facturat societii Grid S.A., n luna ianuarie 2015, produse finite n
valoare de 250.000 lei, din care a ncasat suma de 230.000 lei.
La 31.12.2015, cu ocazia inventarierii creanelor, societatea Olimp S.A. constat c este
posibil ca suma restant de la societatea Grid S.A. s nu se mai ncaseze n viitorul apropiat
deoarece aceast societate a intrat n incapacitate de plat.
n anul 2016 se pronun falimentul societii Grid, iar lichidatorii vireaz entitii Olimp
suma de 10.000 lei. Ca urmare a acestor operaiuni, societatea Olimp S.A. efectueaz urmtoarele
nregistrri n contabilitate:
Anul 2015
1) livrarea produselor ctre societatea Grid S.A. n luna ianuarie 2015:
4111 Clieni = 7015 Venituri din vnzarea 250.000 lei
produselor finite

2) ncasarea parial a facturilor emise pentru produsele livrate:


5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 230.000 lei
3) la 31.12.2015, cu ocazia desfurrii lucrrilor de nchidere a exerciiului financiar al
anului 2015, pentru suma de 20.000 lei (crean restant) cu probabilitate mare de nencasare se
nregistreaz o ajustare ca urmare a riscului de nencasare a creanei respective:
4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 20.000 lei
i
6814 Cheltuieli de exploatare privind ajust- = 491 Ajustri pentru deprecierea 20.000 lei
rile pentru deprecierea activelor circu- creanelor - clieni
lante
Anul 2016
1) ncasarea parial a creanei incerte, n valoare de 10.000 lei, i anularea ajustrilor pentru
depreciere aferente:
5121 Conturi la bnci n lei = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 10.000 lei

491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - = 7814 Venituri din ajustri pen- 10.000 lei
clieni tru deprecierea activelor
circulante

149
2) nregistrarea scderii din eviden a sumei care nu mai poate fi ncasat, conform hotrrii
judectoreti:
654 Pierderi din creane i debitori diveri = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 10.000 lei
i anularea ajustrii corespunztoare:
491 Ajustri pentru deprecierea creanelor - = 7814 Venituri din ajustri 10.000 lei
clieni pentru deprecierea
activelor circulante

6.5 Reflectarea n contabilitate a cesiunii de creane

La recunoaterea n contabilitate a operaiunilor legate de contractele de cesiune a


creanelor trebuie avute n vedere prevederile legii contabilitii, ale reglementrilor contabile,
legislaia n domeniu, precum i clauzele cuprinse n contractele ncheiate ntre pri.
Creanele incerte se nregistreaz distinct n contabilitate (contul 4118 Clieni inceri sau n
litigiu sau n conturi analitice ale conturilor de creane, pentru alte creane dect clienii) (pct. 331).

Creanele preluate prin cesionare se evideniaz n contabilitate la costul de achiziie


(articol contabil 461 Debitori diveri = 462 Creditori diveri). Valoarea nominal a creanelor
astfel preluate se evideniaz n afara bilanului (contul 809 Creane preluate prin cesionare) (pct.
333 alin. (1)).
n situaia achiziiei unui portofoliu de creane, costul de achiziie se aloc pentru fiecare
crean astfel preluat (pct. 333 alin. (2)).
n cazul n care cesionarul recupereaz de la debitorul preluat o sum mai mare dect
costul de achiziie al creanei fa de acesta, diferena dintre suma ncasat i costul de achiziie
se nregistreaz la venituri (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct) la data
ncasrii (pct. 333 alin. (3)).

n cazul n care cesionarul cedeaz creana fa de debitorul preluat, acesta recunoate n


contabilitate la data cedrii:
a) o cheltuial (contul 654 Pierderi din creane i debitori diveri), dac costul de achiziie
al creanei cedate este mai mare dect preul de cesiune al acesteia; sau
b) un venit (contul 758 Alte venituri din exploatare/analitic distinct), dac preul de
cesiune al creanei cedate este mai mare dect costul de achiziie al acesteia (pct. 333 alin. (4)).
Exemplu:
Societatea Omega vinde societii Honorus, la data de 10 ianuarie 2014, mrfuri n valoare
de 100.000 lei. Conform clauzelor contractuale, plata contravalorii mrfurilor de ctre societatea
Honorus se va face pn cel trziu la 30 octombrie 2014.
ntruct societatea Honorus se confrunt cu anumite probleme financiare, aceasta nu a
efectuat nicio plat ctre societatea Omega pn la data scadent prevzut n contract.
La nceputul anului 2015, tribunalul emite o sentin de intrare a societii Honorus n
procedur de insolven, iar la data de 1 mai 2015 societatea Omega ncheie un contract de
cesiune de crean cu societatea Recuperator S.A., entitate specializat n recuperarea creanelor.
n urma contractului de cesiune de crean, toate drepturile i obligaiile societii Omega fa de
societatea Honorus sunt preluate de societatea Recuperator S.A. Potrivit contractului de cesiune
de crean, preul cesiunii este de 90.000 lei. Societatea Honorus S.A. i-a dat acordul privind
nelegerea dintre cesionar i cedent.
n data de 30 noiembrie 2015, societatea Recuperator S.A. reuete s ncaseze de la
societatea Honorus S.A. suma de 100.000 lei reprezentnd 100% din valoarea nominal a
creanei.

150
Contabilizarea operaiunilor la societatea Omega S.A. cedent
- nregistrarea n contabilitate a operaiunii de vnzare a mrfurilor n data de 10 ianuarie
2014:
4111 Clieni/Honorus S.A. = 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 100.000 lei

- La data de 31 decembrie 2014, cu ocazia inventarului, se evalueaz creana la valoarea


probabil de ncasare i se nregistreaz n contabilitate o ajustare pentru depreciere la ntreaga
valoare a acesteia. Pe baza analizei efectuate de experi, se apreciaz c, avnd n vedere
problemele financiare ale clientului Honorus S.A., valoarea probabil de ncasare a creanei este
zero. n consecin, se decide reflectarea n contabilitate a unei ajustri provizorii la nivelul ntregii
valori a creanei:

4118 Clieni inceri sau n litigiu/Honorus = 4111 Clieni/Honorus S.A. 100.000 lei
S.A.
i
6814 Cheltuieli de exploatare privind = 491 Ajustri pentru deprecierea 100.000 lei
ajustrile pentru deprecierea activelor creanelor - clieni
circulante
- La data de 01 mai 2015, societatea Omega S.A. nregistreaz n contabilitate operaiunea
de cesiune a creanei prin evidenierea stingerii creanei fa de debitorul cedat, la valoarea
nominal a creanei cedate i nregistrarea dreptului de crean fa de cesionar:
% = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 100.000 lei
461 Debitori diveri/Recuperator S.A. /Honorus S.A. 90.000 lei
654 Pierderi din creane i debitori diveri 10.000 lei
concomitent, se reia la venituri ajustarea pentru depreciere constituit anterior:
491 Ajustri pentru deprecierea crean- = 7814 Venituri din ajustri pentru 100.000 lei
elor - clieni deprecierea activelor circu-
lante
evideniind i ncasarea de la cesionar, a contravalorii creanei cesionate, la preul de cesiune:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri/Recuperator 90.000 lei
S.A.

Contabilizarea operaiunilor la societatea Recuperator S.A. cesionar

Preluarea creanei, conform contractului de cesiune de crean, la costul de achiziie, de la


societatea Omega S.A. i nregistrarea datoriei fa de cedent:
461 Debitori diveri/Honorus S.A. = 462 Creditori diveri/Omega S.A. 90.000 lei
Concomitent se evideniaz n afara bilanului valoarea nominal a creanei preluate:
Debit 809 * Creane preluate prin cesiona- 100.000 lei
re/Honorus S.A.
* n debitul Contului 809 Creane preluate prin cesionare se nregistreaz valoarea
nominal a creanei preluate prin cesionare, iar n credit, valoarea nominal a acestor creane
scoase din eviden pe msura ncasrii, cedrii ctre teri sau datorit imposibilitii ncasrii
acestora.
i achitarea datoriei fa de cedent:
462 Creditori diveri/Omega S.A. = 5121 Conturi la bnci n lei 90.000 lei

151
Data de 30 noiembrie 2015:
ncasarea sumei de 100.000 lei de la societatea Honorus S.A. va genera pentru societatea
Recuperator, alturi de stingerea debitului evideniat ca urmare a prelurii creanei (la valoarea de
cesiune de 90.000 lei) un venit suplimentar, evideniat n contul 758 Alte venituri din exploatare.

5121 Conturi la bnci n lei = % 100.000 lei


461 Debitori diveri/Honorus 90.000 lei
S.A.
758 Alte venituri din exploatare/ 10.000 lei
Analitic distinct
Concomitent se nregistreaz scderea din evidena extracontabil a creanei, ca urmare a
ncasrii sumei de 100.000 lei, prin creditul contului 809 Creane preluate prin cesionare/
Honorus S.A.
809 Creane preluate prin cesi- 100.000 lei
onare/Honorus S.A.

Prezentarea de informaii suplimentare n notele explicative la situaiile financiare


anuale (pct. 470)
Exemplificm mai jos informaiile suplimentare prezentate la data nchiderii exerciiului
financiar 2015 (31 decembrie 2015) de ctre societatea Recuperator S.A. cu privire la creana
preluat prin cesionare de la societatea Omega, respectiv:
- modificarea valorii creanei evideniate n conturi bilaniere (contul 461 "Debitori diveri");
- modificarea valorii creanei evideniate n contul n afara bilanului 809 Creane preluate
prin cesionare.
Situaia creanelor preluate prin cesionare (la cost de achiziie) la data de 31 decembrie 2015
- lei -
Creane ncasate n cursul
exerciiului financiar direct Creane
de la debitor, din care: trecute pe
Creane ncasate pe cheltuieli n
Sold evideniate
Creane cedate seama cursul
creane la anterior n Sold creane
preluate n terilor n conturilor exerciiului
nceputul conturi la sfritul
Creane cursul cursul de venituri financiar
exerciiu- bilaniere exerciiului
exerciiului exerciiu- (contul 758 datorit
lui (contul 461 financiar
financiar lui Alte imposibili-
financiar Debitori
financiar venituri din tii
diveri/
exploatare ncasrii
analitic
/analitic
distinct)
distinct)
7=1+2-3-
0 1 2 3 4 5 6
4-6
Hono-
- 90.000 - 90.000 10.000 - -
rus S.A.

Situaia creanelor preluate prin cesionare (la valoare nominal) la data de 31 decembrie 2015
- lei -
Creane scoase din evidena extracontabil
Sold Creane n cursul exerciiului financiar, din care:
creane la preluate n scoase din cedate scoase din Sold creane la
Creane nceputul cursul eviden ca terilor eviden sfritul exerciiului
exerciiului exerciiului urmare a n cursul datorit financiar
financiar financiar ncasrii direct exerciiului imposibilitii
de la debitor financiar ncasrii
0 1 2 3 4 5 6=1+2-3-4-5
Hono-
- 100.000 100.000 - - -
rus S.A.

152
6.6 Contabilitatea asocierilor n participaie

Contabilitatea asocierilor n participaie se organizeaz i se conduce distinct de ctre unul


dintre coparticipani conform nelegerilor contractuale dintre pri i cu respectarea reglementrilor
aplicabile.
n cazul asocierilor n participaie ncheiate ntre o persoan juridic romn i o persoan
juridic strin, contabilitatea se ine de ctre persoana desemnat de asociai, care rspunde
potrivit legii.
La organizarea i conducerea contabilitii asocierii n participaie trebuie avute n vedere
att reglementrile contabile, ct i cerinele care rezult din alte prevederi legale (pct. 6 alin. (1) i
(2)).

Reglementrile contabile se aplic, de asemenea, asocierilor n participaie ntre persoane


juridice strine (nerezidente), nregistrate n Romnia. Pentru acestea, asociatul desemnat prin
contractul de asociere s ndeplineasc obligaiile fiscale organizeaz i conduce evidena
contabil a asocierii, astfel nct s se poat determina informaiile i obligaiile prevzute de lege,
fr a ntocmi situaii financiare anuale (pct. 6 alin. (3)).
Cheltuielile i veniturile determinate de operaiunile asocierilor n participaie se
contabilizeaz distinct de ctre unul dintre asociai, iar la sfritul perioadei de raportare,
cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat, n
vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie (pct. 425 alin. (3)).

Evidena asocierii n participaie se organizeaz att la nivelul asocierii, ct i n


contabilitatea fiecrui coparticipant cu ajutorul contului 458 Decontri din operaiuni n
participaie, analitic distinct pe fiecare coparticipant (pct. 424 alin. (1)).
Evidena decontrilor din operaiuni n asocieri n participaie, respectiv a decontrii
cheltuielilor i veniturilor realizate din operaiuni n asocieri n participaie, precum i a sumelor
virate ntre coparticipani, se realizeaz cu ajutorul contului 458 Decontri din operaiuni n
participaie (pct. 424 alin. (2)).

Societatea care conduce evidena asocierii n participaie ine evidena i ntocmete


balan de verificare distincte de cele corespunztoare activitii proprii (pct. 425 alin. (1)).

n ceea ce privete imobilizrile corporale i necorporale puse la dispoziia asocierii,


acestea sunt cuprinse n evidena contabil a celui care le deine n proprietate (pct. 425 alin. (2)).
La data bilanului, bunurile de natura stocurilor, creanelor, disponibilitilor, precum i a
datoriilor asocierii n participaie, se nscriu n situaiile financiare anuale ale asociatului care
conduce evidena asocierii (pct. 425 alin. (4)).
Exemplu:
Pentru exemplificarea modului de contabilizare a operaiunilor unei asocieri n participaie,
se consider dou entiti, A i B, participarea acestora la asocierea n participaie fiind de 70%
entitatea A i 30% entitatea B.
Scopul acestei asocieri este obinerea i comercializarea de produse nealimentare
(fabricarea altor articole textile). Conform contractului de asociere, structura aportului fiecrui
asociat n participaie este urmtoarea:

Entitatea A aport 70%, din care:


- aport n natur o imobilizare corporal n valoare de 36.000 lei, cu durata de utilizare
economic de 5 ani;
- aport n numerar n sum de 55.000 lei.

Entitatea B aport 30% din care:


- aport n natur o imobilizare corporal n valoare de 24.000 lei, cu durata de utilizare
economic de 4 ani;
- aport n numerar n sum de 15.000 lei.

153
Imobilizrile corporale aportate sunt utilizate numai n scopul activitii desfurate de
asocierea n participaie.
Conform contractului de asociere, contabilitatea este inut de ctre asociatul A.
Repartizarea veniturilor i cheltuielilor rezultate din activitatea asocierii se efectueaz n
funcie de proporia prevzut n contractul de asociere.

n cursul unei luni, au fost nregistrate urmtoarele venituri i cheltuieli:

Venituri i cheltuieli aferente asocierii


Veniturile totale obinute de ctre asociere sunt n sum de 50.000 lei, din care:
- venituri obinute din vnzarea produselor finite, n valoare de 30.000 lei (costul produselor
finite realizate 28.500 lei);
- alte venituri, n valoare de 20.000 lei.
Cheltuielile totale 40.212 lei, din care:
- cheltuieli cu materialele consumabile aferente obinerii bunurilor, n valoare de 15.000 lei;
- cheltuieli cu energia i apa, n valoare de 2.300 lei;
- cheltuieli cu salariile, n valoare de 10.000 lei;
- amortizare imobilizri corporale, n valoare de 1.100 lei;
- contribuii aferente salariilor, suportate de angajator, n valoare de 2.812 lei;
- alte cheltuieli, n valoare de 9.000 lei.

Venituri i cheltuieli aferente activitii proprii


n cursul aceleiai luni, entitile A i B obin urmtoarele venituri i cheltuieli din activitatea
proprie:
Entitatea A
- venituri totale activitate proprie 60.000 lei;
- cheltuieli totale activitate proprie 45.000 lei.

Entitatea B
- venituri totale activitate proprie 45.000 lei;
- cheltuieli totale activitate proprie 23.000 lei.

Operaiunile desfurate n activitatea de asociere vor fi contabilizate distinct, de ctre


asociatul desemnat prin contractul de asociere s organizeze i s conduc contabilitatea acestei
activiti.

n continuare, se prezint modul de reflectare n contabilitate a principalelor operaiuni


specifice activitii desfurate de asocierea n participaie, cu precdere cele legate de realizarea
veniturilor, cheltuielilor i decontrilor, att la nivelul asocierii, ct i la nivelul fiecrui participant n
asociere.

Referitor la obligaiile datorate bugetului de stat i rezultate din activitatea de asociere,


acestea se vor determina i plti n conformitate cu prevederile legislaiei fiscale n vigoare.

Entitatea A
Contabilitatea la nivelul entitii A va fi organizat pe cele dou activiti:
1. asocierea n participaie;
2. activitatea proprie.

1. Contabilitatea asocierii
a) nregistrarea aportului n numerar pe fiecare asociat:
5311 Casa n lei = 458/A Decontri din operaiuni 55.000 lei
n participaie

154
5311 Casa n lei = 458/B Decontri din operaiuni 15.000 lei
n participaie
b) nregistrarea cheltuielilor i veniturilor obinute din asociere:
- nregistrarea produciei obinute din asociere, la costul de producie de 28.500 lei:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor 28.500 lei
stocurilor de produse
- nregistrarea cheltuielilor cu materialele consumabile:
602 Cheltuieli cu materialele consumabile = 401 Furnizori 15.000 lei
- nregistrarea cheltuielilor cu energia i apa:
605 Cheltuieli privind energia i apa = 401 Furnizori 2.300 lei
- nregistrarea cheltuielilor cu salariile personalului:
641 Cheltuieli cu salariile personalului = 421 Personal - salarii datorate 10.000 lei

- nregistrarea contribuiilor aferente salariilor suportate de angajator. Presupunem


urmtoarele datorii:
nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale:
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la = 4311 Contribuia unitii la asi- 2.080 lei
asigurrile sociale gurrile sociale
nregistrarea contribuiei la asigurrile sociale de sntate:
6453 Cheltuieli privind contribuia anga- = 4313 Contribuia angajatorului 520 lei
jatorului pentru asigurrile sociale de pentru asigurrile socia-
sntate le de sntate
nregistrarea contribuiei pentru concedii i indemnizaii:
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la = 4311 Contribuia unitii la asi- 85 lei
asigurrile sociale gurrile sociale
nregistrarea contribuiei unitii la fondul de omaj:
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii = 4371 Contribuia unitii la fon- 50 lei
pentru ajutorul de omaj dul de omaj
nregistrarea comisionului datorat Inspectoratului Teritorial de Munc:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i = 447 Fonduri speciale - taxe i 25 lei
vrsminte asimilate vrsminte asimilate
nregistrarea fondului de accidente i boli profesionale:
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la = 4311 Contribuia unitii la 27 lei
asigurrile sociale/fond de accidente i asigurrile sociale/fond
boli profesionale de accidente i boli
profesionale
nregistrarea fondului pentru garantarea creanelor salariale:
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i = 447 Fonduri speciale - taxe i 25 lei
vrsminte asimilate/fond pentru vrsminte asimilate/
garantarea creanelor salariale fond pentru garantarea
creanelor salariale
nregistrarea contribuiilor care se rein din salarii:

155
421 Personal - salarii datorate = % 2.930 lei
4312 Contribuia personalului 1.050 lei
la asigurrile sociale
4314 Contribuia angajailor 550 lei
pentru asigurrile soci-
ale de sntate
4372 Contribuia personalului 50 lei
la fondul de omaj
444 Impozitul pe venituri de 1.280 lei
natura salariilor

nregistrarea plii obligaiilor ctre salariai i a celorlalte obligaii aferente salariilor:


% = 5121 Conturi la bnci n lei 12.812 lei
421 Personal - salarii datorate (10.000-2.930) 7.070 lei
4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 2.192 lei
(2.080 + 85 + 27)
4312 Contribuia personalului la asigurrile 1.050 lei
sociale
4313 Contribuia angajatorului pentru asi- 520 lei
gurrile sociale de sntate
4314 Contribuia angajailor pentru asigurrile 550 lei
sociale de sntate
4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 50 lei
4372 Contribuia personalului la fondul de 50 lei
omaj
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 1.280 lei
447 Fonduri speciale - taxe i vrsminte 50 lei
asimilate

nregistrarea amortizrii imobilizrii corporale aportate de entitatea A, transmis de


aceasta (36.000 lei/5ani/12 luni):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 458 Decontri din operaiuni n 600 lei
tizarea imobilizrilor participaie/A
nregistrarea amortizrii imobilizrii corporale aportate de entitatea B, transmis de
aceasta (24.000/4 ani/12 luni):
6811 Cheltuieli de exploatare privind = 458 Decontri din operaiuni n 500 lei
amortizarea imobilizrilor participaie/B

nregistrarea altor cheltuieli diverse:


6xx Conturi de cheltuieli = 4xx, 5xx Conturi de teri, Con- 9.000 lei
turi de trezorerie
nregistrarea veniturilor din vnzarea produselor finite:
4111 Clieni = 7015 Venituri din vnzarea pro- 30.000 lei
duselor finite
descrcarea de gestiune la costul efectiv de 28.500 lei:
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de = 345 Produse finite 28.500 lei
produse
nregistrarea altor venituri:
4111 Clieni = 7xx Conturi de venituri 20.000 lei

156
ncasarea clienilor (30.000 + 20.000 = 50.000 lei):
5xx Conturi de trezorerie = 4111 Clieni 50.000 lei

c) repartizarea veniturilor i cheltuielilor din asociere, ctre cei doi asociai A i B:


c.1) transmiterea veniturilor i cheltuielilor, pe baz de decont, ctre asociatul A:
repartizarea veniturilor, n sum de 35.000 lei (50.000 x 70%), astfel:
- din vnzarea produselor finite, suma de 21.000 lei (30.000 x 70%)
- din alte venituri, suma de 14.000 lei (20.000 x 70%)

% = 458 Decontri din operaii n 35.000 lei


7015 Venituri din vnzarea produselor finite participaie/A 21.000 lei
7xx Conturi de venituri 14.000 lei

repartizarea cheltuielilor, n sum de 28.148 lei, astfel:


- materiale consumabile, suma de 10.500 lei (15.000 x 70%)
- energie, ap, suma de 1.610 lei (2.300 x 70%)
- salarii, suma de 7.000 lei (10.000 x 70%)
- asigurri sociale, suma de 1.534 lei (2.192 x 70%)
- ajutor de omaj, suma de 35 lei (50 x 70%)
- taxe i vrsminte asimilate, suma de 35 lei (50 x 70%)
- amortizarea imobilizrilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 770 lei (1.100 x 70%)
- alte cheltuieli, suma de 6.300 lei (9.000 x 70%)
- asigurri sociale de sntate, suma de 364 lei (520 x 70%)

458 Decontri din operaiuni n participaie/A = % 28.148 lei


602 Cheltuieli cu materialele 10.500 lei
consumabile
605 Cheltuieli privind energia 1.610 lei
i apa
641 Cheltuieli cu salariile per- 7.000 lei
sonalului
6451 Cheltuieli privind contri- 1.534 lei
buia unitii la asigur-
rile sociale
6452 Cheltuieli privind contri- 35 lei
buia unitii pentru aju-
torul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 35 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 770 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 6.300 lei
6453 Cheltuieli privind contri- 364 lei
buia angajatorului pen-
tru asigurrile sociale de
sntate

c.2) transmiterea veniturilor i cheltuielilor, pe baz de decont, ctre asociatul B:


repartizarea veniturilor, n sum de 15.000 lei (50.000 x 30%), astfel:
- din vnzarea produselor finite, suma de 9.000 lei (30.000 x 30%)
- din alte venituri, suma de 6.000 lei (20.000 x 30%)

157
% = 458 Decontri din operaiuni n 15.000 lei
7015 Venituri din vnzarea produselor finite participaie/B 9.000 lei
7xx Conturi de venituri 6.000 lei
repartizarea cheltuielilor, n sum de 12.064 lei, astfel:
- materiale consumabile, suma de 4.500 lei (15.000 x 30%)
- energie, ap, suma de 690 lei (2.300 x 30%)
- salarii, suma de 3.000 lei (10.000 x 30%)
- asigurri sociale, suma de 658 lei (2.192 x 30%)
- ajutor de omaj, suma de 15 lei (50 x 30%)
- taxe i vrsminte asimilate, suma de 15 lei (50 x 30%)
- amortizarea imobilizrilor aportate utilizate numai de asociere, suma de 330 lei (1.100 x 30%)
- alte cheltuieli, suma de 2.700 lei (9.000 x 30%)
- asigurri sociale de sntate, suma de 156 lei (520 x 30%)
458 Decontri din operaiuni n participaie/B = % 12.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele 4.500 lei
conumabile
605 Cheltuieli privind energia 690 lei
i apa
641 Cheltuieli cu salariile per- 3.000 lei
sonalului
6451 Cheltuieli privind contri- 658 lei
buia unitii la asigu-
rrile sociale
6452 Cheltuieli privind contri- 15 lei
buia unitii pentru aju-
torul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 15 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 330 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 2.700 lei
6453 Cheltuieli privind contri- 156 lei
buia angajatorului pen-
tru asigurrile sociale de
sntate

2. Contabilitatea proprie a entitii A

Entitatea A va prelua n contabilitatea proprie operaiunile transmise de asociere, astfel:


a) nregistrarea operaiunilor transmise de asocierea n participaie, n baza Decontului
pentru operaiunile n participaie:
- preluarea veniturilor cuvenite din asociere, n sum de 35.000 lei:
458 Decontri din operaiuni n participaie = % 35.000 lei
7015 Venituri din vnzarea 21.000 lei
produselor finite
7xx Conturi de venituri 14.000 lei

158
- preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, n sum de 28.148 lei:
% = 458 Decontri din operaiuni n 28.148 lei
participaie
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 10.500 lei
605 Cheltuieli privind energia i apa 1.610 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 7.000 lei
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la 1.534 lei
asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii 35 lei
pentru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrs- 35 lei
minte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- 770 lei
tizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 6.300 lei
6453 Cheltuieli privind contribuia angajatoru- 364 lei
lui pentru asigurrile sociale de sntate

b) nregistrarea operaiunilor din activitatea proprie, la entitatea A:


- nregistrarea cheltuielilor proprii:
6xx Conturi de cheltuieli = 4xx, 5xx Conturi de teri, 45.000 lei
Conturi de trezorerie
- nregistrarea veniturilor proprii:
4xx, 5xx Conturi de teri, Conturi de trezorerie = 7xx Conturi de venituri 60.000 lei
- nregistrarea amortizrii pentru imobilizrile aportate n participaie:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 281 Amortizri privind imobili- 600 lei
zarea imobilizrilor zrile corporale
- transmiterea cheltuielii cu amortizarea pe baz de decont ctre asociaie, n vederea
repartizrii ei ctre asociai potrivit procentelor de participare:
458 Decontri din operaiuni n participaie = 6811 Cheltuieli de exploatare 600 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
- nchiderea conturilor de venituri, la nivel de entitate A, aferente att asocierii, ct i
activitii proprii:
% = 121 Profit sau pierdere 95.000 lei
7015 Venituri din vnzarea produselor finite 21.000 lei
7xx Alte conturi de venituri/asociere 14.000 lei
7xx Alte conturi de venituri/activitatea proprie 60.000 lei

- nchiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate A, aferente att asocierii, ct i


activitii proprii:

159
121 Profit sau pierdere = % 73.148 lei
602 Cheltuieli cu materialele 10.500 lei
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i 1.610 lei
apa
641 Cheltuieli cu salariile 7.000 lei
personalului
6451 Cheltuieli privind contri- 1.534 lei
buia unitii la asigu-
rrile sociale
6452 Cheltuieli privind con- 35 lei
tribuia unitii pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 35 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 770 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli/ 6.300 lei
asociere
6xx Conturi de cheltuieli/ 45.000 lei
activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind con- 364 lei
tribuia angajatorului
pentru asigurrile soci-
ale de sntate

- reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit datorat de ctre entitatea A:


Calculul impozitului pe profit*)
Venituri totale 95.000 lei
din care:
- Venituri totale obinute din activitatea proprie: 60.000 lei
- Venituri totale obinute din asociere: 35.000 lei
Cheltuieli totale 73.148 lei
din care:
- Cheltuieli totale din activitatea proprie: 45.000 lei
- Cheltuieli totale din asociere 28.148 lei
Profit brut: 21.852 lei
Cota de impozit pe profit: 16%
Impozit pe profit datorat: 3.496 lei
*) pentru uurina determinrii impozitului pe profit se presupune c toate cheltuielile sunt deductibile
i toate veniturile sunt impozabile

a) evidenierea impozitului pe profit datorat:


691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 3.496 lei
b) reflectarea n contabilitate a plii impozitului pe profit:
4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei 3.496 lei

160
3. Contabilitatea proprie a entitii B
Entitatea B va prelua n contabilitatea proprie operaiunile transmise de asociere, astfel:
a) nregistrarea operaiunilor transmise de asocierea n participaie, n baza Decontului
pentru operaiunile n participaie:
- preluarea veniturilor cuvenite din asociere, n sum de 15.000 lei:
458 Decontri din operaiuni = % 15.000 lei
n participaie 7015 Venituri din vnzarea 9.000 lei
produselor finite
7xx Conturi de venituri 6.000 lei
- preluarea cheltuielilor cuvenite din asociere, n sum de 12.064 lei:
% = 458 Decontri din operaiuni 12.064 lei
n participaie
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 4.500 lei
605 Cheltuieli privind energia i apa 690 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 3.000 lei
6451 Cheltuieli privind contribuia unitii la 658 lei
asigurrile sociale
6452 Cheltuieli privind contribuia unitii pen- 15 lei
tru ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vr- 15 lei
sminte asimilate
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- 330 lei
tizarea imobilizrilor
6xx Conturi de cheltuieli 2.700 lei
6453 Cheltuieli privind contribuia anga- 156 lei
jatorului pentru asigurrile sociale de
sntate

b) nregistrarea operaiunilor din activitatea proprie, la entitatea B:


- nregistrarea veniturilor proprii, n sum de 45.000 lei:
4xx, 5xx Conturi de teri, Conturi de trezorerie = 7xx Conturi de venituri 45.000 lei

- nregistrarea cheltuielilor proprii, n sum de 23.000 lei:


6xx Conturi de cheltuieli = 4xx, 5xx Conturi de teri, 23.000 lei
Conturi de trezorerie
- nregistrarea amortizrii pentru imobilizrile aportate n participaie:
6811 Cheltuieli de exploatare privind amor- = 281 Amortizri privind imobili- 500 lei
tizarea imobilizrilor zrile corporale
- transmiterea cheltuielii cu amortizarea pe baz de decont ctre asociaie:
458 Decontri din operaiuni n participaie = 6811 Cheltuieli de exploatare 500 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor

- nchiderea conturilor de venituri, la nivel de entitate B, aferente att asocierii, ct i


activitii proprii:
% = 121 Profit sau pierdere 60.000 lei
7015 Venituri din vnzarea produselor finite 9.000 lei
7xx Alte conturi de venituri/asociere 6.000 lei
7xx Alte conturi de venituri/activitatea proprie 45.000 lei

161
- nchiderea conturilor de cheltuieli, la nivel de entitate B, aferente att asocierii, ct i
activitii proprii:
121 Profit sau pierdere = % 35.064 lei
602 Cheltuieli cu materialele 4.500 lei
consumabile
605 Cheltuieli privind energia i 690 lei
apa
641 Cheltuieli cu salariile per- 3.000 lei
sonalului
6451 Cheltuieli privind con- 658 lei
tribuia unitii la asi-
gurrile sociale
6452 Cheltuieli privind con- 15 lei
tribuia unitii pentru
ajutorul de omaj
635 Cheltuieli cu alte impozite, 15 lei
taxe i vrsminte asi-
milate
6811 Cheltuieli de exploatare 330 lei
privind amortizarea imo-
bilizrilor
6xx Alte conturi de cheltuieli 2.700 lei
/asociere
6xx Conturi de cheltuieli 23.000 lei
/activitatea proprie
6453 Cheltuieli privind con- 156 lei
tribuia angajatorului pen-
tru asigurrile sociale de
sntate

- reflectarea n contabilitate a impozitului pe profit datorat de ctre entitatea B


Calculul impozitului pe profit*)
Venituri totale 60.000 lei
din care:
- Venituri totale obinute din activitatea proprie: 45.000 lei
- Venituri totale obinute din asociere: 15.000 lei
Cheltuieli totale 35.064 lei
din care:
- Cheltuieli totale din activitatea proprie 23.000 lei
- Cheltuieli totale din asociere 12.064 lei
Profit brut: 24.936 lei
Cota de impozit pe profit: 16%
Impozit pe profit datorat: 3.990 lei
*) pentru uurina determinrii impozitului pe profit se presupune c toate cheltuielile sunt deductibile
i toate veniturile sunt impozabile

- evidenierea datoriei cu impozitul pe profit:


691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 3.990 lei
- reflectarea n contabilitate a plii impozitului pe profit:
4411 Impozitul pe profit = 5121 Conturi la bnci n lei 3.990 lei

162
CAPITOLUL 7 DATORII PE TERMEN LUNG, DATORII CONTINGENTE I
SUBVENII
7.1 Datorii pe termen lung

Definire i criterii de clasificare


O datorie trebuie clasificat ca datorie pe termen scurt, denumit i datorie curent, atunci
cnd: se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; sau este
exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului (pct. 360 alin. (1)).
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung (pct. 360 alin. (2)).

Reglementrile contabile prevd anumite situaii specifice n care entitatea va clasifica


datoriile ca datorii pe termen lung, astfel:
- entitatea clasific datoria ca datorie pe termen lung n cazul n care creditorul a fost de
acord, pn la finalul perioadei de raportare, s ofere o perioad de graie care s se ncheie la cel
puin dousprezece luni dup perioada de raportare, n cadrul creia entitatea poate rectifica
abaterea i n timpul creia creditorul nu poate cere rambursarea imediat (pct. 361 alin. (2));
- dac o entitate preconizeaz i are posibilitatea s refinaneze sau s rennoiasc o
obligaie pentru cel puin dousprezece luni dup perioada de raportare conform unei faciliti de
mprumut existente, ea clasific obligaia ca fiind pe termen lung chiar dac, n caz contrar, ar fi
trebuit s fie achitat ntr-o perioad mai scurt. n situaiile n care refinanarea sau rennoirea
obligaiei nu ar fi la ndemna entitii (de exemplu, atunci cnd nu exist un acord de refinanare),
entitatea nu ia n calcul potenialul de refinanare a obligaiei i clasific obligaia drept curent (pct.
362).

Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n


aceast categorie chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac:
a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; i
b) exist un acord de refinanare sau de reealonare a plilor, care este ncheiat nainte de
data bilanului (pct. 368).

Contabilitatea mprumuturilor i a datoriilor asimilate


Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele
categorii:
- mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora;
- credite bancare pe termen lung i mediu;
- sumele datorate entitilor afiliate, entitilor asociate i entitilor controlate n comun;
- alte mprumuturi i datorii asimilate;
- dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate (pct. 364).

mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise


potrivit legii. n cadrul acestora, trebuie evideniate distinct mprumuturile din emisiuni de obligaiuni
convertibile (pct. 366).

Atunci cnd suma de rambursat pentru o datorie este mai mare dect suma primit,
diferena se nregistreaz ntr-un cont distinct (169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a
altor datorii). Aceasta trebuie prezentat n bilan, ca o corecie a datoriei corespunztoare,
precum i n notele explicative (pct. 365 alin. (1)).
Valoarea acestei diferene trebuie amortizat printr-o sum rezonabil n fiecare exerciiu
financiar, astfel nct s se amortizeze complet, dar nu mai trziu de data de rambursare a datoriei
(articol contabil 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaiunilor i a altor datorii = 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor i a altor datorii)
(pct. 365 alin. (2)).

163
Principalele operaiuni aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni
(negarantate de stat sau bnci)

a) nregistrarea mprumuturilor de primit din emisiunea de obligaiuni:

461 Debitori diveri = 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de


obligaiuni

b) nregistrarea emisiunii de obligaiuni cu prim de rambursare:

% = 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de


461 Debitori diveri obligaiuni
1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor

c) nregistrarea ncasrii valorii obligaiunilor emise:

512 Conturi curente la bnci = 461 Debitori diveri

d) Amortizarea primelor de emisiune:

6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea = 1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor
primelor de rambursare a obligaiunilor i
a altor datorii

e) nregistrarea diferenelor favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea mprumutului


la sfritul lunii, respectiv la sfritul exerciiului financiar:

1618 Alte mprumuturi din emisiuni de = 7651 Diferene favorabile de curs valutar
obligaiuni legate de elementele monetare exprimate n
valut

f) nregistrarea rambursrii mprumutului din emisiuni de obligaiuni, n cazul n care exist


diferene favorabile de curs valutar:

1618 Alte mprumuturi din emisiuni de = %


obligaiuni 512 Conturi curente la bnci
7651 Diferene favorabile de curs valutar
legate de elementele monetare exprimate n
valut

g) Evidenierea n contabilitate a obligaiunilor emise i rscumprate:

505 Obligaiuni emise i rscumprate = %


509 Vrsminte de efectuat pentru investiiile
pe termen scurt
512 Conturi curente la bnci

h) Anularea obligaiunilor emise i rscumprate:

1618 Alte mprumuturi din emisiuni de = 505 Obligaiuni emise i rscumprate


obligaiuni

164
i) nregistrarea dobnzilor datorate aferente obligaiunilor:

666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor


din emisiuni de obligaiuni

Exemplu privind mprumuturile din emisiuni de obligaiuni:


Entitatea RETRO emite 1.000 obligaiuni. Valoarea nominal a unei obligaiuni este de 100
lei.
Valoarea de emisiune pentru o obligaiune este de 95 lei, iar valoarea de rambursare este
de 110 lei.
Termenul mprumutului este de 4 ani, cu o rat a dobnzii de 14% pe an.
Cunoscnd aceste date, se nregistreaz n contabilitate operaiunile specifice emisiunii de
obligaiuni, astfel:
- valoarea de ncasat de la obligatari este de 95.000 lei (95 x 1.000);
- valoarea de rambursare este de 110.000 lei (110 x 1.000);
- prima de rambursare este de 15.000 lei [(110 95) x 1.000];
- dobnda anual este de 14.000 lei (14% x 100.000);
- amortizarea anual a primei de emisiune este de 3.750 lei (15.000/4 ani).

n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:

1. subscrierea mprumutului din emisiuni de obligaiuni la valoarea de rambursare:


% = 1618 Alte mprumuturi din 110.000 lei
461 Debitori diveri emisiuni de obligaiuni 95.000 lei
1691 Prime privind rambursarea obligaiunilor 15.000 lei
2. ncasarea sumelor de la persoanele care au subscris:
5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 95.000 lei
3. nregistrarea dobnzii anuale de 14.000 lei:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1681 Dobnzi aferente 14.000 lei
mprumuturilor din emisiuni de
obligaiuni
4. achitarea dobnzii la termenul scadent conform contractului:
1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din = 5121 Conturi la bnci n lei 14.000 lei
emisiuni de obligaiuni
5. nregistrarea pentru primul an a amortizrii primelor privind rambursarea obligaiunilor, n
valoare de 3.750 lei:
6868 Cheltuieli financiare privind = 1691 Prime privind rambursa- 3.750 lei
amortizarea primelor de rambursare a rea obligaiunilor
obligaiunilor i a altor datorii

7.2 Datorii contingente

O datorie contingent este: o obligaie potenial, aprut ca urmare a unor evenimente


trecute, anterior datei bilanului i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau neapariia
unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot fi n totalitate sub controlul entitii
sau o obligaie curent aprut ca urmare a unor evenimente trecute, anterior datei bilanului, dar
care nu este recunoscut deoarece: nu este sigur c vor fi necesare ieiri de resurse pentru
stingerea acestei datorii sau valoarea datoriei nu poate fi evaluat suficient de credibil (pct. 359
alin. (1)).

165
O datorie contingent nu se va recunoate n bilan, dar va fi prezentat n notele
explicative, motiv pentru care este evideniat ca element extrabilanier (pct. 359 alin. (2)).
n situaia n care o entitate are o obligaie angajat n comun cu alte pri, partea asumat
de celelalte pri este prezentat ca o datorie contingent (pct. 359 alin. (3)).
Datoriile contingente sunt continuu evaluate pentru a determina dac a devenit probabil o
ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. Dac se consider c este necesar
ieirea de resurse, generat de un element considerat anterior datorie contingent, se va
recunoate, dup caz, o datorie sau un provizion n situaiile financiare aferente perioadei n care a
intervenit modificarea ncadrrii evenimentului, cu excepia cazurilor n care nu poate fi efectuat
nicio estimare credibil (pct. 359 alin. (4)).

Datoriile contingente se disting de provizioane prin faptul c:


a) provizioanele sunt recunoscute ca datorii (presupunnd c pot fi realizate estimri
corecte), deoarece constituie obligaii curente la data bilanului i este probabil c vor fi necesare
ieiri de resurse pentru stingerea obligaiilor; i
b) datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii, deoarece sunt:
- obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac entitatea are o obligaie
curent care poate genera o ieire de resurse; sau
- obligaii curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere n bilan (deoarece fie nu
este probabil s fie necesar o reducere a resurselor entitii pentru stingerea obligaiei, fie nu
poate fi realizat o estimare suficient de credibil a valorii obligaiei) (pct. 359 alin. (5)).

Exemplu:
n cursul anului 2015, entitatea Alfa garanteaz un mprumut luat de una din filialele sale n
sum de 500.000 lei. Conform contractului de creditare ncheiat cu banca, entitatea Alfa-Fin este
solidar cu filiala beneficiar a mprumutului la plata ratelor rmase de rambursat (credit i
dobnda aferent perioadei). Entitatea Alfa devine efectiv obligat la plat, dac beneficiarul
creditului nu i achit trei rate consecutive.
La sfritul exerciiului financiar 2015, entitatea Alfa trebuie s aprecieze oportunitatea
recunoaterii n bilan a datoriei aferente garantrii creditului primit de filiala sa, prin evaluarea
msurii n care garantarea acestui mprumut va genera ieiri de resurse.
Pe baza analizelor efectuate, entitatea Alfa constat urmtoarele:
- pn n prezent, beneficiarul mprumutului i-a onorat toate obligaiile de plat ctre
banc, nenregistrnd ntrzieri sau restane la plat;
- din informaiile prezentate n situaiile financiare ale beneficiarului mprumutului rezult c
din suma mprumutat (500.000 lei) i garantat de Alfa, acesta mai are o datorie fa de banc n
sum de 480.000 lei, la care se adaug dobnda calculat conform contractului, n sum de
350.000 lei.
n urma analizei principalilor indicatori din situaiile financiare ale beneficiarului
mprumutului, rezult c acesta prezint capacitate de rambursare i pentru perioadele urmtoare.
Prin urmare, entitatea Alfa-Fin va nregistra datoria n sum de 830.000 lei (480.000 + 350.000)
reprezentnd principal i dobnda aferent, n contul extrabilanier 8011 Giruri i garanii
acordate (cu prezentarea corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare).

7.3 Subvenii

Categorii de subvenii
n categoria subveniilor se cuprind subveniile aferente activelor i subveniile aferente
veniturilor. Acestea pot fi primite de la: guvernul propriu-zis, agenii guvernamentale i alte
instituii similare naionale i internaionale (pct. 392 alin. (1)).

Subveniile aferente activelor reprezint subvenii pentru acordarea crora principala


condiie este ca entitatea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze active
imobilizate (pct. 394 alin. (1)).

166
O subvenie guvernamental poate mbrca forma transferului unui activ nemonetar (de
exemplu, o imobilizare corporal), caz n care subvenia i activul sunt contabilizate la valoarea
just (pct. 394 alin. (2)).
n conturile de subvenii pentru investiii se contabilizeaz i donaiile pentru investiii,
precum i plusurile la inventar de natura imobilizrilor corporale i necorporale (pct. 394 alin. (3)).

Subveniile aferente veniturilor cuprind toate subveniile, altele dect cele pentru active (pct.
395).
Veniturile din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete se prezint n contul de
profit i pierdere ca parte a cifrei de afaceri nete, iar celelalte venituri din subvenii se prezint n
contul de profit i pierdere ca o corecie a cheltuielilor pentru care au fost acordate sau ca
elemente de venituri, potrivit structurii prevzute n acest sens (pct. 402 alin. (3)).

n cadrul subveniilor se reflect distinct:


- subvenii guvernamentale;
- mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii;
- alte sume primite cu caracter de subvenii (pct. 393).

Reguli privind subveniile:


- subveniile se recunosc, pe o baz sistematic, drept venituri ale perioadelor
corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz s le compenseze (pct.
398 alin. (1));
- subveniile nu trebuie nregistrate direct n conturile de capital i rezerve deoarece
acestea reprezint sume acordate sub rezerva ndeplinirii anumitor condiii de ctre societate (pct.
402 alin. (1));
- n cazul n care ntr-o perioad se ncaseaz subvenii aferente unor cheltuieli care nu au
fost nc efectuate, subveniile primite nu reprezint venituri ale acelei perioade curente (pct. 398
alin. (2));
- subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se
nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat
(contul 475 Subvenii pentru investiii). Venitul amnat se nregistreaz ca venit curent n contul
de profit i pierdere pe msura nregistrrii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea
activelor (pct. 402 alin. (2));
- subveniile legate de terenuri pot impune, prin contractele ncheiate, ndeplinirea anumitor
obligaii. n acest caz, subveniile se recunosc drept venituri pe parcursul perioadelor n care sunt
suportate costurile ndeplinirii respectivelor obligaii. De exemplu, o subvenie pentru teren poate fi
condiionat de construirea unei cldiri pe terenul respectiv. n acest caz, subvenia se recunoate
n contul de profit i pierdere pe parcursul duratei de via a cldirii (pct. 401);
- n cazul terenurilor i cldirilor pentru care s-au primit subvenii i au fcut obiectul unei
cedri pariale, la scoaterea din eviden a acestora subvenia aferent prii cedate se transfer la
venituri, corespunztor valorii contabile a terenurilor, respectiv a cldirilor, scoase din eviden
(pct. 403);
- n cele mai multe situaii, perioadele de-a lungul crora o entitate recunoate cheltuielile
legate de o subvenie guvernamental sunt uor identificabile. Astfel, subveniile acordate pentru
acoperirea anumitor cheltuieli sunt recunoscute la venituri n aceeai perioad ca i cheltuiala
aferent. n mod similar, subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute, de regul, n
contul de profit i pierdere pe parcursul perioadelor i n proporia n care amortizarea acelor active
este recunoscut (pct. 399 alin. (1));
- n cazul subveniilor a cror acordare este legat de activitatea de producie sau prestri
de servicii, recunoaterea acestora pe seama veniturilor se efectueaz concomitent cu
recunoaterea cheltuielilor a cror contravaloare urmeaz a fi acoperit din aceste subvenii (pct.
399 alin. (2));
- o subvenie guvernamental care urmeaz a fi primit drept compensaie pentru cheltuieli
sau pierderi deja suportate sau n sensul acordrii unui ajutor financiar imediat entitii, fr a
exista costuri viitoare aferente, trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada n
care devine crean (pct. 399 alin. (3));
- n anumite circumstane, o subvenie guvernamental poate fi acordat n scopul oferirii
de ajutor financiar imediat unei entiti. Astfel de subvenii pot fi limitate la o anumit entitate i pot

167
s nu fie disponibile unei categorii ntregi de beneficiari. n acest caz, recunoaterea subveniei n
contul de profit i pierdere are loc n perioada n care entitatea ndeplinete condiiile pentru
primirea subveniei (pct. 399 alin. (4));
- subveniile guvernamentale, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, nu trebuie
recunoscute pn cnd nu exist suficient siguran c: entitatea va respecta condiiile impuse de
acordarea lor i subveniile vor fi primite (pct. 396 alin. (1));
- recunoaterea veniturilor din subvenii se efectueaz cu respectarea clauzelor care au
stat la baza acordrii lor (pct. 396 alin. (3));
- doar primirea unei subvenii nu furnizeaz ea nsi dovezi concludente c toate condiiile
ataate acordrii subveniei au fost sau vor fi ndeplinite (pct. 396 alin. (2));
- restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului
venitului amnat, cu suma rambursabil (pct. 404 alin. (1));
- restituirea unei subvenii aferente veniturilor se efectueaz prin reducerea veniturilor
amnate, dac exist, sau, n lipsa acestora, pe seama cheltuielilor (pct. 404 alin. (2));
- n msura n care suma rambursat depete venitul amnat sau dac nu exist un
asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integral restituit, se recunoate imediat ca o
cheltuial (pct. 404 alin. (3));
- entitatea prezint n notele explicative informaii referitoare la subveniile primite,
destinaia acestora i elementele care justific ndeplinirea condiiilor necesare pentru acordarea
subveniilor, precum i informaii privind condiiile care nu au fost ndeplinite n legtur cu
subveniile guvernamentale i obligaiile ce deriv din nendeplinirea acestora (pct. 400 i pct. 404
alin. (4)).

Contabilitatea proiectelor finanate din subvenii


Contabilitatea proiectelor finanate din subvenii se ine distinct, pe fiecare proiect, surs de
finanare, potrivit contractelor ncheiate, fr a se ntocmi situaii financiare anuale distincte pentru
fiecare asemenea proiect (pct. 397 alin. (1)).

Pentru asigurarea corelrii cheltuielilor finanate din subvenii cu veniturile aferente se


procedeaz astfel:
a) din punctul de vedere al contului de profit i pierdere:
- n cursul fiecrei luni se evideniaz cheltuielile dup natura lor;
- la sfritul lunii se evideniaz la venituri subveniile corespunztoare cheltuielilor
efectuate;
b) din punctul de vedere al bilanului:
- creana din subvenii se recunoate n coresponden cu veniturile din subvenii, dac au
fost efectuate cheltuielile suportate din aceste subvenii, sau pe seama veniturilor amnate, dac
aceste cheltuieli nu au fost efectuate nc;
- periodic, odat cu cererea de rambursare a contravalorii cheltuielilor suportate sau pe
baza altor documente prin care se stabilesc i aprob sumele cuvenite, se procedeaz la
regularizarea sumelor nregistrate drept crean din subvenii (pct. 397 alin. (2)).

n toate cazurile se va urmri ca modul de contabilizare a operaiunilor s respecte


clauzele cuprinse n contractele ncheiate i legislaia n vigoare. Totodat, entitile trebuie s
organizeze evidena intern pentru a rspunde cerinelor specifice de informaii aferente proiectului
solicitate de finanator, conform contractelor ncheiate.

n continuare se prezint, exemplificat pe cele dou activiti specifice finanrii din


subvenii (activitatea de investiii i activitatea curent), principalele nregistrri contabile efectuate
n legtur cu subveniile. Operaiunile contabile efectuate au la baz documentele justificative
ntocmite i clauzele contractuale stabilite ntre pri.
Exemple:
a) Subvenii aferente activelor
O entitate primete o sum nerambursabil de 100.000 lei pentru achiziionarea unui
echipament tehnologic. Entitatea achiziioneaz echipamentul la costul de achiziie de 100.000 lei.
Durata de via util estimat a respectivului echipament este de 10 ani, iar amortizarea se
calculeaz prin metoda liniar.

168
n contabilitate se efectueaz urmtoarele nregistrri:
- recunoaterea dreptului de a ncasa subvenia de 100.000 lei:
445 Subvenii = 475 Subvenii pentru investiii 100.000 lei
- ncasarea subveniei:
5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii 100.000 lei
- achiziionarea echipamentului tehnologic:
2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje = 404 Furnizori de imobilizri 100.000 lei
i instalaii de lucru)
- achitarea furnizorului de imobilizri:
404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000 lei
- nregistrarea amortizrii lunare de 833,33 lei (100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/lun):
6811 Cheltuieli de exploatare privind amorti- = 2813 Amortizarea instalaiilor i 833,33 lei
zarea imobilizrilor mijloacelor de transport
i, concomitent,
- recunoaterea venitului aferent subveniei (venitul din subvenie este la nivelul cheltuielii cu
amortizarea deoarece investiia a fost subvenionat integral):
475 Subvenii pentru investiii = 7584 Venituri din subvenii 833,33 lei
pentru investiii
Not:
Atunci cnd datoriile n valut aferente anumitor obiective sau lucrri finanate din subvenii
sunt achitate direct de ctre autoritile care gestioneaz fondurile, din sumele reprezentnd acele
subvenii, fr ca aceste sume s tranziteze conturile entitii, n contabilitate se reflect att
datoria n valut, ct i creana din subvenii corespunztoare.
Dac la sfritul lunii sau perioadei de raportare, conturile de datorii fa de furnizori i
creane din subvenii n valut prezint sold, acestea se evalueaz, astfel nct veniturile i
cheltuielile financiare aferente s nu influeneze rezultatul acelei luni, respectiv perioade.
n cazul achiziiilor n valut, finanate din sume nerambursabile, decontate de operatorii
economici, n calitate de beneficiari ai acestor fonduri, diferenele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, se deconteaz cu instituia finanatoare dac exist clauze n acest sens, cuprinse n
contractele ncheiate, sau prevederi n actele normative aplicabile. Diferenele respective se
nregistreaz n conturi de debitori diveri sau creditori diveri, n relaie cu alte venituri financiare,
respectiv alte cheltuieli financiare, dup caz (pct. 346).

b) Subvenii aferente veniturilor (pentru finanarea de cheltuieli)


Exemple de operaiuni efectuate n legtur cu subveniile primite pentru a acoperi
cheltuieli curente:
- o subvenie guvernamental (sum nerambursabil) care urmeaz a fi primit drept
compensaie pentru cheltuieli sau pierderi deja suportate n cursul exerciiului financiar, fr a
exista costuri viitoare aferente, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean, astfel:
445 Subvenii = 741 Venituri din subvenii de exploatare
sau
- n cazul n care se primesc fondurile i nu s-au efectuat cheltuielile care se finaneaz din
aceast surs, se efectueaz nregistrarea:

445 Subvenii = 472 Venituri nregistrate n avans

169
i
- pe msura nregistrrii cheltuielilor n conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a
sumelor din contul 472:
6xx Conturi de cheltuieli = %
3xx Conturi de stocuri i producie n curs
de execuie
4xx Conturi de teri

472 Venituri nregistrate n avans = 741 Venituri din subvenii de exploatare


- ncasarea subveniei n contul de disponibil:
5121 Conturi la bnci n lei = 445 Subvenii

CAPITOLUL 8 VENITURI

8.1 Definiii specifice

Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei


contabile, sub form de intrri sau creteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale
acionarilor (pct. 19 alin. (2) lit. a)).
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd se poate evalua n
mod credibil o cretere a beneficiilor economice viitoare legate de creterea valorii unui activ sau
de scderea valorii unei datorii. Recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea
creterii de active sau reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor, rezultat din
vnzarea produselor sau serviciilor, ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii)
(pct. 19 alin. (3)).

Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat
din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. n contul de
profit i pierdere, ctigurile sunt prezentate, de regul, la valoarea net, exclusiv cheltuielile
aferente, la elementul Alte venituri din exploatare (pct. 431 alin. (4)).
Prin activitate curent se nelege orice activitate desfurat de o entitate, ca parte
integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe acesteia (pct. 431 alin. (2)).
Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri,
prestri de servicii, comisioane, redevene, chirii, subvenii, dobnzi, dividende (pct. 431 alin. (3)).

8.2 Categorii de venituri

n categoria veniturilor se includ att sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume
propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice alte surse (pct. 431 alin. (1)).
Reflectarea n contabilitate a veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
venituri din exploatare i venituri financiare (pct. 434).
n cadrul veniturilor din exploatare se cuprind:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de servicii. n aceast
categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de locuine de ctre entitile ce au ca
activitate principal obinerea i vnzarea de locuine;
- venituri aferente costului produciei, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus
(reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i servicii n curs de

170
execuie de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de
execuie, nelund n calcul ajustrile pentru depreciere reflectate;
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor efectuate de entitate
pentru ea nsi, care se nregistreaz ca imobilizri corporale i necorporale;
- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea
diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz
entitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate,
penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate potrivit legii, precum i alte venituri din
exploatare (pct. 435 alin. (1)).

n cadrul veniturilor financiare se cuprind:


- venituri din imobilizri financiare;
- venituri din investiii pe termen scurt;
- venituri din investiii financiare cedate;
- venituri din diferene de curs valutar;
- venituri din dobnzi;
- venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;
- alte venituri financiare (pct. 438 alin. (1)).

8.3 Recunoaterea veniturilor din vnzri de bunuri

n contabilitate, veniturile din vnzri de bunuri se nregistreaz n momentul predrii


bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract,
care atest transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni (pct. 440).

Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n momentul n care sunt ndeplinite


urmtoarele condiii:
a) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative care decurg din
proprietatea asupra bunurilor;
b) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi fcut-o, n mod
normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate;
i
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil (pct. 441 alin. (1)).

O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri (pct. 442).

Pentru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se consider c


transferul proprietii bunurilor a avut loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar. Bunurile
transmise n vederea verificrii conformitii sunt bunurile oferite de furnizor clienilor, acetia
avnd dreptul fie s le achiziioneze, fie s le returneze furnizorului. Contractul aferent bunurilor
livrate n vederea testrii este un contract provizoriu prin care vnzarea efectiv a bunurilor este
condiionat de obinerea de rezultate satisfctoare n urma testrii de ctre clientul potenial,
testare ce are scopul de a stabili c bunurile au caracteristicile solicitate de clientul respectiv (pct.
444).
Pentru stocurile la dispoziia clientului, se consider c transferul proprietii bunurilor are
loc la data la care clientul intr n posesia bunurilor. Stocurile la dispoziia clientului reprezint o
operaiune potrivit creia furnizorul transfer regulat bunuri ntr-un depozit propriu sau ntr-un
depozit al clientului, prin care transferul proprietii bunurilor intervine, potrivit contractului, la data
la care clientul scoate bunurile din depozit, n principal pentru a le utiliza n procesul de producie
(pct. 445).
Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie, se consider c livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de consignatar

171
clienilor si (pct. 443). Astfel, deponentul mrfurilor n regim de consignaie recunoate veniturile
din vnzare n momentul n care consignatarul reuete s-i vnd marfa i nu la depunerea
acesteia la consignatar.
Prezentm n continuare un exemplu de recunoatere a veniturilor realizate n baza unui
contract de consignaie:
Exemplu:
n luna ianuarie 2015, entitatea Consignaia primete n regim de consignaie mrfuri n
valoare de 50.000 lei de la entitatea Era. La entitatea Era, valoarea contabil a mrfurilor este de
40.000 lei, aceasta practicnd un comision de 25%. Comisionul perceput de Consignaia este de
10% din preul deponentului. Contractul este valabil n perioada ianuarie-iunie 2015 i prevede c
stocul nevndut la 30 iunie 2015 se va returna deponentului. Deponentul percepe o penalizare de
0,5% din valoarea mrfurilor rmase nevndute.

n cursul anului 2015, entitatea Consignaia vinde mrfurile primite, astfel:


- ianuarie - vnzri n valoare de 10.000 lei
- martie - vnzri n valoare de 15.000 lei
- aprilie - vnzri n valoare de 5.000 lei
- iunie - vnzri n valoare de 15.000 lei
- sfrit iunie - retur mrfuri n valoare de 5.000 lei

nregistrarea operaiunilor la ntreprinderea Consignaia (consignatar)


a) n luna ianuarie 2015 - se nregistreaz, extracontabil, n contul 8039 Alte valori n afara
bilanului mrfuri primite n consignaie n valoare de 50.000 lei:
Debit cont 8039 Alte valori n afara bilanului 50.000 lei

b) nregistrarea vnzrii mrfurilor primite n regim de consignaie:


Ianuarie 2015
- vnzarea mrfurilor la preul cu amnuntul de 11.000 lei, cu un adaos comercial de 10%
(10.000 + 10% x 10.000 = 11.000):

5311 Casa n lei = 707 Venituri din vnzarea mrfu- 11.000 lei
rilor

- primirea facturii de la deponent, n valoare de 10.000 lei:

371 Mrfuri = 401 Furnizori 10.000 lei

- scderea din eviden, la preul de cumprare, a mrfurilor vndute n regim de consignaie:

607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 10.000 lei

i, concomitent, extracontabil, Credit cont 8039 Alte valori n afara bilanului 10.000 lei

Pn la expirarea contractului, n perioada martie-iunie 2015, n funcie de valoarea


vndut n fiecare lun, pentru marfa vndut n regim de consignaie se vor efectua nregistrri
contabile similare cu cele prezentate mai sus pentru luna ianuarie 2015.

c) La sfritul lunii iunie, la expirarea contractului, entitatea Consignaia a rmas cu mrfuri


pe stoc n valoare de 5.000 lei (50.000 10.000 15.000 5.000 15.000):
nregistrarea returului de mrfuri, extracontabil:
Credit cont 8039 Alte valori n afara bilanului 5.000 lei

172
nregistrarea penalizrii, facturate de deponent pentru mrfurile nevndute n valoare de 25
lei (5.000 x 0,5%):

6581 Despgubiri, amenzi i penaliti = 401 Furnizori 25 lei

nregistrarea operaiunilor la entitatea Era (deponent)


Faptul c deponentul pstreaz riscurile semnificative legate de bunurile depuse spre a fi
vndute n regim de consignaie, face ca acesta s le evidenieze ntr-un cont bilanier, contul 357
Mrfuri aflate la teri.
a) Pe baza documentelor care atest transferul mrfurilor n regim de consignaie se
evideniaz valoarea total a mrfurilor predate la consignatar:
357 Mrfuri aflate la teri = 371 Mrfuri 40.000 lei
b) nregistrarea vnzrii mrfurilor transmise n regim de consignaie:
Ianuarie 2015
- se emite factura pentru mrfurile vndute ca urmare a situaiei vnzrilor fcute de
consignatar i se recunosc veniturile din vnzare:
4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mr- 10.000 lei
furilor
- se descarc din gestiune mrfurile vndute de consignatar i facturate deponentului
(10.000 10.000 x 25%):
607 Cheltuieli privind mrfurile = 357 Mrfuri aflate la teri 7.500 lei

n lunile urmtoare (martie-iunie 2015), pentru marfa vndut de consignatar, deponentul


va efectua nregistrri contabile similare cu cele din luna ianuarie 2015.

c) La sfritul lunii iunie, la expirarea contractului, se nregistreaz returul mrfurilor


nevndute de ctre entitatea Consignaia n valoare de 5.000 lei i penalizarea facturat ctre
consignatar n valoare de 25 lei (5000 lei x 0,5 %) pentru marfa nevndut:
- retur marf (5.000 5.000 x 25%):
371 Mrfuri = 357 Mrfuri aflate la teri 3.750 lei
- nregistrarea veniturilor din penalizri facturate consignatarului, potrivit prevederilor
contractuale:
4111 Clieni = 7581 Venituri din despgubiri, 25 lei
amenzi i penaliti

8.4 Recunoaterea veniturilor din prestri de servicii

Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe msura efecturii


acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrri i orice alte operaiuni care
nu pot fi considerate livrri de bunuri (pct. 446 alin. (1)).
Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri care nsoesc
facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care atest stadiul realizrii i recepia
serviciilor prestate (pct. 446 alin. (2)).
n cazul lucrrilor de construcii, recunoaterea veniturilor se face pe baza actului de
recepie semnat de beneficiar, prin care se certific faptul c executantul i-a ndeplinit obligaiile n
conformitate cu prevederile contractului i ale documentaiei de execuie (pct. 446 alin. (3)).

173
Contravaloarea lucrrilor nerecepionate de beneficiar pn la sfritul perioadei se
evideniaz la cost, n contul 332 Servicii n curs de execuie, pe seama contului 712 Venituri
aferente costurilor serviciilor n curs de execuie (pct. 446 alin. (4)).

n cadrul prestrilor de servicii o activitate specific este reprezentat de contractele de


mandat sau de comision.
Astfel, potrivit reglementrilor contabile, sumele colectate de o entitate n numele unor tere
pri, inclusiv n cazul contractelor de agent, comision sau mandat comercial ncheiate potrivit legii,
nu reprezint venit din activitatea curent chiar dac din punct de vedere al taxei pe valoarea
adugat persoanele care acioneaz n nume propriu sunt considerate cumprtori revnztori. n
aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite (pct.
432).

Exemplu:
O agenie de voiaj a vndut bilete de cazare ctre clienii si n valoare de 500.000 lei
(sum ncasat n numerar). Agenia de voiaj recunoate la venituri comisionul cuvenit de 10 % din
suma ncasat, respectiv 50.000 lei i transfer companiei hoteliere valoarea biletelor vndute, mai
puin comisionul reinut.
Principalele nregistrri contabile efectuate de agenia de voiaj:
- din totalul biletelor facturate se nregistreaz separat venitul cuvenit ageniei i separat
datoria fa de furnizorii de servicii, astfel:
4111 Clieni = % 500.000 lei
704 Venituri din servicii prestate 50.000 lei
401 Furnizori 450.000 lei
- ncasarea n numerar a biletelor vndute i facturate n valoare de 500.000 lei:
5311 Casa n lei = 4111 Clieni 500.000 lei
- plata furnizorului de servicii hoteliere (compania hotelier) n sum de 450.000 lei,
reprezentnd valoarea biletelor mai puin comisionul cuvenit de 50.000 lei:
401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 450.000 lei

Venituri din servicii prestate pe parcursul a dou exerciii financiare consecutive

n ceea ce privete reflectarea n contabilitate a veniturilor obinute din serviciile prestate


pe parcursul a dou sau mai multe exerciii financiare consecutive trebuie avute n vedere i
cerinele principiului contabilitii de angajamente.
Potrivit acestui principiu, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute
atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul
su este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n situaiile financiare ale
perioadelor aferente.
Astfel, trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile aferente exerciiului financiar,
indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Ca urmare, n conturile de venituri
se evideniaz i creanele pentru care nu a fost ntocmit nc factura (contul 418 Clieni - facturi
de ntocmit), iar n conturile de cheltuieli sau bunuri se nregistreaz i datoriile pentru care nu s-a
primit nc factura (contul 408 Furnizori - facturi nesosite). n toate cazurile, nregistrarea n
aceste conturi se efectueaz pe baza documentelor care atest livrarea bunurilor, respectiv
prestarea serviciilor (de exemplu, avize de nsoire a mrfii, situaii de lucrri etc.) (pct. 53).

Exemplu:
Societatea Audit Total are ca obiect de activitate prestarea de servicii de audit. n anul
2015 societatea Audit Total a ncheiat cu societatea X un contract de audit statutar, n vederea
auditrii situaiilor financiare anuale ale acestei societi pentru exerciiul financiar al anului 2015.
Perioada de derulare a contractului i de executare a misiunii de audit este 1 octombrie 2015 - 15
mai 2016. Valoarea total a contractului este de 40.000 lei, exclusiv TVA, pltibil lunar, n trane
egale, pe toat perioada contractului.

174
Potrivit procedurilor de audit, auditorul propune planul de audit i mpreun cu beneficiarul
aprob ca auditul s se realizeze n perioada 1 octombrie 2015 - 10 mai 2016. Conform
nelegerilor ntre pri, auditorul pred raportul de audit beneficiarului la data de 15 mai 2016.
Conform contractului ncheiat ntre prestator (societatea Audit Total) i beneficiar
(societatea X), facturarea pentru fiecare lun n curs, din perioada octombrie 2015 aprilie 2016,
se face pn pe data de 5 ale lunii urmtoare, iar pentru serviciile prestate n luna mai 2016
facturarea se face n data de 10 mai 2016 (la finalizarea planului de audit), urmnd ca plata
aferent acestei luni s se fac n maxim 5 zile calendaristice de la facturare, fr a se depi
termenul final al contractului. n consecin, plata lunar efectuat de beneficiar, pe perioada
derulrii misiunii de audit, reprezentnd serviciile prestate de auditor n toat aceast perioad,
este n sum de 5.000 lei (40.000 lei/8 luni).
Deoarece angajamentul de audit se deruleaz pe o perioad din cadrul a dou exerciii
financiare consecutive, societatea Audit Total va reflecta n contabilitate, pe toat perioada
planului de audit, veniturile aferente executrii serviciului prestat.

Avnd n vedere modul de derulare a contractului, n contabilitatea societii Audit Total,


prestarea serviciilor de audit se reflect, lunar, astfel:

1. Reflectarea veniturilor lunare obinute n anul 2015 (perioada 1 octombrie 31


decembrie 2015). La finele fiecrei luni se nregistreaz venituri n sum de 5.000 lei, exclusiv
TVA, ce urmeaz a fi facturate n urmtoarele 5 zile calendaristice ale lunii urmtoare:
418 Clieni - facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii pres- 5.000 lei
tate
2. Reflectarea veniturilor lunare obinute n anul 2016:
- perioada 1 ianuarie 2016 30 aprilie 2016, n fiecare lun:
418 Clieni - facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii pres- 5.000 lei
tate
- veniturile facturate n luna mai 2016
4111 Clieni = 704 Venituri din servicii pres- 5.000 lei
tate
3. Lunar, n perioada noiembrie 2015 - mai 2016, se nregistreaz factura ntocmit pentru
serviciile prestate n luna anterioar:
4111 Clieni = 418 Clieni - facturi de ntocmit 5.000 lei
Not:
n cazul n care contractul prevede c lucrrile de audit vor fi facturate la finalizarea lucrrii
(predarea raportului de audit), respectiv luna mai 2016, societatea Audit Total procedeaz la
nregistrarea cheltuielilor dup natura lor (6xx Conturi de cheltuieli = 3xx Conturi de stocuri i
producie n curs de execuie; 4xx Conturi de teri) i nregistrarea la sfritul fiecrei luni,
corespunztor cheltuielilor efectuate, a veniturilor n contul 712 Venituri aferente costurilor
serviciilor n curs de execuie (articol contabil 332 Servicii n curs de execuie = 712 Venituri
aferente costurilor serviciilor n curs de execuie).
Dac n cursul perioadei n care se deruleaz contractul se obin confirmri scrise privind
lucrrile executate, societatea va nregistra veniturile aferente fiecrui stadiu fie prin nregistrarea
contabil 4111 Clieni = 704 Venituri din servicii prestate, fie prin articolul contabil 418 Clieni
facturi de ntocmit = 704 Venituri din servicii prestate, dac factura se ntocmete ulterior.

175
8.5 Recunoaterea veniturilor din redevene, chirii, dobnzi i dividende

Potrivit reglementrilor contabile, veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc
astfel:
- redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de angajamente, conform
contractului;
- dobnzile se recunosc periodic, n mod proporional, pe msura generrii venitului
respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
- dividendele se recunosc atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa (pct.
448 alin. (1)).
Menionm c, n cazul recunoaterii veniturilor din chirii, trebuie avute n vedere i
prevederile cuprinse la pct. 221 - 224 din reglementrile contabile, referitoare la stimulentele
acordate la ncheierea sau la renegocierea unor contracte (pct. 448 alin. (2)).

CAPITOLUL 9 ASPECTE DIVERSE

Prezentul capitol cuprinde aspecte legate de nregistrarea n contabilitate a unor operaiuni


mai rar ntlnite, cum ar fi: corectarea erorilor contabile, reducerile comerciale i financiare,
costurile ndatorrii, accizele, aciunile proprii, certificatele de emisii de gaze cu efect de ser i
certificatele verzi.

9.1 Corectarea erorilor contabile

Erorile constatate n contabilitate se pot referi fie la exerciiul financiar curent, fie la
exerciiile financiare precedente (pct. 65 alin. (1)).
Corectarea erorilor se efectueaz la data constatrii lor (pct. 65 alin. (2)).
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni
i declaraii eronate cuprinse n situaiile financiare ale entitii pentru una sau mai multe perioade
anterioare, rezultnd din greeala de a utiliza, sau de a nu utiliza, informaii credibile care:
- erau disponibile la momentul la care situaiile financiare pentru acele perioade au fost
aprobate spre a fi emise;
- ar fi putut fi obinute n mod rezonabil i luate n considerare la ntocmirea i prezentarea
acelor situaii financiare anuale (pct. 66 alin. (1)).
Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor
contabile, ignorrii sau interpretrii greite a evenimentelor i fraudelor (pct. 66 alin. (2)).

n funcie de perioada la care se refer eroarea constatat i de gradul de semnificaie al


acesteia, corectarea erorilor se efectueaz astfel:
- corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama contului
de profit i pierdere (pct. 67 alin. (1));
- corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz
pe seama rezultatului reportat (contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile) (pct. 67 alin. (2));
- n cazul erorilor nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, potrivit
politicilor contabile adoptate de entitate, se pot corecta fie pe seama rezultatului reportat (contul
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile), fie pe seama contului de profit
i pierdere (pct. 67 alin. (3)).
Potrivit reglementrilor contabile n vigoare, erorile nesemnificative sunt cele de natur s
nu influeneze informaiile financiar-contabile. Se consider c o eroare este semnificativ dac
aceasta ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare
anuale. Analizarea dac o eroare este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n
vedere natura sau valoarea individual sau cumulat a elementelor (pct. 67 alin. (4)).

176
Cu privire la corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente, un aspect
important prevzut de reglementrile contabile este acela c efectuarea acestor corectri nu
determin modificarea situaiilor financiare ale acelor exerciii i nu presupune ajustarea
informaiilor comparative prezentate n situaiile financiare. Informaii comparative referitoare la
poziia financiar i performana financiar, respectiv modificarea poziiei financiare, sunt
prezentate n notele explicative (pct. 68 alin. (1) i (2)).

n notele explicative la situaiile financiare trebuie prezentate informaii cu privire la natura


erorilor constatate i perioadele afectate de acestea (pct. 68 alin. (3)).
nregistrarea stornrii unei operaiuni contabile aferente exerciiului financiar curent se
efectueaz fie prin corectarea cu semnul minus a operaiunii iniiale (stornare n rou), fie prin
nregistrarea invers a acesteia (stornare n negru), n funcie de politica contabil i programele
informatice utilizate (pct. 69).

A. Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente


Erorile nesemnificative sunt cele de natur s nu influeneze informaiile financiar-contabile.
n acest scop, entitatea trebuie s-i stabileasc pragul de semnificaie prin politicile
contabile, utilizndu-se raionamentul profesional. Pentru a determina caracterul semnificativ sau
nesemnificativ al unei erori, entitile pot avea n vedere un procent din cifra de afaceri, profit, activ
net, active totale etc.
Prezentm n continuare exemple privind corectarea, fie pe seama contului de profit i
pierdere, fie pe seama rezultatului reportat, a unor erori nesemnificative aferente exerciiilor
financiare precedente.
a) Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, corectate pe
seama rezultatului reportat
Exemplu:
La societatea ALFA SA, n urma controlului intern desfurat n luna noiembrie 2015, se
constat c entitatea nu a nregistrat contravaloarea unei facturi reprezentnd prestare de servicii
n sum de 1.000 lei, emis n data de 18 aprilie 2014. Se presupune c exerciiul financiar
coincide cu anul calendaristic.
n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se
nregistreaz i se declar conform legislaiei aplicabile).

Presupunem c, potrivit politicilor contabile ale societii ALFA SA, corectarea erorilor
nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz pe seama rezultatului
reportat.
Ca urmare, n cazul prezentat, n exerciiul financiar 2015, corectarea acestei erori se
efectueaz prin nregistrarea facturii, pe seama rezultatului reportat.

nregistrarea facturii omise:


4111 Clieni = 1174 Rezultatul reportat provenit 1.000 lei
din corectarea erorilor con-
tabile
Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.
b) Erori nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente, corectate pe
seama contului de profit i pierdere

Exemplu:
La societatea Viforul SA, n urma controlului intern desfurat n anul 2015, se constat c
entitatea nu a nregistrat o factur reprezentnd prestare de servicii, n sum de 1.000 lei, emis n
data de 18 aprilie 2014. Se presupune c exerciiul financiar coincide cu anul calendaristic.
n acest exemplu, pentru uurina calculelor, nu s-a evideniat TVA aferent (aceasta se
nregistreaz i se declar conform legislaiei aplicabile).

177
Potrivit politicii contabile a entitii, corectarea erorilor nesemnificative aferente exerciiilor
financiare precedente se efectueaz pe seama contului de profit i pierdere, respectiv a veniturilor
i cheltuielilor, dup caz.
Presupunem c, potrivit politicii contabile a societii Viforul SA, orice eroare este
semnificativ dac valoarea acesteia este mai mare dect 1% din activul net al entitii.

Presupunem c activul net al societii Viforul SA este 150.000 lei.


Conform politicii contabile a entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai
mare de 1.500 lei (1% x 150.000 lei). n situaia prezentat, eroarea este nesemnificativ (1.000
lei), avnd o valoare inferioar pragului de semnificaie al entitii societii Viforul SA (1.500 lei).

nregistrarea facturii omise:


4111 Clieni = 704 Venituri din servicii pres- 1.000 lei
tate

Influena fiscal a operaiunilor economico - financiare este stabilit conform legislaiei fiscale.

B. Erori semnificative aferente exerciiilor financiare precedente


Se consider c o eroare este semnificativ dac aceasta ar putea influena deciziile
economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare anuale. Analizarea dac o eroare
este semnificativ sau nu se efectueaz n context, avnd n vedere natura i/sau valoarea
individual sau cumulat a elementelor.
Se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa
eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare
anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura
omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat.
Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se efectueaz
pe seama rezultatului reportat, de exemplu:

- nregistrarea sumelor de natura veniturilor reprezentnd corectarea erorilor contabile


semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente:

4xx Clieni i conturi asimilate = 1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-
rea erorilor contabile

- nregistrarea altor creane semnificative n relaia cu debitorii diveri, provenind din


corectarea de erori:

461 Debitori diveri = 1174 Rezultatul reportat provenit din corecta-


rea erorilor contabile

- nregistrarea sumelor de natura cheltuielilor reprezentnd corectarea erorilor contabile


semnificative, constatate n exerciiul financiar curent, aferente exerciiilor financiare precedente:

1174 Rezultatul reportat provenit din corecta- = 4xx Furnizori i alte conturi de datorii
rea erorilor contabile

- nregistrarea altor datorii semnificative n relaia cu creditorii diveri, provenind din


corectarea de erori:

1174 Rezultatul reportat provenit din corecta- = 462 Creditori diveri


rea erorilor contabile

178
Exemplu:
n februarie 2015, cu ocazia efecturii unor punctaje pentru creanele i datoriile existente
la data respectiv, entitatea Viforul constat c a omis s nregistreze n anul 2014, cheltuieli
facturate n baza unui contract de prestri servicii, n sum de 10.000 lei. Presupunem c la data
respectiv erau aprobate situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar al anului 2014.
Conform politicii entitii, eroarea este semnificativ n cazul n care este mai mare de
1.500 lei. n situaia prezentat, eroarea este semnificativ (10.000 lei) avnd o valoare superioar
pragului de semnificaie calculat pentru erori de ctre societatea Viforul SA (1.500 lei).

nregistrarea n anul 2015 a cheltuielilor cu prestrile de servicii aferente exerciiului


financiar 2014:
1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea = 401 Furnizori 10.000 lei
erorilor contabile/analitic distinct
Influena fiscal a acestor cheltuieli este stabilit conform legislaiei fiscale.

9.2 Reducerile comerciale i financiare

n cadrul tranzaciilor comerciale, entitile pot acorda diferite reduceri, de natur


comercial sau financiar.

Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:


a) rabaturile - se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de
vnzare;
b) remizele - se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac
cumprtorul are un statut preferenial; i
c) risturnele - sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor efectuate cu
acelai ter, n decursul unei perioade determinate (pct. 76 alin. (7)).

Printre prevederile cuprinse n reglementrile contabile n vigoare, referitoare la


evidenierea n contabilitate a reducerilor comerciale acordate sau primite, se regsesc
urmtoarele:
- reducerile comerciale acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n
sensul reducerii costului de achiziie al bunurilor. Atunci cnd achiziia de produse i primirea
reducerii comerciale sunt tratate mpreun, reducerile comerciale primite ulterior facturrii
ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor (pct. 76 alin. (1));
- dac reducerile comerciale nscrise pe factura de achiziie acoper n totalitate
contravaloarea bunurilor achiziionate, acestea se nregistreaz n contabilitate la valoarea just,
pe seama veniturilor curente (contul 758 Alte venituri de exploatare n cazul stocurilor, respectiv a
veniturilor n avans (contul 475 Subvenii pentru investiii), n cazul imobilizrilor corporale i
necorporale. Veniturile n avans aferente acestor imobilizri se reiau n contul de profit i pierdere
pe durata de via a imobilizrilor respective (pct. 76 alin. (11));
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii corecteaz costul stocurilor la care se
refer, dac acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite reducerile
ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate (contul 609
Reduceri comerciale primite), pe seama conturilor de teri (pct. 76 alin. (2));
- n cazul n care informaiile deinute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit pct. 76
alin. (2), reducerile respective se reflect, de asemenea, pe seama contului 609 Reduceri
comerciale primite (pct. 76 alin. (21));
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i necorporale
identificabile reprezint venituri n avans (contul 475 Subvenii pentru investiii), fiind reluate n
contul de profit i pierdere pe durata de via rmas a imobilizrilor respective (pct. 76 alin. (22);
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii unor imobilizri corporale i necorporale care
nu pot fi identificabile reprezint venituri ale perioadei (contul 758 Alte venituri din exploatare)
(pct. 76 alin. (23));

179
- reducerile comerciale acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer,
se evideniaz distinct n contabilitate (contul 709 Reduceri comerciale acordate), pe seama
conturilor de teri (pct. 76 alin. (4));
- reducerile comerciale legate de prestrile de servicii, primite ulterior facturrii, respectiv
acordate ulterior facturrii, indiferent de perioada la care se refer, se evideniaz distinct n
contabilitate (contul 609 Reduceri comerciale primite, respectiv contul 709 Reduceri comerciale
acordate), pe seama conturilor de teri (pct. 76 alin. (5));
- n cazul n care reducerile comerciale reprezint evenimente ulterioare datei bilanului
care conduc la ajustarea situaiilor financiare anuale, acestea se nregistreaz la data bilanului n
contul 408 Furnizori - facturi nesosite, respectiv contul 418 Clieni - facturi de ntocmit, i se
reflect n situaiile financiare ale exerciiului pentru care se face raportarea, pe baza documentelor
justificative. Reducerile care urmeaz a fi primite, nregistrate la data bilanului n contul 408
Furnizori - facturi nesosite, corecteaz costul stocurilor la care se refer, dac acestea mai sunt
n gestiune (pct. 76 alin. (6)).

Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate (pct. 77 alin. (1)).
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei indiferent de
perioada la care se refer (contul 767 Venituri din sconturi obinute). La furnizor, aceste reduceri
acordate reprezint cheltuieli ale perioadei, indiferent de perioada la care se refer (contul 667
Cheltuieli privind sconturile acordate) (pct. 77 alin. (2)).

n continuare sunt prezentate exemple privind evidenierea n contabilitate a reducerilor


comerciale acordate/primite i nscrise pe factura de livrare/achiziie, respectiv a reducerilor
financiare:

A. Exemplu privind nregistrarea reducerilor comerciale acordate de furnizor i


nscrise pe factura de livrare:

Societatea X S.R.L. achiziioneaz de la societatea Y S.R.L. mrfuri la preul de 6.000


lei.
Cumprtorul are un statut preferenial n relaiile contractuale cu vnztorul, fapt pentru
care acesta din urm i acord o reducere comercial de 5% din valoarea mrfii care este
consemnat n factur, dup cum urmeaz:

Mrfuri 6.000 lei


Remiz 5% 300 lei
NET COMERCIAL 5.700 lei
La societatea X S.R.L.:
- nregistrarea n contabilitate a achiziiei de mrfuri:
371 Mrfuri = 401 Furnizori 5.700 lei
La societatea Y S.R.L.:
- nregistrarea n contabilitate a vnzrii mrfurilor i a descrcrii gestiunii pentru stocurile
respective:
4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea mr- 5.700 lei
furilor
- Descrcarea din gestiune a stocurilor vndute (presupunem c acestea sunt evideniate
n contabilitatea societii Y la valoarea de 3.500 lei):
607 Cheltuieli privind mrfurile = 371 Mrfuri 3.500 lei
Prin urmare, reducerile comerciale acordate de furnizor nscrise pe factura de achiziie nu
se contabilizeaz distinct la cumprtor, stocurile urmnd a fi nregistrate la valoarea lor net
comercial.

180
La vnztor, veniturile vor fi, de asemenea, evideniate n contabilitate la valoarea rezultat
dup scderea valorii reducerilor comerciale. Scderea din gestiune a stocurilor vndute se va
face la valoarea lor de nregistrare n contabilitate.

B. Exemplu privind evidenierea reducerilor financiare primite/acordate

Potrivit reglementrilor contabile n vigoare reducerile financiare primite reprezint venituri


ale perioadei, iar n contabilitatea furnizorului aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale
perioadei.
Pentru reflectarea n contabilitate a reducerilor financiare primite/acordate se utilizeaz
contul 767 Venituri din sconturi obinute, respectiv contul 667 Cheltuieli privind sconturile
acordate, dup caz.

La 11.01.2015, societatea A S.R.L. cumpr piese de schimb de la societatea B S.R.L.


la preul de 10.000 lei. Vnztorul i acord cumprtorului un rabat de 3%, o remiz de 7% i un
scont de decontare de 2% valabil pentru plata anticipat a facturii pn la data de 21.01.2015.
Factura emis de vnztor conine urmtoarele date valorice:

Piese de schimb 10.000,00 lei


Rabat 3% 300,00 lei
9.700,00 lei
Remiz 7% 679,00 lei
NET COMERCIAL 9.021,00 lei
Scont de decontare 2% 180,42 lei
NET FINANCIAR 8.840,58 lei

Avnd n vedere faptul c reflectarea n contabilitate a reducerilor de natur comercial a


fost prezentat n exemplele anterioare, n continuare se prezint doar evidenierea reducerilor de
natur financiar, astfel:
- nregistrrile n contabilitatea societii A S.R.L. - cumprtor
a) achiziionarea pieselor de schimb n data de 11.01.2015:
3024 Piese de schimb = 401 Furnizori 9.021,00 lei
b) plata facturii la data de 20.01.2015 i nregistrarea scontului primit:
401 Furnizori = % 9.021,00 lei
5121 Conturi la bnci n lei 8.840,58 lei
767 Venituri din sconturi 180,42 lei
obinute

- nregistrrile n contabilitatea societii B S.R.L. - furnizor

a) vnzarea pieselor de schimb n data de 11.01.2015:


4111 Clieni = 707 Venituri din vnzarea 9.021,00 lei
mrfurilor
b) ncasarea facturii n data de 20.01.2015 i nregistrarea scontului acordat:
% = 4111 Clieni 9.021,00 lei
5121 Conturi la bnci n lei 8.840,58 lei
667 Cheltuieli privind sconturile acordate 180,42 lei

181
9.3 Costurile ndatorrii

Costurile ndatorrii atribuibile activelor cu ciclu lung de fabricaie sunt incluse n costurile
de producie ale acestora, n msura n care sunt legate de perioada de producie. n costurile
ndatorrii se include dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau
produciei de active cu ciclu lung de fabricaie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaie se nelege un activ care solicit n mod necesar o
perioad substanial de timp, respectiv mai mare de un an, pentru a fi gata n vederea utilizrii
sale prestabilite sau pentru vnzare.
Dobnda la capitalul mprumutat n legtur cu active care nu ndeplinesc condiia de
durat prevzut de reglementrile contabile reprezint cheltuial a perioadei. Constituie, de
asemenea, cheltuial a perioadei cheltuielile reprezentnd diferenele de curs valutar.
Costurile ndatorrii suportate de entitate n legtur cu mprumutul de fonduri se includ n
costul bunurilor sau serviciilor cu ciclu lung de fabricaie, cu respectarea principiului prudenei
prevzut de reglementrile contabile.
Activele financiare i stocurile care sunt fabricate pe o baz repetitiv de-a lungul unei
perioade scurte de timp nu sunt considerate active cu ciclu lung de fabricaie. Nu sunt active cu
ciclu lung de fabricaie nici activele care n momentul achiziiei sunt gata pentru utilizarea lor
prestabilit sau pentru vnzare.
Capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze cnd se realizeaz cea mai mare
parte a activitilor necesare pentru pregtirea activului cu ciclu lung de fabricaie, n vederea
utilizrii prestabilite sau a vnzrii acestuia.
Entitile care au inclus n valoarea activelor cu ciclu lung de fabricaie costuri ale ndatorrii
prezint informaii corespunztoare n notele explicative la situaiile financiare (pct. 80).

Exemplu:
Pentru finanarea unui program de extindere a capacitii de producie, societatea Ares
S.A. a contractat la data de 1 octombrie 2015 un mprumut bancar pe termen lung, n valoare de
3.500.000 lei, la o rat a dobnzii de 8%, rambursabil ntr-o perioad de 3 ani.
Presupunem c activul ce va fi realizat n cadrul programului de extindere menionat,
potrivit politicilor contabile ale entitii, reprezint un activ cu ciclu lung de fabricaie.
Activul este finalizat i recepionat la data de 31 octombrie 2016, la o valoare de 2.800.000
lei, exclusiv cheltuielile cu dobnzile.
n acest exemplu nu s-a impus reflectarea niciunei ajustri pentru deprecierea activului n
curs de realizare.

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor de extindere a capacitii de producie n


raport cu mprumutul contractat anii 2015 2016 (n sum total)
Cheltuielile ocazionate de extinderea capacitii de producie sunt colectate dup natur n
cursul perioadei (lunar) i se evideniaz costul imobilizrilor n curs de execuie, corespunztor
cheltuielilor efectuate n cursul fiecrei perioade.

Pentru simplificare evideniem nregistrrile contabile efectuate pe parcursul perioadei de


producie, lund n considerare suma total a cheltuielilor ocazionate pn la data finalizrii:
6xx Conturi de cheltuieli = % 2.800.000 lei
281x Amortizri privind imo-
bilizrile corporale
3xx Conturi de stocuri i pro-
ducie n curs de
execuie
4xx Conturi de teri

231 Imobilizri corporale n curs de execuie = 722 Venituri din producia de 2.800.000 lei
imobilizri corporale

182
Potrivit reglementrilor contabile, costurile ndatorrii sunt incluse n costurile de producie
ale unui activ cu ciclu lung de fabricaie, n msura n care sunt legate de perioada de producie,
respectiv pentru perioada 1 octombrie 2015 31 octombrie 2016. De asemenea, entitatea trebuie
s aib n vedere respectarea principiului prudenei, prevzut la pct. 51 din reglementrile
contabile, potrivit cruia activele nu trebuie s fie supraevaluate.

Dobnda total care se capitalizeaz este de 303.333 lei, fiind calculat astfel:

n cursul anului 2015:


3.500.000 lei x 8% x 3 luni/12 luni = 70.000 lei

n cursul anului 2016:


3.500.000 lei x 8% x 10 luni/12 luni = 233.333 lei

- nregistrarea n contabilitate a dobnzii lunare capitalizate (perioada 1 octombrie 2015 -


31 octombrie 2016) se evideniaz astfel:
666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente credi- xxx lei
telor bancare pe termen
lung

231 Imobilizri corporale n curs de = 722 Venituri din producia de xxx lei
execuie imobilizri corporale
- Recepionarea imobilizrii la data de 31 octombrie 2016, la valoarea de 3.103.333 lei
(2.800.000 lei + 303.333 lei), care include i dobnda capitalizat n costul activului (aferent
perioadei de producie):
212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n 3.103.333 lei
curs de execuie

Not:
Dup finalizarea construciei (31 octombrie 2016), dobnda se va recunoate ca i
cheltuial a perioadei, ntruct a fost ncheiat perioada de construcie, articol contabil:

666 Cheltuieli privind dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe


termen lung

9.4. Aspecte privind contabilizarea stimulentelor acordate la ncheierea sau la


renegocierea unor contracte

Avnd n vedere precizrile cuprinse la pct. 223 i 224 din reglementrile contabile
tratamentul contabil al stimulentelor acordate cu ocazia ncheierii de contracte de nchiriere sau de
alte contracte care presupun acordarea de stimulente pentru atragerea chiriailor este urmtorul:
- locatorul trebuie s recunoasc valoarea agregat a costului stimulentelor drept o
diminuare a venitului din chirie pe durata contractului, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care
o alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului activului care
face obiectul contractului de nchiriere;
- locatarul trebuie s recunoasc beneficiul agregat al stimulentelor drept o reducere a
cheltuielilor cu chiria pe toat durata contractului, pe o baz liniar, cu excepia cazului n care o
alt baz sistematic este reprezentativ pentru ealonarea n timp a beneficiului locatarului
rezultat din utilizarea activului care face obiectul contractului de nchiriere.

Prezentm n continuare urmtoarele exemple ipotetice:

183
Exemplul nr. 1 - pentru situaia n care, la ncheierea unui contract de nchiriere pe o
perioad de doi ani (ian. N - dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord
lchiriaului (locatar), persoan juridic romn, un stimulent care const n acordarea unei
perioade de graie de la plata chiriei, pentru prima lun (luna ianuarie N), chiria lunar prevzut n
contract fiind n valoare de 700 lei.

n aceste condiii, avnd n vedere prevederile menionate, precum i cele referitoare la


contabilitatea de angajamente (pct. 53 din reglementrile contabile potrivit cruia efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se
produc i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit),
locatarul/locatorul va evidenia n contabilitate cheltuielile/veniturile din nchiriere inclusiv n
perioada de graie a contractului, urmnd ca de la data primirii/ntocmirii facturii s evidenieze
datoria/creana corespunztoare.

Presupunem c ealonarea stimulentelor primite/acordate de ctre entiti se efectueaz


pe o baz liniar, astfel nct n fiecare perioad se recunosc drept cheltuieli/venituri urmtoarele
sume:
- suma total aferent contractului: 700 lei/lun x 23 luni = 16.100 lei;
- cheltuial/venit pentru fiecare lun a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.

Evidenierea operaiunilor n contabilitatea chiriaului (locatar):

Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, chiriaul trebuie s evidenieze n
contabilitate cheltuiala corespunztoare (n sum de 670,83 lei), articol contabil:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile = 408 Furnizori - facturi nesosite 670,83 lei
de gestiune i chiriile

n a doua lun (februarie N) proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar
cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:

% = 401 Furnizori 700 lei


612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile 670,83 lei
de gestiune i chiriile
408 Furnizori - facturi nesosite 29,17 lei

nregistrarea contabil prezentat anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz i n


urmtoarele 22 luni (martie N - decembrie N+1), pn la soldarea contului 408 "Furnizori - facturi
nesosite".

Evidenierea operaiunilor n contabilitatea proprietarului (locator):

Pentru prima lun (ianuarie N), perioada de graie, proprietarul (locatorul) trebuie s
evidenieze n contabilitate venitul corespunztor (n sum de 670,83 lei), articol contabil:

418 Clieni - facturi de ntocmit = 706 Venituri din redevene, locaii de 670,83 lei
gestiune i chirii

n a doua lun proprietarul (locatorul) emite factur n valoare de 700 lei, dar venitul
corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:

4111 Clieni = % 700 lei


706 Venituri din redevene, locaii de 670,83 lei
gestiune i chirii
418 Clieni - facturi de ntocmit 29,17 lei

184
nregistrarea contabil prezentat anterior (pentru luna februarie N) se efectueaz i n
urmtoarele 22 luni (martie N - decembrie N+1), pn la soldarea contului 418 "Clieni - facturi de
ntocmit".

Exemplul nr. 2 - pentru situaia n care, la ncheierea unui contract de nchiriere pe o


perioad de doi ani (ian. N - dec. N+1), entitatea care are calitatea de proprietar (locator) acord
chiriaului (locatarului), persoan juridic romn, un stimulent care const n acordarea unei
perioade de graie de la plata chiriei, pentru ultima lun,(decembrie N+1), chiria lunar prevzut
n contract fiind n valoare de 700 lei.
Presupunem c ealonarea stimulentelor primite/acordate de ctre entiti se efectueaz
pe o baz liniar, astfel nct n fiecare perioad se recunosc drept cheltuieli/venituri urmtoarele
sume:
- suma total aferent contractului: 700 lei/lun x 23 luni = 16.100 lei;
- venitul/cheltuiala pentru fiecare lun a contractului: 16.100 lei/24 luni = 670,83 lei.

Evidenierea operaiunilor n contabilitatea chiriaului (locatar):

Pentru perioada ianuarie N - noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur n valoare de
700 lei, dar cheltuiala corespunztoare perioadei este n valoare de 670,83 lei, articol contabil:

% = 401 Furnizori 700 lei


612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile 670,83 lei
de gestiune i chiriile
471 Cheltuieli nregistrate n avans 29,17 lei

n luna decembrie (N+1), perioada de graie, cheltuiala aferent se evideniaz prin articolul
contabil:

612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de = 471Cheltuieli nregistrate n avans 670,83 lei


gestiune i chiriile

Evidenierea operaiunilor n contabilitatea proprietarului (locator):

Pentru perioada ianuarie N - noiembrie (N+1) proprietarul emite lunar factur n valoare de
700 lei, dar venitul corespunztor perioadei este n sum de 670,83 lei, articol contabil:

4111 Clieni = % 700 lei


706 Venituri din redevene, locaii 670,83 lei
de gestiune i chirii
472 Venituri nregistrate n avans 29,17 lei

n luna decembrie (N+1) venitul aferent se evideniaz prin articolul contabil:

472 Venituri nregistrate n avans = 706 Venituri din redevene, locaii 670,83 lei
de gestiune i chirii

9.5 Accize i fonduri speciale

n categoria alte impozite, taxe i vrsminte datorate, potrivit legii, bugetului de stat sau
bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenuri, vrsmintele din
profitul net al regiilor autonome, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe
pentru folosirea terenurilor proprietate de stat i alte impozite i taxe. Acestea se defalc n
contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau
bugetelor locale (pct. 345).

185
Atunci cnd, n baza unor prevederi legale exprese, n conturile de venituri au fost cuprinse
sume reprezentnd diverse impozite i taxe reflectate concomitent n conturi de cheltuieli, cu
ocazia ntocmirii contului de profit i pierdere, la cifra de afaceri net se vor nscrie sumele
reprezentnd veniturile menionate, corectate cu cheltuielile corespunztoare acelor impozite i
taxe (pct. 429 alin. (2)).

ntruct acciza este un impozit cu reguli speciale de stabilire, evidenierea sa n


contabilitate se efectueaz la momentul prevzut de legislaia aplicabil n acest domeniu (ex.: la
obinerea produciei, la vnzare etc.).

9.6 Aciuni proprii

Rscumprarea aciunuilor proprii se efecueaz n condiiile prevzute de Legea


societiilor nr. 31/1990, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

Conform Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile


financiare anuale consolidate, aciunile proprii rscumprate sunt evideniate cu ajutorul contului
109 Aciuni proprii. Cu ocazia ntocmirii bilanului, aciunile proprii rscumprate potrivit legii sunt
prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu (pct. 413).
Aceast corecie se va reflecta i n situaia modificrilor capitalurilor proprii (n cazul
entitilor care ntocmesc aceast situaie potrivit reglementrilor contabile n vigoare).

De asemenea, n notele explicative trebuie cuprinse informaii referitoare la operaiunile


care au afectat instrumentele de capitaluri proprii ale entitii (pct. 415).

Contabilizarea aciunilor proprii


Ctigurile sau pierderile legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii (aciuni, pri sociale) nu vor fi
recunoscute n contul de profit i pierdere. Contravaloarea primit sau pltit n urma unor astfel
de operaiuni este recunoscut direct n capitalurile proprii i se prezint distinct n bilan, respectiv
Situaia modificrilor capitalului propriu, astfel:
- ctigurile sunt reflectate n contul 141 Ctiguri legate de vnzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii;
- pierderile sunt reflectate n contul 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea,
vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (pct. 414 alin.
(1)).
Ctigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre
preul de vnzare al instrumentelor de capitaluri proprii i valoarea lor de rscumprare, respectiv
ntre valoarea nominal a instrumentelor anulate i valoarea lor de rscumprare (pct. 414 alin.
(3)).
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determin ca diferen ntre
valoarea de rscumprare a instrumentelor de capitaluri proprii i preul lor de vnzare, respectiv
ntre valoarea de rscumprare a instrumentelor anulate i valoarea lor nominal (pct. 414 alin.
(4).
Soldul debitor al contului 149 Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii poate fi acoperit din
rezultatul reportat i alte elemente ale capitalurilor proprii, potrivit hotrrii adunrii generale a
acionarilor sau asociailor (pct. 414 alin. (6)).

Contabilizarea diminurii capitalului social prin rscumprarea unor aciuni proprii, conform
hotrrii Adunrii generale a acionarilor, n scopul reducerii capitalului social:

a) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mic dect valoarea
nominal a acestora

186
- nregistrarea aciunilor proprii rscumprate:

109 Aciuni proprii = %


512 Conturi curente la bnci
531 Casa

- nregistrarea diminurii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor proprii


rscumprate i nregistrarea diferenelor dintre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai
mic), la ctiguri (contul 141):

1012 Capital subscris vrsat = %


109 Aciuni proprii
1412 Ctiguri legate de anularea
instrumentelor de capitaluri proprii

- transferarea la rezerve a ctigurilor obinute din anularea aciunilor proprii

1412 Ctiguri legate de anularea = 1068 Alte rezerve


instrumentelor de capitaluri proprii

b) situaia n care rscumprarea aciunilor proprii se face la un pre mai mare dect valoarea
nominal a acestora
- nregistrarea rscumprrii aciunilor proprii:

109 Aciuni proprii = %


512 Conturi curente la bnci
531 Casa

- nregistrarea diminurii capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor rscumprate


i nregistrarea diferenelor ntre valoarea nominal i preul de rscumprare (mai mare) la
pierderi (contul 149):

% = 109 Aciuni proprii


1012 Capital subscris vrsat
1498 Alte pierderi legate de instrumentele de
capitaluri proprii

- acoperirea din rezerve a pierderilor nregistrate:

1068 Alte rezerve = 1498 Alte pierderi legate de instrumentele de


capitaluri proprii

Exemplu:
Entitatea UNITRAV are un capital social n sum de 750.000.000 lei, reprezentnd 300.000
de aciuni cu o valoare nominal de 2.500 lei/aciune.
Entitatea procedeaz la rscumprarea unui numr de 1.000 de aciuni n vederea anulrii,
la un pre de rscumprare unitar de 2.300 lei/aciune. Cu valoarea aciunilor rscumprate se
reduce capitalul social.
Rscumprarea aciunilor proprii:
109 Aciuni proprii = 5121 Conturi la bnci n lei 2.300.000 lei

187
Anularea aciunilor rscumprate, la valoarea nominal a acestora:
1012 Capital subscris vrsat = % 2.500.000 lei
109 Aciuni proprii 2.300.000 lei
1412 Ctiguri legate de anu- 200.000 lei
larea instrumentelor de
capitaluri proprii
Transferarea la rezerve a ctigurilor obinute din anularea aciunilor proprii:
1412 Ctiguri legate de anularea instru- = 1068 Alte rezerve 200.000 lei
mentelor de capitaluri proprii

9.7 Evidenierea n contabilitate a certificatelor de emisii


de gaze cu efect de ser i a certificatelor verzi

Reflectarea n contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a


certificatelor verzi se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile, avndu-se n
vedere att coninutul economic al operaiunilor economice derulate, ct i contextul n care se
efectueaz acestea.
Potrivit pct. 294 alin. (3) din reglementrile contabile, n categoria altor investiii pe termen
scurt se evideniaz distinct certificatele de emisii de gaze cu efect de ser, care ndeplinesc
condiiile de recunoatere a investiiilor pe termen scurt.
n categoria altor investiii deinute ca imobilizri se evideniaz distinct certificatele de
emisii de gaze cu efect de ser, precum i certificatele verzi prezentate la subseciunea 4.5.4.
Contabilitatea certificatelor verzi (pct. 264 alin. (4)).

n continuare, prezentm unele aspecte ce trebuie avute n vedere la evidenierea n


contabilitate a certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser i a certificatelor verzi:

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite cu titlu gratuit

Conform reglementrilor contabile, drepturile i obligaiile, precum i unele bunuri care nu


pot fi integrate n activele i datoriile entitii se nregistreaz n contabilitate n conturi n afara
bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden.
n aceast categorie se cuprind i certificatele de emisii de gaze cu efect de ser primite,
care nu au stabilit o valoare i, prin urmare, nu pot fi recunoscute n conturi bilaniere (pct. 354
alin. (2)).

Potrivit funciunii conturilor prevzut la Capitolul 16 din reglementrile contabile, evidena


certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser primite gratuit, potrivit legii, se ine cu ajutorul
contului 806 Certificate de emisii de gaze cu efect de ser.
n debitul contului 806 Certificate de emisii de gaze cu efect de ser se evideniaz
certificatele de emisii de gaze cu efect de ser primite gratuit, iar n credit, cele ieite din circuit,
potrivit legii.

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate, potrivit


legislaiei n vigoare, aferente perioadei curente

Potrivit reglementrilor contabile, contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli,


dup natura lor.

188
n cadrul altor cheltuieli de exploatare (contul 652 Cheltuieli cu protecia mediului
nconjurtor) se cuprinde i contravaloarea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser
achiziionate, potrivit legislaiei n vigoare, aferente perioadei curente (pct. 450 alin. (1) lit. a)).

Evidenierea certificatelor de emisii de gaze cu efect de ser, achiziionate n cursul


perioadei curente, dar care sunt aferente unei perioade ulterioare

Conform prevederilor reglementrilor contabile, cheltuielile efectuate n exerciiul financiar


curent, dar care privesc exerciiile financiare urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la
cheltuieli n avans.

Astfel, n contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans se nregistreaz i achiziiile de


certificate de emisii de gaze cu efect de ser, efectuate n cursul perioadei curente, dar care sunt
aferente unei perioade ulterioare, urmnd a se recunoate drept cheltuieli ale perioadelor viitoare
n care urmeaz a se utiliza (pct. 351 alin. (3)).

Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi

Productorii de energie din surse regenerabile, care beneficiaz de certificate verzi emise
de operatorul de transport i sistem, potrivit legii, evideniaz lunar dreptul de a primi certificate
verzi (articol contabil 445 Subvenii/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de exploatare
aferente cifrei de afaceri). Creana aferent certificatelor verzi se evalueaz n funcie de numrul
de certificate verzi de primit i preul de tranzacionare de la data stabilirii acestui drept, publicat de
operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.). n scopul contabilizrii acestei
operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din luna respectiv, dac nu exist alte
elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului respectiv.
La primirea certificatelor verzi, contravaloarea acestora se reflect n contul 507 Certificate
verzi primite, articol contabil 507 Certificate verzi primite = 445 Subvenii/analitic distinct.
Certificatele verzi primite se evalueaz la preul de tranzacionare de la data primirii, publicat de
operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.). Diferena ntre valoarea
certificatelor verzi nregistrat n contul 445 Subvenii/analitic distinct la stabilirea dreptului de a
primi certificate verzi i valoarea acestora la data primirii, determinat n funcie de preul de
tranzacionare de la data primirii reprezint venit financiar (contul 768 Alte venituri financiare) sau
cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli financiare), dup caz.
La sfritul exerciiului financiar, certificatele verzi evideniate n contul 507 Certificate verzi
primite se evalueaz la preul de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric
(societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie, cu reflectarea n rezultatul perioadei a
diferenelor rezultate (contul 768 Alte venituri financiare sau contul 668 Alte cheltuieli financiare,
dup caz).
La vnzarea certificatelor verzi se recunoate ctigul rezultat (contul 7642 Ctiguri din
investiii pe termen scurt cedate), respectiv pierderea nregistrat (contul 6642 Pierderi din
investiiile pe termen scurt cedate) din vnzarea acestora (pct. 298).

Furnizorii de energie electric i productorii obligai, potrivit legii, s achiziioneze anual un


numr de certificate verzi nregistreaz contravaloarea certificatelor verzi achiziionate n contul
652 Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor.
n situaia n care achiziionarea certificatelor verzi se efectueaz nainte de termenele
prevzute de lege, contravaloarea certificatelor verzi se nregistreaz n contul 471 Cheltuieli
nregistrate n avans, urmnd ca la termenele legale s se nregistreze cheltuiala n contul 652
Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor (pct. 299).

Certificatele verzi anulate, potrivit legii, datorit neutilizrii n perioada de valabilitate se


evideniaz pe seama cheltuielilor perioadei (contul 668 Alte cheltuieli financiare). Acelai
tratament contabil se aplic i n cazul anulrii certificatelor verzi obinute necuvenit de un operator
economic acreditat, dac acestea nu au fost nc tranzacionate (pct. 300).

189
Prin excepie de la prevederile pct. 298 alin. (1) din reglementri, contravaloarea
certificatelor verzi a cror tranzacionare este amnat conform prevederilor Legii nr. 220/2008
pentru stabilirea sistemului de promovare a producerii energiei din surse regenerabile de energie,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, se nregistreaz n contul 266 Certificate
verzi amnate, pe seama veniturilor nregistrate n avans (contul 472 Venituri nregistrate n
avans/analitic distinct). Evidenierea n contabilitate a contravalorii certificatelor verzi a cror
tranzacionare este amnat se efectueaz la data constatrii dreptului de a le primi, la valoarea
determinat n funcie de numrul de certificate verzi i preul de tranzacionare al certificatelor
verzi, publicat de operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM - S.A.).
Prin excepie de la regulile generale de nregistrare a deprecierilor, la sfritul exerciiului
financiar, eventuala pierdere de valoare aferent certificatelor verzi a cror tranzacionare este
amnat se recunoate pe seama veniturilor nregistrate n avans (articol contabil 472 Venituri
nregistrate n avans/analitic distinct = 266 Certificate verzi amnate).
La sfritul exerciiului financiar, entitile beneficiare de certificate verzi amnate,
reflectate n contul 266 Certificate verzi amnate, nu nregistreaz n contabilitate eventualul plus
de valoare aferent acestora, determinat n funcie de preul de tranzacionare publicat de
operatorul pieei de energie electric ( societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie.
La primirea certificatelor verzi, veniturile amnate se transfer n venituri ale perioadei
(articol contabil 472 Venituri nregistrate n avans/analitic distinct = 7411 Venituri din subvenii de
exploatare aferente cifrei de afaceri), la valoarea acestora rezultat n urma aplicrii prevederilor
alin. (2), cu reflectarea concomitent a certificatelor verzi (articol contabil 507 Certificate verzi
primite = 266 Certificate verzi amnate), la aceeai valoare rezultat n urma aplicrii
prevederilor alin. (2). Diferena dintre valoarea certificatelor verzi astfel determinat i valoarea
stabilit n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii acestora reprezint venit financiar
(contul 768 Alte venituri financiare) sau cheltuial financiar (contul 668 Alte cheltuieli
financiare), dup caz (pct. 301).

Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi primite, cu excepia celor a


cror tranzacionare a fost amnat, potrivit legii

Evidenierea dreptului de a primi certificate verzi

4458 Alte sume primite cu = 7411 Venituri din subvenii de - valoarea aferent
caracter de subvenii exploatare aferente cifrei de certificatelor verzi
afaceri determinat n funcie de
numrul de certificate verzi
de primit i preul de
tranzacionare de la data
stabilirii acestui drept,
publicat de operatorul pieei
de energie electric
(societatea OPCOM - S.A.)

n scopul contabilizrii acestei operaiuni, data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi
din luna respectiv, dac nu exist alte elemente certe prin care s se poat stabili data dreptului
respectiv (pct. 298 alin. (1)).

Primirea certificatelor verzi, cu evidenierea eventualelor diferene ntre valoarea


certificatelor verzi nregistrat n contul de subvenii la stabilirea dreptului de a primi
certificate verzi i valoarea acestora la data primirii, determinat n funcie de preul
de tranzacionare de la data primirii

190
507 Certificate verzi primite = % - valoarea certificatelor
verzi primite, cu excepia
celor a cror tranzacionare
a fost amnat, potrivit legii
4458 Alte sume primite cu - valoarea certificatelor verzi
caracter de subvenii evideniate n contul de
subvenii
768 Alte venituri financiare - diferenele favorabile de
valoare

sau

% = 4458 Alte sume primite cu - valoarea certificatelor verzi


caracter de subvenii primite, cu excepia celor a
cror tranzacionare a fost
amnat, potrivit legii_____
507 Certificate verzi primite - valoarea certificatelor verzi
evideniate n contul de
subvenii
668 Alte cheltuieli financiare - diferenele nefavorabile de
valoare

Evaluarea la sfritul exerciiului financiar a certificatelor verzi, n funcie de preul de


tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie electric (societatea OPCOM -
S.A.) pentru ultima tranzacie

507 Certificate verzi primite = 768 Alte venituri financiare - diferenele favorabile din
evaluarea certificatelor verzi
la ncheierea exerciiului
financiar

sau

668 Alte cheltuieli financiare = 507 Certificate verzi primite - diferenele nefavorabile
din evaluarea certificatelor
verzi la ncheierea
exerciiului financiar

Vnzarea certificatelor verzi

461 Debitori diveri = % - preul de vnzare al


certificatelor verzi________
507 Certificate verzi primite - valoarea contabil a
certificatelor verzi vndute
7642 Ctiguri din investiii - ctigul rezultat din
pe termen scurt vnzarea certificatelor verzi
cedate la un pre de vnzare mai
mare dect valoarea lor
contabil

sau

% = 507 Certificate verzi primite - valoarea contabil a


certificatelor verzi vndute
461 Debitori diveri - preul de vnzare al
certificatelor verzi
6642 Pierderi din investiiile pe - pierderea rezultat din

191
termen scurt cedate vnzarea certificatelor verzi
la un pre de vnzare mai
mic dect valoarea lor
contabil

Evidenierea n contabilitate a certificatelor verzi a cror tranzacionare a fost


amnat, potrivit legii

Evidenierea dreptului de a primi certificate verzi a cror tranzacionare a fost


amnat, potrivit legii

266 Certificate verzi amnate = 472 Venituri nregistrate n - valoarea aferent


avans certificatelor verzi
determinat n funcie de
numrul de certificate verzi
de primit i preul de
tranzacionare de la data
stabilirii acestui drept,
publicat de operatorul pieei
de energie electric
(societatea OPCOM - S.A.)

Evidenierea eventualelor pierderi de valoare rezultate din evaluarea la sfritul


exerciiului financiar a certificatelor verzi a cror tranzacionare a fost amnat, potrivit
legii, n funcie de preul de tranzacionare publicat de operatorul pieei de energie
electric (societatea OPCOM - S.A.) pentru ultima tranzacie

472 Venituri nregistrate n = 266 Certificate verzi - sumele reprezentnd


avans amnate pierderea de valoare
aferent certificatelor verzi
a cror tranzacionare este
amnat

Primirea certificatelor verzi amnate i nregistrarea eventualelor diferene ntre


valoarea certificatelor verzi nregistrat n contul 266 Certificate verzi amnate la
stabilirea dreptului de a primi certificate verzi i valoarea acestora la data primirii,
determinat n funcie de preul de tranzacionare de la data primirii

472 Venituri nregistrate n = 7411 Venituri din subvenii de - sumele reprezentnd


avans exploatare aferente cifrei de veniturile amnate
afaceri transferate la venituri

i, concomitent,

507 Certificate verzi primite = % - valoarea certificatelor verzi


primite ___________
266 Certificate verzi - valoarea certificatelor verzi
amnate amnate la tranzacionare
- diferenele favorabile ntre
768 Alte venituri financiare valoarea contabil a
certificatelor verzi primite i
valoarea certificatelor verzi
amnate

192
sau

% = 266 Certificate verzi - valoarea certificatelor verzi


amnate amnate la
tranzacionare___________
507 Certificate verzi primite - valoarea certificatelor verzi
primite
668 Alte cheltuieli financiare - diferenele nefavorabile
ntre valoarea contabil a
certificatelor verzi primite i
valoarea certificatelor verzi
amnate

193