Corpul Expertilor Contabili

CECCAR şi Contabililor Autorizau din România

Institutul National de Dezvoltare Profesionala Continua

SINT ·
SIS
•
pentru Pr
la exame
pentru obli
expert eoni -
.,...

Editura CECCAR, Bucureşti, 2021

 CUPRINS

PREFAŢA .................................................................................................................................. 5

I. CONTABILITATE .............................................................................................................. 7
1. Aplicarea IFRS-uri lor ........................................................................................................ 7
2. Abordări interdisciplinare privind contabilitatea
entităţilor economice şi a entităţi lor publice ..................................................... 111

2.1. Aspecte comparative privind aplicarea referenţialului

internaţional (IFRS) versus cel naţional (OMFP nr. 1.802/2014) ...... 111

2.2. Aspecte privind interdepend enţa existentă între

contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială .................... 184
2.3. Aspecte privind interdependenţa existentă între
contabilitat ea managerială şi măsurarea performanţei ....................205
2.4. Aspecte comparative privind contabilitatea publică
versus contabilitatea financiară .................................................................211
2.5. Aspecte comparative privind contabilitatea publică
versus contabilitatea financiară: interdependenţa dintre
cele d ouă contabilităţi şi contabilitatea manageria l ă ........................240
3. Aspecte relevante privind reorganizarea, consolidarea şi reflectarea
în contabilitate a act ivităţii entităţilor economice şi a ONG-urilor .............260

li. FISCALITATE ............................................................................................................... 407

1. Impozitarea societăţilo r .............................................................................................407

1.1 . Impozitul p e profit ..........................................................................................408

1.2. Impozitul pe veniturile microîntreprinderilor .......................................409
1.3. Taxa pe valoarea adăugată .........................................................................41 1
1.4. Apli caţi i ...............................................................................................................414
2. Impozitarea persoanelor fizice ................................................................................435
2.1. Impozitarea veniturilor din activităţi independente ..........................435
2.2. Impozitarea veniturilor din salarii .............................................................446

III. DREPT ......................................................................................................................... 451

1. Drept societar ............................................................................................................... 451

-
2. Dreptul muncii ............................................................................................................. 459
 .•

IV. ANALIZA ECONOMICO-FINANCIARĂ ŞI EVALUAREA ÎNTREPRINDERII ........... 469

1. Analiza economico-financiară a întreprinderii. ..................................................469
1.1. Analiza bilanţului .............................................................................................469
1.2. Analiza situaţiei veniturilor şi cheltuielilor .............................................474
1.3. Analiza rentabilităţii şi a riscului.................................................................479
2. Evaluarea întreprinderii .............................................................................................. 492
2.1. Abordarea prin cost (active) - metoda activului net corectat.........492
2.2. Abordarea prin venit - metoda Discounted Cash Flow.....................497
2.3. Abordarea prin comparaţie (piaţă) - metoda
multiplicatorilor ...............................................................................................507

V. MANAGEMENTUL PERFORMANŢEI ........................................................................ 511

1. Măsurarea performanţei prin bugete ................................................................... 511

2. Analiza cost-volum-profit (CVP) ..............................................................................527

3. Decizii pe termen scurt bazate pe costuri ...........................................................531
4. Metoda costurilor-ţintă (targetcosting) ................................................................534
5. Costul ciclului de viaţă al produsului (/ife cycle cost) ........................................ 538

VI. AUDIT .......................................................................................................................... 541

VII. EXPERTIZĂ CONTABILĂ ........................................................................................... 565

VIII. ETICA PROFESIONIŞTILOR CONTABILI................................................................... 623

BILETE DE EXAMEN ........................................................................................................... 641

BIBLIOGRAFIE ................................................................................................................... 737

-
1. Aplicarea IFRS-urilor

Aplicaţia 1

Societatea Alfa organizează excursii cu minivaporaşul între două staţiuni

t uristice situate pe malul mării .

La 02.02.N, entit atea achiziţionează un minivaporaş la preţul de 700.000 lei,

cu durat a de viaţă de 50 de ani. Un specialist în domeniul naval estimează
o reparaţie capitală care are loc la fiecare 1O ani şi presupune înlocuirea
motorului principal. Preţul unui motor este de 100.000 lei. Metoda de
amortizare este cea l inia ră, iar valoarea reziduală este nulă. Politica societăţii
est e de a recunoaşte amortizarea activului pentru tot anul în care are loc
achiziţia, indiferent de momentul achiziţiei acestuia.

La sfârş itul anului N+ 1, minivaporaşul este reevaluat, valoarea justă fiind

de 672.000 lei. Se consideră că amortizarea este eliminată din valoarea
contabilă brută a activului şi că surplusul din reevaluare este transferat la
rezultatul reportat pe măsură ce activul este folosit în întreprindere.

La sfârşitul anului N+3, min ivaporaşul este reevaluat la valoarea justă de

590.000 lei.
Notă: Conform pct. 36 din IAS 16,,,dacă un element de imobilizări corporale
este reevaluat, atunci întreaga clasă de imobi liză ri corporale din care face
parte acel element trebuie reevaluată". în acest exemplu, motorul va fi de
asemenea reevaluat, dar pentru simplificarea cerinţelor calculele au fost
evidenţiate doar pentru minivaporaş.

Conform IAS 16:

(1) Contabilizaţi operaţiunile anilor N, N+ 1, N+2 şi N+3;
(2) Precizaţi ce informaţii trebuie să prezinte societatea în situaţiile
financiare în anii N+ 1 şi N+3.

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

Rezolvare: Sit uaţia mir

(1) Contabilizarea operaţiuni lor: • Cost

Amorti
(a) La 02.02.N se înregistrează achiziţia minivaporaşul ui. Acesta va fi recunoscut la
Amorti
costul de achiziţie mai puţin costul motorului (care va fi recunoscut separat), respectiv
700.000 lei - 100.000 lei = 600.000 lei: Valoan
Valoan
600.000 lei 2133 = 404 600.000 lei
Diferer
Mijloace de transport/ Furnizori
M in ivapo raş de imobilizări
(el ) Elim

Şi: 24.000 lei

100.000 lei 2133 404 100.000 lei

Mijloace de transport / Furnizori
Motor minivaporaş de imobilizări

(b) în anii N şi N+ 1 se înregistrează amortizarea celor două active. Amortizarea mi- (c2) înre
nivaporaşului şi cea a motorului se vor calcula pe perioade diferite, respectiv 50 de ani 96.000 lei
şi 1O ani, adică 600.000 lei / 50 ani= 12.000 lei/an pentru min ivaporaş şi 100.000 lei/
10 ani= 10.000 lei/an pentru motor:

12.000 lei 6811 = 2813 12.000 lei

Noua vaio,
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
justă
de 67
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor, mijloacelor de transport /
a investiţiilor imobiliare Minivaporaş (d) în a
şi a activelor biologice transferul !
productive evaluate la cost/ zarea anua
Minivaporaş (dl) Am,

Şi: • Valoar
Durat!
10.000 lei 6811 = 2813 10.000 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea Amor1
privind amortizarea instalaţiilor şi
14.000 lei
imobi lizări lor, mijloacelor de transport /
a investiţiilor imobiliare Motor minivaporaş
şi a activelor biologice
productive evaluate la cost/
Motor minivaporaş

(c) La 31 .12.N+ 1 se înregistrează reevaluarea minivaporaşului.

-
 CONTABILITATE

Situaţia minivaporaşului la sfârşitul anului N+ 1 este următoarea:

• Cost 600.000 lei

Amortizare anuală= 600.000 lei/ 50 ani 12.000 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (N şi N+ 1) = 2 ani x 12.000 lei/an 24.000 lei
Valoare contabilă netă= 600.000 lei - 24.000 lei 576.000 lei
Valoare justă 672.000 lei
Diferenţă pozitivă din reevaluare= 672.000 lei - 576.000 lei 96.000 lei

(el) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

24.000 lei 2813 2133 24.000 lei

Amortizarea Mijloace de transport I
instalaţiilor şi Minivaporaş

mijloacelor de transport/
Minivaporaş

(c2) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare:

96.000 lei 2133 1052 96.000 lei

Mijloace de transport/ Rezerve din reevaluarea
Minivaporaş imobilizărilor corporale

Noua valoare a activului de la care vom calcula în continuare amortizarea este valoarea
justă de 672.000 lei (600.000 lei - 24.000 lei+ 96.000 lei).

(d) În anii N+2 şi N+3 se vor contabiliza pentru minivaporaş amortizarea anua lă şi
transferul surplusului din reevaluare la rezultatul reportat. În cazul motorului, amorti-
zarea anuală este aceeaşi cu cea calculată la litera (b) de mai sus.

(dl) Amortizarea anuală:

• Valoare justă minivaporaş la 31.12.N+ 1 672.000 lei
Durată de viaţă utilă rămasă= 50 ani - 2 ani 48ani
Amortizare anuală = 672.000 lei / 48 ani 14.000 lei

14.000 lei 6811 2813 14.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor, mijloacelor de transport /
a investiţiilor imobiliare Minivapora ş

şi a activelor biologice
productive evaluate la cost /
Minivaporaş

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

(d2) Transferul surplusului din reevaluare la rezultatul reportat: 54.000 I,

• Amortizare calculată la valoarea reevaluată= 672.000 lei / 48 ani rămaşi 14.000 lei
Amortizare calculată la costul iniţial al activului 12.000 lei
Diferenţă de transferat la rezultatul reportat = 14.000 lei - 12.000 lei 2.000 lei p
(2)
2.000 lei 1052 = 1175 2.000 lei (a) p,
Rezerve din reevaluarea Rezultatul reportat
imobilizărilor corporale reprezentând surplusul
realizat din
rezerve din reevaluare
2

(e) La 31. l 2.N+3 se înregistrează pentru minivaporaş cea de-a doua reevaluare.

Situaţia minivaporaşului la sfârşitul anului N+3 se prezintă astfel:

• Valoare justă minivaporaş la sfârşitul anului N+ 1 672.000 lei

Amortizare anuală= 672.000 lei/ 48 ani 14.000 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (N+2 şi N+3) = 2 ani x 14.000 lei/an 28.000 lei
Valoare contabilă netă la sfârşitul anului N+3 = 672.000 lei - 28.000 lei 644.000 lei
Valoare justă 590.000 lei
Diferenţă negativă din reevaluare= 590.000 lei - 644.000 lei 54.000 lei

Soldul contului 105 se prezintă astfel:

D 1052 C
2.000 lei 96.000 lei (c2)
(transfer N+2)
2.000 lei
(transfer N+3)
(b)
SC 92.000 lei

(el ) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

28.000 lei 2813 2133 28.000 lei

Amortizarea Mijloace de transport /
instalaţiilor şi Minivaporaş
mijloacelor de transport /
Minivaporaş

(e2) Înregistrarea diferenţei negative din reevaluare:

Întrucât diferenţa negativă din reevaluare nu depăşeşte soldul contului 105, formula
contabilă este următoarea:

-
 CONTABILITATE

54.000 lei 1052 2133 54.000 lei

Rezerve din reevaluarea Mijloace de transport /
imobilizărilor corporale M ini vaporaş

(2) Prezentarea informaţiilor în s ituaţiile financiare:

(a) Anul N+1:

1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost va-
loarea justă (în urma reevaluării s-a trecut de la modelul bazat pe cost la
modelul reevaluării).
2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară.

3. Durata de viaţă utilă a minivaporaşului: 50 de ani.

4. Valoare contabilă brută la începutul anului= 600.000 lei
Amortizare cumulată la începutul anului= 12.000 lei (amortizarea anului N)
Amortizare cumulată la sfârşitul anului= 12.000 lei (amortizare cumulată la
începutul anului) + 12.000 lei (amortizarea anului N+1) - 24.000 lei (elimi-
narea amortizării cumulate din valoarea brută)= Olei
Valoare contabilă brută la sfârşitul anului = Valoare justă= 672.000 lei
5. Creştere din cursul anului N+ 1 rezultată din reevaluare= 96.000 lei
6. Pentru minivaporaşul exprimat în valoarea reevaluată se va specifica:
(a) data intrării în vigoare a reevaluării este 01.01 .N+2;
(b) în procesul de evaluare a fost implicat un evaluator profesionist;
(c) valoarea contabilă dacă activul ar fi fost recunoscut conform mode-
lului bazat pe cost = 600.000 lei - 12.000 lei (amortizarea anului N) -
12.000 lei (amortizarea anului N+ 1) = 576.000 lei;
(d) surplus din reevaluare = 96.000 lei.

(b) Anul N+3:

1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost va-
loarea justă.
2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară.

3. Durata de viaţă utilă a minivaporaşului: 50 de ani.

4. Valoare contabilă brută la începutul anului = 672.000 lei (valoarea justă la
sfârşitul anului N+ 1)

Amortizare cumulată la începutul anului = 14.000 lei (amortizarea anului

N+2)
Amortizare cumulată la sfârşitul anului= 14.000 lei (amortizare cumulată la
începutul anului) + 14.000 lei (amortizarea anului N+3) - 28.000 lei (elimi-
narea amortizării cumulate din valoarea brută)= O lei
Va loare contabilă brută la sfârşitul anului= Valoare justă= 590.000 lei

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

5. Diminuare din cursul anului N+3 rezultată din reevaluare= 54.000 lei (
6. Pentru minivaporaşul exprimat în valoarea reevaluată se va specifica: (
(a) data intrării în vigoare a reevaluării este 01.01 .N+4;
(b) în procesul de evaluare a fost implicat un evaluator profesionist;
(c) valoarea contabi lă dacă activul ar fi fost recunoscut conform modelu-
lui bazat pe cost = 600.000 lei - 12.000 lei (amortizarea anului N) -
Rezolvai
12.000 lei (amortizarea anului N+ 1) - 12.000 lei (amortizarea anului
N+2) - 12.000 lei (amortizarea anului N+3) = 552.000 lei; (1) Ci
(d) în cursul anului N+3, surplusul din reevaluare s-a modificat astfel:
(a) în
sold la începutul anului N+3 = 96.000 lei (surplus înregistrat în
anul N+ 1) - 2.000 lei (transfer la rezultatul reportat în anul N+2) = • Cosi
94.000 lei; Vaio
diminuarea surplusului din reevaluare în anul N+3 cu 2.000 lei o cli
prin transfer la rezultatul reportat; Vaio
diminuarea surplusului din reeval uare în anul N+ 3 cu 54.000 lei 150.
reprezentând diferenţa negativă din reevaluare; Dur,
sold la sfârşitul anului N+3 = 94.000 lei - 2.000 lei - 54.000 lei= Amc
38.000 lei.
35.000 IE

Aplicaţia 2 -----------------,

La 31.12.N-1, o societate achiziţionează o clădire la costul de 500.000 lei.

Consu ltantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clăd i rii la 40 de ani,
iar firma a nticipează vânzarea acesteia după 1Oani. Preţul actual de vânzare
pentru o clădire simi lară cu o vechime de 1O ani este de 150.000 lei. Politica
societăţii este de a recunoaşte amortizarea activului din luna u rmătoare (b ) L,
ach iziţ i ei.
Situaţia
La 31.12.N+ 1, clădirea a fost reevaluată la valoarea justă de 450.000 lei.
Se consideră că amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brută a • Cos
Am,
activului şi că surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat
la cedarea activului. Vale

La începutul anului N+2, clădirea a fost consolidată în regie proprie, Vale

costurile fiind de 30.000 lei, consolidarea conducând la majorarea duratei DifE
de viaţă utile a clădiri i, astfel încât durata de viaţă uti lă rămasă este de 20 de
ani. Tot la începutul anului N+2, valoarea reziduală a fost reestimată la (bl) E
250.000 lei.
70.000 I,
La sfârşitul anului N+2, clădirea este reevaluată la valoarea justă de
431.000 lei.

lfl
 CONTABILITATE

Conform IAS 16:

(1) Contabilizaţi operaţiunile anilor N, N+ 1 şi N+2;
(2) Precizaţi ce informaţii trebuie să prezinte societatea în situaţiile
financiare în anii N+ 1 şi N+2.

Rezolvare:

(1) Contabilizarea operaţiunilor:

(a) în anii N şi N+ 1 se înregistrează amortizarea anuală:

• Cost de achiziţie 500.000 lei

Valoare reziduală = Preţul actual de vânzare pentru
o clădire sim ilară cu o vechime de 1O ani 150.000 lei
Valoare amortizabilă = 500.000 lei (cost) -
150.000 lei (valoare reziduală) 350.000 lei
Durată de viaţă utilă 10 ani
Amortizare anuală= 350.000 lei/ 1O ani 35.000 lei

35.000 lei 6811 2812 35.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea construcţiilor
imobilizărilor,
a investiţiilor imobiliare
şi a activelor biologice
productive evaluate la cost

(b) La data de 31.12.N+ 1 se înregistrează reevaluarea clădirii.

Situaţia clădirii la această dată se prezintă astfel:

• Cost 500.000 lei

Amortizare cumulată pe 2 ani (N şi N+ 1) = 2 ani x 35.000 lei/an 70.000 lei
Valoare rămasă la 31.12.N+ 1 = 500.000 lei - 70.000 lei 430.000 lei
Valoare justă la 31.12.N+1 450.000 lei
Diferenţă pozitivă din reevaluare= 450.000 lei - 430.000 lei 20.000 lei

(bl) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

70.000 lei 2812 = 212 70.000 lei

Amortizarea Construcţii
construcţiilor

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

(b2) Înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare: • Valoare c

Amortiz,
20.000 lei 212 1052 20.000 lei
Construcţii Rezerve din reevaluarea Valoare r
imobilizărilor corporale Valoare j
Diferenţ,

(c) În anul N+2 se înregistrează:

Soldul contu
(el) Consolidarea clădiri i, care va conduce la creşterea gradului de siguranţă peste
nivelul reflectat în valoarea contabilă. Criteriile de recunoaştere fiind îndepl inite, se va Prin urmare:
majora valoarea contabilă a clădirii:
(c3.1) elimin
30.000 lei 6xx = 2xx,3xx,4xx,Sxx 30.000 lei
11.500 lei
Conturi de cheltuieli Conturi de
după natura lor imobilizări, stocuri,
terţi, disponibi lităţi

Şi :
(c3.2) înregi

37.500 lei
30.000 lei 212 = 722 30.000 lei
Construcţii Venituri din 20.000 lei
producţia de
imob i lizări corporale
17.500 lei
(c2) Amortizarea anu lui N+2:

• Valoare justă la 31 .12.N+l 450.000 lei

Costuri de consolidare 30.000 lei
(2) Preze1
Valoare contabi lă la începutul anului N+2 = 450.000 lei+ 30.000 lei 480.000 lei
(a) Anul
Valoare amortizab i lă= 480.000 lei - 250.000 lei 230.000 lei
Durată de viaţă utilă rămasă reestimată 20 ani 1. ll
I,
Amortizarea anului N+2 = 230.000 lei / 20 ani 11.500 lei
n
11.500 lei 6811 2812 11.500 lei 2. n
Cheltuieli de exploatare Amortizarea 3. [
privind amortizarea construcţiilor
4. \,,
imobi lizărilor,
p.
a investiţiilor imobiliare
şi a activelor biologice ţ

productive evaluate la cost I,

r
(c3) La sfârşitul anului N+2 se înregistrează a doua reevaluare a clădirii. \,

Situaţia clădirii la această dată se prezintă astfel: 5. (

-
 CONTABILITATE

• Valoare contabilă la începutul anului N+2 480.000 lei

Amortizare anuală 11.500 lei

Valoare rămasă la 31.12.N+2 = 480.000 lei - 11.500 lei 468.500 lei

Valoare justă la 31.12.N+2 431.000 lei

Diferenţă negativă din reevaluare= 431.000 lei - 468.500 lei 37.500 lei

Soldul contului 105 = 20.000 lei (b2)

Prin urmare:
(c3.1) eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

11.500 lei 2812 212 11.500 lei

Amortizarea Construcţii

construcţiilor

(c3.2) înregistrarea diferenţei negative din reevaluare:

37.500 lei % 212 37.500 lei

20.000 lei 1052 Construcţii
Rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale
17.500 lei 6552
Cheltuieli din reevaluarea
imobilizărilor corporale

(2) Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:

(a) AnulN+l :
1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost va-
loarea justă (în urma reevaluării s-a trecut de la modelul bazat pe cost la
modelul reevaluării).
2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară.
3. Durata de viaţă utilă a clădirii: 1Oani.
4. Valoare contabilă brută la începutul anului = 500.000 lei
Amortizare cumulată la începutul anului= 35.000 lei (amortizarea anului N)
Amortizare cumulată la sfârşitul anului = 35.000 lei (amortizare cumulată
la începutul anului) + 35.000 lei (amortizarea anului N+ 1) - 70.000 lei (eli-
minarea amortizării cumulate din valoarea brută)= O lei
Valoare contabilă brută la sfârşitul anului= Valoare justă= 450.000 lei
5. Creştere din cursul anului N+ 1 rezultată din reevaluare= 20.000 lei

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

6. Pentru clădirea exprimată în valoarea reevaluată se va specifica:

(a) data intrării în vigoare a reevaluării este 01.01 .N+2;
(b) în procesul de evaluare a fost implicat un evaluator profesionist;
(c) valoarea contabilă dacă activul ar fi fost recunoscut conform modelu-
lui bazat pe cost = 500.000 lei - 35,000 lei (amortizarea anului N) -
35.000 lei (amortizarea anului N+ 1) = 430.000 lei;
(d) surplus din reevaluare= 20.000 lei.

(b) Anul N+2:

1, Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost va-

loarea justă.
2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară.

3. Durata de viaţă utilă a clădirii: 20 de ani.

4. Valoare contabilă brută la începutul anului = 450.000 lei (valoarea justă la
sfârşitul anului N+ 1) + 30.000 lei (consolidare)= 480.000 lei

Amortizare cumulată la începutul anului = O lei

Amortizare cumulată la sfârşitul anului= 11.500 lei (amortizarea anului N+2)
- 11.500 lei (eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută)= O lei
Valoare contabilă brută la sfârşitul anului= Valoare justă= 431.000 lei
5. Diminuare din cursul anului N+2 rezultată din reevaluare= 37.500 lei
6. În conformitate cu IAS 8, entitatea trebuie să prezinte natura şi efectul mo-
dificării estimărilorcontabile care afectează perioada curentă (anul N+2)
şi care va avea efect asupra perioadelor viitoare (anul N+3 până la sfârşitul
duratei de viaţă utile). În cazul nostru, o astfel de prezentare rezultă din
modificări de estimări referitoare la modificarea duratei de viaţă utile şi a
valorii reziduale.
Natura modificării:
(a) majorarea duratei de viaţă utile datorită consolidării clădirii; durata de
viaţă utilă rămasăa fost stabilită la 20 de ani;
(b) majorarea valorii reziduale datorită consolidării; aceasta a fost rees-
timatăla 250.000 lei.
Valoarea modificării de estimare contabilă care are efect în anul
N+2: cheltuiala cu amortizarea în anul N+ 2 este de 11.500 lei.
Valoarea modificării de estimare contabilă care are efect asupra
perioadelor viitoare: cheltuiala cu amortizarea imobilizărilor în fie-
care perioadă viitoare este de 11.500 lei de-a lungul duratei de viaţă
utile rămase a activului.
7. Pentru clădirea exprimată în valoarea reevaluată se va specifica:

-
 CONTABILITATE

(a) data intrării în vigoare a reevaluării este 01.0l .N+3;

(b) în procesul de evaluare a fost implicat un evaluator profesionist;
(c) valoarea contabilă dacă activul ar fi fost recunoscut conform modelu-
lui bazat pe cost = 500.000 lei - 35.000 lei (amortizarea anului N) -
35.000 lei (amortizarea anului N+ 1) + 30.000 lei (costurile cu consoli-
darea anului N+2) - 23.000 lei (amortizarea anului N+2) = 437.000 lei
(suma de 23.000 lei a fost calculată astfel: (500.000 lei (cost de achizi-
ţie) - 35.000 lei (amortizarea anului N) - 35.000 lei (amortizarea anu-
lui N+ 1) + 30.000 lei (costurile cu consolidarea anului N+2) / 20 ani);
(d) în cursul anului N+2, surplusul din reevaluare s-a modificat astfel:
sold la începutul anului N+2 = 20.000 lei (surplus înregistrat în
anul N+l);
diminuarea surplusului din reevaluare în anul N+2 cu 20.000 lei
reprezentând diferenţa negativă din reevaluare care a putut fi
acoperită din soldul surplusului;

sold la sfârşitul anului N+2 = 20.000 lei - 20.000 lei= O lei.

Aplicaţia 3

La 31.12.N-1, o entitate achiziţionează un utilaj. Contractul încheiat cu

furnizorul prevede o plată iniţială de SO.OOO lei efectuată în momentul
achiziţiei, urmată de o plată de 11 O.OOO lei peste un an şi de una de 130.000 lei
peste 2 ani. Se ştie că entitatea ar fi putut obţine un credit echivalent la o
rată anuală a dobânzii de 10%.

Pentru utilajul achiziţionat se estimează o durată de viaţă utilă de 1Oani

şio valoare reziduală de 57.438 lei, metoda de amortizare fiind cea liniară.
Valoarea reziduală nu se modifică pe toată durata de viaţă utilă. Politica
societăţii este de a recunoaşte amortizarea activului din ziua următoare
achiziţiei.

La 31.12.N+ 1, utilajul este reevaluat la valoarea justă de 210.000 lei. Se

consideră că amortizarea este eliminată din valoarea contabilă brută a
activului şi că surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat
pe măsura utilizării activului.

La 31.12.N+2, utilajul este reevaluat la valoarea justă de 203.750 lei.

Conform IAS 16:
(1) Contabilizaţi operaţiunile anilor N, N+ 1 şi N+2;
(2) Precizaţice informaţii trebuie să prezinte entitatea în situaţiile
financiare în anii N şi N+ 1.

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

Rezolvare: 20.0(

(1) Contabilizarea operaţiu nilor:

(a) La 31.12.N-1 se înregistrează achiziţia utilajului.

Costul este dat de valoarea actualizată a plăţilor viitoare, respectiv:

SO.OOO lei + 110.000 lei/ (1 + 10%) 1 + 130.000 lei / (1 + 10%)2 = 257.438 lei

Diferenţa dintre această valoare şi valoarea totală a plăţilor reprezintă cheltuiala totală cu
amânarea plăţi i, respect iv pe 2 ani: (d)
(SO.OOO lei+ 11O.OOO lei + 130.000 lei)- 257.438 lei= 290.000 lei - 257.438 lei = 32.562 lei (dl)

110.(
(al) Ach iziţia utilajului:

290.000 lei % 404 290.000 lei

257.438 lei 2131 Furnizori
Echipamente de imobi l izări (d2)
tehnologice ((25,
(maşini, utilaje şi
11.8
instalaţii de lucru)
32.562 lei 471
Cheltuieli înregistrate
în avans/
Pierderi nerealizate
(d3)

(a2) Plata i n iţia lă, în momentul achiziţiei: 20.01

SO.OOO lei 404 5121 SO.OOO lei

Furnizori Conturi la bănci
de imobilizări în lei

(b) Recunoaşterea cheltuielii cu amânarea plăţii pentru primul an, anul N ((257.438 lei
- SO.OOO lei) x 10% = 20.743,8 lei):

20.743,8 lei 6681 471 20.743,8 lei (e)

Cheltuieli cu amânarea Cheltuieli înregistrate
Situ,
plăţii peste termenele în avans/
normale de creditare Pierderi nerealizate •
(c) Amortizarea anului N:
Valoare amortizabilă= 257.438 lei (cost) - 57.438 lei (valoare reziduală)= 200.000 lei

Amortizare anuală= 200.000 lei/ 1O ani= 20.000 lei

-
 CONTABILITATE

20.000 lei 6811 = 2813 20.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor, mijloacelor de transport
a investiţii lor imobiliare
şi a activelor biologice
productive evaluate la cost

(d) În anu l N+ 1 se înregistrează:

(dl) Plata celei de-a doua rate:

110.000 lei 404 = 5121 110.000 lei

Furnizori Conturi la bănci
de imobilizări în lei

(d2) Recunoaşterea cheltuielii cu amânarea plăţii pentru al doilea an, anul N+ 1

((257.438 lei - SO.OOO lei - 11 O.OOO lei + 20. 743,8 lei) x 10% = 11.818, 18 lei):

11 .81 8, 18 lei 6681 471 11 .818, 18 lei

Cheltuieli cu amânarea Cheltuieli înregistrate
plăţii peste termenele în avans /
normale de creditare Pierderi nerealizate

(d3) Amortizarea anului N+ 1, care va fi aceeaşi cu cea a anului N:

20.000 lei 6811 2813 20.000 lei

Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor, mijloacelor de transport
a investiţiilor imobiliare
şi a activelor biologice
productive evaluate la cost

(e) La 31.12.N+ 1 se înregistrează reevaluarea utilajului:

Situaţia utilajului la această dată este următoarea:

• Cost 257.438 lei

Amortizare cumulată pe 2 ani (N şi N+1) = 2 ani x 20.000 lei/an 40.000 lei
Valoare contabi lă netă la 31.12.N+ 1 = 257.438 lei - 40.000 lei 217.438 lei
Valoare justă la 31.12.N+ 1 2 10.000 lei
Diferenţă negativă din reevaluare= 210.000 lei - 217.438 lei 7.438 lei

-
Sinteze, exemple şi studii de caz

(el) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută: (gl) Eli1

40.000 lei 2813 = 2131 40.000 lei 19.070 lei

Amortizarea Echipamente
instalaţii lor şi tehnologice
mijloacelor de transport (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)

(e2) Înregistrarea diferenţei negative din reevaluare: (g2) înr

tivă anter
7.438 lei 6552 = 2131 7.438 lei
Cheltuieli din reevaluarea Echipamente 12.820 lei
imobilizărilor corporale tehnologice
(maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)

(f) În anul N+2 se înregistrează:

(fl) Plata celei de-a treia rate:

130.000 lei 404 5121 130.000 lei

(2) PrE
Furnizori Conturi la bănci
de imobilizări în lei (a) An
1.
(f2) Amortizarea anului N+2:

• Valoare justă la 31.12.N+ 1 210.000 lei

Valoare amortizabilă= 21 O.OOO lei - 57.438 lei 152.562 lei
Durată de viaţă utilă rămasă= 1Oani - 2 ani Bani
Amortizarea anului N+2 = 152.562 lei/ 8 ani 19.070 lei
2.
19.070 lei 6811 = 2813 19.070 lei 3.
Cheltuieli de exploatare Amortizarea 4.
privind amortizarea instalaţiilor şi
imobilizărilor, mijloacelor de transport
a investiţiilor imobiliare
şi a activelor biologice
productive evaluate la cost

(b) An
(g) La 31. l 2.N+3 se înregistrează cea de-a doua reevaluare a utilajului.
1.
Situaţia utilajului la această dată este următoarea:
• Valoare contabilă netă la 31.12.N+2 = 21 O.OOO lei - 19.070 lei 190.930 lei
Valoare justă la 3 l. l 2.N+2 203.750 lei 2.
Diferenţă pozitivă din reevaluare= 203.750 lei - 190.930 lei 12.820 lei 3.

El
 CONTABILITATE

(g1) Eliminarea amortizării cumulate din valoarea brută:

19.070 lei 2813 2131 19.070 lei

Amortizarea Echipamente
instalaţiilor şi tehnologice
mijloacelor de transport (maşini, utilaje şi
instalaţii de lucru)

(g2) înregistrarea diferenţei pozitive din reevaluare ţinând cont de diferenţa nega-
tivă anterioară trecută pe cheltuieli:

12.820 lei 2131 % 12.820 lei

Echipamente 1052 5.382 lei
tehnologice Rezerve din reevaluarea
(maşini, utilaj e şi imobilizărilor corporale
insta laţii de lucru) 7552 7.438 lei
Venituri din reevaluarea
imobilizărilor corporale

(2) Prezentarea informaţiilor în situaţiile financiare:

(a) Anul N:
1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost
costul activului. Costul s-a determinat ca fiind echivalentul în numerar al
preţului la data recunoaşterii. Plata fiind amânată peste termenele normale
ale creditului, diferenţa dintre echivalentul în numerar al preţului şi plata
totală a fost recunoscută ca o cheltuială financiară de-a lungul perioadei de
credit.
2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară.
3. Durata de viaţă utilă a utilajului: 10 ani.
4. Valoare contabilă brută la începutul anului= 257.438 lei
Amortizare cumulată la începutul anului= O lei
Amortizare cumulată la sfârşitul anului = 20.000 lei (amortizarea anului N)
Valoare contabilă brută la sfârşitul anului= 257.438 lei

(b) AnulN+l:
1. Baza de evaluare folosită la determinarea valorii contabile brute a fost va-
loarea justă (în urma reevaluării s-a trecut de la modelul bazat pe cost la
modelul reevaluării).
2. Metoda de amortizare folosită a fost cea liniară.
3. Durata de viaţă utilă a utilajului: 1O ani.
Sinteze, exemple şi studii de caz

4. Valoare contabilă brută la începutul anului= 257.438 lei

Amortizare cumulată la începutul anului= 20.000 lei (amortizarea anului N)
Amortizare cumulată la sfârşitul anului= 20.000 lei (amortizare cumulată la
începutul anului) + 20.000 lei (amortizarea anului N+ 1) - 20.000 lei (elimi-
narea amortizării cumulate din valoarea brută)= O lei
Valoare contabilă brută la sfârşitul anului= Valoare justă= 21 O.OOO lei
5. Pentru utilajul exprimat în valoarea reevaluată se va specifica:
(a) data intrării în vigoare a reevaluării este 01.01 .N+ 2;
(b) în procesul de evaluare a fost implicat un evaluator profesionist;
(c) valoarea contabi lă dacă activul ar fi fost recunoscut conform mode-
lului bazat pe cost: 257.438 lei - 20.000 lei (amortizarea anului N) -
20.000 lei (amortizarea anului N+2) = 217.438 lei;
(dl diferenţă negativă din reevaluare = 7.438 lei.

Aplicaţia 4

La 31.12.N- l, o societate importă o instalaţie pentru extracţia gazelor

naturale, cheltuielile legate de achiziţie fiind următoarele: preţ de cumpărare
100.000 lei; taxă vamală 11.000 lei.

în legătură cu instalaţia s-au efectuat următoarele cheltuieli suplimentare:

costuri de deschidere a unei noi instalaţii 23.000 lei; cheltuieli cu punerea
în funcţiune 18.000 lei; costuri de testare a funcţionării corecte a activului
12.000 lei; cheltuieli cu piesele de schimb înlocuite deoarece s-a constatat
că activul nu funcţiona la parametrii prevăzuţi iniţial 15.000 lei. Estimarea
iniţială a costurilor actualizate de dezasamblare se ridică la 39.000 lei,
instalaţia nefiind utilizată în producerea de stocuri.

Pentru instalaţia achiziţionată s-a estimat o durată de viaţă utilă de 1Oani

şi o valoare reziduală nulă, metoda de amortizare fiind cea liniară. Politica
societăţi i este de a recunoaşte amortizarea activului din ziua următoare
achiziţiei.

La sfârşitul anului N+ 1 există indicii că instalaţia este depreciată şi se

calculează o valoare recuperabilă de 140.000 lei.

La sfârşitul anului N+4, valoarea recuperabi lă devine 92.500 lei.

Conform IAS 16 şi IAS 36:

(1) Contabilizaţi operaţiunile anilor N-1, N, N+ 1, N+2, N+3 şi N+4;
(2) Prezentaţi un extras din politicile contabile aplicate de societate
legat de operaţiunile de mai sus.