Sunteți pe pagina 1din 152

INIIERE N STANDARDELE INTERNAIONALE DE CONTABILITATE (IAS/IFRS)

Suport de curs compilat de Costel Istrate

Iai, 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 2 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS ........................................................................... 5 Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile internaionale .................................................................................................................................... 9 2.1. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestora.................................................................. 10 2.2. Obiectivul situaiilor financiare .............................................................................................. 11 2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare .................................. 11 2.2.2. Note i materiale suplimentare....................................................................................... 12 2.3. Concepte de baz ................................................................................................................... 12 2.3.1. Contabilitatea de angajamente ....................................................................................... 13 2.3.2. Principiul continuitii activitii.................................................................................... 13 2.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare ..................................................................... 13 2.4.1. Inteligibilitatea .............................................................................................................. 13 2.4.2. Relevana ...................................................................................................................... 13 2.4.3. Credibilitatea................................................................................................................. 14 2.4.4. Comparabilitatea ........................................................................................................... 15 2.4.5. Limite ce privesc informaia relevant i credibil ......................................................... 16 2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative ...................................................................... 16 2.4.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidel ................................................................................. 16 2.5. Structurile situaiilor financiare .............................................................................................. 16 2.5.1. Poziia financiar (bilanul) ........................................................................................... 17 2.5.2. Performan................................................................................................................... 19 2.5.3. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului............................................................. 20 2.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare...................................................................... 21 2.6.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare ............................................. 21 2.6.2. Credibilitatea evalurii .................................................................................................. 21 2.6.3. Recunoaterea activelor ................................................................................................. 21 2.6.4. Recunoaterea datoriilor ................................................................................................ 22 2.6.5. Recunoaterea veniturilor .............................................................................................. 22 2.6.6. Recunoaterea cheltuielilor............................................................................................ 22 2.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare ............................................................................. 23 2.8. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului .................................................. 23 2.8.1. Conceptul de capital ...................................................................................................... 23 2.8.2. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului ............... 24 Capitolul 3 - Elemente de baz privind prezentarea situaiilor financiare de ctre organizaiile care aplic IAS/IFRS.............................................................................................................................. 25 3.1. Obiectivul situaiilor financiare .............................................................................................. 25 3.2. Componentele situaiilor financiare........................................................................................ 25 3.2.1. Structura i coninutul situaiilor financiare.................................................................... 26 3.2.2. Bilanul ......................................................................................................................... 26 3.2.3. Contul de profit i pierdere ............................................................................................ 29 3.2.4. Variaia capitalurilor proprii .......................................................................................... 30 3.2.5. Situaia fluxurilor de trezorerie ...................................................................................... 32 3.2.6. Anexele la situaiile financiare....................................................................................... 43 3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare ................ 45 3.4. Situaii financiare interimare .................................................................................................. 47 3.5. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare.... 52 3.6. Rezultatul pe aciune.............................................................................................................. 56 3.7. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare ..................... 59 3.8. Evenimente aprute dup data nchiderii ................................................................................ 61 3.9. Raportarea pe segmente ......................................................................................................... 63 3.10. Informarea privind persoanele afiliate .................................................................................. 68 Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS............................... 70 4.1. Diferene temporare i diferene permanente .......................................................................... 70
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 3 din 152

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit...................................................................... 73 4.2.1. Diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat ......................................... 74 4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi............................................................ 76 4.2.3. Active contabilizate la valoarea just ............................................................................. 77 4.2.4. Diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat ........................................ 78 4.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate.................................................................... 80 4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investiii n sucursale... 80 4.3. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit .................................................. 81 4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat .................................................... 81 4.5. Prezentarea n bilan a creanelor i datoriilor de impozit amnat ............................................ 82 Capitolul 5 Reguli de contabilizare i de raportare financiar privind activele necurente i combinrile de ntreprinderi ............................................................................................................ 83 5.1. Imobilizrile corporale (IAS 16) ............................................................................................ 84 5.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale ........................................................ 84 5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizrilor corporale ............................................................... 84 5.1.3. Evaluarea imobilizrilor corporale la nchiderea exerciiului.......................................... 89 5.1.4. Amortizarea imobilizrilor corporale ............................................................................. 90 5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale ........................................................... 91 5.2. Imobilizrile necorporale (IAS 38)......................................................................................... 92 5.2.1. Recunoaterea imobilizrilor necorporale ...................................................................... 92 5.2.2. Evaluarea iniial i contabilizarea imobilizrilor necorporale........................................ 93 5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale ................................................... 95 5.2.4 Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale............................................................ 95 5.2.5. Amortizarea imobilizrilor necorporale ......................................................................... 96 5.2.6. Scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale ....................................................... 98 5.3. Investiiile imobiliare (IAS 40)............................................................................................... 98 5.3.1. Obiectiv i sfer de aplicare ........................................................................................... 98 5.3.2. Definiii......................................................................................................................... 98 5.3.3. Recunoaterea contabil a investiiilor imobiliare .......................................................... 99 5.3.4. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare............................................................... 100 5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobilizri, n care snt implicate investiii imobiliare.. 102 5.3.6. Ieiri de investiii imobiliare ........................................................................................ 103 5.3.7. Informaii de furnizat n anexe..................................................................................... 103 5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41) ............................................................................ 105 5.4.1. Obiectivul IAS 41........................................................................................................ 105 5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41............................................................................................. 105 5.4.3. Definirea principalilor termeni..................................................................................... 106 5.4.4. Contabilizare i evaluare.............................................................................................. 107 5.4.5. Subvenii publice pentru active biologice..................................................................... 108 5.4.6. Informaii de prezentat n anexe................................................................................... 108 5.5. Imobilizrile financiare ........................................................................................................ 110 5.5.1. Combinri de ntreprinderi (IFRS 3) ............................................................................ 110 5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situaiilor financiare (IAS 27) 114 5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen (IAS 28) ............................................................................................................................................. 123 5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)........................................................................... 125 5.7. Active pe termen lung deinute n scopul vnzrii (IFRS 5)................................................... 127 5.8. Contracte de leasing (IAS 17) .............................................................................................. 128 5.8.1. Principalele noiuni privind contabilizarea contractelor de leasing ............................... 128 5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing.............................................................................. 129 5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului ................................................... 130 5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului ...................................................... 132 5.8.5. Cteva exemple privind operaiunile de leasing............................................................ 134 5.8.6. Operaiuni de lease-back.............................................................................................. 137
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 4 din 152

Capitolul 6 - Stocurile i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2.......................... 137 6.1. Definiie............................................................................................................................... 137 6.2. Clasificare............................................................................................................................ 138 6.3. Recunoatere........................................................................................................................ 138 6.4. Evaluarea ............................................................................................................................. 138 6.5. Retratarea la inflaie ............................................................................................................. 141 6.6. Recunoaterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor ................................ 141 6.7. Informaia privind stocurile n situaiile financiare anuale .................................................... 141 Capitolul 7 Elemente privind msurarea i contabilizarea unor venituri i cheltuieli................... 142 7.1. Veniturile............................................................................................................................. 142 7.2. Contactele de construcii ...................................................................................................... 146 7.3. Avantajele acordate salariailor ............................................................................................ 148 7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz angajaii....................................................... 148 7.3.2. Avantajele pe termen scurt .......................................................................................... 148 7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc ................................................. 149

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 5 din 152

Capitolul 1 - Introducerea n Romnia a IAS/IFRS


Reforma contabilitii ntreprinderilor din Romnia de dup 1990 s-a concretizat, ntr-o prim faz, ntr-un set de reguli contabile intrate n vigoare la 1.01.1994. Este vorba de varianta iniial a legii contabilitii nr. 82/1991 i, mai ales, de HG 704/1993 pentru aprobarea regulamentului de aplicare a legi contabilitii. Aceste set iniial de reguli adapta pentru situaia Romniei directiva european n domeniu (directiva a 4 - a), pe o filier francez. Atunci cnd a devenit evident c Uniunea European renun la a mai moderniza suplimentar de una singur normele contabile, cednd aceste prerogative unui organism internaional, autoritile romneti s-au orientat i ele ctre aceleai norme contabile internaionale elaborate de International Accounting Standards Committee (IASC), devenit, n 2003, International Accounting Standards Board (IASB). n continuare desemnm acest organism cu termenul IASC/IASB. Normele internaionale la care se face referire erau denumite International Accounting Standards iar cele emise ncepnd cu 2003 se cheam International Financial Reporting Standards - IFRS, astfel nct, pentru a face referire la ansamblul lor, folosim termenul IAS/IFRS 1. n cadrul programului de armonizare a contabilitii romneti cu aceste norme internaionale s-a emis, mai nti, ordinul ministrului finanelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale (n Monitorul Oficial nr. 480/1999). S-a prevzut ca reglementrile din acest act normativ s se aplice pentru situaiile financiare ale anului 1999 de ctre un eantion de societi comerciale cotate la Bursa de Valori i de ntreprinderi de interes naional2. Se mai prevedea c, n primul an de aplicare, situaiile financiare ale firmelor care aplic acest ordin se ntocmesc att n conformitate cu acestea, ct i pe baza regulilor vechi. Programul iniial de aplicare a reglementrilor armonizate cu IAS era stabilit astfel: - pentru situaiile financiare ale exerciiului financiar al anului 1999: ntreprinderile amintite ca eantion reprezentativ; - pentru situaiile financiare ale anului 2000, se prevedea obligativitatea aplicrii normelor armonizate de ctre trei categorii de ntreprinderi3: categoria I - ntreprinderi cotate la Bursa de Valori; categoria a II-a - regii autonome, companii, societi naionale i alte ntreprinderi de interes naional; categoria a III-a - categorii specifice de ntreprinderi ce opereaz pe piaa de capital. - pentru situaiile financiare ntocmite pentru exerciiile care ncep dup 1.01.2001, aplic reglementrile armonizate persoanele juridice din categoria a IV-a de ntreprinderi, care satisfac cel puin dou dintre criteriile menionate n tabelul urmtor:
Data de sfrit a exerciiului financiar anterior 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 31 decembrie 2005 Cifra de afaceri a anului anterior peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7 milioane peste 6 milioane peste 5 milioane Total active din anul anterior peste 4,5 milioane peste 4,0 milioane peste 3,5 milioane peste 3,0 milioane peste 2,5 milioane Numr mediu de salariai din anul anterior 250 200 150 100 50

ntre timp, s-a publicat i traducerea romneasc a IAS, versiunea 2000, urmat de versiunile 2001 i 2002. Pe lng acestea, se pot cita numeroase lucrri ale unor persoane pricepute la
1

IASC a mai emis i unele interpretri destinate mai bunei nelegeri a IAS; pentru desemnarea lor se folosete termenul SIC - Standards Interpretations Committee. 2 Aceste firme erau: Sidex S.A. - Galai, Tarom - S.A., Arctic - S.A. Geti, Excelent - S.A. Bucureti, Policolor S.A. Bucureti, Alro - S.A. Slatina, Terapia - S.A. - Cluj-Napoca, Romgaz - S.A. Media, Mobil Rom S.A. Bucureti, Autoliv - S.A. Braov, Compa - S.A. Sibiu, Automobile Dacia - S.A. Piteti, Administraia naional a drumurilor din Romnia. 3 n toate cazurile, lista unitilor care intr n aceste categorii trebuia publicat prin ordin al ministrului finanelor. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 6 din 152

contabilitate n care se dezbat i tematici legate de IAS/IFRS. Un rol important n are C.E.C.C.A.R. (organizaia profesional a contabililor) care a finanat i a editat ghiduri de aplicare pentru fiecare IAS n vigoare la nceputul lui 2003 (de la IAS 1 la IAS 41). n 2001, organismul romn de normalizare abrog OMF 403/1999, nlocuindu-l cu OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate (M.Of. nr. 85/20.02.2001). Se precizeaz n acest c normele contabile internaionale se aplic ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2000 de ctre societile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucureti, unele regii autonome, companii i societi naionale, alte ntreprinderi de interes naional, precum i de unele categorii specifice de societi ce opereaz pe piaa de capital. n plus, se d i lista acestor firme unde gsim 72 de ntreprinderi cotate la Bursa de valori Bucureti, 20 de societi naionale i companii naionale i 105 firme cotate pe piaa RASDAQ. n ceea ce privete programul de implementare n timp a IAS, criteriile de ndeplinit de ctre ntreprinderi i ealonarea n timp a implementrii rmn aceleai ca n OMF 403/1999. Prin OMFP 990/2002 (M. Of. 574/2.08.2002) se stabilete c reglementrile contabile armonizate cu IAS se aplic ncepnd cu anul 2002 de ctre persoanele juridice care, pe baza informaiilor cuprinse n bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2000, ndeplinesc cumulativ dou dintre urmtoarele criterii: cifra de afaceri: peste 9 milioane euro; total active: peste 4,5 milioane euro; numr mediu de salariai: 250. Firmele care se ncadrau n aceast categorie aveau obligaia de a retrata situaiile financiare ntocmite pentru anul 2001, urmnd a le depune pn la data de 30 septembrie 2002. i n acest ordin se prezint lista nominal a firmelor care se supun aplicrii IAS pe 2001. Gsim n aceast list (prezentat pe judee) aproape 800 de ntreprinderi4, cu precizarea c se supun regulilor i ntreprinderile care ndeplinesc criteriile enunate, dar care nu se regsesc pe lista nominal. Prin OMFP 1.742/2002 (M. Of. nr. 947/23.12.2002), reglementrile contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene devin obligatorii pentru toate instituiile reglementate i supravegheate de ctre Comisia Naional a Valorilor Mobiliare5 (CNVM), ncepnd cu situaiile financiare ale exerciiului financiar 20036. n acelai act normativ, se recunoate CNVM dreptul de a actualiza reglementrile contabile n conformitate cu modificrile ulterioare ale legii contabilitii i cu ale IAS. CNVM poate face acest lucru, dup consultarea asociaiilor profesionale din domeniul pe care l reglementeaz i n supravegheaz. Un alt act normativ cu implicaii n aplicare IAS n Romnia este OMFP 1.784/2002 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, au obligaia s ntocmeasc situaii financiare anuale (M. Of. 21/16.01.2003). n acest ordin se precizeaz c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste" i SIC 19 Moneda de raportare - Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29 (firmelor care au optat pentru aplicarea IAS 29 li s-a stabilit obligaia de a efectua ajustrile la inflaie extracontabil.). Tot aici se accept c, din punct de vedere legal, ntreprinderile care aplic IAS nu au obligaia de a ntocmi situaii financiare consolidate. Totui, respectarea integral a IAS sugereaz c o societate care deine participaii n filiale ar trebui s ntocmeasc i astfel de situaii financiare, n scopul de a satisface nevoile de informaii ale celorlali utilizatori. La sfritul lui 2003, apare o schimbare important a programului de aplicare n timp a reglementrilor contabile armonizate cu IAS i cu directivele europene, schimbare justificat, probabil, de alinierea la noile reglementri europene. Actul normativ care impune aceast nou ealonare este OMFP 1.827/2003 privind modificarea i completarea unor reglementri n domeniul
Aceste ntreprinderi se adaug celor din listele anterioare. Este vorba, bineneles, de organizaiile care nu aplicau deja IAS. 6 n acest sens, situaiile financiare anuale ale exerciiului financiar 2002 trebuiau retratate n conformitate cu prevederile IAS i transmise organelor n drept pn la data de 30 noiembrie 2003.
5 4

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 7 din 152

contabilitii (M. Of nr. 53/22.01.2004). Astfel, se precizeaz c pentru perioada 2001 - 2004, programul de implementare a IAS devine urmtorul:
Sfritul exerciiului financiar 31 decembrie 2001 31 decembrie 2002 31 decembrie 2003 31 decembrie 2004 Cifra de afaceri a anului anterior (euro) peste 9 milioane peste 8 milioane peste 7,3 milioane peste 7,3 milioane Total active pentru anul anterior (euro) peste 4,50 milioane peste 4,00 milioane peste 3,65 milioane peste 3,65 milioane Numr mediu de salariai ai anului anterior 250 200 150 50

Odat cu aceast nou ncadrare, se public i lista firmelor care aplic efectiv, ncepnd cu anul 2004, IAS i retrateaz situaiile financiare ale anului 2003. n aceast list mai regsim nc aproape 400 de ntreprinderi. Dup toate aceste completri succesive, OMFP 1.784/2003 precizeaz c, ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, IAS/IFRS se aplic de urmtoarele categorii de persoane juridice: a) persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cu modificrile ulterioare; b) instituiile reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare; c) instituiile de credit; d) societile de asigurare, asigurare/reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare; e) companiile i societile naionale, regiile autonome i alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate mam care aplic IAS/IFRS; g) persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri - peste 7,3 milioane euro; total active - peste 3,65 milioane euro; numr mediu de salariai - peste 50; h) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, pe baza aprobrii date de Ministerul Finanelor, ca urmare a opiunii acestora de aplicare a IFRS. Aceste persoane juridice pot aplica prevederile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar chiar de la nfiinarea lor. O alt precizare important a OMFP 1.827/2003 este cea referitoare la faptul c ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2005, grupurile de societi au ntocmesc situaii financiare consolidate n conformitate cu reglementrile contabile specifice. Conform OMFP 907/2005, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006, persoanele juridice prevzute la art. 1 alin. (1) din Legea contabilitii nr. 82/1991 republicat n 2005 aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene. n exerciiul financiar al anului 2006, instituiile de credit ntocmesc i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, n exerciiul financiar al anului 2006, entitile de interes public7, altele dect instituiile de credit, pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar8, pentru necesiti proprii de informare ale
n nelesul acestor reglementri, prin entiti de interes public nelegem: a) instituiile de credit; b) societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare; c) societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (punct modificat prin OMFP 1121/2006); d) societile comerciale ale cror valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e) companiile i societile naionale; f) persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic Standardele Internaionale de Raportare Financiar; g) persoanele juridice, altele dect cele de mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. 8 n scopul ntocmirii situaiilor financiare conforme cu IAS/IFRS, persoanele juridice corespunztoare retrateaz situaiile financiare ntocmite potrivit reglementrilor contabile specifice, conforme cu directivele europene. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
7

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 8 din 152

utilizatorilor, alii dect instituiile statului, potrivit opiunii acestora i dac au capacitatea de implementare corespunztoare. n OMFP 907/2005, se arat c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007. Aceast din urm cerin a fost confirmat de OMFP 1121/2006 privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (n M. Of. nr. 602/12.07.2006) unde se precizeaz c, n exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea gradual a IAS/IFRS. Obligaia de a ntocmi situaii financiare conforme cu IAS/IFRS revine societilor comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului snt admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate9. De asemenea, instituiile de credit continu s aplice IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare consolidate. n acelai timp, pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform OMFP 907/2005 pot aplica IAS/IFRS la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea IAS/IFRS trebuie s asigure continuitatea aplicrii acestora. Este foarte important c, n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic IAS/IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele europene. De aici rezult c este foarte probabil ca unele firme s in o contabilitate individual dup regulile OMFP 1752/2005, fcnd n acelai timp i demersurile necesare pentru a obine situaii financiare consolidate care s respecte IAS/IFRS. Situaia aceasta caracterizat prin dou rnduri de evidene ar putea genera costuri suplimentare pentru organizaiile implicate. Pentru a fi aplicate n Uniunea European, IAS/IFRS trebuie s fie aprobate, n prealabil, prin punerea n funciune a unui mecanism de european creat n acest scop10. Acest mecanism este format din dou niveluri: unul politic i unul tehnic. Nivelul politic este concretizat n Comitetul de Reglementare a Contabilitii (Accounting Regulatory Committee, Comit de Rglemntation Comptable). Acest comitet este delegat s adopte IAS/IFRS care pot fi utilizate n uniune. Nivelul tehnic mbrac forma Grupului european consultativ privind prezentarea informaiilor financiare sau EFRAG - European Financial Reporting Advisory Group. Acest organism este format, la nivel european, de ctre organizaii private implicate n normalizarea contabil: profesiunea contabil, bursele de valori, analitii financiari i ntreprinderile (inclusiv bncile i firmele de asigurri). La rndul lui, EFRAG este compus din: - consiliul de supraveghere (Supervisory Board), al crui rol este definirea programului de lucru al comitetului tehnic; - comitetul tehnic contabil (TEC - Technical Expert Group) ale crui atribui principale snt: de a coordona organismele de normalizare, a profesiunilor contabile, a utilizatorilor i a celor care ntocmesc situaiile financiare pentru a contribui la elaborarea IFRS prin prezentarea de comentarii i interpretri; de a asista comisia european n procesul de conformare a directivelor cu IFRS; de a emite avize tehnice asupra normelor i interpretrilor publicate; de a identifica punctele slabe ale IFRS i a le nscrie pe agenda de lucru a IASB. Fiecare norm nou emis de IASB i care va fi adoptat de ctre Comitetul de Reglementare a Contabilitii nu se aplic n UE dect dup publicarea ei integral, n fiecare din limbile din uniiune, n Jurnalul Oficial al Comunitilor Europene, sub form de Regulament al acesteia.

Aceste entiti pot ntocmi i un set distinct de situaii financiare anuale obinute prin aplicarea IAs/IFRS, destinate utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. 10 Dup Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 2004, pp.17-18. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 9 din 152

Capitolul 2 - Cadrul conceptual folosit de IASC/IASB n elaborarea normelor contabile internaionale11


Situaiile financiare snt obligatorii pentru majoritatea ntreprinderilor care funcioneaz la nivel naional, regional sau mondial. Atunci cnd utilizatorii acestor situaii snt grupai ntr-un teritoriu naional dat, adic ntreprinderea nu raporteaz dect pentru utilizatori naionali, respectarea normelor contabile n vigoare n teritoriul respectiv este suficient pentru a asigura relevan i credibilitate informaiilor furnizate prin situaiile financiare respective. Atunci, ns, cnd ntreprinderea are relaii cu parteneri din alte state, este foarte probabil ca acetia s devin utilizatori ai informaiilor financiare publicate de ntreprinderea respectiv. n acest context, este foarte probabil ca normele naionale dup care ntreprinderea i-a inut contabilitatea i i-a elaborat situaiile financiare s nu corespund ntru totul cu regulile familiare diverilor utilizatori din alte state, obinuii cu normele proprii. Motivele diferenelor dintre diversele reguli naionale snt din cele mai diverse i snt cauzate de factori sociali, economici, juridici, politici. Pentru a face fa nevoilor tuturor utilizatorilor, ntreprinderea poate fi astfel obligat fie s ntocmeasc mai multe rnduri de situaii financiare (cte unul pentru fiecare referenial contabil pe care l accept utilizatorii), fie s renune la relaiile cu acei utilizatori externi care cer alt tip de informaie. Nici una din aceste variante nu este n ntregime acceptabil pentru c fie necesit costuri mari, fie duce la renunarea la unele oportuniti altfel interesante. Pentru a evita aceste dezavantaje, soluia cea mai bun este armonizarea contabil sau convergena normelor naionale sau regionale ctre un set unic de norme recunoscut de ct mai muli utilizatori. Unul din organismele create special pentru rezolvarea unui astfel tip de probleme este Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC/IASB) care s-a angajat n atenuarea diferenelor, cutnd s armonizeze reglementrile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Acesta consider c armonizarea se poate realiza cel mai bine punndu-se accent pe ntocmirea situaiilor financiare ce au ca scop furnizarea unor informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Consiliul IASC/IASB consider c situaiile financiare ntocmite n acest scop rspund necesitilor comune majoritii utilizatorilor. Aceasta se datoreaz faptului c aproape toi utilizatorii iau decizii economice pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial; c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i de a oferi alte beneficii angajailor si; d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderii; e) a determina politicile de impozitare; f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui; g) a elabora i a utiliza date statistice despre venitul naional; h) a reglementa activitatea ntreprinderilor. Consiliul IASC recunoate totui c guvernele pot stabili n particular cerine diferite sau suplimentare pentru scopurile proprii. Apariia IASC, dincolo de scopul generos pe care i l-a propus, mai este justificat, uneori i de argumente denatur mai degrab politic: - a fost considerat o contrapondere anglo-saxon la organismul de normalizare al Uniunii Europene; - i se imput faptul c nu reprezint altceva dect modul de a impune n lume normele contabile americane, pe o cale mai puin direct i mai corect politic. n elaborarea de norme contabile sau de raportare financiar, IASC/IASB i-a creat, dup modelul american, un cadru conceptual (cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare), adic un fel se constituie care s conin principiile generale care s ghideze procesul de elaborare a standardelor. El stabilete conceptele ce stau la baza ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi. Obiectivul acestui cadru este:
11

Aa cum a fost el publicat n limba romn n OMFP 94/2001. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 10 din 152

a) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n elaborarea viitoarelor Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS - International Accounting Standards devenite IFRS - International Financial Reporting Standards) i n revizuirea celor existente; b) sprijinirea Consiliului IASC/IASB n promovarea armonizrii reglementrilor, standardelor i procedurilor de contabilitate referitoare la prezentarea situaiilor financiare prin realizarea unor concepte de baz care s reduc numrul tratamentelor contabile alternative permise de IAS/IASB; c) sprijinirea organismelor naionale de elaborare a standardelor n procesul de dezvoltare a standardelor naionale; d) sprijinirea celor care ntocmesc situaii financiare conform IAS/IASB i pentru a face fa problemelor care nu se regsesc n acestea; e) sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la conformitatea situaiilor financiare cu IAS/IASB; f) sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaiilor prezentate n situaiile financiare elaborate n conformitate cu IAS/IASB; g) furnizarea de informaii celor interesai de activitatea IASC/IASB privind modul de elaborare a standardelor. Cadrul general nu constituie un Standard Internaional de Contabilitate i prin urmare nu definete reguli privind evaluarea sau prezentarea unor anumite elemente de evaluare sau informaii. n orice caz, prevederile acestui cadru general nu primeaz n faa IAS/IFRS specific. Conducerea IASC/IASB recunoate chiar c, ntr-un numr limitat de cazuri, poate exista un conflict ntre cadrul general i un IAS/IFRS. n acele cazuri n care exist un conflict cerinele standardului internaional de contabilitate primeaz asupra celor din cadrul general12. Avnd n vedere c activitatea conducerii IASC se orienteaz dup "cadrul general" la elaborarea standardelor viitoare i la revizuirea celor existente, numrul cazurilor de conflict dintre "cadrul general" i IAS se va diminua. Cadrul general se refer la situaiile financiare cu scop general, inclusiv la situaiile financiare consolidate. Aceste situaii financiare snt ntocmite i prezentate cel puin anual, venind n ntmpinarea nevoilor comune de informaii ale unei sfere largi de utilizatori. O parte din aceti utilizatori pot solicita, i au capacitatea de a obine, informaii suplimentare fa de cele coninute n situaiile financiare (este vorba ndeosebi de acionarii sau asociaii majoritari, de organismele autoritii publice sau de conducerea nsi a ntreprinderii). Muli utilizatori trebuie totui s se bazeze pe situaiile financiare ca pe principala lor surs de informaii i de aceea astfel de situaii financiare trebuie elaborate i prezentate avnd n vedere necesitile lor. Situaiile financiare constituie o parte a procesului de raportare financiar. Un set complet de situaii financiare include de regul un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare (care poate fi prezentat n diverse moduri, de exemplu ca situaie a fluxurilor de trezorerie sau situaie a fluxurilor de fonduri) i acele note, precum i alte situaii i materiale explicative care snt parte integrant a situaiilor financiare. Pot fi incluse, de asemenea, materiale i informaii suplimentare sau derivate care vin n completarea acestora. Astfel de materiale i informaii suplimentare se pot referi, de exemplu, la informaii financiare despre segmentele industriale i geografice i la prezentarea efectelor variaiei preurilor. Situaiile financiare nu includ totui elemente ca: rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui, discuiile i analizele conducerii i elemente similare care pot fi incluse ntr-un raport financiar sau anual. Cadrul general se aplic situaiilor financiare ale tuturor ntreprinderilor comerciale, industriale, fie din sectorul public, fie din cel privat. ntreprinderea raportoare este ntreprinderea pentru care exist utilizatori de informaii pentru care situaiile financiare reprezint principala surs de informaii financiare.

2.1. Utilizatorii i necesitile de informare ale acestora


Utilizatorii de situaii financiare includ investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori comerciali, clienii, Guvernul i instituiile acestuia, precum i
12

Se aplic aici principiul de drept care spune c regula special are prioritate n faa regulii generale. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 11 din 152

publicul. Acetia folosesc situaiile financiare pentru a-i satisface o parte din diversele lor necesiti de informaii, astfel: a) investitorii; ofertanii de capital i consultanii lor snt preocupai de riscul inerent tranzaciilor i de beneficiul adus de investiiile lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd. Acionarii snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a plti dividende; b) angajaii; personalul angajat i grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) snt interesate de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia snt interesai i de informaiile care le permit s evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii i alte avantaje, precum i oportuniti profesionale; c) creditorii financiari snt interesai de informaiile care le permit s determine dac mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden; d) furnizorii i ali creditori comerciali snt interesai de informaiile care le permit s determine dac sumele care le snt datorate vor fi pltite la scaden. Creditorii comerciali snt probabil interesai de o ntreprindere pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, numai dac nu snt dependeni de continuarea activitii ntreprinderii ca principal client; e) clienii snt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu ntreprinderea respectiv sau snt dependeni de ea; f) Guvernul i instituiile sale snt interesate de alocarea resurselor i, implicit, de activitatea ntreprinderilor. Acetia solicit informaii i pentru a reglementa activitatea ntreprinderilor, pentru a determina politica fiscal i ca baz pentru calculul venitului naional i al altor indicatori statistici similari; g) publicul; ntreprinderile influeneaz publicul ntr-o varietate de moduri: de exemplu, ntreprinderile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, avnd n vedere numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali; situaiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de informaii despre evoluia recent i tendinele legate de prosperitatea ntreprinderii i a sferei activitilor acesteia. Dei nu toate necesitile de informaie ale utilizatorilor pot fi satisfcute de situaiile financiare, exist cerine comune tuturor utilizatorilor. ntruct investitorii snt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, se consider c furnizarea de situaii financiare satisface necesitile lor i de asemenea va satisface majoritatea necesitilor altor utilizatori. Responsabilitatea principal de a ntocmi i de a prezenta situaiile financiare ale ntreprinderii revine conducerii acesteia. Managerii ntreprinderilor snt interesai i de informaiile cuprinse n situaiile financiare, chiar dac au acces la informaii financiare i de gestiune suplimentare, care ajut la nfptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor i de control.

2.2. Obiectivul situaiilor financiare


Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a ntreprinderii, care snt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare elaborate n acest scop satisfac necesitile comune ale majoritii utilizatorilor. Totui situaiile financiare nu ofer toate informaiile de care utilizatorii au nevoie pentru luarea deciziilor economice, ntruct acestea, n mare msur, relev efectele financiare ale unor evenimente din trecut i nu ofer de regul informaii nefinanciare.

2.2.1. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare


Deciziile economice care snt luate de utilizatorii situaiilor financiare necesit evaluarea capacitii unei ntreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului, a perioadei cnd vor fi generate numerarul sau echivalentele de numerar, precum i a gradului de probabilitate a generrii acestor ctiguri. n ultim instan de aceasta depinde, de exemplu, capacitatea unei ntreprinderi de a-i plti angajaii i furnizorii, de a plti dobnzi, de a rambursa credite i de a-i remunera pe proprietarii acesteia. Utilizatorii snt mai n msur s evalueze aceast capacitate de a genera
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 12 din 152

numerar sau echivalente ale numerarului dac le snt oferite informaii concentrate asupra poziiei financiare, performanei i modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Poziia financiar a unei ntreprinderi este influenat de: - resursele economice pe care le controleaz; - structura sa financiar; - de lichiditatea i solvabilitatea; - capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar activitatea. Informaiile despre resursele economice controlate de ntreprindere i capacitatea sa din trecut de a modifica aceste resurse snt utile pentru a anticipa posibilitile ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente de numerar n viitor. Informaiile despre structura financiar snt utile pentru anticiparea nevoilor viitoare de creditare i a modului n care profiturile i fluxurile viitoare de trezorerie vor fi repartizate ntre cei care au un interes fa de ntreprindere; acestea snt utile i pentru anticiparea anselor ntreprinderii de a primi finanare n viitor. Informaiile despre lichiditate i solvabilitate snt utile pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a-i onora angajamentele financiare scadente. Lichiditatea se refer la disponibilitile de numerar n viitorul apropiat, dup luarea n calcul a obligaiilor financiare aferente acestei perioade. Solvabilitatea se refer la disponibilitile de numerar pe o perioad mai mare n care urmeaz s se onoreze angajamentele financiare scadente. Informaiile despre performana unei ntreprinderi, n special despre profitabilitatea acesteia, snt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe care ntreprinderea le va putea controla n viitor. n acest sens informaiile despre variabilitatea performanelor snt importante. Informaiile despre performane snt utile pentru anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente. Ele snt utile i pentru formularea raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse. Informaiile privind modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi snt utile pentru a evalua activitile sale de exploatare, finanare i investiii n perioada de raportare. Aceste informaii snt utile, oferind utilizatorului o baz pentru evaluarea capacitii ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului i a nevoilor ntreprinderii de a utiliza aceste fluxuri de trezorerie. La ntocmirea unei situaii a modificrilor poziiei financiare fondurile pot fi definite n diverse moduri, cum ar fi: toate resursele financiare, fondul de rulment, lichiditile sau numerarul. Informaiile privind poziia financiar snt oferite n primul rnd de bilan. Informaiile privind performana snt oferite n primul rnd de contul de profit i pierdere. Informaiile privind modificrile poziiei financiare snt furnizate n situaiile financiare prin intermediul unei situaii distincte. Prile componente ale situaiilor financiare se interrelaioneaz, deoarece ele reflect diferite aspecte ale acelorai tranzacii sau ale altor evenimente. Dei fiecare situaie ofer informaii diferite, este probabil ca nici una s nu serveasc unui singur scop sau s ofere toate informaiile impuse de necesitile specifice ale utilizatorilor. De exemplu, contul de profit i pierdere ofer o imagine incomplet a performanei dac nu este folosit mpreun cu bilanul i situaia modificrilor poziiei financiare.

2.2.2. Note i materiale suplimentare


Situaiile financiare cuprind, de asemenea, note, materiale suplimentare, precum i alte informaii. De exemplu, pot cuprinde informaii suplimentare relevante pentru necesitile utilizatorilor, referitoare la elementele din bilan i contul de profit i pierdere. Pot fi incluse, de asemenea, informaii privind riscurile i incertitudinile ce afecteaz ntreprinderea, precum i orice resurse i obligaii care nu apar n bilan. Informaiile despre segmentele geografice i industriale, precum i despre efectul modificrii preurilor asupra ntreprinderii pot fi, de asemenea, oferite sub forma informaiilor suplimentare.

2.3. Concepte de baz


n ntocmirea situaiilor financiare trebuie plecat de la dou concepte de baz:
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 13 din 152

- contabilitatea de angajamente (independena exerciiilor); - continuitatea activitii.

2.3.1. Contabilitatea de angajamente


Pentru a-i atinge obiectivele situaiile financiare snt elaborate conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente snt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit) i snt nregistrate n evidenele contabile i raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plat din viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare. Deci acestea furnizeaz cele mai utile informaii referitoare la tranzacii i la alte evenimente trecute care snt necesare utilizatorilor n luarea deciziilor economice.

2.3.2. Principiul continuitii activitii


Situaiile financiare snt elaborate de regul pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil. Astfel se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea; dac o astfel de intenie sau nevoie exist, s-ar putea s fie nevoie ca situaiile financiare s fie ntocmite pe o baz diferit de evaluare i n acest caz vor fi prezentate informaiile referitoare la baza utilizat.

2.4. Caracteristici calitative ale situaiilor financiare


Caracteristicile calitative snt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale snt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.

2.4.1. Inteligibilitatea
O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele pot fi uor nelese de utilizatori. n acest scop se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate cu diligenele cuvenite. Totui informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori.

2.4.2. Relevana
Pentru a fi utile informaiile trebuie s fie relevante fa de necesitile de luare a deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile snt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confirmnd sau corectnd evalurile lor anterioare. Rolul de previziune i cel de confirmare ale informaiilor snt n strns legtur. De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura activelor au valoare pentru utilizatori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze capacitatea ntreprinderii de a profita de oportuniti i de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de a confirma previziunile anterioare, de exemplu modul n care ntreprinderea poate fi structurat sau rezultatul activitilor planificate. Informaiile despre poziia financiar sau performanele precedente snt frecvent folosite ca baz pentru previzionarea poziiei i performanei financiare viitoare i a altor probleme despre care utilizatorii snt direct interesai, cum ar fi: plata dividendelor i a salariilor, modificrile preului garaniilor, precum i capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile scadente. Pentru a avea valoare previzional informaiile nu trebuie s fie sub forma unei prognoze explicite. Capacitatea de a previziona pe baza situaiilor financiare este mbuntit totui prin maniera n care snt expuse informaiile asupra tranzaciilor i evenimentelor trecute. De exemplu, valoarea previzionat a
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 14 din 152

contului de profit i pierdere este mbuntit dac informaiile privind veniturile sau cheltuielile neobinuite, anormale i cu frecven rar snt evideniate separat. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a determina relevana sa. De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor ntreprinderii, indiferent de dimensiunea rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie snt importante, de exemplu volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat. Informaiile snt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

2.4.3. Credibilitatea
Pentru a fi util informaia trebuie s fie credibil. Informaia are calitatea de a fi credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce informaia i-a propus s reprezinte sau ceea ce se ateapt, n mod rezonabil, s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar att de puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii, nct recunoaterea ei poate induce n eroare. De exemplu, dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri snt disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru ntreprindere s nregistreze n bilan ntreaga sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare. Pentru ca informaia s fie credibil este necesar s se testeze dac ndeplinete fiecare din condiiile urmtoare: - s asigure o reprezentare fidel; - economicul s prevaleze asupra juridicului; - s fie neutr; - s dea dovad de pruden; - s fie complet.
a) Reprezentarea fidel

Pentru a fi credibil informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte. De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale ntreprinderii la data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere. Cea mai mare parte a informaiilor financiare este supus unui anumit risc de a da o reprezentare mai puin credibil dect ar trebui. Aceasta nu se datoreaz prtinirii, ci mai degrab dificultilor inerente fie identificrii tranzaciilor i altor evenimente ce urmeaz s fie evaluate, fie conceperii i aplicrii tehnicilor de evaluare i prezentare ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacii i evenimente. n anumite cazuri msurarea efectelor financiare ale elementelor ar putea fi att de incert nct ntreprinderile, n general, nu le recunosc n situaiile financiare. De exemplu, dei majoritatea ntreprinderilor genereaz fond comercial (goodwill) n timp, de obicei este greu de identificat sau de evaluat acest fond comercial n mod credibil. n alte cazuri totui pot fi relevante recunoaterea elementelor respective i prezentarea, n acelai timp, a riscului de eroare ce planeaz asupra recunoaterii i evalurii lor.
b) Prevalena economicului asupra juridicului

Pentru ca informaia s prezinte n mod credibil evenimentele i tranzaciile pe care le reprezint este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul lor i cu realitatea economic, i nu doar cu forma lor juridic. Fondul tranzaciilor sau al altor evenimente nu este
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 15 din 152

ntotdeauna n concordan cu ceea ce transpare din forma lor juridic sau convenional. De exemplu, o ntreprindere nstrineaz un activ unei alte pri ntr-un astfel de mod nct documentele s susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective; cu toate acestea pot exista contracte care s asigure ntreprinderii dreptul de a se bucura n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de circumstane raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea ncheiat (dac ntr-adevr ar exista o operaiune de aceast natur).
c) Neutralitatea

Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu snt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
d) Prudena

Cei care elaboreaz situaii financiare trebuie s se confrunte cu incertitudini care n mod inevitabil planeaz asupra multor evenimente i circumstane, cum ar fi: ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. Astfel de incertitudini snt recunoscute prin prezentarea naturii i valorii lor, dar i prin exercitarea prudenei n ntocmirea situaiilor financiare. Pruden nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
e) Integralitatea

Pentru a fi credibil informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin necredibil i defectuoas din punct de vedere al relevanei.

2.4.4. Comparabilitatea
Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei ntreprinderi n timp pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie totodat s poat compara situaiile financiare ale diverselor ntreprinderi, pentru a le evalua poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare. Astfel msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea ntreprindere i ntr-o manier consecvent pentru diferite ntreprinderi. O implicaie important a caracteristicii calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de schimbri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele dintre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai ntreprindere de la o perioad la alta, precum i de diferite ntreprinderi. Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor contabile utilizate de ntreprindere, ajut la realizarea comparabilitii. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de contabilitate mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s continue evidenierea n contabilitate n aceeai manier pentru o tranzacie sau pentru un alt eveniment, dac metoda adoptat nu menine caracteristicile calitative de relevan i credibilitate. Nu este indicat pentru o ntreprindere nici s i lase politicile contabile neschimbate atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 16 din 152

Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare a unei ntreprinderi n timp, este important ca situaiile financiare s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.

2.4.5. Limite ce privesc informaia relevant i credibil


ndeplinirea n acelai timp a tuturor caracteristicilor calitative ale informaiei contabile este uneori dificil de realizat. Printre limitele care pot fi puse n eviden n legtur cu convergena tuturor caracteristicilor avem: - oportunitatea; - raportul cost/beneficiu.
a) Oportunitatea

Dac exist o ntrziere exagerat n raportarea informaiei, aceasta i poate pierde relevana. Conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Pentru a furniza informaii oportune deseori poate fi necesar raportarea tuturor aspectelor unei tranzacii sau ale altui eveniment, nainte ca acestea s fie cunoscute, dei n acest fel este afectat credibilitatea. Dimpotriv, dac raportarea este ntrziat pn cnd toate aspectele snt cunoscute, informaia poate fi foarte credibil, dar de utilitate redus pentru utilizatorii care au fost nevoii ntre timp s ia decizii. Pentru a realiza un echilibru ntre relevan i credibilitate considerentul fundamental este satisfacerea adecvat a necesitilor utilizatorilor n procesul lurii deciziilor economice.
b) Raportul cost-beneficiu

Beneficiile de pe urma informaiei ar trebui s depeasc costul furnizrii acesteia. Evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint n fond rezultatul unui raionament profesional. n plus costurile nu snt suportate neaprat de acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii ntreprinderii. Din acest motiv testul costbeneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea cei abilitai s emit standardele, precum i cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit.

2.4.6. Echilibrul dintre caracteristicile calitative


n practic stabilirea unui echilibru ntre caracteristicile calitative este deseori necesar. n general elul este de a realiza un echilibru adecvat ntre caracteristicile respective pentru a satisface obiectivul situaiilor financiare. Importana relativ a caracteristicilor n diferite cazuri este o problem de raionament profesional.

2.4.7. Imaginea fidel/Prezentarea fidel


Situaiile financiare snt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Aplicarea caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii.

2.5. Structurile situaiilor financiare


Situaiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzaciilor i ale altor evenimente, grupndu-le n clase cuprinztoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase snt numite structurile situaiilor financiare. Structurile bilanului legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare snt: activele, datoriile i capitalul propriu. Structurile contului de profit i pierdere, legate n mod direct de evaluarea performanei, snt veniturile i cheltuielile. Situaia modificrilor poziiei financiare reflect de obicei structurile din contul de profit i pierdere i modificrile structurilor din bilan.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 17 din 152

Prezentarea acestor structuri n bilan i n contul de profit i pierdere implic un proces de subclasificare. De exemplu, activele i datoriile pot fi clasificate dup natura sau funcia lor n activitatea ntreprinderii, pentru a prezenta informaii n cea mai folositoare manier pentru utilizatori, n scopul adoptrii deciziilor economice.

2.5.1. Poziia financiar (bilanul)


Elementele legate n mod direct de evaluarea poziiei financiare snt activele, datoriile i capitalul propriu. Acestea snt definite dup cum urmeaz: a) un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; b) o datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Definiiile activelor i datoriilor identific elementele eseniale ale acestora, dar nu ncearc s specifice criteriile ce trebuie ndeplinite nainte de a fi recunoscute n bilan. Astfel definiiile includ i elemente ce nu snt recunoscute ca fiind active sau datorii n bilan, deoarece nu satisfac criteriile de recunoatere. Fluxurile de beneficii economice viitoare dinspre sau ctre ntreprindere trebuie s fie suficient de sigure pentru a ndeplini criteriile de probabilitate nainte de a recunoate un activ sau o datorie. La stabilirea momentului n care un element satisface definiia activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii trebuie acordat atenie substanei i realitii economice a acestuia i nu numai formei sale juridice. Astfel, de exemplu, n cazul contractelor de leasing financiar substana i realitatea economic reprezint faptul c locatarul obine beneficiile economice ale utilizrii activului contractat pe cea mai mare parte a duratei de utilizare a acestuia n schimbul obligaiei de a plti pentru acest drept o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului i dobnda aferent. Din acest motiv leasingul financiar d natere unor elemente ce satisfac definiiile activelor i datoriilor i care snt recunoscute n consecin n bilanul locatarului. Bilanurile elaborate conform IAS/IFRS actuale pot include i elemente ce nu satisfac definiiile activelor sau ale datoriilor i nici nu snt prezentate ca parte a capitalurilor proprii.
a) Active

Beneficiile economice viitoare ncorporate n active reprezint potenialul de a contribui, n mod direct sau indirect, la fluxul de numerar i echivalente ale numerarului ctre ntreprindere. Acest potenial poate fi unul productiv, fiind parte a activitilor de exploatare ale ntreprinderii. De asemenea, se poate transforma n numerar sau echivalente ale numerarului sau poate avea capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ de producie care micoreaz costurile. De obicei o ntreprindere i utilizeaz activele pentru a produce bunuri sau pentru a presta servicii, capabile s satisfac dorinele sau necesitile clienilor; datorit faptului c aceste bunuri sau servicii pot satisface aceste dorine sau necesiti, clienii snt dispui s plteasc pentru a le obine, contribuind astfel la fluxul de trezorerie al ntreprinderii. Numerarul n sine confer un avantaj ntreprinderii, datorit faptului c se impune fa de celelalte resurse. Beneficiile economice viitoare ncorporate n active pot intra n ntreprindere n mai multe moduri. De exemplu, un activ poate fi: a) utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producia de bunuri destinate vnzrii de ctre ntreprindere; b) schimbat cu alte active; c) utilizat pentru stingerea unei datorii; sau d) repartizat acionarilor ntreprinderii.
Multe active, de exemplu terenurile i mijloacele fixe, au o form fizic. Cu toate acestea forma fizic nu este esenial pentru existena unui activ, de aceea brevetele i drepturile de autor (copyright) snt active dac se ateapt s genereze beneficii economice viitoare ntreprinderii i dac snt controlate de aceasta.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 18 din 152

Multe active, de exemplu creanele, terenurile i cldirile, snt asociate cu drepturi legale, inclusiv cu dreptul de proprietate. Dreptul de proprietate nu este esenial pentru determinarea existenei unui activ, dei, de exemplu, o proprietate deinut ntr-un contract de leasing este un activ n cazul n care ntreprinderea controleaz beneficiile oferite de proprietatea respectiv. Dei capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficiile este de obicei rezultatul drepturilor legale, un element poate satisface definiia unui activ, chiar i fr a exista un control legal. De exemplu, knowhow obinut dintr-o activitate de dezvoltare poate satisface definiia unui activ atunci cnd ntreprinderea controleaz beneficiile acestui know-how, inndu-l secret. Activele unei ntreprinderi rezult din tranzacii sau evenimente anterioare. n mod normal ntreprinderile obin activele prin cumprarea sau producerea acestora, dar i alte tranzacii sau evenimente pot genera active, de exemplu proprietile primite de ntreprindere de la Guvern ca parte a unui program de ncurajare a creterii economice ntr-o regiune i de descoperire a rezervelor minerale. Tranzaciile sau evenimentele care snt ateptate n viitor nu genereaz prin ele nsele active, de aceea, de exemplu, intenia de a cumpra un bun nu satisface prin ea nsi definiia unui activ. Exist o legtur strns ntre ieirile de numerar i generarea de active, dar nu este neaprat necesar ca cele dou s coincid. De aceea, n momentul n care se produce o ieire de numerar, aceasta poate nsemna c se urmrete obinerea de beneficii economice viitoare, dar nu este o dovad concludent c elementul obinut corespunde definiiei unui activ. n mod similar absena unei ieiri de numerar nu exclude posibilitatea ca un element s satisfac definiia unui activ, care poate fi recunoscut n bilan, de exemplu, elemente care au fost donate unei ntreprinderi pot satisface definiia unui activ.
b) Datorii

O caracteristic esenial a unei datorii este faptul c ntreprinderea are o obligaie actual. O obligaie reprezint un angajament sau o responsabilitate de a aciona ntr-un anumit fel. n mod normal acestea reprezint sume ce trebuie pltite pentru bunuri i servicii primite. De asemenea, obligaiile apar i din activitatea normal, din dorina de a menine relaii bune de afaceri sau de a se comporta ntr-o manier echitabil. Dac, de exemplu, o ntreprindere decide s remedieze defeciunile produselor sale chiar i dup ce perioada de garanie a expirat, sumele ce se ateapt s fie cheltuite n legtur cu bunurile deja vndute reprezint datorii (chiar dac se nregistreaz n contabilitate ca provizioane). Trebuie fcut distincia ntre o obligaie actual i un angajament viitor. Decizia conducerii unei ntreprinderi de a achiziiona active n viitor nu reprezint prin ea nsi o obligaie prezent. n mod normal obligaia apare numai n momentul livrrii activului sau n momentul n care ntreprinderea are un acord irevocabil de cumprare a activului. n cazul din urm natura irevocabil a acordului poate conduce la consecine economice ca urmare a neonorrii obligaiei; de exemplu, din cauza existenei unei penalizri substaniale, ntreprinderea poate fi n imposibilitatea de a mpiedica fluxul resurselor ctre o alt parte. Stingerea unei obligaii prezente implic de obicei renunarea ntreprinderii la anumite resurse care ncorporeaz beneficii economice, n scopul satisfacerii cererilor celeilalte pri. Stingerea unei obligaii prezente se poate face n mai multe moduri, de exemplu prin: a) plata n numerar; b) transferul altor active; c) prestarea de servicii; d) nlocuirea respectivei obligaii cu o alt obligaie; sau e) transformarea obligaiei n capital propriu. O obligaie poate fi stins i prin alte mijloace, cum ar fi renunarea de ctre creditor la drepturile sale. Datoriile rezult din tranzacii sau din alte evenimente trecute. De exemplu, achiziia de bunuri sau utilizarea serviciilor d natere unor datorii comerciale (n afara cazului n care se face plata n avans sau se pltete n momentul livrrii), iar primirea unui credit de la banc d natere unei obligaii de rambursare a creditului. De asemenea, o ntreprindere poate recunoate reduceri
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 19 din 152

viitoare pe baza cumprrilor anuale fcute de clieni ca fiind obligaii; n acest caz vnzarea bunurilor din perioada anterioar este tranzacia care d natere datoriei respective. Unele datorii pot fi determinate doar prin utilizarea unui grad ridicat de estimare. Unele ntreprinderi consider aceste datorii drept provizioane. n anumite ri asemenea provizioane nu snt privite ca datorii, deoarece conceptul de datorie este definit mai restrns, n aa fel nct s includ doar sumele ce pot fi stabilite fr s fie necesar s se fac estimri. Astfel, cnd un provizion implic o obligaie prezent i satisface restul definiiei, este o datorie, chiar dac suma trebuie s fie estimat. Exemplele din aceast categorie se refer la provizioanele pentru pli ce trebuie fcute pentru garaniile existente i la provizioanele pentru acoperirea obligaiilor privind pensiile.
c) Capitalul propriu

Dei capitalul propriu este definit ca interes rezidual al acionarilor, acesta poate fi subclasificat n bilan. De exemplu, ntr-o ntreprindere, pot fi prezentate separat capitalul social (fondurile cu care au contribuit acionarii), profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru meninerea nivelului capitalului. Asemenea clasificri pot fi relevante pentru procesul de luare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea ntreprinderii de a distribui sau de a utiliza ntrun alt mod capitalul propriu. Constituirea rezervelor este cerut uneori de lege, de statut sau de alte acte normative, n scopul asigurrii unei msuri suplimentare de protecie mpotriva efectelor pierderilor pentru ntreprindere i creditorii acesteia. Pot fi constituite alte rezerve dac legislaia fiscal naional asigur scutirea sau reducerea impozitului cnd se fac transferuri ctre astfel de rezerve. Existena i mrimea unor asemenea rezerve legale, statutare i fiscale constituie o informaie ce poate fi relevant pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Transferurile ctre asemenea rezerve snt mai degrab alocri ale rezultatului reportat dect cheltuieli. Suma cu care este nregistrat capitalul propriu n bilan depinde de evaluarea activelor i a datoriilor. n mod normal suma cumulat a capitalurilor proprii nu poate corespunde dect din ntmplare cu valoarea de pia a aciunilor ntreprinderii sau cu suma care ar putea fi obinut prin vnzarea pe elemente a activului net sau a ntreprinderii n ntregime, presupunnd continuitatea activitii.

2.5.2. Performan
Profitul este frecvent utilizat ca o msur a performanei sau ca baz de referin pentru ali indicatori, cum ar fi rentabilitatea investiiei sau rezultatul pe aciune. Veniturile i cheltuielile constituie elemente direct legate de msurarea profitului. Recunoaterea i msurarea veniturilor i a cheltuielilor, i deci a profitului, depind parial de conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului, concepte utilizate de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare. Elementele de venituri i cheltuieli snt definite dup cum urmeaz: a) veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor; b) cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile se pot regsi n contul de profit i pierdere n diferite moduri, astfel nct s furnizeze informaia relevant pentru procesul decizional. De exemplu, se folosete adesea distincia dintre acele elemente de venituri i cheltuieli care snt rezultatul activitilor curente ale ntreprinderii i cele care nu snt rezultatul acestor activiti. Aceast distincie se realizeaz plecndu-se de la prezumia c sursa unui element (de venituri sau cheltuieli) este relevant n procesul de evaluare a capacitii ntreprinderii de a genera n viitor numerar i echivalente ale numerarului. De exemplu, activiti ntmpltoare, cum ar fi nstrinarea unei investiii pe termen
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 20 din 152

lung, nu pot aprea n mod curent. n procesul de separare a veniturilor i cheltuielilor n funcie de caracterul lor curent sau extraordinar este necesar analiza naturii i activitii ntreprinderii. Elementele care pentru unele ntreprinderi snt rezultatul unor activiti curente pot reprezenta n cazul altor ntreprinderi activiti extraordinare. De asemenea, distincia dintre elementele de venituri i cheltuieli i combinarea acestora n diferite moduri permite ntreprinderii s i prezinte n mod variat performanele. Aceste clasificri prezint diferite grade de cuprindere. De exemplu, contul de profit i pierdere poate include marja brut, profitul din activitile curente nainte de impozitare, profitul din activitile curente dup impozitare i profitul net.
a) Venituri

Definiia veniturilor include att venituri din activitile curente, ct i ctiguri din orice alte surse. Veniturile din activitile curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene i chirii. Ctigurile reprezint alte elemente care corespund definiiei veniturilor i pot aprea sau nu pot aprea ca rezultat al activitii curente a ntreprinderii. Ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de venituri. Ctigurile includ, de exemplu, sumele rezultate n urma ieirii activelor imobilizate pe termen mediu i lung. Definiia veniturilor include totodat i ctigurile nerealizate, de exemplu cele rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament i cele rezultate din creterea valorii contabile a activelor pe termen lung. Prezentarea ctigurilor n contul de profit i pierdere se realizeaz de obicei distinct, deoarece cunoaterea existenei acestora este important pentru procesul decizional. Ctigurile snt prezentate de regul la valoarea net, exclusiv cheltuielile aferente. Veniturile pot fi utilizate pentru achiziionarea de active sau pentru creterea valorii diferitelor tipuri de active, de exemplu: numerar, creane, bunuri i servicii primite n schimbul bunurilor i al serviciilor furnizate. Veniturile pot rezulta, de asemenea, din lichidarea datoriilor. De exemplu, o ntreprindere poate furniza bunuri i servicii unui creditor n scopul lichidrii unei datorii legate de un credit n derulare.
b) Cheltuieli

Definiia cheltuielilor include pierderile, precum i acele cheltuieli care apar n procesul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. De exemplu, cheltuielile ce apar n cursul activitilor curente ale ntreprinderii includ costul vnzrilor, salariile i amortizarea. Ele se regsesc de obicei sub forma ieirilor sau scderii valorii activelor, cum ar fi: numerarul sau echivalentele numerarului, stocurile, terenurile i mijloacele fixe. Pierderile reprezint alte elemente care corespund definiiei cheltuielilor i care pot aprea sau nu pot aprea pe parcursul desfurrii activitilor curente ale ntreprinderii. Pierderile reprezint diminuri ale beneficiilor economice i din acest punct de vedere nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. n categoria pierderilor snt incluse, de exemplu, cele rezultate din dezastre, cum ar fi inundaiile sau incendiile, precum i cele rezultate din ieirea activelor pe termen lung. De asemenea, definiia cheltuielilor include i pierderile nerealizate, de exemplu cele rezultate din creterea cursului de schimb valutar n cazul unor mprumuturi pe care ntreprinderea le-a contractat n valut. De obicei, n contul de profit i pierdere prezentarea pierderilor se efectueaz distinct, datorit importanei cunoaterii existenei i valorii acestora n procesul decizional. Pierderile snt raportate de regul la valoarea net, exclusiv veniturile aferente.

2.5.3. Ajustri pentru meninerea nivelului capitalului


Reevaluarea sau ajustarea valorii activelor i datoriilor determin creteri sau diminuri ale capitalului propriu. Dei aceste creteri sau diminuri corespund definiiei veniturilor i cheltuielilor, ele nu snt incluse n contul de profit i pierdere n baza anumitor concepte legate de meninerea nivelului capitalului. n schimb ele snt incluse n capitalul propriu, ca ajustri pentru meninerea nivelului capitalului sau ca rezerve din reevaluare.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 21 din 152

2.6. Recunoaterea structurilor situaiilor financiare


Recunoaterea este procesul ncorporrii n bilan sau n contul de profit i pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest proces implic descrierea n cuvinte a respectivului element i asocierea unei anumite sume, precum i includerea respectivei sume n totalul bilanului sau al contului de profit i pierdere. Elementele care satisfac criteriile de recunoatere trebuie prezentate n bilan sau n contul de profit i pierdere. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiei financiare trebuie recunoscut n cazul n care: a) este probabil ca, n viitor, un beneficiu economic asociat s intre sau s ias n sau din ntreprindere; i b) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. n procesul de evaluare a ndeplinirii sau nendeplinirii criteriilor de recunoatere n situaiile financiare trebuie acordat atenie consideraiilor legate de pragul de semnificaie. Interdependena ntre structuri exist n cazul n care un element ce corespunde definiiei i ndeplinete criteriile de recunoatere pentru o anumit structur, de exemplu un activ, impune automat recunoaterea unei alte structuri, de exemplu un venit sau o datorie.

2.6.1. Probabilitatea realizrii unor beneficii economice viitoare


Conceptul de probabilitate este utilizat pentru criteriile de recunoatere referitoare la gradul de incertitudine n realizarea unui beneficiu economic viitor asociat unui element 13. Acest concept este impus de incertitudinea ce caracterizeaz mediul n care i desfoar activitatea orice ntreprindere. Evaluarea gradului de incertitudine legat de beneficiile economice viitoare ia n calcul informaia disponibil n momentul ntocmirii situaiilor financiare. De exemplu, cnd ncasarea unei creane a ntreprinderii este probabil, n absena oricrei probe care s demonstreze contrariul, se justific recunoaterea creanei ca activ. n cazul unei diversiti mari a creanelor totui va fi considerat normal probabilitatea apariiei unui grad de nencasare i, prin urmare, reducerea prognozat a beneficiului economic va fi nregistrat drept cheltuial.

2.6.2. Credibilitatea evalurii


A doua condiie pe care un element trebuie s o ndeplineasc pentru a fi recunoscut este ca acesta s aib un cost sau o valoare ce poate fi evaluat n mod credibil. n multe cazuri costul sau valoarea trebuie estimat; folosirea unor estimri rezonabile constituie o parte esenial n elaborarea situaiilor financiare i nu influeneaz credibilitatea lor. n cazul n care totui nu poate fi realizat o estimare rezonabil, elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul de profit i pierdere. De exemplu, ncasrile previzionate n urma unui proces n instan pot corespunde definiiei activelor i veniturilor, precum i criteriului de probabilitate a realizrii; totui, dac nu este posibil evaluarea credibil a ctigului, acestea nu pot fi nregistrate ca active sau ca venituri; aceste ncasri previzionate trebuie totui prezentate note sau informaii suplimentare. Un element care la un anumit moment nu mai corespunde criteriilor de recunoatere poate fi recunoscut mai trziu ca urmare a unor circumstane sau evenimente ulterioare. Pot fi totui prezentate n anexe i informaii suplimentare referitoare la un element care are caracteristicile eseniale ale unei structuri a situaiilor financiare, dar nu ndeplinete criteriile de recunoatere. Acest procedeu este recomandat n cazul n care cunoaterea existenei acestui element este relevant pentru evaluarea poziiei financiare a ntreprinderii, a performanei financiare sau a modificrii poziiei financiare de ctre utilizatorii situaiilor financiare.

2.6.3. Recunoaterea activelor


Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil. Un activ nu este recunoscut n bilan atunci cnd este improbabil ca intrarea de
13

ntr-o abordare mai nou, IASB arat c probabil nsemn mai degrab probabil dect improbabil. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 22 din 152

numerar s genereze beneficii economice pentru ntreprindere n perioadele viitoare. n schimb o astfel de tranzacie va avea ca efect recunoaterea unei cheltuieli n contul de profit i pierdere. Acest tratament nu nseamn neaprat c scopul pentru care s-au efectuat cheltuielile a fost altul dect obinerea unui beneficiu economic pentru ntreprindere sau c managementul a fost deficitar. Singura implicaie este aceea c gradul de siguran privind obinerea unui beneficiu ntr-o perioad contabil ulterioar este insuficient pentru a garanta recunoaterea unui activ.

2.6.4. Recunoaterea datoriilor


O datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice, va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. n practic obligaiile rezultate din contracte n care nu s-au respectat nc obligaiile contractuale (de exemplu, datoriile pentru stocuri comandate, dar neprimite nc) nu snt n general recunoscute ca datorii n situaiile financiare. Totui astfel de obligaii pot corespunde definiiei datoriilor i acestea pot fi recunoscute. n astfel de circumstane recunoaterea datoriilor implic i recunoaterea activelor sau a cheltuielilor aferente.

2.6.5. Recunoaterea veniturilor


Veniturile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor (de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau a serviciilor ori descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). Procedurile adoptate n practic n mod normal pentru recunoaterea veniturilor, de exemplu cerina ca venitul s fie obinut, constituie aplicaii ale criteriilor de recunoatere prezentate cadrul general. Astfel de proceduri conduc n general la limitarea recunoaterii ca venituri numai a acelor elemente ce pot fi evaluate n mod credibil i care au un grad suficient de certitudine.

2.6.6. Recunoaterea cheltuielilor


Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat n mod credibil. De fapt aceasta nseamn c recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau a reducerii activelor (de exemplu, drepturile salariale angajate sau amortizarea mijloacelor fixe). Cheltuielile snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces, cunoscut sub numele de conectarea costurilor la venituri, implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor care rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau din alte evenimente. De exemplu, diversele componente ale cheltuielilor care contribuie la determinarea costului bunurilor vndute snt recunoscute n acelai timp cu venitul din vnzarea bunurilor. Unele cheltuieli snt recunoscute n contul de profit i pierdere pe baza unei proceduri de alocare sistematic i raional, atunci cnd se ateapt s se obin beneficii economice n decursul mai multor perioade contabile i cnd asocierea acestora cu veniturile poate fi determinat doar n mod vag sau indirect. Aceast modalitate este deseori necesar n procesul recunoaterii cheltuielilor asociate cu utilizarea unor active, cum ar fi: terenuri i mijloace fixe, licene i mrci de comer; n astfel de cazuri cheltuiala este prezentat ca amortizare. Aceste proceduri de alocare au drept scop recunoaterea cheltuielilor n cadrul perioadelor contabile n care se consum sau expir beneficiile economice asociate acestor elemente. O cheltuial este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere atunci cnd un cost nu genereaz beneficii economice viitoare sau atunci cnd i n msura n care viitoarele beneficii

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 23 din 152

economice nu corespund sau nceteaz s mai corespund condiiilor pentru recunoaterea n bilan sub form de activ. O cheltuial este, de asemenea, recunoscut n contul de profit i pierdere n acele situaii n care apare o datorie fr recunoaterea unui activ, cum ar fi cazul n care datoria apare ca urmare a acordrii de garanii pentru produsele vndute.

2.7. Evaluarea structurilor situaiilor financiare


Evaluarea este procesul prin care se determin valorile la care structurile situaiilor financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul de profit i pierdere. Aceasta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare. n situaiile financiare pot fi utilizate diverse baze de evaluare, fie individual, fie n diverse combinaii. Ele includ urmtoarele: a) costul istoric: activele snt nregistrate la suma pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului sau la valoarea just din momentul cumprrii lor; datoriile snt nregistrate la valoarea echivalentelor obinute n schimbul obligaiei sau, n anumite mprejurri (de exemplu, impozitul pe profit), la valoarea ce se ateapt s fie pltit n numerar sau n echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor; b) costul curent: activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit dac acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent; datoriile snt nregistrate la valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, necesar pentru a deconta n prezent obligaia; c) valoarea realizabil (de decontare a obligaiei): activele snt nregistrate la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor; datoriile snt nregistrate la valoarea lor de decontare; aceasta reprezint valoarea neactualizat n numerar sau n echivalente ale numerarului, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor; d) valoarea actualizat: activele snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor intrri nete de numerar, care urmeaz s fie generate n derularea normal a activitii ntreprinderii. datoriile snt nregistrate la valoarea actualizat a viitoarelor ieiri de numerar, care se ateapt s fie necesare pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Baza de evaluare cel mai frecvent adoptat de ntreprinderi n elaborarea situaiilor financiare este costul istoric. Acesta este de obicei combinat cu alte baze de evaluare. De exemplu, stocurile snt de obicei nregistrate la minimul dintre cost i valoarea realizabil net, titlurile tranzacionabile - la valoarea de pia, iar datoriile privind pensiile - la valoarea lor actualizat. Mai mult, unele ntreprinderi utilizeaz costul curent ca rspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de efectul modificrii preurilor activelor nemonetare.

2.8. Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului 2.8.1. Conceptul de capital


n elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul financiar al capitalului. Conform acestui concept, de exemplu, banii investii sau puterea de cumprare investit, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii. Conform conceptului fizic al capitalului, cum ar fi capacitatea de exploatare, capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii, exprimat, de exemplu, n uniti de producie pe zi. Selectarea de ctre o ntreprindere a celui mai potrivit concept privind capitalul trebuie s aib la baz necesitile utilizatorilor situaiilor financiare. Astfel trebuie adoptat conceptul financiar al capitalului n cazul n care utilizatorii situaiilor financiare snt preocupai n primul rnd de meninerea capitalului nominal investit sau a puterii de cumprare a capitalului investit. Dac principala preocupare a utilizatorilor o reprezint capacitatea de exploatare a ntreprinderii, trebuie utilizat conceptul fizic al capitalului. Conceptul ales indic obiectivul urmrit n determinarea profitului, dei pot aprea anumite dificulti de evaluare la punerea n practic a conceptului.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 24 din 152

2.8.2. Conceptele de meninere a nivelului capitalului i de determinare a profitului


Conceptele privind capitalul conduc la apariia urmtoarelor concepte de meninere a nivelului capitalului: a) meninerea capitalului financiar. Conform acestui concept, profitul se obine doar dac valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar (sau monetar) a activelor nete la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Meninerea capitalului financiar poate fi evaluat att n uniti monetare nominale, ct i n uniti de putere constant de cumprare; b) meninerea capitalului fizic. Conform acestui concept, profitul se obine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (sau capacitatea de exploatare) a ntreprinderii (sau resursele, respectiv fondurile necesare atingerii acestei capaciti) la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Conceptul de meninere a nivelului capitalului ia n considerare modul n care o ntreprindere definete capitalul pe care dorete s l menin. Acesta asigur legtura ntre conceptele de capital i cele de profit, deoarece ofer punctul de referin fr de care profitul nu poate fi msurat. Este o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su; doar intrrile de active n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului pot fi considerate profit, i deci ctig produs de capitalul investit. Astfel profitul este valoarea care rmne dup ce cheltuielile (inclusiv ajustrile pentru meninerea capitalului, acolo unde este cazul) au fost deduse din venituri. Dac cheltuielile depesc veniturile, valoarea rezidual este o pierdere net. Conceptul de meninere a capitalului fizic necesit adoptarea costului curent ca baz de evaluare. Conceptul de meninere a capitalului financiar nu impune folosirea unei anumite baze de evaluare. Selectarea bazei n cazul acestui concept depinde de tipul capitalului financiar pe care ntreprinderea dorete s l menin. Diferena principal dintre cele dou concepte referitoare la meninerea capitalului este reprezentat de tratamentul efectelor variaiei preurilor activelor i datoriilor ntreprinderii. n termeni generali o ntreprindere i-a meninut capitalul dac la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fa de cea necesar pentru a menine capitalul la nivelul de la nceputul perioadei este considerat profit. Conform conceptului de meninere a capitalului financiar, unde capitalul este definit n termenii unitilor monetare nominale, profitul reprezint creterea capitalului monetar nominal de-a lungul perioadei. Astfel creterile preurilor activelor, care au loc de-a lungul perioadei, cunoscute sub numele de ctiguri din deinerea de active, reprezint profit. Ele pot s nu fie recunoscute n acest fel pn n momentul n care activele snt puse n vnzare. Cnd conceptul meninerii capitalului financiar este definit n termenii unitilor de putere constant de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investite n cursul perioadei. Astfel doar acea parte a creterii preurilor activelor care depete creterea nivelului general al preurilor este considerat profit. Restul creterii reprezint o ajustare pentru meninerea capitalului i ca atare reprezint o parte a capitalului propriu. Conform conceptului meninerii capitalului fizic, unde capitalul este definit n termenii capacitii fizice de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei. Toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii snt privite ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia; astfel ele snt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului, care fac parte din capitalul propriu, i nu ca profit. Alegerea bazelor de evaluare i a conceptului de meninere a nivelului capitalului va determina modelul contabil utilizat pentru elaborarea situaiilor financiare. Diversele modele contabile prezint grade diferite de relevan i de credibilitate i, ca i n alte domenii, managementul trebuie s caute un echilibru ntre relevan i credibilitate. n prezent IASC/IASB nu are intenia de a prescrie un anumit model, n afar de cazuri excepionale, ca de exemplu pentru acele ntreprinderi care raporteaz n moneda unei economii hiperinflaioniste. Totui n perspectiva evoluiilor pe plan mondial aceast intenie va fi revizuit.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 25 din 152

Capitolul 3 - Elemente de baz privind prezentarea situaiilor financiare de ctre organizaiile care aplic IAS/IFRS
Principala norm contabil internaional care se ocup de maniera n care informaia apare n situaiile financiare este IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Aceasta se aplic tuturor ntreprinderilor care aplic IAS/IFRS, inclusiv bncilor sau firmelor de asigurri. Schemele minime prezentate snt suficient de suple pentru a se adapta fiecrui tip de ntreprindere. IAS 1 se aplic tuturor situaiilor financiare de uz general, adic acelor situaii financiare anuale destinate satisfacerii nevoilor de informaii ale utilizatorilor care nu snt n msur de a impune ntreprinderilor furnizarea de informaii particulare, adaptate nevoilor lor specifice. Prezentarea situaiilor financiare se face fie separat, fie n cadrul unui document mai cuprinztor, denumit, de regul, raport anual. n acelai timp, este de menionat c regulile de prezentare snt valabile att pentru situaiile financiare individuale, ct i pentru cele consolidate. O alt precizare important est c IAS 1 folosete o terminologie adaptat organizaiilor cu scop lucrativ. Aceasta nu mpiedic alte tipuri de organizaii s o foloseasc, numai c este foarte probabil ca pentru unele posturi din situaiile financiare s fie nevoie adaptri.

3.1. Obiectivul situaiilor financiare


Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii cu privire la starea financiar, performanele i fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi, informaii care s fie utile unui numr ct mai mare de utilizatori. atunci cnd acetia iau decizii economice. n acelai timp, situaiile financiare arat i care snt rezultatele cu care ntreprinderea a gestionat resursele care i-au fost ncredinate. Pentru ndeplinirea acestui obiectiv, situaiile financiare ofer informaii despre: active; datorii; capitaluri proprii; venituri, cheltuieli i rezultate; fluxurile de trezorerie. Toate aceste informaii, nsoite de cele furnizate n anexe, ajut utilizatorii n a prevedea fluxurile viitoare de trezorerie ale ntreprinderii i n mod deosebit, scadenele la care apar acestea, precum i probabilitatea concretizrii lor. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare este n responsabilitatea consiliului de administraie sau a altui organism de conducere echivalent.

3.2. Componentele situaiilor financiare


Un set complet de situaii financiare este format din urmtoarele componente: - un bilan; - un cont de profit i pierdere; - o situaie care s indice: i) fie variaiile capitalurilor proprii ii) fie variaiile capitalurilor proprii, altele dect cele privind aporturile i retragerile de capital efectuate de ctre proprietari - o situaie a fluxurilor de trezorerie; - anexe care s prezinte metodele contabile i s ofere note explicative. n afara situaiilor financiare, se recomand ntreprinderilor s prezinte i un raport de gestiune care s descrie principalele caracteristici ale performanelor financiare i ale situaiei financiare ale ntreprinderii, precum i cele mai importante elemente de incertitudine cu care este confruntat aceasta. Acest raport poate s cuprind o analiz a: - principalilor factori cu influen determinant asupra performanelor firmei, inclusiv schimbrile mediului n care opereaz ntreprinderea, efectele lor, reacia ntreprinderii la aceste schimbri, politica firmei n direcia investiiilor necesare meninerii i mbuntirii performanelor, inclusiv politica sa n materie de dividende; - sursele de finanare de care dispune ntreprinderea, politica sa privind raportul ntre datorii i resursele proprii (efectul de prghie financiar sau de levier), politica n materie de gestiune a riscurilor;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 26 din 152

- resursele i alte atu-uri ale ntreprinderii care nu snt reflectate n bilan, n conformitate cu IAS/IFRS. Numeroase ntreprinderi prezint, n plus fa de situaiile financiare, documente suplimentare precum rapoarte de mediu sau situaii privind valoarea adugat. ntreprinderile snt ncurajate s ntocmeasc i s difuzeze astfel de situaii suplimentare, atunci cnd conducerea consider c acestea pot s-i ajute pe utilizatori n luarea deciziilor economice.

3.2.1. Structura i coninutul situaiilor financiare


Conform IAS 1, unele informaii obinute de o ntreprindere n urma aplicrii IAS/IFRS trebuie prezentate n corpul situaiilor financiare, n timp ce alte informaii se regsesc n anexe. Situaiile financiare trebuie s fie identificate cu claritate i trebuie s se disting net de alte informaii care se regsesc n raportul anual. Acest lucru este necesar deoarece IAS/IFRS nu se aplic dect situaiilor financiare. Utilizatorii trebuie s fie n msur s separe informaiile conforme IAS/IFRS de celelalte informaii care le pot fi utile, dar care nu au de-a face cu IAS/IFRS. n acelai timp, fiecare component a situaiilor financiare trebuie s poat fi identificat cu uurin. n plus, fiecare din informaiile de mai jos trebuie s apar distinct i chiar s apar de mai multe ori, dac acest lucru este necesar pentru buna nelegere a situaiilor financiare: - denumirea sau orice alt mod de identificare a ntreprinderii raportoare; - faptul c situaiile financiare snt individuale sau consolidate; - data de nchidere a exerciiului ori durata exerciiului la care se refer situaiile financiare; - moneda n care se exprim situaiile financiare; - nivelul de precizie reinut pentru prezentarea cifrelor (de exemplu: n mil. euro, n mii euro etc.14). Aceste dispoziii snt satisfcute, de regul, prin prezentarea pe fiecare pagin a situaiilor financiare a titlului paginii i a denumirii fiecrei coloane. Situaiile financiare trebuie prezentate cel puin o dat pe an. Atunci cnd, n mod excepional, o ntreprindere modific data de nchidere15 i prezint situaii financiare anuale pentru o perioad mai lung sau mai scurt de un an, n anex trebuie artat care este durata exact a exerciiului, precum i urmtoarele alte informaii: - motivul reinerii unei durate diferite a exerciiului de la un an la altul; - faptul c cifrele din contul de profit i pierdere, din variaia capitalurilor proprii i din situaia variaiei capitalurilor proprii nu snt comparabile. n mod normal, situaiile financiare snt ntocmite astfel nct s acopere un exerciiu de un an. Totui, unele ntreprinderi prefer, din motive practice, s rein, de exemplu, exerciii de cte 52 de sptmni. IAS 1 nu interzice aceast practic, deoarece este foarte probabil ca astfel de situaii financiare s nu difere semnificativ de cele ntocmite pentru un an. Utilitatea situaiilor financiare scade dac acestea nu pot fi puse la dispoziia utilizatorilor ntro perioad de timp rezonabil, care ncepe la data nchiderii exerciiului. Complexitatea activitii ntreprinderii sau ali factori nu reprezint motive suficiente pentru a nu comunica situaiile financiare n timp util. Snt numeroase situaiile n care autoritile stabilesc date limit pentru publicarea situaiilor financiare.

3.2.2. Bilanul
Activele i pasivele trebuie prezentate n bilan fcnd distincie ntre cele curente i cele necurente. Dac prezentarea acestora n ordinea lichiditii este mai pertinent, atunci se reinea aceast din urm manier de clasare. Indiferent de maniera reinut pentru clasarea activelor i pasivelor, ntreprinderea trebuie s indice, pentru fiecare element de datorii i de creane partea scadent pn n 12 luni separat de partea scadent dincolo de 12 luni. Aceste din urm informaii snt utile n evaluarea lichiditii i solvabilitii ntreprinderii. n plus, IAS 32 Instrumente financiare Adeseori, situaiile financiare snt mai uor de neles dac informaiile snt exprimate n milioane sau n mii uniti monetare. Acest lucru este acceptabil n msura n care este artat nivelul de precizie i dac n urma acestei exprimri nu se pierde din relevana informaiei. 15 De exemplu, atunci cnd firma este preluat de alt ntreprindere care a reinut date diferite de nchidere. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
14

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 27 din 152

prezentare i descriere impune indicarea scadenei activelor i datoriilor financiare (se ncadreaz aici i creanele clieni i ali debitori, precum i datoriile furnizori i ali creditori). Este chiar util s se prezinte informaii cu privire la datele estimate ale scadenei unor elemente nemonetare cum ar fi stocurile sau provizioanele, indiferent dac acestea snt clasificate la curente sau nu. De exemplu, o ntreprindere poate s arate care snt stocurile pe care se ateapt s le realizeze la o dat mai ndeprtat de un an de la data nchiderii. Un activ este considerat a fi circulant dac se ndeplinete una din condiiile urmtoare: - ntreprinderea se ateapt s-l realizeze, adic s-l vnd sau s-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare16 al ntreprinderii; - activul este deinut, n esen, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat scurt i ntreprinderea se ateapt s-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz nchiderii exerciiului; - activul reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei utilizare nu-i restricionat. Snt active circulante stocurile i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar dac nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului. Toate activele care nu ndeplinesc nici una din condiiile de mai sus snt considerate necurente sau imobilizate. Intr aici: - imobilizrile corporale; - imobilizrile necorporale; - activele de exploatare i financiare care, prin natura lor, snt deinute pe o perioad mai mare de un an. Titlurile negociabile pe o pia snt considerate active curente dac se ateapt realizarea lor n cel mult 12 luni de la data nchiderii; altfel ele devin imobilizri. O datorie este ncadrat la circulante (curente sau pe termen scurt) dac ndeplinete una din condiiile urmtoare: - se ateapt s fie decontat n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii17; - este deinut n special n scopuri de tranzacionare; - se ateapt ca decontarea s se fac ntr-o perioad de cel mult 12 luni de la data nchiderii18, cu excepia cazului n care se estimeaz c datoria va fi refinanat i noua scaden va fi la un termen mai mare de un an. Toate celelalte datorii snt necurente sau pe termen lung. O situaie particular apare atunci cnd ntreprinderea are o datorie pe termen lung, din care o parte este scadent n urmtoarele 12 luni. Aceast parte trebuie separat i prezentat separat ca datorie curent, spre deosebire de partea din datorie scadent la un termen mai ndeprtat de 12 luni. Totui, ntreprinderea trebuie s continue prezentarea la datorii pe termen lung chiar a prii scadente n urmtoarele 12 luni dac se ndeplinesc n acelai timp urmtoarele condiii19: - scadena iniial era la mai mult de 12 luni; - ntreprinderea are intenia de a refinana pe termen lung aceast obligaie; - intenia ntreprinderii este confirmat printr-un acord de refinanare sau de reealonare a plilor finalizat naintea aprobrii situaiilor financiare. Unele contracte de mprumut pe termen lung cuprind clauze prin care datoria poate deveni rambursabil imediat dac anumite criterii privind situaia financiar a debitorului nu mai snt considerate satisfctoare de ctre creditor. n aceste condiii, datoria respectiv este lsat la datorii pe termen lung doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii:

16 Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi desemneaz perioada dintre cumprarea materiilor prime care intr n procesul de producie i momentul realizrii lor sub form de trezorerie sau de echivalente de trezorerie (cumprare producie - vnzare - ncasare creane) 17 Anumite datorii precum furnizorii, datoriile salariale sau cele legate de alte costuri operaionale fac parte din nevoia de fond de rulment de exploatare i snt considerate datorii curente, chiar dac decontarea lor se face la o scaden mai ndeprtat de 12 luni. 18 Este cazul datoriilor pe termen scurt purttoare de dobnd, a descoperirilor de cont, a dividendelor de plat, a impozitelor pe profit i a altor datorii comerciale. 19 O astfel de situaie trebuie s conduc la o detaliere suplimentar i explicit n anex.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 28 din 152

- creditorul s-a angajat s nu cear rambursarea mprumutului n caz de dificulti ale debitorului; - este probabil ca n cele 12 luni care urmeaz nchiderii s nu mai apar alte dificulti n efectuarea plilor de ctre debitor. IAS 1 nu impune o schem standard de bilan, stabilind doar o list minim cu elementele care trebuie s apar distinct ntr-o astfel de situaie: a) imobilizri corporale; b) investiii imobiliare; c) imobilizri necorporale; d) active financiare (cu excepia creanelor clieni i a altor creane, a elementelor de trezorerie i de echivalente de trezorerie i a participaiilor contabilizate prin punere n echivalen); e) investiii financiare contabilizate prin punere n echivalen; f) active biologice; g) stocuri; h) creane comerciale i asimilate; i) elemente de trezorerie i de echivalente de trezorerie j) furnizori i ali creditori; k) provizioane; l) datorii financiare (cu excepia celor comerciale i asimilate, precum i a provizioanelor); m) datorii i creane privind impozitul curent; n) datorii i creane de impozit amnat; o) interese minoritare, prezentate n cadrul capitalurilor proprii; p) capital i rezerve. Bilanul va include, dac este cazul, i rnduri rezervate pentru urmtoarele elemente: a) totalul activelor necurente clasificate ca fiind destinate cedrii, precum i al celor incluse n activiti destinate abandonrii; b) datoriile incluse n activiti destinate cedrii. n bilan pot aprea posturi i/sau rubrici suplimentare ori totaluri intermediare dac acest lucru este impus de alt IAS/IFRS sau dac o astfel de prezentare este necesar pentru a da o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii20. Raionamentul dup care se adaug sau nu posturi suplimentare se bazeaz pe evaluarea: - naturii i lichiditii activelor, precum i importanei lor relative; - funciei activelor n ntreprindere; - mrimii, naturii i scadenei datoriilor. Prezentarea distinct este cu att mai important cu ct pentru unele active sau datorii se rein reguli diferite de evaluare. Acest lucru las s se neleag c i funciile lor n ntreprindere snt diferite. De exemplu, cldirile unei firme pot aprea la imobilizri corporale, dar dac snt deinute n vederea nchirierii, ar putea s reprezinte investiii imobiliare, ceea ce face ca evaluarea lor s fie cu totul diferit. n acest caz, prezentarea distinct este de dorit n scopul unei mai bune nelegeri a situaiei financiare a ntreprinderii. IAS 1 nu prescrie nici o forma sau vreo ordine n care s apar elementele de bilan21. ntreprinderea trebuie s prezinte fie n bilan, fie n anexe subdivizri complementare ale posturilor enumerate mai sus, clasificate de o manier care s reflecte specificul activitii ntreprinderii. n ceea ce privete creanele i datoriile, trebuie prezentate distinct sumele de pltit sau de ncasat de la celelalte componente ale grupului sau de la alte pri afiliate. Nivelul de detaliere depinde de dispoziiile IAS/IFRS specifice, dar i de natura, importana i funcia mrimilor n cauz22. n acelai timp, n anex sau chiar n bilan trebuie s se furnizeze informaii precum:
De exemplu, atunci cnd mrimea, natura sau importana unui element justific o prezentare separat. n anexa la IAS 1 exist modele neobligatorii de situaii financiare, prezentate cu titlu de exemplificare. 22 De exemplu: - imobilizrile corporale se detaliaz aa cum impune IAS 16;
21 20

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 29 din 152

- numrul de aciuni autorizate din fiecare tip de aciuni emise, numrule de aciuni emise i nevrsate integral; - valoarea nominal a aciunilor sau faptul c aciunile nu au valori nominale; - o situaie a evoluiei numrului de aciuni ntre nceputul i sfritul perioadei; - drepturile, privilegiile i restriciile specifice fiecrei categorii de aciuni, inclusiv restriciile cu privire la repartizarea de dividende; - o descriere a naturii i obiectului fiecrei categorii de rezerve; - valoarea dividendelor care au fost propuse sau declarate dup data de nchidere a exerciiului, dar nainte de autorizarea publicrii situaiilor financiare; - valoarea dividendelor prefereniale cumulative necontabilizate.

3.2.3. Contul de profit i pierdere


Aceast component a situaiilor financiare se mai numete i cont de rezultate sau situaia rezultatelor. Lista minim a posturilor care trebuie s apar n contul de profit i pierdere (CPP) cuprinde: - veniturile din activitile curente; - costurile finanrii; - cota parte din rezultatul ntreprinderilor asociate sau a co-ntreprinderilor puse n echivalen; - profitul sau pierderea brut contabilizate cu ocazia ieirii activelor sau datoriilor aferente activitilor abandonate; - cheltuielile cu impozitul pe rezultate; - rezultatul net al exerciiului. - repartizarea rezultatului net ntre grup i interesele minoritare. i n CPP, elementele minime obligatorii trebuie completate cu posturi sau rubrici suplimentare atunci cnd acest lucru este necesar pentru explicarea performanelor firmei. Factorii de avut n vedere pentru aceast dezvoltare a posturilor minime din CPP snt importana relativ a diverselor elemente de venituri i cheltuieli, natura sau funciile acestora. i n cazul CPP exist informaii care se prezint fie n coninutul su, fie n anex. Astfel, dac n CPP veniturile i cheltuielile snt prezentate dup destinaiile lor, atunci n anex va aprea clasificarea acestora dup natur i invers. Clasificarea cheltuielilor n CPP dup natura lor (de exemplu, cheltuieli cu materiile prime, cu salariile, cu amortizrile, cheltuieli de transport, de publicitate etc.) este simplu de aplicat ntr-un mare numr de ntreprinderi mici pentru c nu impune nici o repartizare a cheltuielilor de exploatare ntre diferitele funcii ale ntreprinderii. Un model simplu de clasificare a cheltuielilor dup natur se poate prezenta astfel: Venituri din activiti curente Alte venituri Variaia stocurilor de produse i de producie n curs Cheltuieli cu materiile prime i cu materialele Cheltuieli salariale Amortizri i alte deprecieri Alte cheltuieli Rezultat de exploatare Indiferent de locul rezervat variaiei stocurilor i de numele sub care se prezint, prezentarea acestei mrimi trebuie s se fac de aa manier nct s nu lase s se neleag c ar fi vorba de un venit, n sensul definiiei date de Cadrul general. Clasificarea cheltuielilor dup destinaia lor mai este numit i metoda costului de vnzare. Ea const n analiza cheltuielilor dup locul lor sau dup funcia lor n costul vnzrilor sau n
- creanele pot aprea astfel: clieni, creane fa de alte componente ale grupului, creane fa de alte pri afiliate, avansuri pltite, alte creane; - stocurile pot fi clasificate n: mrfuri, materiale consumabile, materii prime, producie n curs i produse; - la provizioane trebuie fcut distincia ntre cele pentru avantaje acordate personalului i celelalte; - la capitaluri proprii trebuie s apar separat capitalul vrsat, cel nevrsat, primele de emisiune i rezervele. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 30 din 152

activitile comerciale sau administrative. Aceast manier de prezentare ofer adeseori utilizatorilor informaii mai relevante dect clasificarea dup natur. Dezavantajul ei const n aceea c repartizarea cheltuielilor pe funcii poate fi arbitrar i implic o parte important de raionament profesional. Un exemplu de clasificare a cheltuielilor dup destinaie se poate prezenta astfel: Venituri din activitile curente Costul vnzrilor Marja brut Alte venituri Costuri de desfacere Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Rezultat Aa cum am artat deja, ntreprinderile care opteaz pentru clasificarea cheltuielilor dup destinaie trebuie s prezinte n anexe informaii suplimentare despre natura cheltuielilor respective, punnd n eviden inclusiv cheltuielile cu salariile i cele cu amortizarea. Aceast prezentare suplimentar a cheltuielilor dup natur este necesar pentru c aceste informaii ajut la estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare. Alegerea metodei de clasificare a cheltuielilor este dependent de factori istorici, de specificul unor activiti ori de tipul de organizare reinut. n orice caz, ntreprinderea va alege metoda care permite cea mai fidel prezentare a performanelor sale. ntreprinderea are obligaia de a arta. fie n CPP, fie n anexe valoarea dividendului pa aciune propus sau aprobat pentru exerciiul la care se refer situaiile financiare.

3.2.4. Variaia capitalurilor proprii


n aceast component distinct a situaiilor financiare, ntreprinderea trebuie s prezinte: - rezultatul net al exerciiului; - valoarea fiecrui element care ndeplinete criteriile de recunoatere ca venituri i cheltuieli, dar care s-au contabilizat direct la capitalurile proprii ca urmare a regulilor stabilite de alte IAS/IFRS, precum i totalul acestor elemente; - efectul cumulat al schimbrilor de metode contabile i al corectrii erorilor, pentru fiecare component a capitalurilor proprii. De asemenea, ntreprinderea trebuie s prezinte, tot n aceast situaie sau n anexe, urmtoarele: - tranzaciile cu proprietarii privind capitalurile, inclusiv distribuirile de dividende; - soldul rezultatului reportat la nceputul exerciiului i la sfritul acestuia, precum i micrile din cursul perioadei; - o situaie a evoluiei ntre nceputul i sfritul exerciiului a fiecrei componente a capitalurilor proprii, cu prezentarea separat a fiecrei micri. Aceast component a situaiilor financiare este necesar deoarece se consider c variaia capitalurilor proprii reprezint creterea sau descreterea activului net n cursul exerciiului, n conformitate cu principiile de evaluare reinute pentru ntocmirea situaiilor financiare. Dac lsm deoparte variaiile apruta ca urmare a tranzaciilor cu proprietarii (aporturi de capital i distribuiri de dividende), variaia global a capitalurilor proprii reprezint rezultatul economic al exerciiului. Utilitatea situaiei variaiei capitalurilor proprii este dat i de faptul c exist IAS/IFRS - uri care impun ca unele profituri i pierderi s fie contabilizate direct la capitalurile proprii. Exemplu: a) La pagina 309 a raportului anual pe 2005 ntocmit de grupul Renault, gsim urmtoarea situaie a variaiei capitalurilor proprii (n traducere):

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 31 din 152

n milioane de euro

Numr de aciuni (mii buci) 284.937 284.937 284.937

Capital social

Prime de emisiune

Titluri de autocontrol

Reevaluarea instrumentelor financiare (35) -

Diferene de conversie -

Alte rezerve

Rezultat net revenind grupului 2.480 (2.480) 2.836 2.836 (2.836) 3.367 3.367

Capitaluri proprii revenind grupului 13.083 (357) 11 (93) 2.836 15.480 (459) 24 786 3.367 19.198

Capitaluri proprii revenind minoritarilor 395 (35) 8 (51) 67 384 (60) 32 21 86 463

Total capitaluri proprii 13.478 (392) 11 (85) (51) 2.903 15.864 (519) 24 818 21 3.453 19.661

Sold la 1.101.2004 (retratate IFRS) Repartizarea rezultatului exerciiului 2003 Distribuiri de dividende Costul opiunilor de cumprare i de subscriere aciuni Variaia altor rezerve Efectul variaiilor perimetrului de consolidare i al creterilor de capital Rezultatul exerciiului 2004 (retratat IFRS) Solduri la 31.12.2004 (retratate IFRS) Repartizarea rezultatului exerciiului 2004 Distribuiri de dividende Costul opiunilor de cumprare i de subscriere aciuni Variaia altor rezerve Efectul variaiilor perimetrului de consolidare i al creterilor de capital Rezultatul exerciiului 2005 Solduri la 31.12.2005

1.086 1.086 1.086

3.453 3.453 3.453

(519) 11 (508) 52 (456) -

6.618 2.480 (357) 11 8.752 2.836 (459) 24 778 562 11.153

112

(216) -

77

(216) -

(44) 33

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

b) Situaia modificrilor n capitalurile proprii prezentat de BRD groupe Socit Gnrale pentru exerciiul 2005:

3.2.5. Situaia fluxurilor de trezorerie


Prin trezorerie (numerar) se neleg banii n cas i banii la banc n conturi la vedere. Echivalentele de trezorerie (echivalente de numerar) reprezint plasamente pe termen scurt, foarte lichide, care pot fi transformate uor n bani, n sume cunoscute i pentru care riscul de schimbare a valorii este neglijabil. Aceste echivalente de numerar snt deinute mai degrab pentru a face fa unor angajamente de trezorerie pe termen scurt, dect pentru alte scopuri. Un plasament nu va fi considerat, de regul, ca echivalent de trezorerie dect dac are o scaden apropiat, de exemplu mai mic sau egal cu trei luni, ncepnd cu data achiziiei. n general, investiiile n aciuni snt excluse din categoria echivalentelor de trezorerie. La rndul lor, fluxurile de trezorerie snt date de intrrile i ieirile de elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie. Fluxurile de trezorerie exclud micrile ntre elementele care constituie numerar sau echivalente de numerar. n acest context, chiar dac, de exemplu, creditele luate de la bnci snt, n general, considerate ca activiti de finanare, n unele ri, descoperirea de cont curent rambursabil la vedere face parte integrant din gestiunea trezoreriei ntreprinderii, caz n care face parte din categoria numerarului i a echivalentelor de numerar, adic nu se regsete n situaia fluxurilor de trezorerie. Informaiile cu privire la fluxurile de trezorerie ale unei ntreprinderi snt utile utilizatorilor deoarece ele permit aprecierea capacitii ntreprinderii de a genera elemente de trezorerie i echivalente de trezorerie, precum i a nevoilor de trezorerie ale acesteia. n acelai timp, este necesar s se poat evalua care snt scadenele la care se va genera trezorerie sau la care vor iei bani din ntreprindere, precum i gradul de certitudine al realizrii acestor fluxuri. IAS 7 se aplic tuturor ntreprinderilor care au obligaia s ntocmeasc o situaie a fluxurilor de trezorerie, indiferent de activitatea acestora. Acest lucru este justificat de faptul c, n esen, ntreprinderile, indiferent de tipul de activitate sau de organizare, au nevoie de trezorerie din

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 33 din 152

aceleai motive: nevoia de a-i putea desfura activitatea, achitarea datoriilor i asigurarea unei rentabiliti pentru investitori. Situaia fluxurilor de trezorerie permite, dac este utilizat mpreun cu celelalte componente ale situaiilor financiare anuale, evaluarea modificrilor activului net al ntreprinderii, a structurii sale financiare (inclusiv lichiditatea i solvabilitatea), precum i a capacitii sale de a modifica fluxurile (mrimea, sensul i scadenele acestora) n vederea adaptrii la noile condiii i la noile oportuniti. n acelai timp, utilizatorii pot elabora modele care s le permit s judece i s compare fluxurile de trezorerie viitoare ale mai multor ntreprinderi. Tot aici se poate meniona c prezentarea fluxurilor de trezorerie mbuntete comparabilitatea performanelor operaionale ale diferitelor ntreprinderi, deoarece ele elimin efectele regulilor i tratamentelor contabile pentru evenimente i tranzacii similare care pot diferi de la o ntreprindere la alte. Odat cu folosirea acestei situaii pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, ea se poate reine i pentru a verifica gradul de exactitate al estimrilor fcute anterior. Situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s rspund acestor cerine i fluxurile respective se clasific n funcie de natura activitilor desfurate de ntreprindere n: - fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare23; - fluxuri de trezorerie din activiti de investiii24; - fluxuri de trezorerie din activiti de finanare25. Prezentarea separat a acestor fluxuri permite evaluarea efectelor fiecreia din activiti asupra situaiei financiare a ntreprinderii, precum i stabilirea relaiilor care pot aprea ntre activiti. O tranzacie unic poate fi format din fluxuri clasate diferit. De exemplu, suma pltit ca rat la credit poate s cuprind att dobnzi - care pot ine de activitatea de exploatare - , ct i restituire de capital - care este n mod cert o operaiune de finanare. Activitile de exploatare Mrimea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile de exploatare reprezint un indicator-cheia a msurii n care operaiunile ntreprinderii au generat suficieni bani pentru a-i rambursa mprumuturile, pentru a menine capacitatea operaional a ntreprinderii, pentru a plti dividende ori pentru a face noi investiii fr a recurge la resurse externe. n esen, fluxurile de trezorerie operaionale rezult din principalele activiti generatoare de venituri ale ntreprinderii., adic din tranzacii i alte evenimente care se iau n calcul la stabilirea rezultatului net, ca, de exemplu: - intrri de bani din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; - intrri de bani din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri; - ieiri de bani ctre furnizorii de bunuri i servicii; - ieiri de bani ctre angajai sau asimilate acestora; - intrrile i ieirile de bani ale unei firme de asigurri privind primele de asigurare i despgubirile pltite, precum i alte prestaii legate de primele de asigurri; - plile de impozit pe profit, cu excepia prii care se poate asocia n mod direct activitilor de investiii sau de finanare; - intrrile i ieirile de bani generate de contracte deinute n vederea negocierii sau tranzacionrii; Anumite tranzacii, precum vnzarea unui element de mijloace fixe, pot da natere la ctiguri sau pierderi care se iau n calcul la determinarea rezultatului net. Fluxuri generate de aceste tranzacii snt ns fluxuri de investiii.

23

Prin activiti de exploatare nelegem principalele activiti generatoare de venituri pentru ntreprindere i orice alt activitate care nu-i de investiii sau de finanare. 24 Activitile de investiii reprezint intrarea i ieirea de active pe termen lung i de active sub form de plasamente care nu snt echivalente de trezorerie. 25 Activitatea de finanarea este activitatea n urma creia rezult schimbri mrimea i compunerea capitalurilor proprii i a mprumuturilor ntreprinderi. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 34 din 152

O ntreprindere poate deine titluri i creane n scop de tranzacionare; aceste devin astfel similare stocurilor cumprate pentru a fi vndute (mrfurilor) i, n consecin, fluxurile de trezorerie corespunztoare snt clasate la activiti de exploatare. n acelai mod, avansurile de trezorerie i creditele acordate de instituiile financiare snt, n general, considerate fluxuri de exploatare, deoarece ele reprezint activitatea principal a acestui tip de ntreprindere. Activitile de investiii Prezentarea separat a fluxurilor aferente activitilor de investiii este important deoarece acestea indic n ce msur s-au fcut eforturi pentru creterea resurselor destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Principalele astfel de fluxuri snt: - ieirile de bani n scopul cumprrii de imobilizri corporale, necorporale, precum i a altor active pe termen lung26; - intrri de bani din vnzarea de active pe termen lung; - ieiri de bani pentru cumprarea de aciuni, pri sociale obligaiuni i alte instrumente asimilate, altele dect cele destinate a fi deinute n scopul tranzacionrii; - intrri de bani din vnzarea instrumentelor de natura celor amintite la punctul anterior; - mprumuturi acordate (altele dect cele acordate de ctre instituii financiare); - intrri de bani din rambursarea de ctre debitori a mprumuturilor acordate (cu excepia celor acordate de instituiile financiare). - ieiri de bani n contul unor contracte la termen, opiuni sau contracte swap, cu excepia cazului cnd aceste contracte snt deinute n scop de tranzacionare sau cnd snt considerate activiti de finanare; - intrri de bani din contracte la termen ncheiate pe piee organizate, din opiuni sau contracte swap, cu excepia cazului cnd snt deinute pentru tranzacionare sau se ncadreaz la aciuni de finanare. Atunci cnd se contabilizeaz un contract cu scopul acoperirii la riscuri a unei poziii identificabile, fluxurile de trezorerie aferente snt clasate la fel ca fluxurile generate de poziia acoperit. Activiti de finanare Prezentarea separat a fluxurilor de finanare este util pentru a face previziuni cu privire la fluxurile ateptate de ctre investitorii care au dat capitaluri ntreprinderii: - intrri de bani din emisiunea de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii; - ieiri de bani din rscumprarea aciunilor proprii; - ncasri din mprumuturi obinuite, din emisiunea de obligaiuni, de bilete de trezorerie, din mprumuturi ipotecare sau din alte credite pe termen lung sau pe termen scurt; - ieiri de bani pentru rambursarea mprumuturilor contractate; - pli efectuate de persoana care preia un contract de leasing financiar, pentru stingerea soldului datoriei pe termen lung aferente. Metode de prezentare a fluxurilor de trezorerie din activitile operaionale O ntreprindere poate s-i prezinte fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare aplicnd una din urmtoarele metode: - metoda direct, conform creia se prezint principalele intrri i ieiri brute de trezorerie; - metoda indirect, conform creia fluxurile de exploatare se reconstituie plecnd de la rezultatul net care este ajustat astfel nct s se elimine: tranzaciile fr efect asupra trezoreriei, decalajele sau regularizrile de intrri i ieiri trecute sau viitoare privind trezoreria, elementele de venituri i cheltuieli legate de fluxurile de trezorerie aferente activitilor de investiii i de finanare.
26

Aici se ncadreaz i cheltuielile de dezvoltare, precum i cheltuielile efectuate pentru obinerea de imobilizri corporale din producie proprie. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 35 din 152

Conform IAS 7, ntreprinderile snt ncurajate s foloseasc metoda direct, deoarece aceasta ofer informaii care nu snt disponibile dac se utilizeaz metoda indirect. Conform metodei directe, informaiile privind principalele categorii de intrri i ieiri brute de trezorerie pot fi obinute astfel: - pe baza nregistrrilor contabile efectuate de ntreprindere; - prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor i a altor elemente ale contului de rezultat pentru a ine seama de: - variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare; - de alte elemente fr efect asupra trezoreriei; - de alte elemente pentru care efectul asupra trezoreriei const n fluxuri de investiii sau de finanare. Conform metodei indirecte, fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare se determin prin ajustarea rezultatului net pentru a ine cont de: - variaiile din cursul perioadei ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare; - elementele fr efect asupra trezoreriei, cum ar fi amortizrile, provizioanele, impozitele amnate, ctigurile sau pierderile latente, beneficiile nedistribuite ale ntreprinderilor asociate, interesele minoritare; - alte elemente pentru care efectele asupra trezoreriei constau n fluxuri de finanare sau de investiii. Fluxurile de trezorerie provenite din activitile de exploatare pot fi prezentate dup metoda indirect i prin indicarea veniturilor i cheltuielilor din contul de profit i pierdere, odat cu variaiile din cursul exerciiului ale stocurilor, creanelor i datoriilor de exploatare. Unele fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare, de investiii sau financiare pot fi prezentate ca mrime net. Este vorba despre: - intrri i ieiri de bani n contul clienilor, atunci cnd fluxurile apar ca urmare a activitilor clientului i nu ale ntreprinderii27; - intrri i ieiri de bani privind elemente care au o vitez de rotaie mare, au dimensiuni mari i scadene scurte28. n cazul instituiilor financiare, se pot prezenta pentru mrimea net lor net fluxurile urmtoare: - intrri i ieiri de bani legate privind acceptarea i rambursarea depozitelor cu scadene determinate; - depozitele efectuate la alte instituii financiare i retragerea acestor depozite; - mprumuturile acordate clienilor i rambursarea acestor mprumuturi. n situaia fluxurilor de trezorerie, ntreprinderea trebuie s prezinte separat principalele categorii de intrri i ieiri de bani, cu excepiile fluxurilor care pot fi prezentate ca o sum net. Modele de situaii ale fluxurilor de trezorerie se pot prezenta astfel: - prin aplicarea metodei directe:
Exerciiul curent I. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA NCEPUTUL ANULUI II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITI CURENTE (1 + 2 + 3) 1. Fluxuri de trezorerie de exploatare 1.1. Intrri de trezorerie de la clieni 1.2 Intrri de trezorerie din subvenii publice 1.3. Ieiri de trezorerie ctre furnizori (-)
Se pot ncadra aici: acceptarea i rambursarea de depozite la vedere de ctre o banc, trezoreria deinut n contul unui client de ctre o ntreprindere specializat n plasamente, chiriile pltite proprietarilor unor bunuri, dup ce au fost colectate n contul lor. 28 Intr aici, de exemplu: mprumuturile acordate pe carduri de credit, cumprarea sau vnzarea de plasamente, alte mprumuturi pe termen scurt, cum ar fi cele cu o scaden mai mic de trei luni. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
27

Exerciiul precedent

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 36 din 152

1.4. Ieiri de trezorerie ctre angajai (-) 1.5. Ieiri de trezorerie aferente altor avantaje ale angajailor (-) 1.6. Ieiri de trezorerie privind operaiuni de restructurare (-) 1.7. Intrri (ieiri) de trezorerie privind TVA 1.8. Alte fluxuri de trezorerie de exploatare 2. Fluxuri financiare i privind impozitarea 2.1. Dividende primite, considerate la activiti curente 2.2. Dividende pltite, considerate la activiti curente (-) 2.3. Dobnzi primite, considerate la activiti curente 2.4. Dobnzi pltite, considerate la activiti curente (-) 2.5. Impozite pe profit pltite (recuperate) 3. Alte fluxuri de trezorerie privind activitile curente III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITILE DE INVESTIII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Achiziii (-) 1.1. Pli pentru cumprarea de active imobilizate, nefinanciare (-) 1.2. Pli efectuate pentru cumprarea de filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi (dup scderea trezoreriei preluate) (-) 1.3. Pli efectuate pentru achiziia altor active (-) 2. Vnzri 2.1. Intrri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare 2.2. Intrri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi (dup scderea trezoreriei cedate) 1.3. Intrri din cedarea altor active 3. Dividende primite (considerate activiti de investiii) 4 Dobnzi primite n cadrul activitilor de investiii 5. mprumuturi acordate (-) 6. Rambursri ale mprumuturilor acordate 7. Subvenii publice primite 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de investiii IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE FINANARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Fluxuri de trezorerie primite din activiti de finanare 1.1. Intrri din emisiunea de aciuni, pri sociale i alte instrumente de capitaluri proprii 1.2. Intrri din emisiunea de obligaiuni i alte instrumente de credit 1.3. Intrri din contracte de leasing financiar 1.4. Intrri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purttoare de dobnd 1.5. Intrri din vnzarea de aciuni proprii 2. Fluxuri de trezorerie corespunztoare ieirilor din activiti de finanare (-) 2.1. Rscumprare de aciuni, pri sociale i alte instrumente de capitaluri proprii n vederea anulrii lor (-) 2.2. Rambursri de datorii financiare (-) 2.3. Rambursri de datorii privind contractele de leasing financiar (-) 2.4. Rambursri de instrumente financiare compuse (-) 2.5. Cumprare de aciuni proprii (-) 3. Dobnzi pltite (considerate activiti de finanare) (-) 4. Dividende pltite (considerate activiti de finanare) (-) 5. Credite de la pri afiliate 6. Rambursri ctre prile afiliate (-) 7. Creterea sau scderea descoperirii de cont 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de finanare V. CRETEREA NET A TREZORERIEI I A ECHIVALENTELRO DE TREZORERIE (II + III + IV)
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 37 din 152

VI. EFECTULDIFERENELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA TREZORERIEI I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE VII. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFRITUL ANULUI (I + V + VI)

- dup metoda indirect:


Exerciiul curent I. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA NCEPUTUL ANULUI II. FLUXURI DE TREZORERIE NETE DIN ACTIVITI CURENTE (1 + 2 + 3) 1. Fluxuri de trezorerie de exploatare (1.1 + 1.2. + 1.3. - 1.4.) 1.1. Rezultat curent 1.1.1. Rezultat atribuit acionarilor societii mam 1.1.2. Rezultat atribuit intereselor minoritare 1.1.3. Cheltuieli cu dobnzile 1.1.4. Dobnzi primite (-) 1.1.5. Dividende primite (-) 1.1.6. Cheltuieli (venituri) din impozitul pe profit 1.1.7. Cota parte din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen 1.1.8. Alte creteri (scderi) pentru a corespunde rezultatului curent 1.2. Ajustri care iau n considerare elementele fr efect asupra trezoreriei 1.2.1. Cheltuieli cu amortizarea 1.2.2. Cheltuieli cu deprecierea activelor (venituri din diminuarea deprecierii) 1.2.3. Profit (pierdere) latent din diferene de curs valutar (-) 1.2.4. Profit (pierdere) latent din evaluarea la valoarea just (-) 1.2.5. Creteri (diminuri) ale provizioanelor 1.2.6. Creteri (diminuri) ale elementelor amnate 1.2.7. Alte ajustri pentru elemente fr efect asupra trezoreriei 1.3. Elemente clasate la activiti curente 1.4. Creterea (diminuarea) capitalului de exploatare 1.4.1. Creterea (scderea) contractelor n curs de execuie, produciei n curs i activelor deinute pentru vnzare 1.4.2. Creterea (scderea) stocurilor 1.4.3. Creterea (scderea) clienilor i altor creane 1.4.4. Creterea (scderea) instrumentelor financiare deinute n scopuri de tranzacionare 1.4.5. Creterea (scderea) furnizorilor i altor datorii (-) 1.4.6. Creterea (scderea) datoriilor fiscale (-) 1.4.7. Creterea (scderea) obligaiilor din avantaje acordate angajailor dup ncetarea contractelor (-) 1.4.8. Alte creteri (scderi) ale fondului de rulment/ 2. Fluxuri financiare i privind impozitarea 2.1. Dividende primite, considerate la activiti curente 2.2. Dividende pltite, considerate la activiti curente (-) 2.3. Dobnzi primite, considerate la activiti curente 2.4. Dobnzi pltite, considerate la activiti curente (-) 2.5. Impozite pe profit pltite (recuperate) 3. Alte fluxuri de trezorerie privind activitile curente III. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITILE DE
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

Exerciiul precedent

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 38 din 152

INVESTIII (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Achiziii (-) 1.1. Pli pentru cumprarea de active imobilizate, nefinanciare (-) 1.2. Pli efectuate pentru cumprarea de filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi (dup scderea trezoreriei preluate) (-) 1.3. Pli efectuate pentru achiziia altor active (-) 2. Vnzri 2.1. Intrri din vnzarea de active imobilizate, nefinanciare 2.2. Intrri din vnzarea de filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi (dup scderea trezoreriei cedate) 1.3. Intrri din cedarea altor active 3. Dividende primite (considerate activiti de investiii) 4 Dobnzi primite n cadrul activitilor de investiii 5. mprumuturi acordate (-) 6. Rambursri ale mprumuturilor acordate 7. Subvenii publice primite 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de investiii IV. FLUXURI DE TREZORERIE NETE PRIVIND ACTIVITATEA DE FINANARE (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8) 1. Fluxuri de trezorerie primite din activiti de finanare 1.1. Intrri din emisiunea de aciuni, pri sociale i alte instrumente de capitaluri proprii 1.2. Intrri din emisiunea de obligaiuni i alte instrumente de credit 1.3. Intrri din contracte de leasing financiar 1.4. Intrri din emisiunea de instrumente financiare compuse, purttoare de dobnd 1.5. Intrri din vnzarea de aciuni proprii 2. Fluxuri de trezorerie corespunztoare ieirilor din activiti de finanare (-) 2.1. Rscumprare de aciuni, pri sociale i alte instrumente de capitaluri proprii n vederea anulrii lor (-) 2.2. Rambursri de datorii financiare (-) 2.3. Rambursri de datorii privind contractele de leasing financiar (-) 2.4. Rambursri de instrumente financiare compuse (-) 2.5. Cumprare de aciuni proprii (-) 3. Dobnzi pltite (considerate activiti de finanare) (-) 4. Dividende pltite (considerate activiti de finanare) (-) 5. Credite de la pri afiliate 6. Rambursri ctre prile afiliate (-) 7. Creterea sau scderea descoperirii de cont 8. Alte fluxuri de trezorerie aferente activitilor de finanare V. CRETEREA NET A TREZORERIEI I A ECHIVALENTELRO DE TREZORERIE (II + III + IV) VI. EFECTULDIFERENELOR DE CURS VALUTAR ASUPRA TREZORERIEI I ECHIVALENTELOR DE TREZORERIE VII. TREZORERIE I ECHIVALENTE DE TREZORERIE LA SFRITUL ANULUI (I + V + VI)

Exemplu: Prezentm situaiile fluxurilor de trezorerie pentru urmtoarele cazuri29: a) BRD groupe Socit Gnrale, situaia consolidat a fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la 31.12.2005:

29

n toate cazurile, sursa o reprezint pagina de internet a grupului sau ntreprinderii respective. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 39 din 152

b) Policolor SA, pentru 2005:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 40 din 152

d) Volkswagen 2005 (n englez, conform variantei oficiale):

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 41 din 152

Fluxurile de trezorerie exprimate n alte monede Fluxurile provenite din tranzacii n monede strine trebuie s se prezint n moneda de raportare a firmei care ntocmete situaii financiare, prin aplicarea cursului de schimb de la data fluxului de trezorerie. Acelai curs de schimb (de la data fluxului) trebuie folosit i pentru conversia fluxurilor de trezorerie ale unei filiale strine. Conversia fluxurilor care au loc n devize se face n conformitate cu IAS 21 Efectele variaiilor de curs ale monedelor strine. Aceast norm permite utilizarea unui curs de schimb care s aproximeze cursul real. Astfel, conversia tranzaciilor n devize i a fluxurilor de trezorerie ale unei filiale strine se pot face la un curs mediu ponderat al perioadei. n nici un caz ns nu este posibil folosirea cursului de nchidere pentru conversia conturilor filialelor strine.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 42 din 152

Ctigurile i pierderile latente din variaia cursurilor de schimb nu reprezint fluxuri de trezorerie. Totui, n situaia fluxurilor de trezorerie se prezint efectul pe care l au variaiile cursurilor de schimb asupra trezoreriei astfel nct s se poat face legtura dintre soldul de trezorerie i de echivalente de trezorerie de la nceputul i de la sfritul perioadei. Valoarea acestor diferene de curs este prezentat distinct de fluxurile din activiti de exploatare, de investiii i de finanare i ine cont de diferena care s-ar fi constatat dac fluxurile de trezorerie ar fi fost convertite la cursul de nchidere. Dobnzi i dividende Fluxurile de trezorerie provenind din dobnzi i dividende primite sau pltite trebuie prezentate separat. Clasarea lor trebuie s fie aceeai de la un exerciiu la altul, la activiti de exploatare, de investiii sau operaionale. n situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s apar valoarea total a dobnzilor pltite n cursul exerciiului, indiferent dac acestea au fost contabilizate la cheltuieli sau incluse n costul bunurilor pentru a cror finanare au fost pltite (vezi IAS 23 Costul mprumuturilor). n general, o instituie financiar include dobnzile pltite, precum i dobnzile i dividendele primite la fluxurile de trezorerie de exploatare. Pentru celelalte categorii de ntreprinderi, nu exist un consens n ceea ce privete locul acestor elemente. Astfel, dobnzile pltite i dobnzile i dividendele ncasate pot fi ncadrate la fluxuri de trezorerie de exploatare, deoarece se iau n calcul la stabilirea rezultatului net. Alternative const n considerarea lor ca fiind fluxuri de natur financiar i, respectiv, de natur investiional, deoarece ele reprezint resurse financiare ori, respectiv, venituri din investiii. Dividendele pltite pot fi lsate la fluxuri de trezorerie de finanare, pentru c reprezint un cost pentru obinerea de resurse financiare. Pe de alt parte, dividendele pltite pot fi ncadrate la activiti de exploatare, pentru a-i ajuta pe utilizatori s determine capacitatea ntreprinderii de a degaja dividende ca parte a activitii de exploatare. Impozitul pe profit Fluxurile de trezorerie provenind din impozitele pe profit trebuie prezentate separat i clasate ca fluxuri de exploatare, mai puin n cazul n care ele pot fi atribuite clar fluxurilor de investiii sau de finanare. De fapt, cheltuiala cu impozitul pe profit se poate identifica uor pe activiti de exploatare, de investiii sau de finanare, ns fluxurile concrete de bani privind impozitele respective snt adeseori imposibil de atribuit unui tip de activitate, datorit faptului c pot avea originea ntr-un exerciiu precedent. n consecin, impozitele pltite snt, n mod obinuit, considerate ca fcnd pare din activitile de exploatare. Totui, dac fluxurile de impozit pot fi identificate pe tranzacii individuale, atunci informaia trebuie s fie prezentat pe activitile respective. Participaii n filiale, n ntreprinderi asociate i n co-ntreprinderi Atunci cnd contabilizarea participaiilor de acest tip se face prin aplicarea metodei punerii n echivalen, investitorul prezint n situaia fluxurilor de trezorerie doar informaiile privind fluxurile concrete intervenite ntre el i ntreprinderea la care se dein participaiile (de exemplu, dividende i credite sau avansuri). Atunci cnd o astfel de participaie este consolidat prin integrare proporional (conform IAS 31), investitorul face s apar n situaia fluxurilor de trezorerie partea care i revine din fluxurile de trezorerie ale ntreprinderii controlate n comun. Ansamblul fluxurilor de trezorerie provenind din cumprarea sau cedarea unor filiale sau a unor alte uniti de exploatare trebuie prezentate separat i clasate n activiti de investiii. Aceast prezentare separat n rubrici specifice permite separarea fluxurilor respective de celelalte fluxuri aferente activitilor de exploatare, de investiii sau financiare. Fluxurile aferente achiziiilor de filiale nu trebuie compensate cu cele aferente cedrilor. n astfel de cazuri, nscrierea sumelor

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 43 din 152

achitate sau ncasate n situaia fluxurilor de trezorerie se face dup scderea valorii trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumprat sau cedat. n legtur cu achiziiile i cedrile de filiale efectuate n cursul exerciiului, ntreprinderea trebuie s prezinte distinct elementele urmtoare: - preul total de cumprare sau de vnzare; - partea din preul pltit n numerar sau n echivalente de numerar; - valoarea trezoreriei sau a echivalentelor de trezorerie de care dispune filiala cumprat sau cedat; - valorile activelor i datoriilor, altele dect cele de trezorerie, de care dispune filiala, grupate pa categorii. Tranzacii fr efect asupra trezoreriei Tranzaciile de investiii sau de finanare care nu necesit intervenia trezoreriei trebuie s fie excluse din situaia fluxurilor de trezorerie, chiar dac au influene asupra capitalurilor i asupra activului ntreprinderilor. Aceste tranzacii trebuie detaliate n anexe. Excluderea lor din situaia fluxurilor de trezorerie este justificat de obiectivul pe care l are aceast component a situaiilor financiare. Printre situaiile de acest tip avem: - cumprarea de active odat cu asumarea unor datorii legate direct de activele primite sau printr-un contract de leasing financiar; - cumprarea unei alte ntreprinderi cu plata efectuat prin emisiunea de aciuni; - conversia datoriilor n aciuni proprii. Structura trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie innd cont de diversitatea metodelor de gestiune a trezoreriei i de practicile bancare, o ntreprindere trebuie s prezinte metoda reinut pentru stabilirea componentelor trezoreriei i echivalentelor de trezorerie, precum i o punere de acord ntre fluxurile de trezorerie i elementele echivalente din bilan. Efectele schimbrii unei metode de determinare a componentelor trezoreriei se prezint conform IAS 8 (ar pute fi vorba, de exemplu, de o schimbare n ncadrarea instrumentelor financiare). Alte informaii de furnizat Exist situaii n care anumite elemente de trezorerie sau de echivalente de trezorerie deinute de ctre o ntreprindere nu snt disponibile pentru utilizarea de ctre grup. Se pot ncadra aici soldurile de trezorerie deinute de ntreprinderi care funcioneaz n ri n care operaiunile de schimb valutar snt restricionate. n acest caz, este necesar prezentarea de informaii i comentarii complementare care ar putea fi relevante pentru utilizatorii care vor s neleag situaia financiar i lichiditatea unei ntreprinderi. De asemenea, este util prezentarea de informaii precum: - valoarea creditelor neutilizate i care ar putea fi disponibile pentru activitile viitoare de exploatare ori pentru achitarea unor angajamente relative la cheltuieli de capital, cu indicarea tuturor restriciilor care nsoesc aceste faciliti; - valoarea global a fluxurilor provenite din activitile de exploatare, financiare i de investiii relative la ntreprinderile controlate n comun; - valoarea global a fluxurilor care reprezint creteri ale capacitii de producie, separat de fluxurile necesare pentru meninerea acestei capaciti; - valoarea fluxurilor de trezorerie provenite din activitile d exploatare, de finanare i de investiii, pe fiecare sector geografic sau sector de activitate (vezi IAS 14 Raportarea pe segmente).

3.2.6. Anexele la situaiile financiare


Anexele, n calitatea lor de componente ale situaiilor financiare, cuprind descrieri narative sau analize mai detaliate ale informaiilor aprute n bilan, n CPP, n variaia capitalurilor proprii
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 44 din 152

i n situaia fluxurilor de trezorerie, precum i informaii suplimentare cum ar fi, de exemplu, drepturile i angajamentele eventuale. Ele cuprind, de asemenea, informaiile pe care le impun sau pe care le sugereaz celelalte IAS/IFRS precum i orice alt informaie necesar pentru a asigura reprezentarea fidel. Astfel, rolul anexelor (politici contabile i note explicative) este de a: - prezenta informaii cu privire la referenialul reinut pentru ntocmirea situaiilor financiare i la metodele contabile specifice alese i aplicate tranzaciilor i evenimentelor importante; - indica informaiile impuse de IAS/IFRS i care nu apar n alt parte; - furniza informaii suplimentare care nu-s prezentate n alt parte, dar care snt necesare la asigurarea unei imagini fidele. Anexele trebuie s fac obiectul unei prezentri sistematice. Astfel, la fiecare post de bilan, de CPP sau de situaie a fluxurilor de trezorerie trebuie s existe o trimitere explicit la notele explicative. Pentru ca utilizatorii s poat nelege mai uor situaiile financiare i pentru a le putea compara cu situaiile altor ntreprinderi, anexele trebuie prezentate n urmtoarea, n mod normal, ordine: - o declaraie de conformitate cu IAS/IFRS; - enunarea regulilor de evaluare i a metodelor contabile aplicate; - informaii suplimentare cu privire la elementele din structura celorlalte componente ale situaiilor financiare, cu respectarea ordinii de apariie a fiecrui post i a fiecrei componente; - alte informaii, printre care: - eventualiti, angajamente i alte infirmaii financiare; - informaii nefinanciare. n anumite situaii, poate fi necesar o modificare a ordinii n care snt tratate elementele specifice din anexe. Se exemplu, informaiile cu privire la ratele dobnzilor i la ajustrile valorilor juste pot fi grupate cu informaiile despre scadenele instrumentelor financiare, dei primele se refer la CPP, iar cele din urm la bilan. Informaiile cu privire la referenialul contabil reinut i la metodele contabile folosite pot fi prezentate ca o component distinct a situaiilor financiare - politici contabile. n afar de metodele contabile specifice utilizate n situaiile financiare, este important ca utilizatorii s fie informai cu privire la bazele de evaluare reinute (cost istoric, cost actual, valoare realizabil, valoare just sau valoare actualizat). Atunci cnd se utilizeaz mai multe baze de evaluare (de exemplu, cnd unele imobilizri snt reevaluate) este suficient s se indice categoriile de active i de datorii crora li se aplic fiecare baz de evaluare reinut. Pentru a decide dac trebuie s indice sau nu o metod contabil specific, conducerea trebui s aprecieze dac informaia respectiv ajut utilizatorii s neleag mai bine manierea n care snt reflectate tranzaciile i evenimentele i n care se comunic situaia financiar. Metodele contabile a cror prezentare poate fi avut n vedere de ctre o ntreprindere snt cele referitoare la (lista nu-i limitativ): - contabilizarea veniturilor din activitile curente; - principiile de consolidare, inclusiv a filialelor sau co-ntreprinderilor strine; - combinrile de ntreprinderi; - co-ntreprinderi; - contabilizarea i amortizare imobilizrilor corporale i a celor necorporale; - includerea sau nu n valoarea activelor a costurilor ndatorrii sau a altor cheltuieli; - contractele de construcii; - investiiile imobiliare; - instrumentele financiare i plasamente; - contractele de leasing; - cheltuielile de cercetare i dezvoltare; - stocurile; - impozitele, inclusiv impozitele amnate;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 45 din 152

- provizioanele; - costurile avantajelor acordate personalului; - conversia din alte devize i operaiunile de acoperire a riscurilor; - definirea sectoarelor de activitate i a sectoarelor geografice, precum i regulile de repartizare a costurilor ntre sectoare; - definirea trezoreriei i a echivalentelor de trezorerie; - contabilitatea de inflaie; - subveniile publice. Alte IAS/IFRS impun n mod explicit prezentarea altor metode contabile folosite n diverse domenii. Fiecare ntreprindere i cunoate activitatea i este n msur s-i dea seama care snt metodele pe care utilizatorii le vor prezentate n anexe. De exemplu, ne ateptm ca orice ntreprindere din sectorul privat s indice maniera de contabilizare a impozitului pe profit, inclusiv a impozitelor amnate i a creanelor de impozit. De asemenea, atunci cnd o ntreprindere i desfoar o bun parte a activitii sale n strintate sau are un volum important de tranzacii n devize, este de ateptat s indice metoda de contabilizare a diferenelor de curs valutar, precum i metodele folosite pentru acoperirea riscului de curs valutar. n situaiile financiare consolidate este indicat metoda folosit pentru stabilirea fondului comercial i a intereselor minoritare. Prezentarea unei metode contabile poate fi important chiar dac valorile aferente exerciiului curent i exerciiilor anterioare nu snt semnificative. De asemenea, este important s se prezinte metodele contabile care nu se regsesc n IAS/IFRS, dar reinute i aplicate de ctre ntreprindere. ntreprinderea mai trebuie s ofere i informaiile urmtoare, dac nu au fost prezentate n alt parte: - adresa i forma juridic a ntreprinderii, ara n care este nregistrat i adresa sediului social (sau a sediului principal, dac apar diferene); - o descriere a naturii operaiunilor ntreprinderii i a principalelor activiti ale acesteia; - numele societii mam i a celui al societii consolidante din grup; - numrul angajailor la sfritul exerciiului i efectivul mediu din cursul exerciiului.

3.3. Elemente privind regulile generale de respectat n ntocmirea situaiilor financiare


Situaiile financiare trebuie s prezinte imaginea fidel a strii financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie ale unei ntreprinderi. Obinerea imaginii fidele impune: - alegerea i aplicarea metodelor contabile conforme cu IAS/IFRS; - prezentarea de informaii inclusiv asupra metodelor contabile folosite, astfel nct informarea s fie relevant, credibil, comparabil i inteligibil; - furnizarea de detalii suplimentare atunci cnd informaiile impuse de IAS/IFRS nu snt suficiente pentru a permite utilizatorilor s neleag efectele tranzaciilor i evenimentelor specifice asupra situaiei ntreprinderii i asupra performanelor sale. Aplicarea corect a IAS/IFRS, nsoit, atunci cnd este necesar, de prezentarea de informaii suplimentare conduce, n aproape toate circumstanele, la obinerea de situaii financiare care dau o astfel de situaie fidel. O ntreprindere ale crei situaii financiare snt conforme cu IAS/IFRS trebuie s arate n mod explicit i fr rezerve acest lucru. Se consider c situaiile financiare nu snt conforme cu IAS/IFRS dac nu respect dispoziiile din fiecare norm i din fiecare interpretare aplicabile. Tratamentele contabile care nu snt proprii IAS/IFRS nu pot fi corectate nici prin indicarea metodelor contabile utilizate i nici prin prezentarea de informaii n anexe. n cazul extrem de rar n care conducerea unei ntreprinderi consider c respectarea dispoziiilor unei norme ar conduce la o imagine nereal a situaiei sale i c imaginea fidel impune ignorarea dispoziiei respective, ntreprinderea trebuie s informeze n anex despre:
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 46 din 152

- faptul c organul de conducere al ntreprinderii consider c situaiile financiare ofer o imagine fidel a strii financiare, a performanelor i a fluxurilor de trezorerie; - faptul c ntreprinderea respect toate IAS/IFRS, cu excepia dispoziiei ignorate tocmai pentru a obine imaginea fidel; - norma de la respectarea creia ntreprinderea face derogare, inclusiv motivele acestei derogri i tratamentul reinut n locul acestei reguli; - efectul financiar al acestei derogri asupra rezultatului net al ntreprinderii, asupra activelor, datoriilor, capitalurilor sale proprii i asupra fluxurilor de trezorerie. Dac o norm contabil internaional este aplicat nainte de intrarea ei n vigoare, atunci acest lucru trebuie menionat n anexe. Atunci cnd pentru tratarea unui eveniment nu exist dispoziii specifice n IAS/IFRS, conducerea ntreprinderii trebuie s gseasc metode contabile prin aplicarea crora utilizatorilor s li se ofere informaii care s aib urmtoarele caliti: - relevan n luarea deciziilor de ctre utilizatori; - credibile, adic s fie complete, prudente, neutre, s reflecte realitatea mai degrab dect aparena juridic i s reprezinte fidel situaia ntreprinderii. Pentru a stabili aceste metode suplimentare, conducerea ntreprinderii trebuie s ia n considerare: - dispoziiile i comentariile din IAS/IFRS care trateaz probleme similare sau care au legtur cu situaia n cauz; - definiiile i criteriile de contabilizare, de evaluare i de recunoatere a activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor, aa cum snt acestea enunate n Cadrul general; - poziiile oficiale ale altor organisme normalizatoare, precum i practicile admise n sectorul respectiv, dar numai n msura n care acestea snt coerente cu elementele prezentate mai sus. Cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite avnd n vedere continuitatea activitii, cu excepia cazului n care conducerea nu are alt soluie realist dect lichidarea ntreprinderii sau ncetarea activitii acesteia. Atunci cnd, cu ocazia acestei evaluri, conducerea ia cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau de condiii susceptibile s pun la ndoial de o manier serioas capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea, toate aceste incertitudini trebuie prezentate n anex. Dac situaiile financiare nu snt ntocmite pe baza unei continuiti a activitii, acest lucru trebuie indicat n mod explicit, alturi de motivele pentru care se consider c nu se mai asigur continuitatea activitii. Pentru a evalua dac ipoteza continuitii activitii se confirm, conducerea ea n considerare toate informaiile de care dispune despre un viitor previzibil, care trebuie s se ntind pe cel puin 12 luni de la nchiderea exerciiului (fr s se limiteze la acest interval).Conducerea trebuie s aib n vedere tot felul de factori relativi la rentabilitatea actual i viitoare, la termenele de rambursare a datoriilor sale i la alte surse poteniale de finanare, nainte de a se convinge de caracterul justificat al reinerii ipotezei de continuitate. ntreprinderea ntocmete situaiile financiare pe baza contabilitii de angajamente, cu excepia informaiilor referitoare la fluxurile de trezorerie. Conform acestui principiu, tranzaciile i evenimentele snt contabilizate n momentul producerii lor, regsindu-se n situaiile financiare ale exerciiului corespunztor i nu la data la care au loc fluxurile de trezorerie aferente. Cheltuielile apar n CPP pe baza unei relaii directe ntre costurile suportate i veniturile generate (conectarea veniturilor cu cheltuielile). Totui, aceast conectare a veniturilor cu cheltuielile nu trebuie s permit contabilizarea n bilan a unor elemente care nu satisfac definiiile activelor i datoriilor. Prezentarea i clasificarea posturilor n situaiile financiare trebuie s fie aceleai de la un exerciiu la altul, cu urmtoarele excepii: - o schimbare este justificat de apariia unei schimbri importante a naturii activitilor ntreprinderii sau de faptul c, n urma examinrii situaiilor actuale, s-a ajuns la concluzia c o nou prezentare ar fi mai bun;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 47 din 152

- schimbarea este impus de o nou IAS/IFRS sau SIC/IFRIC. Orice element semnificativ trebuie s fac obiectul unei prezentri distincte n situaiile financiare. Dimpotriv, elementele care, luate individual, nu snt nesemnificative ca importan sau ca mrime nu trebuie prezentate ca posturi distincte, ci snt regrupate mpreun cu alte elemente similare ca natur sau ca funcie. Totui, un element nesemnificativ din punct de vedere al mrimii sale poate face obiectul unei prezentri separate n anex. n acest context, reamintim c o informaie este semnificativ dac neprezentarea ei ar putea influena deciziile economice luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie (importana relativ) depinde de mrimea i de natura elementului n cauz, judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Pentru a decide dac un elemente este sau nu semnificativ, natura i mrimea lui trebuie evaluate mpreun. n funcie de circumstane, factorul determinant este fie natura, fie mrimea. De exemplu, activele izolate de aceeai natur i cu aceeai funcie snt ntotdeauna regrupate, chiar dac valorile lor individuale snt importante. Dimpotriv, elementele importante, dar denatur i funcii diferite trebuie avute n vedere individual. Un lucru important i care se reia n introducerea la fiecare IAS/IFRS este faptul c pragul de semnificaie face ca respectarea ntocmai a IAS/IFRS s nu fie necesar pentru elementele nesemnificative. Activele i datoriile nu trebuie compensate dect dac aceast compensare este autorizat de ctre o norm specific. Elementele de venituri i de cheltuieli pot fi compensate doar dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: - exist o IAS/IFRS care autorizeaz sau impune acest lucru; - profiturile, pierderile i cheltuielile apar n urma unor evenimente sau tranzacii identice sau similare i nu snt semnificative; n acest caz, ele snt prezentate de o manier grupat. Faptul c n bilan apare valoarea net a activelor (valoarea de intrare - amortizri - deprecieri de alt natur) nu este considerat o compensare, deoarece deprecierile nu snt datorii.

3.4. Situaii financiare interimare


IAS 34 Raportarea financiar interimar ncurajeaz entitile ale cror titluri de valoare snt tranzacionate pe o pia financiar s publice rapoarte financiare interimare. Aceste situaii financiare trebuie ntocmite pentru o perioad de cel mult ase luni de la nchiderea exerciiului precedent i este necesar publicarea lor, cel mai trziu n 60 de zile de la data aleas pentru raportare. Nu este obligatoriu ca aceste raportri s fie neaprat conforme cu toate IAS/IFRS, aa cum, de exemplu, este cazul pentru situaiile financiare anuale. Vedem c perioada interimar reprezint o perioad de raportare mai scurt dect durata exerciiului. Scopul raportrii interimare este de a actualiza informaiile aprute n ultimul set de situaii financiare anuale; n consecin, raportul interimar se concentreaz asupra noilor activiti, evenimente i circumstane i nu reia neaprat informaiile raportate anterior. Raportul financiar interimar cuprinde fie un set complet de situaii financiare (aa cum se arat n IAS 1), fie un set condensat de situaii financiare. Componentele minime ale unui raport financiar interimar snt: - bilanul condensat; - contul de profit i pierdere condensat; - situaia condensat a variaiei capitalurilor proprii; - situaia condensat a fluxurilor de trezorerie; - o selecie de note explicative. n cazul n care o entitate opteaz pentru situaii financiare condensate, atunci aceste situaii vor cuprinde cel puin toate titlurile i subtotalurile care au fost incluse n cele mai recente situaii financiare anuale publicate. n notele la situaiile financiare interimare trebuie prezentate cel puin urmtoare informaii (dac snt semnificative): - o declaraie din care s reias normele contabile care au fost respectate la ntocmirea raportului interimar;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 48 din 152

- explicaii cu privire la periodicitatea i ciclicitatea operaiunilor reflectate n situaiile interimare; - natura i valoarea acelor elemente care afecteaz activele, datoriile, capitalurile proprii, rezultatul net sau fluxurile de trezorerie i care snt neobinuite prin natura, mrimea sau efectele lor; - natura i mrimea modificrilor n estimrile raportate n perioadele interimare precedente , n msura n care snt semnificative; - emisiuni, rscumprri i rambursri de aciuni i de titluri de crean; - dividende pltite; - veniturile i rezultatele pe segmente de activitate ori pe segmente geografice, n funcie de criteriul reinut de ntreprindere ca segment de raportare primar; - evenimentele semnificative ulterioare sfritului perioadei interimare i care nu au aprut n raportul interimar; - efectul modificrilor survenite n structura entitii n perioada interimar, inclusiv n urma unor combinri de ntreprinderi, cedri de filiale i de investiii pe termen lung, restructurri i activiti abandonate; - efectul modificrilor n angajamentele i drepturile eventuale aprute dup ultima nchidere. Rapoartele financiare interimare vor include informaii sup cum urmeaz: - bilanul la sfritul perioadei interimare curente i bilanul comparativ de la sfritul exerciiului financiar imediat precedent; - contul de profit i pierdere al perioadei interimare curente i contul de profit i pierdere cumulat pentru exerciiul financiar cumulat pn la zi, mpreun cu conturile de profit i pierdere ale perioadelor comparabile din exerciiul imediat precedent; - situaia modificrii capitalurilor proprii, cumulat pe exerciiul curent pn la zi, mpreun cu situaia aferent perioadei comparative a exerciiului precedent; - situaia fluxurilor de trezorerie cumulat de la nceputul anului pn la sfritul perioadei interimare, mpreun cu situaia pe perioada comparativ a exerciiului precedent. Firmele cotate la burs public rapoarte interimare la fiecare trimestru (n englez quarter Q1, Q2 ) Exemple de rapoarte interimare: a) Renault semestrul I 2005 contul de profit i pierdere:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 49 din 152

b) Renault semestrul 1 2005, situaia fluxurilor de trezorerie:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 50 din 152

c) Nokia trimestrul 3, 2005 contul de profit i pierdere:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 51 din 152

d) Nokia trimestrul 3, 2005, bilanul:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 52 din 152

3.5. Modificarea politicilor contabile i corectarea erorilor efecte asupra situaiilor financiare
IAS 8 Metode contabile, modificri de estimri contabile i erori este o norm al crei obiectiv este stabilirea criteriilor de selecie i de schimbare a metodelor (politicilor) contabile, a regulilor de respectat n cazul schimbrii de metode contabile, a schimbrilor n estimrile contabile i n cazul corectrii erorilor. n acest context, prin metode (politici) contabile nelegem principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de ctre o organizaie cu ocazia ntocmirii i prezentrii situaiilor sale financiare. Metodele contabile nu trebuie schimbate dect dac aceast schimbare ndeplinete una din condiiile urmtoare: - schimbarea este impus de ctre o norm sau de ctre o interpretare dintre cele emise de IASC/IASB; - schimbarea are drept rezultat situaii financiare n care informaia este mai credibil i mai relevant. Nu se consider schimbare de metod contabil aplicarea unei metode noi la evenimente i tranzacii noi, adic evenimente care snt substanial diferite de cele anterioare sau care nainte erau nesemnificative. Regula general stabilit de IAS 8 este c o schimbare de metod are efect retrospectiv, adic evenimentele i tranzaciile snt prezentate ca i cum noua metod s-ar aplica dintotdeauna. Aceast aplicare retrospectiv nu este necesar dac determinarea efectului schimbrii de metod este impracticabil (nu se poate stabili efectul acesteia, n ciuda eforturilor ntreprinderii n acest sens). Ajustrile aferente efectului pe care schimbarea de metod l are asupra informaiilor din exerciiile precedente se includ n soldul iniial al capitalurilor proprii aferent primei perioade prezentate. Dac se efectueaz modificri ale politicilor contabile i dac acestea au efecte semnificative asupra perioadei curente sau asupra altei perioade, atunci ntreprinderea trebuie s prezinte n anex urmtoarele informaii: - norma care a generat schimbrile; - natura schimbrii de metod contabil; - descrierea dispoziiilor tranzitorii ale normei care a impus schimbarea; - valoarea ajustrii pe fiecare post implicat, precum i efectul asupra rezultatului pe aciune, pentru perioada n curs i pentru perioadele precedente. Exemple de modificri ale politicilor contabile: - modificarea metodelor de calcul al costului bunurilor produse (includere sau nu a dobnzilor n valoarea de intrare); - modificarea metodei de evaluare a stocurilor la ieire; - schimbarea metodei de evaluare ulterioar a imobilizrilor (de la modelul costului la modelul reevalurii). Exemplu: La 31.12.2004, ntreprinderea avea n stoc materii prime evaluate la cost de achiziie de 15.000 lei, mrime obinut prin aplicarea metodei LIFO. Deoarece aplic IAS/IFRS, odat cu trecerea la exerciiul 2005, ntreprinderea trebuie s schimbe metoda de evaluare i trece la FIFO. Conform IAS 8 Metode contabile, schimbri de estimri contabile i erori, efectele schimbrii unei metode contabile trebuie prezentate retroactiv. Aceast regul se concretizeaz n obligaia de a recalcula soldul iniial al stocurilor de materii prime prin aplicarea noii metode, ca i cum aceasta s-ar fi aplicat dintotdeauna. Presupunem c valoarea stocurilor n conformitate cu metoda LIFO este de 18.500 lei. Cu diferena de 3.500 lei trebuie s mrim valoarea stocurilor din bilanul iniial al lui 2005: 301 Materii prime = 117 Rezultatul reportat 3.500 3.500 Din punct de vedere contabil, modificarea metodei de evaluare a stocurilor nu are efecte numai n nregistrrile contabile: n bilanul pe 2005, este necesar ca informaiile privind stocurile s fie comparative. Asta nseamn c, n coloana rezervat informaiilor pentru exerciiul precedent (2004), stocurile trebuie evaluate tot dup FIFO i nu dup metoda iniial, aa cum aprea n
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 53 din 152

bilanul oficial ntocmit i depus pentru 2004. n contul de profit i pierdere la fel: valoarea ieirilor de stocuri pe 2004 trebuie retratat prin aplicarea FIFO n loc de LIFO. De fapt, aceste retratri snt necesare pentru toate informaiile comparative prezentate n situaiile financiare. Dac, de exemplu, firma prezint informaii comparative pe trei sau mai multe exerciii (i nu doar pentru exerciiul curent i pentru exerciiul precedent), atunci va trebui s retrateze sumele aferente tuturor exerciiilor pe care le reine. O surs important de exemple privind schimbrile de metode contabile o reprezint aplicarea de ctre grupurile europene a IAS/IFRS ncepnd cu 1.01.2005. Situaiile financiare pe 2005 (conforme cu IAS/IFRS) cuprind coloana de cifre comparative pe 2004 (an n care se aplicau normele vechi). Aceast din urm coloan de cifre nu poate fi preluat din situaiile financiare oficiale pe 2004, ci trebuie retratat astfel nct s se asigure trecerea de la normele vechi la IAS/IFRS. De exemplu, contul de profit i pierdere consolidat al Volkswagen se prezint, pentru 2005, cu dou coloane de sume: 2005 i 2004 retratat n funcie de schimbrile impuse de IAS/IFRS. Dac prelum, din situaiile financiare pe 2004, coloana oficial pe 2004, conform cu normele aplicabile n acest din urm exerciiu, obinem urmtoarea situaie: 2004 2004 Elementul (sumele snt n milioane euro) 2005 retratat oficial Venituri din vnzri 95.268 88.963 88.963 Costul vnzrilor 82.391 78.430 78.440 Marja brut +12.877 +10.533 +10.523 Cheltuieli de distribuie 8.905 8.167 8.172 Cheltuieli administrative 2.383 2.309 2.316 Alte venituri de exploatare 4.552 4.461 4.461 Alte cheltuieli de exploatare 3.349 2.876 2.876 Rezultat de exploatare +2.792 +1.642 +1.620 Partea din rezultatele ntreprinderilor asociate puse n +78 +255 +255 echivalen Alte rezultate financiare -1.148 -809 -776 Rezultat financiar -1.070 -554 -521 Profit brut +1.722 +1.088 +1.099 Cheltuieli cu impozitul pe profit, din care: -602 -391 -383 cheltuiala cu impozitul curent -876 -851 -851 impozitul amnat +274 +460 +468 Profitul net +1.120 +697 +716 Interesele minoritare 0 4 -39 Profit atribuit acionarilor Volkswagen AG +1.120 +693 +677 Rezultatul de baz pe aciune (n euro) pentru aciunile obinuite +2,90 +1,79 +1,75 pentru aciunile prefereniale +2,96 +1,85 +1,81 Rezultatul diluat pe aciune (n euro) pentru aciunile obinuite +2,90 +1,79 1,75 pentru aciunile prefereniale +2,90 +1,85 1,81 Un alt exemplu, bilanul consolidat al Nokia pe 2005, cu sumele retratate pe 2004, alturi de care vom trece i coloana cu sume pe 2004 aa cum a fost ea prezentat oficial n situaiile financiare pe acest exerciiu (diferenele, n acest caz, snt foarte mici): 31.12.2004 31.12.2004 Elementul (sumele snt n milioane euro) 31.12.2005 retratat oficial ACTIV Active necurente Cheltuieli de dezvoltare 260 278 278
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 54 din 152

Fond comercial Alte imobilizri necorporale Imobilizri corporale Titluri puse n echivalen Active financiare disponibile pentru vnzare Creane de impozit amnat Creane pe termen lung din mprumuturi acordate Alte active necurente Active curente Stocuri Clieni Cheltuieli n avans i alte creane Alte active financiare Investiii disponibile pentru vnzare Investiii disponibile pentru vnzare active lichide Investiii disponibile pentru vnzare echivalente de numerar Disponibil Total activ PASIV Capitaluri proprii Capital social Prime de capital Aciuni proprii Diferene de conversie Rezerva din variaiile valorii juste i alte rezerve Rezerve din profit Interese minoritare Total capitaluri proprii Datorii necurente mprumuturi pe termen lung Datorii de impozit amnat Alte datorii pe termen lung Datorii curente mprumuturi pe termen scurt Furnizori Alte datorii Provizioane Total pasiv

90 211 1.585 193 264 692 63 7 3.347 1.668 5.346 1.938 89 6.852 1.493 1.565 18.951 22.298

90 209 1.534 200 169 623 58 3.161 1.305 4.382 1.429 595 255 9.085 1.367 1.090 19.508 22.669 -

90 209 1.534 200 169 623 58 3.161 1.305 4.382 1.429 595 255 9.085 1.367 1.090 10.508 22.669

266 2.458 -3.616 69 -176 13.154 12.155 205 12.360 21 151 96 268 377 3.494 3.320 2.479 9.670 22.298

280 2.366 -2.022 -126 13 13.720 14.231 168 14.399 19 179 96 294 215 2.669 2.604 2.488 7.976 22.669

280 2.272 -2.022 -126 69 13.765 14.238 168 14.406 19 179 96 294 215 2.669 2.606 2.479 7.969 22.669

n cazul OMV, situaia rezultatelor pe exerciiile 2005 i 2004, ntre care s-a fcut trecerea la IAS/IFRS, arat astfel: 2004 2004 (sumele snt n mii euro) 2005 retratat oficial Venituri din vnzare, inclusiv accize 19.849.438 13.318.543 13.369.980 Accize aferente produselor petroliere -4.269.742 -3.489.751 -3.489.751
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 55 din 152

Venituri din vnzri Cheltuieli directe de vnzare Costul de producie al vnzrilor Marja brut Alte venituri de exploatare Alte cheltuieli de vnzare Cheltuieli administrative Cheltuieli de explorare Cheltuieli de cercetare/dezvoltare Alte cheltuieli de exploatare Rezultatul nainte de dobnzi i de impozit Rezultatul ntreprinderilor asociate Venituri din alte investiii Cheltuieli cu dobnzile Costuri nete de finanare Rezultatul din activiti curente Impozit pe profit Rezultatul activitilor curente dup impozitare Rezultatul din activiti ntrerupte, dup impozitare Rezultatul net al exerciiului, din care aferent acionarilor societii mam aferent intereselor minoritare Rezultatul de baz pe aciune activiti continuate (n euro) Rezultatul diluat pe aciune activiti continuate (n euro) Rezultatul de baz pe aciune activiti ntrerupte (n euro) Rezultatul diluat pe aciune activiti ntrerupte (n euro) Rezultatul de baz pe aciune (n euro) Rezultatul diluat pe aciune (n euro) Mesia ponderat a aciunilor1 Media ponderat ajustat a aciunilor Dividend propus pe aciune (n euro)
1

15.579.696 -200.921 -11.940.750 3.438.025 456.687 -910.075 -303.322 -12.193 -578.543 1.958.367 101.736 11.974 -124.043 -10.671 1.947.696 -478.814 1.459.882 35.990 1.495.872 1.256.127 239.745 4,09 3,89 0,12 0,11 4,21 4,00 298.673.355 317.232.814 0,90

9.828.792 -160.388 -8.005.614 1.662.790 244.066 -481.788 -68.005 -18.694 -179.445 974.968 76.868 8.430 -40.935 39.619 1.014.587 -324.175 690.412 690.412 688.506 1.906 2,55 2,54 2,55 2,54 270.222.090 270.531.430 0,44

9.880.229 -160.388 -8.098.845 1.620.996 249.516 -481.596 -183.981 -68.005 -18.695 -192.285 925.950

Pentru 2004, suma s-a ajustat dup splitarea de 1:10 din 11.07.2005.

n activitatea ntreprinderii apar n mod inevitabil unele incertitudini, ceea ce face ca numeroase elemente ale situaiilor financiare s nu poat fi evaluate cu precizie, ele fcnd obiectul unor estimri. O estimare contabil implic judeci bazate pe cele mai recente informaii disponibile; de exemplu pot fi necesare estimri n ceea ce privete urmtoarele elemente: - creanele a cror recuperare este ndoielnic; - nvechirea stocurilor; - valoarea just a activelor i a datoriilor financiare; - durata de utilizare sau ritmul ateptat de consum al avantajelor economice pe care le procur un activ imobilizat; - obligaiile privind garaniile acordate. Recurgerea la estimri rezonabile este o parte component a ntocmirii situaiilor financiare i nu afecteaz credibilitatea acestora. n cazul schimbrii circumstanelor pe care s-a bazat efectuarea unei estimri ori ca urmare a apariiei unor noi informaii poate fi necesar i schimbarea estimrii respective. Prin definiie,
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 56 din 152

schimbarea unei estimri nu afecteaz exerciiile anterioare i nu este considerat o corectare de eroare. Astfel, schimbarea de estimare produce efecte asupra exerciiului n curs i, eventual, asupra exerciiilor viitoare. Cu toate acestea, n msura n care o schimbare de estimare contabil d natere la variaii ale activelor i ale datoriilor sau se refer la un element de capitaluri proprii, ea trebuie nregistrat prin ajustarea valorii contabile a activului, datoriei sau elementului de capitaluri proprii corespunztor, la momentul apariiei schimbrii. Dac cnd este dificil de fcut distincia ntre schimbarea de metod i schimbarea de estimare, atunci schimbarea respectiv este considerat o schimbare de estimare. Evident c, n anexe, este necesar s se ofere informai cu privire la efectul valoric al schimbrilor de estimri asupra rezultatului exerciiului n curs i s se arate dac acestea vor avea efecte asupra exerciiilor viitoare. Cu ocazia contabilizrii, evalurii, prezentrii sau furnizrii informaiei contabile pot aprea erori. Se tie c situaiile financiare nu pot fi considerate conforme cu IAS/IFRS atunci cnd conin erori semnificative sau erori nesemnificative comise intenionat pentru a se manipula informaia financiar. Erorile poteniale aprute n cursul perioadei i descoperite n aceeai perioad snt corectate naintea autorizrii spre publicare a situaiilor financiare. Regula general este c entitatea trebuie s corecteze de o manier retrospectiv erorile semnificative aprute ntr-o perioad anterioar i s prezinte aceste corecii n primele situaii financiare complete publicate dup descoperirea erorilor respective. Corectarea se realizeaz astfel: - prin retratarea valorilor comparative ale perioadei sau perioadelor anterioare prezentate i n cursul crora au aprut erorile sau - dac eroarea a intervenit naintea primei perioade prezentate n situaiile financiare, prin corectarea soldurilor iniiale ale activelor, datoriilor i capitalurilor proprii ale acestei prime perioade. Acest tratament (corectarea retrospectiv) se aplic mereu, mai puin n cazul n care este impracticabil determinarea efectelor specifice asupra perioadei creia i revine eroarea.. Apariia i corectarea erorilor oblig firma s prezinte n anexe informaii privind: - natura erorii din perioada anterioar; - valoarea coreciei pe fiecare post de situaii financiare i efectul asupra rezultatului pe aciune; - valoarea aferent coreciei pentru nceputul primei perioade prezentate n situaiile financiare; - faptul c tratamentul retrospectiv este impracticabil pentru perioadele anterioare, dac este cazul.

3.6. Rezultatul pe aciune


IAS 33 Rezultatul pe aciune stabilete regulile de calcul i de prezentare a rezultatului pe aciune n situaiile financiare ale entitilor ale cror aciuni snt, sau vor fi, tranzacionate pe pia, ct i ale altor entiti care doresc s prezinte informaii despre sumele pe aciune. Cnd se ntocmesc situaii financiare consolidate, atunci informaiile trebuie s fie prezentate doar pe baza informaiilor consolidate, avnd n vedere c acestea snt informaiile de care snt interesai utilizatorii n primul rnd. Indicatorul rezultat pe aciune (Ra sau EPS earning per share) ofer utilizatorilor informaii despre rentabilitatea investiiilor lor n societatea respectiv. Punerea n eviden a relaiei dintre rezultatele unei ntreprinderi pe parcursul unui an i numrul aciunilor existente n acel an reprezint o metod des folosit de ctre analiti financiari i de ctre investitori pentru a msura profitabilitatea unei societi. Prin stabilirea metodelor de determinare a numrtorului i a numitorului, IAS 33 urmrete mbuntirea comparabilitii acestui indicator ntre anii anteriori i ntre diferite entiti. n acest standard se stabilesc dou mrimi privind rezultatul pe aciune: - rezultatul de baz pe aciune - Rba; - rezultatul diluat pe aciune - Rda.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 57 din 152

Rezultatul de baz pe aciune - Rba se calculeaz mprind profitul sau pierderea net (Rn) aferent exerciiului i care se poate atribui aciunilor obinuite, la media ponderat a aciunilor obinuite/comune30 (Mpaoc) aflate n circulaie n exerciiul respectiv. Rn Rba = Mpac Rezultatul net luat n considerare este profitul sau pierderea dup deducerea impozitului i a dividendelor prefereniale31. n cele mai multe cazuri, aciunile snt incluse n media ponderat a numrului de aciuni de la data la care se poate primi contraprestaia. Media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv reflect faptul c valoarea capitalului acionarilor poate varia pe parcursul perioadei, ca rezultat al unui numr mai mare sau mai mic de aciuni n circulaie la diferite momente. Mpaoc se obine plecnd de la numrul de aciuni comune n circulaie la nceputul perioadei, ajustat cu numrul de aciuni comune rscumprate sau emise pe parcursul perioadei, multiplicat cu un factor de ponderare-timp32. Exemplu33: n exerciiul N, ntreprinderea a avut un rezultat net de 5.000.000 lei. tim c ntreprinderea nu a emis dect aciuni comune. Evoluia numrului acestor aciuni aflate n circulaie este urmtoarea: - la 1.01.N capitalul social corespundea unui numr de 1.000.000 aciuni; - pe 1.05.N s-au emis 250.000 aciuni subscrise integral i pentru care vrsmintele au fost n numerar; - pe 1.12.N ntreprinderea dobndete 80.000 aciuni proprii i pn la sfritul exerciiului acestea nu snt nstrinate. 365 245 31 Mpaoc = 1.000.000 x + 250.000 x 80.000 x =1.161.014 acciu 365 365 365 5.000.000 = 4,307 lei / ac. Astfel, Rba = 1.161.014 Aciunile prefereniale pot face obiectul unei oferte publice de rscumprare lansat de ntreprindere. Diferena dintre valoarea just a contrapartidei vrsate acionarilor prefereniali i valoarea contabil a aciunilor prefereniale respective reprezint un ctig al acionarilor respectivi i o reducere a rezultatului nedistribuit de ctre entitate. Aceast diferen se scade din rezultatul net al exerciiului, cu ocazia stabilirii rezultatului atribuibil deintorilor de aciuni obinuite. De asemenea, o ntreprindere poate declana anticipat conversia aciunilor prefereniale n aciuni obinuite , prin modificarea condiiilor de conversie n favoarea acionarilor prefereniali. Partea cu
Aciunea obinuit sau comun este un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Aceasta exclude, n mod normal, aciunile prefereniale. 31 Clasificarea unui instrument financiar n bilanul emitentului (ca datorie financiar ori instrument de capitaluri proprii) este guvernat de substana economic a tranzaciei, mai degrab dect forma sa juridic. Dac o aciune preferenial trebuie s fie rscumprat obligatoriu de ctre emitent pentru o sum fix sau determinabil, la o dat viitoare fix sau determinabil, ori dac aceast aciune d dreptul deintorului s cear emitentului s rscumpere aciunea la o dat anume sau dup aceast dat, pentru o sum fix sau determinabil, atunci instrumentul satisface definiia unei datorii financiare i este clasificat ca atare. O aciune preferenial care nu stabilete n mod explicit o asemenea obligaie contractual, o poate stabili indirect, prin termenii i condiiile sale. De exemplu, o aciune preferenial care nu trebuie s fie rscumprat obligatoriu sau la opiunea deintorului, poate avea un dividend prioritar stipulat n contract, n aa fel nct, n viitorul previzibil, rentabilitatea dividendului s fie prevzut a fi att de mare nct emitentul va fi obligat din punct de vedere economic s rscumpere instrumentul. n aceste situaii, clasificarea ca datorie financiar este mai potrivit dect clasificarea ca instrument de capitaluri proprii, deoarece emitentul are puine posibiliti, sau chiar deloc, de evitare a rscumprrii instrumentului. Similar, dac un instrument financiar, etichetat ca fiind aciune, ofer deintorului o opiune de a cere rscumprarea dup apariia unui eveniment viitor cu o probabilitate de apariie foarte ridicat, clasificarea ca datorie financiar n momentul recunoaterii iniiale reflect substana economic a instrumentului. 32 Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie, ca o cot din numrul total de zile ale perioadei. De reinut c, n multe situaii, se accept o aproximare convenabil a acestei medii ponderate. 33 Cele mai multe exemple din acest paragraf snt inspirate din anexele la IAS 33 Rezultatul pe aciune, aa cum apar ele n versiunea romneasc a IFRS 2005. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
30

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 58 din 152

care valoarea just a aciunilor obinuite astfel emise depete valoarea just a aciunilor obinuite care s-ar fi emis n condiiile iniiale trebuie i ea sczut din rezultatul net atunci cnd se stabilete rezultatul atribuibil aciunilor obinuite. Dimpotriv, orice excedent al valorii aciunilor prefereniale constatat peste valoarea just a contraprestaiei la care ar fi obligat firma cu ocazia conversiei trebuie adugat la rezultatul atribuit aciunilor obinuite. n ceea ce privete numrul de aciuni care se ia n considerare la numitorul formulei de calcul al Rba, includerea acestora este valabil ncepnd cu data la care ia natere dreptul firmei de a cere contrapartida aferent aportului; de exemplu: - aciunile obinuite emise n numerar snt incluse la data la care trezoreria este exigibil; - aciunile obinuite emise ca urmare a reinvestirii dividendelor se includ la data deciziei de reinvestire; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii financiare (inclusiv dobnda aferent acestora) se includ ncepnd cu data la care se ntrerupe calculul dobnzii; - aciunile obinuite rezultate ca urmare a conversiei unor datorii altele dect cele financiare se includ ncepnd cu data la care se consider c s-a realizat decontarea (data la care datoria se consider stins); - aciunile obinuite rezultate ca urmare a unor aporturi n natur se includ ncepnd cu data la care se contabilizeaz dobndirea bunurilor. Aciunile a cror emisiune este condiionat nu se iau n calcul dect ncepnd cu data la care snt ndeplinite condiiile de emisiune. Mpaoc aferent perioadei curente i perioadelor precedente prezentate n situaiile financiare trebuie ajustat pentru a ine seama de efectele evenimentelor (altele dect conversia efectiv a aciunilor poteniale) care au avut ca efect modificarea numrului de aciuni, fr sa aib un corespondent n active efective. Astfel de evenimente snt: - emisiunea de aciuni gratuite prin conversia altor structuri de capitaluri proprii; - apariia unui element gratuit n orice alt emisiune de aciuni, cum ar fi elementul gratuit din emisiunea de drepturi n favoarea acionarilor existeni; - apariia de aciuni suplimentare prin fracionarea (splitarea) aciunilor existente la un moment dat; - diminuarea numrului de aciuni prin gruparea mai multor aciuni existente ntr-o singur aciune. Toate aceste modificri trebuie considerate ca i cum ar fi avut loc la nceputul primului exerciiu pentru care se prezint informaii comparative, indiferent de data la care devin efective. Uneori, societile atrag capital suplimentar pe parcursul anului, sub forma unei emisiuni de drepturi de subscriere, prin emiterea de aciuni ctre acionarii existeni pe o baz proporional cu ceea ce ei dein deja. Drepturile de subscriere pot fi oferite la preul curent al pieei sau la un pre mai mic (cu prim). Aceast prim poate fi privit ca un stimulent oferit acionarilor: acetia pot participa la o emisiune de aciune prin subscrierea de aciuni pe care le pot plti la un pre mai mic dect valoarea lor just. Aciunile obinuite/comune emise ca parte a preului de cumprare n cazul unei regrupri de ntreprinderi prin metoda achiziiei, se includ n media ponderat a numrului de aciuni la data achiziiei, deoarece cumprtorul include n contul su de profit i pierdere rezultatele operaiunilor efectuate de societatea achiziionat ncepnd de la data achiziiei. Rezultatul diluat pe aciune se calculeaz plecnd de la elementele valabile pentru stabilirea rezultatului de baz pe aciune; aceste elemente (rezultatul atribuit acionarilor obinuii i numrul de aciuni n circulaie) snt ajustate pentru a se ine seama de influena tuturor aciunilor comune poteniale diluante, aflate n circulaie. Astfel, rezultatul net aferent exerciiului, corespunztor aciunilor comune, se mrete cu valoarea dup impozitare a dividendelor i dobnzilor recunoscute n acel exerciiu, aferent aciunilor comune poteniale diluante i se mai ajusteaz n funcie de orice alte modificri ale veniturilor sau cheltuielilor exerciiului. n acelai timp, media ponderat a aciunilor n circulaie este majorat cu media ponderat a aciunilor obinuite care ar fi putut s se afle n circulaie n ipoteza c s-ar fi efectuat conversia tuturor aciunilor poteniale cu efect diluant.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 59 din 152

n ceea ce privete acest al doilea termen al formulei, trebuie precizat c IAS 33 impune regula potrivit creia aciunile obinuite poteniale diluante au fost convertite n aciuni obinuite la nceputul exerciiului sau la data emisiunii lor, dac aceast dat este ulterioar nceperii exerciiului34. Exemplu: Obligaiuni convertibile - n exerciiul N, rezultatul atribuit aciunilor obinuite este de 870.000 lei iar media aciunilor obinuite aflate n circulaie este de 1.200.000. De aici rezult un Rba de 870.000/1.200.000 = 0,725 lei/aciune. n acelai exerciiu, firma are n circulaie 240.000 obligaiuni convertibile n aciuni (conversia se poate face la un raport de 1 la 1). tim c dobnda suportat pe cheltuieli n cursul exerciiului pentru obligaiunile respective a fost de 102.000 lei, ceea ce a generat i o economie de impozit pe profit egal cu 16% x 102.000 = 16.320 lei. Plecnd de la aceste date, stabilim mrimile necesare pentru calculul Rda: - la numrtorul formulei trebuie s adugm dobnda care n-ar mai fi considerat ca atare n cazul conversiei obligaiunilor n aciuni i mai trebuie s anulm efectul economiei de impozit generate de rencadrarea dobnzii: suma net astfel adugat este de 102.000 16.320 = 85.680 lei; - la numitorul formulei se adaug aciunile poteniale generate de existena drepturilor de conversie a obligaiunilor n aciuni: 240.000 x (1/1) = 240.000 aciuni poteniale. 870.000 + 85.680 955.680 = = 0,6637 lei/aciune. Astfel, Rda = 1.200.000 + 240.000 1.440.000 Aciunile poteniale trebuie luate n calcul la determinarea Rda doar dac au efect diluant, adic doar dac au ca efect o reducere a rezultatului pe aciune. Astfel, n calculul Rda se ignor aciunile poteniale cu efect antidiluant, adic acele aciuni poteniale care ar conduce la un Rda mai mare dect Rba. Atunci cnd se stabilete efectul diluant sau antidiluant al unor aciuni poteniale este necesar o analiz individual a fiecrei surse de aciuni poteniale i nu trebuie considerate global toate tipurile de aciunile poteniale. Astfel, pentru a maximiza diluarea rezultatului pe aciune, fiecare emisiune sau serie de aciuni poteniale diluante este luat n considerare de o manier secvenial, de la cea mai diluant, pn la cea mai puin diluant. Rba i Rda se gsesc n contul de profit i pierdere (pentru toate exerciiile prezentate) separat pentru activitile pe care ntreprinderea are intenia s le continue, pe de o parte, i pentru activitile abandonate, pe de alt parte, pentru fiecare categorie de aciuni obinuite. Rba i Rda apar distinct, chiar dac snt egale i indiferent de semnul cu care apar (dup cum este vorba de profit sau de pierdere). n anexe se vor prezenta informaii privind: - valorile care apar la numrtorul fraciilor prin care se calculeaz Ra, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - numrul de aciuni folosit la numrtor, cu precizarea modului n care s-a trecut de la suma aferent Rba la suma aferent Rda, pe fiecare surs de aciuni poteniale; - instrumentele care ar putea dilua rezultatul pe aciune n viitor, dar care nu au fost luate nc n considerare pentru c efectul lor imediat este antidiluant; - descriere a tranzaciilor cu aciuni obinuite sau cu instrumente purttoare de aciuni poteniale aprute dup data nchiderii i care ar fi modificat de o manier semnificativ numrul de aciuni obinuite sau poteniale, dac ar fi avut loc nainte de nchidere.

3.7. Implicaii ale variaiei cursurilor de schimb valutar asupra situaiilor financiare
IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar identific trei situaii de conversie ntr-o moned a unor tranzacii exprimate n alt moned:
n acest context, aciunile poteniale snt ponderate n funcie de perioada n care s-au aflat n circulaie. Aciunile poteniale care au fost anulate sau care au fost lsate s expire n cursul perioadei nu snt luate n considerare n calculul rezultatului diluat pe aciune dect pentru perioada n care au fost efectiv n circulaie. De asemenea, aciunile poteniale care au fost convertite n aciuni propriu-zise n cursul exerciiului snt luate n considerare doar pentru perioada de la nceputul exerciiului pn la data conversiei ncepnd cu aceast dat, ele snt luate n calcul la stabilirea rezultatului de baz pe aciune. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
34

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 60 din 152

- conversia tranzaciilor n devize i a soldurilor aprute ca urmare a acestor tranzacii; - conversia veniturilor/cheltuielilor, a activelor i a datoriilor aferente activitilor n strintate35 i care se includ n situaiile financiare ale unei organizaii care ntocmete situaii financiare consolidate prin integrare global, integrare proporional i punere n echivalen; - conversia rezultatelor, a activelor i a datoriilor unei entiti ntr-o moned de prezentare. n contextul tranzaciilor n monede diferite este necesar s se defineasc moneda de prezentare, moneda local i moneda funcional. Astfel, moneda de prezentare este moneda n care se ntocmesc situaiile financiare (de exemplu, moneda de prezentare pentru grupul Renault este euro). Moneda local reprezint moneda n care se deruleaz efectiv tranzaciile unei entiti i n care se nregistreaz aceste tranzacii n contabilitatea curent a entitii respective (de exemplu, moneda local pentru Automobile Dacia este leul). Moneda funcional este moneda specific mediului principal n care funcioneaz entitatea (nu ntotdeauna moneda funcional este i moneda local, chiar dac acest lucru se ntmpl foarte frecvent). Pentru lmurirea coninutului noiunii de moned funcional, IAS 21 precizeaz c mediul economic principal n care opereaz o entitate este cel n care entitatea respectiv genereaz trezorerie i consum trezorerie. Factorii de avut n vedere pentru a stabili care este moneda funcional snt: a) este funcional moneda care influeneaz n principal preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor (adeseori este vorba de moneda n care se exprim preurile i, eventual, n care se fac decontrile) i, n acelai timp, moneda rii ale crei fore concureniale i ale crei reglementri determin n mod esenial preurile de vnzare ale bunurilor i serviciilor; b) este funcional moneda care influeneaz n mod hotrtor costurile cu manopera, cu materialele i alte costuri privind cumprarea de bunuri i servicii; c) poate fi funcional moneda n care snt exprimate resursele atrase prin activitile de finanare (emisiunea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorii); d) poate fi funcional moneda n care snt pstrate n mod obinuit intrrile de bani provenite din activitile de exploatare. Este foarte important de vzut dac moneda funcional a unei activiti din strintate este aceeai cu moneda de prezentare n situaiile financiare. Pentru a stabili acest lucru, se au n vedere criterii precum: - dac activitatea din strintate reprezint o extensie a activitii entitii36 care prezint situaii financiare sau, dimpotriv, dac activitatea din strintate are un grad de autonomie important37; - dac tranzaciile cu entitatea raportoare au o pondere mare sau, dimpotriv, au o pondere redus n totalul afacerilor realizate de activitatea din strintate; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate afecteaz direct fluxurile de trezorerie ale entitii raportoare i snt sau nu disponibile imediat pentru a fi transferate acesteia din urm; - dac fluxurile de trezorerie generate de activitatea din strintate i snt suficiente sau nu acesteia pentru a face fa datoriilor, fr ca entitatea raportoare s intervin cu fonduri suplimentare. n cazul n care diversele criterii reinute nu conduc la o soluie evident, conducerea aplic raionamentul profesional i stabilete moneda funcional care s reprezinte cel mai fidel efectele economice ale tranzaciilor i evenimentelor specifice. n orice caz, odat aleas, moneda funcional nu poate fi modificat dect dac se schimb condiiile n care se deruleaz evenimentele i tranzaciile avute n vedere la stabilirea ei. n caz de schimbare a monedei funcionale ale reinut de o entitate, aceasta aplic procedurile de conversie pentru noua moned
O activitate n strintate este o entitate (filial, ntreprindere asociat, co-ntreprindere, sucursal) care ntocmete situaii financiare i ale crei tranzacii se deruleaz n alt ar sau n alt moned dect specifice entitii raportoare. 36 Un astfel de caz ar fi atunci cnd activitatea din strintate nu face dect s vnd bunuri primite de la entitatea raportoare i s-i transmit acesteia ncasrile astfel realizate. 37 O astfel de activitate acumuleaz trezorerie, angajeaz cheltuieli, genereaz venituri, negociaz mprumuturi, cele mai multe din aceste activiti fiind exprimate n moneda local. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
35

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 61 din 152

funcional de o manier prospectiv, adic nu se retrateaz situaiile financiare ale exerciiilor precedente. Contabilizarea tranzaciilor n moned strin O tranzacie n valut (n moned strin) este o tranzacie exprimat sau decontat n valut i care apare ca urmare a unor evenimente precum: - vnzare sau cumprare de bunuri/servicii cu preurile exprimate n valut; - acordare/primire de credite exprimate n valut; - dobndire prin orice mijloace de active sau asumare de datorii exprimate n moned strin. O astfel de tranzacie n moned strin trebuie nregistrat, la data apariiei ei, la cursul de schimb valabil pentru data la care are loc tranzacia38. Din motive de simplificare, este posibil folosirea unui curs aproximativ, de exemplu, un curs mediu al perioadei pentru toate tranzaciile n valut aferente perioadei respective. n ceea ce privete evaluarea la nchidere a elementelor de bilan aprute ca urmare a tranzaciilor n valut, IAS 21 face distincie ntre elemente monetare i elemente nemonetare. Prin elemente monetare trebuie s nelegem banii deinui de ntreprindere precum i activele (creanele) i datoriile care trebuie decontate ntr-o cantitate de uniti monetare determinat sau determinabil. Elemente nemonetare snt toate celelalte. Din punct de vedere al conversiei la data nchiderii, regulile stabilite de IAS 21 snt urmtoarele: - elementele monetare exprimate n valut se convertesc utiliznd cursul de nchidere (cursul din ultima zi a exerciiului pentru care se ntocmesc situaii financiare); - elementele nemonetare exprimate n devize i care snt evaluate la costul istoric se convertesc la cursul de schimb de la data tranzaciei de pe urma creia au aprut; - elementele nemonetare exprimate n devize i care snt evaluate la valoarea just, trebuie convertite la cursul de schimb de la data la care a fost determinat valoarea just respectiv. Diferenele de curs valutar aprute ca urmare a decontrii elementelor monetare exprimate n devize ori ca urmare a conversiei acestora la cursuri diferite de cele reinute la contabilizarea iniial ori la o ajustare ulterioar se contabilizeaz la veniturile i cheltuielile perioadei n cursul creia au aprut. n acelai timp, diferenele de curs valutar generate de un element monetar care face parte din investiia net ntr-o activitate din strintate se nregistreaz iniial la capitalurile proprii, de unde se vor transfera la rezultatul exerciiului n care se va ceda investiia n activitatea din strintate respectiv. Conversia situaiilor financiare ale activitilor din strintate Situaiile financiare ale unei entiti a crei moned funcional nu este aceeai cu moneda de prezentare vor fi convertite n aceast moned de prezentare utiliznd procedurile urmtoare: a) activele i datoriile din fiecare bilan prezentat (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de nchidere valabil pentru fiecare bilan; b) veniturile i cheltuielile din fiecare cont de profit i pierdere (inclusiv cele care apar cu titlu comparativ) se convertesc la cursul de schimb n vigoare la data tranzaciilor care le-au generat (pentru simplificare, este permis utilizarea unui curs mediu al perioadei, cu excepia cazurilor n care fluctuaiile cursului de schimb snt foarte importante); c) toate diferenele de curs valutar aprute cu ocazia acestor conversii se regsesc pe o poziie distinct n bilan, la capitaluri proprii; aceste diferene de conversie vor fi transferate la rezultatul exerciiului n care se cedeaz participaia de pe urma conversiei creia a aprut diferena respectiv.

3.8. Evenimente aprute dup data nchiderii


n viaa organizaiei evenimentele aprute dup data reinut pentru prezentarea situaiilor financiare pot avea efecte asupra prezentrii informaiei pe exerciiul ncheiat. IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului stabilete regulile principale n funcie de care se iau n considerare efectele acestor evenimente. IAS 10 are drept obiectiv stabilirea urmtoarelor elemente:
38

Data la care are loc tranzacia este data la care snt ndeplinite pentru prima dat condiiile de recunoatere specifice. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 62 din 152

- momentul n care o entitate trebuie s-i ajusteze situaiile financiare pentru evenimente ulterioare datei bilanului; - informaiile pe care o entitate trebuie s le prezinte referitoare la data la care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare, precum i la evenimentele ulterioare datei bilanului. De asemenea, IAS 10 solicit ca o entitate s nu i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului indic faptul c acest principiu nu mai este valabil n cazul entitii respective. Evenimentele ulterioare datei bilanului snt acele evenimente, att favorabile ct i nefavorabile, care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare. Snt identificate dou tipuri de evenimente ulterioare datei bilanului: evenimente care confirm sau infirm unele condiii/circumstane existente la data bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care necesit ajustare); evenimente care indic circumstane ce au aprut ulterior datei bilanului (evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare). Evenimentele la care face referire IAS 10 snt cele aprute dup data de nchidere, dar nainte de data aprobrii spre publicare a situaiilor financiare de ctre consiliul de administraie. Organizaia este obligat s ajusteze sumele recunoscute n situaiile financiare pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei bilanului care confirm/infirm estimri fcute la data bilanului. Printre evenimentele de acest tip avem: - soluionarea la un moment ulterior datei bilanului a unui litigiu, care confirm c entitatea avea o obligaie la data bilanului; - obinerea ulterior datei bilanului a unor informaii care indic faptul c anumite elemente de activ trebuiau depreciate la data bilanului (de exemplu, falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului, dar care confirm existena la data bilanului a unei pierderi aferente creanei fa de clientul respectiv, i care astfel necesit ajustare la data bilanului sau vnzarea stocurilor ulterior datei bilanului poate fi o prob a valorii realizabile nete de la data bilanului); - descoperirea de fraude sau erori ce arat ca situaiile financiare snt incorecte; - determinarea, ulterioar datei bilanului, a costului unor active achiziionate nainte de data bilanului, pentru care costul de achiziie nu a putut fi determinat cu suficient exactitate pn la data bilanului. Printre evenimentele aprute dup data bilanului i care nu necesit ajustare gsim: - scderea valorii de pia a participaiilor n intervalul de timp dintre data bilanului i data la care situaiile financiare snt autorizate pentru publicare; entitatea nu va ajusta valoarea investiiilor prezentate n bilan deoarece scderea valorii de pia nu se refer la condiiile n care s-au fcut investiiile la data bilanului, ci reflect circumstane ce au aprut n perioada urmtoare. - dac dividendele deintorilor de instrumente de capital snt declarate dup data bilanului, o entitate nu trebuie s recunoasc acele dividende ca datorie la data bilanului; - evoluia spectaculoas cursului de schimb valutar dup data nchiderii. - modificri neobinuit de mari n preurile activelor; - modificri ale cotelor de impozitare sau ale legislaiei fiscale care au un impact semnificativ asupra creanelor sau datoriilor privind impozitul amnat sau pe cel curent (IAS 12); - oferirea de garanii semnificative; - implicarea n combinarea de ntreprinderi sau nstrinarea unei filiale importante; - anunarea unui plan de ntrerupere a unei activiti; - achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; - distrugerea unei secii de producie n urma unui incendiu / cutremur survenit ulterior datei bilanului; - anunarea sau nceperea implementrii unei restructurri majore (IAS 37); - tranzacii importante sau poteniale cu aciunile entitii; - nceperea unui litigiu major generat n exclusivitate de evenimentele ulterioare datei bilanului.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 63 din 152

O entitate nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza principiului continuitii activitii dac managementul determin dup data bilanului: - fie c intenioneaz din proprie iniiativ s lichideze entitatea sau s nceteze activitatea acesteia, - fie c este forat s recurg la una din aceste dou soluii pentru c nu are nici o alt variant realist n afara acestora. Entitatea trebuie s prezinte data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru publicare, precum i cine a dat aceast autorizare. Comunicarea acestei date este foarte important pentru utilizatorii situaiilor financiare, pentru c ea indic i faptul c evenimentele ulterioare acestei date nu snt reflectate n respectivele situaii financiare. n cazul n care entitatea primete dup data bilanului informaii despre circumstane care existau la data bilanului, va trebui sa actualizeze prezentarea acestor circumstane n situaiile financiare conform noilor informaii. n cazul n care evenimentele ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare au o importan semnificativ, neprezentarea lor ar putea afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte pe baza acestor situaii. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorie semnificativ de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare: - natura evenimentului; i - o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel de estimare nu poate s fie fcut. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului care nu necesit ajustare, ce pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor de situaii financiare de a face evaluri sau de a lua decizii:

3.9. Raportarea pe segmente


n scopul de a ajuta utilizatorii situaiilor financiare, IAS 14 Raportarea pe segmente stabilete principiile raportrii informaiilor financiare pe segmente cu alte cuvinte pe tipuri de produse i servicii pe care le furnizeaz o societate i pe diferite arii geografice pe care aceasta opereaz. IAS 14 se aplic societilor ale cror capitaluri proprii sau titluri de datorie snt tranzacionate pe pia i celor care snt n curs de emitere a unor titluri de capital sau de datorie pe piaa titlurilor publice. Identificarea segmentelor se bazeaz pe structura organizaional a societii i pe sistemul su de raportare financiar intern. Segmentele geografice se pot baza pe localizarea operaiunilor societii, sau pe localizarea pieelor de desfacere ale acesteia. Segmentul de activitate este o component distinct a unei ntreprinderi i care este implicat n oferirea unui produs sau serviciu individual sau a unui grup de produse sau servicii nrudite; n plus, aceast component este subiect al riscurilor i beneficiilor ce snt diferite de cele ale altor segmente de activitate. Produsele sau serviciile pot fi nrudite prin: natura produselor sau a serviciilor; natura proceselor de producie; tipul sau clasa de clieni pentru produsele sau serviciile respective; metodele utilizate pentru distribuirea produselor sau pentru furnizarea serviciilor; natura mediului de reglementare (bancar, de asigurri, serviciilor publice ). Un segment geografic este o component distinct a unei organizaii, component angajat n oferirea de produse sau servicii n cadrul unui mediu economic specific i care este subiect al riscurilor i beneficiilor diferite de cele ale componentelor ce opereaz n alte medii economice. Factorii ce trebuie s fie luai n considerare la identificarea segmentelor geografice includ: similitudinea condiiilor economice i politice; relaiile dintre operaiunile din diferite arii geografice; apropierea operaiunilor; riscurile speciale asociate cu operaiunile dintr-o anumit arie; reglementrile privind controlul schimbului valutar;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 64 din 152

riscurile valutare aferente. IAS 14 oblig la raportarea pe segmente primare i segmente secundare. Semnificaia distinciei dintre segmentele primare i secundare este aceea c pentru segmentele primare se ateapt o prezentare mai detaliat a informaiilor. Sursa i natura dominant de riscuri i beneficii ale unei ntreprinderi vor dicta dac formatul primar de raportare pe segmente l va constitui segmentele geografice sau segmentele de activitate. Dac riscurile i ratele de rentabilitate ale ntreprinderii snt afectate, n primul rnd, de diferenele dintre produsele i serviciile pe care le produce, formatul su primar pentru raportarea informaiilor pe segmente va fi reprezentat de segmentele de activitate, cu informaiile secundare raportate geografic. Pentru majoritatea ntreprinderilor, segmentele primare snt segmentele de activitate. n aceste cazuri, segmentele secundare snt segmentele geografice. Similar, dac segmentele primare snt segmentele geografice, segmentele secundare vor fi segmentele de activitate. n majoritatea cazurilor, organizarea intern a societii, structura sa managerial i sistemul de raportare intern ctre Consiliul de Administraie trebuie s furnizeze baza de identificare a sursei i naturii predominante a riscurilor etc. i, astfel, a segmentelor primare. Dou sau mai multe segmente ale aceleiai organizaii pot fi combinate n scopul raportrii externe, n cazul n care snt substanial similare n ceea ce privete performana financiar pe termen lung, precum i celelalte criterii avute n vedere la identificarea unui sector. Un segment de activitate sau un segment geografic devine un segment raportabil (mai exact, trebuie s fie raportat separat n situaiile financiare) dac cea mai mare parte a veniturilor sale snt obinute din vnzri ctre clieni externi i a) veniturile sale din vnzri ctre clieni externi i din tranzacii cu alte segmente reprezint 10% sau mai mult din venitul total, extern i intern, al tuturor segmentelor; sau b) rezultatul segmentului, profit sau pierdere, reprezint 10% sau mai mult din rezultatul combinat al tuturor segmentelor care au profit, sau rezultatul combinat al tuturor segmentelor care au pierdere, oricare ar fi mai mare n sum absolut; sau c) activele sale reprezint 10% sau mai mult din totalul activelor tuturor segmentelor. Totui, dac venitul total extern al segmentelor raportate constituie mai puin de 75% din totalul consolidat al veniturilor societii, trebuie identificate segmente adiionale ca segmente raportabile, chiar dac nu ajung la pragul de 10% de mai sus, pn cnd cel puin 75% din totalul consolidat al societii este inclus n segmente raportabile. Trebuie reinut c informarea sectorial trebuie elaborat pe baza politicilor contabile adoptate pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ale societii sau ale grupului consolidat. Pentru fiecare segment primar trebuie prezentate urmtoarele informaii: - veniturile segmentului: vnzrile ctre clieni externi i veniturile din tranzacii cu alte segmente trebuie s fie raportate separat; - rezultatele segmentului, dac este posibil, cu o descriere clar a bazei de evaluare a rezultatelor; - valoarea contabil total a activelor segmentului - datoriile segmentului; - costurile suportate n cursul exerciiului pentru achiziia de active sectoriale pe care firma are intenia de a le utiliza pe mai multe exerciii, conform contabilitii de angajamente; - partea preluat din rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen, mpreun cu investiia aferent, n cazul n care este inclus n segmentul raportat; - cheltuielile cu amortizarea; - totalul oricror alte cheltuieli semnificative care nu s-au concretizat n pli; - corelarea cu totalurile posturilor din situaiile financiare ale societii sau din situaiile financiare consolidate ale grupului. Atunci cnd segmentul primar este geografic, bazat pe localizarea activelor, dar clienii se afl ntr-o localizare geografic diferit, IAS 14 cere ca societatea s prezinte vnzrile pe destinaii. De asemenea, se aplic i reversul. Dac formatul primar al unei societi este bazat pe localizarea clienilor, dar activele snt localizate n alt parte, fiecare segment geografic bazat pe active trebuie

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 65 din 152

s fac prezentarea totalului activelor i cheltuielilor. n ambele cazuri, regula celor 10% este pragul. Pentru segmentele considerate secundare, cerinele IAS 14 stabile;te reguli mai relaxate dect cele pentru segmentele primare. Atunci cnd segmentele primare snt segmente de activitate, societatea trebuie s prezinte informaii pentru fiecare segment geografic ale crui vnzri sau active snt egale sau mai mari de 10% din totalul vnzrilor pe destinaii; activelor i cheltuielilor de capital pe localizare a activelor; costul total pe o perioad, pentru activele care vor fi utilizate pe mai mult de o perioad, cum ar fi imobilizrile corporale (pe baz de angajamente), pe localizare a activelor. Atunci cnd segmentele primare snt geografice, prezentarea segmentelor secundare pentru fiecare segment de activitate ale crui vnzri sau active snt egale sau mai mari de 10% din totaluri, trebuie s acopere urmtoarele: - vnzri; - active; - cheltuieli de capital; Transferurile ntre segmente trebuie msurate la preurile reale. Tipurile de produse i servicii din fiecare segment de activitate i compoziia fiecrui segment geografic trebuie s fie prezentate explicit. Aceste informaii pot fi incluse, mai degrab, n seciunea de analiz a raportului anual, dect n notele la situaiile financiare. Exemple de raportare pe segmente: a) pentru grupul Nokia segmentele de activitate snt cele primare i informaiile aferente exerciiului 2005 se prezint astfel:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 66 din 152

b) pentru acelai grup, raportarea secundar pentru 2005 se face pe segmente geografice, dup cum urmeaz:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 67 din 152

c) raportarea pe segmente geografice39 (segmentele secundare) a grupului Peugeot apare astfel:

d) grupul Peugeot reine raportarea pe segmente de activitate ca fiind prioritar, pe exerciiul 2005:

Posturile reinute n raportarea pe segmente snt repartizate astfel: - pentru cifra de afaceri, n funcie de zona de comercializare ctre clientel; - pentru investiii, n funcie de zona de implantare a societilor consolidate. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

39

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 68 din 152

e) BRD groupe Socit Gnrale declar c operaiunile desfurate de entitile din cadrul grupului sunt supuse unor riscuri i beneficii similare, att din punct de vedere al mediului economic, ct i din punct de vedere al tipului de activitate; de aici rezult c nu se va face o raportare pe segmente propriu-zis, n lipsa acestor segmente; f) grupul Socit Gnrale, n situaiile financiare ale cruia se regsete i BRD, admite c raportarea pe segmente de activitate reprezint criteriul primar, n timp ce raportarea pe segmente geografice este secundar; pentru 2005, repartizrile pe segmente se prezint astfel. Sectoarele de activitate reinute astfel snt: - reea de detaliu (reea Frana, reea strintate, societi de finanare specializate); - gestiunea activelor i servicii ctre investitori (gestiunea activelor, banc privat, SGSS i Boursorama); - banc de finanare i de investiii (banc de finanare, aciuni i consultan, gestiune proprie). Segmentele geografice ale aceluiai grup snt: Frana, restul Europei, Americile, Asia, Africa, Oceania.

3.10. Informarea privind persoanele afiliate


Se consider c dou persoanele snt afiliate (sau pri legate, dup traducerea romneasc oficial) dac una din acestea are capacitatea de a controla, de a controla parial sau de a exercita o influen semnificativ asupra celeilalte. IAS 24 Informaii relative privind prile afiliate (legate) stabilete cum se pot defini exact persoanele afiliate, precum i regulile de prezentare care trebuie respectate atunci cnd organizaia deruleaz tranzacii cu persoanele afiliate. Se pleac de la premisa c o relaie cu persoanele afiliate poate avea un efect asupra poziiei financiare i a rezultatelor entitii raportoare. n aceste condiii, situaiile financiare ale unei entiti trebuie s conin prezentarea
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 69 din 152

informaiilor necesare pentru a atrage atenia asupra posibilitii ca poziia financiar i profitul sau pierderea s fi fost afectate de existena prilor afiliate (legate), precum i de tranzaciile i soldurile cu acestea. Relaiile cu prile afiliate (legate) includ: a) entitile care controleaz direct entitatea raportoare, snt controlate de aceasta sau snt sub control comun mpreun cu entitatea raportoare (de exemplu, un grup de societi); b) societile asociate; c) persoanele fizice, inclusiv membrii apropiai ai familiei40, care dein, direct sau indirect, o pondere n puterea de vot a ntreprinderii raportoare, fapt care le confer o influen semnificativ; d) personalul managerial-cheie (inclusiv directorii, efii de departamente i membrii apropiai ai familiilor lor) responsabil pentru planificarea, conducerea i controlul activitilor; e) entitile n care o pondere substanial a puterii de vot este deinut, direct sau indirect, de persoane fizice (personal-cheie sau membrii apropiai ai familiilor lor) sau entiti asupra crora aceste persoane pot exercita o influen semnificativ, pri care controleaz n comun o entitate, asocieri n participaiune n care entitatea este asociat; f) planuri de beneficii post-angajare, de care beneficiaz angajaii unei entiti sau ai unei alte entiti, care este parte afiliat primei entiti. O tranzacie cu persoanele afiliate cuprinde un transfer de resurse sau de obligaii ntre persoane afiliate, fr ca perceperea sau nu a unui pre s fie esenial (se includ aici tranzaciile ncheiate de bunvoie i ntre pri aflate n cunotin de cauz). Exemple de astfel de tranzacii: - cumprarea sau vnzarea de bunuri; - cumprarea sau vnzarea de proprieti sau de alte active; - prestare sau primire de servicii; - acorduri de reprezentare; - contracte de leasing; - transfer de cercetare i dezvoltare; - contracte de licen; - finanare, inclusiv mprumuturi i aporturi la capitalurile proprii; - garanii personale i reale; - contracte de management. Justificarea prezentrii distincte a informaiilor cu persoanele afiliate este dac de aceea c multe entiti separ unele activiti prin intermediul filialelor, societilor asociate, asocierilor n participaiune sau n alt mod. Aceste noi entiti intr, uneori, n tranzacii prin intermediul unor termeni de afaceri i preuri atipice. Se poate spune c persoanele afiliate dispun de un grad de flexibilitate n procesul de stabilire a preurilor, care nu este prezent n tranzaciile dintre persoane neafiliate. Este necesar s se prezinte faptul c ntre societatea mam i filialele sale au loc existe relaii, indiferent dac au avut loc sau nu tranzacii efective ntre aceste persoane. ntotdeauna trebuie prezentat numele societii mam i, dac este diferit, numele prii care deine controlul final. De asemenea, trebuie s fie prezentate beneficiile acordate personalului managerial cheie, pe total i pentru fiecare din categoriile urmtoare de beneficii: beneficii pe termen scurt (salarii, indemnizaii i altele), beneficii post-angajare, alte beneficii pe termen lung, beneficii de terminare a contractului, beneficii de compensare pentru capitaluri proprii. Dac exist tranzacii ntre persoanele afiliate, atunci trebuie prezentate urmtoarele informaii: - natura relaiilor cu persoanele afiliate; - natura tranzaciilor; - tranzaciile existente, inclusiv valoarea tranzaciilor i soldurilor; - termenii i condiiile;
Membrii apropiai al familiei unei persoane snt acei membri ai familiei care ar putea influena sau ar putea fi influenai de ctre acea persoan n tranzaciile lor cu entitatea. Ei pot s includ: partenerul de via i copiii persoanei respective; copiii partenerului de via i indivizii care depind de persoana respectiv sau de partenerul acesteia de via. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
40

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 70 din 152

- garaniile oferite sau primite; - provizioane pentru datoriile incerte i cheltuielile cu datoriile, nerecuperate sau incerte. n acelai timp, trebuie s se prezinte separat informaii privind: societatea mam; entitile care controleaz n comun sau care exercit o influen semnificativ asupra entitii; filiale; societi asociate; asocieri n participaiune n care entitatea este asociat; personalul managerial-cheie al entitii sau al societii sale mam i alte pri afiliate (legate). Printre cerinele gsite de IAS 24 gsim i necesitatea de a furniza informaii cu privire la: valoarea tranzaciilor i a soldurilor existente cu privire la prile afiliate; cheltuielile recunoscute pe parcursul perioadei privind datoriile incerte din partea prilor afiliate. clasificarea sumelor de pltit i de primit de la prile afiliate n diferite categorii de pri afiliate. numele societii mam a entitii i, dac este diferit, partea care controleaz n ultim instan. Dac nici una dintre aceste dou pri nu ntocmete situaii financiare disponibile pentru uzul public, este cerut numele societii mam situat imediat deasupra societii mam a entitii raportoare.

Capitolul 4 - Contabilitatea impozitului pe profit n conformitate cu IAS/IFRS


La ntreprinderile pltitoare de impozit pe profit, aproape ntotdeauna apar diferene ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal. tim c acesta din urm este calculat dup formula: Rf = Vt Cht + Chn Df Pfr unde, - Rf reprezint rezultatul fiscal - Vt - venituri totale; - Cht - cheltuieli totale; - Df - deduceri fiscale; - Chn - cheltuieli nedeductibile; - Pfr - pierdere fiscal reportat. Diferena Vt - Cht reprezint rezultatul contabil (Rc). Trebuie precizat c IAS12 Impozitul pe profit se aplic tuturor impozitelor pe rezultate, naionale sau strine. Acestea includ i impozitele pltibile de ctre filiale, ntreprinderi asociate sau co-ntreprinderi cu ocazia repartizrilor de dividende ctre ntreprinderea de referin.

4.1. Diferene temporare i diferene permanente


Din punct de vedere al regulilor de contabilizare a impozitului pe profit, diferenele dintre rezultatul fiscal i cel contabil se mpart n: - diferene permanente; - diferene temporare. Diferenele permanente snt acelea care antreneaz creteri sau diminuri definitive ale rezultatului fiscal n raport cu rezultatul contabil i asupra crora nu se va mai reveni n viitor; ele snt datorate: a) fie unor venituri luate n calculul rezultatului contabil dar excluse de la stabilirea rezultatului fiscal (fiscul renun la impozitarea lor): de exemplu, veniturile din dividende; b) fie unor cheltuieli a cror nedeductibilitate este definitiv: fiscul refuz s le accepte pentru c nu le consider necesare pentru activitatea ntreprinderii sau le gsete exagerate ca mrime: de
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 71 din 152

exemplu, cheltuieli de protocol i de sponsorizare care depesc limitele legale, lipsuri neimputabile, cheltuieli nejustificate cu documente, amenzi i penaliti pltite autoritilor etc. Diferenele temporare (sau de sincronizare) snt cele asupra crora se va reveni n viitor, adic cele care se resorb n cursul unui exerciiu ulterior i provin din decalajul n timp dintre contabilizarea unui element de venit sau de cheltuial i includerea lui n rezultatul fiscal. Acestea apar ca diferen ntre valoarea contabil a activelor i pasivelor i valoarea lor fiscal. Ele rezult din: a) elemente contabilizate n cursul exerciiului dar care au fost deja luate n calculul rezultatului fiscal ntr-un exerciiu precedent (eventuale cheltuieli ori venituri nregistrate n avans n contabilitate; b) elemente cuprinse n rezultatul fiscal al unui exerciiu dar care au fost contabilizate anterior; c) elemente contabilizate n cursul exerciiului dar care vor fi incluse n rezultatul fiscal ulterior ; d) elemente incluse n rezultatul fiscal al exerciiului dar care vor fi contabilizate la venituri sau la cheltuieli ulterior. Abordarea reinut de IAS 12 n ceea ce privete stabilirea diferenelor temporare este una bazat pe bilan. n acest sens, diferenele temporare (sau de sincronizare) se stabilesc prin compararea valorii net contabile (Vnc) cu valoarea fiscal41 (Vf) pentru fiecare element de activ i de datorii. Dac Vnc este diferit de Vf, atunci diferena dintre ele este considerat diferen temporar generatoare de impozite amnate. Valoarea net contabil este cea care se obine prin aplicarea sistematic a normelor contabile: este vorba, pentru active, de valoarea de nregistrare, diminuat cu amortizrile i deprecierile constatate, dac este cazul. Pentru datorii, valoarea contabil este valoarea de plat. Pentru determinarea valorii fiscale, se apeleaz la regulile fiscale. Astfel, pentru un activ, valoarea fiscal reprezint suma care va fi dedus din punct de vedere fiscal n viitor, cu ocazia recuperrii valorii activului respectiv. Aceasta nseamn c valoarea fiscal este dat de suma care va fi trecut n viitor pe cheltuieli deductibile n legtur cu activul respectiv, odat cu vnzarea lui, cu amortizarea sau cu alt eveniment. Dac beneficiile viitoare pe care le va genera folosirea activului respectiv nu snt impozabile, atunci valoarea contabil a activului n cauz este considerat egal cu valoarea lui fiscal. Exemplu: a) Valoarea de intrare a unui mijloc fix folosit pentru activitile curente42 este de 1.000.000 lei. n primul an amortizarea fiscal este de 500.000 lei, n timp ce amortizarea contabil se ridic la 150.000 lei. La sfritul acestui prim an, avem: - valoare contabil net : 1.000.000 150.000 = 850.000 lei, sum care va fi sczut, din punct de vedere contabil, din veniturile exerciiilor urmtoare, tot prin amortizare; - valoare fiscal: 1.000.000 500.000 = 500.000 lei; n exerciiile urmtoare, suma care se va mai regsi la cheltuieli deductibile cumulate cu amortizarea este de doar 500.000 lei. b) Mrfurile deinute de ntreprindere au o valoare de nregistrare n contul de gestionare de 2.200.000 lei. La sfritul exerciiului s-au constituit provizioane pentru deprecierea mrfurilor de 40.000 lei: - valoarea contabil este de 2.200.000 40.000 = 1.160.000 lei; - ajustrile pentru deprecierea mrfurilor nu snt recunoscute fiscal, ceea ce nseamn c valoarea fiscal a acestora este de 2.200.000 - 0 = 2.200.000 lei; la vnzarea viitoare a mrfurilor respective, cheltuiala deductibil cu descrcarea gestiunii este de 2.200.000 lei (n acelai timp, venitul din provizioane va fi neimpozabil). c) Creanele nregistrate de ntreprindere au o valoare contabil de 75.000 lei. Din punct de vedere fiscal, veniturile aferente acestor creane au fost impozitate la apariia lor, ceea ce nseamn c i valoarea fiscal este tot de 75.000 lei43.
41

Numit n versiunea romneasc a IAS, baz fiscal. Acest termen este folosit i n Decizia nr. 9 a ministrului finanelor publice din 8.10.2003 privind soluiile referitoare la aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu reglementrile contabile armonizate cu directivele europene i cu IAS. 42 Faptul c mijlocul fix este folosit pentru activitile curente ne permite s apreciem c veniturile obinute de pe urma utilizrii lui snt impozabile. Dac veniturile n-ar fi impozabile, atunci nu ar mai aprea diferene ntre cele dou valori (vezi mai sus). 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 72 din 152

d) Creana a fost nregistrat la valoarea de 6.000 lei. La sfritul exerciiului s-au constatat ajustri pentru deprecierea acesteia, la nivelul pierderii estimate de 2.500 lei, din care snt recunoscute fiscal provizioane de 1.800 lei: - valoarea contabil este de 6.000 2.500 = 3.500 lei; - valoarea fiscal se ridic la nivelul sumei de 6.000 1.800 = 4.200 lei. e) Dividendele de primit de la o filial snt de 780.000 lei: - valoarea contabil este de 780.000 lei; - valoarea fiscal este zero, pentru c dividendele nu snt impozabile. Cu toate acestea, diferena temporal nu conteaz, deoarece cota de impozit aplicat este zero; astfel, se consider c aceast situaie nu genereaz diferene temporare; f) ntreprinderea a acordat un mprumut n valoare de 500.000 lei; rambursarea lui nu are consecine fiscale particulare, ceea ce nseamn c valoarea contabil este egal cu valoarea fiscal i amndou snt de 500.000 lei. Pentru o datorie, valoarea fiscal este stabilit plecnd de la valoarea ei contabil, din care se scade suma care va fi deductibil fiscal n viitor n legtur cu datoria respectiv. Astfel, n cazul veniturilor nregistrate n avans, valoarea fiscal este valoarea contabil din care se scade orice element de venit care nu va fi impozitat n exerciiile viitoare. Exemplu: a) n pasiv, ntreprinderea a nregistrat o datorie fa de furnizori de 9.000 lei, fr a primi factura, datorie trecut pe cheltuieli deductibile cu serviciile: - valoarea contabil 9.000 lei; - pentru c datoria a fost deja trecut pe cheltuieli deductibile, partea din valoarea sa care va fi dedus n viitor este zero i valoarea fiscal devine 9.000 - 0 = 9.000 lei. b) Printre datoriile curente se afl i datorii fa de buget din amenzi, majorri de ntrziere i penaliti datorate bugetului de stat n valoare de 4.400 lei: - valoarea contabil este de 4.400 lei; - pentru c amenzile i penalitile nu snt deductibile nici acum, nici n viitor, valoarea fiscal este 4.400 - 0 = 4.400 lei44. c) O datorie financiar are valoarea contabil de 1.000.000 lei, fr consecine fiscale particulare; n aceste condiii, valoarea fiscal este tot de 1.000.000 lei. e) ntreprinderea a constituit provizioane pentru garanii acordate clienilor, n virtutea contractelor ncheiate cu acetia, n valoare de 8.500 lei Aceast sum a fost deductibil, conform normelor fiscale: - valoarea contabil este de 8.500 lei; - provizioanele au fost deductibile la constituire, ceea ce nseamn c nu vor mai fi deductibile ulterior, aa nct valoarea fiscal este de la 8.500 - 0 = 8.500 lei. f) La sfritul exerciiului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n urma unui litigiu cu un partener comercial: - valoarea contabil este de 300 lei; - provizioanele de acest tip nu snt deductibile fiscal, iar despgubirile viitoare probabile snt recunoscute fiscal, ceea ce nseamn c valoarea fiscal a provizionului este de 300 - 300 = 0. g) La sfritul exerciiului s-au constituit provizioane pentru litigii n valoare de 300 lei, n urma contestrii rezultatelor unui control fiscal i a demarrii unei aciuni n justiie: - valoarea contabil este de 300 lei; - provizionul este deductibil fiscal, iar sumele viitoare probabile nu snt nici ele recunoscute fiscal (vor fi majorri, penaliti, impozite suplimentare), ceea ce nseamn c valoarea fiscal a provizionului este de 300 - 0 = 300 lei

n cazul creanelor, este mai greu de identificat partea care n viitor se va trece la cheltuieli deductibile. Totui, un astfel de raionament se poate invoca atunci cnd clientul d faliment. n Romnia, cheltuiala nregistrat atunci cnd nu mai recuperm creanele fa de clienii falimentari este una deductibil. 44 Aceast situaie mai poate fi interpretat i astfel: valoarea contabil este 440 i valoarea fiscal este zero; apare astfel o diferen temporar creia i se aplic o cot zero de impozit - e preferabil s se ignore. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

43

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 73 din 152

n anumite ri, este posibil ca unele elemente de activ sau de datorii s aib valoare fiscal, dar valoarea lor contabil s fie zero. De exemplu, cheltuielile de cercetare snt contabilizate la cheltuielile exerciiului n care s-au efectuat, dar deducerea lor fiscal poate fi admis ulterior, eventual ealonat (nu este cazul n Romnia). O astfel de situaie poate aprea i n legtur cu cheltuielile a cror recunoatere fiscal este transferat pe exerciiile urmtoare, pn la ndeplinirea anumitor condiii (gradul de ndatorare s fie mai m ic dect 1 sau dect 3). Aceste dobnzi au fost trecute integral pe cheltuieli, ceea ce nseamn v nu apare nici un activ n ceea ce le privete: valoarea lor contabil este zero. Din punct de vedere fiscal, ns, ntreprinderea are un drept fa de exerciiile urmtoare, adic apare un fel de crean cu valoare fiscal egal cu dobnzile reportate, mai mare dect valoarea contabil care rmne zero - apare i aici o diferen temporar. Atunci cnd valoarea fiscal a unor active sau a unor datorii nu poate fi determinat cu uurin, ntreprinderea trebuie s aprecieze n ce msur decontarea (prin trecere pe cheltuieli, prin ncasare, plat sau prin alt procedeu) a activelor sau datoriile respective vor avea influen asupra impozitului pe profit fa de situaia n care aceast influen este zero. n situaiile financiare consolidate, diferenele temporare se determin prin compararea dintre valoarea contabil atribuit activelor i datoriilor n consolidare45, pe de o parte, i valorile lor fiscale. Aceste din urm valori se stabilesc, de cele mai multe ori, pe baza declaraiilor fiscale individuale ale fiecrei componente a grupului. Exist totui i ri n care este posibil aplicarea unor reguli fiscale specifice la nivelul grupului, ceea ce conduce la o declaraie fiscal consolidat aici valorile fiscale se stabilesc pe baza datelor din respectiva declaraie.

4.2. Metode de contabilizare a impozitului pe profit


Neconcordanele aprute ntre rezultatul contabil i rezultatul fiscal pot conduce la consemnarea n conturi specifice a impozitului pe profit corespunztor acestor diferene. Pot aprea astfel, dou metode de contabilizare a impozitului pe profit: - metoda impozitului exigibil; - metoda impozitului amnat (sau a reportului de impozit). Conform metodei impozitului exigibil, impozitul datorat pentru exerciiul curent i pentru exerciiile precedente constituie cheltuial cu impozitul pe exerciiul respectiv; impozitul contabilizat este calculat extracontabil, n registrul de eviden fiscal, i nu corespunde ntotdeauna veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n exerciiul de referin. Acest impozit exigibil apare ca datorie, n msura n care nu este pltit. Dac suma deja pltit n contul exerciiului curent i al exerciiilor precedente este mai mare dect cea datorat, diferena va aprea ca o crean n activ. n acelai mod se trateaz i situaia cnd apare un avantaj fiscal generat de reportarea n exerciiile anterioare a pierderii fiscale din exerciiul curent46 - se nregistreaz o crean de impozit; aceast crean ndeplinete criteriile de recunoatere a unui activ deoarece avantajul pentru ntreprinderea este probabil i evaluarea se poate face de o manier credibil. n metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit), rezultatul exerciiului ar trebui influenat impozitul corespunztor tuturor cheltuielilor i veniturilor realizate n exerciiul respectiv, indiferent de tratamentul lor fiscal. Acest lucru este valabil, chiar dac impozitul astfel calculat nu este egal cu impozitul datorat (stabilit conform normelor fiscale). n fapt, IAS 12 Impozitul pe profit justific aceast alegere prin regula potrivit creia consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente trebuie contabilizate de aceeai manier ca tranzaciile i evenimentele respective. Astfel, pentru operaiunile care se regsesc, prin venituri i cheltuieli, n CPP, orice efecte fiscale trebuie contabilizate, de asemenea la venituri sau cheltuieli. Pe de alt parte, dac tranzaciile i alte evenimente nregistrate direct la capitaluri proprii au consecine prezente sau viitoare asupra impozitului pe profit, atunci aceste consecine trebuie contabilizate imediat, tot prin afectarea capitalurilor proprii.
Snt numeroase situaiile n care aceste valori contabile difer de valorile contabile reinute n situaiile financiare individuale ale firmelor care intr n perimetrul de consolidare. 46 Acest mecanism nu este posibil n Romnia, unde pierderea fiscal nu se poate reporta dect n exerciiile urmtoare. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
45

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 74 din 152

Cea mai folosit metod de nregistrare a impozitelor amnate este metoda reportului variabil al crei obiectiv este msurarea ct mai corect a creanei sau a datoriei fiscale rezultate din diferenele temporare. Principalele componente ale impozitului pe profit care influeneaz rezultatul exerciiului snt: - impozitul curent (sau exigibil); - impozitele obinute prin aplicare cotelor de impozit asupra diferenelor temporare constatate la active i la datorii, precum i cele corespunztoare dispariiei unor diferene temporare constatate anterior. La acestea se adaug: - ajustri ale impozitului curent recunoscute n cursul perioadei curente; - cheltuielile sau veniturile din impozite amnate generate de influena modificrilor cotelor de impozitare (sau de introducerea de noi impozite) asupra impozitelor amnate deja nregistrate; - valoarea eventualei diminuri a cheltuielilor cu impozitul generat de luarea n considerare a unei pierderi fiscale anterioare care n-a fost nc recunoscut sau a unui credit fiscal; - cheltuiala aprut din deprecierea unei creane din impozit amnat care a fost nregistrat anterior; - cheltuiala sau venitul cu impozitul amnat care rezult n urma modificrilor operate n politicile contabile ori a corectrii erorilor fundamentale cu efecte asupra rezultatelor perioadei. Pentru stabilirea concret a situaiilor generatoare de impozite amnate, IAS 12 clasific diferenele temporare n: - diferenele temporare impozabile care vor avea ca efect sporirea rezultatului fiscal ntr-o perioad viitoare, atunci cnd va fi trecut pe cheltuieli activul sau se va stinge datoria pentru care au aprut aceste diferene temporare; - diferenele temporare deductibile, adic acelea care vor avea ca efect diminuri ale rezultatului fiscal al perioadelor viitoare, perioade n care valoarea activului sau datoriei n legtur cu care au fost puse n eviden va trece pe cheltuieli (va fi recuperat) sau, respectiv, va fi stins.

4.2.1. Diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat


De o manier general, se nregistreaz datorii de impozit amnat pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazului n care aceast datorie rezult din: - fondul comercial a crui amortizare sau depreciere nu este recunoscut fiscal; - contabilizarea iniial a unui activ n urma unei tranzacii care nu reprezint o combinare de ntreprinderi i nici nu afecteaz rezultatul contabil i rezultatul fiscal la data tranzaciei. Diferenele temporare impozabile apar atunci cnd: - valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa fiscal: VcA > VfA; - valoarea contabil a unei datorii este mai mic dect valoarea sa fiscal VcD < VfD. Dintre situaiile n care apar diferene temporare impozabile, versiunea romneasc a IAS 12 prezint: a) amortizarea fiscal este mai mare dect amortizarea contabil, ceea ce face ca valoarea contabil a imobilizrii (valoare de intrare amortizare contabil) s fie mai mare dect valoarea sa fiscal (valoare de intrare amortizare fiscal). La nceputul duratei de via, impozitul curent va fi mai mic, ns la acesta trebuie s se adauge i datoria de impozit amnat calculat prin aplicarea cotei de impozit la diferena dintre valoarea contabil i valoarea fiscal; n acelai timp se va nregistra i cheltuiala suplimentar cu impozitul amnat; b) venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate ealonat, dar este impozitat n momentul ncasrii (n contabilitate apare o crean care, din punct de vedere fiscal nu exist); c) cheltuielile de dezvoltare snt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor fiscal a fost recunoscut la data efecturii (din nou valoarea contabil este mai mare dect valoarea fiscal, aceasta din urm fiind egal cu zero); d) n cadrul grupurilor, atunci cnd se analizeaz diferena de prim achiziie, tim c o parte din aceasta poate fi atribuit unor active identificabile ale filialei, active a cror valoare contabil

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 75 din 152

crete; dac din punct de vedere fiscal nu este admis nici o ajustare, atunci poate s apar o diferen temporar impozabil; e) la reevalurile la care snt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s creasc, fr ca noua valoare s fie recunoscut fiscal; f) atunci cnd ntreprinderea primete subvenii pentru investiii de la stat, este posibil ca acestea s nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunztoare din valoarea de intrare a bunului s nu fie nici deductibil: valoarea contabil este astfel mai mare dect valoarea fiscal i apare o datorie de impozit amnat; g) la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil s fie diferit de cea recunoscut fiscal. Exemplu: Amortizare contabil i amortizare fiscal. O ntreprindere cumpr pe 20 octombrie 2005 un utilaj i l pune n funciune pe 28 octombrie 2005. Valoarea de intrare a este de 450.000 lei. Durata normal de funcionare a utilajului este de 10 ani. Din punct de vedere contabil, ntreprinderea folosete amortizarea liniar. Din punct de vedere fiscal se opteaz pentru aplicarea facilitii care const n aplicarea amortizrii accelerate. n evidena fiscal avem, n luna octombrie, o cheltuial deductibil cu amortizarea de 50% x 450.000 x (2/12) = 37.500 lei. n 2007, amortizarea fiscal va fi egal cu [50% x 450.000 x (10/12)] + [50% x 450.000 x (1/9) x (2/12)] = 191.666 lei, n timp ce n exerciiile urmtoare (cu excepia ultimului), amortizarea fiscal este de 50% x 450.000 x (1/9) = 25.000 lei. n evidena contabil, amortizarea se calculeaz i se nregistreaz ncepnd cu luna noiembrie 2005 i este de 450.000 / (10 x 12) = 3.750 lei/lun. Situaia amortizrii fiscale i a celei contabile se poate prezenta astfel: Luna Amortizarea fiscal Amortizarea contabil noiembrie 2005 18.750 3.750 decembrie 2005 18.750 3.750 total amortizare 2005 37.500 7.500 ianuarie 2006 18.750 3.750 . . . octombrie 2006 18.750 3.750 noiembrie 2006 2.083 3.750 decembrie 2006 2.083 3.750 total amortizare 2006 191.666 45.000 ianuarie 2007 2.083 3.750 total amortizare 2007 25.000 45.000 august 2015 2.083 3.750 septembrie 2015 2.083 3.750 octombrie 2015 2.083 3.750 Total total 450.000 450.000 La sfritul lui 2005, avem urmtoarele date: - valoarea fiscal: 450.000 37.500 = 412.500 lei; - valoarea contabil: 450.000 7.500 = 442.500 lei. Vedem c VcA > VfA, ceea ce nseamn c diferena temporar de 442.500 412.500 = 30.000 lei este impozabil i va genera o datorie de impozit amnat egal cu 16% x 30.000 = 4.800 lei. nregistrarea n contabilitate este: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozit pe 4.800 4.800 profit amnat profitul amnat n bilan apare datoria din impozit amnat i n CPP se adaug la cheltuiala cu impozitul exigibil i cele 4.800 lei. La sfritul lui 2006 avem:
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 76 din 152

- valoarea fiscal: 450.000 (37.500 + 191.666) = 220.834 lei; - valoarea contabil: 450.000 (7.500 + 45.000) = 397.500 lei. Din nou VcA > VfA, de aici rezult o diferen temporar de 397.500 220.834 = 176.666 lei care este tot impozabil i va genera o datorie de impozit amnat egal cu 16% x 176.666 = 28.267 lei. Pentru c avem deja o datorie n 4412 egal cu 4.800 lei, vom nregistra doar diferena: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412.1 Impozit pe profitul 23.467 23.467 profit amnat amnat - pasiv La 31.12.2007, valoarea fiscal este de 450.000 (37.500 + 191.666 + 25.000) = 195.834 lei, iar valoarea contabil ajunge la 450.000 (7.500 + 2 x 45.000) = 352.500 lei. Diferena temporar impozabil devine 352.500 195.834 = 156.666 lei, iar datoria de impozit amnat corespunztoare este de 16% x 156.666 = 25.067 lei, din care s-a nregistrat deja 28.267 lei, ceea ce nseman c rmne s regularizm diferena de -3.200 lei: 4412.1 Impozit pe profitul amnat = 791 Venituri din impozitul 3.200 3.200 pasiv amnat nregistrri asemntoare facem pn la expirarea duratei de via cnd contul 4412 se va nchide.

4.2.2. Cazul particular al combinrilor de ntreprinderi


n urma unei combinri de ntreprinderi47 poate aprea fond comercial. Acesta reprezint diferena dintre preul pltit i valoarea just a activelor i pasivelor identificabile dobndite ca urmare a combinrii. Multe administraii fiscale interzic recunoaterea fiscal a cheltuielilor aprute ca urmare a amortizrii sau a deprecierii fondului comercial. n aceste condiii, valoarea fiscal a fondului comercial este zero, diferit de valoarea lui contabil. Aceasta ar trebui s fie o diferen temporar impozabil, ns IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei datorii de impozit amnat n legtur cu fondul comercial, deoarece acesta este o mrime rezidual, iar constatarea unei datorii de impozit amnat i-ar crete valoarea contabil. tim, deci, c la combinrile de ntreprinderi, valorile contabile atribuite activelor i pasivelor identificabile preluate se stabilete n funcie de valorile juste ale acestora la data schimbului. De aici pot rezulta diferene temporare atunci cnd valoarea fiscal a activelor i datoriilor preluate nu se modific de loc ori se modific altfel dect valoarea lor contabil. De exemplu, dac pentru un activ, valoarea contabil crete pentru a ajunge la valoarea lui just, iar valoarea fiscal nu se modific, atunci valoarea contabil este mai mare dect valoarea fiscal i rezult o diferen temporar impozabil, generatoare de datorii de impozit amnat. Aceast datorie de impozit amnat va afecta, la rndul ei, valoarea fondului comercial aprut ca urmare a combinrii de ntreprinderi. Exemplu: La preluarea de ctre ntreprinderea A a firmei B se cunosc urmtoarele informaii: - pre de cumprare: 31.000 lei; - partea cumprat de A din B: 95%; - capitaluri proprii B la data cumprrii: 30.000 lei (capital social 17.000 i rezerve 13.000); - diferen de evaluare constatat la achiziie: valoarea just a unui mijloc fix amortizabil este mai mare dect valoarea sa contabil net cu 900 lei n plus, considerm o cot de impozit de 16%. Calculul fondului comercial de consolidare se prezint astfel:

47

Vezi IFRS 3 Combinri de ntreprinderi i IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 77 din 152

1. cost de achiziie al titlurilor 31.000,00 capitaluri proprii B - capital social 17.000,00 - rezerve 13.000,00 - diferen de evaluare la imobilizri 900,00 - impozit amnat la diferena de evaluare48: 16% x 900 (se scade) 144,00 2. total capitaluri proprii B retratate 30.756,00 3. partea lui A din capitalurile proprii B: 95% x 30.756 29.218,20 4. fond comercial de consolidare 31.000 - 29.218,20 1.781,80 5. interesele asociailor externi: 5% x 30.756 1.537,80 nregistrarea n contabilitate a eliminrii de natur patrimonial se prezint, n aceste condiii, astfel: % % = 32.681,80 32.681,80 Capital social B Participaii n B 17.000 31.000 Rezerve B Interesele asociailor 13.000 1.537,80 Imobilizri externi 900 144 Fond comercial Datorie de impozit 1.781,80 amnat - amortizarea suplimentar a mijlocului fix reevaluat n consolidare: 900 x (1/4) = 225 lei, din care 5% x 225 = 11,25 lei revine asociailor externi, diferena de 213,75 lei influennd rezultatul consolidat: = % 225 Amortizarea Cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 213,75 imobilizrilor corporale Rezultatul asociailor 11,25 externi Rezultat = Cheltuieli cu 213,75 213,75 amortizarea imobilizrilor corporale - impozitul amnat aferent suplimentului de amortizare: 16% x 225 = 36 lei, din care 5% x 36 = 1,80 lei revine asociailor externi: = Datorie de impozit % 36,00 amnat Venituri din impozitul 34,20 amnat 1,80 Rezultatul asociailor externi Venituri din impozitul = Rezultat 34,20 34,20 amnat Ca urmare a unei combinri de ntreprinderi, cumprtorul poate considera probabil recuperarea unor creane proprii de impozit amnat care nu erau contabilizate nainte de combinare. nregistrarea acestei creane se va face innd cont de fondul comercial degajat de operaiunea de combinare. Atunci cnd o astfel de crean nu a fost nregistrat iniial, la data combinrii i este contabilizat ulterior, recunoaterea sa se face pe seama veniturilor. n plus, cumprtorul ajusteaz valoarea brut a fondului comercial i contabilizeaz reducerea valorii nete a acestuia pe cheltuieli.

4.2.3. Active contabilizate la valoarea just


Normele contabile internaionale autorizeaz contabilizarea unor active la valorile lor juste sau reevaluarea lor (vezi IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare i contabilizare, IAS 40 Investiii imobiliare, IAS 41
Avnd n vedere faptul c valoarea contabil a unui activ devine mai mare dect valoarea fiscal, diferena temporar este una impozabil i genereaz o datorie de impozit amnat. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
48

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 78 din 152

Agricultura). n unele ri, n anumite perioade, reevalurile sau alte ajustri ale valorilor activelor i datoriilor au fost recunoscute fiscal. n aceste condiii, ajustarea corespunztoare nu a generat diferene temporare, deoarece dup ajustarea respectiv valoarea fiscal a rmas egal cu valoarea contabil, ele modificndu-se n acelai sens i cu aceeai sum. n alte situaii, reevaluarea sau ajustarea valorii activului sau datoriei nu este recunoscut fiscal i, n consecin, valoarea fiscal nu se modific. Totui, utilizarea ulterioar a activului va genera un flux de beneficii viitoare impozabile care vor fi compensate, din punct de vedere fiscal, doar de pri din valoarea neajustat a activului. Astfel, operaiunea de ajustare d natere la o diferen temporar impozabil, generatoare de datorie de impozit amnat. Diferenele temporare pot aprea la contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii, atunci cnd, de exemplu, costul unui activ nu este deductibil fiscal, integral sau n parte. Contabilizarea impozitului amnat aferent acestei diferene temporare depinde de natura tranzaciei n urma creia a aprut activul respectiv: - dac tranzacia este o combinare de ntreprinderi, contabilizarea se face ca mai sus (este afectat fondul comercial); - dac tranzacia afecteaz fie rezultatul contabil, fie rezultatul fiscal, ntreprinderea pune n eviden datoria sau creana de impozit amnat pe seama rezultatului exerciiului; - dac tranzacia nu-i combinare de ntreprinderi i nu este afectat rezultatul contabil sau rezultatul fiscal, nu se nregistreaz nici o datorie sau crean de impozit amnat; de altfel, ntreprinderea nu ia n considerare nici schimbrile ulterioare n sensul stabilirii de impozite amnate aferente acestui activ.

4.2.4. Diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat


Diferenele temporare deductibile, conform IAS 12, apar atunci cnd: - valoarea contabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa fiscal: VcA < VfA; - valoarea contabil a unei datorii este mai mare dect valoarea sa fiscal: VcD > VfD. Apariia diferenelor temporare deductibile conduce la consemnarea unei creane de impozit amnat, n msura n care este probabil realizarea de beneficii viitoare impozabile pe seama crora s fie recuperat creana respectiv. Excepiile de la aceast regul a nregistrrii creanei de impozit amnat apar situaiile n care diferena temporar este generat de: - fondul comercial negativ; - contabilizarea iniial a unui activ sau a unei datorii aprute dintr-o tranzacie care nu este combinare de ntreprinderi i nici nu afecteaz rezultatul contabil sau rezultatul fiscal la data tranzaciei. Ca exemple concrete de astfel de situaii generatoare de creane de impozit amnat, se pot enumera: a) provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu snt deductibile (valoare contabil a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal); b) cheltuielile de cercetare snt trecute la rezultatul exerciiului n care snt efectuate, n timp ce deducerea lor fiscal este ealonat n timp pe o perioad mai lung (valoare contabil a unui activ mai mic dect valoarea sa fiscal); c) n cadrul grupurilor, dup achiziia unei participaii, se poate ca valoarea recunoscut a unor active s fie mai mic dect valoarea lor din contabilitatea filialei ori valoarea recunoscut a unor datorii s fie mai mare; dac diferenele nu snt recunoscute fiscal, atunci apar diferene temporare deductibile; d) dac n urma reevalurii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele dinainte de reevaluare i diferenele nu snt recunoscute fiscal, apare o crean de impozit amnat. e) provizioanele pentru depreciere nedeductibile: valoarea contabil a unui activ devine mai mic dect valoarea sa fiscal. Exemplu: ntreprinderea contabilizeaz provizioane pentru litigii n valoare de 100.000 lei Din punct de vedere fiscal, aceste provizioane pot fi deductibile la data plii efective a penalitilor sau a despgubirilor. Cota de impozit este de 16%. Astfel, pltindu-i datoria viitoare, la data la care
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 79 din 152

aceasta devine exigibil, ntreprinderea va diminua impozitul viitor datorat cu 16% x 100.000 = 16.000 lei. n prezent, faptul c provizionul este nedeductibil face ca valoarea sa fiscal s fie 100.000 - 100.000 = 0, ceea ce conduce la o diferen temporar deductibil de 100.000 - 0 = 100.000 lei, generatoare de crean de impozit amnat de 16.000 lei, cu condiia s se estimeze realizarea viitoare a unui profit impozabil suficient care s permit realizarea acestei creane: 791 Venituri din 16.000 16.000 4412 Impozit pe profit = impozitul amnat amnat Este important de subliniat nc o dat faptul c o ntreprindere nu contabilizeaz creanele de impozit amnat dect dac este probabil s dispun de suficiente profituri impozabile n perioadele urmtoare. Se consider c este probabil ca ntreprinderea s dispun de suficient profit impozabil din care s scad diferenele temporare deductibile atunci cnd exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti fiscale i care se ateapt s se realizeze: - fie n cursul exerciiului (sau exerciiilor) n care se vor realiza diferenele deductibile; - fie n cursul exerciiilor n care poate fi reportat pierderea fiscal generatoare de crean de impozit amnat. n aceste condiii, se nregistreaz creana de impozit amnat n exerciiul n care apar diferenele temporare deductibile corespunztoare. Chiar atunci cnd nu exist suficiente diferene temporare impozabile aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti fiscale, creana de impozit se nregistreaz totui, dac se ndeplinesc urmtoarele condiii: - este probabil ca ntreprinderea s obin suficiente profituri impozabile viitoare aferente aceleai perioade fiscale i aceleai autoriti n exerciiile n care se realizeaz diferenele temporare deductibile sau devine reportabil pierderea fiscal - gestiunea fiscal a ntreprinderii i ofer acesteia oportunitatea de a genera un profit impozabil n cursul exerciiilor viitoare corespunztoare49. Nici pentru diferene temporare deductibile nu se nregistreaz crean de impozit amnat, dac aceste diferene apar cu ocazia contabilizrii iniiale a un ui activ sau a unei datorii. Un exemplu de acest gen l reprezint subveniile pentru investiii acordate de autoritile publice i care nu snt impozabile (venitul ealonat din aceste subvenii este un venit neimpozabil). Conform IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i prezentarea informaiilor despre ajutoarele de stat, subvenia pentru investiii se poate contabiliza n dou moduri: - ca un venit n avans, n pasiv; - prin deducerea ei din valoarea de intrare a activului pe care l finaneaz. n primul caz, n pasiv avem o "datorie" cu valoarea contabil egal cu soldul contului Subvenii pentru investiii, n timp ce valoarea ei fiscal este zero, avnd n vedere c nu va fi impozitat n viitor. Este un caz tipic de diferen temporar deductibil, dar IAS 12 interzice n mod explicit constatarea unei creane de impozit amnat n legtur cu aceasta. n varianta a doua, valoarea de nregistrare a activului finanat prin subvenie este egal cu valoarea de intrare, din care se scade subvenia, n timp ce valoarea sa fiscal este la nivelul costului de achiziie sau de producie. Iar apare diferena temporar deductibil, dar nu nregistrm crean de impozit amnat deoarece este interzis de ctre IAS 12.
49

Oportunitile legate de gestiunea fiscal reprezint aciuni pe care ntreprinderea le deruleaz pentru a crea sau pentru a spori profitul impozabil n cursul unui exerciiu dat, nainte de expirarea dreptului de a utiliza pierderea fiscal sau creditele fiscale. Este posibil astfel, n anumite teritorii fiscale, s se genereze beneficii fiscale prin: - amnarea anumitor deduceri fiscale; - vnzarea i luarea imediat cu chirie a unor active imobilizate a cror valoare just este mult mai mare dect valoarea net contabil (lease-back); - vnzarea unui activ generator de venituri neimpozabile (unele aciuni sau obligaiuni) i cumprarea unui care s aduc venituri impozabile. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 80 din 152

4.2.5. Pierderi fiscale i credite fiscale neutilizate


n cazul existenei unor pierderi fiscale reportate sau a unor credite fiscale neutilizate, trebuie contabilizat o crean de impozit amnat, n msura n care este probabil ca ntreprinderea s dispun de suficiente beneficii viitoare impozabile care s permit realizarea acestei creane. Criteriile de recunoatere a creanelor de impozit amnat din pierderi fiscale i din credite fiscale snt aceleai ca pentru creanele generate de existena diferenelor temporare deductibile. Totui, existena pierderilor reportate reprezint un indicator important cu privire la faptul c exist riscul ca n viitor s nu apar suficiente profituri impozabile. n consecin, o ntreprindere cu pierderi recente importante nu contabilizeaz creana de impozit amnat aferent pierderilor fiscale reportabile dect dac exist suficiente diferene temporare impozabile ori dac se poate justifica de o manier convingtoare faptul c n viitor vor exista suficiente profituri impozabile. n aceast ultim situaie, ntreprinderea trebuie s prezinte n anex valoarea creanei i elementele care probeaz realizarea de beneficii viitoare. n concluzie, probabilitatea realizrii de beneficii viitoare impozabile se analizeaz avnd n vedere urmtoarele criterii: - ntreprinderea dispune de suficiente diferene temporare impozabile n relaia cu aceeai autoritate fiscal, pentru a putea realiza creanele de impozit amnat; - este probabil realizarea de beneficii impozabile nainte de expirarea perioadei de reportare a pierderii fiscale sau a creditelor fiscale; - pierderile fiscale neutilizate rezult din cauze identificabile i este probabil c acestea nu se vor mai reproduce; - pot aprea optimizri fiscale generatoare de beneficiu fiscal n perioada n care se reporteaz pierderile sau creditele fiscale. Dac nu este probabil realizarea de beneficii impozabile viitoare, nu este permis nregistrarea creanei de impozit amnat aferent pierderilor fiscale sau creditelor fiscale. n acest caz, la fiecare nchidere ulterioar ntreprinderea reestimeaz creanele de impozit amnat nenregistrate, iar dac devine probabil realizarea de suficiente beneficii viitoare impozabile care s permit realizarea creanei respective, atunci aceasta se contabilizeaz n activ. De exemplu, o mbuntire a mediului comercial poate conduce la o probabilitate suficient privind realizarea de profituri viitoare. n acelai sens se poate invoca i cazul n care ntreprinderea reevalueaz creanele de impozit amnat la data unei combinri de ntreprinderi.

4.2.6. Participaii n filiale, ntreprinderi asociate i co-ntreprinderi i investiii n sucursale


Pot aprea diferene temporare i atunci cnd valoarea contabil a unor astfel de participaii devine diferit de valoarea ei fiscal. Astfel de diferene survin n circumstane precum: - exist unele beneficii nedistribuite de ctre filiale, ntreprinderi asociate, co-ntreprinderi sau sucursale; - apar diferene de curs valutar atunci cnd investitorul i filiala sa snt localizai n ri diferite; - valoarea recuperabil a investiiei devine mai mic dect valoarea net contabil. n situaiile financiare consolidate, diferena temporar poate avea alt mrime dect diferena temporar aferent participaiei i constatat n situaiile financiare individuale. ntreprinderea are obligaia de a contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferenele temporare impozabile legate de participaii n filiale, ntreprinderi asociate, contreprinderi sau sucursale, cu excepia situaiilor n care: - societatea mam sau investitorul este n msur s controleze data la care diferena temporar se realizeaz; - este probabil ca diferena temporar s nu se realizeze ntr-un viitor previzibil. De exemplu, atunci cnd societatea mam a hotrt ca filiala s nu distribuie dividende ntr-un viitor previzibil, nu este cazul s se constate datorie de impozit amnat.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 81 din 152

Activele i datoriile filialelor strine autonome snt contabilizate n situaiile financiare consolidate ntocmite de societatea mam n moneda acesteia din urm. n aceste condiii, dac rezultatul fiscal al filialei externe (i deci i valorile fiscale ale activelor i datoriilor acesteia) snt calculate n moneda local a acesteia, diferenele de curs valutar vor conduce la apariia unor diferene temporare. Societatea mam va contabiliza, pe seama rezultatului exerciiului, datoriile i/sau creanele de impozit amnat aferente acestor diferene. Investitorului ntr-o ntreprindere asociat nu o controleaz pe aceasta, adic are, n mod normal, puterea de a determina politica acesteia n ceea ce privete dividendele. Din acest motiv, n lipsa unui acord care s prevad c ntreprinderea asociat nu va plti dividende ntr-un viitor previzibil, investitorul va contabiliza o datorie de impozit amnat pentru toate diferenele temporare impozabile legate de participaia sa n ntreprinderea asociat. Se nregistreaz creane de impozit amnat pentru orice diferen temporar deductibil generat de participaiile n filiale, co-ntreprinderi, ntreprinderi asociate sau sucursale dar dac este probabil ca: - diferenele temporare s se realizeze ntr-un viitor previzibil; - va exista un profit impozabil viitor care s permit realizarea acestor diferene.

4.3. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit


Datoriile i creanele privind impozitul exigibil se evalueaz la nivelul sumei pe care ntreprinderea se ateapt s o plteasc administraiei fiscale sau s o recupereze de la aceasta, pe baza aplicrii reglementrilor fiscale n vigoare la data nchiderii exerciiului. Datoriile i creanele privind impozitul amnat se evalueaz folosind cota de impozit a crei aplicare este ateptat n exerciiul n care se va deconta creana sau datoria respectiv, pe baza reglementrilor fiscale adoptate sau aproape adoptate la data nchiderii exerciiului. Atunci cnd se aplic cote diferite de impozit la niveluri diferite de profit, creanele i datoriile de impozit amnat se calculeaz folosind o cot medie. Evaluarea datoriilor i creanelor de impozit amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ale manierei n care ntreprinderea se ateapt, la data nchiderii, s recupereze valoarea activelor sale sau s-i deconteze datoriile. Aceast regul este necesar deoarece apar situaii n care modul de recuperare sau de decontare a activelor i datoriilor poate influena unul din elementele urmtoare. - cota de impozitare; - valoarea fiscal a activului sau datoriei. n astfel de situaii, ntreprinderea face evaluarea activelor i datoriilor de impozit amnat utiliznd cota i valorile fiscale coerente cu maniera ateptat de recuperare sau de decontare. Creanele i datoriile de impozit amnat nu trebuie actualizate. Justificare acestei reguli este dat de nivelul ridicat de complexitate al unei astfel de operaiuni. Valoarea contabil a unei creane de impozit amnat trebuie revizuit la fiecare nchidere. Dac perspective de profit avute n vedere la contabilizarea unei astfel de creane nu mai snt la fel de probabile ca n momentul recunoaterii iniiale, valoarea creanei se reduce prin constatarea unei deprecieri. Aceast depreciere se poate anula dac se revine la probabilitate mare de realizare a profiturilor viitoare.

4.4. Contabilizarea impozitului exigibil i a impozitului amnat


Efectele tranzaciilor i ale altor evenimente asupra impozitelor exigibile i amnate se contabilizeaz de aceeai manier ca tranzaciile respective. Astfel, impozitul exigibil i cel amnat trebuie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i luat n calcul la stabilirea rezultatului net al exerciiului, cu excepia situaiilor n care impozitul respectiv este generat de - o tranzacie sau un eveniment contabilizat direct la capitalurile proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit; - o combinare de ntreprinderi.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 82 din 152

Cele mai multe datorii i creane de impozit amnat apar atunci cnd un venit sau o cheltuial se ia n calculul rezultatului contabil ntr-un exerciiu, dar este recunoscut fiscal ntr-un alt exerciiu. Impozitul amnat care apare n urma unei astfel de situaii se regsete la venituri sau la cheltuieli, adic are efecte asupra CPP. Valoarea contabil a creanelor i datoriilor de impozit amnat poate s varieze fr ca diferenele temporare care le-au generat s sufere vreo modificare, n situaii precum: - schimbarea cotei de impozitare; - apariia de elemente noi cu privire la posibilitile de realizare a unei creane de impozit amnat; - schimbarea manierei de recuperare a unui activ. Aceste modificri ale impozitelor amnate se contabilizeaz i ele tot la venituri sau la cheltuieli, cu excepia cazului n care la apariia lor au influenat direct capitalurile proprii. Impozitele exigibile i amnate se consemneaz direct n coresponden cu un element de capitaluri proprii atunci cnd impozitul respectiv se refer la elemente nregistrate ele nsele la capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu anterior. Printre situaiile n care intervin direct capitalurile proprii, n IAS/IFRS gsim: - reevaluarea imobilizrilor corporale sau necorporale; - ajustarea soldului de deschidere al rezultatului reportat fie ca urmare a unei schimbri de politic contabile, fie pentru corectarea unor erori; - diferene de curs valutar aprute cu ocazia conversiei n moneda de raportare a situaiilor financiare ale unei entiti strine; - sume generate de contabilizarea iniial a componentei capitaluri proprii aparinnd unui instrument financiar compus. n cazul reevalurilor de mijloace fixe, transferul diferenei din reevaluare la rezultatul reportat se face dup scderea din aceast diferen a impozitului amnat. Dac reevaluarea se face doar din punct de vedere fiscal, fr a fi urmat de o reevaluare contabil, atunci efectele contabile ale acestei ajustri ale valorii fiscale snt contabilizate la venituri sau la cheltuieli, n CPP.

4.5. Prezentarea n bilan a creanelor i datoriilor de impozit amnat


Datoriile i creanele privind impozitul pe profit trebuie s apar distinct de celelalte active i datorii. n plus, datoriile i creanele privind impozitele amnate trebuie prezentate separat de cele privind impozitele exigibile. Atunci cnd ntreprinderea face distincie ntre active i datorii curente, pe de o parte, i active i datorii necurente, pe de alt parte, ea are obligaia de prezenta creanele i datoriile de impozit amnat la elemente necurente. ntreprinderea poate compensa creanele cu datoriile de impozite amnate (adic are dreptul de a compensa diferenele temporare deductibile cu cele impozabile) doar dac: - are, din punct de vedere juridic, dreptul de a efectua aceast compensare; - intenioneaz, fie s deconteze valoarea net a creanelor/datoriilor, fie s realizeze activul i s deconteze datoria simultan. Din aceast regul deducem c, dei contabilizarea creanelor i datoriilor de impozit amnat se face separat pe fiecare structur, ele snt compensate, dac se ndeplinesc condiiile amintite. Dreptul pe care l are o ntreprindere de a compensa creanele i datoriile de impozit amnat se consider c apare, n mod normal, atunci cnd ele se refer la impozite prelevate de aceeai autoritate fiscal i cnd aceast autoritate fiscal permite ntreprinderii s efectueze decontarea ntro singur operaiune, pentru suma net. n situaiile financiare consolidate, creana de impozit exigibil a unei ntreprinderi din grup se poate compensa cu datoria exigibil a altei componente a grupului numai dac ntreprinderile n cauz au un drept executoriu de a plti sau de a primi o sum net ori de a plti datoria i de a recupera creana simultan. IAS 12 ofer aceste posibiliti de compensare a creanelor cu datoriile de impozit amnat (i chiar oblig la aceast compensare, cnd se ndeplinesc condiiile) pentru a evita stabilirea unui scadenar detaliat pentru realizarea fiecrei diferene temporare.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 83 din 152

n anexe trebuie prezentate neaprat principalele componente ale cheltuielii sau ale venitului din impozitul pe profit: - cheltuiala sau venitul din impozitul exigibil; - ajustrile contabilizate n cursul exerciiului n contul rezultatelor din exerciiile anterioare; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate generate de apariia de noi diferene temporare sau de realizarea unor diferene temporare mai vechi; - cheltuiala (venitul) cu impozitele amnate aferente modificrii cotelor de impozitare sau apariiei de impozite noi; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal, din credite fiscale sau din diferene temporare aferente exerciiilor anterioare folosite pentru diminuarea impozitelor exigibile; - valoarea avantajelor rezultate dintr-o pierdere fiscal, din credite fiscale sau din diferene temporare aferente exerciiilor trecute, necontabilizate anterior i folosite pentru diminuarea cheltuielii cu impozitele amnate; - cheltuiala cu deprecierea creanelor de impozit amnat sau venitul din diminuarea deprecierii. De asemenea, n anexe se vor prezenta i informaii precum: - totalul impozitelor exigibile sau amnate aferente elementelor nregistrate direct la capitalurile proprii; - explicarea relaiei dintre cheltuiala sau venitul din impozitul pe profit i rezultatul contabil; - detalierea schimbrilor de cote de impozitare fa de exerciiile precedente; - valoarea i data la care expir diferenele temporare deductibile, pierderile fiscale i creditele fiscale pentru care nu s-au consemnat n bilan creane de impozit amnat; - valoarea total a diferenelor temporare legate de participaiile n filiale, n ntreprinderile asociate, n co-ntreprinderi i sucursale pentru care n u s-au contabilizate datorii de impozit amnat.

Capitolul 5 Reguli de contabilizare i de raportare financiar privind activele necurente i combinrile de ntreprinderi
Imobilizrile sau activele necurente snt acele active deinute de ntreprindere pe termen lung i care particip la mai multe cicluri de exploatare. n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare definirea imobilizrilor se face prin eliminare: snt imobilizri toate activele care nu snt curente50 (circulante). n IAS/IFRS snt rezervate mai multe norme pentru imobilizri. n capitolul de fa se vor trata: - IAS 16 Imobilizri corporale; - imobilizrile necorporale prin IAS 38 Imobilizri necorporale i IAS 22 Combinri de ntreprinderi; - imobilizrile financiare prin IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale, IAS 28 Contabilitatea participaiilor n ntreprinderile asociate, IAS 31 Informarea financiar cu privire la participaiile n co-ntreprinderi, IAS 39 Instrumente financiare - evaluare i contabilizare; - IAS 40 Investiii imobiliare; - activele biologice deinute pe termen lung IAS 41 Agricultura; - imobilizrile care fac obiectul unor contracte de leasing - IAS 17 Leasing;

Un activ este considerat a fi circulant dac se ndeplinete una din condiiile urmtoare: - ntreprinderea se ateapt s-l realizeze, adic s-l vnd sau s-l consume n cadrul ciclului normal de exploatare al ntreprinderii; - activul este deinut, n esen, n scopuri de tranzacionare sau pentru o durat scurt i ntreprinderea se ateapt s-l realizeze n cele 12 luni care urmeaz nchiderii exerciiului; - activul reprezint un element de trezorerie sau un echivalent de trezorerie a crei utilizare nu-i restricionat. Snt active circulante stocurile i creanele clieni vndute, realizate sau consumate n ciclul normal de exploatare , chiar dac nu acesta poate dura mai mult de 12 luni de la nchiderea exerciiului. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

50

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 84 din 152

- subveniile pentru investiii - IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i informarea privind ajutoarele de stat; - IAS 36 Deprecierea activelor.

5.1. Imobilizrile corporale (IAS 16)


Tratamentul contabil i modul de prezentare a informaiilor financiare privind imobilizrile corporale fac obiectul IAS 16 Imobilizri corporale, a crei ultim variant este cea revizuit n 2004.

5.1.1. Definirea i recunoaterea imobilizrilor corporale


Imobilizrile corporale snt definite ca active deinute de ctre ntreprindere pentru a fi utilizate n activitile de producie, comer, prestri de servicii, pentru a fi date cu chirie sau n scopuri administrative i care se ateapt s fie utilizate pe mai mult de un exerciiu. n ceea ce privete recunoaterea activelor imobilizate corporale, aceasta se face atunci cnd se ndeplinesc criteriile generale de recunoatere: - este probabil generarea de beneficii economice viitoare; - evaluarea se poate face credibil. n acest sens, de exemplu, piesele de schimb i materialele folosite pentru ntreinerea unor imobilizri snt recunoscute, de cele mai multe ori, ca stocuri. Totui piesele de schimb principale i stocul de siguran de piese de schimb constituie imobilizri corporale, dac ntreprinderea se ateapt s le utilizeze pe mai mult de un exerciiu. De asemenea, dac piesele de schimb i celelalte materiale utilizate pentru ntreinere nu se pot folosi dect pentru o imobilizare corporal anume, atunci ele se contabilizeaz tot la imobilizri. Recunoaterea imobilizrilor se face la costul de achiziie i/sau de producie, n sensul c toate cheltuielile directe aferente unei imobilizri recunoscute se adaug la cost n momentul angajrii lor. n genera, acestea cuprind costurile iniiale pentru cumprare sau producie, precum i cele ulterioare fcute pentru dezvoltarea, nlocuirea parial sau ntreinerea bunului. n ceea ce privete costurile ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale, ntreprinderea nu va aduga la valoarea de intrare cheltuielile de ntreinere curent (consumabile, salarii, unele servicii i piese de schimb), acestea fiind considerate cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz. Apar situaii cnd este necesar s se nlocuiasc unele componente ale imobilizrii aflate n funciune. Conform principiului general de recunoatere, organizaia adaug la valoarea de nregistrare costul suportat cu ocazia acestei nlocuiri pariale la momentul realizrii ei, dac snt ndeplinite criteriile de recunoatere; n acelai timp, valoarea de nregistrare a pieselor nlocuite se scade din gestiune, cu toate consecinele contabile care pot decurge de aici.

5.1.2. Evaluarea la intrare a imobilizrilor corporale


O imobilizare corporal care ndeplinete criteriile de recunoatere trebuie evaluat la intrarea n organizaie la costul su de achiziie sau de producie.
i) Cost de achiziie i cost de producie

Cost unei imobilizri corporale va cuprinde: a) preul de cumprare, inclusiv taxele nerecuperabile, dup ce s-au sczut reducerile obinute de la furnizor; b) orice alt cheltuial care poate fi atribuit direct punerii n stare de utilizare a activului; c) cheltuielile estimate cu dezafectarea imobilizrii corporale i refacerea terenurilor pe care au funcionat. Printre cheltuielile care pot fi atribuite direct achiziiei i punerii n funciune a unei imobilizri corporale se numr: a) salariile i alte cheltuieli similare aferente achiziiei sau construciei imobilizrii; b) cheltuielile cu pregtirea ternului sau spaiului unde va fi localizat imobilizarea;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 85 din 152

c) cheltuielile iniiale de transport i de manipulare; d) cheltuielile de instalare i de montaj; e) cheltuielile cu probele tehnologice, dup scderea veniturilor nete obinute din valorificarea produselor obinute ca urmare a acestor probe; f) serviciile prestate de teri n scopul punerii n funciune a imobilizrii. n ceea ce privete cheltuielile cu dezafectarea imobilizrilor necorporale la sfritul duratei de via util, acestea se estimeaz i se nregistreaz n conformitate cu IAS 37 Provizioane, drepturi i angajamente eventuale. IAS 16 enumr i cteva categorii de cheltuieli care nu intr n costul de achiziie a imobilizrilor: a) costurile unei noi instalri; b) costurile aferente introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate i de promovare); c) cheltuielile privind exploatarea unei activiti ntr-o locaie nou sau cu o categorie nou de clieni (inclusiv cheltuielile de formare a personalului); d) cheltuieli administrative i alte cheltuieli generale. Incorporarea de cheltuieli n costul imobilizrilor corporale nceteaz atunci cnd bunul se afl n locul i n starea necesare pentru a fi exploatate de maniera prevzut. Costul unui activ produs de ntreprindere pentru ea nsi este stabilit utiliznd aceleai principii ca pentru activele cumprate. Dac ntreprinderea produce active similare n scopul de a le vinde n cadrul activitii sale normale, costul activului produs pentru sine este, n general, acelai cu costul activului produs pentru vnzare. Astfel, orice profit intern trebuie eliminat.
ii) Actualizarea costului

Costul unei imobilizri corporale este la nivelul preul curent de la data dobndirii. Dac plata imobilizrii este amnat dincolo de scadenele obinuite, diferena dintre preul curent (spot, la vedere) i totalul plilor este contabilizat la cheltuielile financiare pe durata creditului, cu excepia cazului cnd se include n valoarea de intrare ca urmare a opiunii fcute n virtutea IAS 23 Costul ndatorrii.
iii) Schimburi de active

Activele corporale pot fi obinute i la schimb cu unul sau mai multe alte active nemonetare. Costul atribuit unui astfel de activ se stabilete la nivelul valorii juste, cu excepia urmtoarelor dou cazuri: a) operaiunea nu are substan comercial51; b) nu este posibil stabilirea credibil a valorii juste nici pentru activul cedat, nici pentru cel primit. Elementul dobndit la schimb este evaluat de aceast manier chiar dac ntreprinderea nu poate face imediat scoaterea din gestiune a bunului cedat. Atunci cnd activul dobndit nu este evaluat la valoarea just, se consider c valoarea contabil atribuit lui este la nivelul valorii nete contabile a activului cedat. Dac ntreprinderea este n msur s determine credibil valoarea just att pentru activul primit, ct i pentru activul cedat, atunci costul activului primit este stabilit la nivelul valorii juste a activului cedat, cu excepia cazului cnd valoarea just a activului primit este n mod clar mai evident.

ntreprinderea stabilete dac o operaiune de schimb are substan comercial lund n considerare variaia ateptat a fluxurilor viitoare de trezorerie generat de aceast operaiune. Astfel, un schimb de active are substan comercial dac: a) configuraia (calendar, valori, riscuri) fluxurilor de trezorerie ale activului primit difer de configuraia specific activului cedat; sau b) fluxurile de trezorerie generate de partea din afacere afectat de aceast operaiune de schimb se modific; i c) diferena dintre a) i b) este semnificativ n raport cu valoarea just a activelor schimbate. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

51

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 86 din 152

iv) Active care fac obiectul unor contracte de leasing

Costul unui activ deinut de ctre un utilizator n virtutea unui contract de leasing financiar este stabilit n conformitate cu IAS 17 Leasing.
v) Active finanate prin subvenii

Valoarea de intrare a imobilizrilor pentru care s-au primit subvenii poate fi diminuat cu valoarea acestor subvenii, n conformitate cu IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i prezentarea informaiilor privind ajutoarele de stat. n aceast norm regsim distincia dintre subveniile pentru investiii i cele de exploatare, cu diferena c acestea snt denumite subvenii aferente activelor i, respectiv, subvenii aferente veniturilor. Recunoaterea n contabilitate a subveniilor de orice tip se realizeaz doar atunci cnd beneficiarul are aproape certitudinea c va putea s respecte condiiile impuse de finanator i c va primi subvenia. n ceea ce privete posturile de pasiv n care s se reflecte subvenia, IAS 20 reine concepia potrivit creia locul subveniilor este la veniturile unuia sau mai multor exerciii. n aceste condiii, subveniile aferente veniturilor se nregistreaz integral la veniturile exerciiului n care se ndeplinesc criteriile de recunoatere, n timp ce subveniile aferente activelor (este vorba ndeosebi de active imobilizate) se trec la venituri n avans, de unde se transfer la veniturile perioadei pe durata de ealonare. Conform IAS 20, trecerea ealonat la venituri a subveniilor pentru investiii se poate realiza de dou maniere: a) prin nregistrarea n activ a bunului finanat prin subvenie la valoarea de intrare, odat cu recunoaterea unui venit anticipat; cheltuiala cu amortizarea bunului respectiv va fi nsoit de transferul periodic a unor sume proporionale de la venituri anticipate recunoscute iniial la veniturile perioadei. b) prin diminuarea valorii de intrare a bunului finanat prin subvenie. Exemplu: O ntreprindere prezint unei autoriti publice un proiect de investiii pentru care solicit o finanare de 100.000 lei. Proiectul este aprobat i se ncheie un contract prin care finanatorul se angajeaz s suporte 100.000 lei, cu condiia ca beneficiarul s contribuie cu cel puin aceeai sum. Tot prin contrat se precizeaz c bani vor fi virai atunci cnd beneficiarul va fi suportat deja partea lui din cost. O alt condiie este meninerea n funciunea utilajului timp de cel puin patru ani. Presupunem, pentru simplificare, c investiia se concretizeaz ntr-un utilaj al crui pre de cumprare este de 210.000 lei, cheltuielile de punere n funciune efectuate n aceeai lun i suportate de beneficiar ridicndu-se la 15.000 lei Utilajul se amortizeaz liniar pe 5 ani. Dreptul ntreprinderii de a primi subvenia nu se nregistreaz dect n atunci cnd aceasta a ndeplinit una din condiiile principale din contract efectuarea deja a costurilor aferente contribuiei proprii. Vom prezenta nregistrrile n contabilitate n cele dou variante (n exemplu vom face abstracie de aspectele privind taxa pe valoarea adugat).
a) varianta cu venitul din subvenie ealonat - achiziia utilajului: Imobilizri n curs = Furnizori de imobilizri 210.000 - primirea subveniei: Conturi la bnci = Subvenii pentru investiii 100.000 - imobilizarea cheltuielilor cu punerea n funciune: Imobilizri n curs = Ven din prod.de imobilizri 15.000 - recepia final: Utilaje = Imobilizri n curs 225.000 - amortizarea anual 225.000 / 5 = 45.000 lei: Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 45.000 - venitul anual din subvenie: 100.000 / 5 = 20.000 lei: Subv. pentru investiii = Venituri din subvenii 20.000 b) varianta cu scderea subveniei din costul 52 activului - achiziia utilajului: Imobilizri n curs = Furnizori de imobilizri 210.000 - primirea subveniei: Conturi la bnci = Imobilizri n curs 100.000 - imobilizarea cheltuielilor cu punerea n funciune: Imobilizri n curs = Ven. din prod. de imobilizri 15.000 - recepia final: Utilaje = Imobilizri n curs 125.000 - amortizarea anual 125.000 / 5 = 25.000 lei: Chelt. cu amortizarea = Amortizarea utilajelor 25.000

52

Aceast variant mai poate fi realizat i prin meninerea contului 131 Subvenii pentru investiii cu sold i considerarea acestuia ca rectificare a imobilizrilor finanate prin subvenii. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 87 din 152

vi) Dobnzi incluse/neincluse n cost

IAS 23 Costurile ndatorrii stabilete, drept regul de baz n contabilizarea dobnzilor i a altor costuri ale mprumuturilor, lsarea acestora n sarcina perioadei n care apar. Totui, conform celuilalt tratament prezentat de IAS 23, aceste costuri ale ndatorrii se pot aduga la valoarea de intrare a unor active cu ciclu lung de fabricaie, precum: unele instalaii de producie; cldiri i alte construcii; stocuri care necesit o perioad lung de pregtire nainte de a fi disponibile pentru vnzare. Incorporarea costurilor ndatorrii n valoarea contabil a unor active, este condiionat de ndeplinirea criteriilor de recunoaterea a activelor: generare de beneficii economice viitoare, evaluare credibil, apariia ca urmare a unor evenimente trecute. Pentru stabilirea exact a costurilor de adugat la valoarea de intrare a activelor, IAS 23 stabilete c snt direct atribuibile cumprrii, construciei sau produciei unui activ eligibil costurile ndatorrii care puteau fi evitate dac nu s-ar fi investit n activul respectiv. Atunci cnd ntreprinderea mprumut bani pentru finanarea specific a unui activ, costurile ndatorrii de inclus n valoarea contabil a activului snt uor de stabilit. Pentru nceperea incorporrii costurilor ndatorrii n valoarea de intrare a unui activ trebuie ndeplinite condiiile urmtoare: a) au nceput lucrrile la activul respectiv; b) a nceput suportarea costurilor mprumuturilor; c) lucrrile indispensabile pregtirii bunului pentru recepia final snt nc n curs. Exemplu53: a) ntreprinderea decide s realizeze o investiie important construirea unei cldiri care s adposteasc spaiile de producie i de depozitare, cu toate dotrile aferente. n acest sens, ncheie un contract cu un antreprenor care se angajeaz s finalizeze lucrrile pentru un pre total de 5.000.000 lei. Lucrrile au nceput n exerciiul N i executantul factureaz trimestrial lucrrile realizate, pe baz de situaii pariale de lucrri. Firma beneficiar face plile astfel: suma pltit data plii (lei) 31.03.N 950.000 30.06.N 1.444.000 30.09.N 995.600 31.03.N+1 969.000 30.08.N+1 641.400 Total 5.000.000 Punerea n funciune a imobilizrii se face la 30.05.N+1. tim c proiectul s-a realizat integral pe baza unei finanri acordate de banc (o linie de credit), cu dobnda de 15%. ntreprinderea aplic IAS/IFRS i opteaz pentru includerea dobnzilor n valoarea de intrare a construciei. Dobnzile de inclus n cost se vor determina avnd n vedere duratele ncepnd cu data efecturii tragerilor din creditul acordat de banc (datele plilor) i pn la data punerii n funciune (30.05.N+1). Vedem c dobnda generat de ultima plat nu se include n cost pentru c aceast ultim plat s-a efectuat ulterior punerii n funciune. Un centralizator al dobnzilor de adugat n cost se poate prezenta astfel:
data plii suma pltit (partea fr TVA) numr luni n exerciiul N 9 6 dobnd suportat n exerciiul N 950.000 x 15% x (9/12) = 106.875 1.444.000 x 15% x (6/12) numr luni n exerciiul N+1 5 5 dobnd suportat n N+1 950.000 x 15% x (5/12) = 59.375 1.444.000 x 15% total dobnd inclus n cost

31.03.N 30.06.N

950.000 1.444.000

166.250 198.550

Adaptare dup Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, p. 64. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

53

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 88 din 152

= 108.300 30.09.N 31.03.N+1 30.08.N+1 Total 995.600 969.000 641.400 5.000.000 3 995.600 x 15% x (3/12) = 37.335 252.510 5 2 -

x (5/12) = 90.250 995.600 x 15% x (5/12) = 62.225 969.000 x 15% x (2/12) = 24.225 236.075

99.560 24.225 488.585

n ceea ce privete nregistrarea n contabilitatea beneficiarului lucrrii, situaia se poate prezenta astfel: - nregistrarea facturii pentru primul trimestru (considerm c suma pltit corespunde sumei facturate i aceasta, la rndul ei, corespunde lucrrilor efectiv executate pn la data facturrii54): 404 Furnizori de imobilizri % 1.130.500 = 950.000 231 Imobilizri corporale n curs 180.500 4426 TVA deductibil - plata efectiv: 404 Furnizori de = 5121 Conturi la bnci n lei 1.130.500 1.130.500 imobilizri - includerea n cost a tuturor dobnzilor suportate pentru exerciiul N: 231 Imobilizri corporale = 1682 Dobnzi aferente creditelor 252.510 252.510 n curs bancare pe termen lung - includerea n cost a tuturor dobnzilor suportate pentru exerciiul N+1: 231 Imobilizri corporale = 1682 Dobnzi aferente creditelor 236.075 236.075 n curs bancare pe termen lung - recepia final a cldirii, n condiiile n care costul acesteia este de 5.000.000 + 488.585 = 5.488.585 lei: 212 Construcii = 231 Imobilizri corporale n curs 5.488.585 5.488.585 Aa cum oblig IAS 23 Costurile ndatorrii am inclus n costul cldirii doar dobnzile suportate pn la data punerii n funciune. Dobnzile care curg dup aceast dat devin cheltuieli ale perioadelor pentru care se suport. Dac mprumuturile snt luate pentru finanarea activitii de ansamblu a ntreprinderii i snt totui folosite i pentru finanarea obinerii unui activ eligibil, costurile ndatorrii care se pot include n valoarea de intrare a acestui activ se determin aplicnd o rat medie a dobnzii. Aceast rat trebuie s fie media ponderat a costurilor mprumuturilor pe care le are ntreprinderea n cursul exerciiului, altele dect cele destinate efectiv finanrii unor active specifice. Dac activitatea productiv este ntrerupt pe o anumit perioad, atunci, pe perioada respectiv, se suspend i incorporarea dobnzilor n costul activelor. Totui, incorporarea costurilor mprumuturilor nu este suspendat atunci cnd ntreruperea activitii este o etap necesar n finalizarea bunului pentru utilizare sau pentru vnzare. Incorporarea costurilor mprumuturilor nceteaz odat cu finalizarea activitilor principale (indispensabile) de pregtire a activului pentru utilizare sau pentru vnzare. Incorporarea dobnzilor n costuri nu este ntrerupt din motiv c valoarea contabil sau costul final al unui activ eligibil la care s-a ajuns astfel este mai mare dect valoarea sa recuperabil (vezi IAS 36 Deprecierea activelor) sau dect valoarea sa realizabil net (pentru stocuri). ntr-o astfel de situaie, se nregistreaz o depreciere a activului respectiv.
Dac plile nu corespund lucrrilor efectuate, atunci suma pltit trebuie nregistrat ca avans acordat pentru imobilizri, n debitul contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
54

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 89 din 152

5.1.3. Evaluarea imobilizrilor corporale la nchiderea exerciiului


ntreprinderea care aplic IAS/IFRS poate opta pentru unul din urmtoarele dou modele n ceea ce privete evaluarea la nchidere a imobilizrilor corporale: - modelul costului; - modelul reevalurii. Odat ales, modelul respectiv trebuie aplicat ansamblului bunurilor care formeaz o categorie de imobilizri corporale.
i) Modelul costului

Conform acestui model, dup contabilizarea iniial a imobilizrii corporale, aceasta va fi prezentat n bilan la valoarea de intrare minus amortizrile cumulate minus celelalte deprecieri constatate. Aceast procedur este ct se poate de curent i nu prezint dificulti majore n aplicare.
ii) Reevaluarea imobilizrilor corporale

Dup contabilizarea lor iniial, imobilizrile ale cror valori juste pot fi stabilite credibil trebuie contabilizate prin reevaluare, adic prezentarea n bilan se face la valoarea just de la data nchiderii, din care se scad amortizrile cumulate i celelalte deprecieri cumulate. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate pentru ca valoarea net contabil s nu difere semnificativ de valoarea just de la fiecare dat de nchidere. Frecvena reevalurilor depinde de fluctuaiile valorii juste a imobilizrilor supuse acestui demers. Atunci cnd valoarea just a unui activ reevaluat difer semnificativ de valoarea sa contabil net, este necesar o nou reevaluare. Cu ocazia reevalurii unei imobilizri corporale, amortizrile cumulate existente la aceast dat pot fi tratate de urmtoarea manier: - se ajusteaz proporional cu modificarea valorii brute contabile a activului, astfel nct valoarea net contabil de dup reevaluare s fie egal cu valoarea just; aceast metode se aplic adeseori atunci cnd reevaluarea se face prin raportare la un indice de preuri care se aplic la costul de nlocuire net; - se scade din valoarea brut dinainte de reevaluare, ceea ce nseamn c se reevalueaz doar valoarea net contabil; aceast metod este adeseori utilizat pentru construcii. Atunci cnd se reevalueaz o imobilizare corporal, este necesar s se reevalueze toate imobilizrile din aceeai categorie, n scopul de a se evita o reevaluare selectiv a activelor i o prezentare a unui amestec de valori juste i de costuri stabilite la date diferite. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ crete ca urmare a reevalurii, creterea trebuie contabilizat direct la capitalurile proprii, la o rubric distinct diferene din reevaluare. Totui, o astfel de diferen de reevaluare trebuie contabilizat la venituri n msura n care compenseaz o reevaluare negativ a aceluiai activ, contabilizat anterior la rezultate. Atunci cnd, ca urmare a reevalurii, valoarea contabil a unui activ se diminueaz, aceast diminuare se contabilizeaz pe cheltuieli. Totui, o astfel de reevaluare negativ trebuie s diminueze direct capitalurile proprii (mai exact, diferenele de reevaluare), n msura n care exist astfel de diferene dintr-o reevaluare anterioar a aceluiai activ. Diferena din reevaluare privind o imobilizare corporal i care s-a regsit la capitalurile proprii poate fi transferat la rezultatul reportat cu ocazia scoaterii din gestiune a activului. Aceasta poate s nsemne: - fie transferul integral a diferenei din reevaluare la data scoaterii din gestiune; - fie transferul proporional, pe msura amortizrii activului reevaluat. Acest transfer nu poate tranzita n nici un fel prin contul de profit i pierdere. Exemplu: La 31.12.N, ntreprinderea (care aplic IAS/IFRS) reevalueaz mijloacele fixe. Pentru un echipament tehnologic se cunosc urmtoarele informaii: - valoarea de intrare (care devine valoare de amortizat din punct de vedere fiscal) 150.000 lei; - amortizarea cumulat 50.000 lei (presupunem c amortizarea se face liniar i cota de amortizare liniar este de 12,5%).
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 90 din 152

Valoarea net contabil nainte de reevaluare este de 150.000 50.000 = 100.000 lei. Cu ocazia reevalurii, se stabilete de ctre comisia de inventariere valoarea just a mijlocului fix care este de 130.000 lei. Din punct de vedere al nregistrrii n contabilitate a efectelor reevalurii, snt posibile dou soluii: a) anularea amortizrii cumulate existente i reevaluarea doar a valorii nete contabile: 2813 = 213 50.000 i 213 = 105 30.000; b) reevaluare att a valorii de intrare, ct i a amortizrii cumulate aceast din urm variant permite pstrarea informaiei cu privire la amortizarea bunurilor reevaluate, informaie util n calculul gradului de uzur al mijloacelor fixe. Pentru a reevalua ns aceste dou elemente, avem nevoie de un indice de preuri pe care l obinem ca indice specific, raportnd preul actual (valoarea just) la preul iniial (valoarea net contabil). Acest indice se va aplica att asupra valorii de intrare, ct i asupra amortizrii cumulate. n exemplul nostru, indicele de reevaluare este de 130.000 / 100.000 = 1,3, astfel nct mrimile obinute n urma calculelor de reevaluare snt55: Va = Vi x r = 150.000 x 1,3 = 195.000 lei Aa = Ai x r = 50.000 x 1,3 = 65.000 lei Dr = Va Vi = 195.000 150.000 = 45.000 lei Da = Aa Ai = 65.000 50.000 = 15.000 nregistrarea n contabilitate a diferenelor din reevaluare se prezint astfel: - pentru diferena aferent valorii de intrare a mijlocului fix: 105 Diferene din 45.000 45.000 2131 Echipamente tehnologice = reevaluare - pentru diferena din amortizare: = 2813 Amortizarea 15.000 15.000 105 Diferena din reevaluare echipamentelor tehnologice La scoaterea din funciune a imobilizrii se va disponibiliza diferena net din reevaluare: 105 Diferena din reevaluare 15.000 15.000 = 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare56

5.1.4. Amortizarea imobilizrilor corporale


Este necesar ca fiecare din componentele unei imobilizri corporale al crei cost este semnificativ n raport cu costul total al imobilizrii respective s se amortizeze separat. Asta nseamn c ntreprinderea trebuie s mpart valoarea iniial a imobilizrii pe componente semnificative i s amortizeze separat fiecare din aceste componente. Amortizarea aferent perioadei se regsete la rezultatul perioadei respective, cu excepia cazului n care intr n costul de achiziie al altor active (stocuri, alte imobilizri corporale, unele imobilizri necorporale din activitatea proprie). Valoarea de amortizat a unui activ corporal trebuie repartizat sistematic pe durata sa de via util. Din punct de vedere al IAS 16, aceast valoare de amortizat este egal cu diferena dintre valoarea de intrare i valoarea rezidual57. Aceast valoare rezidual trebuie revizuit cel puin la
Va = valoarea de intrare reevaluat; Aa = amortizarea cumulat reevaluat; r = indicele de modificare a preurilor; Vi = valoarea iniial; Ai = amortizarea iniial; Dr = diferen de reevaluare aferent valorii de nregistrare; Da = diferen de reevaluare aferent amortizrii. 56 ncepnd cu 1.01.2006, firmele romneti folosesc contul 1068 Alte rezerve. 57 n acest context, prin valoare rezidual nelegem valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup scderea costurilor de scoatere din funciune i de cedare. n practic, valoarea rezidual a unui activ este adeseori neglijabil i deci nu se ia n calcul la stabilirea valorii de amortizat. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
55

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 91 din 152

fiecare nchidere de exerciiu i dac este necesar, schimbarea ei se nregistreaz ca o schimbare de estimare, n conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbri de estimri contabile i erori. Amortizarea se calculeaz ncepnd cu momentul n care bunul este pus n funciune, adic atunci cnd se gsete n locul i n starea necesare pentru a fi exploatat n condiiile stabilite de conducerea ntreprinderii. Amortizarea nceteaz atunci cnd activul este decontabilizat (atunci cnd nu mai este recunoscut ca atare). Astfel, dac valoarea de amortizat este mai mare de zero, amortizarea nu nceteaz doar din cauz c activul este lsat neutilizat sau este scos din funciune i pstrat n vederea vnzrii lui ulterioare (vezi, pentru excepii, IFRS 5). Totui, dac regimul de amortizare se bazeaz pe numrul de uniti produse, amortizarea acestor active poate fi zero. Determinarea duratei de via util a unei imobilizri amortizabile se face lund n considerare urmtorii factori: a) modul n care ntreprinderea se ateapt s utilizeze activul (prin referin la capacitatea sau producia fizic ateptat de la acest activ); b) uzura fizic ateptat i care este dependent de elemente de exploatare precum cadena utilizrii, programul de ntreinere etc.; c) uzura moral care decurge din schimbri n producia sau n evoluia cererii e pia pentru produsele sau serviciile obinute prin utilizarea activului respectiv; d) limitele de natur juridic sau similare cu privire la utilizarea activului respectiv, cum ar fi expirarea duratei contractului de nchiriere. Durata de via util a unui activ poate fi mai scurt dect durata sa de via economic; estimarea duratei de amortizare este o problem de raionament profesional, bazat pe experiena ntreprinderii n ceea ce privete activele similare. Metoda de amortizare trebuie s reflecte ritmul n care ntreprinderea se ateapt s consume avantajele economice viitoare aferente activului amortizat. Metoda de amortizare aplicat unui activ trebuie reexaminat cel puin la fiecare nchidere de exerciiu i, dac a aprut vreo modificare important n ritmul prevzut de consum al avantajelor economice viitoare, atunci metoda de amortizare se modific pentru a reflecta noile condiii. Efectele acestei schimbri se contabilizeaz n conformitate cu IAS 8 Metode contabile, schimbri de estimri contabile i erori. Repartizarea sistematic a valorii amortizabile pe durata de via util se poate face prin aplicarea mai multor metode de amortizare: liniar, degresiv, amortizarea n funcie de numrul de uniti produse etc. Odat aleas, metoda de amortizare se aplic n mod consecvent de la o perioad la alta, cu excepia cazului cnd se schimb ritmul n care se consum avantajele economice viitoare aferente activului.

5.1.5. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor corporale


Decontabilizarea imobilizrilor corporale (descrcarea gestiunii) se face n urmtoarele cazuri: a) la ieirea acestora din gestiune; b) atunci cnd nu se mai ateapt nici un fel de avantaje economice viitoare de pe urma utilizrii bunului sau de pe urma cedrii lui. Rezultatul net aprut ca urmare a decontabilizrii unei imobilizri corporale se recunoate n exerciiul n care are lor scoatere din gestiune (cu excepia bunurilor crora li se aplic IAS 17 Leasing). Ctigul sau pierderea generat de scoaterea din gestiune a imobilizrilor trebuie calculat ca diferen ntre venitul net realizat ca urmare a operaiunii, pe de o parte, i valoarea net contabil din momentul cedrii, pe de alt parte.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 92 din 152

5.2. Imobilizrile necorporale (IAS 38)


Conform definiiei date de IAS 38 imobilizrile necorporale reprezint active nemonetare58 identificabile fr substan fizic, deinute n vederea utilizrii lor pentru producia i vnzarea de bunuri i/sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau n scopuri administrative.

5.2.1. Recunoaterea imobilizrilor necorporale


Pentru a fi recunoscute ca atare, imobilizrile necorporale trebuie s ndeplineasc criteriile generale de recunoatere a unui activ: - s fie o resurs controlat de ctre ntreprindere ca urmare a unor evenimente trecute; - s fie probabil c va genera beneficii economice viitoare pentru ntreprindere; - s poat fi evaluat de o manier credibil. Adeseori, ntreprinderile investesc n cumprarea, dezvoltarea, meninerea sau mbuntirea unor resurse necorporale cum ar fi cunotine tiinifice i tehnice, conceperea i realizarea unor noi procedee sau sisteme, licene, drepturi de proprietate intelectual, cunoaterea pieelor59 i mrci comerciale (inclusiv nume de mrci i titluri de publicaii). Alte exemple curente de elemente necorporale care se regsesc aici snt programele informatice, brevetele, drepturile de reproducere (copyright) filme cinematografice, liste de clieni, licene de pescuit, contingente de import, franize, relaii cu clienii i cu furnizorii, clieni fideli, pri de pia i drepturi de distribuie. Imobilizrile corporale trebuie identificabile fr reineri, adic trebuie separate de fondul comercial. Imobilizarea este astfel separabil dac ntreprinderea poate s o dea cu chirie, s o vnd, s o schimbe sau s distribuie avantajele economice viitoare atribuite activului respectiv fr a renuna n acelai timp la avantajele economice aferente altor active din aceeai unitate generatoare de numerar60. Controlul asupra unui activ este asigurat dac ntreprinderea are puterea de a-i nsui avantajele economice viitoare corespunztoare i, de asemenea, are posibilitatea de a restriciona accesul terilor la aceste avantaje. n cazul particular al imobilizrilor necorporale, capacitatea de a controla avantajele economice viitoare rezult, de regul, din drepturile pe care ntreprinderea le poate face respectate pe cale legal. n absena unor astfel de drepturi, este mai greu de demonstrat existena unui control. Avantajele economice viitoare generate de o imobilizare necorporal pot consta din venituri din vnzarea de bunuri sau servicii, reduceri de costuri sau alte avantaje. De exemplu, utilizarea unui drept de proprietate intelectual poate conduce mai degrab la o diminuare a costurilor dect la obinerea de venituri suplimentare. Aprecierea probabilitii avantajelor economice viitoare se face utiliznd ipoteze rezonabile i documentate i care reprezint cele mai bune estimri pe care le poate face conducerea firmei avnd n vedere condiiile economice care vor exista pe durata de via util a activului. Gradul de certitudine al acestor fluxuri de avantaje economice viitoare se stabilete prin raionament profesional pe baza indiciilor disponibile la contabilizarea iniial i acordnd o importan mai mare indiciilor externe. Unele imobilizri necorporale pot fi prezentate pe un suport fizic cum ar fi un disc, o documentaie juridic sau un film. Pentru a determina dac o combinaie de imobilizri corporale i necorporale se nregistreaz mpreun (doar ca imobilizare corporal) sau separat, se aplic raionamentul profesional, pentru a stabili care din cele dou elemente este mai important. De exemplu, programul destinat unei maini cu comand numeric fr de care maina nu poate funciona, este considerat ca fcnd parte integrant din maina respectiv i se regsete n costul imobilizrii corporale. Acelai lucru este valabil pentru sistemul de operare al unui calculator.
Activele monetare snt formate din bani i creane de primit n sume fixe sau determinabile. Toate celelalte active snt nemonetare. 59 Cunoaterea pieei i cunotinele tehnice pot genera avantaje economice viitoare dac, de exemplu, aceste cunotine snt protejate juridic (ca drepturile de autor), prin efectul unor acorduri comerciale (dac snt permise) ori prin obligaia de confidenialitate pe care o au angajaii. 60 Prin unitate generatoare de numerar se nelege cel mai mic grup identificabil de active a crui utilizare continu genereaz intrri de numerar care snt, n bun msur, independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active (vezi IAS 36 Deprecierea activelor). Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
58

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 93 din 152

5.2.2. Evaluarea iniial i contabilizarea imobilizrilor necorporale


Contabilizarea unui element ca imobilizare necorporal se face numai dac ntreprinderea demonstreaz c elementul respectiv satisface condiiile amintite mai sus. Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale se face la cost.
a) Evaluarea imobilizrilor necorporale cumprate

Dac imobilizarea este cumprat separat, costul se poate estima de o manier credibil, ndeosebi atunci cnd plata se face n bani sau se dau alte active monetare. n aceste condiii, costul este format din preul de cumprare, taxe vamale i alte taxe nerecuperabile, precum i orice alt cheltuial care poate fi atribuit pregtirii acestui activ n vederea utilizrii lui (de exemplu, onorariile cu titlu de servicii juridice). Din cost se scad reducerile comerciale primite. Dac plata unei imobilizri este amnat dincolo de durata normal a creditului-furnizori, costul acesteia este echivalentul preului la vedere; diferena dintre aceste i suma total de plat reprezint cheltuial financiar ealonat pe durata creditului, cu excepia cazului n care se regsete n costul activului, n conformitate cu tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costul ndatorrii. Dac achiziia imobilizrii necorporale se face prin remiterea de aciuni sau de alte instrumente de capitaluri proprii (este vorba de spre un aport n natur i de operaiuni asemntoare), costul este dat de valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii emise, care devine valoare just pentru activul n cauz. Dobndirea de imobilizri necorporale se poate face i n cadrul unei combinri de ntreprinderi costul acestei imobilizri se stabilete la nivelul valorii sale juste la date achiziiei. n unele cazuri, dobndirea unei imobilizri necorporale poate fi gratuit sau la un cost foarte mic, datorit primirii unei subvenii publice care s finaneze operaiunea61. n conformitate cu IAS 20, ntreprinderea poate alege ntre: - contabilizarea att a imobilizrii, ct i a subveniei la valorile lor juste (tratamentul de baz); - contabilizarea imobilizrii la valoarea net (valoare just minus subvenie), ceea ce poate conduce la apariia n bilan a unei valori simbolice, la care se adaug cheltuielile accesorii efectuate n vederea pregtirii activului pentru utilizare. Imobilizrile necorporale pot fi dobndite i la schimb cu alte active. Costul imobilizrii intrate printr-un astfel de schimb este dat de valoarea just a activului oferit la schimb, ajustat cu eventualele sume suplimentare pltite au primite, cu excepia cazului n care valoarea just a activului primit se poate determina de o manier mai credibil. n cazurile rare n care nu se poate stabili credibil valoarea just pentru nici unul din elementele implicate n schimbul de active, valoarea de intrare a imobilizri dobndite este egal cu valoarea net contabil a activului cedat la schimb, la care se adaug eventualele sume pltite sau primite n plus.
b) Evaluarea imobilizrilor necorporale generate de ntreprindere

n situaia n care ntreprinderea genereaz din activitatea proprie imobilizri necorporale, trebuie fcut distincia ntre fondul comercial i celelalte imobilizri necorporale. Fondul comercial generat din activitatea proprie nu este recunoscut ca activ. Argumentul invocat pentru susinerea acestei reguli este c eforturile de acest tip fcute pentru generarea de avantaje economice viitoare nu pot fi recunoscute ca activ pentru c resursa creat nu este identificabil i nici nu poate fi evaluat de o manier credibil. n cazul celorlalte imobilizri necorporale, uneori este dificil s se aprecieze dac snt ndeplinite condiiile pentru a fi contabilizate ca active, adic: - s se identifice dac exist activul identificabil care s genereze beneficii economice viitoare; - s se determine de o manier fiabil costul acestui activ.

De exemplu, atunci cnd autoritile publice acord ntreprinderii imobilizri necorporale precum dreptul de a ateriza pe un aeroport, licene de exploatare a unor staii de radio i televiziune, licene sau contingente de import, drepturi de acces la resurse care ar fi disponibile doar cu restricii. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

61

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 94 din 152

Astfel, pentru a aprecia dac o imobilizare necorporal din activitatea proprie ndeplinete criteriile de contabilizare, ntreprinderea ncadreaz crearea imobilizrii respective n: a) o faza de cercetare; b) o faz de dezvoltare. Dei termenii cercetare i dezvoltare snt definii62, termenii faza de cercetare i faza de dezvoltare au, n IAS 38, o semnificaie mai larg. Dac ntreprinderea nu poate face distincie ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern derulat n scopul crerii unei imobilizri necorporale, cheltuielile corespunztoare snt tratate ca i cum toat activitatea s-ar ncadra la faza de cercetare. Nu se contabilizeaz nici un fel de imobilizare rezultat din faza de cercetare. Cheltuielile de cercetare trebuie lsate n sarcina perioadei n care au fost angajate. Faza de dezvoltare genereaz contabilizarea unei imobilizri necorporale numai dac ntreprinderea poate demonstra urmtoarele: - fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale n vederea utilizrii sau vnzrii sale; - intenia de a finaliza imobilizarea i de a o utiliza sau de a o vinde; - capacitatea de a utiliza sau vinde imobilizarea respectiv; - maniera n care imobilizarea va genera avantaje economice viitoare probabile; printre altele, ntreprinderea trebuie s demonstreze i existena unei piee pentru imobilizrile necorporale de acel tip sau pentru producia obinut din utilizarea imobilizrii respective ori, dac este utilizat doar n scopuri interne, utilitatea acestei utilizri63; - disponibilitatea resurselor tehnice financiare sau de alt natur necesare pentru finalizarea dezvoltrii, precum i pentru utilizarea sau vnzarea imobilizrii necorporale64; - capacitatea sa de a evalua de o manier credibil costurile atribuite imobilizrii necorporale pe parcursul dezvoltrii acesteia65. Mrcile, titlurile de ziare i reviste, listele de clieni i alte elemente asemntoare ca substan i care snt generate de activitatea proprie nu trebuie contabilizate ca imobilizri necorporale. Justificarea acestei alegeri este dat de faptul c eforturile fcute pentru generarea acestora nu se pot separa de costul dezvoltrii de ansamblu a activitii. Costul imobilizrii obinute din activitatea proprie este egal cu suma cheltuielilor nregistrate ncepnd cu momentul n care aceast imobilizare satisface pentru prima dat criteriile de contabilizare specifice. Este interzis includerea n costuri a unor cheltuieli reinute n CPP n situaiile financiare anuale sau interimare precedente. Cheltuielile incluse n cost snt cele care pot fi atribuite direct sau cele repartizate de o manier rezonabil, coerent i permanent crerii, produciei i pregtirii activului n vederea utilizrii sale. Aceste cheltuieli pot cuprinde: - materiale i servicii consumate pentru generarea imobilizrii corporale; - salarii i alte costuri asimilate aferente personalului angajat direct n proiect; - orice alte cheltuieli atribuibile direct generrii activului respectiv, cum ar fi: drepturi de nregistrare, amortizare unor brevete sau licene etc.;
Cercetarea este definit ca o investigare original i planificat realizat de ntreprindere n scopul de a dobndi i de a stpni cunotine tiinifice sau tehnice noi. Dezvoltarea reprezint aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n cadrul unui plan sau al unui proiect n scopul obinerii de materiale, dispozitive, produse, procedee, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de producerii lor utilizrii lor n scopuri comerciale. 63 Pentru a demonstra cum poate o imobilizare necorporal s genereze ctiguri probabile, ntreprinderea apreciaz avantajele economice viitoare pe care le va obine prin utilizarea activului folosind principiile enunate n IAS 36 Deprecierea activelor. Dac activul obinut nu va genera avantaje economice viitoare dect dac este utilizat mpreun cu alte active, atunci se va folosi conceptul de unitate generatoare de numerar (UGN), enunat tot de IAS 36. 64 Disponibilitatea resurselor necesare finalizrii, utilizrii i obinerii de avantaje de pe urma imobilizrilor necorporale poate fi demonstrat, de exemplu, printr-un plan de activitate care s cuprind aceste resurse precum i capacitatea ntreprinderii de a le mobiliza. n unele cazuri, ntreprinderea demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe prin obinerea de la creditori a unui angajament c este disponibil s finaneze planul. 65 Sisteme folosite de ntreprindere pentru determinarea costurilor permit adeseori evaluarea credibil a costului obinerii unei imobilizri din activitatea proprie; de exemplu, pentru dezvoltarea unor programe informatice, snt necesare salarii, drepturi de reproducere, licene. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
62

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 95 din 152

- cheltuieli indirecte necesare generrii imobilizrii i care pot fi repartizate rezonabil (amortizarea unor imobilizri corporale, prime de asigurare, chirii etc.). Repartizarea cheltuielilor indirecte se realizeaz folosind metode similare celor reinute pentru calculul costului de producie al stocurilor (vezi IAS 2 Stocuri). n ceea ce privete dobnzile, IAS 38 face trimitere la condiiile stabilite de IAS 23 Costul ndatorrii. Nu intr n costul imobilizrilor corporale obinute din activitatea proprie elemente precum: - costuri de vnzare, administrative sau alte cheltuieli generale, cu excepia cazului n care acestea pot fi identificate direct pe activitile de pregtire a activului n vederea utilizrii lui; - pierderi de exploatare iniiale nregistrate nainte ca activul s ating nivelul de performan prevzut; - cheltuielile cu formarea personalului n scopul utilizrii activului.

5.2.3. Cheltuieli ulterioare privind imobilizrile necorporale


Cheltuielile efectuate n legtur cu o imobilizare necorporal trebuie considerate cheltuieli ale perioadei, cu excepia urmtoarelor situaii: - fac parte din costul unei imobilizri corporale care satisface criteriile de contabilizare; sau - elementul este dobndit n cadrul unei combinri de ntreprinderi i u poate fi atribuit unei imobilizri necorporale; aceast sum (inclus n costul de achiziie) trebuie adugat la valoarea atribuit fondului comercial. n unele cazuri, se efectueaz cheltuieli n scopul de a asigura ntreprinderii avantaje economice viitoare, dar nu se poate considera c s-a dobndit sau s-a creat vreo imobilizare necorporal. n aceste situaii, cheltuiala este lsat n sarcina perioadei: de exemplu, cheltuielile de cercetare snt mereu considerate cheltuieli ale perioadei n care au fost angajate. n acelai mod trebuie considerate i cheltuieli precum: - costurile de demarare a unei activiti, dac nu snt incluse n costul unei imobilizri corporale; - cheltuielile de formare profesional; - cheltuieli de publicitate i de promovare; - cheltuieli de relocalizare sau de reorganizare a ntreprinderii sau a unor pri din aceasta. Astfel de cheltuieli privind un element necorporal i care au fost lsate iniial n sarcina perioadelor n care au aprut nu trebuie s mai fie adugate la costul unei imobilizri necorporale ntr-un exerciiu anterior. Cheltuielile privind o imobilizare necorporal, efectuate dup momentul achiziiei sau al finalizrii sale trebuie lsate i ele n sarcina perioadei, cu excepia cazurilor cnd se ndeplinesc urmtoarele condiii: - este probabil ca aceste cheltuieli s permit activului respectiv s genereze avantaje economice viitoare peste nivelul de performan definit la origine; - aceste cheltuieli pot fi evaluate i atribuite activului respectiv de o manier credibil. Dac aceste dou condiii snt satisfcute, cheltuielile ulterioare trebuie adugate la costul imobilizrii necorporale.

5.2.4 Evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale


Primul model privind evaluarea ulterioar a imobilizrilor necorporale este urmtorul: evaluarea la nchiderea exerciiului se face valoarea de nregistrare (la cost), din care se scad amortizrile cumulate, precum i celelalte deprecieri cumulate constatate. Cellalt model acceptat permite ca, dup sa contabilizarea iniial, o imobilizare necorporal s poat fi reevaluat. Astfel, prezentarea n bilan se va face la valoarea obinut n urma reevalurii, din care se scad amortizrile cumulate i deprecierile constatate anterior. Pentru efectuarea reevalurii, se va reine valoarea just la data reevalurii, valoare stabilit prin referin la o pia activ. Reevalurile trebuie efectuate regulat, astfel nct valoarea contabil net s nu difere de o manier semnificativ de valoarea just la data nchiderii.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 96 din 152

Reevaluarea unei imobilizri necorporale oblig la reevaluarea tuturor imobilizrilor din aceeai categorie66, cu excepia cazului n care nu exist pia activ pentru aceste elemente. n urma reevalurii, valoarea imobilizrilor necorporale poate s creasc - diferena de reevaluare se nregistreaz direct la capitalurile proprii, la rubrica rezervat n acest scop. Totui, o cretere de acest tip va fi trecut la venituri, n msura n care ea compenseaz o depreciere anterioar contabilizat la cheltuieli. Dac, dimpotriv, n urma reevalurii rezult o valoare just mai mic dect valoarea net contabil, diferena se trece pe cheltuieli; n msura n care anterior s-a constatat o diferen de reevaluare trecut la capitaluri proprii, diminuarea de valoare va avea ca efect scderea acestei diferene. Diferena de reevaluare cumulat nregistrat la capitaluri proprii poate fi transferat direct la rezultatul reportat atunci cnd este realizat. Se consider c realizarea diferenei respective are loc cu ocazia scoaterii din funciune sau din eviden a imobilizrii respective; totui o parte a diferenei se poate considera realizat pe msura utilizrii activului de ctre ntreprindere - n acest caz partea realizat se calculeaz ca diferen ntre amortizarea stabilit dup reevaluare i amortizarea dinaintea reevalurii. n nici un caz, transferul diferenei de reevaluare nu trebuie s afecteze contul de profit i pierdere.

5.2.5. Amortizarea imobilizrilor necorporale


Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie repartizat sistematic pe durata de via util estimat. Exista o ipotez contestabil conform creia durata de via a imobilizrii necorporale ne depete douzeci de ani, ncepnd cu data punerii n stare de utilitate. Amortizarea se calculeaz din momentul n care activul este gata de a fi pus n funciune. Dup ultima modificare a IAS 38 (n vigoare ncepnd cu 2005), imobilizrile necorporale se mpart, din punct de vedere al amortizrii, n dou categorii: a) imobilizri cu durata de via finit - concesiuni, brevete, programe informatice, dreptul de a folosi serviciile unui sportiv sau altele pentru care durata de utilizare se stabilete printr-un contract ori este n mod evident limitat - acestea se amortizeaz pe durata de via stabilit; b) imobilizri cu durata de via nedefinit (fr a fi infinit) unele mrci, titluri de publicaii, fondul comercial etc. acestea nu se amortizeaz, ci se supun doar unui test de depreciere cel puin o dat pe exerciiu. Valoarea contabil a unei imobilizri necorporale amortizabile este diminuat prin amortizare pentru a reflecta consumul, de-a lungul anilor, a avantajelor economice viitoare pe care le genereaz. Pentru aceasta, se face repartizarea sistematic a costului sau a mrimii obinute n urma reevalurii, diminuat cu valoarea rezidual. Amortizarea se nregistreaz indiferent dac valoarea just ori valoarea recuperabil a activului sporesc. Pentru determinarea duratei de utilitate a unei imobilizri necorporale cu via finit se iau n considerare mai muli factori, printre care: a) perioada ateptat de utilizare i faptul c activul respectiv poate fi administrat eficient de ctre o alt echip de conducere; b) ciclurile de via caracteristice pentru activul respectiv i informaiile publice existente privind estimarea duratelor de utilitate ale unor active asemntoare, folosite de o manier similar; c) rmnerea n urm din punct de vedere tehnic, tehnologic sau de alt natur; d) stabilitatea sectorului de activitate n care este utilizat activul i evoluia cererii pentru produsele sau serviciile obinute din utilizarea lui; e) comportamentul ateptat al concurenilor actuali sau poteniali; f) mrimea cheltuielilor de ntreinere care trebuie efectuate pentru a obine avantajele economice viitoare ateptate de la activul respectiv, precum i inteniile i posibilitile ntreprinderii de a efectua aceste cheltuieli; g) durata pe care se poate controla activul respectiv i limitele juridice sau de alt natur aferente, cum ar fi data expirrii contractelor de locaie;
66

O categorie de imobilizri reprezint un ansamblu de active de natur i de utilizare similare n activitatea ntreprinderii. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 97 din 152

h) faptul c durata de utilitate a activului depinde sau nu de durata de utilitate a altor active deinute de ntreprindere. Avnd n vedere rapiditatea evoluiei tehnologice, programele informatice i multe alte imobilizri necorporale snt supuse unei nvechiri rapide. este deci probabil c duratele lor de utilitate vor fi scurte. Exemplu: A. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a produce energie hidroelectric pentru o durat de 60 ani. Costul acestui tip de energie este mai mic dect costul energiei obinute prin alte procedee. Se ateapt ca n regiunea geografic din proximitatea centralei s existe o cerere important de energie electric n urmtorii 60 de ani. ntreprinderea va amortiza dreptul dobndit pe durata de 60 de ani, mai puin n cazul n care exist elemente care s justifice c durata de via va fi mai scurt. B. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a exploata o autostrad cu tax, pe o durat de 30 de ani. Nu se prevede construirea de rute nlocuitoare n zona deservit de autostrada respectiv. Se ateapt ca durata de utilizare a autostrzii s fie de cel puin 30 de ani. Amortizarea dreptului de exploatare se face pe 30 de ani, cu excepia cazului n care exist indicii care s ateste c durata va fi mai scurt. n situaia n care controlul asupra unei imobilizri necorporale este exercitat n virtutea unor drepturi dobndite pe o perioad limitat, durata de amortizare a imobilizrii respective nu poate depi durata acestor drepturi, cu excepia cazului cnd se ndeplinesc urmtoarele condiii: - drepturile respective se pot rennoi; - rennoirea lor este aproape sigur67. Metoda de amortizare trebuie s corespund ritmului n care se consum de ctre ntreprindere avantajele economice viitoare generate de activ. Dac acest ritm nu poate fi stabilit de o manier credibil, atunci se va aplica amortizarea liniar. Amortizarea se trece pe cheltuielile perioadei, cu excepia situaiei cnd o alt IAS/IFRS permite sau impune includerea ei n valoarea de intrare a unui alt activ68. Printre metodele de amortizare se pot enumera: metoda liniar, cea degresiv, amortizarea pe baza unitilor de producie. Metoda aleas este aplicat de o manier coerent i permanent de la un exerciiu la altul, cu excepia cazului cnd ritmul de consum al avantajelor economice viitoare se schimb. Nu exist dect foarte rar elemente care s justifice alt mod de amortizare dect cel liniar. Valoarea amortizabil a unui activ necorporal se determin dup scderea din cost a valorii reziduale. Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale este considerat zero, cu excepia situaiilor urmtoare: - un ter se angajeaz s rscumpere activul la finele duratei sale de utilitate; - exist o pia activ pentru acest activ i: - valoarea rezidual se poate determina prin referin la aceast pia; - este probabil existena unei astfel de piee active i la expirarea duratei de via a activului. Durata de amortizare i metoda de amortizare ale imobilizrilor necorporale amortizabile trebuie reexaminate cel puin la fiecare nchidere. Dac durata de utilizare ateptat este sensibil diferit de estimrile anterioare, durata de amortizare trebuie modificat n consecin. Dac, de asemenea, ritmul ateptat al intrrii de avantaje economice viitoare a cunoscut o schimbare important, atunci metoda de amortizare trebuie modificat pentru a reflecta acest nou ritm.

Printre elementele care pot indica faptul c prelungirea unui drept este aproape sigur putem enumera: - valoarea just a imobilizrii necorporale nu se diminueaz pe msur ce se apropie data expirrii dreptului iniial sau nu scade sub costul de nlocuire a activului de baz; - exist elemente care s probeze c drepturile vor fi rennoite (bazate, de exemplu, pe experiena trecut); - exist elemente care s indice faptul c vor fi satisfcute condiiile cerute pentru rennoirea dreptului respectiv. 68 De exemplu, amortizarea imobilizrilor necorporale utilizate ntr-un procedeu de producie este incorporat n costul de producie al stocurilor (conform IAS 2). Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

67

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 98 din 152

5.2.6. Scoaterea din eviden a imobilizrilor necorporale


O imobilizare necorporal trebuie scoas din bilan (decontabilizat) n momentul n care a disprut sau cnd, n urma deinerii acesteia, nu se mai ateapt nici un fel de avantaje economice viitoare nici din utilizarea i nici din cedarea ei ulterioar. Diferena dintre venitul net aprut ca urmare a cedrii imobilizrii necorporale i valoarea ei contabil net la data cedrii reprezint un ctig sau o pierdere care se nregistreaz la venituri sau la cheltuieli, astfel nct afecteaz contul de profit i pierdere. O imobilizare necorporal a crei utilizare este ntrerupt i care este deinut n continuare n vederea cedrii ei se evalueaz la valoarea net contabil pe care o avea n momentul ncetrii exploatrii. ntreprinderea procedeaz la teste de depreciere a activului n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor, cel puin la fiecare nchidere i nregistreaz orice pierdere de valoare.

5.3. Investiiile imobiliare (IAS 40) 5.3.1. Obiectiv i sfer de aplicare


Obiectivul IAS 40 este de a stabili regulile contabile aplicabile investiiilor imobiliare, precum i dispoziiile privitoare la informaiile de furnizat n legtur cu acestea. Norma se refer, mai precis, la evaluarea, contabilizarea i la prezentarea informaiilor despre investiiile imobiliare, inclusiv a celor care fac obiectul unor contracte de leasing69 (financiar - n contabilitatea utilizatorului - i operaional - n contabilitatea locatorului). IAS 40 nu se aplic pentru: - activele biologice ataate terenurilor i avnd legtur cu activitatea agricol (vezi IAS 41 Agricultura); - drepturile miniere, de prospectare i de extracie a minereurilor, petrolului, gazelor i a altor resurse similare nerennoibile.

5.3.2. Definiii
Termenii folosii n IAS 40 au urmtoarele semnificaii: O investiie imobiliar este un bun imobiliar (teren, construcie sau parte dintr-o construcie ori ambele) deinut, de ctre proprietar sau de ctre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, pentru a realiza venituri din chirii sau pentru valorizarea capitalului (ori ambele) mai degrab dect pentru: - utilizarea n activitatea de producie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative, sau - pentru a fi vndut n cadrul activitii curente. Un bun imobiliar ocupat de ctre proprietarul su este un imobil deinut fie de ctre proprietar, fie de ctre utilizatorul dintr-un contract de leasing financiar, n scopul de a fi folosit n activitatea de producie sau de livrare de bunuri ori servicii sau n scopuri administrative. Ca exemple de investiii imobiliare se pot enumera: - un teren deinut pentru valorizarea capitalului pe termen lung mai degrab dect pentru o vnzare pe termen scurt n cadrul activitii curente;

IAS 40 nu se refer la problemele tratate de IAS 17 Leasing, adic - clasificarea contractelor de leasing; - contabilizarea veniturilor din contracte de leasing care se refer la investiii imobiliare (vezi i IAS 18 Veniturile activitilor curente); - evaluarea n situaiile financiare ale locatorului a imobilului dat n leasing financiar sau evaluarea n situaiile financiare ale utilizatorului a bunului dat n leasing operaional; - contabilizarea tranzaciilor de lease-back; - informaii de prezentat n legtur cu contractele de leasing. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

69

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 99 din 152

- un teren deinut pentru o utilizare viitoare nedeterminate70; - un imobil aparinnd ntreprinderii (care este proprietar sau utilizator n cadrul unui contract de leasing financiar) i dat cu chirie n virtutea mai multor contracte de leasing operaional; - un imobil vacant dar deinut n vederea nchirierii prin unul sau mai multe contracte de leasing operaional. Exemple de bunuri imobiliare care nu-s investiii imobiliare: - imobile deinute n vederea vnzrii n cadrul activitii de exploatare sau pentru a fi construite sau amenajate n vederea unei astfel de vnzri (vezi IAS 2 Stocuri), de exemplu un bun imobiliar dobndit exclusiv pentru a fi vndut ulterior ntr-un viitor apropiat sau pentru a fi reamenajat i vndut; - un bun imobiliar aflat n construcie sau de amenajare pentru un ter (vezi IAS 11 Contracte de construcii); - un bun imobiliar ocupat de ctre proprietar (IAS 16 Imobilizri corporale), inclusiv un imobil deinut n vederea utilizrii sale viitoare ca ocupat de proprietar sau un imobil deinut n vederea amenajrii sale pentru a fi ocupat de proprietar, imobile ocupate de angajai (indiferent dac acetia pltesc sau nu o chirie la preul pieei), un bun ocupat de proprietar n ateptarea vnzrii. - un bun imobiliar n curs de execuie sau de amenajare n vederea utilizrii sale viitoare ca investiie imobiliar. Pentru aceste bunuri, contabilizarea se face n conformitate cu IAS 16 pn la finalizarea construciei sau amenajrii, moment n care ncepe s se aplice IAS 40. Totui, IAS 40 se aplic investiiilor imobiliare existente n curs de reamenajare i care vor fi folosite n continuare ca tot ca investiii imobiliare. Anumite bunuri imobiliare includ o parte deinut pentru realizarea de venituri sau pentru valorizarea capitalului i o alt parte care este utilizat n procesul de producie, de vnzare, de prestare de servicii ori n scopuri administrative. Dac aceste pri pot fi vndute separat (sau date separat n leasing financiar), ntreprinderea le va contabiliza separat. Dac cele dou pri nu pot fi vndute separat, bunul imobiliar devine o investiie imobiliar doar dac partea deinut pentru a fi utilizat n producie, desfacere, prestri sau n scopuri administrative nu este semnificativ. n unele cazuri, ntreprinderea furnizeaz servicii accesorii ocupanilor unui bun imobiliar deinut de ctre ntreprindere. Acest bun este investiie imobiliar dac serviciile respective reprezint o parte puin semnificativ din contractul considerat ca ansamblu. Aceast situaie apar, de exemplu, atunci cnd proprietarul unui imobil de birouri asigur servicii de ntreinere i de paz chiriailor imobilului. n alte cazuri, serviciile prestate reprezint o component mai semnificativ. De exemplu, dac o ntreprindere deine i administreaz un hotel, serviciile prestate clienilor snt o parte semnificativ din contractul luat ca ansamblu; n consecin, un hotel administrat de ctre proprietarul su este mai degrab un imobil ocupat de proprietar dect investiie imobiliar. n unele cazuri, ntreprinderea deine un bun imobiliar care este dat cu chirie i ocupat de ctre societatea sa mam sau de ctre o alt component a grupului din care face parte. n conturile consolidate care iau n considerare situaiile financiare ale ambelor ntreprinderi, imobilul respectiv nu ndeplinete condiiile necesare pentru a fi considerat investiie imobiliar, deoarece, din punct de vedere al grupului vzut ca ansamblu, el este ocupat de ctre proprietarul su (n sens economic). Dimpotriv, din punct de vedere al ntreprinderii individuale creia i aparine juridic, bunul respectiv reprezint investiie imobiliar, dac snt ndeplinite criteriile specifice; n consecin, locatorul va considera bunul respectiv ca investiie imobiliar.

5.3.3. Recunoaterea contabil a investiiilor imobiliare


O investiie imobiliar trebuie contabilizat ca activ doar dac se ndeplinesc condiiile urmtoare: a) este probabil realizarea de ctre ntreprindere a avantajelor economice viitoare asociate activului respectiv;
70

Dac ntreprinderea nu a stabilit c va utiliza terenul fie ca bun imobiliar ocupat de proprietar, fie pentru a-l vinde pe termen scurt n activitatea sa curent, terenul este considerat investiia imobiliar, adic deinut pentru valorizarea capitalului. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 100 din 152

i b) costul investiiei imobiliare poate fi evaluat credibil. Pentru a determina dac un element satisface primul criteriu de recunoatere, ntreprinderea trebuie s evalueze gradul de certitudine ataat fluxurilor de avantaje economice viitoare. Aceast evaluare se face pe baza indiciilor disponibile la momentul recunoaterii iniiale. Al doilea criteriu de recunoatere este, de regul, uor de ndeplinit deoarece tranzacia n urma creia a aprut activul indic i costul acestuia.
a) Evaluarea iniial

La intrarea n ntreprindere, investiiile imobiliare se contabilizeaz la cost. Cheltuielile aferente tranzaciei prin care se dobndete bunul trebuie incluse n costul iniial. Astfel, costul iniial al unei investiii imobiliare cuprinde preul de cumprare i toate cheltuielile accesorii direct atribuibile, cum ar fi: onorarii juridice, drepturi de mutaie i alte costuri de tranzacie. n ceea ce privete costul de producie al investiiilor construite de ntreprindere pentru ea nsi, prin acesta se nelege costul stabilit la data finalizrii construciei sau amenajrii. Pn la aceast dat, ntreprinderea aplic IAS 16 Imobilizri corporale; dup data punerii n funciune (data finalizrii) bunul devine investiie imobiliar i i se aplic IAS 40.
b) Cheltuieli ulterioare

Cheltuielile efectuate n legtur cu o investiie imobiliar dup recunoaterea iniial a acesteia trebuie adugate la valoarea de nregistrare a imobilului atunci cnd este probabil ca ntreprinderea s dobndeasc avantaje economice viitoare suplimentare fa de nivelul de performan prevzut iniial. Orice alt cheltuial ulterioar rmne n sarcina perioadei n care s-a efectuat.

5.3.4. Evaluarea ulterioar a investiiilor imobiliare


O ntreprindere care deine investiii imobiliare trebuie s aleag, ca metod contabil: a) fie modelul valorii juste; b) fie modelul costului. Metoda, odat aleas, se aplic tuturor investiiilor imobiliare deinute de firm. IAS 40 impune tuturor ntreprinderilor s determine valoarea just a unei investiii imobiliare fie n scopul evalurii sale n bilan (conform metodei valorii juste), fie pentru prezentarea acestei valori n anexe. ntreprinderile snt ncurajate, dar n nici un caz obligate, s determine valoarea just a unei investiii imobiliare pe baza unei evaluri efectuate de ctre un evaluator independent i a crui calificare profesional este relevant i recunoscut i care s aib o experien recent n ceea ce privete bun urile supuse evalurii i spaiul geografic n care snt situate acestea.
a) Modelul valorii juste

Conform acestui model, dup contabilizarea iniial a unei investiii imobiliare, ntreprinderea este obligat s evalueze toate investiiile imobiliare pe care le utilizeaz la valoarea lor just, mai puin n cazuri excepionale. Diferena dintre valoarea just a investiiei imobiliare i ultima sa valoare de nregistrare se recunoate ca profit sau pierdere i se include n rezultatul contabil al exerciiului n care se produce. Valoarea just este, n mod obinuit, valoarea de pia a investiiei imobiliare. Ea este evaluat ca preul cel mai probabil care ar putea fi obinut n mod rezonabil pe pia, la data nchiderii exerciiului, n acord cu definiia valorii juste. Aceasta nseamn c valoarea just reprezint cel mai bun pre care poate fi obinut rezonabil de un vnztor i cel mai avantajos pre care ar putea fi rezonabil obinut de ctre un cumprtor. Aceast estimare exclude preurile exagerat de mari sau de mici stabilite ca urmare a unor circumstane cum ar fi finanri atipice prin contracte de lease-back, contrapartide particulare sau concesiuni acordate de ctre un ter asociat la vnzarea respectiv. ntreprinderile trebuie s determine valoarea just fr a deduce costurile de tranzacionare care ar putea aprea la vnzare sau la o ieire de lat tip. Cel mai bun indiciu cu privire la valoarea just este furnizat, n mod normal, de preurile actuale pe o pia imobiliar activ din aceeai localitate, pentru bunuri aflate n aceeai stare i care fac
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 101 din 152

obiectul unor contracte similare de nchiriere sau de alt tip. ntreprinderea se nsrcineaz s identifice orice diferene n ceea ce privete natura, localizarea sau starea imobilului ori chiar termenii contractelor de nchiriere sau ai altor contracte referitoare la imobilul respectiv. n lipsa unor preuri actuale pe o pia activ, ntreprinderea ia n considerare informaii emise de surse diverse, cum ar fi: a) preurile actuale pe o pia imobiliar activ pentru bunuri diferite prin natur, prin localizare (sau care fac obiectul unor contracte diferite de nchiriere sau de alt natur), corectate pentru a reflecta aceste diferene; b) preurile recente pe piee mai puin active, corectate pentru a reflecta schimbrile aprute n condiiile economice dup data tranzaciilor n cauz; i c) proiecii actualizate ale fluxurilor de trezorerie pe baza unor estimri credibile ale fluxurilor de trezorerie viitoare, stabilite n virtutea contractelor de nchiriere sau a altor contracte existente i, msura n care este posibil, pe indicii externe cum ar fi chiriile actuale cerute pe pia pentru bunuri similare cu aceeai localizare i aflate n aceeai stare, aplicnd rate de actualizare care s reflecte i estimrile pe piaa actual ale incertitudinilor cu privire la valoarea fluxurilor de trezorerie i la datele de realizare ale acestora. n unele cazuri, apelnd la diverse surse de informaii, se poate ajunge la mai multe estimri diferite cu privire la valoarea just a investiiei imobiliare. ntreprinderea trebuie s examineze motivele apariiei acestor diferene pentru a reine estimarea cea mai credibil dintr-un interval relativ ngust de estimri rezonabile. n determinarea valorii juste a unei investiii imobiliare, ntreprinderea trebuie s evite contabilizarea de dou ori a activelor i datoriilor care apar distinct n bilan. De exemplu: a) echipamente precum lifturi sau instalaii de climatizare fac adeseori parte integrant din imobil i snt mai degrab incluse n investiia imobiliar dect s fie contabilizate separat ca imobilizri corporale; b) dac un birou este dat cu chirie mobilat, valoarea just a biroului include, n general i valoarea just a mobilierului, deoarece venitul din chirie se refer la biroul mobilat. n acest caz, ntreprinderea nu trebuie s contabilizeze mobilierul ca activ distinct; c) valoarea just a unei investiii imobiliare nu include ratele aferente unui contract de leasing operaional pltite n avans sau de pltit, deoarece ntreprinderea le va contabiliza ca datorii sau ca active distincte.
b) Imposibilitatea msurrii credibile a valorii juste

Exist o prezumie care poate fi contestat conform creia o ntreprindere va fi capabil s determine valoarea just a unei investiii financiare de o manier credibil i continu. n cazuri excepionale, atunci cnd ntreprinderea dobndete o nou investiie imobiliar (sau cnd un imobil devine investiie imobiliar ca urmare a finalizrii construirii sau amenajrii sale ori ca urmare a schimbrii destinaiei), poate aprea ca evident faptul c ntreprinderea nu va fi capabil s determine valoarea just a investiiei respective de o manier credibil i continu. Acest lucru se produce numai dac pe pia snt foarte puin frecvente tranzacii comparabile i nu se dispune de alte estimri ale valorii juste (de exemplu, proieciile actualizate ale fluxurilor de trezorerie). n acest caz, ntreprinderea trebuie s evalueze imobilul prin aplicarea modelului costului prevzut n IAS 16 Imobilizri corporale. Valoarea rezidual a investiiei imobiliare astfel evaluate se presupune a fi zero. ntreprinderea trebuie s aplice n continuare IAS 16 pn la scoaterea din gestiune a imobilului. Dac o ntreprindere a apucat s evalueze o investiie imobiliar la valoarea sa just, atunci ea este obligat s foloseasc acest model al valorii juste pn la ieirea din gestiune a bunului respectiv (sau pn la schimbarea destinaiei sale ori pn cnd ncepe s-l amenajeze n vederea cedrii lui ulterioare n cadrul activitii curente), chiar dac pe pia, tranzaciile comparabile devin mai puin frecvente sau dac preurile de pia nu se mai obin foarte uor.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 102 din 152

c) Modelul costului

Conform acestei abordri, dup contabilizarea iniial o ntreprindere trebuie s-i evalueze toate investiiile imobiliare prin aplicarea tratamentului de referin din IAS 16 Imobilizri corporale, adic modelul prin care n bilan imobilizrile respective apar va cost (la valoarea de nregistrare) minus amortizrile cumulate, minus ale deprecieri constatate.

5.3.5. Transferuri ntre categoriile de imobilizri, n care snt implicate investiii imobiliare
Trebuie reflectate n contabilitate intrri/ieiri n/din categoria de investiii imobiliare doar atunci cnd intervine o schimbare a destinaiei pus n eviden prin: a) o ncepere a ocuprii de ctre proprietar, pentru un transfer de la investiii imobiliare la imobile ocupate de ctre proprietar; b) o ncepere a pregtirii pentru vnzare,pentru un transfer de la investiii imobiliare la stocuri; c) o ncetare a ocuprii de ctre proprietar, pentru un transfer de la imobile ocupate de ctre proprietar la investiii imobiliare; d) nceperea unui contract de leasing operaional, pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare; sau e) finalizarea construciei sau amenajrii, pentru un transfer de la imobilizri n curs (conform IAS 16) la investiii imobiliare. Aceste reguli impun, de exemplu, ca ntreprinderea s transfere bunul de la investiii imobiliare la stocuri doar atunci cnd intervine o schimbare a destinaiei pus n eviden prin nceperea procesului de amenajare n vederea vnzrii. Dac ntreprinderea decide s vnd o investiie imobiliar fr a proceda la vreo amenajare, atunci ea va continua s reflecte bunul ca investiie imobiliar pn la scoaterea lui din bilan, fr a-l mai trece la stocuri. De asemenea, dac ntreprinderea ncepe reamenajarea unei investiii imobiliare existente n vederea utilizrii ei viitoare n acelai scop, bunul rmne la investiii imobiliare i nu este clasat ca imobile deinute de ctre proprietar pe durata lucrrilor de reamenajare. Toate aceste reguli de evaluare i de contabilizare se aplic atunci cnd ntreprinderea folosete modelul valorii juste pentru reflectarea investiiilor imobiliare. Dac se folosete modelul costului, transferul dintre categoriile amintite (investiii imobiliare, bunuri ocupate de ctre proprietar, stocuri) nu schimb valoarea contabil a bunului i nu antreneaz deci o modificare a costului acestuia n ceea ce privete nevoile de evaluare i de prezentare a informaiei financiare. Pentru transferul unei investiii imobiliare evaluate la valoarea just ctre categoria bunuri imobiliare ocupate de proprietar sau ctre categoria stocuri, costul bunului imobiliar care va servi n continuare drept valoare de nregistrare pentru contabilizarea ulterioar conform IAS 16 sau IAS trebuie s fie valoarea just a acestui bun la data schimbrii destinaiei. Dac un imobil ocupat de ctre proprietar devine investiia imobiliar contabilizat la valoarea just, atunci ntreprinderea trebuie s aplice IAS 16 pn la data schimbrii ncadrrii. Orice diferen aprut ntre valoarea contabil a imobilului aa cum este ea stabilit n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa just se trateaz ca o reevaluare, dup regulile din IAS 16. Pn la data transferului imobilului ctre investiii mobiliare contabilizate la valoarea just, ntreprinderea amortizeaz bunul i contabilizeaz, dac este cazul, alte deprecieri. Trecerea la investiii imobiliare evaluate la valoarea just poate avea ca efect apariia unei diferene pentru contabilizarea creia se rein, aa cum s-a artat, regulile de reevaluare stabilite de IAS 16: - diminurile de valoare se consemneaz la cheltuielile exerciiului; totui, n msura n care bunul a fost anterior reevaluat, deprecierea va diminua diferena din reevaluare; - creterile de valoare snt tratate astfel: - n msura n care creterea anuleaz o depreciere constatat anterior, ea se contabilizeaz la venituri; este important ca suma trecut la venituri s nu conduc la o valoare net contabil a bunului mai mare dect valoarea net la care s-ar fi ajuns dac nu s-ar fi nregistrat nici o depreciere (ci doar amortizrile obinuite);

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 103 din 152

- ceea ce rmne din creterea de valoare peste deprecierile constatate anterior se consemneaz la capitalurile proprii, la diferene din reevaluare. La ieirea viitoare a investiiei, diferena din reevaluare aferent se va transfera la rezultatul reportat, fr ca acest transfer s afecteze n vreun fel veniturile i cheltuielile perioadei n care are loc. n cazul transferului de la categoria de stocuri la investiii imobiliare contabilizate la valoarea just, diferena dintre valoarea just a bunului i valoarea sa contabil la data transferului se recunoate direct n contul de profit i pierdere al exerciiului. Acest tratament este coerent cu cel reinut pentru contabilizarea vnzrii de stocuri. Atunci cnd o ntreprindere finalizeaz construcia sau amenajarea unei investiii imobiliare construite pentru ea-nsi i care va fi contabilizat la valoarea just, diferena dintre aceast valoare just i costul constatat anterior trebuie recunoscut la rezultatul contabil al exerciiului.

5.3.6. Ieiri de investiii imobiliare


Investiiile imobiliare snt scoase din gestiune (se decontabilizeaz) cu ocazia ieirii lor din ntreprindere sau atunci cnd utilizarea lor este oprit permanent i nu se mai ateapt nici un avantaj economic viitor de pe urma ieirii sale. Ieirea unei investiii imobiliare poate rezulta din vnzarea acesteia sau din transferul ei n virtutea unui contract de leasing financiar. Pentru a stabili data ieirii investiiei imobiliare, ntreprinderea aplic regulile stabilite de IAS 18 Venituri, n ceea ce privete contabilizarea venitului din vnzare i trebuie s ia n considerare comentariile corespunztoare din anexa la IAS 18. n cazul ieirii prin leasing sau lease-back, se aplic IAS 17 Leasing. Ctigul sau pierderea din scoaterea din gestiune a unei investiii imobiliare se stabilete ca diferen ntre, pe de o parte, venitul net aprut ca urmare a ieirii i, pe de alt parte, valoarea contabil a bunului. Acest ctig sau pierdere apare ca atare n contul de profit i pierdere (cu excepia situaiilor n care se aplic IAS 17 - pentru operaiunile de lease-back). Contrapartida de primit ca urmare a ieirii unei investiii imobiliare este contabilizat iniial la valoarea just. De exemplu, n cazul unei pli amnate, se nregistreaz valoarea actualizat, iar diferena dintre valoarea nominal de ncasat i valoarea actualizat se contabilizeaz ealonat la venituri financiare, conform IAS 18, n funcie de randamentul efectiv al creanei. ntreprinderea trebuie s aplice IAS 37 Provizioane, drepturi i angajamente eventuale sau alte norme contabil pentru contabilizarea datoriilor rmase dup ieirea unei investiii imobiliare.

5.3.7. Informaii de furnizat n anexe


a) Despre modelul valorii juste i modelul costului

Lista informaiilor de furnizat care urmeaz trebuie completat cu informaiile cerute de IAS 17 Leasing. Conform acestei din urm norme, proprietarul unei investiii imobiliare trebuie s furnizeze informaiile cerute unui locator ntr-un contract de leasing operaional. De asemenea, deintorul unei investiii imobiliare ca urmare a unui contract de leasing financiar furnizeaz informaiile cerute unui utilizator n astfel de contracte, precum i informaiile cerute locatorului n cazul contractelor de nchiriere pe care le-a acordat. Informaiile de prezentat n anex snt: a) atunci cnd ncadrarea la investiii imobiliare este dificil, este necesar prezentarea criteriilor reinute de ntreprindere pentru a distinge investiia imobiliar de imobilele ocupate de proprietar sau de imobile deinute n vederea vnzrii n cursul activitii curente. b) metodele i ipotezele cele mai importante reinute pentru stabilirea valorii juste a investiiilor imobiliare i, mai ales, dac stabilirea valorii juste se bazeaz pe indicii oferite de pia sau pe ali factori (care trebuie indicai), datorit naturii specifice a investiiei i absenei unei unor informaii comparabile de pe pia. c) n ce msur valoarea just a investiiilor imobiliare (aa cum apare aceasta n situaiile financiare) se bazeaz pe estimrile unui evaluator independent, cu o calificare profesional pertinent i recunoscut i avnd o experien recent n ceea ce privete categoria de investiii
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 104 din 152

imobiliare de evaluat, precum i zona geografic n care se afl aceasta. Dac nu au fost astfel de evaluri, atunci acest lucru trebuie menionat. d) sumele care apar n contul de profit i pierdere drept: - venituri din nchirierea investiiilor imobiliare; - cheltuieli de exploatare directe (inclusiv ntreinere i reparaii) ocazionate de investiiile imobiliare care au generat venituri din chirii n cursul exerciiului; i - cheltuielile de exploatare directe (inclusiv ntreinere i reparaii) ocazionate de investiiile imobiliare care nu au generat venituri din chirii n cursul exerciiului; e) dac exist i ce valori au restriciile relative la posibilitatea de realizare a investiiilor imobiliare sau de recuperare a veniturilor din cedarea lor; i f) obligaiile contractuale semnificative cu privire la cumprarea, construirea sau amenajarea de investiii imobiliare ori de reparare, ntreinere sau mbuntire.
b) Despre modelul valorii juste

n afara informaiilor prevzute mai sus, ntreprinderea care aplic modelul valorii juste trebuie, de asemenea, s realizeze o punere de acord ntre valoarea contabil a investiiilor imobiliare la nceputul i la sfritul exerciiului, cu urmtoarele detalii (nu se cere prezentarea comparativ a informaiei): a) intrrile, cu indicarea separat a celor cumprate de cele rezultate din capitalizri ulterioare de cheltuieli; b) intrrile din achiziii aferente unor combinri de ntreprinderi; c) ieirile; d) ctigurile sau pierderile nete din ajustarea valorii juste; e) diferenele nete de curs valutar aprute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei entiti strine; f) transferurile ctre i de la categoriile de stocuri sau imobile ocupate de proprietar; i g) alte micri. n cazurile excepionale cnd o ntreprindere reine tratamentul de referin indicat de IAS 16, datorit absenei unei valori juste credibile, punerea de acord impus de paragraful precedent trebuie s indice valorile corespunztoare acestor investiii imobiliare separat de celelalte investiii imobiliare. n plus, ntreprinderea trebuie s prezinte: - o descriere a investiiei imobiliare respective: - o explicaie cu privire la motivele pentru care valoarea just nu poate fi msurat credibil; - dac este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s se afle valoarea just; i - cu ocazia ieirii investiiei imobiliare necontabilizate la valoarea just: - faptul c ntreprinderea a cedat o investiie imobiliar necontabilizat la valoarea just; - valoarea contabil a investiiei la data cedrii; i - ctigul sau pierderea contabilizat.
c) Despre modelul costului

n afar de informaiile comune att modelului valorii juste ct i modelului costului, ntreprinderea care aplic modelul costului trebuie s indice: - regimurile de amortizare utilizate; - duratele de via sau cotele de amortizare folosite; - valoarea contabil brut i amortizrile cumulate (crora li se adaug celelalte deprecieri) la nceputul i la sfritul exerciiului;

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 105 din 152

- o punere de acord a valorii contabile la nceputul exerciiului cu cea de la sfritul acestuia, din care s apar: - intrrile, cu indicarea separat a celor din cumprri fa de cele din capitalizarea cheltuielilor ulterioare; - intrrile ca achiziii din combinri de ntreprinderi; - ieirile; - amortizrile; - valoarea deprecierilor aprute i a deprecierilor trecute la venituri n cursul exerciiului, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea activelor; - diferenele de curs valutar apruta ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei entiti strine; - transferurile de la i ctre categoriile de stocuri i imobile ocupate de proprietar; i - alte micri; i - valoarea just a investiiilor imobiliare. n cazurile excepionale n care valoarea just nu poate fi stabilit credibil, informaiile de furnizat snt: - o descriere a investiiei imobiliare respective: - o explicaie cu privire la motivele pentru care valoarea just nu poate fi msurat credibil; - dac este posibil, intervalul estimat n care este foarte probabil s se afle valoarea just;

5.4. Active biologice pe termen lung (IAS 41)


Conform regulilor contabile actuale de pn la aplicarea IAS/IFRS, activele specifice activitii agricole (animale, plantaii, psri, etc.) erau reflectate n contabilitate fie ca imobilizri (n structura de mijloace fixe Animale i plantaii, fie ca stocuri, n structura Animale i psri) aplicndu-li-se regulile specifice categoriei din care fceau parte (evaluare la intrare, amortizare, evaluare ulterioar - inclusiv reevaluare, evaluare la ieire, depreciere etc.). Odat cu apariia IAS 41 Agricultura, ntreprinderile supuse IAS/IFRS trebuie s considere activele specifice din agricultur ca pe o categorie distinct, unitar creia i se aplic reguli comune, indiferent dac snt pe termen lung sau pe termen scurt.

5.4.1. Obiectivul IAS 41


Obiectivul declarat al IAS 41 Agricultura este de a stabili reguli i tratamente contabile, precum i maniera n care se prezint informaiile n situaiile financiare n ceea ce privete activitatea agricol.

5.4.2. Aria de aplicare a IAS 41


Elementele a cror contabilizare trebuie s se fac prin aplicarea IAS 41 snt: - activele biologice; - producia agricol, la momentul recoltrii; i - subveniile publice aferente activelor biologice i produciei agricole. IAS 41 nu se aplic pentru: - terenurile implicate n activitatea agricol (vezi IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 40 Investiii imobiliare); i - imobilizrilor necorporale privind activitile agricole (vezi IAS 38 Imobilizri necorporale) Norma se aplic produciei agricole, adic produselor recoltate de la activele biologice ale ntreprinderii, doar n momentul recoltrii acestora. n continuare, produciei deja recoltate i se aplic IAS 2 Stocuri sau o alt IAS/IFRS. n consecin, IAS 41 nu se refer la transformarea produselor agricole ulterioar recoltrii acestora, de exemplu nu se folosete la transformarea
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 106 din 152

strugurilor n vin de ctre un vinificator care i-a cultivat singur strugurii. Chiar dac aceast transformare este o continuare logic i natural a unei activiti agricole i chiar dac prezint elemente similare cu transformrile biologice, ea nu intr n sfera de cuprindere a activitii agricole, aa cum este ea definit de IAS 41. Tabelul de mai jos ofer cteva exemple de active biologice, de producie agricol i de produse care apar ca urmare a transformrilor de dup recoltare:
Active biologice oi arbori ntr-o plantaie forestier plante vaci de lapte porci arbuti vie arbori fructiferi Producie agricol ln buteni bumbac trestie de zahr recoltat lapte carcase foi struguri fructe culese Produse rezultate din transformarea dup recoltare fir de estur, covoare lemn, scndur fire, mbrcminte zahr brnz crnai, unc ceai, tutun tratat vin fructe prelucrate

5.4.3. Definirea principalilor termeni


n IAS 41, termenii urmtori au semnificaiile prezentate mai jos: Activitatea agricol reprezint gestionarea de ctre ntreprindere a transformrilor biologice ale activelor biologice n producie agricol, n alte active biologice sau n vederea vnzrii. Producia agricol este produsul recoltat de la activele biologice ale ntreprinderii. Activul biologic este un animal sau o plant vie. Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, de descretere, de producie i de procreare care genereaz schimbri calitative i cantitative ale activului biologic. Un grup de active biologice este o regrupare de plante sau de animale vii similare. Recoltarea reprezint detaarea produciei agricole de la un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic. Activitatea agricol acoper un evantai larg de activiti diverse precum creterea animalelor, exploatarea forestier, recoltarea de plante anuale sau perene, cultura livezilor sau a unor plantaii, horticultura i acvacultura (inclusiv piscicultura). n toat aceast diversitate de activiti exist anumite trsturi comune: a) posibilitile de transformare - animalele i plantele snt susceptibile de transformri biologice; b) administrarea transformrilor - aceasta faciliteaz transformrile biologice mbuntind sau, cel puin stabiliznd, condiiile necesare pentru ca acest proces s aib loc (de exemplu, nivelurile nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i luminozitatea). Aceast administrare distinge activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea unor resurse negenerate de ntreprindere (precum pescuitul oceanic sau despduririle) nu reprezint activiti agricole; i c) msurarea acestei transformri - schimbrile cantitative (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, coacerea, ngrarea, coninutul de proteine i calitatea fibrei) sau cantitative (fructele, greutatea, volumul, lungimea, diametrul firelor sau numrul de muguri) generate de transformarea biologic snt msurate i controlate prin proceduri de rutin. Transformrile biologice pot conduce la urmtoarele tipuri de rezultate: a) schimbri aduse activului prin i) cretere (o sporire a cantitii sau o mbuntire a calitii unui animal sau a unei plante); ii) degradarea (o scdere n cantitate sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei plante) sau iii) procrearea (apariia de animale sau de plante vii suplimentare); sau b) obinerea unui produs agricol cum ar fi latexul, foile de ceai, lna i laptele.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 107 din 152

5.4.4. Contabilizare i evaluare


ntreprinderea trebuie s contabilizeze un activ biologic sau o producie agricol, doar dac: a) ntreprinderea controleaz activul ca urmare a unor evenimente trecute; b) este probabil ca ntreprinderea s obin avantajele economice viitoare asociate activului respectiv; c) valoarea just sau costul activului n cauz se poate determina de o manier credibil. n activitatea agricol, controlul asupra unui activ poate fi pus n eviden, de exemplu, de deinerea proprietii juridice asupra animalelor confirmat de marcarea (tatuarea) acestora n momentul cumprrii, al naterii sau al nrcrii. Avantajele economice viitoare snt evaluate, n mod normal, prin msurarea caracteristicilor fizice semnificative. Activul biologic trebuie evaluat la contabilizarea iniial i la fiecare nchidere ulterioar la valoarea just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare71, cu excepia cazurilor n care valoarea just nu poate fi determinat credibil. Producia agricol recoltat de la activele biologice ale unei ntreprinderi trebuie evaluat la valoarea sa just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare, valoare stabilit n momentul recoltrii. Aceast valoare just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare devine cost (valoare de intrare) pentru bunurile aferente, n conformitate cu IAS 2 Stocuri sau cu alt norm contabil internaional. Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol poate fi facilitat prin regruparea activelor biologice sau a produselor agricole n funcie de caracteristicile lor semnificative, cum ar fi vrsta sau calitatea. ntreprinderea alege aceste caracteristici n funcie de cele utilizate pe pia pentru stabilirea preurilor. Adeseori, ntreprinderile ncheie contracte pentru vnzarea activelor biologice sau a produciei agricole la o dat viitoare. Preurile din aceste contracte nu snt neaprat relevante pentru stabilirea valorii juste, deoarece valoarea just reflect condiiile actuale de pe o pia unde un cumprtor i un vnztor snt dispui s ncheie o tranzacie. n consecin, valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol nu este ajustat doar ca urmare a existenei unui contract. n unele cazuri, contractul de vnzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate fi un contract deficitar, aa cum este definit acesta de IAS 37 Provizioane,angajamente eventuale i drepturi eventuale n aceast situaie se aplic IAS 37. Dac exist o pia activ pentru un activ biologic sau pentru un produs agricol, preul cotat pe aceast pia este punctul de plecare cel mai bun n stabilirea valorii juste a activului respectiv. Dac ntreprinderea are acces la mai multe piee active, o va reine pe cea mai relevant dintre acestea. De exemplu, dac ntreprinderea are acces la dou piee active, atunci va reine piaa pe care intenioneaz s o utilizeze. Atunci cnd nu exist o pia activ, ntreprinderea utilizeaz unul sau mai multe din elementele urmtoare pentru stabilirea valorii juste: a) preurile celei mai recente tranzacii de pe pia, cu condiia s nu fi aprut o schimbare semnificativ n contextul economic ntre data acestei tranzacii i data nchiderii; b) preurile de pe pia pentru active similare, ajustate pentru a reflecta eventualele diferene; i c) referinele sectoriale cum ar fi valoarea unei livezi exprimat n containere de produs, dca sau hectare ori valoarea animalelor exprimat prin kg de carne. n unele situaii, costurile pot fi apropiate de valoarea just, mai ales atunci cnd: a) au avut loc puine transformri biologice dup efectuarea costurilor iniiale (de exemplu, pentru arborii fructiferi plantai n pepiniere chiar nainte de nchiderea exerciiului); sau

Costurile la punctul de vnzare cuprind comisioanele datorate intermediarilor de orice fel, sume prelevate de ageniile de reglementare, de ctre bursele de materii prime, precum i taxele de transfer. Costurile la punctul de vnzare exclud transportul i alte costuri necesare pentru a pune activele respective pe pia. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

71

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 108 din 152

b) impactul transformrilor biologice asupra preului nu este semnificativ (de exemplu, pentru creterea iniial n cadrul unui ciclu de producie de 30 de ani pentru o plantaie de pini). Activele biologice snt adeseori legate fizic de un teren (de exemplu, arborii unei plantaii forestiere). Este posibil s nu existe pia separat pentru activele biologice ataate terenului, ci mai degrab pentru combinaia de active: activ biologic plus teren plus amenajrile funciare n totalitatea lor. ntreprinderea poate utiliza informaiile privind combinaia de active atunci cnd stabilete valoarea just a activului biologic. n acest caz, valorile juste a terenului virgin i a amenajrilor pot fi sczute din valoarea just a ansamblului pentru a se ajunge la valoarea just a activului biologic. Profitul sau pierderea rezultat din contabilizarea iniial a unui activ biologic la valoarea sa just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare i din variaia acestei valori juste diminuate cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie inclus n rezultatul exerciiului n care se produce. La contabilizarea iniial, poate aprea o pierdere tocmai datorit faptului c din valoarea just a activului biologic se scad costurile estimate la punctul de vnzare. De asemenea, la contabilizarea iniial poate aprea un profit, ca de exemplu, la naterea unui viel. n cazul produciei agricole, la contabilizarea iniial poate aprea profit sau pierdere datorit recoltrii.
Situaii n care valoarea just nu poate fi determinat credibil

Conform IAS 41 Agricultura, se pornete de la premisa c valoarea just a unui activ biologic poate fi stabilit de o manier credibil. Totui aceast prezumie poate fi respins, doar n momentul contabilizrii iniiale, n cazul unui activ biologic pentru care nu snt disponibile preuri sau alte valori determinate pe pia i pentru care celelalte metode de estimare a valorii juste snt evident recunoscute ca necredibile. n astfel de cazuri, activul biologic respectiv trebuie evaluat la costul su, diminuat cu amortizrile cumulate i cu celelalte deprecieri constatate. Din momentul n care valoarea just a acestui activ biologic devine msurabil credibil, ntreprinderea trebuie s rein pentru activul respectiv aceast valoare just corectat cu costurile estimate la punctul de vnzare. n toate cazurile, la momentul recoltei, ntreprinderile trebuie s evalueze producia agricol la valoarea just a acesteia, diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare. Din IAS 41 se desprinde ideea c valoarea just a produciei agricole poate mereu s fie msurat de o manier fiabil. Pentru a stabili costul, amortizrile cumulate i celelalte deprecieri, se aplic IAS 2 Stocuri, IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor.

5.4.5. Subvenii publice pentru active biologice


O subvenie public necondiionat i care se refer la un activ biologic evaluat la valoarea just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare trebuie contabilizat la venituri doar atunci cnd aceasta devine o crean. Dac o astfel de subvenie este condiionat, inclusiv atunci cnd se impune ntreprinderii s nu se angajeze n anumite activiti agricole specifice, ntreprinderea trebuie s o contabilizeze la venituri doar atunci cnd condiiile privind subvenia public respectiv snt ndeplinite. Atunci cnd subvenia public se refer la un activ biologic evaluat la cost diminuat cu amortizrile i celelalte deprecieri, contabilizarea acesteia se face aplicnd IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i prezentarea informaiilor privind ajutoarele de stat.

5.4.6. Informaii de prezentat n anexe


ntreprinderea trebuie s prezinte rezultatul global realizat n cursul exerciiului i care provine din contabilizarea iniial a activelor biologice i a unei producii agricole, precum i din variaia valorii juste a activelor biologice, diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare. Este necesar s se prezinte o descriere a fiecrei grupe de active biologice, fie de o manier narativ, fie de o manier cantitativ.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 109 din 152

ntreprinderea este invitat s furnizeze o descriere cantitativ pentru fiecare grup de active biologice, cu prezentarea separat a activelor biologice consumabile72 de cele productoare73 ori a activelor biologice mature74 de cele imature. Aceste informaii pot deveni utile n aprecierea scadenei fluxurilor de trezorerie viitoare. Este necesar s se prezinte i criteriile care au stat la baza separrii ntre diferitele tipuri de active biologice. n anex trebuie s apar i urmtoarele informaii (dac nu au fost prezentate n alt parte): a) natura activitilor aferente fiecrui tip de active biologice; i b) evaluri i estimri nefinanciare ale cantitilor fizice aferente: - fiecrui grup de active biologice deinute de ntreprindere la nchiderea exerciiului; i - cantitile de producie agricol recoltat n cursul exerciiului. Trebuie prezentate metodele i ipotezele semnificative aplicate pentru stabilirea valorii juste a fiecrei categorii de producie agricol la momentul recoltrii i a fiecrui grup de active biologice. Alte informaii de prezentat: a) existena i valorile contabile ale activelor biologice a cror deinere este supus unor restricii, precum i valoarea contabil a activelor biologice cu care s-au garantat anumite datorii; b) valoarea angajamentelor asumate pentru achiziia sau dezvoltarea de active biologice; i c) strategiile privind gestiunea riscurilor financiare privind activitatea agricol. n anex se va prezenta i o situaie care s cuprind evoluia valorilor contabile ale activelor biologice ntre nceputul i sfritul exerciiului care s cuprind (nu este impus prezentarea unei informai comparative): a) profitul sau pierderea provenit din variaia valorilor juste diminuate cu costurile estimate la punctul de vnzare; b) creterile datorate cumprrilor; c) diminurile datorate vnzrilor; d) diminurile datorate recoltrii; e) creterile aprute ca urmare a unor combinri de ntreprinderi; f) diferenele nete de curs valutar aprute ca urmare a conversiei situaiilor financiare ale unei entiti din strintate; i g) alte variaii. Valoarea just diminuat cu costurile estimate la punctul de vnzare poate varia n acelai timp ca urmare a unor schimbri fizice i ca urmare a unor variaii ale preurilor pe pia. Indicarea separat a variaiilor de pre i a celor cantitative este util pentru evaluarea performanelor realizate n cursul exerciiului, precum i a perspectivelor din exerciiile urmtoare, mai ales atunci cnd ciclul de producie depete un an. n astfel de cazuri, ntreprinderea este ncurajat s indice, grupat sau de alt manier, variaiile valorii juste pe componente ale acestora. Acest tip de informaie este, de regul, mai puin util atunci cnd cilul de producie este mai mic de un an (de exemplu, la creterea puilor sau la culturile cerealiere). Dac apare un eveniment care, prin importan, prin natur sau prin incidena sa are efecte relevante n ceea ce privete posibilitile de nelegere a performanelor ntreprinderii din cursul exerciiului, atunci natura i valoarea elementelor de venituri i de cheltuieli pe care le genereaz evenimentul
72

Activele biologice consumabile snt cele care ar trebui recoltate ca producie agricol sau care pot fi vndute ca atare. De exemplu, se ncadreaz aici eptelul destinat produciei de carne, eptelul destinat vnzrii, petele la exploatrile piscicole, recolte cum ar fi grul sau porumbul, arbori cultivai pentru lemn. 73 Activele biologice productoare snt toate activele biologice care nu se ncadreaz la categoria consumabilelor, cum ar fi, de exemplu, eptelul productor de lapte, via de vie, arbori fructiferi etc. Activele biologice productoare nu constituie producie agricol, ci mai degrab active auto-regeneratoare. 74 Activele biologice mature snt cele care au atins stadiul recoltabil (pentru activele biologice consumabile) sau care pot genera recolte regulate (pentru activele biologice productoare). Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 110 din 152

respectiv trebuie prezentate. Exemple de astfel de evenimente pot fi: inundaii, epidemii, nghe, secete importante, invazii de insecte...

5.5. Imobilizrile financiare 5.5.1. Combinri de ntreprinderi (IFRS 3)


i) Definirea combinrilor de ntreprinderi

Prin combinare de ntreprinderi se nelege regruparea unor entiti sau activiti distincte ntr-o singur organizaie care prezint situaii financiare proprii. Celor mai multe combinri de ntreprinderi le este propriu faptul c una din entitile regrupate dobndete un control asupra celorlalte. n acest context, prin control trebuie s nelegem puterea de care dispune o entitate de conduce politicile financiare i de exploatare ale unei alte activiti, n scopul de a obine avantaje de pe urma acestui fapt. Pentru ca regruparea s reprezinte o combinare de ntreprinderi, este necesar ca ceea ce se cumpr s reprezinte o activitate cu scop lucrativ, adic un ansamblu integrat de activiti i de active conduse i gestionate n scopul de a furniza investitorului: - un randament oarecare; sau - costuri mai reduse sau alte beneficii economice directe i proporionale deintorilor de polie sau participanilor. O astfel de activitate cu scop lucrativ const, n general, din intrri, procese aplicate acestor intrri i ieiri care snt sau care vor fi utilizate pentru generarea veniturilor. Dac ntr-un astfel de set de activiti i de active este prezent i fondul comercial, se presupune c acest set reprezint o activitate cu scop lucrativ. n consecin, c atunci cnd o entitate dobndete controlul asupra unui grup de active sau de active nete care nu formeaz o activitate distinct, entitatea dobnditoare este obligat s repartizeze costul de achiziie total ntre activele i datoriile individuale identificabile ale ansamblului cumprat, pe baza valorilor juste la data cumprrii75. O combinare de ntreprinderi poate fi structurat n diverse moduri, n funcie de considerente de natur juridic, fiscal etc. Astfel, combinarea se poate concretiza n cumprarea de ctre o entitate a capitalurilor proprii ale altei entiti, n cumprarea activelor nete, n asumarea datoriilor unei alte organizaii sau n cumprarea unor active nete ale alteia, elemente care, luate mpreun, formeaz una sau mai multe activiti cu scop lucrativ. Combinarea se poate face prin transmiterea de instrumente de capitaluri proprii (de exemplu, aciuni), prin transferul de bani sau a altor elemente de trezorerie sau printr-o combinaie a acestor moduri de plat. Pe de alt parte, tranzacia poate avea loc ntre acionarii entitilor care se regrupeaz sau ntre o entitate i acionarii celelalte. De asemenea, ea poate s se concretizeze n crearea unei noi entiti care s controleze entitile combinate sau activele nete transferate sau n restructurarea uneia sau mai multora dintre organizaiile regrupate. Astfel, o combinare de ntreprinderi poate da natere la o relaie de tipul societate mam filial, n care societatea mam este cea care dobndete controlul (cumprtorul) i filiala este entitatea cumprat. n acest caz, societatea mam aplic IFRS 3 n situaiile ei financiare consolidate. n situaiile financiare individuale ale societii mam, combinarea de ntreprinderi are ca efect apariia n bilan a titlurilor de participare n filial (conform IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale). Un alt tip de combinri de ntreprinderi poate implica dobndirea de active nete (inclusiv fondul comercial) ale unei alte entiti, mai degrab dect preluarea capitalurilor proprii ale acesteia. O astfel de regrupare nu se concretizeaz ntr-o relaie de tipul societate mam filial.

Astfel, dac ntreprinderea dobndete controlul asupra uneia sau mai multor entiti care nu reprezint activiti, regruparea aceasta nu reprezint o combinare de ntreprinderi. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

75

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 111 din 152

Se includ n definiia combinrilor de ntreprinderi i acele regrupri n urma crora o entitate dobndete controlul asupra alteia, dar pentru care data obinerii controlului (data achiziiei76) nu coincide cu data (sau datele) la care se face cumprarea efectiv a titlurilor (adic data sau datele de schimb77).
ii) Metoda de contabilizare a combinrilor de ntreprinderi

Toate combinrile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei achiziiei78. Aceast metod abordeaz combinarea de ntreprinderi din punctul de vedere al entitii dobnditoare: aceasta din urm cumpr active nete i contabilizeaz activele, datoriile i angajamentele eventuale dobndite, inclusiv cele care nu erau contabilizate explicit la entitatea cumprat. Aplicarea metodei achiziiei presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a) identificarea unui dobnditor; b) evaluarea costului combinrii de ntreprinderi; c) repartizarea costului combinrii pe activele, datoriile i angajamentele eventuale preluate.
iii) Identificarea dobnditorului

Este obligatoriu s se identifice un dobnditor la orice combinare de ntreprinderi se consider c dobnditor este entitatea care preia controlul asupra celorlalte entiti care se regrupeaz. Se presupune c o entitate participant la combinare a obinut controlul asupra altei entiti participante la combinare atunci cnd achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale acelei entiti, cu excepia cazului n care se poate demonstra c un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar dac una dintre entitile participante la combinare nu achiziioneaz mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte entiti participante la combinare, este posibil s fi obinut controlul acelei alte entiti n cazul n care, ca rezultat al combinrii, obine: - controlul asupra a mai mult de jumtate din drepturile de vot ale celeilalte ntreprinderi n virtutea unei nelegeri cu ali investitori; sau - puterea de a guverna politicile financiare i operaionale ale celeilalte entiti n baza unei nelegeri sau a unui contract; sau - puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entiti; sau - puterea de a influena majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte ntreprinderi. Dei uneori este dificil s se identifice un cumprtor, exist anumite indicii care pot arta cine este de fapt cumprtorul: - dac valoarea just a uneia dintre entitile participante la combinare este semnificativ mai mare dect valoarea just a celeilalte entiti participante la combinare, este probabil ca entitatea cu valoarea just mai mare s fie dobnditorul; - n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizat prin schimbarea de aciuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renun la numerar sau la alte active este posibil s fie dobnditorul;
nelegem astfel, prin data achiziiei, data la care dobnditorul obine n mod efectiv controlul asupra societii achiziionate. 77 Atunci cnd o combinare de ntreprinderi este realizat ca urmare a unei singure tranzacii de schimb, data schimbului reprezint data achiziiei. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi presupune mai mult dect o singur tranzacie de schimb, de exemplu atunci cnd este realizat n etape, prin cumprri succesive de aciuni, data schimbului este data la care fiecare investiie individual este recunoscut n situaiile financiare ale dobnditorului. 78 Pn la intrarea n vigoare a IFRS 3 (1.04.2004), combinrile de ntreprinderi erau reglementate de IAS 22 unde se acceptau dou metode do contabilizare: metoda achiziiei i metoda punerii n comun a intereselor. La aceasta din urm IFRS 3 renun, probabil pentru c permitea ascunderea unor elemente ale costului de achiziie. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
76

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 112 din 152

i - n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entitile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea rezultat din combinare, entitatea a crei conducere este capabil de o astfel de dominare este probabil s fie dobnditorul. Atunci cnd o se nfiineaz o nou entitate pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizrii unei combinri de ntreprinderi, una dintre entitile participante la combinare care a existat nainte de combinare va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor existente. De asemenea, dac o combinare de ntreprinderi implic una sau mai multe entiti participante, una dintre aceste entiti care a existat anterior combinrii va fi identificat ca dobnditor pe baza probelor disponibile.
iv) Evaluarea costului combinrii de ntreprinderi

Dobnditorul trebuie s evalueze costul combinrilor de ntreprinderi ca prin nsumarea urmtoarelor elemente: a) valorile juste de la data schimbului ale activelor cedate la schimb, ale datoriilor existente sau asumate i a instrumentelor de capitaluri proprii emise de ctre dobnditor n schimbul obinerii controlului asupra societii achiziionate; b) orice costuri care se pot atribui direct combinrii de ntreprinderi. Dac o combinare de ntreprinderi implic mai multe tranzacii de schimb (cum ar fi, de exemplu, achiziiile succesive de aciuni), atunci costul combinrii este dat de suma costurilor totale ale tranzaciilor individuale. Atunci cnd decontarea unei pri sau a totalitii costului unei combinri de ntreprinderi este amnat, valoarea just a acelei componente amnate trebuie s fie determinat prin actualizarea sumelor de pltit la valoarea actualizat de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discount-uri care este posibil s apar o dat cu decontarea. Cea mai bun estimare a valorii juste a unui instrument de capitaluri proprii este dat de cursul la burs al acestuia. Nu e bine s se ia n considerare alte indicii i metode de evaluare dect n rarele situaii n care cumprtorul poate demonstra c cursul fcut public al aciunii respective nu este o mrime credibil pentru valoarea just i c aceasta din urm poate fi estimat credibil prin aplicarea castor alte metode. Costul combinrii include toate cheltuielile directe care pot fi atribuite operaiunii, cum ar fi: onorariile pltite contabililor, juritilor, evaluatprilor i altor consultani care au intervenit n operaiune. Nu trebuie incluse n costul combinrii cheltuielie generale de administraie, inclusiv cheltuielile cu funcionarea serviciului special care se ocup de achiziii. Cheltuielile aprute cu ocazia emisiunii de titluri de credit pentru nevoile combinrii de ntreprinderi se iau n considerare, n conformitate cu IAS 39, n evaluarea iniial a datoriei aferente. La fel se ntmpl cu cheltuielile efectuate cu ocazia emisiunii de titluri de capitaluri proprii odat cu combinarea de ntreprinderi. Dac acordul prin care se realizeaz combinarea de ntreprinderi prevede o ajustare a costului aferent, ajustare care s depind de evenimente viitoare, atunci dobnditorul trebuie s includ aceast ajustare n costul regruprii la data achiziiei, cu condiia ca ajustarea respectiv s fie probabil i s poat fi evaluat credibil.
v) Repartizarea costului combinrii pe activele, datoriile i angajamentele eventuale dobndite

La data achiziiei, cumprtorul trebuie s repartizeze costul combinrii, prin contabilizarea activelor, datoriilor i angajamentelor eventuale identificabile ale ntreprinderii cumprate, cu condiia ca acestea s ndeplineasc criteriile generale de recunoatere. Diferena dintre costul regruprii i partea dobnditorului n valoarea just a activelor, datoriilor i angajamentleor eventuale ale entitii preluate se recunoate separat ca fond comercial, dac este pozitiv, sau ca venit, dac este negativ.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 113 din 152

n acelai timp, dobnditorul preia n contul de profit i pierdere rezultatele obinute de entitatea preluat dup data achiziiei. Dac dobnditorul nu preia controlul 100% asupra celeilalte entiti combinate, atunci partea care nu-i aparine din valoarea just a activelor, datoriilor i angajamentelor eventuale ale acesteia din urm se recunoate distinct ca interese minoritare. Dup contabilizarea fondului comercial la data achiziiei, acesta va aprea n bilanul dobnditorului la valoarea de intrare din care se scad eventualele deprecieri; asta nseman c fondul comercial nu se amortizeaz, ci se supune unui test de depreciere, cel puin odat pe an, n conformitate cu IAS 36 Deprecierea ctivelor. Dac diferena dintre costul de achiziie i partea dobnditorului n valoarea just a activelor, datoriilor i anagajamentelor eventuale ale firmei preluate este negativ, atunci dobnditorul este obligat s: - reestimeze valorile juste ale activelor, datoriilor i angajamentelor eventuale; i - s contabilizeze difernea negativ care mai rmne direct la venituri. n cazul combinrilor de ntreprinderi realizate n etape (adic apar mai mult de o dat de schimb), fiecare tranzacie de schimb va fi tratat distinct de ctre dobnditor, utiliznd costul tranzaciei i informaiile referitoare la valorile juste existente la data fiecrei tranzacii de schimb, pentru a determina valoarea oricrui fond comercial asociat respectivei tranzacii. Valorile juste ale activelor, datoriilor i datoriilor contingente identificabile ale societii achiziionate pot fi diferite la data fiecrei tranzacii de schimb. Orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului deinute anterior reprezint o reevaluare i va fi contabilizat n consecin.
vi) Informaii de prezentat n anexe

Cumprtorul va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s poat evalua natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei. Informaii de prezentat de ctre dobnditor n acest scop: a) denumirile i descrierile entitilor sau activitilor cu scop lucrativ participante la combinare; b) data achiziiei; c) procentul drepturilor de vot achiziionate (procentajul de control); d) costul combinrii i o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combinrii79; e) detalii cu privire la orice operaiuni pe care entitatea s-a decis s le cedeze ca rezultat al combinrii; f) valorile recunoscute la data achiziiei pentru fiecare clas de active, datorii i angajamente eventuale ale societii achiziionate i valoarea contabil a fiecreia dintre acele clase, determinat n conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare; dac o astfel de prezentare nu este posibil, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu o explicaie a motivului pentru care exist aceast situaie; g) mrimea diferenei negative dintre cost i fond comercial partea dobnditorului n valoarea justa a activelor, datoriilor i angajamentelor eventuale identificabile ale societii achiziionate, mrime recunoscut la rezultate, precum i poziia din contul de profit i pierdere la care se regsete aceast diferen; h) o descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoaterea fondului comercial o descriere a fiecrei imobilizri necorporale care nu a fost recunoscut distinct de fondul comercial i o explicaie a motivului pentru care valoarea just a imobilizrii necorporale nu a putut fi evaluat n mod credibil sau o descriere a naturii oricrui surplus recunoscut n profit sau pierdere;

79

Atunci cnd se emit instrumente de capitaluri proprii (cum ar fi aciunile) ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, i urmtoarele informaii: numrul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; i valoarea just a acelor instrumente i baza de determinare a valorii juste. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 114 din 152

i) valoarea profitului sau pierderii societii achiziionate, de la momentul achiziiei, inclus n profitul sau pierderea dobnditorului aferent perioadei, cu excepia cazului n care o astfel de prezentare nu ar fi posibil. Aceste informaii vor fi prezentate pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizat pe parcursul perioadei. Este posibil prezentarea agregat a unor astfel de informaii pentru toate combinrile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare i care, considerate individual, nu snt semnificative. Cumprtorul va prezenta informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s poat evalua natura i efectul financiar al combinrilor de ntreprinderi care s-au realizat dup data bilanului, dar nainte ca situaiile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii. n cazul n care, n orice situaie, prezentrile de informaii cerute de IFRS 3 nu snt suficiente, entitatea va prezenta informaii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective.

5.5.2. Titluri de participare n filiale tehnici de consolidare a situaiilor financiare (IAS 27)
IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale se aplic la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi aflate sub controlul unei societi mam. De asemenea, el se aplic de ctre societatea mam atunci cnd contabilizeaz investiiile n filiale n conturile sale individuale. Altfel spus, IAS 27 se limiteaz doar la contabilizarea n situaiile financiare consolidate, precum i n situaiile financiare individuale a participaiilor deinute de o societate mam (pe care o mai putem denumi i dominant) n filiale, adic n ntreprinderile pe care le controleaz exclusiv. De asemenea, IAS 27 i propune s stabileasc o serie ntreag de proceduri de consolidare propriu-zis, fr a relua problemele specifice combinrilor de ntreprinderi n general.
a) Principiul prevalenei economicului asupra juridicului n consolidarea conturilor

n consolidarea conturilor, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstracie de independena juridic a componentelor sale. Recunoatem aici influena principiului prevalenei economicului asupra juridicului. Avnd totui personalitate juridic, fiecare component a grupului (att filialele, ct i societatea mam) ntocmete situaii financiare individuale, pentru a respecta regulile cu privire companiile individuale. Aceste situaii financiare proprii fiecrei componente nu au ns o relevan prea mare, ceea ce conteaz fiind informaiile consolidate.
b) Procentaj de control i procentaj de interes

n vederea consolidrii conturilor, este necesar s se stabileasc att numrul de voturi de care dispune societatea mam n filial, ct i drepturile de natur financiar pe care le are mama asupra capitalurilor proprii i rezultatelor filialei. Se definesc astfel, procentajul de control i procentajul de interes. Prin procentaj de control se nelege cota parte a drepturilor de vot deinute direct sau indirect de ctre societatea dominant n fiecare din societile grupului. Procentajul de interes exprim cota-parte deinut de ctre societatea mam n fiecare din societile grupului n legtur cu distribuirea capitalului, rezervelor i rezultatelor. Este vorba despre aprecierea drepturilor financiare, util n cazul repartizrii capitalurilor proprii. Diferena dintre 100 i procentajul de interes al dominantei n filial este interesul minoritar (sau interesul asociailor externi). Exemplu: Diagrama grupului se prezint astfel:

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 115 din 152

70%

40%

60%

Pentru procentajele de control avem: Numr de voturi n B n C 70% 40% 70% 60% 100%

Voturi directe ale societii dominante Voturi ale celorlalte societi dependente din grup (voturi indirecte) Voturi ale altor persoane ce acioneaz direct sau indirect pentru dominant Total voturi

Procentajul de interes al societii A asupra societii B este de 70%, iar asupra societii C este de 82% (40% direct + 0,7 x 0,6 x 100 indirect). De aici rezult interesele minoritare care snt de 100 70 = 30% n B i de 100 82 = 18% n C.
c) Perimetrul de consolidare

O societate mam are obligaia de a prezenta situaii financiare consolidate, cu unele excepii. De exemplu, o societate mam care este la rndul ei - filial deinut n totalitate sau aproape n totalitate de ctre o alt firm nu trebuie s prezinte situaii financiare consolidate, cu condiia ca acest lucru s fie aprobat de ctre acionarii minoritari ntocmirea situaiilor financiare consolidate este necesar deoarece utilizatorii situaiilor financiare ale unei societi mam snt de obicei preocupai de rezultatul, de situaia financiar i de modificrile acesteia la nivelul grupului luat ca ntreg. O societate mam care emite situaii financiare consolidate va cuprinde n acestea toate filialele din ar i din strintate, cu excepia celor nesemnificative sau a celor deinute n scopul cedrii ntr-un viitor apropiat. O filial nu este exclus de la consolidare pe motiv c activitile ei snt diferite de cele desfurate de ctre alte ntreprinderi ale grupului. Consolidarea acestor filiale permite prezentarea unor informaii mai bune despre activitile filialelor respective i despre grup. Pentru punerea n eviden separat a acestor filiale este suficient s se prezinte informaiile cerute de IAS 14 Raportarea pe segmente care ajut la explicarea activitilor deosebite desfurate de grup.
d) Proceduri de consolidare

Situaiile financiare consolidate cuprind bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii i anexele. Pentru ntocmirea bilanului i a contului de profit i pierdere se pleac de la situaiile financiare individuale omogenizate ale componentelor grupului. Paii de parcurs n consolidare pot fi sistematizai astfel: - identificarea perimetrului de consolidare; - omogenizarea situaiilor financiare individuale ale componentelor grupului; - cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale; - efectuarea eliminrilor specifice; - redactarea situaiilor financiare consolidate.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 116 din 152

d1) Omogenizarea situaiilor financiare individuale


Situaiile financiare consolidate trebuie s fie ntocmite folosind politici contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i evenimente similare. Dac nu este posibil utilizarea de politici contabile uniforme la ntocmirea situaiilor financiare consolidate, acest fapt trebuie prezentat n note, mpreun cu ponderile elementelor pentru care s-au aplicat politici contabile diferite. n multe cazuri, dac un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n situaiile financiare consolidate pentru tranzacii asemntoare i evenimente similare, trebuie fcute omogenizrile adecvate ale situaiilor financiare individuale atunci cnd acestea se folosesc pentru conturilor anuale consolidate. Omogenizrile se pot grupa astfel: omogenizarea evalurilor, omogenizarea temporal, omogenizarea operaiunilor interne, omogenizarea structurilor situaiilor financiare. i) Omogenizarea evalurilor Elementele de activ i pasiv, de venituri i cheltuieli ale societilor incluse n consolidare trebuie s fie evaluate dup metode uniforme i n acord cu principiile i normele prevzute n planul contabil de consolidare. Dac vreun element de activ sau pasiv, de venituri sau cheltuieli a fost evaluat dup metode diferite de cele stabilite a fi aplicate n consolidare, acel element trebuie s fie evaluat din nou, conform cu metodele folosite de ctre societatea dominant. Aceasta presupune efectuarea unor ajustri. Atunci cnd rezultatul noii evaluri este nesemnificativ, astfel nct imaginea fidel nu este alterat, se va renuna la omogenizarea evalurilor. Omogenizarea este complet atunci cnd ia n consideraie elementele urmtoare80: - corectarea posturilor de bilan; - modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer la rezultatele exerciiilor anterioare; - corectarea cheltuielilor i/sau veniturilor; - evidenierea impozitelor amnate aferente modificrii valorilor contabile n raport cu valorile fiscale ale elementelor de activ i de pasiv influenate de omogenizri. n practic putem ntlni numeroase surse de omogenizri ale metodelor de evaluare, ns cele mai importante prin frecvena lor se refer la: amortizri; provizioane pentru depreciere i provizioane pentru riscuri i cheltuieli; evaluarea stocurilor. Exemplu: Filiala B intr n perimetrul de consolidare la 1.01.N. Aceasta a cumprat n decembrie N-3 un mijloc fix cu 3.200 u.m., ce va fi amortizat degresiv n 8 ani (cota anual degresiv este de 25%). Anuitile de amortizare snt urmtoarele: - n N-2: 3.200 x 25% = 800 u.m.; - n N-1: 2.400 x 25% = 600 u.m.; - n N: 1.800 x 25% = 450 u.m. Aplicarea prevederilor grupului ar conduce la o amortizare anual de 400 u.m.. Diferenele ntre amortizarea anual n regim degresiv (AD1) i amortizarea n regim liniar snt urmtoarele: - n N-2, cheltuieli mai mari cu 400 u.m.; - n N-1, cheltuieli mai mari cu 200 u.m.; - n N, cheltuieli mai mari cu 50 u.m. n vederea consolidrii, se vor modifica mrimile din conturile de amortizare i de cheltuieli cu amortizarea. Astfel, amortizrile cumulate de pn n N se vor diminua de la 1.400 la 800, deci cu 600, n contrapartid cu un cont de rezerve, iar cheltuielile cu amortizarea nregistrat n anul N se diminueaz, la rndul lor cu 50 (de la 450 la 400). nregistrrile de efectuat pentru asigurarea omogenizrii snt: - eliminarea amortizrii suplimentare consemnate n exerciiile precedente: Amortizarea echipamentelor = Rezerve 600 600 - eliminarea amortizrii nejustificate aferente exerciiului curent:
80

Coli net, F., Op. cit., p. 90. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 117 din 152

Cheltuieli cu = Amortizarea 50 50 amortizarea echipamentelor Evaluarea stocurilor ofer ntreprinderilor posibilitatea de a alege dintre mai multe metode, att la intrarea n patrimoniu a acestora, ct i la ieirea lor (prin vnzare, consum sau pe alte ci). n ceea ce privete evaluarea la intrare, posibilitile oferite ntreprinderii pot conduce la opiuni diferite n ceea ce privete elementele componente ale costului de achiziie i/sau de producie. Chiar dac IAS 2 Contabilitatea stocurilor stabilete reguli unitare n ceea ce privete aceste costuri, este posibil ca, pe de o parte, ntreprinderile care aplic IAS s opteze pentru tratamente alternative, i, pe de alt parte, ntreprinderile din grup care nu aplic IAS s foloseasc reguli diferite de evaluare. n toate cazurile, consolidarea presupune retratarea informaiilor din conturile individuale astfel nct metodele reinute la nivelul grupului s fie omogene. ii) Omogenizarea operaiunilor interne Atunci cnd au loc operaiuni ntre unitile grupului, trebuie s se asigure omogenizarea acestora. Omogenizarea const aici n confruntarea i punerea de acord a mrimilor nscrise n contabilitatea partenerilor. Acest demers este necesar pentru c uneori, tranzacia apare n contabilitatea unei societi fr a exista reflectarea corespunztoare i n contabilitatea celeilalte pri. De asemenea, nscrierea n conturile prilor s-ar putea s se prezinte la niveluri diferite. n principiu, atunci cnd operaiunea intern grupului apare nscris numai n conturile uneia din societi sau cnd sumele snt diferite, ajustarea de omogenizare nseamn punerea de acord a mrimilor i nscrierea n contabilitatea prii unde tranzacia nu a fost operat. iii) Omogenizarea structurilor situaiilor financiare Atunci cnd structurile conturilor anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia, omogenizrile de acest tip snt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s ntocmeasc situaii financiare dup modele standard, stabilite de ministerul finanelor publice. Atunci cnd filialele grupului snt localizate n mai multe ri, formatele situaiilor financiare snt diferite i trebuie aduse la un numitor comun. Este suficient s comparm bilanul romnesc (care se ntocmete sub form de list) cu bilanurile publicate de cele mai multe grupuri internaionale (care snt sub form de tabel), pentru a vedea c includerea n situaiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale romneti o oblig pe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou format. Acelai lucru este valabil i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se ntocmete apelnd la o clasificare a veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan internaional se reine, de regul, clasificarea dup destinaie. Ambele snt admise de IAS ns, odat fcut opiunea de ctre grup pentru a variant, toate filialele trebuie s prezinte situaii financiare i n forma impus de grup. Acest tip de omogenizare refer i la convertirea n moned naional a conturilor anuale exprimate n moned strin. n acest sens se aplic IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar. Conform acestui standard internaional de contabilitate, filialele din strintate ale grupului se mpart, din punct de vedere al metodei de conversie aplicate, n dou categorii: - entiti externe (sau filiale autonome); - operaiuni din strintate care snt parte integrant a operaiunilor ntreprinderii raportoare (pe care le vom numi n continuare entiti fr autonomie). Pentru a ncadra o filial extern la categoria de filiale autonome, trebuie verificat dac ea ndeplinete criteriile urmtoare: - filiala din strintate i desfoar activitatea avnd un grad semnificativ de autonomie n raport cu dominanta (numit ntreprindere raportoare); - tranzaciile cu ntreprinderea raportoare nu reprezint o pondere mare n cadrul activitilor filialei; - finanarea filialei se face n principal din activitatea proprie i din credite bancare de la bnci locale, apelndu-se mai puin la finanri directe de la dominant;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 118 din 152

- cheltuielile salariale, cele cu materiile prime materiale i celelalte cheltuieli care compun costul produselor sau serviciilor obinute de filial snt efectuate ndeosebi n moneda local i mai puin n moneda n care se ntocmesc situaiile financiare consolidate (numit moned de raportare); - atunci cnd filiala are activitate de export, acesta se deconteaz n principal n alte monede dect cea de raportare; - fluxurile de trezorerie ale societii mam snt independente de activitile filialei externe, fiind puin afectate de ctre acestea. iv) Omogenizarea temporal Rezultatele activitii unei filiale snt incluse n situaiile financiare consolidate de la data achiziiei acesteia, adic de la data prelurii efective a controlului supra filialei de ctre cumprtor, conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Rezultatele activitii unei filiale cedate snt incluse n contul de profit i pierdere consolidat pn la data cedrii, dat la care societatea mam nceteaz s mai exercite control asupra filialei. Diferena dintre suma obinut din cedarea filialei i valoarea contabil a activelor minus valoarea datoriilor acesteia la data cedrii este recunoscut n contul de profit i pierdere consolidat ca profit/pierdere din cedri de filiale. Pentru a asigura comparabilitatea situaiilor financiare de la o perioad contabil la alta, adeseori se furnizeaz informaii suplimentare despre efectul achiziiei i cedrii de filiale asupra poziiei financiare la data raportrii i asupra rezultatelor perioadei de raportare, ca i asupra valorilor corespunztoare din perioada precedent.

d2) Eliminrile
Eliminrile specifice ntocmirii situailor financiare consolidate pot fi grupate n dou categorii mari: - eliminrile de natur patrimonial: - eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup. i) Eliminrile de natur patrimonial Aceste eliminri se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n contrapartid cu capitalurile proprii ale filialelor. Justificarea acestor eliminri este dat de aceea c n bilanul cumulat apar att titlurile de participare deinute de dominant, ct i activele i pasivele filialelor, adic tocmai echivalentul titlurilor dobndite de dominant. Vedem c aceeai avere apare de dou ori n bilanul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele i/sau pasivele filialelor, aa nct ceea ce rmne de exclus este postul Titluri de participare n filiale. Eliminarea acestui post diminueaz activul total i pentru a pstra egalitatea dintre cele dou mari structuri de bilan, este necesar s eliminm ceva i din pasiv: aici ceea ce dubleaz sumele reale snt capitalurile proprii ale filialei, care se elimin i ele. Exemplu: Presupunem c societatea A prezint urmtorul bilan simplificat: Activ Pasiv Bilan societatea A 1.200 Trezorerie 400 Capital Alte active 1.600 Datorii 800 Total 2.000 Total 2.000 Fcnd abstracie de aspectele juridice, presupunem c societatea A creeaz o filial - societatea B punndu-i la dispoziie ca aport totalitatea disponibilitilor pe care le are la data respectiv. n schimbul acestui aport n bani, A primete titluri de participare la B. Bilanul societii B se prezint, dup nfiinare, astfel: Activ Pasiv Bilan societatea B Trezorerie 400 Capital 400 Total 400 Total 400 Dac ne propunem ca, dup aceast operaiune, s ntocmim bilanul consolidat al grupului format din dominanta A i din filiala B (o s-l numim grupul AB), va trebui s facem, mai nti, cumularea
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 119 din 152

post cu post a bilanurilor individuale. Bilanul lui B este prezentat mai sus, mai rmne s prezentm bilanul societii A dup crearea filialei B: Activ Pasiv Bilan societatea A Titluri de 400 Capital 1.200 participare n B Alte active 1.600 Datorii 800 Total 2.000 Total 2.000 Se observ c diferena ntre bilanul societii A ntocmit nainte de crearea filialei B i cel ntocmit dup crearea acesteia o reprezint faptul c n locul postului Trezorerie din Activ apare postul Titluri de participare n B. Bilanul agregat se obine prin nsumare i va arta astfel: Foaia de lucru pentru ntocmirea bilanului agregat al grupului AB Bilan Explicaii A B agregat Activ Trezorerie - 400 400 Titluri de participare n 400 400 B Alte active 1.600 1.600 2.000 400 2.400 Pasiv Capital 1.200 400 1.600 Datorii 800 800 Total 2.000 400 2.400 n bilanul agregat, activul i respectiv pasivul, snt mai mari cu 400 u.m. dect mrimea real a valorilor grupului, pentru c cele 400 u.m. figureaz de dou ori: o dat n bilanul societii A (la titluri de participare) i a doua oar n bilanul societii B (la trezorerie). Eliminarea presupune, pe de o parte, micorarea cu 400 u.m. a capitalurilor proprii din bilanul agregat (capital propriu B), iar pe de alt parte, micorarea cu aceeai sum a titlurilor de participare n B. Dup aceast eliminare, obinem bilanul consolidat care se prezint astfel: Foaia de lucru pentru ntocmirea bilanului consolidat al grupului AB Bilan Bilan Eliminri Explicaii A B agregat cumulat Activ Trezorerie - 400 400 400 Titluri de participare n B 400 400 -400 Alte active 1.600 1.600 1.600 2.000 400 2.400 -400 2.000 Pasiv Capital 1.200 400 1.600 -400 1.200 Datorii 800 800 800 Total 2.000 400 2.400 -400 2.000 n urma eliminrilor de natur patrimonial se mai pot pune n eviden: - interesele asociailor externi n capitalurile proprii ale filialei, pe de o parte, i n rezultatul acesteia, pe de alt parte, atunci cnd dominanta nu are un procentaj de interes de 100% n filial; - fondul comercial, atunci cnd, la data dobndirii controlului, preul titlurilor de participare deinute de dominant este diferit de partea ce-i revine acesteia din activul net al filialei, calculat pe baza valorilor juste ale activelor i datoriilor acesteia la data achiziiei (calculul se face n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi); - corectarea, nainte de eliminare, a costului de achiziie a titlurilor de participare cu dividendele primite de dominant de la filial i declarate de aceasta din profituri realizate nainte de intrarea n

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 120 din 152

perimetrul de consolidare. De fapt, aceast corecie ar trebui s se fac de ctre ntreprinderile care aplic IAS direct n contabilitatea individual, nemaifiind necesar n consolidare. Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea A cumpr 80% din aciunile B, cu preul de 17.500 u.m. La data achiziiei, capitalurile proprii ale B snt de 20.000 u.m. (15.000 capital social i 5.000 rezerve). Presupunem c n cursul exerciiului N, B nu a declarat dividende i c a realizat un profit de 1.800 u.m. Pentru simplificarea exemplului, mai presupunem c ntre cele dou ntreprinderi nu au avut loc tranzacii n exerciiul N. Dup achiziie, dominanta A trebuie s calculeze diferena de prim consolidare i s determine fondul comercial. Presupunem c valorile juste ale activelor i pasivelor B nu difer de valorile lor contabile nete, aa nct toat diferena de prim consolidare este fond comercial: partea ce revine Fondul comercial de dominantei din = preul pltit = consolidare capitalurile proprii ale filialei la data achiziiei = 17.500 80% x 20.000 = 1.500 u.m. La sfritul exerciiului N, bilanurile A i B se prezint astfel (artm n acelai timp i mrimile cumulate): Bilan la 31.12.N Bilan Explicaii Soc. A Soc. B cumulat Activ 1. Bunuri i creane 56.500 41.000 97.500 2. Titluri de participare n B 17.500 17.500 Total activ 74.000 41.000 115.000 Pasiv 1. Capital social 20.000 15.000 35.000 2. Rezerve 17.000 5.000 22.000 3. Profit 3.500 1.800 5.300 4. Datorii 33.500 19.200 52.700 Total pasiv 74.000 41.000 115.000 Pentru ntocmirea bilanului consolidat, este necesar s stabilim interesele asociailor externi n capitalurile proprii ale B la data consolidrii. n bilanul consolidat va aprea deci un post de pasiv n plus fa de cele din bilanurile individuale. Din punct de vedere didactic, interesele asociailor externi pot aprea separat pentru rezultat i separat pentru celelalte capitaluri proprii. n practic nu se face aceast distincie. n exemplul nostru, avem: - interesele asociailor externi n rezultatul B din exerciiul N = 20% x 1.800 = 360 u.m. - interesele asociailor externi n capitalurile proprii B la 31.12.N = 20% x (15.000 + 5.000) = 4.000 u.m. Eliminrile de natur patrimonial se pot prezenta i sub form de articole contabile: - eliminarea titlurilor de participare, odat cu evidenierea intereselor asociailor externi n capitalurile proprii B (fr luarea n considerare a rezultatelor): % = % 21.500 21.500 Capital social Participaii n B 15.000 17.500 Rezerve B Interesele asociailor externi 5.000 4.000 Fond comercial 1.500 - evidenierea prii asociailor externi din rezultatul realizat de B n exerciiul N: Rezultat = Rezultatul asociailor externi 360 360 Pentru ntocmirea bilanului consolidat vom sistematiza rulajele nete ale conturilor care au aprut n jurnalul de consolidare pe coloana Eliminri din Situaia de calcul pentru ntocmirea bilanului consolidat:
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 121 din 152

- pentru Capital social avem rulaj debitor de 15.000 u.m. i acesta va aprea n cu semnul minus, avnd n vedere c este vorba de un cont de pasiv; - pentru Rezerve, rulajul este debitor i egal cu 5.000 u.m.; - pentru contul de activ Participaii n B, rulajul net este creditor i egal cu 17.500 u.m., ceea ce nseamn c apare cu semnul minus; - Interesele asociailor externi i Rezultatul asociailor externi nu figureaz n bilanurile individuale, deci trebuie s le adugm. Vedem din jurnalul de consolidare c aceste conturi ncep s funcioneze prin a se credita, ceea ce nseamn c trebuie adugate n pasiv, unde sumele corespunztoare lor apar cu semnul plus; - suma din debitul contului Fond comercial este de 1.500; - rulajul net al contului Rezultat este debitor i egal cu 360 u.m., sum care apare cu semnul minus n pasiv. Paii parcuri pentru ntocmirea bilanului consolidat se pot sistematiza astfel:
Foaia de calcul pentru ntocmirea bilanului consolidat Explicaii Activ 1. Bunuri i creane 2. Titluri de participare n B 3. Fond comercial Total activ Pasiv 1. Capital social 2. Rezerve 3. Profit 4. Interesele asociailor externi 5. Rezultatul asociailor externi 6. Datorii Total pasiv Soc. A 56.500 17.500 74.000 20.000 17.000 3.500 33.500 74.000 Soc. B 41.000 41.000 15.000 5.000 1.800 19.200 41.000 Bilan cumulat 97.500 17.500 115.000 35.000 22.000 5.300 52.700 115.000 Eliminri -17.500 1.500 -16.000 -15.000 -5.000 -360 4.000 360 -16.000 Bilan consolidat 97.500 1.500 99.000 20.000 17.000 4.940 4.000 360 52.700 99.000

ii) Eliminarea efectelor tranzaciilor intra-grup tim c fiecare din componentele grupului are personalitate juridic proprie i am vzut c, pe plan contabil, principala consecin este obligativitatea de a ntocmi bilan. n acelai timp, independena juridic face ca, n cazul tranzaciilor comerciale (vnzri - cumprri de bunuri i/sau prestri de servicii) dintre componentele grupului s se ntocmeasc factur i s se nregistreze venit la firma care vinde, respectiv cheltuial sau intrarea unui bun, la firma care cumpr. De aici rezult c nregistrarea n contabilitate a operaiunilor comerciale care au loc ntre componentele grupului se face ca orice alt vnzare sau cumprare, folosind conturile de stocuri, de imobilizri, de cheltuieli, de venituri, precum i conturile de creane fa de clieni ori de datorii fa de furnizori. Respectarea regulilor contabile privind inerea evidenei individuale a fiecrei componente a grupului ne oblig s prezentm nregistrrile ca pe nite vnzri, respectiv cumprri obinuite. Indiferent de conturile n care se nregistreaz operaiunile dintre componentele grupului, n cadrul procedurilor de consolidare trebuie s eliminm efectele acestor operaiuni, adic trebuie s excludem din situaiile financiare cumulate creanele i datoriile reciproce, precum i cheltuielile i veniturile reciproce. Eliminarea efectelor tranzaciilor reciproce este necesar pentru c n urma lor apar elemente de bilan sau de rezultate nereale. tim c, de exemplu, o entitate se mbogete sau srcete ndeosebi n urma tranzaciilor cu mediul extern, adic n urma vnzrilor ctre entiti independente. Or, n urma vnzrilor n cadrul grupului apar venituri la vnztor i pot aprea cheltuieli la cumprtor, fr ca grupul, vzut ca entitate de sine stttoare, s se mbogeasc sau s srceasc n vreun fel. n aceste condiii, eliminrile nu fac dect s aduc mrimile activelor, datoriilor, veniturilor i cheltuielilor la nivelul lor real, adic la nivelul pe care l permite aplicarea criteriilor de recunoatere a elementelor situaiilor financiare, aa cu snt stabilite acestea n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de IASC. Eliminrile mai snt necesare i pentru c tranzaciile n cadrul grupului pot da natere la abuzuri. n acest sens, putem s
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 122 din 152

ne imaginm exemplul unei ntreprinderi care dorete neaprat s declare o cifr de afaceri mare sau un rezultat anume. Dac ne-am limita doar la informaiile din contabilitatea individual, ignornd procedurile de consolidare, atunci este suficient ca firma noastr s factureze bunuri sau servicii ctre alte componente ale grupului, la preuri stabilite artificial, astfel nct s ajung la cifrele dorite fr prea multe eforturi. Exagernd puin, ne putem gndi la facturarea i refacturarea de cteva ori a aceluiai bun ntre dou sau mai multe componente ale grupului. Este evident c cifrele de afaceri obinute individual de firmele din grup snt nereale i c ceea ce conteaz snt tranzaciile la preul pieei ncheiate cu teri externi independeni. Exemplu: n luna decembrie N, societatea dominant A vinde ntreprinderii B (deinut n proporie de 90%) mrfuri la pre de vnzare de 100 u.m., costul acestora fiind de 85 u.m., astfel nct marja brut realizat de A este de 15 u.m.. Pentru B, bunurile reprezint tot mrfuri (al cror cost de achiziie este de 100) i la 31.12.N mai exist n stoc 30% din acestea. Grupul aplic metoda centralizat de efectuare a eliminrilor, ceea ce nseamn c toate articolele contabile se prezint n jurnalul de consolidare ntocmit de serviciul de consolidare. Dac presupunem c, pn la aceast dat, B nu a achitat nc suma datorat lui A, atunci n jurnalul de consolidare vom avea mai multe tipuri de eliminri (facem abstracie de aspectele privind taxa pe valoarea adugat): - eliminarea creanei/datoriei reciproce, de 100 u.m.: Furnizori = Clieni 100 100 - eliminarea veniturilor i cheltuielilor reciproce, precum i a rezultatului intern cuprins n valoarea stocurilor rmase la B: 30 x 15% = 4,5 u.m.: 100 % Venituri din vnzarea = 81 70 de mrfuri A Cheltuieli privind mrfurile B 4,5 Mrfuri 25,5 Cheltuieli privind mrfurile A Presupunem , n continuare c n exerciiul N+1, A a vndut lui B mrfuri la pre de vnzare de 150 u.m. (costul acestora la A fiind de 135), iar B a vndut n total mrfuri cumprate de la A la cost de achiziie de 120. Aici situaia este mai complex, n sensul c la B snt disponibile pentru vnzare att mrfuri cumprate n exerciiul curent (cost 150 u.m.), ct i mrfuri rmase n stoc din exerciiul precedent (la cost de 30 u.m.). Totalul costului de achiziie la B al mrfurilor cumprate de la A i disponibile pentru vnzare este de 150 + 30 = 180 u.m. n condiiile n care B a vndut n N+1 mrfuri al cror cost era de 120 u.m. nseamn c mai are n stoc la 31.12.N+1 mrfuri de 180 - 120 = 60 u.m. Profitul realizat de A din vnzare de mrfuri la B n N+1 este de 150 - 135 = 15 u.m., n timp ce profitul nerealizat din vnzarea de mrfuri n exerciiul N este de 4,5 u.m. Primul lucru pe care trebuie s-l nregistrm este eliminarea profitului intra-grup din stocul iniial. Considerm c epuizarea stocurilor se face n ordinea primul intrat - primul ieit, ceea ce nseamn c bunurile existente n stoc la B i cumprate de la A n exerciiul anterior au ieit complet din patrimoniul B. Ieirea s-a concretizat n descrcarea gestiunii, adic n debitarea contului Cheltuieli privind mrfurile. Eliminarea profitului intern presupune deci debitarea contului de rezerve (profitul
81 Pentru a nelege mai uor nregistrarea eliminrilor de acest tip, este util s ne amintim cum s-au consemnat operaiunile respective n contabilitile individuale ale celor dou firme: La furnizorul A (societate La clientul B (filial) dominant) - vnzarea mrfurilor ctre B: - cumprarea mrfurilor de la A: 411 = 707 100 371 = 401 100 - descrcarea gestiunii: - vnzarea unei pri din mrfurile 607 = 371 85 cumprate de la A ctre teri externi: 411 = 707 pre vnzare B - descrcarea gestiunii la B: 607 = 371 70

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 123 din 152

exerciiului anterior) i creditarea contului Cheltuieli privind mrfurile, cu profitul de 4,5 u.m. existent n stocul iniial: Rezerve = Cheltuieli privind 4,5 4,5 mrfurile Pentru eliminarea veniturilor, cheltuielilor i profitului aferente exerciiului curent, identificm urmtoarele sume: - de la venituri se elimin ceea ce a nregistrat A la transferul mrfurilor ctre B n exerciiul N+1, adic 150 u.m.; - de la cheltuielile privind mrfurile nregistrate de B n cursul exerciiului N+1, trebuie eliminat partea ce corespunde mrfurilor cumprate i vndute n N+1, adic 120 - 30 = 90 u.m.; - de la cheltuielile privind mrfurile nregistrate de A n cursul exerciiului N+1, trebuie eliminat 60 = 54 u.m. ; partea corespunztoare mrfurilor rmase n stoc la B, adic 135 x 150 150 135 = 6 u.m. - profitul inclus n stocul de 60 u.m. existent la B la 31.12.N+1 este de 60 x 150 Articolele contabile snt: - pentru eliminarea propriu-zis: 150 Venituri din vnzarea = % 90 de mrfuri A Cheltuieli privind 6 mrfurile B 54 Mrfuri Cheltuieli privind mrfurile A n urma acestor nregistrri, rezultatul exerciiului N+1 este diminuat doar cu 1,5 u.m. (scad veniturile cu 150 u.m. i cheltuielile cu 148,5 u.m.), diferena de 4,5 pn la profitul total eliminat de 6 u.m. influennd rezervele. Dac mrfurile existente n stoc la nceputul anului ar fi fost cumprate (n aceleai condiii de pre i de profit intern) n cursul exerciiului N+1, atunci eliminarea ar fi avut ca efect diminuarea doar a rezultatului acestui exerciiu cu tot profitul intern de eliminat, adic 6 u.m.

5.5.3. Titluri de participare n ntreprinderi asociate metoda punerii n echivalen (IAS 28)
IAS 28 Participaii n ntreprinderile asociate trebuie aplicat n contabilizarea de ctre investitor a investiiilor n ntreprinderile asociate. Prin ntreprindere asociat se nelege ntreprinderea cu personalitate juridic distinct asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ (exercitarea acestei influene se poate realiza direct sau indirect). Influena semnificativ reprezint autoritatea de a participa la luarea deciziilor de politic financiar i operaional ale ntreprinderii asociate, fr a putea controla aceste politici. Dac un investitor deine direct sau indirect, prin filiale, 20% sau mai mult din voturile n adunarea general a ntreprinderii n care a investit, se presupune c investitorul respectiv exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra contrariul. Dimpotriv, dac investitorul deine, direct sau indirect, mai puin de 20% din voturile ntreprinderii n care a investit, se presupune c acesta nu exercit influen semnificativ, cu excepia cazului n are se poate demonstra clar acest lucru. O participaie substanial sau majoritar a unei alte persoane nu exclude neaprat posibilitatea ca un investitor s exercite o influen semnificativ. Exercitarea de ctre un investitor a unei influene semnificative se probeaz, de obicei, prin unul din urmtoarele moduri: a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de conducere echivalent al ntreprinderii n care s-a investit; b) participarea la elaborarea deciziilor; c) existena unor tranzacii semnificative ntre investitor i ntreprinderea n care a investit;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 124 din 152

d) schimbul de personal managerial; sau e) furnizarea de informaii tehnice eseniale. n situaiile financiare consolidate ale investitorului, prezentarea titlurilor de participare deinute ntr-o ntreprinderea asociat se face prin aplicarea metodei punerii n echivalen. Conform acestei metode, investiia este nregistrat iniial la valoarea de intrare (cost) urmnd ca, dup data achiziiei, aceast valoare contabil s fie majorat sau diminuat astfel nct s se recunoasc partea investitorului din profiturile sau pierderile ntreprinderii n care a investit. Sumele primite de investitor ca repartizri de profit efectuate de ntreprinderea n care a investit reduc valoarea contabil a investiiei. De asemenea, se fac ajustri ale valorii contabile n cazul modificrii participaiei investitorului n ntreprinderea n care a investit, modificri ca decurg din schimbri ale capitalurilor proprii ale ntreprinderii n care a investit care nu au trecut prin contul de profit i pierdere. Astfel de modificri ale capitalurilor proprii le includ i pe cele rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale i a investiiilor financiare, din diferenele de curs valutar i din diferenele ce decurg din combinrile de ntreprinderi82. Investiia ntr-o ntreprindere asociat trebuie contabilizat n situaiile financiare consolidate folosind metoda punerii n echivalen, cu excepia situaiilor n care: (a) investiia este achiziionat i pstrat exclusiv n vederea cedrii ei ntr-un viitor apropiat; sau (b) ntreprinderea n care s-a investit i desfoar activitatea ntr-un mediu caracterizat prin existena unor restricii severe pe termen lung, care i afecteaz semnificativ capacitatea de a transfera fonduri investitorului. Un investitor trebuie s nceteze aplicarea metodei punerii n echivalen la data la care: (a) nceteaz s mai exercite o influen semnificativ ntr-o ntreprindere asociat, dar pstreaz titlurile aferente investiiei, fie integral, fie parial; sau (b) folosirea punerii n echivalen nu mai este adecvat pentru c ntreprinderea asociat funcioneaz ntr-un mediu caracterizat de existena unor restricii severe i pe termen lung, care afecteaz semnificativ capacitatea acesteia de a transfera fonduri ctre investitor. Valoarea contabil net a investiiei la acea dat trebuie considerat ulterior ca valoarea de nregistrare (cost). Multe din procedurile necesare pentru aplicarea metodei punerii n echivalen snt similare procedurilor de consolidare definite n IAS 27 Situaii financiare consolidate i situaii financiare individuale. Aceasta nseamn c i conceptele principale folosite n consolidare n legtur cu dobndirea unei filiale snt adoptate la achiziia unei investii ntr-o ntreprindere asociat. Contabilizarea prin punere n echivalen a investiiei ntr-o ntreprindere asociat se face ncepnd cu data la care aceasta rspunde definiiei de ntreprindere asociat. Odat cu achiziia investiiei, diferena (pozitiv sau negativ) ntre costul de achiziie i partea ce-i revine investitorului din activele nete identificabile ale ntreprinderii asociate este contabilizat n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi. Partea investitorului n profiturile sau pierderile realizate de ntreprinderea asociat dup data achiziiei se ajusteaz pentru a ine seama de: (a) amortizarea activelor amortizabile, calculat la valoarea lor just; (b) amortizarea diferenei dintre costul investiiei i partea ce-i revine investitorului din valorile reale ale activelor nete identificabile ale ntreprinderii asociate la data achiziiei. Pentru aplicarea metodei punerii n echivalen, investitorul folosete cele mai recente situaii financiare disponibile ale ntreprinderii asociate; de regul, acestea snt ntocmite pentru aceeai dat de nchidere ca i situaiile financiare ale investitorului. Cnd datele de raportare (de nchidere) a investitorului i a ntreprinderii asociate snt diferite, se ntmpl adeseori ca ntreprinderea asociat s ntocmeasc, pentru uzul investitorului, situaii financiare la data nchiderii reinut de investitor. Cnd acest lucru nu este posibil, se pot utiliza situaii financiare ntocmite la alt dat de nchidere. Principiul permanenei metodelor oblig la pstrarea acelorai durate ale perioadelor de raportare i la meninerea acelorai diferene ntre datele de raportare, dac este cazul.
82

A se vedea, de asemenea, SIC 33 Consolidarea i metoda punerii n echivalen drepturi de vot poteniale i alocarea participaiilor n capitalurile proprii. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 125 din 152

Atunci cnd, pentru punerea n echivalen, se folosesc situaii financiare ntocmite de ntreprinderea asociat la o dat de raportare diferit de cea reinut de investitor, se fac ajustrile necesare pentru luarea n considerare a efectelor tranzaciilor dintre ntreprinderea asociat i investitor, precum i a evenimentelor semnificative care au avut loc ntre data nchiderii reinut de ntreprinderea asociat i data de raportare a investitorului. Exemplu: La nceputul exerciiului N, ntreprinderea A cumpr 30% din aciunile ntreprinderii B cu preul de 300 u.m. La data achiziiei, capitalurile proprii ale B snt de 1.000 u.m. Dac n cursul exerciiului N, ntre A i B nu s-a derulat nici o operaiune, nu apar nici eliminrile specifice consolidrii. De asemenea, ne imaginm c B aplic, n ntocmirea conturilor anuale individuale, metode compatibile cu cele reinute de A pentru consolidare. tim c n exerciiului N, B a realizat un profit net de 250 u.m., nu a pltit dividende i nici nu i-a mrit capitalul prin noi aporturi, aa nct capitalurile sale proprii la sfritul exerciiului snt de 1.250 u.m. Plecm de la premisa s investitorul folosete n contabilitatea individual metoda costului de achiziie pentru contabilizarea titlurilor B. n aceste condiii, preluarea titlurilor B n consolidare presupune nregistrrile urmtoare: pentru exerciiul N: - transferul la "titluri puse n echivalen": Titluri B puse n echivalen = Titluri de participare n B 300 300 - consemnarea prii lui A din rezultatele B pe exerciiul N: Titluri B puse n echivalen = Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen 75 75 pentru exerciiul N+1: - transferul la "titluri puse n echivalen": Titluri B puse n echivalen = Titluri de participare n B 300 300 - stabilirea prii lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achiziiei i 31.12.N+1: 30% x (1.355 - 1.000) = 106,5 u.m., din care 30% x 205 = 61,5 u.m. reprezint partea A din rezultatul B pe exerciiul N+1. Diferena pn la 106,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe exerciiul precedent: 106,5 Titluri B puse n echivalen = % Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen 61,5 Rezerve 45 - transferul la rezerve al dividendelor primite de A de la B: Venituri din imobilizri financiare = Rezerve 30 30 pentru exerciiul N+2: - transferul la "titluri puse n echivalen": Titluri B puse n echivalen = Titluri de participare n B 300 300 - partea lui A din modificarea capitalurilor proprii B ntre data achiziiei i 31.12.N+2: 30% x (705 - 1.000) = 88,5 u.m., din care 30% x 650 = 195 u.m. reprezint partea A din rezultatul B pe exerciiul N+2. Diferena de 106,5 u.m. pn la 88,5 u.m. este partea A din rezultatul B pe exerciiile precedente: Titluri B puse n echivalen = % 88,5 Rezultatul ntreprinderilor puse n echivalen 195 Rezerve 106,5

5.6. Deprecierea activelor imobilizate (IAS 36)


ntocmirea situaiilor financiare oblig ntreprinderea s evalueze elementele de activ i de pasiv i s rein valoarea conform cu regulile impuse de normele contabile. Ca regul general, evaluarea la nchiderea exerciiului se face la valoarea de intrare pus de acord cu rezultatele inventarierii. Aceasta nseamn c, pentru elementele de activ, se reine cea mai mic valoare dintre costul istoric i valoarea de inventar. Atunci cnd valoarea de inventar devine mai mic dect valoarea de intrare, diferena nefavorabil se nregistreaz prin intermediul amortizrilor, dac este definitiv, sau prin intermediul provizioanelor pentru depreciere, dac pierderea de valoare este reversibil. Valoarea
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 126 din 152

de inventar este o valoare de utilitate, adic se stabilete n funcie de preul pieei i de utilitatea bunului pentru ntreprindere, n starea i n locul n care se afl. n cazul aplicrii normelor contabile internaionale (IAS/IFRS), ntreprinderile trebuie s respecte IAS 36 Deprecierea activelor care spune c un activ se consider depreciat atunci cnd valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea lui contabil (net). Aceasta nseamn c, pentru a verifica existena deprecierii unui activ, este necesar s se compare valoarea contabil net cu valoarea recuperabil a activului respectiv. Valoarea contabil (net) reprezint valoarea de intrare din care se scad amortizarea cumulat i alte deprecieri constatate anterior momentului n care se face evaluarea. Valoarea recuperabil se stabilete, la rndul ei, prin compararea valorii juste diminuate cu costurile de vnzare a activului supus evalurii cu valoarea lui de utilizare i este cea mai mare dintre aceste dou mrimi. Pentru stabilirea valorii de utilizare se parcurg doi pai: - se estimeaz intrrile i ieirile de numerar generate de folosirea continu a activului i de eventuala sa vnzare; - acestor fluxuri viitoare de trezorerie li se aplic o rat de actualizare adecvat. Fluxurile viitoare de trezorerie trebuie stabilite avnd n vedere: cele mai bune estimri financiare pe care se bazeaz conducerea ntreprinderii. Rata de actualizare trebuie s fie o rat care s reflecte estimrile actuale cu privire la valoarea n timp a monedei i cu privire la riscurile specifice activului avut n vedere. Ca puncte de plecare n stabilirea ratei de actualizare, se pot reine: - costul mediu al capitalului ntreprinderii; - rata marginal a dobnzii la mprumuturile pe care le ia ntreprinderea; - alte rate ale dobnzii la mprumuturi. Totui, acest test de depreciere se efectueaz, de regul, doar atunci cnd exist indicii interne sau externe c a aprut o depreciere. Dup stabilirea valorii recuperabile (VR), aceasta se compar cu valoarea contabil net (VCN) i, dac VR < VCN, atunci se recunoate o depreciere egal cu VR VCN. Aceast depreciere se nregistreaz pe cheltuieli, cu excepia cazului n care activul respectiv a fost reevaluat anterior, cnd deprecierea se nregistreaz ca o diminuare a diferenei din reevaluare existente. Dac diferena din reevaluare nu-i suficient pentru a acoperi deprecierea, partea rmas se trece pe cheltuieli. Deprecierea (pierderea de valoare) recunoscut n anii anteriori trebuie diminuat (sau chiar anulat) dac valoarea recuperabil crete. n acest caz, valoarea de nregistrare a activului se aduce la nivelul noii valori recuperabile, fr a depi ns nivelul la care ar fi ajuns valoarea contabil net dac deprecierea anterioar nu ar fi fost nregistrat. Anularea sau diminuarea deprecierii se nregistreaz pe seama veniturilor, cu excepia reevalurilor, cnd snt afectate capitalurile proprii. Exemplul nr. 1: n decembrie N, se pune n funciune un utilaj cu durata de utilizare de 10 ani i cu valoarea de intrare de 450.000 lei. La sfritul lui N+1, valoarea net contabil este de 450.000 (450.000 / 10 ) = 405.000 lei. Considerm c valoarea recuperabil este de 400.000 lei. Apare o depreciere de 5.000 lei care trebuie nregistrat n contabilitate. Deoarece trebuie s aplicm IAS/IFRS, ncercm s gsim o soluie conform cu aceste norme. Duescu (2003) ne propune nregistrarea deprecierii prin diminuarea direct a valorii nete contabile a utilajului, prin trecerea ei pe cheltuieli. Dac respectm ns OMFP 94/2001, vedem c, n planul de conturi propus de acesta, apar conturi de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor, astfel nct deprecierea reversibil trebuie s fie nregistrat prin punerea n funciune a contului rectificativ de provizioane i nu prin diminuarea valorii din contul de gestionare a imobilizrii depreciate. Vom prezenta, n paralel, ambele variante:
a) varianta cu nregistrarea deprecierii prin b) varianta cu nregistrarea deprecierii prin diminuarea direct valorii de intrare din contul de diminuarea direct valorii de intrare din contul de gestionare gestionare - nregistrarea deprecierii: - nregistrarea deprecierii: Cheltuieli cu deprecierea = Utilaje 5.000 Chelt. cu proviz. = Proviz. pt. deprec. 5.000 Valoarea de bilan: (450.000 5.000) 45.000 = 400.000 450.000 (45.000 + 5.000) = 400.000 Vedem c att bilanul ct i CPP ofer aceleai informaii n ceea ce privete utilajul depreciat: valoarea de bilan i totalul cheltuielilor snt la fel. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 127 din 152

- amortizarea pe N+2: 400.000 / 9 = 44.444 lei. - amortizarea pe N+2: 450.000 / 10 = 45.000 lei. n al doilea an de funcionare, efectele celor dou metode snt deja diferite, n sensul c avem cheltuieli cu amortizarea diferite. Din punct de vedere contabil, putem spune c n varianta a), cheltuiala este mai apropriat de realitate, deoarece se stabilete pe baza unei valori nete. n varianta b) amortizarea se calculeaz pe baza valorii de intrare, din care o parte a fost trecut ns pe cheltuieli, ceea ce face ca aceeai cheltuial s fie consemnat de dou ori. La 31.12.N+2, presupunem c valoarea recuperabil a utilajului este de 380.000 lei. VNC = 400.000 44.444 = 355.556 VNC = 450.000 (2 x 45.000 + 5.000) = 355.000 lei. Vedem c valoarea recuperabil este mai mare dect valoarea net contabil. aa nct trebuie s anulm deprecierea constat anterior. IAS 36 spune c, la anularea deprecierii, nu trebuie s se ajung la o VNC mai mare dect cea la care s-ar fi ajuns n lipsa nregistrrii deprecierilor anterioare. Aceast limit maxim este de 450.000. 2 x 45.000 = 360.000. - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: - suma de trecut la venituri din anularea deprecierii: 360.000 355.000 = 5.000 lei: 360.000 355.556 = 4.444 lei: Venituri = Proviz. pt. depreciere 5.000 Utilaje = Venituri 4.444

Dac nu este posibil determinarea valorii recuperabile individuale pentru un activ, atunci trebuie s se stabileasc VRN a unitii generatoare de numerar (UGN) creia i aparine activul respectiv. De exemplu, o cale ferat dintr-o min nu poate fi evaluat dect n cadrul UGN care este mina. Principiile de contabilizare i de evaluare a deprecierii constatate la UGN snt aceleai ca la activele izolate. Pentru stabilirea VR a unei UGN trebuie luat n considerare i fondul comercial aferent ntreprinderii din care face parte UGN.

5.7. Active pe termen lung deinute n scopul vnzrii (IFRS 5)


ncepnd cu 1.01.2005, IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti abandonate nlocuiete IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere. O ntreprindere va clasifica un activ imobilizat (sau un grup de active) ca fiind deinute pentru vnzare dac valoarea sa contabil va fi recuperat, n principal, n urma unei tranzacii de vnzare, mai degrab dect ca urmare a utilizrii continue. n acelai timp se definete i grupul de active care vor face obiectul cedrii: grup de active care vor fi cedate, prin vnzare sau n alt mod, mpreun, ca un grup n cadrul unei tranzacii unice; se refer inclusiv la datoriile direct asociate acestor active care se vor transfera n cadrul tranzaciei respective. Activele sau grupurile de active care fac obiectul cedrii, clasificate ca fiind deinute pentru vnzare, snt prezentate n situaiile financiare la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea just mai puin costurile de vnzare. De asemenea, un activ clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, sau activ care face parte dintr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, nu se amortizeaz i se prezint n bilan la o poziie distinct, la activele curente. IFRS 5 clasifica o operaiune ca fiind abandonat (ntrerupt): (a) la data la care operaiunea ndeplinete criteriile de a fi clasificat ca deinut pentru vnzare; sau (b) atunci cnd ntreprinderea a cedat operaiunea respectiv. Rezultatele unei activiti ntrerupte snt prezentate separat n contul de profit i pierdere. Se interzice clasificarea retroactiv a unei activiti ca fiind activitate ntrerupt, dac criteriile de clasificare nu snt ndeplinite pn dup data bilanului. Pentru ca un activ pe termen lung (sau un grup de active) s poat fi clasificat ca deinut pentru vnzare trebuie ca: a) activul (sau grupul de active) trebuie s fie disponibil unei vnzri imediate n starea sa actual, n condiiile obinuite i curente de vnzare existente pentru astfel de active (sau grupuri de active); i b) vnzarea activului trebuie s prezinte un grad nalt de certitudine. Vnzarea activului prezint un grad nalt de certitudine dac snt verificate urmtoarele condiii: b1) conducerea trebuie s fi ntocmit un plan de vnzare a activului (sau a grupului de active); b2) trebuie s fi fost iniiat i un program eficient de identificare a cumprtorului;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 128 din 152

b3) trebuie s fi fost iniiat i un program de definitivare a planului de vnzare; b4) activul (sau grupul de active) trebuie s poat fi vndut n cadrul unei piee active la un pre care este legat n mod rezonabil de valoarea just curent; b5) se ateapt ca vnzarea s se califice pentru recunoatere ca vnzare ncheiat, complet n termen de 1 an de la data clasificrii; b6) aciunile necesare pentru ncheierea planului de vnzare reflect faptul c este puin probabil s fie necesare schimbri semnificative ale planului sau planul sa fie retractat. O ntreprindere nu va clasifica ca deinut pentru vnzare un activ imobilizat (sau un grup de active) care va fi casat. n acest caz, valoarea sa contabil va fi acoperit n principal ca urmare a utilizrii continue a acestuia.

5.8. Contracte de leasing (IAS 17)


IAS 17 se refer la contabilizarea tuturor contractelor de leasing cu excepia celor care se refer la: - explorarea sau utilizarea de minerale, petrol, gaz natural sau alte resurse similare neregenerabile; - acorduri de licene privind filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. n acelai timp, IAS 17 nu se aplic la evalurile efectuate de ctre: - utilizatorii care dein imobile ca investiii imobiliare n virtutea unor contracte de leasing financiar (vezi IAS 40 Investiii imobiliare); - locatorii care au imobile ca investiii imobiliare pe care le-au cedat n leasing operaional (se aplic tot IAS 40); - locatarii, pentru activele biologice deinute n contracte de leasing financiar (vezi IAS 41 Agricultura); - locatorii, pentru activele biologice date n leasing operaional (IAS 41). IAS 17 se aplic acordurilor prin care se transfer dreptul de folosin aspra unor active, chiar dac acestea impun locatorului prestaii importante de-a lungul exploatrii sau ntreinerii activelor respective.

5.8.1. Principalele noiuni privind contabilizarea contractelor de leasing


Principalele definiii reinute de IAS 17 snt: Un contract de leasing este acordul prin care un locator (societatea de leasing) cedeaz unui locatar (utilizator sau beneficiar), pe o perioad determinat, dreptul de folosin a unui activ, n schimbul plii unor rate de leasing. Un contract de leasing financiar este contractul de leasing al crui efect este transferul ctre utilizator a cvasi-totalitii riscurilor i avantajelor inerente deinerii unui activ. Transferul juridic de proprietatea poate sau nu s intervin, la sfritul perioadei contractuale. Un contract de leasing operaional este orice alt contract de leasing care nu se ncadreaz la leasing financiar. Plile minime din cadrul contractului de leasing snt plile pe care utilizatorul este sau poate fi obligat s le efectueze pe durata contractului, cu excepia chiriilor condiionale, a costului serviciilor i a taxelor suportate de ctre locator i care se restituie acestuia; la acestea se adaug: - pentru utilizator, orice sum garantat de el sau de o persoan afiliat lui; - pentru societatea de leasing, orice valoare rezidual a crei plat este garantat - de ctre utilizator; - de ctre o persoan afiliat utilizatorului; sau - de ctre un ter independent cu capacitatea de a onora aceast garanie. Totui, dac utilizatorul are posibilitatea de a cumpra activul la un pre mai mic dect valoarea just a acestuia la data exercitrii opiunii de cumprare, astfel nct s avem, chiar de la nceputul contractului, certitudinea rezonabil c opiunea de cumprare va fi exercitat, plile minime aferente contractului de leasing includ sumele minime de plat pe durata contractului la care se adaug plata eferent exercitrii opiunii de cumprare.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 129 din 152

Valoarea rezidual garantat este: - pentru utilizator, partea din valoarea rezidual care este garantat de ctre el sau de ctre o persoan afiliat acestuia (valoarea garaniei este, n acest caz, suma maxim care ar putea deveni exigibil n orice circumstane); i - pentru locator, partea din valoarea rezidual care este garantat de ctre utilizator sau de ctre o persoan neafiliat locatorului i care dispune de capacitatea financiar de a-i asuma obligaiile. Valoarea rezidual negarantat este partea din valoarea rezidual a activului care face obiectul contractului de leasing a crei realizare de ctre locator nu este asigurat sau care este garantat doar de ctre o persoan afiliat locatorului. Investiia brut ntr-un contract de leasing este suma plilor minime aferente unui contract de leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, la care se adaug orice valoare rezidual negarantat ce revine acestuia. Veniturile financiare nerealizate snt diferena dintre: a) pe de o parte, suma plilor minime obligatorii ntr-un contract de leasing financiar din punct de vedere al locatorului, la care se adaug orice valoare rezidual negarantat revenind acestuia; i b) pe de alt parte, valoarea de la punctul a) de mai sus actualizat cu rata implicit a dobnzii aferent contractului de leasing. Investiia net ntr-un contract de leasing este investiia brut n contractul respectiv, din care se scad veniturile financiare nerealizate. Rata implicit a dobnzii dintr-un contract de leasing este rata de actualizare care, la nceputul contractului de leasing, face ca valoarea actualizat a plilor minime obligatorii i a valorii reziduale negarantate s fie egal cu valoarea just a activului. Rata marginal de ndatorare a locatorului este rata dobnzii pe care utilizatorul ar trebui s o suporte pentru un contract de leasing similar sau, dac aceasta nu poate fi determinat, dobnda pltibil la un mprumut pe o durat i cu o garanie similare contractat pentru achiziia activului. Chiria condiionat desemneaz partea din plile de leasing a crei mrime nu este fixat dar care se stabilete pa baza unui factor altul dect trecerea timpului (de exemplu, procent din cifra de afaceri, grad de utilizare, indice de preuri, rata dobnzii pe pia). Definiia contractelor de leasing se extinde i asupra contractelor de nchiriere de active care conin o clauz care d utilizatorului posibilitatea de a cumpra bunul sub rezerva ndeplinirii anumitor condiii stabilite. Aceste contracte de numesc uneori contracte de nchiriere cu opiune de cumprare.

5.8.2. Clasificarea contractelor de leasing


Criteriul principal de clasificare a contractelor de leasing reinut de IAS 17 este msura n care se pot atribui locatorului sau utilizatorului riscurile i avantajele inerente deinerii bunului care face obiectul contractului. Riscurile includ pierderile eventuale rezultnd din sub-utilizarea bunului sau din nvechirea lui, precum i din variaiile de rentabilitate cauzate de conjunctura economic. Avantajele pot fi reprezentate de speranele unei exploatri rentabile pe durata de via economic a activului i de un ctig rezultat din creterea valorii sala sau din realizarea unei valori reziduale. Un contract de leasing este considerat de leasing financiar atunci cnd transfer ctre utilizator cvasi-totalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii asupra bunului. Contractul este de leasing operaional dac nu transfer utilizatorului cvasi-totalitatea riscurilor i avantajelor inerente proprietii asupra bunului. ncadrarea unui contract de leasing la financiar sau la operaional depinde, mai degrab, de realitatea economic a tranzaciei dect de forma contractului. Exemple de situaii care ar conduce la considerarea unui contract ca fiind de leasing financiar snt: - prin contract se prevede expres transferul ctre utilizator a proprietii asupra bunului, la sfritul perioadei contractuale;

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 130 din 152

- nc de la nceputul contractului, clauzele acestuia ofer utilizatorului posibilitatea de a exercita opiunea de cumprare la un pre care suficient de mic n raport cu valoarea just a bunului la data exercitrii acestei opiuni, astfel nct s avem certitudinea rezonabil c opiunea va fi exercitat; - durata contactului acoper cea mai m are parte a duratei de via economic a bunului, chiar dac la sfritul perioadei contractuale nu are loc transferul de proprietate; - la nceputul contractului, valoarea actualizat a plilor minime obligatorii aferent este cel puin egal cu valoarea just a bunului; - activele utilizate au o natur att de specific nct doar utilizatorul din contract le poate utiliza fr s le aduc modificri majore. De asemenea, situaii care, luate individual sau mpreun, ar putea conduce la clasarea unui contract la leasing financiar snt i: - dac utilizatorul are posibilitatea de a rezilia contractul, pierderile pe care le-ar suporta locatorul snt n sarcina utilizatorului; - profiturile sau pierderile rezultnd din variaia valorii reziduale revin utilizatorului (de exemplu, sub forma unei diminuri a ratei de leasing care s aproximeze venitul din cedare la sfritul contractului); - beneficiarul are posibilitatea de a continua utilizarea bunului pe o perioad suplimentar, cu rate de leasing sensibil mai mici dect preul pieei. ncadrarea contractului de leasing se face la nceputul acestuia. Dac, la un moment dat, locatorul i utilizatorul cad de acord asupra unei modificri a clauzelor contractului, altfel dect o rennoire a acestuia, astfel nct acesta ar trebui ncadrat diferit dac modificrile ar fi fost valabile la nceputul contractului, atunci contractul revizuit este considerat, pentru toat durata sa, un contract nou. Schimbrile afectnd estimrile (de exemplu, schimbri cu privire la durata de via economic sau la valoarea rezidual) sau alte circumstane (cum ar fi, de exemplu, insolvabilitatea utilizatorului) nu antreneaz o nou ncadrare contabil a contractului. Contractele de leasing referitoare la construcii i terenuri snt ncadrate la financiar sau la operaional dup aceeai criterii ca cele referitoare la alte active. Totui, terenurile au specific faptul c durata lor de via economic este, de regul, infinit i, dac nu se p revede transferul de proprietate la sfritul perioadei contractuale, se consider c utilizatorul nu primete totalitatea riscurilor i avantajelor inerente deinerii bunului. O plat iniial (numit uneori avans) efectuat cu acest titlu, reprezint chirii nregistrate n avans care snt amortizate pe durata contractului n conformitate cu avantajele procurate.

5.8.3. Contractele de leasing n contabilitatea utilizatorului


a) Contractele de leasing financiar

n urma contractelor de leasing financiar, bunul care face obiectul contractului trebuie s apar n bilanul utilizatorului, la nceputul contractului, i la activ i la datorii, cu aceeai sum - valoarea just a bunului sau, dac este mai mic, valoarea actualizat a plilor minime de efectuat n cadrul contractului. Pentru a calcula valoarea actualizat a plilor minime obligatorii, rata de actualizare reinut este rata implicit a dobnzii contractului, dac aceasta poate fi determinat; dac nu, se reine rata marginal a dobnzii la creditele luate de utilizator. Tranzaciile i alte evenimente snt contabilizate i prezentate n funcie de substana i de realitatea lor financiar i nu doar n funcie de forma lor juridic. n timp ce forma juridic a contractului de nchiriere ne arat c utilizatorul nu are dreptul legal de proprietate, pentru contractele de leasing financiar, substana contractului const n faptul c utilizatorul dobndete avantajele economice aferente deinerii bunului pe cea mai mare parte a duratei de via economic a acestuia i se angajeaz, n schimb, s achite o sum aproximativ egal cu valoarea just a activului, la care se adaug dobnda corespunztoare. Dac tranzaciile de acest tip nu se regsesc n contabilitatea utilizatorului, atunci se poate spune c activele i datoriile acesteia snt subevaluate, ceea ce are ca efect distorsionarea unor indicatori de analiz financiar. Este necesar astfel ca la utilizator s apar att activul imobilizat, ct i obligaia

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 131 din 152

de a efectua plile viitoare aferente contractului. La nceputul contractului de leasing financiar, activul i datoria din leasing financiar se reflect n bilan cu aceeai sum. n situaiile financiare nu este bine ca datoriile corespunztoare activelor luate n leasing s apar ca rectificri ale activelor respective. Dac datoriile se separ, n bilan, pe curente i necurente, aceeai distincie trebuie efectuat i n ceea ce privete datoriile din leasing financiar. Adeseori, contractarea unui contract de leasing financiar face s apar costuri directe iniiale privind, de exemplu, negocierea i finalizarea contractelor. Costurile care se pot atribui direct activitilor desfurate de utilizator n vederea ncheierii unui contract de leasing snt incluse n valoarea activului dobndit n urma acestui contract. Plile efectuate ca rate de leasing trebuie divizate n cheltuial financiar (dobnd) i amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiar trebuie repartizat pe diferitele perioade acoperite de contractul de leasing astfel nct s se obin o rat a dobnzii periodic constant care se va aplica la soldul datoriei n fiecare perioad. n practic, repartizarea cheltuielii cu dobnda pe diferitele perioade la care se refer poate face obiectul unor aproximri n vederea simplificrii calculelor. n fiecare exerciiu contabil, utilizatorul are obligaia de a nregistra pe cheltuieli amortizarea bunului deinut n virtutea unui contract de leasing financiar, alturi de cheltuiala cu dobnda. Regulile reinute pentru amortizare trebuie s fie similare celor aplicate celorlalte active amortizabile ale ntreprinderii i, mai ales, trebuie s se conformeze IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Dac nu exist aproape certitudinea c utilizatorul va exercita opiunea de cumprare a activului care face obiectul contractului de leasing, atunci amortizarea se face reinnd cea mai scurt din urmtoarele dou durate: - durata contractului; - durata de via util a bunului. Suma dintre cheltuiala cu amortizarea i dobnda pltit pentru bunul deinut n leasing financiar este foarte rar egal cu rata de leasing. De aici rezult c nu trebuie s ne limitm doar la nregistrarea pe cheltuieli a ratei de leasing. n consecin, valoarea net a activului i soldul datoriei nu vor mai fi egal dup ce ncepe plata ratelor. Pentru a stabili dac un activ deinut n leasing a suferit o depreciere, adic dac avantajele economice viitoare ateptate devin mai mici dect valoarea sa contabil net, se aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Aceasta din urm indic maniera n care ntreprinderea examineaz valoarea contabil net a activului, determin valoarea sa recuperabil, nregistreaz deprecierea ori anularea total sau parial a acesteia. n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, utilizatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: a) pentru fiecare categorie de active, valoarea net contabil la data nchiderii; b) o comparaie dintre totalul plilor minime obligatorii aferente contractului i valoarea lor actual. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s indice aceste mrimi pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: c) chiriile condiionate suportate din rezultatul exerciiului; d) valoarea plilor minime obligatorii aferente sub-nchirierii pe care utilizatorul se ateapt s le primeasc n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile; i e) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s cuprind cel puin: - baza reinut pentru determinarea plilor aferente chiriilor condiionate; - existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cumprare, a unor clauze de indexare, precum i termenii concrei ai acestor clauze; - restriciile impuse prin contract n ceea ce privete dividendele, ndatorarea complementar sau alte contracte de nchiriere.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 132 din 152

Dincolo de toate acestea, se furnizeaz informaiile cerute de IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 36 Deprecierea activelor, IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii imobiliare, IAS 41 Agricultura, pentru activele dobndite n leasing financiar i care fac obiectul normelor citate.
b) Contracte de leasing operaional

Ratele de leasing operaional (care nu includ cheltuieli precum asigurarea i ntreinerea) trebuie contabilizate la cheltuieli, de o manier liniar pe toat durata contractului, cu excepia cazului cnd o alt repartizare sistematic este mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a avantajelor economice pe care le va realiza utilizatorul. Ca i la leasingul financiar, n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare prezentare i descriere, utilizatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: a) totalul plilor minime obligatorii de efectuat din contracte de leasing operaional nereziliabile pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea ratelor aferente contractelor de nchiriere i de subnchiriere pe care utilizatorul se ateapt s le primeasc n virtutea unor contracte de sub-nchiriere nereziliabile; c) valoarea ratelor de leasing i de subnchiriere care afecteaz rezultatul exerciiului, cu indicarea distinct a plilor minime, a chiriilor condiionate i a veniturilor din subnchirieri; d) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor utilizatorilor care s cuprind cel puin: - baza reinut pentru determinarea plilor aferente chiriilor condiionate; - existena unor opiuni de rennoire a contractului, de cumprare, a unor clauze de indexare, precum i termenii concrei ai acestor clauze; - restriciile impuse prin contract n ceea ce privete dividendele, ndatorarea complementar sau alte contracte de nchiriere.

5.8.4. Contractele de leasing n contabilitatea locatorului


a) Contractele de leasing financiar

n bilanul locatorului, n locul activului care face obiectul contractului de leasing apare o crean egal cu valoarea investiiei nete n contractul de leasing. ntr-un astfel de contract, firma de leasing transfer cvasi-totalitatea avantajelor inerente deinerii bunului; n consecin, ea contabilizeaz ratele de leasing de ncasat fcnd distincie ntre rambursarea capitalului i venitul financiar care-i remunereaz investiia i serviciile prestate. Contabilizarea venitului financiar trebuie s se efectueze prin aplicarea unei formule care s reflecte rata periodic de rentabilitate constant a investiiei nete rmase, aa cum este definit n contract. Cu excepia altor servicii prestate, rata de leasing va diminua valoarea investiiei (creana) i venitul financiar nerealizat. Valorile reziduale negarantate reinute pentru stabilirea investiiei brute n leasing snt revizuite periodic. Dac se constat o diminuare a valorii reziduale negarantate, repartizarea veniturilor pe durata contractului este i ea revizuit i se nregistreaz imediat ca regularizare diminuarea sumelor deja constatate. Cu ocazia negocierii i redactrii contractelor de leasing, locatorul face adeseori cheltuieli directe iniiale, cum ar fi comisioanele i onorariile juridice. Pentru contractele de leasing financiar, aceste costuri iniiale snt angajate n vederea obinerii de venituri financiare i snt fie lsate pe cheltuielile perioadei, fie puse fa n fa cu veniturile financiare pe msura realizrii acestora, pe toat durata contractului. n acest ultim caz, putem lsa aceste cheltuieli n sarcina perioadei, pe msura angajrii lor, odat cu contabilizarea la venituri a unei pri din dobnda nerealizat egal cu valoarea costurilor respective.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 133 din 152

b) Cazul particular al locatorului productor/distribuitor

Firmele de leasing care snt i productoare sau distribuitoare trebuie s fac s apar n contabilitate profitul sau pierderea din vnzare n exerciiul n care are loc transferul, conform principiilor reinute de ctre ntreprindere pentru vnzrile ferme. Dac rata dobnzii contractului este sczut n mod artificial, profitul recunoscut iniial trebuie limitat la mrimea care ar fi aprut odat cu utilizarea unei rate comerciale a dobnzii83. Productorii de bunuri ofer adeseori clienilor posibilitatea de a alege ntre cumprarea sau nchirierea bunului. Pentru un astfel de fabricant sau de distribuitor, contractul de leasing financiar genereaz dou tipuri de venituri: a) profitul sau pierderea care ar aprea la vnzarea obinuit a bunului, la un pre de vnzare normal i care s in cot de eventualele reduceri comerciale acordate; i b) venitul financiar ealonat pe durata contractului. Valoarea venitului nregistrat la nceputul contractului de ctre locatorul productor sau distribuitor este valoarea just a activului sau, dac este mai mic, valoarea actual a plilor minime care vor reveni locatorului n cadrul contractului, calculat prin utilizarea unei rate a dobnzii normale (comerciale). Costul vnzrii contabilizate la nceputul contractului reprezint costul sau valoarea de nregistrare a bunului dat n leasing, diminuat cu valoarea rezidual negarantat actualizat. Diferena dintre venitul din vnzare i costul vnzri este recunoscut n contabilitate conform principiilor reinute de ntreprindere pentru vnzrile sale obinuite. Costurile directe iniiale snt contabilizate la cheltuielile perioadei n care are loc vnzarea deoarece ele snt legate n mod esenial de realizarea de ctre fabricant sau de ctre distribuitor a unui profit din vnzare.
c) Informaii de furnizat de locator despre contractele de leasing financiar

n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, locatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: a) o comparaie ntre investiia brut total n contractele de leasing la data nchiderii i valoarea actual a plilor minime obligatorii de primit n cadrul contractelor tot la data nchiderii. Dincolo de aceasta, ntreprinderea trebuie s indice aceste mrimi pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: b) venitul financiar nerealizat; c) valorile reziduale negarantate revenind locatorului; d) coreciile aduse valorii cumulate a plilor minime obligatorii de primit contracte de leasing nerecuperabile; e) chiriile condiionate contabilizate la rezultate; i f) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor locatorului. Ca indicator de cretere, este adeseori util s se indice i investiia brut diminuat cu veniturile financiare nerealizate aferente contractelor noi, ncheiate n cursul exerciiului, dup deducerea sumelor corespunztoare contractelor de leasing reziliate.
d) Contracte de leasing operaional

Activele care fac obiectul unor contracte de leasing operaional trebuie s apar n bilanul locatorului n funcie de natura lor.
Locatorii productori sau distribuitori propun uneori rate ale dobnzilor sczute n mod artificial cu scopul de a atrage clieni. Utilizarea unei astfel de rate a dobnzii ar putea avea ca efect contabilizarea n momentul vnzrii a unei pri excesiv de mari din venitul total al tranzaciei. Dac aceste rate ale dobnzii snt sczute de o manier artificial, atunci profitul realizat n urma vnzrii va fi limitat la profitul care s-ar fi obinut dac tranzacia ar fi comportat o dobnd normal. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006
83

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 134 din 152

Ratele de leasing operaional se nregistreaz la venituri ealonat de o manier liniar pe durata contractului (chiar dac ncasrile nu snt repartizate liniar), cu excepia cazului cnd o alt baz de repartizare sistematic poate aprea mai potrivit, adic mai reprezentativ pentru ealonarea n timp a diminurii avantajelor aferente deinerii activului respectiv84. Costurile angajate pentru obinerea de venituri din leasing operaional snt recunoscute pe cheltuieli (inclusiv amortizarea). Costurile directe iniiale specifice angajate pentru obinerea de venituri din leasing operaional snt fie amnate i puse fa n fa cu veniturile realizate pe durata contractului proporional cu ratele de leasing contabilizate, fie lsate n sarcina perioadei n care au fost efectuate. Amortizarea activelor amortizabile date n leasing financiar se face dup acelai principii ca amortizarea celorlalte active similare deinute de locator, n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Imobilizri necorporale. Pentru a stabili dac un activ s-a depreciat, adic dac avantajele economice viitoare ateptate de la acest activ au devenit mai mici dect valoarea sa contabil, se aplic IAS 36 Deprecierea activelor. Aceasta din urm arat cum trebuie ntreprinderea s revizuiasc valoarea contabil a activelor sale, cum s determine valoarea recuperabil i cnd s recunoasc sau s diminueze o depreciere. Un locator care este i productor sau distribuitor nu trebuie s contabilizeze profit din vnzare atunci cnd ncheie un contract de leasing operaional deoarece operaiunea nu echivaleaz cu o vnzare. n plus fa de informaiile cerute de IAS 32 Instrumente financiare - prezentare i descriere, locatorul trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru contractele de leasing operaional: a) totalul plilor minime obligatorii de primit din contracte de leasing operaional nereziliabile pentru fiecare din perioadele urmtoare: - mai puin de 12 luni; - ntre un an i cinci ani; - peste cinci ani: b) valoarea total a chiriilor condiionate trecute la rezultate; c) o descriere general a principalelor dispoziii ale contractelor ncheiate de locator.

5.8.5. Cteva exemple privind operaiunile de leasing


Leasing operaional. ntreprinderea A (care devine utilizator) ncheie un contract de leasing operaional cu societatea de leasing B. Principalele date din contract snt: - valoarea de intrare (care devine cost de achiziie la societatea de leasing) este 20.000 lei, iar bunul are o durat de via util de 5 ani i se amortizeaz liniar; - durata contractului este de doi ani i valoarea rezidual se stabilete la 8.000 lei; - se pltete un avans (fr TVA) de 4.000 lei; - valoarea fr TVA a unei rate este de 594 lei i se achit la sfritul fiecrei luni; - ambele firme snt persoane juridice romne. nregistrrile n contabilitate vor fi85: la locator (firma B) la utilizator (firma A)
- recepia mijlocului fix de ctre societatea de leasing, la valoarea de intrare de 20.000 lei: % = 404 23.800 213 20.000 4426 3.800 - consemnarea, ntr-un cont n afara bilanului, a ratelor de ncasat: 4.000 + 24 x 594: 8038 18.256
84

- nregistrarea ratelor de plat: 8036 18.256

A se vedea i SIC 15 Avantajele din contracte de leasing operaional. Pn la 1.01.2003, nregistrarea n contabilitate a operaiunilor de leasing se fcea n conformitate cu OMF 686/1999. Acest act normativ a fost abrogat, sugerndu-se ntreprinderilor s nregistreze operaiunile de leasing n conformitate cu normele specifice de contabilitate (OMFP 306/2002 sau OMFP 94/2001). Vom ncerca s aplicm aceste norme, prelund totui o parte din formulele contabile prevzute n OMFP 686/1999.
85

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 135 din 152

- facturarea avansului de 4.000 lei:

411

% 706 4427

4.760 4.000 760

% 706,86 706 594,00 4427 112,86 - diminuarea sumei din contul n afara bilanului cu rata facturat: 8038 594 - nregistrarea amortizrii pe prima lun: (20% x 20.000) / 12 = 333,33 lei: 6811 = 2813 333,33 Celelalte rate se nregistreaz la fel. La sfritul contractului, dac utilizatorul opteaz pentru exercitarea opiunii de cumprare a bunului, atunci nregistrrile snt cele obinuite la vnzarea, respectiv cumprarea unui mijloc fix: - facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea rezidual: 461 = 9.520 % = 404 9.520 7583 8.000 213 8.000 4427 1.520 4426 1.520 - descrcarea gestiunii: % = 213 20.000,00 2813 7.999,92 6583 12.000,08

- facturarea primei rate: 411 =

- primirea facturii pentru avans (cheltuiala din contul 612 este deductibil imediat; ntreprinderea poate opta i pentru ealonarea acesteia pe durata contractului prin intermediul contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans sau, mai degrab, prin intermediul contului 409 Furnizori debitori): % = 401 4.760 612 4.000 4426 760 - primirea facturii pentru prima rat: % = 401 706,86 612 594,00 4426 112,86 - diminuarea sumei din contul n afara bilanului cu rata facturat: 8036 594

Leasing financiar. Utilizatorul A achiziioneaz un mijloc fix nou finanat printr-un contract de leasing ncheiat cu o societate de leasing B, care este persoan juridic romn. Principalele informaii necesare pentru nregistrarea n contabilitate snt (exprimrile se fac n euro): - valoarea de intrare (care-i cost de achiziie pentru societatea de leasing) 30.000 lei; - durata de via util a bunului este de 6 ani; - durata contractului este de trei ani; - valoarea rezidual (preul la care se poate exercita opiunea de cumprare) se stabilete la 1.800 lei; - la data semnrii contractului, utilizatorul achit un avans de 25% din valoarea de intrare; - valoarea fr TVA a unei rate este de 706 lei, fr TVA i se pltete la sfritul fiecrei luni; - dobnda este de 1% lunar; - cheltuielile fcute de locator cu ncheierea contractului i care se factureaz utilizatorului snt de 300 lei. Un extras din repartizarea celor 36 de rate se poate prezenta astfel:
- n lei, cu rotunjiri, fr TVA-

Nr. rat 1 2 ... 20 ... ... 35 36

Cheltuieli de operare -

Restituire capital 493 498 ... 596 ... ... 692 699

Dobnda 212 207 ... 110 ... ... 14 7

Total rat 706 706 ... 706 ... ... 706 706

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 136 din 152

Total rate avans Total

300 300

21.242 7.500 28.742

4.174 4.174

25.416 7.800 33.216

nregistrrile n contabilitate vor fi: la locator (firma B)

la utilizator (firma A)

- recepia mijlocului fix de ctre societatea de leasing, la valoarea de intrare de 30.000 lei;: % = 404 35.700 213 (371) 30.000 4426 5.700 - primirea mijlocului fix n leasing financiar: - transferul mijlocului fix ctre utilizator: 213 = 167 30.000 2678 = 213 30.000 - consemnarea, ntr-un cont n afara bilanului, a ratelor de - nregistrarea ratelor de plat: ncasat: 25% x 30.000 + 36 x 706 = 32.916: 8036 32.916 8038 32.916 - facturarea avansului de 7.500 lei, precum i a - primirea facturii pentru avans: cheltuielilor fcute de locator cu ncheierea contractului: 4111 = % 9.282 % = 404 9.282 2678 7.500 167 7.500 708 300 628 (213) 300 4427 1.482 4426 1.482 - diminuarea contului 8038:: - diminuarea obligaiei din contul n afara bilanului 8038 7.500 8036 7.500 Rezultatul fiscal nu este influenat, la facturarea avansului, dect de venitul, respectiv cheltuiala, reprezentnd eforturile efectuate de societatea de leasing pentru ncheierea contractului. La societatea de leasing, venitul este compensat de cheltuielile efectuate, aa nct efectul asupra rezultatului fiscal este zero. La utilizator, cheltuiala este deductibil. - facturarea primei rate: 4111 = - primirea facturii pentru prima rat: % = 404 798,67 167 493,00 666 212,00 4426 93,67 - diminuarea obligaiei din contul n afara bilanului 8036 706 - utilizatorul nregistreaz lunar i amortizarea (liniar) 30.000 x (1/6) x (1/12) = lei: 6811 = 2813 416,67

% 2678 766 4427 - diminuarea contului 8038: 8038

798,67 493,00 212,00 93,67 706

Celelalte rate se nregistreaz la fel, cu diferenele de indexare corespunztoare. La sfritul contractului, se stabilete soldul contului 2678 Alte creane pe termen lung, singurul din cele implicate n reflectarea operaiunii de leasing financiare care mai are sold: D 2678 C 30.000 7.500 493 498 ... 699 total debit 30.000 total credit 28.742 sold final 1.258 La utilizator, contul 167 Alte datorii pe termen scurt are sold creditor, egal cu 1.258 lei. Indiferent dac se exercit sau nu opiunea de cumprare, conturile 267 Alte creane pe termen lung la locator i 167 Alte datorii pe termen lung la utilizator se nchid. Exercitarea opiunii de cumprare se nregistreaz astfel:
la locator - facturarea valorii reziduale: 461 = % 2.142 la utilizator - primirea facturii pentru valoarea rezidual: % = 404 2.142

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 137 din 152

2678 7583 4427

1.800 1.258 =

1.258 542 342

167 6583 4426

1.258 542 342

5.8.6. Operaiuni de lease-back


O tranzacie de lease-back este o operaiune prin care proprietarul unui bun l cedeaz unui ter pentru a-l prelua imediat n leasing. Ratele de leasing i preul de cedare se condiioneaz pentru c snt, n general, negociate mpreun. Contabilizarea contractelor de lease-back depinde de natura contractului de leasing. Dac tranzacia de lease-back se concretizeaz ntr-un contract de leasing financiar, excedentul eventual aprut ca diferen ntre venitul din cedare i valoarea contabil net a bunului nu trebuie recunoscut imediat la rezultate n contabilitatea vnztorului - locatar. Acest excedent se va ealona pe durata contractului. Acest tip de tranzacie este, pentru locator, un mijloc de a finana pe utilizator, activul care face obiectul contractului fiind pe post de garanie - acesta este motivul pentru care excedentul invocat nu se recunoate la venituri, ci se ealoneaz n timp. Dac tranzacia de lease-back de concretizeaz ntr-un contract de leasing operaional i dac este evident c s-a efectuat la valoarea just, ctigul sau pierderea aferent se contabilizeaz imediat (tranzacia se consider a fi una normal). Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, profitul sau pierderea se contabilizeaz de asemenea imediat; totui, dac pierderea este compensat de pli viitoare mai mici dect preul pieei, atunci ea trebuie ealonat pe perioada estimat de utilizare a activului, proporional cu plile efectuate n virtutea contractului. Pentru contractele de leasing operaional, dac valoarea just de la data tranzaciei de lease-back este mai mic dect valoarea contabil net a activului, atunci se recunoate imediat n contabilitate o pierdere egal cu diferena respectiv. Pentru contractele de leasing financiar, o astfel de ajustare nu este necesar dect dac a prut o depreciere, caz n care se aplic IAS 36 Deprecierea activelor, valoarea contabil fiind adus la nivelul valorii recuperabile. Regulile privind informaiile de furnizat de ctre locator i de ctre utilizator se aplic i operaiunilor de lease-back. Descrierile contractelor cu valori semnificative trebuie s conduc i la prezentarea dispoziiilor unice sau excepionale ale acordurilor sau alte clauzelor contractelor de lease-back.

Capitolul 6 - Stocurile i reflectarea lor n contabilitate n conformitate cu IAS 2


6.1. Definiie
Regulile contabile privind stocurile snt prezentate n IAS 2. Stocurile snt activele de care ntreprinderea dispune n una din urmtoarele situaii: - n vederea folosirii n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii; - n vederea vnzrii ca urmare a desfurrii activitii de exploatare a ntreprinderii; - reprezint producie n curs care urmeaz a fi terminat i care se va concretiza n bunuri sau servicii de vndut. n cazul prestrilor de servicii, stocurile pot mbrca forma serviciilor n curs, care nu au fost nc facturate, adic pentru care nu s-a nregistrat nc un venit final. n aria de aplicare a IAS 2 nu se includ: - producia n curs nregistrat la contractele de construcii; - bunurile de natura psrilor, altor produse agricole, forestiere i minereurile care aparin productorilor, dar care snt evaluate la valoarea net de realizare86, n condiiile n care au vnzarea asigurat87.

86

Valoarea realizabil net: preul de vnzare estimat minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, minus costurile de vnzare. 87 Vnzarea este asigurat printr-un contract le termen sau o garanie guvernamental. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 138 din 152

6.2. Clasificare
n mod concret, stocurile se pot clasifica astfel: - bunuri cumprate pentru a fi vndute n aceeai stare; - materii prime, consumabile i altele care intr n procesul de fabricaie a bunurilor; - bunurile fabricate de ntreprindere (produsele); - producia n curs, adic produsele i serviciile care au ajuns ntr-un stadiu intermediar de fabricaie.

6.3. Recunoatere
Recunoaterea unui element de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reprezint actul prin care elementul respectiv este nregistrat n contabilitate. Regula general pentru active, valabil i pentru stocuri, este c recunoaterea acestora se face atunci cnd snt ndeplinite urmtoarele criterii: - este probabil ca elementul respectiv s genereze beneficii economice viitoare, adic s conduc la obinerea unor ctiguri sub orice form pentru ntreprindere (prin vnzare, prin contribuia la obinerea unor bunuri sau servicii ce vor fi vndute etc.); - elementul n cauz are o valoare sau un cost ce se poate stabili n mod credibil. Exemplu: Produsele reziduale se nregistreaz n contabilitate numai atunci cnd pot fi valorificate, adic atunci cnd pot fi vndute i valoarea cu care se trec n conturile respective este dat stabilit plecnd tocmai de la preul de valorificare probabil, att n contabilitatea de gestiune (unde aceast valoare se scade din costul produselor principale), ct i n contabilitatea financiar. Problema recunoaterii stocurilor se pune att la intrarea acestora n ntreprindere, ct i la ieirea din gestiunile acesteia (prin vnzare, consum, dispariie, depreciere definitiv etc.).

6.4. Evaluarea
Evaluarea reprezint procedura prin care se atribuie valori elementelor de activ i de pasiv, veniturilor, cheltuielilor etc., ca o component a recunoaterii lor. Altfel spus, evaluarea nseamn exprimarea n bani a elementelor care compun obiectul de studiu al contabilitii. Identificm i aici regulile generale, valabile pentru toate structurile contabile i care se refer la momentele n care se face evaluarea, la formele pe care le mbrac valoarea, la metodele folosite pentru efectuarea evalurii. Astfel, momentele evalurii contabile (inclusiv a stocurilor) snt: - intrarea; - ieirea; - inventarierea; - ntocmirea situaiilor financiare anuale. La intrare, stocurile se evalueaz la valoarea de intrare (cost istoric sau valoare contabil), care mbrac forme particulare, n funcie de calea prin care are loc intrarea elementelor de stocuri: - cost de achiziie, n cazul cumprrii lor; - cost de producie, n cazul obinerii lor din producie proprie; - valoarea just (valoarea de utilitate), n cazul primirii de bunuri cu titlu gratuit; - valoarea de aport (care este tot un fel de valoare just), stabilit la data aporturilor, n funcie i de valoarea aciunilor i prilor sociale emise n schimb. Diferena dintre valoarea de aport i valoarea just este c cea dinti se poate negocia. Valoarea de intrare, indiferent de forma pe care o mbrac, trebuie s cuprind toate cheltuielile suportate pentru a aduce elementul de stoc n locul i n starea n care se afl. Costul de achiziie este valoarea la care se recunosc bunurile cumprate i are urmtoarele componente. - preul de cumprare; - taxele nerecuperabile (taxe vamale, comision vamale, accize, TVA pentru cumprtorii nepltitori ai aceste taxe etc.);

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 139 din 152

- cheltuieli de transport, manipulare, asigurare pe timpul transportului i altele asemenea care se pot atribui direct achiziiei stocului n cauz; - reducerile comerciale (care se scad); IAS 21 arat c n costul de achiziie se pot include i diferenele de curs valutar aferente unor stocuri cumprate n valut; aceste diferene trebuie limitate la cele rezultate dintr-o depreciere monetar accentuat, mpotriva creia nu exist nici un mijloc de acoperire i care afecteaz datoriile de plat n devize. n urma ncorporrii acestor diferene, valoarea de nregistrare a stocurilor nu trebuie s depeasc valoarea realizabil net. Opiunea aceasta permis de IAS 21 nu este acceptat n Romnia. Implicaii ale diferenelor de curs valutar asupra valorii de intrare pot aprea i n situaii precum: - achiziii de bunuri din import, n condiiile n care la ntocmirea declaraiei vamale apare doar avizul de nsoire, factura venind mai trziu (la alt curs de schimb); - exercitarea opiunii de cumprare n cazul unui contract de leasing financiar, cu valorile exprimate n devize, cnd cursurile de schimb snt diferite; - achiziia de bunuri cu plata n rate i cu rate le exprimate n devize; Costul de producie, la care se evalueaz stocurile produse, cuprinde: - cheltuielile directe privind bunurile produse, cum ar fi materiile prime i materialele directe; - o cot din cheltuielile indirecte de producie. Aceste din urm cheltuieli se mpart n: - cheltuieli indirecte fixe: cele care rmn constante indiferent de volumul produciei (unele amortizri, ntreinere, conducerea seciei); - cheltuieli indirecte variabile, care snt proporionale cu producia (cheltuieli indirecte cu materialele, unele salarii indirecte, o parte din cheltuielile cu energia electric etc.). Includerea n costul de producie a cheltuielilor indirecte fixe se face avnd n vedere capacitatea normal de producie, adic producia estimat a se obine, n medie, pe un numr de perioade, n condiii normale. Dac producia real este mai mic dect cea normal, atunci n costul de producie se includ doar cheltuielile indirecte fixe unitare aferente produciei normale, diferena considerndu-se cheltuieli ale perioadei. Dac, dimpotriv, producia efectiv este mai mare dect producia normal, atunci n costul de producie intr doar cheltuielile indirecte fixe reale. Exemplu: Considerm c producia normal pentru ntreprinderea a este de 10.000 buci din produsul P. Producia real este de a) 9.000 buc.; b) 10.500 buc.; c) 10.000 buc. Cheltuielile directe unitare snt de 65 lei, cele indirecte variabile unitare se ridic la 8,5 lei, n timp ce cheltuielile indirecte fixe totale snt de 50.000 lei. Putem prezenta maniera de calcul a costului de producie unitar n tabelul urmtor:
1. cheltuieli directe 2. cheltuieli indirecte variabile 3. cheltuieli indirecte fixe totale 4. cheltuieli indirecte fixe de inclus n costul de producie 5. cheltuieli indirecte fixe lsate n sarcina perioadei 6. cost total 7. cost unitar a) 9.000 buc. 9.000 x 65 = 585.000 9.000 x 8,5 = 76.500 50.000
9.000 = 45.000 10.000

b) 10.500 buc. 10.500 x 65 = 682.500 10.500 x 8,5 = 89.250 50.000

c) 10.000 buc. 10.000 x 65 = 650.000 10.000 x 8,5 = 85.000 50.000

50.000 x

50.000 821.750 78,262

50.000 785.000 78,500

50.000 45.000 = 5.000 706.500 78,500

n costul de producie nu se includ: - cheltuielile generale de administraie; - cheltuielile de desfacere; - cheltuielile directe neincorporate; - pierderi de materiale, manoper sau altele, peste limitele normal admise;

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 140 din 152

- cheltuieli de depozitare, cu excepia cazului cnd snt necesare n procesul de producie la trecerea dintr-o faz n alta de producie. IAS 23 Costurile ndatorrii permite, ca tratament alternativ, includerea n costul unui activ pe termen lung a cheltuielilor generate de ndatorare (dobnzi, amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor, amortizarea cheltuielilor complementare efectuate pentru dobndirea mprumutului, chiar unele diferene de curs valutar, n msura n care snt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda). n costul de producie al stocurilor se pot include i alte cheltuieli, n msura n care au fost efectuate pentru a aduce stocuri respective n forma i n locul n care se afl: de exemplu, costul proiectrii produselor destinate unor clieni anume. n cazul unui prestator de servicii, costul produciei n curs nregistrat ca stoc (contul 332) este format din: - manoper i alte cheltuieli cu personalul implicat direct n prestarea serviciilor; - cheltuieli indirecte de producie fixe i variabile. Cheltuielile de administraie i de desfacere nu intr nici aici n cost, ele rmnnd n sarcina perioadei. Pentru stabilirea valorii stocului existent la data bilanului, se pot aplica mai multe metode, printre care: - metoda costurilor standard, care ia n considerare nivelul consumurilor normale de materiale, manoper, precum i o eficien normal i utilizarea normal a capacitii de producie; aceste costuri standard trebuie ajustate periodic, n funcie de evoluia condiiilor de producie; - metoda preului de vnzare cu amnuntul se folosete n comerul cu amnuntul, pentru a stabili valoarea stocurilor unor articole numeroase i cu micare rapid la care cotele de adaos snt similare i pentru care nu ar fi eficient aplicarea altor metode. Costul bunurilor vndute se stabilete prin scderea din preul ncasat a adaosului aferent vnzrilor. Stocurile aflate n aceast situaie pot fi grupate pe categorii, n funcie de cotele de adaos, sau pe departamente. n urma procesului de producie se pot obine simultan mai multe produse: produse cuplate sau combinaia produs principal produs secundar. Atunci cnd costurile de producie nu se pot identifica pe fiecare categorie de bunuri n parte, repartizarea lor se va face n funcie de un criteriu convenional, folosit n mod sistematic (cum ar fi preul de vnzare, cantitatea de produse obinute etc.). Adeseori, produsele reziduale se evalueaz la valoarea realizabil net (preul net de valorificare), valoare care se scade din costul produsului principal. La ieirea stocurilor din ntreprindere sau la darea lor n consum, evaluarea se face mereu la valoarea de intrare. Dac stocurile nu snt fungibile sau dac se pot evidenia distinct de celelalte bunuri cu aceleai caracteristici, atunci evaluarea lor la ieirea din patrimoniu se face apelnd la metoda identificrii specifice. n cazul bunurilor fungibile (interschimbabile), IASB recomand folosirea metodei costului mediu ponderat sau a metodei FIFO. Remarcm c, ncepnd cu 1.01.2005, ntreprinderile care aplic IAS/IFRS nu mai pot folosi metoda LIFO. Indiferent de metoda reinut pentru evaluarea ieirilor din stocuri, ntreprinderea poate aplica att inventarul permanent, ct i inventarul intermitent. Este necesar ca o ntreprindere s foloseasc aceeai metod pentru toate stocurile cu naturi i destinaii similare. Pentru stocurile cu naturi i destinaii diferite, poate fi justificat folosirea unor metode diferite de calcul a valorii ieirilor. Important este ca metodele, o dat alese, s fie utilizate cu consecven, potrivit principiului permanenei metodelor, pentru a asigura comparabilitatea n timp a informaiei privind aceste elemente de bilan. La inventariere, este necesar s se stabileasc valoarea de inventar a fiecrui element de stoc. IAS 2 reine drept valoare de inventar valoarea realizabil net a crei estimare trebuie s se bazeze pe cele mai credibile probe existente la momentul inventarierii. Aceste estimri iau n considerare, n acelai timp, fluctuaiile de pre privind stocurile respective i scopul pentru care snt deinute.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 141 din 152

Evaluarea la ntocmirea bilanului se face avnd n vedere principiul prudenei care ne oblig s comparm valoarea de intrare Vi (cost de achiziie sau cost de producie) cu valoarea realizabil net Vrn la data bilanului i s reinem pe cea mai mic dintre aceste dou valori. Astfel: - dac Vrn > Vi, atunci stocurile rmn reflectate la valoarea de intrare; - dac Vrn < Vi, atunci diferena reprezint o parte din cost ce nu este recuperabil i trebuie consemnat astfel nct n bilan s apar valoarea realizabil net. nregistrarea n contabilitate se face prin recunoaterea deprecierii ca o cheltuial cu provizioanele (conform OMFP 94/2001) sau direct ca o cheltuial care diminueaz contul de gestionare a stocului respectiv88. La constatarea deprecierilor, nregistrarea diferenei dintre Vrn i Vi se face, de regul, element cu element. Uneori, totui, poate fi util gruparea stocurilor similare sau conexe. Valoarea materialelor i a consumabilelor folosite n producie nu este diminuat dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s fie ncorporate vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. La sfritul fiecrei perioade se stabilete din nou valoarea realizabil net corectndu-se, dac este cazul deprecierile constatate anterior.

6.5. Retratarea la inflaie


IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste stabilete urmtoarele reguli aplicabile i stocurilor: - stocurile prezentate n bilan la valoarea realizabil net nu se retrateaz la inflaie; - stocurile prezentate la costul istoric se retrateaz prin aplicarea indicelui de modificare a preurilor dintre data intrrii i data pentru care se ntocmete bilanul.

6.6. Recunoaterea pe cheltuielile perioadei a valorii de intrare a stocurilor


Conform principiului independenei exerciiilor, valoarea de intrare a stocurilor se recunoate pe cheltuielile perioadei n momentul n care a aprut venitul final din transferul proprietii asupra stocurilor ori cnd costul sau o parte din acesta devine nerecuperabil. Acest moment este: - pentru mrfuri: data vnzrii, cnd avem venitul (n 707) i trebuie s punem n eviden i cheltuiala (n 607); - pentru materii prime, consumabile i asimilate, la vnzarea produselor n costul crora au fost ncorporate: venitul final este n 701 (sau 702 sau 703), n timp ce cheltuiala se trece la rezultatul perioadei indirect, prin debitarea contului de venituri intermediare 711; - pentru producia n curs, situaia se prezint oarecum similar ca cea de la materiile prime; - pentru toate stocurile: dac Vrn < Vi, la data constatrii deprecierii; - pentru toate stocurile, la data constatrii lipsei cantitative.

6.7. Informaia privind stocurile n situaiile financiare anuale


n situaiile financiare anuale, ntreprinderea trebuie s prezinte: a) politicile contabile adoptate pentru evaluarea stocurilor n diferitele momente n care se face aceasta; b) valoarea contabil total i pe categorii de stocuri; c) valoarea contabil a stocurilor care au fost evaluate la valoarea realizabil net; d) partea din provizioanele pentru deprecierea stocurilor trecut la venituri i circumstanele care au condus la aceast situaie; e) valoarea stocurilor gajate ca garanie n favoarea unor parteneri. Dac pentru evaluarea ieirilor s-a reinut metoda LIFO, atunci situaiile financiare trebuie s prezinte diferena dintre, pe de o parte, valoarea de bilan i, pe de alt parte:

Vezi Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, ediia a doua revizuit, Editura CECCAR, Bucureti, 2002. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

88

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 142 din 152

- valoarea calculat aplicnd metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat (sau valoarea realizabil net, dac aceasta din urm este mai mic); sau - costul curent la data bilanului (sau valoarea realizabil net, dac aceasta din urm este mai mic). Din situaiile financiare trebuie s rezulte, de asemenea: - valoarea de intrare a costurilor recunoscute pe cheltuieli; sau - costurile de exploatare corespunztoare veniturilor i recunoscute pe cheltuieli n cursul perioadei. Atunci cnd valoarea contabil (Vc) a stocurilor este diferit de valoarea lor fiscal (Vf), este necesar s se pun n eviden impozitele amnate corespunztoare, astfel: - dac Vc > Vf, atunci apare o diferen temporar impozabil, care genereaz datorie de impozit amnat; - dac Vc < Vf, atunci apare o diferen temporar deductibil, care genereaz crean de impozit amnat. O cauz a apariiei acestui tip de diferene o reprezint nregistrarea de provizioane nedeductibile pentru deprecierea stocurilor.

Capitolul 7 Elemente privind msurarea i contabilizarea unor venituri i cheltuieli


7.1. Veniturile
Conform Cadrului general, veniturile reprezint creteri ale beneficiilor economice (ale averii nete) nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor sau asociailor. Cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuiri ale unor pri din acestea ctre acionari sau asociai. Dup aceast dat, toate veniturile i cheltuielile snt considerate curente. Punerea fa n fa a veniturilor cu cheltuielile permite msurarea rezultatelor ntreprinderii i, de aici, a rentabilitii investiiei ori a rezultatului pe aciune. Recunoaterea veniturilor are loc simultan cu recunoaterea creterii activului sau a reducerii datoriei, cu condiia ca evaluarea s se poat face n mod credibil. n general, recunoaterea veniturilor se limiteaz la acele elemente care au un grad suficient de certitudine. Recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor ori a reducerii activelor, dac acestea se pot evalua credibil. Cheltuielile snt recunoscute n CPP pe baza asocierii directe ntre costurile implicate i obinerea elementelor specifice de venit. Acest proces conectarea costurilor la venituri implic recunoaterea simultan sau combinat a veniturilor i cheltuielilor ce rezult direct i concomitent din aceleai tranzacii sau evenimente. Cheltuielile se recunosc imediat n CPP atunci cnd reprezint un cost ce nu genereaz beneficii economice viitoare sau cnd aceste beneficii economice viitoare nu ndeplinesc, ele nsele, condiiile de recunoatere. n acelai mod, se recunoate o cheltuial n CPP i la apariia unei datorii necompensate de un activ (de exemplu, garanii acordate). Veniturile curente rezult din: - vnzarea de bunuri; - prestarea de servicii; - utilizarea de ctre teri a unor active ale ntreprinderii din care pot rezulta. dobnzi, redevene, dividende.

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 143 din 152

Conform IAS 18, Evaluarea veniturilor se face la valoarea just a mijloacelor de plat primite sau a creanelor de ncasat aprute cu ocazia nregistrrii venitului. De regul, valoarea just a creanei nu difer de valoarea ei nominal, atunci cnd scadena este destul de apropiat. Dac scadena este ns mai ndeprtat, atunci se poate spune c valoarea prezent a creanei este mai mic dect valoarea ei nominal, diferena reprezentnd un fel de dobnd. De aici rezult c, n caz de ncasare amnat (vnzare pe credit) este necesar ca, n principiu, preul de vnzare s fie descompus n: - o parte care-i remunerarea creditului comercial acordat (dobnda); - venitul propriu-zis din exploatare. Dobnda inclus n aceste creane se poate determina prin dou procedee: - fie scznd din preul la termen, preul cerut pentru plata imediat; - fie prin actualizarea ansamblului ncasrilor viitoare folosind o rat a dobnzii specific. Exemplu: ntreprinderea vinde mrfuri de 1.000.000 lei la 1.04.N. condiiile de plat snt urmtoarele: 40% la livrare, 40% peste 6 luni i 20% peste 12 luni. Dac ar fi luat un credit pentru finanarea achiziiei mrfurilor, clientul ar fi suportat o dobnd de 19% pe an, adic 9,5% pe semestru. Valoarea actual a ncasrilor la vnztor este de: 400.000 200.000 400 .000 + + = 932.099 lei. (1 + 0,095) (1 + 0,095) 2 Astfel, putem spunem c n preul de vnzare de 1.000.000 lei avem un venit amnat (dobnd) de 1.000.000 932.099 = 67.901 u.m. La vnzare, nregistrrile n contabilitate se pot prezenta astfel (facem abstracie de taxa pe valoarea adugat): Clieni (411) = % 1.000.000 Venituri din vnzare (707) 932.099 Venituri nregistrate n avans 67.901 (472) sau 419 Clieni creditori Banca = Clieni 1.000.000 1.000.000 Pentru ealonarea dobnzii avem: - pe primele 6 luni [(932.099 400.000) x 9,5%] / 6 = 8.425 lei n fiecare lun, pn n septembrie inclusiv: Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766) 8.425 8.425 - pentru urmtoarele ase luni (67.901 6 x 8.425) / 6 = 17.351 / 6 = 2.892 lei n fiecare lun: Venituri nregistrate n avans (472) = Venituri din dobnzi (766) 2.892 2.892 Nu este sigur c aplicarea IAS 18 Venituri va provoca o schimbare veritabil n ceea ce privete nregistrarea n contabilitate a veniturilor (Raffournier, 218). Putem s ne ateptm ca doctrina s considere c acest mod de contabilizare s se aplice doar atunci cnd termenele de plat le depesc pe cele practicate n mod obinuit. Schimburile de bunuri n conformitate cu IAS 18, atunci cnd bunurile sau serviciile snt schimbate cu alte bunuri sau servicii similare, schimbul nu este privit ca o tranzacie care s genereze venit. Dac, dimpotriv, se schimb bunuri diferite, atunci apare un venit egal cu valoarea just a elementului primit (corectat eventual cu sumele primite sau pltite). n Romnia, lucrurile snt clare din punct de vedere fiscal i, implicit, i din punct de vedere contabil: schimbul de bunuri se factureaz la fiecare din pri, ceea ce nseamn c n contabilitatea fiecruia se nregistreaz att o vnzare, ct i o cumprare, consemnndu-se venit din vnzare la ambele pri. Cheltuiala apare cu ocazia descrcrii gestiunii cu valoarea rmas a bunului schimbat. Exemplu: Dac se schimb bunuri diferite: ntreprinderea A d ntreprinderii B materii prime la o valoarea negociat de 10.000 lei (fr TVA) i primete n schimb mrfuri plus 595 lei. La A, valoarea de intrare a materiilor prime este de 9.200 lei, iar la B valoarea de intrare a mrfurilor este de 9.250 lei. n contabilitate avem: la A la B
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 144 din 152

- facturarea materiilor prime: - facturarea mrfurilor: 411 = % 11.900 411 = % 11.305 707 10.000 707 9.500 4427 1.900 4427 1.805 - descrcarea gestiunii: - descrcarea gestiunii: 371 = 301 9.200 607 = 371 9.250 607 = 371 9.200 - recepia bunurilor primite la schimb (la B - recepia mrfurilor primite n schimb: acestea snt tot mrfuri): % = 401 11.305 % = 401 11.900 371 9.500 371 10.000 4426 1.805 4426 1.900 - compensarea creanei cu datoria i ncasarea - compensarea creanei cu datoria i plata diferenei: diferenei: % = 411 11.900 401 = % 11.900 401 11.305 411 11.305 5121 595 5121 595 b) Poate aprea i situaia mprumuturilor de bunuri ntre ntreprinderi: A ia cu mprumut de la B 10.000 kg materie prim, evaluat la 8.500 lei/kg, face recepia, consum toat cantitatea i, dup o lun, restituie cele 10.000 kg. La descrcarea din gestiune efectuat cu ocazia restituirii, costul mediu ponderat unitar pentru materia prim ieit este de 8,650 lei/kg. Operaiunea trebuie asimilat unui schimb de bunuri, astfel nct nregistrrile n contabilitate se prezint dup cum urmeaz: la A la B - primirea materiilor prime luate cu mprumut - trimiterea materiilor prime la A, cu aviz de (presupune B va factura ulterior aceast nsoire: trimitere): 418 = % 101.150 % = 408 101.150 707 85.000 301 85.000 4428.7 16.150 4428.6 16.150 - descrcarea gestiunii: - consumul materiilor prime: 371 = 3010 85.000 601 = 301 85.000 607 = 371 85.000 - primirea facturii de la B: - emiterea facturii: 408 = 401 101.150 411 = 418 101.150 4426 = 4428.6 16.150 4428.7 = 4427 16.150 - trimiterea napoi la B a celor 10.000 kg de - recepia bunurilor restituite de A: materie prim: % = 401 101.150 411 = % 101.150 301 85.000 707 85.000 4426 16.150 4427 16.150 - descrcarea gestiunii: 371 = 301 86.500 607 = 371 86.500 - compensarea creanei cu datoria: - compensarea creanei cu datoria: 401 = 411 101.150 401 = 411 101.150 Identificarea veniturilor se face separat, pe fiecare tranzacie n parte, n funcie de substana economic i nu numai dup aparena juridic. Veniturile din vnzri de bunuri trebuie nregistrate atunci cnd se ndeplinesc toate condiiile enumerate mai jos: - s-au transferat ctre cumprtor riscurile i avantajele semnificative privind proprietatea asupra bunurilor; - vnztorul nu mai gestioneaz bunurile vndute i nici nu mai deine controlul asupra lor, ca nainte de vnzare;
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 145 din 152

- mrimea venitului poate fi evaluat n mod rezonabil; - este probabil ca vnztorul s ncaseze contravaloarea veniturilor din vnzare; - costul vnzrii se poate determina n mod rezonabil. Nu se recunosc venituri atunci cnd costurile aferente nu se pot evalua rezonabil. n acest caz, orice sum primit pentru vnzarea bunurilor este recunoscut ca o datorie: este cazul avansurilor primite. Putem enumera cteva situaii deosebite n care sntem obligai s aplicm aceste criterii de recunoatere n mod riguros: - vnzri condiionate de revnzarea de ctre cumprtor a bunurilor n cauz, inclusiv vnzrile prin consignaii; - vnzri condiionate de instalare; - vnzri nsoite de garanii acordate de vnztor (aici apar provizioanele pentru garanii acordate clienilor); - vnzri urmate de returnarea bunurilor care nu corespund. Veniturile din prestri de servicii se recunosc atunci cnd rezultatele tranzaciilor respective pot fi estimate n mod rezonabil, adic atunci cnd snt ndeplinite urmtoarele condiii: - valoarea veniturilor se poate estima rezonabil; - este probabil ca prestatorul s primeasc banii sau o contrapartid echivalent pentru serviciul prestat; - stadiul de execuie al contractului se poate estima rezonabil; - costurile (inclusiv cele de finalizare) se pot evalua mulumitor. Prestatorul este capabil s fac estimri rezonabile dup ce a czut de acord cu celelalte pri implicate n contract asupra unor elemente precum: - drepturile fiecrei pri privind serviciile de executat i cele de primit; - condiiile de decontare. Nu ntotdeauna plile ealonate i avansurile de la clieni reflect stadiul real al serviciilor prestate. Dac rezultatul unei tranzacii ce implic prestarea de servicii nu se poate estima rezonabil, atunci venitul se recunoate doar la nivelul cheltuielilor recuperabile. Veniturile din dobnzi se recunosc periodic, n mod proporional, pe baza randamentului efectiv al activului. Veniturile din redevene snt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a tranzaciilor. Veniturile din dividende se recunosc odat cu stabilirea dreptului acionarului de a le primi. Partea din dobnd sau din dividend aferent perioadei dinaintea dobndirii dreptului de ctre titular nu reprezint venit pentru acesta, ci o diminuare a costului de achiziie. Atunci cnd apar incertitudini n privina recuperrii unor sume trecute la venituri, suma care se consider c nu mai poate fi recuperat se nregistreaz mai degrab ca o cheltuial (cu provizioanele) dect ca o diminuare a venitului. Veniturile din subvenii Se disting dou categorii de subvenii: - subveniile de exploatare, numite i subvenii aferente veniturilor, deoarece se trec direct la venituri n momentul primirii lor (subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri, subvenii de
exploatare pentru materii prime i materiale consumabile, subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar, subvenii de exploatare pentru plata personalului, subvenii de exploatare pentru asigurri sociale, subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare, subvenii de exploatare aferente altor venituri, subvenii de exploatare pentru dobnda datorat);

- subvenii aferente activelor pe termen lung. Subveniile se recunosc atunci cnd exist suficient siguran c: - ntreprinderea va respecta condiiile corespunztoare acordrii lor; - sumele vor fi primite. Trecerea la venituri a subveniilor se face avnd n vedere principiul conectrii veniturilor cu cheltuielile.
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 146 din 152

n ceea ce privete subveniile nemonetare, acestea se nregistreaz la valoarea just a activelor primite. Prezentarea subveniilor n situaiile financiare se face n funcie de natura lor astfel: - subveniile aferente activelor se trec fie ca venit amnat, fie se deduc din valoarea de intrare a activului (aceast soluie nu este permis de regula romneasc); - subveniile aferente veniturilor apar n CPP, fie distinct, fie la alte venituri. Trebuie reinut faptul c, n modelul de CPP propus de reglementrile romneti armonizate cu IAS, multe subvenii apar n CPP cu semnul minus, la posturile de cheltuieli. Veniturile i cheltuielile din diferene de curs valutar pot aprea n una din urmtoarele situaii: - decontarea creanelor i datoriilor n devize; - aducerea la cursul real a creanelor i datoriilor exprimate n devize existente la sfritul exerciiului; - aducerea la cursul real a disponibilitilor n devize existente la sfritul perioadei. n toate cazurile, diferenele respective se trec la venituri, dac snt favorabile, i la cheltuieli, pentru cele nefavorabile. n cazul diferenelor de curs valutar, ca i pentru alte cheltuieli financiare, trebuie precizat tratamentul contabil reinut de ntreprindere: lsarea lor n sarcina perioadei (tratament de baz) sau capitalizarea acestora (tratament alternativ ce poate fi utilizat doar cu titlu de excepie).

7.2. Contactele de construcii


Conform IAS 1, un contract de construcii este un contract care se refer la realizarea unui activ pe termen lung sau a unui complex de active interdependente n ceea ce privete proiectarea, tehnologia i funcionarea ori utilizarea lor final. IAS 11 identific dou tipuri de contracte (se admit i combinaii ntre acestea): - cu pre fix, n care prile snt de acord cu un pre stabilit; - cele n care antreprenorul i recupereaz costurile permise, plus o cot de profit calculat ca o cot procentual din aceste costuri ori ca o sum fix: este vorba de contractele numite cost plus. Contractele de construcii se deruleaz, de regul, pe mai multe exerciii, ceea ce conduce la o situaie particular n ceea ce privete conectarea cheltuielilor cu veniturile pe care le genereaz. Costurile contractuale trebuie s cuprind: - cheltuielile direct aferente contractului (manopera, inclusiv cea cu supravegherea antierului, materialele directe, amortizarea instalaiilor folosite n cadrul contractului, transportul instalaiilor, echipamentului i materialelor pn la antier, chiria utilajelor, proiectarea i asistena tehnic specifice contractului, cheltuielile estimate cu reparaiile i lucrrile din perioada de garanie, asigurarea .a.); aceste costuri se vor diminua cu veniturile realizate din recuperri sau valorificri ale unor materiale; - cheltuieli indirecte care pot fi repartizate contractului (asigurri, parte din proiectarea i asistena tehnic nespecifice, costurile ndatorrii, alte costuri indirecte); - alte cheltuieli specificate n contract i care cad n sarcina beneficiarului (anumite cheltuieli generale de administraie i costuri de dezvoltare prevzute n contract). Veniturile contractuale trebuie s cuprind urmtoarele elemente: - valoarea iniial a veniturilor convenite n contract; - veniturile aferente modificrilor aduse contractului (inclusiv penalitile sau stimulentele) n limita sumelor probabile care vor fi obinute ca venituri i cu condiia ca acestea s poat fi evaluate n mod credibil. Evaluarea venitului contractual este afectat de anumite incertitudini generate de evenimente viitoare i care pot conduce la revizuirea estimrilor iniiale. Dac rezultatul unui contract de construcii poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile contractuale trebuie recunoscute n funcie de stadiul de execuie a contractului la data bilanului (metoda procentului de definitivare a contractului). Conform acestei metode, venitul contractual este recunoscut n CPP n perioadele contabile n care snt efectuate cheltuielile care-l
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 147 din 152

genereaz. Venitul unui contract de construcii poate fi estimat credibil doar atunci cnd este posibil ca ntreprinderea s dobndeasc beneficiile economice viitoare asociate contractului. Stadiul execuiei contractului poate fi determinat n mai multe moduri, n funcie de natura contractului. Aceste metode pot lua n considerare: - ponderea costurilor contractuale suportate n totalul costurilor estimate; - studii asupra lucrrilor efectuate; - definitivarea proporiei fizice a muncii contractuale. Plile intermediare i avansurile primite de la beneficiar nu reflect lucrrile efectuate deja. Dac venitul unui contract de construcii nu poate fi evaluat n mod credibil, atunci costurile aferente snt recunoscute la cheltuielile perioadei n care au aprut, iar venitul se recunoate doar n msura n care costurile contractuale suportate pot fi recuperate. Este posibil ca, uneori, totalul costurilor contractuale s fie mai mare dect totalul veniturilor contractuale; n acest caz, pierderea prevzut trebuie recunoscut imediat ca o cheltuial, indiferent dac lucrarea a nceput sau nu, de stadiul de avansare ori de valoarea profiturilor estimate din alte contracte. n conturile anuale, ntreprinderile care deruleaz contracte de construcii trebuie s prezinte urmtoarele informaii: - valoarea venitului contractual recunoscut ca atare n cursul perioadei; - metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut; - metodele folosite pentru a determina stadiul de execuie a contractelor n desfurare; - valoarea cumulat a costurilor i a profiturilor recunoscute, a avansurilor primite i a reinerilor (adic a sumelor facturate dare pe care beneficiarul nu le pltete pn la ndeplinirea anumitor condiii) pentru contractele n desfurare la data bilanului; - suma brut datorat de beneficiari pentru lucrrile contractuale, recunoscut ca activ sau suma brut datorat beneficiarilor n urma lucrrilor contractuale, recunoscut ca datorie. Exemplu: (IAS 11, anexa). Un antreprenor are un contract cu pre fix de 9.000.000 lei i urmeaz s construiasc un pod. Valoarea iniial a venitului stabilit n contract este de 9.000.000 lei iar costurile iniiale estimate se ridic la 8.000.000 lei. Durata de execuie a contractului este de 3 ani. La sfritul primului an, costurile contractuale estimate de antreprenor se duc la 8.050.000 lei. n anul 2, beneficiarul aprob o cretere a venitului contractual cu 200.000 lei i o cretere a costurilor cu 150 u.m. La sfritul acestui al doilea an, costurile suportate includ 100.000 lei pentru materiale depozitate pe antier i care vor fi folosite n al treilea an. Contractorul determin stadiul avansrii contractului prin stabilirea ponderii costurilor contractuale cumulate la zi n costurile totale estimate cel mai recent: anul 1 anul 2 anul 3 1. valoarea iniial total a venitului contractual 9.000.000 9.000 9.000.000 2. variaia venitului 200.000 200.000 3. venit contractual total (rd. 1 + rd. 2) 9.000.000 9.200.000 9.200.000 4. total costuri contractuale estimate 8.050.000 8.200.000 8.200.000 5. costurile contractuale la zi 2.093.000 6.168.000 8.200.000 6. costurile contractuale rmase de efectuat pentru 5.957.000 2.032.000 finalizarea contractului (rd. 4 rd. 5) 7. profit estimat (rd. 3 rd. 4) 950.000 1.000.000 1.000.000 8. stadiul de avansare [(rd. 5 / rd. 4) x 100] 26% 74% 100% Pentru anul 2, stadiul de avansare s-a determinat dup scderea din costurile cumulate a valorii materialelor ce vor fi folosite n anul 3 (100.000 lei). Valorile venitului, cheltuielilor i profitului recunoscute n CPP pentru fiecare din cei 3 ani snt: recunoscute n recunoscute n la zi anii anteriori anul curent Anul 1 1. venit (9.000 x 0,26) 2.340.000 2.340.000 2. cheltuieli 2.093.000 2.093.000
Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 148 din 152

3. profit (rd. 1 rd. 2) 247.000 Anul 2 4. venit (9.200 x 0,74) 6.808.000 5. cheltuiala (8.200 x 6.068.000 0,74) 6. profit (rd. 4 rd. 5) 740.000 Anul 3 9.200.000 7. venit (9.200 x 1) 8. cheltuiala 8.200.000 9. profit (rd. 7 rd. 8) 1.000

2.340.000 2.093.000 247.000 6.808.000 6.068.000 740.000

247.000 4.468.000 3.975.000 493.000 2.392.000 2.132.000 260.000

7.3. Avantajele acordate salariailor


Problema avantajelor pe care ntreprinderea le acord sau le va acorda angajailor este tratat n mai multe norme internaionale89: - IAS 19 Avantajele acordate angajailor; - IAS 26 Contabilizarea i prezentarea informaiilor financiare privind planurile de pensii; - IFRS 2 Remunerarea cu aciuni.

7.3.1. Definirea avantajelor de care beneficiaz angajaii


n IAS 19 se face referire la toate formele de contrapartid pe care ntreprinderea o ofer angajailor n schimbul serviciilor pe care acetia le presteaz. Se pot include aici: a) avantajele pe termen scurt a cror scaden este de pn-n 12 luni de la nchiderea exerciiului, adic: salarii i asimilate, inclusiv contribuiile sociale; concedii pltite (inclusiv concediile medicale, dac este cazul); stimulente i participaii la profit; avantaje nemonetare (asisten medical, locuin, main...); b) avantaje ulterioare perioadei de angajare: pensii i asimilate; alte prestaii, cum ar fi asigurri de via sau asigurri medicale pentru perioada de dup ncheierea raporturilor de munc; avantaje n natur; c) alte avantaje pe termen lung pentru care scadena nu-i n cele 12 luni care urmeaz nchiderii exerciiului, cum ar fi concediile sabatice, planurile de participare la profituri sau remunerrile amnate; d) indemnizaiile acordate/de acordat la ncheierea contractului de munc; e) avantajele sub form de participaii la capitalurile proprii.

7.3.2. Avantajele pe termen scurt


Contabilizarea acestora se face la datorii, odat cu trecerea lor pe cheltuielile exerciiului, dup maniera comun de nregistrare a salariilor i a contribuiilor sociale. Indemnizaia pentru concedii trebuie provizionat, la fel ca i participaiile la profit i primele, n msura n care rspund criteriilor de recunoatere a provizioanelor (existena unei obligaii actuale, juridice sau implicite, existena unui eveniment trecut care s le genereze).

Subcapitolul acesta este preluat aproape integral direct din Frydlender, A., Pagezy, J., Sinitier aux IFRS, Edition de la Performance et Editions Francis Lefebvre, Paris et Levallois, 2004, pp. 64.177 193. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

89

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 149 din 152

7.3.2. Avantajele ulterioare ncheierii raporturilor de munc


Dispoziiile stabilite de IAS 19 cu privire la regimurile de pensii snt aplicabile i asigurrilor de sntate i de via (deces, pierderea capacitii de munc, cheltuielile medicale, invaliditate, incapacitate de munc), precum i celorlalte avantaje n natur ulterioare angajrii. n ceea ce privete regimurile de avantaje ulterioare angajrii (ndeosebi pensiile), se disting dou tipuri mari: a) regimuri cu cotizaii definite: angajatorul se oblig s plteasc cotizaii regulate unui organism gestionar, cotizaii care, mpreun cu dobnzile eventuale pe care le-au generat, vor fi revrsate salariailor pensionai; n acest caz, obligaiile angajatorului se limiteaz la plata cotizaiilor regimul nu ridic nici un fel de probleme de evaluare sau de contabilizare deoarece ntreprinderea nu trebuie dect s verse cotizaiile trecute pe cheltuielile exerciiului pentru care s-au suportat90; nu apar pentru ntreprindere obligaii viitoare privind pensiile; b) regimuri cu prestaii definite: angajatorul se oblig s verse fotilor salariai sume definite sub form de pensii sau de indemnizaii de concediere, n funcie de vechimea i de salariul fiecrui angajat acest regim oblig ntreprinderea s foloseasc metode actuariale pentru stabilirea angajamentelor sale viitoare.
i) Metode de evaluare actuarial folosite n regimurile cu prestaii definite

Exist dou tipuri de astfel de metode: metode retrospective i metode prospective. Conform metodelor retrospective, costul prestaiilor viitoare ctre viitorii foti salariai se determin pe baza anilor de serviciu deja efectuai pn la data evalurii angajamentului ntreprinderii (de cele mai multe ori, este vorba de data nchiderii exerciiului). Costul drepturilor astfel stabilite este ajustat n funcie de sperana de via, de mobilitatea forei de munc de vrsta limit de pensionare ori de politica salarial a ntreprinderii. Metodele prospective reflect valoarea actualizat a prestaiilor privind pensiile, n funcie de serviciile deja prestate de angajat la data calculului, la care se adaug serviciile pe care le va mai efectua acesta pn la data pensionrii. Valoarea angajamentului ntreprinderii corespunde astfel, valorii totale a prestaiilor de vrsat la data pensionrii, din care se scad costurile viitoare (adic cele dintre data evalurii i data pensionrii). Un rezumat al modalitilor de aplicare a celor dou metode se poate prezenta astfel: Metode retrospective Metode prospective Valoarea drepturilor deja Valoarea prestaiilor la data dobndite la data evalurii Drepturi dobndite pensionrii angajamentului Repartizarea liniar a valorii Sporirea progresiv a actualizate a prestaiilor totale Modalitatea de repartizare n angajamentului ntreprinderii, pe durata de via activ a timp a angajamentului pe msura dobndirii de noi salariatului ori pe durata de ntreprinderii drepturi participare la regimul de pensii respectiv IAS 19 impune metoda retrospectiv cu salariul de final de carier (Projected Unit Credit Metod). Calculul efectiv al angajamentului ntreprinderii se face prin stabilirea, mai nti, a angajamentului brut (DBO Defined Benefit Obligation), dup care se determin angajamentul net. Schema de calcul a angajamentului brut (DBO) este urmtoarea:
DBO Valoarea global a angajamentului ntreprinderii
90

D Drepturile dobndite de angajai

P Probabilitatea ca ntreprinderea s

A Factor de actualizare

Sistemul public romnesc de asigurri sociale funcioneaz dup reguli de acest tip, n ceea ce privete contribuiile ntreprinderii. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 150 din 152

privind pensiile

plteasc aceste drepturi salariailor

Drepturile dobndite de angajai (un fel de numr de puncte) se calculeaz astfel: D=QxS unde: Q = cantitatea de drepturi acumulate pn la nchidere; S = salariul de referin. n funcie de metoda reinut, Q i S pot reprezenta: fie elementele cunoscute le nchidere (Q - drepturile dobndite la nchidere - multiplicat cu S - ultimul salariu cunoscut) n cazul metodei prospective; fie elementele estimate/proiectate (Q drepturile care vor fi acumulate la data plecrii la pensie multiplicat cu S salariul de la finalul carierei) n cazul metodelor prospective. Singura metod reinut de IAS 19, metoda prospectiv cu salariul de final de carier, impune stabilirea drepturilor dobndite de salariai pe baza formulei urmtoare:
D Suma drepturilor dobndite = Q Cantitatea de drepturi dobndite pn la nchiderea exerciiului x S Salariule stimat de final de carier

n ceea ce privete cantitatea Q, este important s se stabileasc dac drepturile respective snt sau nu dobndite irevocabil (chiar dac salariatul nu mai este prezent n ntreprindere la data plecrii lui la pensie91). Astfel: dac drepturile snt dobndite definitiv, cantitatea Q trebuie s reflecte formula de calcul specific regimului (chiar dac acesta din urm acord drepturi de o manier neregulat); dac drepturile nu snt dobndite definitiv, repartizarea lor trebuie fcut de o manier liniar: astfel, un regim care nu acord nimic n primii 19 ani i ncepe s acorde o sum de 10.000 euro pentru cel de-al 20-lea an conduce la acelai rezultat ca un regim care acord 500 euro anual timp de 20 ani i impune un serviciu minim de 20 de ani se serviciu pentru ca salariatul s poat pretinde aceste drepturi. Salariul S reprezint salariul de final de carier i presupune o evaluare care se efectueaz n practic astfel: S = S x (1 + t)n unde: S = ultimul salariu cunoscut n = numrul de ani rmai pn la ieirea la pensie t = rata de actualizare de stabilit de ctre ntreprindere innd cont de trei parametri: rata inflaiei, vechimea n munc i profilul carierei. Pentru salariaii care au prsit ntreprinderea dar ale cror drepturi snt dobndite, angajamentul ntreprinderii se stabilete pa baza salariul actual S. Probabilitatea ca ntreprinderea s plteasc drepturile dobndite de salariai (P, din formula valorii globale a angajamentului) reprezint o combinaie a dou probabiliti: cea ca salariatul s fie n via la data pensionrii i cea de a fi prezent n ntreprindere la aceast dat. IAS 19 nu ofer nici un fel de indicaii cu privire la rata mobilitii angajailor, cel mult face trimitere la estimrile cele mai bune disponibile pentru ntreprindere. n practic rata mobilitii personalului depinde foarte mult de: vrsta medie, vechime, sectorul de activitate i contextul economic. De exemplu, aceast rat este foarte ridicat n sectoare precum publicitatea sau auditul.

91

n SUA, drepturile de pensie snt dobndite irevocabil la finele unei perioade maxime de prezen n ntreprindere de 5 pn la 7 ani; n Frana indemnizaiile de pensionare nu snt definitiv dobndite dect dac salariatul este prezent n ntreprindere la data pensionrii sale. 2006

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 151 din 152

Factorul de actualizare A de reinut este rata dobnzii la obligaiunile private de categoria I i cu aceeai maturitate ca cea a angajamentelor evaluate. n rile n care nu exist o astfel de referin (de exemplu pentru c piaa nu-i suficient de activ), ntreprinderile pot reine rata dobnzii la obligaiunile de stat. Exemplu: n virtutea unui contract colectiv de munc indemnizaiile de pensie se acord prin dobndirea de drepturi astfel: 2 luni de salariu pentru 10 ani vechime; 3 luni de salariu pentru 20 ani vechime; 4 luni de salariu pentru 30 ani vechime; 5 luni de salariu pentru 40 ani vechime; Vrsta medie de pensionare este de 60 ani. Un salariat n vrst de 40 ani i cu o vechime de 12 ani la data la care se face calculul va avea 32 de ani vechime la plecarea la pensie i va beneficia de o indemnizaie de 4 luni de salariu. La data evalurii, acest salariat a dobndit drepturi corespunztoare la 2 luni de salariu. Lum n considerare urmtoarele ipoteze: salariul lunar este de 1.000 euro; creterea salariilor este de 3% pe an; rata de actualizare este de 5%; probabilitatea ca angajatul s fie prezent n ntreprindere la data pensionrii este de 40%; probabilitatea ca angajatul s fie n via la data pensionrii este de 92%; Durata rmas pn la pensionare este de 60 -40 = 20 ani. De aici calculm: - drepturile dobndite D D = Q x S = Q x S x (1 + t)n = 2 x 1.000 x (1 + 0,03)20 = 2 x 1.000 x 1,8061 = 3.612 euro - probabilitatea P P = 0,40 x 0,92 = 0,368 - factorul de actualizare A 1 A= = 0,3769 (1 + 0,05) 20 n aceste condiii, angajamentul brut al ntreprinderii se stabilete astfel: DBO = D x P x A = 3.612 x 0,368 x 0,3769 = 501 euro. Angajamentului net al ntreprinderii, care trebuie s apar n bilan, se determin plecnd de la angajamentul brut, corectat cu factori care s in seama de: uniformizarea n timp, ealonarea abaterilor actuariale i costul serviciilor trecute, din care se vor scdea activele de acoperire. ntreprinderea poate acoperi integral sau parial angajamentele de pensii astfel: fie prin crearea unui fond special, administrat fr ca ntreprinderea s-l poat controla i n care s transfere sau unde s constituie active numite de acoperire; fie prin ncheierea unui contract cu firm de asigurri care, n schimbul plii unor contribuii, asigur finanarea regimului de pensii. Pentru calculul valorii nete a angajamentului ntreprinderii privind pensiile se ia n considerare valoarea just a fondului sau a contractului cu firma de asigurri. Activele de acoperire constituite ntr-un fond special vor diminua: - pe de o parte, mrimea angajamentului brut, fcnd s apar angajamentul net sau neacoperit; - pe de alt parte, cheltuiala exerciiului - randamentul ateptat al activelor de acoperire vine i contrabalanseaz impactul actualizrii.
ii) Cheltuielile exerciiului

Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs

2006

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

pagina 152 din 152

Cheltuiala cu angajamentele pentru pensii se compune din ase elemente, care pot fi grupate n componente regulate i variaii excepionale. Componentele regulate snt: 1) costul generat de serviciile prestate de angajai: este vorba despre valoarea drepturilor constituite n cursul exerciiului i care au fost determinate aplicnd o metod retrospectiv cu salariu de final de carier; 2) costul cu dobnda: valoarea creterii DBO aprut doar ca urmare a trecerii timpului (este diferena dintre DBO din exerciiul curent i DBO din exerciiul precedent, adic tocmai actualizarea Dbo din exerciiul precedent); costul cu dobnda este obinut prin multiplicarea valorii actualizate a angajamentului DBO, mai puin plile din cursul exerciiului, cu rata de actualizare de la nceputul exerciiului; 3) randamentele ateptate ale activelor de acoperire care se evalueaz pe baza estimrilor de pe pia, la nceputul exerciiului, pentru randamentele pe toat durata de via a obligaiei acoperite. Variaiile excepionale se refer la: 4) amortizarea costului serviciilor prestate n trecut; costurile acestor servicii corespund cheltuielilor generate de modificarea regimului ale crei efecte snt retroactive; ele trebuie ealonate liniar pe perioada medie care a mai rmas pn la data la care drepturile corespunztoare snt efectiv dobndite de salariai; 5) ctigurile sau pierderile actuariale provin din schimbrile aprute n ipotezele actuariale, ajustri datorate unor experiene suplimentare dobndite sau din pierderi i ctiguri actuariale privind activele de acoperire; ele snt fie ealonate pe durata de via activ medie rezidual a angajailor, fie snt lsate la rezultatul exerciiului92; 6) efectul unei diminuri sau a lichidrii regimului consecinele diminurii sau lichidrii regimului trebuie nregistrate imediat i integral la rezultatele perioadei93.

Aceste abateri nu snt ealonate dect ncepnd cu anul urmtor celui n care se fac calculele. Snt dou modele de ealonare: ealonare simpl i ealonare pe baza principiului coridorului. Atunci cnd opteaz pentru regula coridorului, ntreprinderile nregistreaz abaterile actuariale doar dac acestea depesc cu 10% valoarea cea mai nalt de la nceputul perioadei . 93 O diminuare intervine atunci cnd ntreprinderea reduce numrul persoanelor beneficiare ale regimului sau i modific clauzele astfel nct o parte din serviciile viitoare nu va mai da dreptul la prestaii de pensii. Lichidarea intervine atunci cnd ntreprinderea deruleaz o tranzacie prin care se elimin orice obligaie ulterioar n materie de pensii, de exemplu, prin plata unei sume forfetare salariailor sau prin transferul irevocabil ctre un asigurtor. Costel Istrate Iniiere n IAS/IFRS suport de curs 2006

92

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com