Economie teoretic i aplicat Volumul XIX (2012), No. 2(567), pp.

11-19

Consideraii teoretice privind implementarea standardului IAS 41 n Romnia

Liliana FELEAG Academia de Studii Economice, Bucureti liliana_malciu@yahoo.com Niculae FELEAG Academia de Studii Economice, Bucureti nfeleaga@yahoo.com Vasile RILEANU Academia de Studii Economice, Bucureti raileanu_vs@yahoo.com

Rezumat. Dei agricultura reprezint o parte important a economiei mondiale, contabilitatea n agricultur are nc multe lipsuri. Prin adoptarea standardului IAS 41 s-a ncercat ameliorarea acestei stri de fapt i creterea comparabilitii situaiilor financiare ale entitilor din sectorul agricol. Dei controversat, IAS 41 reprezint primul pas al unei tranziii consecvente ctre evaluarea n valoarea just n sectorul agricol. Obiectivul prezentei lucrri este de a analiza IAS 41 i situaia actual a contabilitii din sectorul agricol n Romnia. Reglementrile contabile din Romnia sunt conforme cu directivele europene i, n multe privine, convergente cu referenialul IFRS. Prevederile standardului IAS 41 nu sunt ns reflectate n mod direct n reglementrile romneti. Odat cu creterea numrului de tranzacii cu terenuri forestiere i de investiii strine n fermele de animale este de ateptat ca recunoaterea i evaluarea activelor biologice n conformitate cu IAS 41 s devin o necesitate. Cuvinte-cheie: contabilitatea n agricultur; activele biologice; valoarea just; IAS 41; Romania. Cod JEL: M41. Coduri REL: 14I.

12

Liliana Feleag, Niculae Feleag, Vasile Rileanu

1. Introducere Agricultura este un sector important al economiei globale. Cu toate acestea, mult vreme contabilitatea n domeniul agriculturii nu a reprezentat o prioritate pentru cercettori i pentru normalizatori. Pe plan internaional, abia n decembrie 2000 a fost aprobat un standard dedicat exclusiv domeniului agricol: IAS 41 Agriculture. Acest standard a introdus n contabilitatea din sectorul agricol modelul de evaluare n valoare just. Reaciile nu au ntrziat s apar. Avantajele i dezavantajele trecerii de la costul istoric la valoarea just au fost amplu dezbtute. Dei prerile sunt departe de a fi convergente, foarte muli autori se tem c aceasta este o ndeprtare major de la cerinele metodelor accesibile de evaluare i va genera probleme serioase pentru contabilitatea din sectorul agricol (Argils et al., 2009, p. 15). Pe 19 iulie 2002, Parlamentul european a adoptat un regulament care impunea, ncepnd cu 2005, aplicarea normelor internaionale de raportare financiar pentru ntocmirea conturilor consolidate ale societilor cotate. De la 1 ianuarie 2007, Romnia a devenit membr a Uniunii Europene. O serie de societi i grupuri romneti au nceput s aplice referenialul contabil internaional. n paralel, reglementrile contabile romneti s-au armonizat ntr-o oarecare msur cu referenialul contabil internaional. Prevederile standardului IAS 41 nu sunt ns direct reflectate n aceste reglementri. Obiectivul lucrrii noastre este de a analiza standardul IAS 41 i situaia actual a contabilitii n sectorul agricol din Romnia, pentru a evidenia diferena profund ntre cele dou refereniale. Restul lucrrii este organizat astfel. Seciunea 2 prezint o sintez a literaturii pe tema implementrii standardului IAS 41. Seciunea 3 prezint litera i spiritul standardului IAS 41. Seciunea 4 descrie reglementrile contabile aplicabile n sectorul agricol din Romnia. n seciunea final, concluziile sunt acompaniate de o descriere a direciilor viitoare de cercetare. 2. Sinteza literaturii pe tema implementrii standardului IAS 41 n aceast seciune, furnizm o scurt trecere n revist a literaturii teoretice i empirice pe tema implementrii standardului IAS 41. Literatura pe aceast tem este extrem de bogat. Unele studii au analizat impactul implementrii standardului IAS 41 ntr-o singur ar (Koiv et al., 2001 n Estonia, Grege-Staltmane, 2010 n Lituania, Argils et al., 2009 n Spania, Burnside, Schiller, 2005 n Suedia). Altele sunt ns studii realizate pe mai multe ri (Elad, Herbohn, 2011, PricewaterhouseCoopers, 2009, Herbohn, Herbohn, 2006). n plus, unele studii analizeaz efectele implementrii

Consideraii teoretice privind implementarea standardului IAS 41 n Romnia

13

standardului IAS 41 asupra sectorului agricol ca ntreg (Elad, 2004, Lefter, Roman, 2007, Mate, Grosu, 2008) iar altele au n vedere diferite ramuri ale sectorului agricol: segmental forestier (Svensson et al., 2008, Jansson, Fagerstrm, 2011); cultivarea pmntului (Argils, Slof 2001, Visberg, Parts, 2002); industria vinului (Booth, Walker, 2001); creterea animalelor (Aldea (Romanescu), 2009). Abordarea tematic este variat. Unele studii investigheaz implicaiile pe care le are IAS 41 asupra armonizrii contabile internaionale. Astfel, Elad (2004, p. 633) consider c, prin ndeprtarea radical de costurile istorice, acest standard provoac o serie de probleme teoretice i practice care ar putea s afecteze adoptarea sa universal. Mai mult, standardul nu este incompatibil doar cu modelele contabile din rile francofone, ci ridic probleme majore de implementare n sistemele naionale de normalizare. Alte studii analizeaz rolul ideologic pe care l are IAS 41 n legalizarea conflictului social n contextul companiilor obligate s adopte modelul de evaluare n valoare just (Elad, 2007) sau evideniaz creterea volatilitii, manipulrii i subiectivitii ctigurilor raportate pe baza acestui standard (Herbohn, Herbohn, 2006, Penttinen et al., 2004, Dowling, Godfrey, 2001). Problema este c IAS 41 a generalizat evaluarea n valoare just pentru toate activele biologice dei nu toate aceste active sunt din categoria celor de la care se ateapt o cretere de capital sau o vnzare, fapt care conduce la furnizarea de informaii neltoare (Aryanto, 2011, p. 4). n plus, exist mai multe modele pentru determinarea valorii juste. Utilizarea unor modele diferite de evaluare conduce la diferene n ceea ce privete calitatea ctigurilor n sectorul agricol, pe plan internaional (Elad, Herbohn, 2011, p. 9). Interviurile realizate n cadrul companiilor agricole au evideniat opinia c IAS 41 solicit un efort suplimentar i c este dificil s se stabileasc valoarea just (Burnside, Schiller, 2005, p. 34, Elad, Herbohn, 2011, p. 88). Chiar dac majoritatea studiilor se poziioneaz mpotriva prevederilor standardului IAS 41 de evaluare a activelor biologice la valoare just, exist i susintori ai acestui tratament. Astfel, Argils i Slof (2001, p. 22) subliniaz c generalizarea acestui model este benefic pentru fermele familiale mici care nu beneficiaz de resurse i abiliti s i calculeze costurile. Barlev i Haddad (2003, p. 383) consider c valoarea just n contabilitate conduce la o divulgare complet de informaii i este compatibil cu transparena. Altfel spus, valoarea just implic n acelai timp o metod de evaluare mai consistent i o surs de informare mai fiabil i mai comparabil (Argils et al., 2009, p. 16).

14

Liliana Feleag, Niculae Feleag, Vasile Rileanu

3. Litera i spiritul Standardului IAS 41 Standardul IAS 41 trateaz gestiunea transformrii activelor biologice. Activele biologice cuprind orice plant vie sau animal viu. Transformarea biologic reprezint procesul de cretere, mbtrnire, producie i procreare a activelor biologice. Aceast transformare conduce fie la apariia unui produs agricol, fie la o schimbare a activului biologic. Recunoaterea activelor biologice i a produselor agricole se face atunci cnd: (i) ntreprinderea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor anterioare; (ii) este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului s intre n ntreprindere; i (iii) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Cu ocazia contabilizrii iniiale i la nchiderea fiecrui exerciiu, activele biologice trebuie s fie evaluate la valoarea lor just diminuat cu cheltuielile estimate de vnzare. n determinarea valorii juste, standardul stabilete o ierarhie a abordrilor. n primul rnd, valoarea just corespunde preului practicat pe o pia activ. O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite urmtoarele condiii: (i) bunurile tranzacionate pe piaa respectiv sunt omogene; (ii) exist n orice moment cumprtori i vnztori de informai; i (iii) preurile sunt disponibile publicului. n al doilea rnd, n absena unei piee active, valoarea just poate fi estimat n diverse moduri: n raport cu preul practicat cu ocazia unor tranzacii recente; n raport cu preurile de pia ale unor active similare, ajustate pentru a ine cont de diferene; prin referin la criteriile utilizate n mod curent n sector. n al treilea rnd, dac preurile determinate pe baza pieei nu sunt disponibile pentru activele biologice, entitatea poate s determine valoarea just prin actualizarea fluxurilor de trezorerie ateptate de la activ, utiliznd o rat determinat de condiiile curente de pe pia. Pentru calcul acestei valori IAS 41 prevede urmtoarele reguli: (i) vor fi excluse eventuale creteri ale valorii activelor biologice ca urmare a unor transformri biologice suplimentare i a unor activiti viitoare ale entitii, cum ar fi ameliorarea viitoare a transformrilor biologice, recoltarea i vnzarea; (ii) nu se vor include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie forestier); i (iii) estimrile privind posibilele variaii ale fluxurilor de trezorerie vor fi incluse fie n fluxurile de trezorerie estimate, fie n rata de actualizare, fie ntr-o combinaie a celor dou. IAS 41 admite, totui, o excepie de la evaluarea n valoare just. Astfel, dac n momentul contabilizrii iniiale a unui activ biologic nu exist un pre

Consideraii teoretice privind implementarea standardului IAS 41 n Romnia

15

de pia i celelalte metode de estimare a valorii juste nu sunt fiabile, activul respectiv poate s fie evaluat la costul de achiziie sau de producie diminuat cu amortizrile i deprecierile necesare. Aceast excepie nceteaz ns s fie aplicat dac, ulterior, se poate realiza o estimare fiabil a valorii juste. Activele biologice sunt uneori ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie). Adesea, nu exist o pia activ separat pentru aceste active, dar exist o pia pentru ansamblu (teren i plantaie). ntr-un astfel de caz, plantaia poate fi evaluat prin deducerea valorii juste a terenului gol din preul ansamblului. Ctigul sau pierderea care apare la recunoaterea iniial a unui activ biologic recunoscut la valoarea just minus costurile estimate de vnzare i din modificarea valorii juste minus costurile estimate de vnzare trebuie incluse n rezultatul exerciiului n care apar. Subveniile legate de activele biologice evaluate la valoarea just trebuie s fie contabilizate la venituri n momentul n care toate condiiile de atribuire a subveniilor sunt ndeplinite. n cazul n care o subvenie guvernamental este acordat pentru un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate, se aplic IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental. 4. Contabilitatea n sectorul agricol din Romnia n Romnia, contabilitatea financiar este orientat n dou direcii diferite. O serie de grupuri i societi aplic Standardele internaionale de raportare financiar (IFRS), inclusiv IAS 41. Cele mai multe societi aplic ns prevederile Ordinului Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009. Aceste reglementri sunt conforme cu Directiva a IV-a a Consiliului Europei 78/660/EEC privind conturile anuale ale anumitor tipuri de societi comerciale i cu Directiva a VII-a a Consiliului Europei 83/349/EEC privind conturile consolidate. Totodat, reglementrile contabile din Romnia sunt convergente, pentru o serie de aspecte, cu referenialul IFRS. Criteriile generale de recunoatere a activelor n reglementrile naionale sunt preluate din cadrul conceptual internaional privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Prevederile standardului IAS 41 nu sunt ns reflectate n mod direct n reglementrile romneti. Astfel, n ceea ce privete activele biologice, n reglementrile din Romnia, ele se regsesc att n categoria imobilizrilor corporale, ct i n categoria activelor curente.

16

Liliana Feleag, Niculae Feleag, Vasile Rileanu

Activele biologice care sunt recunoscute ca active imobilizate nu au regim particular, ele fiind tratate din punct de vedere contabil la fel ca i celelalte active corporale. Recunoaterea iniial se face la cost de achiziie sau cost de producie, dup caz, iar recunoaterea n bilan la cost minus amortizarea acumulat i provizioanele pentru depreciere acumulate. Dei n reglementrile contabile romneti exist reguli de evaluare alternative pentru imobilizrile corporale, n mod tradiional, animalele, plantaiile i alte active biologice nu au fost prezentate n bilan la valoarea just. Activele biologice recunoscute ca active curente sunt cuprinse n categoria stocurilor. Se precizeaz c sunt considerate stocuri animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie ln, lapte i blan. n ceea ce privete culturile cerealiere, acestea pe parcursul ciclului de producie, de la nfiinarea culturilor la recoltarea grnelor, sunt tratate contabil ca i produse n curs de execuie, iar recoltele ca stocuri de produse finite. Stocurile se evalueaz utiliznd modelul costului istoric. Conform acestui model, activele sunt recunoscut iniial la cost, iar n bilan sunt prezentate la minimum dintre cost i valoarea care poate fi obinut din vnzarea sau utilizarea lor. Este evident c, n ceea ce privete activele biologice, exist diferene semnificative ntre reglementrile contabile din Romnia i reglementrile contabile internaionale. ntr-o form sintetizat, aceste diferene se refer la: (i) utilizarea unor modele de evaluare diferite: costul istoric, n Romnia, i valoarea just diminuat cu cheltuielile estimate de vnzare, n IAS 41; (ii) clarificri privind noiunea i coninutul activelor biologice: n timp ce IAS 41 clarific noiunea i coninutul activelor biologice, reglementrile din Romnia nu conin prevederi particulare pentru aceast categorie de active. Doar n planul de conturi general exist dou conturi specifice activitii agricole: 2134 Animale i plantaii i 361 Animale i psri. (iii) prezentarea de informaii: IAS 41 face distincie ntre elementele care trebuie prezentate obligatoriu n situaiile financiare principale i cele care fac o astfel de prezentare fie n bilan, fie n notele explicative. Activele biologice reprezint unul dintre elementele ce trebuie prezentate obligatoriu n bilan, existnd posibilitatea detalierii acestuia n note. n plus, IAS 41 stabilete o list cu informaii de furnizat (ctigul sau pierderea agregat() n cursul perioadei curente provenind din recunoaterea iniial a activelor biologice i a produselor agricole i din modificarea valorii juste minus costurile estimate de vnzare a activelor biologice; o descriere narativ sau cuantificat a fiecrui grup de active biologice; informaii despre activele biologice asupra crora dreptul de

Consideraii teoretice privind implementarea standardului IAS 41 n Romnia

17

proprietate este limitat sau care sunt oferite drept garanii pentru datorii; metode i ipoteze reinute pentru determinarea valorii juste etc.). n Romnia, forma situaiilor financiare este standardizat, doar n notele explicative fiind posibil prezentarea de informaii ntr-o manier particular. Ca urmare, n bilan, informaiile privind activele biologice se regsesc n dou rubrici: Animalele i plantaiile din categoria activelor imobilizate i Animalele, producia n curs i recoltele. Se poate asuma c n cazul n care reglementrile naionale nu ating aspecte din IFRS, standardele IFRS pot fi utilizate ca referin. Considerm ns c dei n Romnia exist entiti mari care desfoar activiti agricole acestea nu sunt interesate, deocamdat, s aplice voluntar prevederile din IAS 41. Aceast atitudine poate fi explicat prin considerente de ordin fiscal (Vu et al., 2009, p. 164), prin numrul mic de specialiti pe contabilitate internaional n sectorul agricol i prin lipsa unor ghiduri privind tehnicile de evaluare. 5. Concluzii i direcii viitoare de cercetare Sectorul agricol reprezint o parte important a economiei mondiale. Cu toate acestea, contabilitatea n agricultur i ghidurile de evaluare n acest sector au nc multe lipsuri. IAS 41 reprezint o ncercare de ameliorare a acestei situaii i de cretere a comparabilitii situaiilor financiare ale societilor din agricultur. Implementarea sa n diverse ri a condus la o schimbare radical a practicilor contabile ale marilor societi agricole, prin trecerea de la evaluarea n costuri istorice la evaluarea n valoare just. Reaciile nu au ntrziat s apar. Principalele neajunsuri reclamate se refer la (Svensson et al., 2008, pp. 56-57): costul evalurii activelor biologice la valoarea just depete ctigul obinut prin aceast evaluare; modul de evaluare la valoarea just descris de IAS 41 crete gradul de volatilitate a ctigurilor; alegerea unei rate de actualizare pentru evaluarea activelor biologice implic o judecat subiectiv. Totui, IAS 41 rmne primul pas al unei tranziii consecvente ctre evaluarea n valoarea just n sectorul agricol. n Romnia, agricultura este un sector cu un considerabil potenial, ocupnd, prin tradiie, un loc important n structura economiei naionale. Cu toate acestea, IAS 41 nu este reflectat n mod direct n reglementrile romneti. Dac avem ns n vedere suprafeele mari de pdure cumprate de fonduri de investiii strine i numeroasele investii strine n fermele de animale, este de ateptat ca n viitorul apropiat i n Romnia s se considere necesar aplicarea acestui standard. Exist suficiente posibiliti de dezvoltare a cercetrii n aceast arie. Astfel, ar merita analizate longitudinal practicile de evaluare i divulgare n

18

Liliana Feleag, Niculae Feleag, Vasile Rileanu

rapoartele anuale ale entitilor europene obligate s aplice IAS 41. n plus, s-ar putea testa cum este perceput IAS 41 n entitile agricole europene i cum evolueaz aceast percepie pe parcursul mai multor ani de aplicare a standardului.

Bibliografie
Aldea (Romanescu), D., Inability credibly evaluation of just value in animal husbandry. Limits and developments, Scientific Papers Management, Economic Engineering in Agriculture and Rural Development, 9(2), 2009, pp. 5-6 Argils, J.M., Bladon, J.G., Monllau, T., Fair value versus historic cost Valuation for Biological assets: Implications for the quality of financial information, Working Papers in Economics 215, 2009, Universitat de Barcelona. Espai de Recerca en Economia Argils, J.M., Slof, E.J., New opportunities for farm accounting, European Accounting Review, 10(2), 2001, pp. 361-383 Aryanto, Y.H., Theoretical Failure of IAS 41: Agriculture, 2011, http://ssrn.com/abstract=1808413 Barlev, B., Haddad, J.R., Fair value accounting and the management of the firm, Critical Perspectives on Accounting, 14(4), 2003, pp. 383-415 Booth, B., Walker, R., Valuation of SGARAs in the wine industry: Time for sober reflection, Australian Accounting Review, 11(23), 2001, pp. 52-60 Burnside, A., Schiller, S., IAS 41 and the forest industry A study of the forest products companies' perception of the IAS 41 today, Bachelor Thesis, 2005, Department of Business Administration, Gteborg University Dowling, C., Godfrey, J., AASB 1037 sows the seeds of change: a survey of SGARA measurement methods, Australian Accounting Review 11(1), 2001, pp. 45-51 Elad, C., Fair value accounting in the agricultural sector: some implications for international accounting harmonization, European Accounting Review, 13(4): 2004, pp. 621-641 Elad, C., Fair value accounting and fair trade: an analysis of the role of International Accounting Standard No. 41 in social conflict, Socio-Economic Review, 5(4), 2007, pp. 755-777 Elad, C., Herbohn, K. (2011). Implementing fair value accounting in the agricultural sector, The Institute of Chartered Accountants of Scotland Grege-Staltmane, E., Challenges in accounting the forests a Latvian case Study, Annals of Forest Research, 53(1), 2010, pp. 51-58 Herbohn, K., Herbohn, J., International Accounting Standard (IAS) 41: what are the implications for reporting forest asstes?, Small-scale Forest Economics, Management and Policy, 5(2), 2006, pp. 175-189 Jansson, A.M., Fagerstrm, A., Accounting for forest assets: the case of IAS 41 and fair value, Proceedings of Business And Information, Bangkok, July 4-6 2011 Koiv, K., Lobjakas, L., Parts, V., Visberg, A.E., International accounting standard agriculture, Proceedings of International Scientific Conference dedicated to 50th Anniversary of the Estonian Agricultural University, Tartu (Estonia), 1-2 June 2001, pp. 93-101

Consideraii teoretice privind implementarea standardului IAS 41 n Romnia

19

Lefter, V., Roman, A.G., IAS 41 Agriculture: Fair Value Accounting, Theoretical and Applied Economics Review, 5, 2007, pp. 15-22 Mates, D., Grosu, V., Evaluating and recognizing biological assets and agricultural activities according to IAS 41, Lucrri tiinifice, seria Agronomie no. 51, 2008, pp. 457-462 Penttinen, M., Latukka, A., Merilinen, H., Salminen, O., Uotila, E., IAS fair value and forest evaluation on farm forestry, Proceedings of Human dimension of family, farm and community forestry international symposium, March 29-April 1 2004, PricewaterhouseCoopers, 2009, Forest Industry: Application Review of IAS 41, Agriculture: The Fair Value of Standing Timber, Global Forest, Paper & Packaging, http://www.pwc.com/cl/es/publicaciones/assets/forest-industry.pdf Svensson, A., Nyln, A., Gunnevik, A., How fair is fair? The Swedish Forest Industrys Application of the IAS 41 Agriculture, Masters Thesis, 2008, Stockholm School Of Economics Visberg, A.E., Parts, V., Farm Accounting: the Present Situation and the Future in Estonia, Farm Management, Proceedings of NJF Seminar No. 345, 2-4 October 2002, pp. 7-16 Vu, M., Vintil, N., Lazar, P., Vu, Mh., The impact of the fiscal regulations upon small and medium businesses sector in the context of fiscal competition, Metalurgia International, 14(8), 2009, pp. 160-165