METODOLOGIA CERCETĂRII ÎN

CONTABILITATE

1
 CUPRINS
1. Introducere în metodologia cercetării contabile
1.1 . Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale în condiţiile globalizării
1.2 . Natura şi statutul contabilităţii
1.3 . Raporturile contabilităţii cu alte ştiinţe
1.4 . Conceptul şi natura cercetării contabile
1.5 . Importanţa şi rolul cercetării în contabilitate
1.6 . Fazele procesului de cercetare contabilă
2. Manifestarea gândirii critice în cercetarea contabilă
2.1. Formarea deprinderilor de gândire critică în cercetarea contabilă
2.2. Elementele universale ale raţionamentului
2.3. Dobândirea deprinderilor de redactare şi scriere a rapoartelor şi lucrărilor de contabilitate
3. Instrumente de cercetare în contabilitate
3.1. Dinamismul cercetării în contabilitate
3.2. Cercetarea on –line în contabilitate
3.3. Sistemul de codificare FASB şi utilizarea sa în cercetare
3.4. Studiile de caz şi utilizarea limbajelor de indexare în practica cercetării contabile
3.5. Triangulaţia şi cercetarea contabilă colaborativă
3.6. Riscul contabilităţii şi managementul riscului
4. Realizarea unei lucrări ştiinţifice
4.1. Înţelegerea conceptului de lucrare ştiinţifică
4.2. Alegerea temei de cercetare
4.3. Documentarea în vederea realizării unei lucrări ştiinţifice
4.4. Elaborarea cuprinsului şi scrierea primei versiuni
5. Rolul cercetării contabile într-un sistem de controlling eficient
5.1. Controlling şi performanţă în cadrul unei entităţi economice
5.2. Costurile relevante pentru decizie într-un sistem
controlling eficient
5.3. Bugetarea şi planificarea în cadrul unui sistem de controlling eficient

2
 1. INTRODUCERE ÎN METODOLOGIA CERCETĂRII ÎN
CONTABILITATE

1.1. SISTEMUL CONTABIL ADAPTAT ECONOMIEI CONCURENŢIALE ÎN

CONTEXTUL GLOBALIZĂRII

În perioada actuală, dezvoltarea şi evoluţia economiilor naţionale sunt puternic influenţate

de procesul globalizării, care generează o serie de oportunităţi, cum ar fi deschiderea pieţelor şi
stimularea unui comerţ internaţional global. Făcând legătura dintre activităţile economice şi factorii
decizionali, contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes pentru toţi cei
implicaţi în lumea afacerilor. Creşterea rolului contabilităţii, corelată cu fenomenul de migraţiune a
capitalurilor şi cu dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, a determinat
normalizarea practicilor contabile la nivel naţional şi internaţional.
În domeniul contabilităţii, globalizarea îmbină trei concepte:1 convergenţă, cooperare şi
regionalizare. Convergenţa contabilă ajunge până la substituire între contabilităţile naţionale şi
contabilitatea internaţională. Convergenţa nu exclude, la nivelul Uniunii Europene, conformitatea
normelor contabile naţionale cu directivele europene. Cooperarea se realizează prin conversie între
contabilităţile entităţilor participante la globalizare. Regionalizarea se referă la faptul că marea
majoritate a ţărilor sunt parte a unui angajament regional care generează controverse în globalizarea
contabilităţii. Cu toate acestea, globalizarea nu poate distruge diferenţele naţionale, iar statul –
naţiune îşi mai găseşte locul în noua configuraţie.
Cercetarea contabilă are rolul de a clasifica şi teoretiza practicile contabile, de a adapta
contabilitatea la noile nevoi de informare, de a asigura progresul cunoaşterii în contabilitate. Statul
ştiinţific al contabilităţii este legat de existenţa uneia sau mai multor teorii în contabilitate, deoarece
cercetarea se bazează pe una sau mai multe paradigme. Preocupările pentru elaborarea şi validarea
unei teorii contabile au arătat că există mai multe paradigme în contabilitate, după cum teoria
contabilă se elaborează prin generalizarea observaţiilor furnizate de practicile contabile (abordarea
inductivă), prin definirea prealabilă a obiectivelor din care apoi sunt deduse postulatele, metodele şi

1
Ristea Mihai, „Echilibru în globalizarea contabilităţii. Aparenţă şi esenţă”, volumul Congresului al XVI – lea al
Profesiei contabile din România „Profesia contabilă şi globalizarea”, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006, p.859
3
regulile contabile (abordarea deductivă), prin primatul studiului reacţiilor utilizatorului la
informaţiile contabile publicate (abordarea psihologică).2
Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic conceptualizat.
Valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie să se realizeze pe baza unor principii
contabile general admise şi unanim acceptate. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie
credibile, să aibă o valorificare socială şi internaţională, în sensul că utilizatorii acestei informaţii,
indiferent în ce ţară se află, trebuie să înţeleagă şi să aibă încredere în aceasta. O contabilitate
armonizată, convergentă şi de conformitate reprezintă o reală provocare a globalizării. Armonizarea
şi convergenţa sunt termeni proprii normalizării contabilităţii, iar conformitatea vizează aplicarea
standardelor internaţionale din domeniul contabilităţii. Convergenţa contabilă internaţională este un
proces amplu care are ca scop primordial crearea unui limbaj financiar – contabil universal în
economia globală actuală.
Globalizarea afacerilor a impus universalizarea accesului la informaţia contabilă, deci a
făcut necesară normalizarea contabilă internaţională, care atenuează diferenţele în materie de norme
şi practici contabile. Procesul de normalizare contabilă internaţională este marcat, în principal, de
lucrările a trei organisme: Uniunea Europeană, International Accounting Standards Board (IASB)
cu sediul la Londra şi Financial Accounting Standards Board (FASB) din SUA.
Procesul de normalizare şi armonizare a sistemelor contabile naţionale de la sfârşitul anilor
’90 nu a generat în totalitate rezultatele aşteptate. Începând cu anul 2001, organismele internaţionale
au început să fie preocupate mai mult de convergenţa contabilă. Pierderea încrederii publicului în
informaţiile produse de contabilitate a necesitat, în SUA, adoptarea unei legi pentru protecţia
investitorilor prin îmbunătăţirea sincerităţii şi securităţii informaţiilor publicate de societăţile cotate,
cunoscută sub denumirea de Legea Sarbanes – Oxley, prin care s-a înfiinţat Public Company
Accountig Oversight Board (PCAOB), respectiv Consiliul de Supraveghere a Companiilor Publice
de Contabilitate3. Acest organism are ca misiune schimbarea sistemului de reglementare a profesiei
contabile.
În iunie 2002, Consiliul European de Miniştri a aprobat propunerea Comisiei Europene ca
toate companiile cotate din UE să se conformeze cu IFRS-urile în anul 2005 în privinţa situaţiilor
financiare de grup. În mai 2006, Parlamentul European şi Consiliul de Miniştri au adoptat o
directivă contabilă a UE care permite extinderea utilizării IFRS-urilor pentru toate companiile din

2
Bernard Esnault, Christian Hoarau, Comptabilité financière, PUF, 1994, p.9
3
Botez Daniel, „​Tradiţii, actualităţi şi perspective ale profesiei contabile din România”​ , Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2005, p. 189
4
UE, inclusiv pentru filiale şi companiile private. Unele ţări care nu fac parte din UE au aprobat
adoptarea IFRS-urilor pentru situaţiile financiare consolidate.
La 7 martie 2003, International Federation Accountants (IFAC) a emis un Memorandum
adresat atât Financial Accounting Standards Board (FASB) cât şi International Accounting
Standards Board (IASB), având drept scop găsirea unor convergenţe între normele contabile nord –
americane (US GAAP) şi cele internaţionale (IAS). Prin semnarea Memorandumului, cele două
organisme, FASB şi IASB, au convenit să finalizeze un proiect numit „Convergenţa Internaţională
pe Termen Scurt” (PCITS), având ca principal obiectiv de a elimina până la începutul anului 2005 o
serie de diferenţe între normele nord – americane şi normele internaţionale de contabilitate. După
această dată a fost fixată cea de-a doua etapă, materializată în proiectul comun numit „Proiect de
Cercetare Continuă asupra Convergenţei Internaţionale” (PCCCI).
Contrar eforturilor celor două organisme de normalizare, convergenţa dintre normele
americane şi cele internaţionale nu este un proces simplu, în primul rând pentru că între cele două
referenţiale există un dezacord în ceea ce priveşte sfera de influenţă. Dacă normele contabile nord –
americane sunt solicitate entităţilor economice care doresc finanţarea de pe pieţele de capital
americane, normele contabile internaţionale sunt recomandate companiilor care urmăresc să fie
cotate pe pieţele de capital internaţionale. În consecinţă, normele internaţionale sunt destinate să
acopere o suprafaţă mult mai mare şi se referă la entităţi economice cu structuri diferite.
Putem afirma că anul 2005 a fost cel care a marcat începutul unei noi ere în domeniul
contabilităţii, prin aplicarea unor reguli internaţionale de raportare financiară, pentru o piaţă de
capital mondială.
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară reprezintă cele mai noi standarde şi
interpretări internaţionale elaborate în vederea creării unui limbaj contabil comun, la nivel global.
IFRS-urile stabilesc cerinţele de recunoaştere, evaluare prezentare şi descriere în legătură cu
tranzacţiile şi evenimentele importante pentru situaţiile financiare. Situaţiile financiare ale unei
entităţi pot fi descrise ca fiind întocmite în conformitate cu IFRS – urile indiferent dacă utilizează
tratamentul de bază sau tratamentul alternativ permis. Tranzacţiile trebuie contabilizate şi raportate
asemănător atât în cadrul unei entităţi în timp, cât şi între entităţi.
Scopul utilizării IFRS-urilor la scară mondială trebuie să fie obţinerea unei informaţii
contabile echivalente care să permită comunicarea financiară între utilizatorii de informaţie
contabilă, şi nicidecum acela de realizare a unei contabilităţi unice, întrucât contabilitatea nu este o
schemă unică, universal valabilă şi neutră în raport cu mediul în care operează.

5
 În România, discuţiile specialiştilor referitoare la coordonatele contabilităţii româneşti
începând cu ianuarie 2006 anticipau ideea menţinerii a două sisteme de contabilitate:
- un sistem bazat pe IFRS-uri, aplicabil exclusiv la nivelul băncilor, întreprinderilor de interes
public şi societăţilor mari cotate la Bursă;
- un sistem simplificat, articulat numai cu directivele europene.
Prin implementarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene a fost amânat sistemul contabil articulat pe IFRS pentru anul
2007. OMFP nr. 1752/2005 a fost modificată şi completată prin OMFP 2374/2007. In perioada
2010-2013 s-a aplicat conţinutul OMFP 3055/2009. Politicile contabile adoptate de către
normalizatorul român reprezintă rezultanta alinierii la Directivele Europene, cu precizarea că sunt
preluate şi anumite prevederi proprii cadrului general IASB şi referenţialului IFRS: definirea şi
recunoaşterea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, veniturilor şi cheltuielilor.
Din ianuarie 2015 se aplică prevederile OMFP 1802/2015 cu modificările şi completările
ulterioare (OMFP 4160/2015 şi altele) şi Directiva Europeana 34/2013. OMFP 2844/ 12 decembrie
2016 se referă la reglementările contabile în conformitate cu Standardele Internaționale de
Raportare Financiară.
În mediul economic apare întrebarea: Normele contabile ar putea preveni o criză economică
și financiară sau ar putea limita efectele ei negative? Răspunsul la această întrebare este negativ, iar
un argument în acest sens se referă la utilizarea valorii de piaţă. Aceasta este utilizată ca instrument
de gestiune pe baza căruia s-au luat decizii şi nu ca instrument de informare pentru stabilirea
deciziilor.
Printre măsurile globale care vizează şi profesia contabilă, se pot menţiona:4
- stabilirea unui set de principii internaţionale pentru sistemul de asigurare a depunerilor în
bănci;
- creşterea transparenţei pe pieţele internaţionale;
- întărirea rolului comitetelor internaţionale de reglementare şi supraveghere;
- îmbunătăţirea practicilor de prezentare financiară şi ale managementului de risc;
- întărirea standardelor pentru o mai bună prezentare a evaluărilor, metodologiilor şi
incertitudinilor legate de evaluări, cu deosebire evaluarea instrumentelor financiare pe
pieţele inactive sau nelichide, examinarea efectelor contabilizării valorii juste pe şiţele
nelichide;

4
Marin Toma, ​Criza financiară şi profesia contabilă într-o economie globalizată,​ Revista CECCAR, decembrie 2008,
p. 4
6
 - întărirea procedurilor pentru auditul evaluărilor produselor financiare complexe sau
nelichide şi a prezentărilor aferente.
Măsurile menţionate trebuie să aibă ca obiectiv salvarea a ceea ce se mai poate salva,
identificarea acelor mecanisme financiare puse în slujba entităţilor economice şi investitorilor
precum şi găsirea unor mijloace pentru a evita sau atenua viitoarele crize.

1.2. NATURA ŞI STATUTUL CONTABILITĂŢII

În DEX5 contabilitatea este definită astfel: „ansamblul operaţiilor de înregistrare, pe baza

unor norme şi reguli speciale, a mişcării fondurilor şi materialelor într-o instituţie, evidenţa
contabilă; sau ştiinţa care se ocupă cu teoria acestor operaţii”.
Principalii factori care au influenţat definirea contabilităţii sunt nivelul de dezvoltare al
cunoştinţelor din acest domeniu şi mediul social economic sau cultural în care s-au aplicat aceste
cunoştinţe. De-a lungul timpului contabilitatea a fost definită ca artă, tehnică, limbaj de comunicare,
joc social, dar şi ca ştiinţă.

Contabilitatea – arta înregistrărilor contabile

Definirea contabilităţii ca artă îşi are originea în contextul socio-istoric al apariţiei
contabilităţii în partidă dublă. Prima definire a contabilităţii ca artă a fost dată de Luca Paciolo, care
într-o lucrare din 1514 prezenta arta partidei duble veneţiene („Dell’arte della scrittura venezziană”)
6
. În acea perioadă contabilii se bucurau de un mare prestigiu, făcând parte dintr-o categorie
profesională respectată. Contabilii erau organizaţi în asociaţii profesionale în care accesul era
condiţionat, iar profesia contabilă era considerată superioară tuturor celorlalte.
În anul 1870, Francesco Marchi aprecia: „contabilitatea este ştiinţa şi arta ţinerii conturilor”.
La începutul secolului al XX-lea, Rene de la Porte considera: „contabilitatea este o ştiinţă şi numai
tehnica sa este artă”.
Contabilitatea poate fi considerată „arta reprezentării abstracte a unei realităţi concrete,
respectiv realitatea economică”7. Utilitatea contabilităţii pentru activitatea economică depinde în
mare măsură de arta profesionistului contabil de a reprezenta realitatea economică.

5
Dicţionar explicativ al limbii române, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, p.217
6
C.G. Dumitrescu ​– Istoria contabilităţii​, Ed. Ştiinţifică, Bucureşti, 1972, p.73
7
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – ​Tratat de contabilitate financiară,​ vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.14
7
 Contabilitatea – tehnică de gestiune
În general, prin tehnică se înţelege „totalitatea procedeelor întrebuinţate în practicarea unei
meserii, a unei ştiinţe”8. În ceea ce priveşte contabilitatea, ea corespunde acestei definiţii numai în
condiţiile în care s-ar limita la înregistrările contabile.
Contabilitatea, ca tehnică de gestiune, poate fi considerată partea aplicativă a teoriei
contabile. Din această perspectivă, contabilitatea este „o tehnică ce permite înfăţişarea activităţii şi a
rezultatelor unei întreprinderi şi mai general, a unei organizaţii”9.
Contabilitatea este „o tehnică cantitativă de colectare, de prelucrare şi de analiză a
informaţiei aplicată evenimentelor economice şi juridice ale întreprinderii”10.
Până la începutul secolului al XX-lea, practicile promovate de contabili şi de organizaţiile
lor profesionale au constituit factorul principal în dezvoltarea contabilităţii. După criza economică
din anii 1929 – 1933 a fost necesară constituirea unui sistem coerent de principii şi obiective ale
contabilităţii, adică de o teorie a contabilităţii care să genereze practicile şi procedurile contabile. În
felul acesta „tehnica contabilă devine partea aplicativă a teoriei contabile”11.

Contabilitatea – limbaj de comunicare

Contabilitate reprezintă un limbaj formalizat de comunicare în lumea afacerilor. În această
postură, limbajul contabil prezintă trei componente12:
❖ Sintaxa contabilă ca ansamblu de reguli, metode şi proceduri utilizate pentru înregistrarea
operaţiilor, colectarea şi prelucrarea informaţiilor, prezentarea şi publicarea documentelor de
sinteză pe baza simbolurilor care constituie ​vocabularul contabil​: debit, credit, rulaj, sold,
activ, pasiv, cheltuieli., venituri, rezultate, situaţie netă etc..
❖ Semantica limbajului contabil atribuie un înţeles sau o accepţie determinată semnelor
transmise de contabilitate, făcând posibilă corelaţia dintre lumea reală şi modelul care o
reprezintă.
❖ Latura practică a limbajului contabil priveşte modul de comunicare şi utilizare a
informaţiilor contabile.

8
Dicţionar explicativ al limbii române, Ed. Univers Enciclopedic, Bucureşti, 1998, p.1061
9
Michael Capron – ​Contabilitatea în perspectivă,​ Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, p.51
10
Bernard Esnault, Christian Hoarau - ​Comptabilité financière,​ Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.6
11
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – ​Tratat de contabilitate financiară,​ vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998,p.15
12
Bernard Esnault, Christian Hoarau – ​Contabilité financière​, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p.7 şi
Emil Horomnea – ​Fumdamentele ştiinţifice ale contabilităţii​, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2008, p. 92
8
 Limbajul contabil este precis, concis şi complet, dar, fiind normalizat, el prezintă o serie de
limite. Existenţa unui vocabular şi a unor reguli universal acceptate asigură informaţiilor contabile
transparenţa necesară comunicării între „actorii pieţei informaţiei contabile”13. Prin limbajul
contabil, modelând viaţa întreprinderii, se exercită o influenţă asupra comportamentului
producătorilor şi utilizatorilor informaţiei contabile.
Limbajul contabil facilitează controlul activităţii unităţii economice şi favorizează procesul
de luare a deciziilor. Modelele contabile nu se identifică cu fenomenele reprezentate, ceea ce face ca
limbajul contabil să aibă un caracter simplificator.
În concluzie, cunoaşterea şi comunicarea, realizate prin contabilitate, trebuie să aibă la bază
un limbaj formalizat, o terminologie logică şi o exprimare inteligentă.

Contabilitatea – joc social

Crizele economice pe care societatea umană le traversează periodic sunt indiscutabil şi
„crize de informare”14. O informare insuficientă, inexactă, cosmetizată, nerelevantă sau
necontrolată, a generat numeroase fenomene de declin economic. Adeseori, o informaţie nereală
este mai periculoasă decât lipsa de informare. Ultima situaţie dezvoltă la utilizatorul circumspect
sentimentul precauţiei, al amânării deciziei.
Contabilii sunt confruntaţi cu solicitări tot mai numeroase atât în ceea ce priveşte volumul,
cât şi calitatea informaţiilor contabile. Utilizatorii de informaţii contabile devin şi ei mai numeroşi
şi mai pretenţioşi solicitând informaţii mai multe şi calitativ mai bune îndeosebi mai credibile şi mai
bine prelucrate.
Principalii utilizatori ai informaţiei contabile, obţinută într-o entitate economică, sunt
investitorii, salariaţii, creditorii financiari, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, guvernul şi
instituţiile sale, managerii şi publicul larg.
Investitorii sunt interesaţi de riscul inerent al tranzacţiilor şi de beneficiul adus de investiţiile
lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a decide dacă ar fi bine să cumpere, să păstreze sau să vândă
acţiunile. Acţionarii sau asociaţii doresc să cunoască situaţia patrimoniului, mărimea profitului şi
modul de repartizare a acestuia. Pe de altă parte, obţinerea de dividende cât mai mari de către
acţionari va reduce sursele de finanţare necesare dezvoltării întreprinderii.

13
Liliana Feleagă, Niculae Feleagă – ​Contabilitatea financiară: o abordare europeană şi internaţională,​ ​vol. 1, Ed.
Info Mega, Bucureşti, 2005, p. 19
14
Emil Horomnea – ​Fumdamentele ştiinţifice ale contabilităţii​, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2008, p. 93
9
 Salariaţii sunt interesaţi de informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea întreprinderii. Ei
au în vedere informaţii care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii,
pensii, oportunităţi profesionale, specializări, etc.
Creditorii financiari sunt băncile şi alte instituţii similare interesate de lichiditatea şi
solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la termen creditele
contractate, împreună cu dobânzile aferente.
Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţii care le permit să
determine dacă sumele pe care le au de primit vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sunt
interesaţi pe o perioadă mai scurtă, dacă nu sunt dependenţi de continuarea activităţii întreprinderii,
ei dorind să cunoască dacă îşi pot încasa sumele avansate.
Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei întreprinderi, mai
ales când au tranzacţii economico-financiare pe termen lung şi sunt dependenţi de acea firmă.
Guvernul şi instituţiile sale s​ unt interesate de alocarea resurselor şi de activitatea
întreprinderii. Ministerul Finanţelor Publice colectează informaţii din contabilitatea financiară
pentru elaborarea prognozelor veniturilor statului. Comisia Naţională pentru Statistică centralizează
raportările statistice ale întreprinderilor în vederea elaborării conturilor naţionale şi calculării
indicatorilor macroeconomici. Alte ministere colectează informaţii sectoriale sau informaţii privind
gradul de ocupare a forţei de muncă.
Managerii folosesc informaţiile contabile la întocmirea sistemului de bugete (bugetul
vânzărilor, bugetul producţiei, bugetul aprovizionărilor), dar mai ales în faza de control a realizării
planurilor şi prognozelor. Datele contabilităţii sunt utile managerilor pentru luarea deciziilor
viitoare.
Publicul e​ ste interesat de întreprindere în ceea ce priveşte numărul de angajaţi şi colaborarea
cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin informaţii despre evoluţia în prezent
şi în viitor a activităţii întreprinderii şi a potenţialului ei financiar.
În practică, managerii sunt adeseori puşi în postura de a solicita situaţiile financiare în
următoarele variante:
● o variantă reală, utilizată pentru adoptarea strategiei manageriale,
● o variantă optimistă care supraevaluează profitul, oferită băncilor, furnizorilor şi altor
creditori;
● o variantă care subevaluează profitul şi implicit obligaţiile fiscale;
Profesionistul contabil trebuie să se interpună între interesele contradictorii ale utilizatorilor
informaţiei contabile, respectând, în acelaşi timp, normele generale de comportament profesional şi

10
codul deontologiei profesionale. Conflictele mai mult sau mai puţin deschise, între diferitele
categorii de utilizatori, generează o interpretare a adevărului contabil, care, privind diferite
segmente socio – profesionale, a căpătat numele de „joc social”.
Intensitatea jocului creşte cu atât mai mult cu cât pe scenă intervin şi factorii externi:
armonizarea contabilă europeană, normalizarea contabilă internaţională, organismele europene şi
mondiale ale profesiei.

Contabilitatea – ştiinţă socială

Specialiştii care studiază teoria contabilă nu au ajuns la un consens în ceea ce priveşte
caracterul ştiinţific al contabilităţii. Deoarece postulatele, principiile şi regulile contabilităţii nu se
bazează pe relaţii obiective şi verificabile, contabilitatea „nu este o ştiinţă exactă”15.
Chiar dacă contabilitatea nu poate fi considerată o ştiinţă exactă, ea poate fi încadrată în
familia ştiinţelor sociale. Contabilitatea este dependentă de organizaţia economico-socială în care ea
operează şi, la rândul ei acţionează asupra acestei organizaţii. Altfel spus, între contabilitate şi
mediul economic, social şi cultural, în care aceasta acţionează, există o influenţă reciprocă.
Contabilitatea este o ştiinţă deoarece are obiect de cercetare, metodă de cercetare şi utilitate
în viaţa economico-socială. Un aspect legat de caracterul ştiinţific al contabilităţii se referă la
impactul cercetărilor teoretice asupra practicilor contabile. Până în secolul al XX-lea aspectele
teoretice aveau o mică influenţă asupra practicilor contabile. În prezent cercetarea în domeniul
contabilităţii are o influenţă semnificativă asupra activităţii practice.
Contabilitatea este o ştiinţă socială, deoarece aceasta16
o este o creaţie a fiinţei umane;
o reflectă fenomene, activităţi, evenimente şi fapte sociale;
o se adresează diferitelor grupuri de utilizatori care fac parte integrantă din societate,
o produce situaţii financiare care au un impact asupra societăţii şi care modifică
comportamentul indivizilor;
o informaţiile contabile sunt generate de entităţi care fac parte din societate, deci, se referă
la agenţi sociali;
o este dependentă sau influenţată de fenomene sociale.

15
Leo Paul Lauzon ​– Le cadre théorique de la contabilité financière,​ Gaeton Morin Editeur, 1985, p.8
16
Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu – ​Tratat de contabilitate financiară,​ vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p.23
11
 Contabilitatea este o ştiinţă aplicativă deoarece reflectă fenomenele reale, acţionând într-un
mediu real şi concret şi presupune aplicarea cunoştinţelor acumulate.
În argumentarea caracterului ştiinţific al contabilităţii, putem sublinia rolul politicilor
contabile. Acestea se constituie într-un ansamblu de principii, norme şi tehnici contabile aplicate în
mod coerent pentru atingerea unor obiective stabilite de management.
Asemenea oricărei politici şi politicile contabile servesc în aplicarea lor diverselor interese
legate în principal de formarea unei anumite imagini asupra conturilor firmei. În plus, acţiunea lor
nu este numai una de imagine, ci, de la caz la caz, poate deveni şi una extrem de palpabilă în sensul
manipulării rezultatelor financiare ale firmei.
Astfel politicile de gestiune a stocurilor, de amortizări, de contabilizare a cheltuielilor cu
dobânzile pe perioada investiţiei sau producţiei, de recunoaştere a veniturilor, de recunoaştere a
rezultatelor în contractele de lungă durată sunt doar câteva exemple de modalităţi de manipulare a
rezultatelor organizaţiilor cu implicaţii directe asupra evaluării performanţei acestora.
Contabilitatea ca ştiinţă socială aplicativă este puternic influenţată de legislaţia fiscală. Dacă
în ceea ce priveşte contabilitatea, prin aplicarea IFRS-urilor s-a realizat în mare măsură convergenţa
contabilă internaţională, în ceea ce priveşte fiscalitatea nu se poate încă discuta de o politică fiscală
comună tuturor ţărilor membre ale Uniunii Europene. Într-un interviu acordat cotidianului Financial
Times17, comisarul european László Kovács a declarat că Uniunea Europeană ar putea introduce,
începând cu 2011, o politică fiscală comună. Acest ambiţios proiect fiscal a fost prezentat de către
comisarul european pentru impozitare şi uniune vamală miniştrilor de finanţe din ţările membre UE.
Proiectul întâmpină o serie de critici aduse de reprezentanţii Marii Britanii şi Irlandei care apreciază
că o politică fiscală comună ar afecta suveranitatea statală. Comisarul european pentru piaţa internă
de servicii, Charlie McCreevy a declarat că problemele cu care se confruntă acest proiect sunt atât
de numeroase încât este posibil să nu fie rezolvate până în 2011. Cu toate acestea, în anul 2009,
preşedintele Confederaţiei Fiscale Europene, Stephen Colleclough a declarat că Europa se îndreaptă
către o politică fiscală unitară. El estimează că în perioada următoare nu vom asista la o relaxare
fiscală , ci la o strategie mai clară în domeniul taxelor şi impozitelor.
În concluzie​, noţiunea de contabilitate exprimă atât teoria cât şi practica contabilă,
incluzând contabilitatea ca ştiinţă, pe de o parte şi ca activitate practică social-utilă, pe de altă parte.

17
​http://www.wall-street.ro/articol/International
12
 1.3. RAPORTURILE CONTABILITĂŢII CU ALTE ŞTIINŢE

În epoca contemporană, contabilitatea „este marcată de două fapte fundamentale:

normalizarea şi reglementarea contabilităţii contemporane, pe de o parte şi dezvoltarea cercetării
contabile, pe de altă parte.”18
Contabilitatea este o ştiinţă de gestiune, integrată în ramura ştiinţelor sociale. Contabilitatea
reprezintă „ansamblul coerent al operaţiunilor de consemnare (înregistrare), cuantificare, prelucrare
şi comunicare a informaţiilor contabil – financiare, referitoare la un patrimoniu determinat, inclusiv
modificările acestuia în cadrul unei perioade de referinţă.”19
Contabilitatea este în mod fundamental produsul mediului său. Mediul contabilităţii
evoluează permanent şi este dat de condiţiile, de restricţiile, de influenţele societăţii, economiei,
politicii şi cadrului juridic. Contabilitatea trebuie să ţină cont de faptul că, într-un sistem economic
complex şi foarte dezvoltat, investitorii încredinţează păstrarea şi controlul averii lor managerilor şi
auditorilor entităţii economice, cea ce ne conduce spre conceptul de guvernanţa întreprinderii,
numită şi guvernanţă corporativă. Guvernanţa corporativă defineşte totalitatea principiilor, regulilor
şi normelor prin care se asigură administrarea şi gestionarea de către manageri a entităţii, în
interesul investitorilor actuali şi potenţiali.20
În calitate de ştiinţă a cuantificării universului economic, contabilitatea se află în strânsă
legătură cu alte ştiinţe21, cum sunt: matematica, dreptul, economia politică, statistica, şi
managementul.
Realizarea funcţiei de calcul a contului şi implicit a contabilităţii, presupune utilizarea cu
prioritate a ​calculelor matematice​. Determinarea soldului iniţial a unui cont, a rulajelor, a soldului
final, inclusiv stabilirea costului de producţie, a rezultatelor obţinute, pe fiecare gen de activitate,
presupun folosirea calculelor matematice.
Dreptul reglementează prin norme speciale raporturile sociale, inclusiv cele economice,
concretizate sub forma mişcărilor de valori. La rândul ei, contabilitatea consemnează în expresie
cifrică raporturile economico – juridice. Intrarea în patrimoniul firmei a unui activ este tratată diferit

18
Bernard Colasse – ​Comptabilité Générale,​ Ed. Economica, Paris, 2000, p. 20
19
Emil Horomnea – ​Fumdamentele ştiinţifice ale contabilităţii​, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2008, p. 104
20
Bernard Colasse, în editorialul revistei ​„Comptabilité, Contrôle, Audit” a Asociaţiei franceze de contabilitate, nr.
3/1996, citat de Liliana Feleagă, Niculae Feleagă – ​Contabilitatea financiară: o abordare europeană şi internaţională,​
vol. 1, Ed. Info Mega, Bucureşti, 2005, p. 14
21
Emil Horomnea – ​Fumdamentele ştiinţifice ale contabilităţii​, Ed. Tipo Moldova, Iaşi, 2008, p. 113
13
de către contabilitate, funcţie de natura juridică a acestei operaţiuni, de modul în care are loc
transferul dreptului de proprietate asupra bunului respectiv.
Contabilitatea preia de la ​economia politică elementele de terminologie, inclusiv categoriile
economice pe care aceasta le fundamentează.
Statistica ​prelucrează frecvent date furnizate de către contabilitate, datorită aproprierii lor
de imaginea fidelă, de adevărul economic.
Contabilitatea reprezintă o componentă esenţială, nucleul fundamental al ​sistemului
informaţional managerial​. Un manager modern apelează frecvent la oferta informaţională a
contabilităţii.
Într-o entitate creatoare de bunuri materiale, organizarea contabilităţii, inclusiv metodele de
calculaţie a costurilor de producţie sunt realizate în strânsă corelaţie cu particularităţile procesului
de producţie. Din aceste considerente, contabilitatea are multiple legături cu finanţele întreprinderii,
tehnologia proceselor industriale şi merceologia.

1.4. CONCEPTUL ŞI NATURA CERCETĂRII CONTABILE

Cercetarea poate fi definită ca o activitate capabilă să determine o înţelegere, o intuire sau o

cunoaştere obţinută printr-o percepţie sârguincioasă şi o investigare sistematică a unui subiect în
scopul validării percepţiei cercetătorului.
Din această perspectivă, cercetarea are trei faze:
- percepţia;
- experimentul;
- inferenţa.
Prin ​percepţie s​ e înţelege o conştientizare unitară a anumitor fenomene, procese,
evenimente, fie pe cale explicită, fie implicită, ca urmare a unui stimul prezent. Consecinţa
principală a percepţiei este conştientizarea.
Prin ​experiment î​ nţelegem conducerea unor acţiuni şi operaţiuni în scopul descoperirii a
ceva necunoscut. Experimentul se realizează pentru a constata dacă ipotezele percepute pot fi
confirmate de informaţiile colectate.
Prin ​inferenţă înţelegem acţiunea sau raţionamentul de derivare logică a concluziilor din
premisele cunoscute sau presupuse ca fiind adevărate. Cele mai cunoscute metode de raţionament
sunt deducţia şi inducţia.

14
 Deducţia este un raţionament în care se arată cum are loc trecerea de la premise sau principii
generale la cazuri particulare. Considerăm următorul exemplu:
● Fapte iniţiale (Intrare): - Premisa majoră: Toate soldurile conturilor trebuie verificate.
- Premisa minoră: Cel puţin un cont nu a fost verificat.
● Fapt nou dedus (Concluzia): Balanţa de verificare a conturilor sintetice poate prezenta erori.
În acest exemplu, concluzia (deducţia) este validă pentru că atât premisa majoră, cât şi
premisa minoră sunt adevărate. Există şi posibilitatea ca o premisă majoră să fie însoţită de mai
multe premise minore care nu sunt toate adevărate. În această situaţie nu se poate realiza o deducţie
validă.
Inducţia este raţionamentul care utilizează la intrare fapte rezultate din procesul de
observare parţială, considerate premise, iar la ieşire o concluzie de ordin general. Cu cât există mai
multe premise formulate, cu atât creşte certitudinea concluziei . Considerăm următorul exemplu:
● Fapte iniţiale (Intrare):
- Premisa 1: Calculul greşit al soldurilor conturilor analitice determină erori în balanţa de
verificare.
- Premisa 2: Preluarea greşită a soldurilor conturilor analitice determină erori în balanţa de
verificare.
- Premisa 3: nepreluarea unui sold al unui cont analitic determină erori în balanţa de
verificare.
● Concluzia: Calculul greşit al soldurilor conturilor analitice, preluarea greşită a soldurilor
conturilor analitice şi nepreluarea unui sold al unui cont analitic determină erori în balanţa
de verificare a conturilor sintetice.
Inducţia este des utilizată în cercetare deoarece, din câteva fapte se pot desprinde concluzii
despre lucrări, stări, situaţii etc., de fiecare dată cu un anumit grad de incertitudine.
Funcţiile cunoaşterii ştiinţifice sunt:
▪ funcţia explicativă – evidenţiază raporturile de cauzalitate;
▪ funcţia predictivă – anticipează evoluţiile viitoare;
▪ funcţia rezumativă – concentrează enunţurile de valoare şi cunoştinţele verificate;
▪ funcţia practică – pune accentul pe finalitatea economico – financiară.
Contabilitatea ca domeniu major de preocupări ştiinţifice şi practice, se ocupă de pregătirea,
interpretarea şi utilizarea informaţiei financiare şi altor informaţii economice esenţiale în
conducerea şi evaluarea activităţii organizaţiilor. Ea include studiul metodelor de prelucrare a

15
datelor şi raportare a informaţiilor, dar şi alte numeroase aspecte conceptuale, de măsurare a
activelor şi de raportare a efectelor inflaţiei asupra veniturilor şi stării financiare a organizaţiilor.
Cercetarea contabilă este clasificată în două ​categorii​:
- teoretică (fundamentală);
- aplicativă.
Prin ​cercetarea teoretică sunt create cunoştinţe noi despre un subiect sau o temă foarte bine
delimitate. Cercetarea teoretică utilizează date empirice (fapte sau informaţii despre evenimente
reale sau imaginate) bazate pe experimentări directe sau obţinute prin observaţii. De exemplu,
cercetarea efectelor utilizării tehnologiilor informaţionale de vârf asupra exercitării profesiei
contabile. Se înţelege că se aşteaptă rezultate care să conducă la îmbunătăţirea soluţiilor informatice
pentru contabili şi exercitarea profesiei lor. Cercetările teoretice care utilizează observaţii empirice
sunt revizuite frecvent şi evaluate de către organismele de reglementare în domeniu (de exemplu,
CECCAR).
Cercetarea aplicativă se ocupă cu investigarea unei probleme de importanţă practică
imediată, eventual acută. ​Cercetarea aplicativă a priori este iniţiată înainte ca o tranzacţie sau un
eveniment să fie lansate efectiv. De exemplu, presupunem că o firmă de contabilitate trebuie să
evalueze propunerile privind un nou tratament al contabilităţii costurilor de mediu. Un client
aşteaptă răspunsul specialiştilor contabili în maxim două zile, fiind interesat şi de impactul asupra
situaţiilor financiare. Personalul firmei de contabilitate se vede pus în situaţia investigării faptului
dacă literatura din domeniul contabilităţii mediului oferă un răspuns la această problemă. Dacă nu
există un asemenea răspuns, va trebui dezvoltată o justificare teoretică pentru sau împotriva noii
metode.
Cercetarea aplicativă posteriori s​ e realizează după producerea unui fapt, fenomen,
eveniment sau tranzacţie. De exemplu, un client solicită asistenţă la pregătirea documentelor de
plată a TVA ca urmare a unei tranzacţii care tocmai a avut loc.
Derularea cercetării a priori este deseori mai avantajoasă decât cercetarea posteriori. De
exemplu, dacă cercetarea relevă că tranzacţia propusă poate avea un impact nefavorabil asupra
situaţiei financiare a clientului, el va abandona tranzacţia sau o restructurează şi are de câştigat.
Această opţiune nu mai este posibilă în cazul cercetării posteriori.
Cercetarea ştiinţifică se referă la formularea şi testarea sistematică a unor enunţuri şi
sisteme de enunţuri; formularea de ipoteze, construirea de sisteme teoretice şi confruntarea acestora
cu experienţa, prin observaţie şi experiment. Cercetarea este acţiunea de cunoaştere prin inovare,
descoperire şi căutare de soluţii.

16
 Logica cercetării (cunoaşterii) se bazează pe analiza logică a procesului de cunoaştere, a
metodei de cercetare, o teorie a metodei ştiinţei care se ocupă de felul cum trebuie tratate enunţurile
ştiinţifice faţă de scopuri.
După scopul urmărit, cercetarea ştiinţifică poate fi:
● fundamentală: generalizarea teoretică, construcţia sau reconstrucţia teoretică,;
● aplicativă: căutarea de soluţii practice pe baza teoriei;
● predictivă sau de simulare: foloseşte structuri formale pentru a anticipa;
● experimentală: pe bază de reproducere în laborator a condiţiilor reale.
În funcţie de modul de realizare, cercetarea ştiinţifică poate fi:
o descriptivă – pentru cunoaşterea elementară, pe baza identificării şi relatării faptelor sau
evenimentelor;
o explicativă – propunând descoperirea relaţiilor cauzale pentru a verifica enunţuri avansate
anterior şi a favoriza predicţia;
o fundamentală – realizează generalizarea şi construcţia teoretică,
o aplicativă – propusă pentru rezolvarea unor probleme concrete ale practicii.
Pentru a stabili o metodologie a cercetării în contabilitate, cercetătorul trebuie să răspundă la
următoarele întrebări fundamentale:
1. Dispun de cunoştinţe complete pentru a răspunde la întrebare sau va trebui să conduc o
cercetare consultând referinţele din domeniul contabilităţii?
2. Care sunt actele normative şi sursele bibliografice cele mai autoritare pentru domeniul
contabilităţii?
3. Sursele bibliografice de care dispun şi actele normative se adresează problemei în cauză?
4. Unde se pot găsi surse bibliografice mai autoritare pentru a-mi fundamenta mai bine
concluzia sau soluţia?
5. De unde mă pot documenta mai bine despre utilizarea standardelor internaţionale de
contabilitate / audit?
6. Dacă nu am surse autoritare pentru soluţionarea unei teme / probleme, ce poate fi mai
adecvat pentru formularea concluziei?
7. Ce baze de date profesionale sau surse de pe internet pot accesa în scopul cercetării?
8. Dacă există mai multe surse alternative, care este cea mai autoritară?
9. Cum pot documenta mai bine concluzia sau soluţia propusă?
În conducerea cercetării, pentru abordarea unei probleme sau întrebări, unul dintre
instrumentele primare utilizate în contabilitate este sistemul de codificare FASB (Financial

17
Accounting Standard Board Codification System) care se poate găsi şi accesa pe internet la adresa
http://asc.fasb.org/imageRoot/45/6805245.pdf​ şi la adresa ​http://www.fasb.org/st/​.
Căutarea informaţiilor în literatura de specialitate se va efectua ţinând cont de: domeniul
funcţional, tema cercetată, subtema şi secţiunea.
Domeniul funcţional se referă la: contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune,
fiscalitate, audit şi certificare, contabilitatea organizaţiilor non – profit, contabilitatea mediului.
analiza financiară.
Temele de cercetare corespunzătoare acestor domenii sunt: active, datorii, stocuri, lichidităţi;
venituri şi cheltuieli.
Subtemele de cercetarea sunt: costul vânzărilor, compensaţii etc.
Secţiunile corespunzătoare sunt: recunoaştere, măsurare, evaluare etc.
Cercetătorul trebuie să se concentreze mai întâi pe un domeniu contabil funcţional care îl va
ajuta la identificarea literaturii profesionale sau a bazelor de date, implicit a autorităţilor de
reglementare sau fiscale care au elaborat literatura necesară.
Cercetarea aplicativă în contabilitate este denumită de către comunitatea ştiinţifică cercetare
contabilă profesională. Denumirea se datorează faptului că mai ales practicienii şi contabilii
profesionişti se văd puşi în faţa efectuării unor cercetări în care stabilesc concluzii şi soluţii la
problemele cu care se confruntă
1. înregistrarea corectă, clasificarea (încadrarea) şi comunicarea faptelor economice;
2. exprimarea acordului faţă de reglementările autorităţilor în domeniu;
3. absenţa procedurilor alternative.
Metoda ştiinţifică r​ eprezintă o modalitate de a pune şi a răspunde la întrebări într-un anumit
domeniu al ştiinţei, realizând totodată observaţiile şi experimentele necesare. Fazele metodei
ştiinţifice sunt:
- punerea întrebării;
- realizarea documentării;
- elaborarea ipotezelor;
- testarea ipotezelor cu ajutorul unui experiment
- analiza informaţiilor şi dezvoltarea concluziilor;
- comunicarea rezultatelor.
Cercetătorii contabili utilizează metoda ştiinţifică atunci când doresc să cunoască relaţiile de
tipul cauză – efect în domeniul lor de preocupări. Cele mai frecvente probleme întâlnite în sfera de
preocupări a cercetătorului contabil profesionist sunt:

18
 ▪ Care sunt implicaţiile contabile, de audit sau fiscale ale unei tranzacţii sau eveniment?
▪ Tratamentul tranzacţiei sau evenimentului s-a făcut conform standardelor, normelor şi
procedurilor?
▪ Care sunt cerinţele de publicare ale situaţiilor financiare?
▪ Care este responsabilitatea auditorului când se confruntă cu informaţii suplimentare
prezentate în situaţiile financiare, dar nu sunt parte a acestora?
▪ Ce responsabilităţi şi penalităţi există cu privire la obligaţiile fiscale?
▪ Cum trebuie să procedeze un contabil în cazul investigării unei fraude?
Răspunsul la aceste întrebări necesită cunoştinţe avansate din toate domeniile funcţionale ale
contabilităţii, cunoaşterea metodologiei cercetării, utilizarea unor instrumente de cercetare, consum
mare de timp, cerinţe de informare şi costuri ale cercetării destul de mari.
În continuare vor fi enumerate câteva exemple de rezultate ale cercetării contabile / de audit/
fiscalitate / sisteme informaţionale:
● o nouă teorie despre contabilitatea în partidă dublă;
● un nou cadru de lucru pentru aplicaţii în contabilitatea financiară;
● crearea unui departament de audit intern;
● o nouă metodă de amortizare a mijloacelor fixe;
● o nouă metodă de calcul a costurilor,
● un sistem expert pentru contabilitatea şi gestiunea activelor;
● identificarea unor contradicţii între metodele / standardele contabile / normele fiscale;
● o metodologie nouă de utilizare a situaţiilor financiare;
● identificarea dovezilor şi autorilor unei fraude financiare;
● crearea unui sistem informaţional pentru contabilitatea mediului.
Ca oricare altă ştiinţă, ştiinţa economică, inclusiv contabilitatea, este întotdeauna imperfectă,
datorită drumului general al cunoaşterii, de la fenomenul / procesul / evenimentul concret la esenţă,
de la o esenţă mai puţin profundă la una din ce în ce mai profundă, până la o cunoaştere aprofundată
care se apropie asimptomatic infinit de adevăr.
Prin confruntarea practicii atotcuprinzătoare cu teoria mereu imperfectă, metodologia
contabilităţii formulează corecţiile şi perfecţionarea teoriei, aducerea acesteia mai aproape de
practică. Dacă între teorie şi practică există concordanţă, adică teoria guvernează bine practica,
atunci vom spune că nu există nicio problemă economică. Dacă, dimpotrivă, între teorie şi practică
se constată o diferenţă, respectiv teoria nu mai explică integral şi nu mai poarte previziona integral

19
practica, atunci aceasta este o problemă economică şi reprezintă o temă care poate şi trebuie să fie
cercetată.

1.5. IMPORTANŢA ŞI ROLUL CERCETĂRII ÎN CONTABILITATE

Profesionistul contabil trebuie să dispună de cunoştinţe avansate pentru a se menţine la

nivelul cerinţelor în materie de analiză critică a variatelor probleme cu care se confruntă. Ascultarea
atentă şi înţelegerea punctelor de vedere ale inspectorilor / organelor de control / managerilor /
experţilor în domeniu sunt de asemenea probleme critice ale contabililor. Adesea, contabilii trebuie
să îşi prezinte şi să îşi apere propriile puncte de vedere în faţa acestora prin comunicări de
informaţii formale sau informale. Cercetarea profesională şi deprinderile de comunicare sunt
esenţiale în mediul lor de activitate.
Contabilul profesionist şi cercetătorul în domeniu se vede mereu implicat în investigarea şi
analiza unei probleme contabile, de audit, de fraudă sau de impozitare.
Întotdeauna, prin folosirea gândirii critice, profesionistul contabil, auditor sau cercetător în
domeniu, îşi foloseşte experienţa de care dispune pentru înţelegerea faptelor relevante şi emiterea
unei judecăţi profesionale, chiar şi în situaţiile în care nu poate exista un singur răspuns sau o
singură soluţie. În astfel de cazuri, cercetătorul va aplica judecata profesională la dezvoltarea şi
formularea unui răspuns la problema abordată.
Cercetarea ştiinţifică poate fi întreprinsă de profesori şi studenţi, echipe complexe sau
interdisciplinare, dar şi de către contabilii profesionişti / auditori / specialişti în fiscalitate sau
sisteme informaţionale contabile care activează în industrie, comerţ, asigurări, agenţii
guvernamentale, organisme fiscale şi firme de contabilitate / audit / consultanţă / software contabil.
Este vital pentru profesioniştii contabili să posede abilităţi de cercetător şi să utilizeze surse
relevante referitoare la interpretarea şi aplicarea legislaţiei contabile în munca lor. Datorită
complexităţii şi extinderii afacerilor, asistăm şi la proliferarea pronunţării de decizii judecătoreşti
variate cu care firmele de contabilitate şi de audit trebuie să se obişnuiască să le interpreteze şi să le
aplice. Multe dintre firmele de contabilitate, audit şi consultanţă au fost create ca rezultat al
cercetării şi dezvoltării mediului de afaceri.
Cercetarea aplicativă nu are limite în firmele de contabilitate. Toţi contabilii profesionişti şi
auditorii sunt obligaţi să dispună de abilităţi de cercetător şi dezvoltător soluţii logice şi bine
argumentate la momentul prestabilit cu clienţii. Ca cercetător, contabilul sau auditorul trebuie să

20
posede următoarele calităţi: spirit iscoditor, lipsă de prejudecată, privire cuprinzătoare, răbdare şi
perseverenţă.
Activităţile specifice exercitării rolului de cercetător sunt adesea complexe şi provocatoare.
În toate cazurile, cea mai mare provocare derivă din imperativele familiarizării contabilului şi
auditorului cu desfăşurarea proceselor de cercetare în vederea soluţionării problemelor de
contabilitate, audit şi fiscalitate.
Cercetarea joacă un rol cheie în procesul de luare a deciziilor. Responsabilitatea
personalului de cercetare constă în interpretarea politicilor firmei în contextul situaţiilor clienţilor
care apelează la serviciile firmei. Cel mai frecvent sunt soluţionate probleme tehnice de
contabilitate şi audit care derivă din discuţiile cu clienţii.
Responsabilităţile cheie în materie de politici ale unei firme de contabilitate şi audit sunt:
● menţinerea unui nivel înalt de competenţa profesională;
● dezvoltarea şi interpretarea politicilor de înalt nivel şi a procedurilor de contabilitate şi audit.
● diseminarea politicilor şi procedurilor către personalul firmei;
● supravegherea controlului de calitate al practicilor firmei.
În materie contabilă, cercetarea se concentrează asupra a ceea ce face sau trebuie să facă
cercetătorul şi profesionistul contabil în condiţiile specifice reglementărilor sau normelor adoptate
într-o ţară privind activitatea la locul de muncă, eventual la nivelul unui grup de ţări asociate sau
organizaţii recunoscute.

1.6. FAZELE PROCESULUI DE CERCETARE CONTABILĂ

Cercetarea contabilă este abordarea sistematică şi logică pe baza analizei critice în scopul
obţinerii unui document autoritar (unei dovezi) care prezintă concluzia sau soluţia referitoare la o
problemă contabilă, de audit, de fiscalitate sau de sistem informaţional în domeniu.
Fazele procesului de cercetare sunt:
identificarea faptelor relevantei şi a problemei;
colectarea probelor şi dovezilor;
analiza rezultatelor şi identificarea alternativelor;
dezvoltarea concluziei;
comunicarea rezultatului cercetării.
1. Identificarea faptelor relevante şi a problemei în cauză determină cercetătorul să îşi
clarifice şi să formuleze cât mai concis problema. În acest scop, el va analiza şi va adresa succesiuni

21
de întrebări: „de ce?” şi „ce?” despre problema abordată şi mai ales despre ordinea în care poate
începe cercetarea. Va căuta să afle informaţii cât mai relevante şi să le distingă de cele nerelevante.
Pe măsura înţelegerii tuturor faptelor din domeniul problemei, cercetătorul poată deprinderi şi va şti
să izoleze faptele relevante pentru scopul cercetării. Deseori poate simţi nevoia rafinării problemei,
dacă definiţia iniţială a problemei nu conţine suficienţi termeni cheie clarificatori. Dacă enunţul
obţinut este unul prea general, cercetătorul va trebui să consume mai mult timp cu consultarea
surselor. Identificarea şi anunţarea problemei necesită studiul celor mai autoritare surse pentru
aflarea stadiului cunoaşterii şi justificarea problemei, urmate de determinarea scopului urmărit.
Succesul în această fază este obţinut numai dacă investigaţia realizată stabileşte cu claritate şi
precizie în ce constă problema. Numai după aceea se va putea descrie complet problema, neexistând
riscuri de eroare în stabilirea soluţiei.
2. Colectarea probelor sau dovezilor presupune implicarea cercetătorului contabil în
revederea literaturii relevante şi a practicilor actuale. El trebuie să fie familiarizat cu folosirea celor
mai autoritare surse de activitate, inclusiv a bazelor de date şi internetului. Internetul permite
profesionistului contabil să utilizeze grupurile de discuţii alcătuite din contabili, analişti,
dezvoltatori de software contabil şi alţi experţi afiliaţi. Mulţi contabili utilizează în prezent
internetul pentru a interacţiona rapid şi eficient cu clienţii. Atunci când nu există literatură autoritară
în domeniu pe problema abordată, cercetătorul se vede obligat să dezvolte o teorie proprie, o
metodologie particulară sau o demonstraţie bazată pe analiza logică a factorilor sau teoriilor
adiacente implicate. Trebuie ştiut că cercetătorul se vede obligat uneori se evalueze consecinţele
economice ale alternativelor în dezvoltarea soluţiei sau concluziei. Judecata profesională şi analiza
teoretică sunt elemente esenţiale în procesul de cercetare.
3. Analiza rezultatelor şi identificarea alternativelor este faza în care trebuie exclusă
formularea de concluzii sau soluţii pe baza unor informaţii sau teorii eronate. Evitarea unei astfel de
erori este posibilă numai dacă s-au colectat, organizat şi interpretat informaţii pertinente.
Eventualele continuări ale cercetării aceleaşi teme sau aceluiaşi subiect vor avea în vedere
alternativele identificate în această fază, care se vor relua împreună cu alţi specialişti sau colegi. În
discutarea alternativelor cu clienţii, cercetătorul va utiliza scepticismul profesional şi raţionamentul
competent şi va recunoaşte dacă managementul cercetării nu a fost întotdeauna obiectiv în
evaluarea alternativelor. De exemplu, dacă problema implică acceptarea unei noi metode de
contabilitate care se află deja în utilizare curentă la entitatea clientului, cercetătorul se va concentra
mai ales pe sprijinirea sau respingerea alternativei decisă deja de managementul entităţii. Această

22
posibilitate îi poate cauza cercetătorului o manifestare a scepticismului în discuţiile cu clientul
referitoare la concluziile sau deciziile luate.
4. Dezvoltarea concluziei se face pe baza unor probe şi dovezi colectate. Atât concluzia, cât
şi detaliile sale de utilizare se prezintă clientului sau se publică.
5. Comunicarea rezultatului cercetării ia adesea forma unui memorandum de cercetare şi
necesită analize şi raportări imparţiale. Memorandumul trebuie să conţină fapte colectate
considerate relevante, formularea clară a problemei abordate, o scurtă prezentare a concluziei şi
discutarea literaturii autoritare din domeniu, precum şi explicaţiile detaliate despre cum se aplică
asupra setului de fapte. ​Dacă se face o comunicare scrisă (un raport de cercetare), acesta va trebui
să aibă o claritate deosebită, o exprimare impecabilă conform regulilor gramaticii şi logicii, să
evite repetarea ideilor, pleonasmul, ambiguitatea şi imprecizia.
Cele mai întâlnite erori care se fac în redactarea comunicării rezultatelor cercetării sunt:
a) discutarea excesivă a problemei şi a faptelor colectate şi documentate,care arată lipsa de precizie;
b) utilizarea excesivă a citatelor din sursele autoritare cele mai relevante;
c) respingerea unei concluzii (chiar dacă dovezile o susţin evident) şi solicitarea de fapte
suplimentare.
Cercetătorii începători colectează adesea fapte nerelevante pentru scopul cercetării şi se
pierd în fraze generale fără legătură directă şi evidentă cu subiectul tratat. Această situaţie determină
nerespectarea termenului depunerii raportului, consumarea de timp mai mult decât este necesar şi
posibilitatea neidentificării faptelor esenţiale pentru formularea concluziei.
În concluzie​, se impune tratarea serioasă a fiecărei faze şi a fiecărei activităţi din procesul
de cercetare contabilă.

23
 2. MANIFESTAREA GÂNDIRII CRITICE ÎN CERCETAREA CONTABILĂ

2.1. FORMAREA DEPRINDERILOR DE GÂNDIRE CRITICĂ ÎN CONTABILITATE

Gândirea critică este necesară pentru a preîntâmpina şi soluţiona problemele impuse de

dinamica schimbărilor din mediul de afaceri şi a impulsiona educaţia în contabilitate, audit,
fiscalitate şi sistemele informaţionale contabile. Toţi profesioniştii acestor domenii se văd obligaţi
să aibă competenţe de scriere a rapoartelor de cercetare şi lucrărilor ştiinţifice.
Clienţii firmelor de servicii contabile / audit / consultanţă se aşteaptă de la profesioniştii
contabili să ştie să adauge valoare la soluţiile şi concluziile pe care le observă, le citesc şi le scriu.
Contabilii profesionişti se văd obligaţi să evalueze instrumente, sisteme informaţionale şi
informaţii tot mai complexe, să detecteze, să elaboreze, să acorde consultaţii şi să recomande
atitudini referitoare la cursul acţiunilor.
Comunitatea ştiinţifică oferă următoarele descrieri ale gândirii critice:
1. Gândirea critică este dificilă datorită complexităţii sale şi specificului domeniului /
problemei abordate.

24
 2. Gândirea critică presupune utilizarea mai multor criterii de analiză.
3. Gândirea critică necesită abilitatea de a tolera ambiguitatea şi incertitudinea.
4. Gândirea critică implică autocontrolul procesului de gândire / analiză a faptelor şi
fenomenelor / evenimentelor / proceselor / problemelor / întrebărilor.
5. Gândirea critică impune desluşirea semnificaţiei şi aflarea elementelor de ordine în
dezordinea aparentă a fenomenelor / proceselor / evenimentelor studiate.
6. Gândirea critică presupune un efort intelectual şi un exerciţiu intens în elaborarea
judecăţilor profesionale cu prudenţă şi atenţie.
7. Gândirea critică ajută la obţinerea mai multor soluţii / concluzii / alternative şi necesită
analiza avantajelor şi dezavantajelor pe care le oferă.
8. Gândirea critică presupune realizarea de interpretări ale fenomenelor / evenimentelor /
faptelor / datelor / proceselor observate în procesul de cercetare.
Gândire critică are mai multe definiţii:
a) „Gândirea critică înseamnă evaluarea deosebit de grijulie şi exactă în elaborarea
judecăţii adecvate” (​The American Heritage Dictionary, 2006).​
b) „Gândirea critică este focalizată pe obiective, orientată pe scop şi creativă. Ea se
manifestă ca un proces activ care implică succesiuni de raţionamente valide şi
verificate în permanenţă asupra stărilor problemei soluţionate, cu regândirea
permanentă a acestora şi refuzarea sistematică de a accepta drept bune soluţiile care
apar pe parcursul soluţionării problemei, mai ales atunci când răspunsurile se obţin
mult prea uşor.” ​(Weirich et al., 2010, p.20).​
c) „Gândirea critică este procesul de înţelegere a modului în care trebuie raţionat şi
învăţat în timpul derulării fazelor cercetării, cu utilizarea tuturor deprinderilor de
înalt nivel, pentru aprofundare problemei, analiza, sinteza şi evaluarea ideilor logice
desprinse” ​(Boostrom, 1992)​.
Gândirea critică presupune:
▪ recunoaşterea oricărei relaţii explicative dintre enunţurile formulate;
▪ recunoaşterea structurii argumentelor (premise / ipoteze, presupoziţii implicite şi
concluzii);
▪ evaluarea consistenţei sau inconsistenţei, echivalenţa enunţurilor şi implicaţiilor
logice;
▪ formularea şi identificarea concluziilor justificate pe cale deductivă şi inductivă
bazate pe fapte / probe evidente disponibile.

25
 Există şi o taxonomie foarte utilizată de cercetători, taxonomia lui Benjamin Bloom (tabel
nr.1), organizată pe şase niveluri: cunoaştere, înţelegere, aplicare, analiză şi evaluare.

Tabel nr. 1: Taxonomia lui Benjamin Bloom

Categorii principale Obiective generale Termeni şi rezultate
1. Cunoaşterea ​(knowledge), Termeni comuni, fapte, Defineşte, descrie, etichetează,
realizată prin regăsirea specifice, concepte de bază şi listează, reproduce, selectează,
materialelor învăţate anterior principii stabileşte.
2.Înţelegerea Înţelegerea faptelor şi Converteşte, apără, distinge,
(Comprehension), care implică principiilor; crearea de formule estimează, extinde, explică,
priceperea înţelesului, translaţia şi relaţii, estimarea prezice, rescrie, rezumă
în cifre, totalizarea şi consecinţelor, justificarea
interpretarea materialului, metodelor.
evaluarea tendinţelor.
3. Aplicarea ​(Application), Aplicarea corectă a teoriei şi Schimbă, calculează,
adică utilizarea materialului legislaţiei la situaţiile practice demonstrează, descoperă,
învăţat la situaţii noi noi. manipulează, modifică, arată,
utilizează.
4. Analiza ​(Analysis) Recunoaşterea lipsurilor, Descompune, realizează
descompunerea materialului în raţionamentului, distinţia diagrame, distinge, inferează,
componente pentru cea mai faptelor şi interferenţelor, rezumă, relatează, selectează,
bună înţelegere a structurii sale evaluarea datelor relevante. separă, subdivide.
5. Sinteza​, combinarea părţilor Scrierea corectă a raportului de Atribuie, clasifică, combină,
într-un nou întreg, imaginat cercetare/expunerii orale, a compilează, compune, creează,
creativ, cu structură nouă noului plan de rezolvare a explică, generează, planifică,
problemei, formularea de rescrie, scrie.
scheme noi de clasificare etc.
6. Evaluarea​, judecarea valorii Judecarea consistenţei logice a Estimează, compară, conchide,
enunţurilor după criterii raportului, modului cum sunt contrastează, critică, explică,
definite, pentru realizarea sprijinite concluziile şi cum interpretează, justifică,
scopului sunt satisfăcute criteriile interne relatează, rezumă, sprijină.
şi externe.

Cercetătorul contabil se va vedea obligat să treacă treptat prin toate nivelurile acestei
taxonomii, de sus în jos, şi să capete prin exerciţiu intens toate deprinderile necesare gândirii critice.
Taxonomia lui Bloom a fost rafinată de Lorin Anderson într-o piramidă a taxonomiei
învăţării, structurată pe următoarele şase niveluri: cunoaştere, înţelegere, aplicare, analiză, evaluare
şi sinteză. Această taxonomie este utilizată în toate ţările avansate şi are un impact deosebit asupra
cercetătorului contabil profesionist. Ea a influenţat inclusiv maniera de examinare în vederea
certificării experţilor contabili şi contabililor autorizaţi, prin care examinatorul este interesat mai
ales de demonstrarea abilităţilor de gândire critică a candidaţilor corespunzătoare nivelurilor: 4
(analiză), 5 (sinteză) şi 6 (evaluare).

26
 Gândirea critică depinde şi de abilitatea de a lua decizii specifice cum sunt:
- decizia asupra subiectului şi scopului temei cercetate;
- decizia asupra adecvării definiţiilor utilizate în tema abordată;
- decizia asupra credibilităţii enunţurilor ştiinţifice din conţinutul temei;
- decizia asupra faptului dacă un enunţ reprezintă o supoziţie sau nu;
- decizia asupra faptului dacă un enunţ al unei autorităţi în domeniu este sau nu acceptabil;
- decizia asupra faptului dacă o concluzie este fundamentată în mod logic şi necesar pe baza
datelor/informaţiilor cele mai importante şi a dovezilor colectate;
- decizia asupra faptului dacă o concluzie desprinsă pe baza raţionamentului inductiv este corect
justificată.
În procesul gândirii critice, cercetătorul decide mai întâi asupra semnificaţiei termenilor şi
apoi dacă aceştia sunt credibili din perspectiva teoriei şi dovezilor acumulate. Gândirea critică
necesită:
● formularea şi identificarea prin raţionamente deductive şi inductive a concluziilor pertinente
din dovezile colectate disponibile;
● recunoaşterea structurii argumentelor (premise, concluzii şi presupoziţii implicate);
● evaluarea consistenţei, inconsistenţei, implicaţiilor logice şi echivalenţei enunţurilor;
● recunoaşterea relaţiilor explicative dintre enunţuri.
În continuare va fi prezentat un ​model de gândire contabilă critică.​
Scopul cercetării este pregătirea unui raport bazat pe cercetarea răspunsului la întrebarea
pusă de clientul X.
Întrebare: Care sunt, din perspectivă economică, avantajele stabilirii reşedinţei într-o
localitate din România, în condiţiile în care clientul X dispune de mai multe afaceri la New York şi
Miami, dar a întrezărit posibilitatea dezvoltării unei noi afaceri în ţara noastră?
Un răspuns rapid, precis şi inteligent presupune manifestarea gândirii critice menite să
identifice toţi factorii relevanţi referitori la o asemenea decizie şi obţinerea concluziei fundamentate
pe:
1. nivelul taxelor şi impozitelor care trebuie achitate în ambele ţări;
2. reglementările fiscale în vigoare;
3. posibilitatea de reinvestire a profitului obţinut;
4. nivelul impozitării proprietăţilor imobiliare, nivelul taxelor pentru ajutorul de şomaj, nivelul
taxelor locale, impozitul pe moşteniri şi donaţii,
5. alte costuri esenţiale cum sunt hrana, îmbrăcămintea, cazarea etc.

27
 După identificarea acestor factori, vor fi analizate răspunsuri posibile la întrebare, cât mai
apropiate de scopul deciziei pe baza aspectelor relevante ca:
● Anticipează clientul vânzarea uneia dintre proprietăţile din SUA. Dacă, da, care?
● Intenţionează clientul procurarea şi utilizarea unor active de pe teritoriul României?
Răspunsurile la astfel de întrebări şi la altele similare vor afecta maniera de realizare a
analizei prin luarea în considerare a tuturor factorilor relevanţi. Sistematizarea factorilor relevanţi şi
eliminarea celor nerelevanţi este crucială în gândirea critică.
Procesul gândirii critice solicită utilizarea efectivă a dovezilor şi informaţiilor disponibile.
Cercetătorul trebuie să clarifice următoarele caracteristici ale probelor şi informaţiilor colectate:
reprezentativitatea, suficienţa, relevanţa şi acurateţea. Pentru exemplul analizat, aceste caracteristici
se prezintă astfel:
a) Reprezentativitatea. Dovezile obţinute sunt reale (de exemplu, are clientul în prezent
cheltuieli prea mari cu rezidenţa şi afacerile din SUA? Reşedinţa sa este legală?
b) Suficienţa. ​Cercetătorul dispune de dovezi şi informaţii suficiente şi relevante pentru a
desprinde o concluzie sau trebuie să solicite răspunsuri la întrebări suplimentare (de
exemplu, taxele şi impozitele pe moştenire în SUA urmează să fie modificate în legislatura
actuală?).
c) Relevanţa.​ Dovada şi informaţia obţinută are legătură directă cu concluzia oferită (de
exemplu, clientul planifică să consume mult timp cu vizita rudelor apropiate din SUA, care
este statutul legal al reşedinţei sale?).
d) Acurateţea.​ Sursele documentare de unde s-au obţinut dovezi, informaţii sau probe sunt
surse primare sau secundare (de exemplu, s-a putut cu adevărat să se cuantifice timpul
consumat cu afacerile şi vizitele clientului în New York şi Miami.

2.2. ELEMENTELE UNIVERSALE ALE RAŢIONAMENTULUI

Pentru cercetătorul contabil este de un real ajutor concentrarea cât mai temeinică asupra
elementelor universale ale raţionamentului, atunci când el utilizează gândirea critică în scopul
obţinerii unor concluzii.
Esenţa gândirii critice este reprezentată de opt elemente ale analizei: scopul,
problema/întrebarea, informaţia, conceptele, presupunerile, interpretarea, implicaţiile şi concluziile.
Scopul cercetării este formulat de cercetătorul contabil în mod realist şi clar deoarece,
numai în aceste condiţii, va putea ajunge la o concluzie adecvată la problema adresată de client.

28
 Problema/întrebarea v​ a fi formulată clar şi relevant în raport cu scopul cercetării. Din
formularea problemei/întrebării nu trebuie să lipsească conceptele cheie existente in literatura de
specialitate din domeniul problemei.
Informaţiile e​ xistente despre problemă se vor colecta cât mai atent, astfel încât să nu se rişte
raţionamentul profesional şi obţinerea unei concluzii pertinente.
Conceptele problemei de soluţionat pot fi aflate din literatura de specialitate în care se află
teorii, principii şi reguli. Înţelegerea perfectă a conceptelor este extrem de importantă în
raţionamente valide.
Presupunerile ​incorecte implicate în raţionamente pot fi o sursă de erori de raţionament. De
aceea cercetătorul este obligat să determine dacă se justifică raţionamentele sale şi dacă ele pot
conduce la derivarea unor concluzii sau puncte de vedere pentru continuarea cercetării.
Interpretarea trebuie făcută pentru toate datele şi informaţiile colectate, în scopul derivării
concluziilor prin raţionamente logice.
Implicaţiile ​pozitive şi negative apar pe măsura derivării unor concluzii la problema
cercetată.
Concluziile ​reprezintă elementul final al raţionamentului profesional. Pe măsura dezvoltării
unei concluzii noi, cercetătorul trebuie să fie atent la propriul punct de vedere, care, dacă nu este în
acord cu scopul, va trebui revizuit şi documentat cât mai bine.
În continuare va fi prezentat un ​exemplu ​de utilizare a gândirii critice în condiţiile în care o
firmă se află în dificultate datorită faptului că i s-au condus afacerile pe baza presupunerii că există
certitudine asupra folosirii timpului de producţie astfel:
- angajaţii să fie menţinuţi ocupaţi tot timpul;
- comenzile de materiale să fie emise pentru cantităţi cât mai mari, pentru a le achiziţiona la
cele mai mici preţuri;
- utilizarea liniilor de producţie robotizate tot timpul, cu minimizarea timpilor de staţionare;
- măsurarea costului unei ore de staţionare a maşinilor ca şi o cheltuială de depreciere;
- managementului i se permite să schimbe prioritatea sarcinilor de producţie în scopul servirii
mai bune a clienţilor.
Firma în cauză poate opera mult mai profitabil prin schimbarea acestei presupuneri şi prin
utilizarea gândirii critice. Noile rezultate, mai satisfăcătoare, se obţin dacă se aplică următoarele
politici:
o Fiindcă gradul înalt de ocupare a salariaţilor determină stocuri suplimentare şi
cantităţi mari de resurse, se vor stabili sarcini de control al calităţii şi execuţie a unor

29
 operaţii de întreţinere a echipamentelor pentru anumiţi salariaţi în loc să se producă
componente neesenţial.
o Datorită faptului că emiterea unei comenzi uriaşe duce la creşterea stocurilor de
materiale şi imobilizarea de fonduri însemnate, se decide emiterea de comenzi mici.
o Fiindcă liniile robotizate, ca şi muncitorii, acţionau numai realizarea de stocuri mari,
care nu erau necesare întotdeauna, se decide calcularea costului stocurilor numai pe
măsura execuţiei operaţiilor de producţie executate de roboţi.
o Datorită deselor întreruperi ale procesului de fabricaţie se decide reducerea acestora
pe baza aplicării unor restricţii de producţie.
o Fiindcă comenzile neaşteptate ale clienţilor afectau optimizarea timpului de
producţie, se decide organizarea fluxului de producţie numai pentru comenzile
speciale.
Abilităţile de bază ale gândirii critice împreună cu descrierea lor sunt prezentate în
continuare.
1. Adăugarea de ​valoare serviciilor prestate de specialiştii în contabilitate se realizează prin
acordarea de sfaturi, propuneri şi soluţii pe baza unor evaluări făcute anterior.
2. Prudenţa sau precauţia ​ presupune ca fiecare experienţă să fie tratată ca una total nouă.
3. Reconsiderarea ​se referă la faptul că cercetătorul contabil foloseşte puterea de inovare,
căile alternative de abordare, insistând pe obţinerea celor mai bune dovezi la costuri cât mai
reduse.
4. Evaluarea şi judecata ​presupun utilizarea de criterii definitivate pentru stabilirea scopului şi
aplicarea raţionamentului după evaluare.

2.3. Dobândirea deprinderilor de redactare şi scriere a rapoartelor şi lucrărilor de

contabilitate

Abilitatea de a comunica eficient este esenţială pentru cercetătorul din domeniul

contabilităţii. La locul său de muncă, profesionistul contabil se vede obligat prin natura funcţiei să
scrie unui manager, unui acţionar sau unei alte persoane interesate de informaţiile financiar –
contabile.
Gândirea critică şi scrierea se află adesea în strânsă legătură: gândirea determină ce anume
trebuie să exprimăm, iar scrierea înregistrează ideile viitoarei comunicări.

30
 Scrierea, în sens de redactare a unui raport de cercetare, este procesul care permite
exprimarea efectivă şi eficientă a ideilor organizate într-o manieră logică în vederea comunicării
rezultatului cercetării. Scrierea efectivă are în vedere obţinerea unei calităţi superioare a rezultatului
gândirii critice pe o anumită problemă.
Un raport de cercetare trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- reaminteşte experienţele trecute şi reflectă ideile pe care profesionistul contabil le-a abordat
în cadrul cercetării;
- oferă posibilitatea comunicării conceptelor cheie şi soluţiilor propuse, în paralel cu
prezentarea dovezilor şi detaliilor;
- face posibilă prezentarea ideilor personale în strânsă legătură cu cerinţele utilizatorilor
informaţiilor;
- permite editarea şi revizuirea continuă a ideilor exprimate în funcţie de scopul cercetării.
Pentru a redacta corect un raport de cercetare, profesionistul contabil trebuie să dobândească
deprinderi de compunere şi deprinderi de editare a textului raportului. Deprinderile de compunere se
utilizează mai întâi când cercetătorul redactează prima versiune a raportului sau lucrării ştiinţifice.
Organizarea, răspunsul la problemă şi adecvarea constituie cele trei ​deprinderi de
compunere.​ Secţiunile, capitolele şi paragrafele raportului trebuie să fie organizate într-o manieră
logică. Răspunsul la problemă trebuie să se refere la ce a solicitat clientul. Adecvarea se referă la
faptul că răspunsul trebuie să fie în concordanţă cu nivelul de experienţă al clientului sau
utilizatorului raportului de cercetare.
Concizia, claritatea şi exprimarea impecabilă constituie deprinderile de editare​. Raportul
de cercetare trebuie să fie conci, în sensul că, nu se vor utiliza niciun fel de fraze fără rost,
suplimentare şi mai ales repetări. Pentru editarea raportului se vor folosi un vocabular clar,
concepte perfect clarificate şi fraze cu structură perfectă din punct de vedere gramatical şi al
punctuaţiei. Exprimarea trebuie să fie impecabilă în limba utilizată.
Prima versiune a raportului sau lucrării ştiinţifice se va concentra pe ideile substanţiale care
conturează organizarea şi responsabilitatea cercetătorului faţă de obligaţia asumată în cercetare.
Certătorul, fiind concentrat pe idei, nu va fi deosebit de atent la concizie, claritate şi exprimare. De
aceea, la următoarele revizuiri ale textului, el trebuie să se asigure că toate cerinţele de compunere
şi de editare au fost respectate. Succesul în formarea gândirii critice şi redactarea excelentă a
textului lucrării sunt condiţionate de învăţarea şi exersarea permanentă pe toată durata vieţii
profesionale.

31
 Din comunicarea scrisă a profesioniştilor contabili fac parte, în epoca modernă, e-mail-urile
şi scrisorile. Utilizarea din ce în ce mai intensă a e-mail-urilor a dus la perfecţionarea deprinderilor
de scriere a acestor tipuri de scrisori ca şi a deprinderilor tehnice de asigurare a securităţii
transmisiei şi prezentării lor. Folosirea lor intensă, pe lângă faptul că aduce economii, demonstrează
manifestarea relaţiilor cordiale şi respectului datorat clienţilor.
Există patru tipuri de scrisori de afaceri transmise pe cale electronică: scrisori de informare,
scrisori de înştiinţare/ reînştiinţare, scrisori de solicitare a unor acţiuni, scrisori de opinie.
Scrisoarea de informare este o scrisoare menită să transmită o informaţie, fără a urmări
exercitarea unei acţiuni a destinatarului. Ea este eficientă dacă oferă un sumar urmat de informarea
detaliată a destinatarului. O astfel de scrisoare se încheie cu ofertă de asistenţă suplimentară pentru
destinatar. Dacă este o scrisoare adresată unei firme este cel mai bun exemplu de astfel de scrisoare.
Scopul unei astfel de scrisori este de a impresiona clientul şi de a atrage noi clienţi. Pentru a realiza
scopul propus, trebuie să ne asigurăm că informaţia transmisă satisface standardele de calitate ale
firmei. Dacă scrisoare va fi transmis pe cale electronică, atunci subiectul şi conţinutul trebuie să fie
cât mai scurte şi desăvârşite în formulare.
Scrisoarea de înştiinţare/reînştiinţare a​ trage atenţia sau reaminteşte clientului despre o
situaţie sau un eveniment care va avea loc la o dată prestabilită şi de care acesta este interesat.
Înainte de a transmite o asemenea scrisoare se recomandă să ne asigurăm că destinatarul nu este
agasat cu informaţii pe care le-a primit de mai multe ori înainte.
Scrisoarea de solicitare a unei acţiuni ​trebuie să prezinte solicitarea cât mai clar şi mai
concis. Se scrie cu precizie ce i se cere clientului şi eventual câteva explicaţii suplimentare . Se
încheie cu o formulă de politeţe şi specificarea termenului pentru răspuns.
Scrisoarea de opinie rezumă mai întâi situaţia comentată asupra căreia se exprimă opinia,
apoi prezintă dovezile detaliate care constituie baza pentru opinia formulată. Deoarece clientul este
interesat de concluzii, soluţii şi implicaţiile acestora, se vor da detalii în funcţie de particularităţile şi
experienţa anterioară a lucrului cu clientul. Se urmăreşte exprimarea clară, în fraze cât mai clare
pentru a evita orice neînţelegeri posibile.
În documentarea cercetătorului contabil, un loc important îl ocupă luarea de notiţe cu
ajutorul calculatorului. Acestea conţin informaţii esenţiale sau dovezi pentru formularea
concluziilor sau soluţiilor, modele de scrisori sau fragmente din legislaţie, pasaje din literatura
autoritară, link-uri importante ş.a.m.d. . Conţinutul notei stabileşte sistematizat concluziile sau
soluţiile pe care le susţine.

32
 Scrierea notelor astfel încât fiecare frază să conţină aspecte specifice faptelor sau articolelor
din legislaţie poate părea dificilă, însă cercetătorul trebuie să-şi însuşească astfel de abilităţi. Faptele
relevante se vor alege cu grijă pentru că nu trebuie să fie excesiv de multe, dar nici prea puţine. Ele
trebuie prezentate în ordine cronologică.
Notele cele mai importante sunt cele care conţin pasaje despre esenţa identificării
problemelor, astfel ca problema abordată să poată fi rafinată prin includerea factorilor critici,
punctelor de vedere ale cercetătorului în speţa concretă asupra tuturor aspectelor.

33
 3. INSTRUMENTE DE CERCETARE ÎN CONTABILITATE

3.1. DINAMISMUL CERCETĂRII CONTABILE

Cercetarea contabilă se desfăşoară întotdeauna într-un mediu dinamic datorită dezvoltării

continue a standardelor profesionale, specificităţii globalizării afacerilor, utilizării noilor tehnologii
informaţionale şi de comunicaţii, respectiv proliferării modelelor şi metodelor de afaceri.
Competiţia internaţională a determinat multe firme să cerceteze mai atent noile pieţe, noii
investitori şi să îşi mobilizeze fonduri pentru a se extinde sau moderniza în scopul de a rămâne
competitive şi pe pieţele internaţionale. Internaţionalizarea crescândă a pieţelor de capital a impus
necesitatea elaborării unor situaţii financiare cu folosirea unor standarde de contabilitate
comparabile. Principiile contabilităţii şi practicile de raportare financiară reprezintă instrumente de
comunicare globală şi ar trebui să treacă peste graniţele naţionale. Astfel s-au impus principii
contabile noi menite să facă faţă mediilor economice şi sociale divergente specifice naţiunilor şi
regiunilor atât de diverse.
Activităţile intense în direcţia armonizării şi convergenţei au fost susţinute de către
comunitatea ştiinţifică, grupuri internaţionale şi chiar cercetători individuali. Armonizarea
urmăreşte reducerea alternativelor faţă de standardele de raportare IFRS, iar convergenţa urmăreşte
adoptarea unui singur set de standarde. O înţelegere corectă a ierarhiei IFRS-urilor şi bazelor de
date disponibile este întotdeauna utilă. Ierarhia îi arată cercetătorului de unde să înceapă cercetarea
unei soluţii la problema cu care se confruntă. Pentru cercetarea raportării financiare internaţionale
sunt recomandate surse web foarte importante. eIFRS este versiunea electronică a materialelor de
cercetare pregătite de IASB şi conţine inclusiv versiunea cea mai recentă, cu ultimele modificări.
Mediul cercetării contabile se află sub impactul a trei provocări majore:
- tehnologiile informaţionale din ce în ce mai performante;
- globalizarea economiei şi amplificarea concurenţei;
- creşterea puterii de investire pe pieţele de capital.
Profesioniştii contabili trebuie să pună în sarcina cercetării contabile activităţi capabile să
satisfacă managementul entităţii economice în privinţa procesării informaţiei şi cunoaşterii
contabile pentru fundamentarea deciziei, pentru scopuri de control şi audit, pentru controlul
activităţii organizaţiilor virtuale şi pentru îmbunătăţirea ofertei de servicii contabile în condiţiile
economiei bazate pe cunoaştere.
Direcţiile noi de activitate a cercetătorului contabil sunt:

34
 ● familiarizarea cu concepte şi paradigme organizaţionale noi;
● înţelegerea competenţelor cunoaşterii în condiţiile firmei adaptabile şi inteligente;
● cunoaşterea noii modalităţi de a vedea organizaţia;
● înţelegerea cunoaşterii ca factor activ în întreprinderi şi cheia succesului în în competiţia
globală;
● însuşirea conceptului de cunoaştere şi a noţiunilor adiacente, cum se transformă datele în
informaţii şi informaţiile în cunoaştere;
● însuşirea competenţelor de bază şi aptitudinilor pentru performanţă, integrarea lor în lanţul
valorii,
● cunoaşterea răspunsului flexibil al întreprinderii adaptabile şi inteligente,
● însuşirea metodelor învăţării organizaţionale şi noilor strategii informaţionale;
● cunoaşterea organizaţiei virtuale şi implicaţiilor sale contabile;
● folosirea profesionistă a surselor de documentare.
În prezent, profesioniştii contabili au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,
patronii şi alte sectoare ale comunităţii financiare, inclusiv guvernul şi publicul contează pe
profesioniştii contabili pentru raportări corecte, pentru un management financiar eficient şi sfaturi
competente referitoare la o varietate de aspecte legate de afaceri şi impozite.

3.2. CERCETAREA ON – LINE ÎN CONTABILITATE

Cercetarea contabilă profesionistă este provocatoare datorită volumului mare de reguli,

principii şi standarde, nivelului lor mare de complexitate, detalierii şi lungimii standardelor, dar şi
dificultăţii aflării lor în timp real atunci când trebuie abordată o problemă contabilă, audit sau de
fiscalitate.
Vazele de date on –line şi conţinutul acestora, ca şi conţinutul altor surse web, pot fi
determinante în succesul soluţionării unei probleme cercetate. Ca urmare, toţi cercetătorii trebuie să
fie cât mai versaţi în utilizarea acestor tehnologii.
Bazele de date sunt menite să faciliteze unui cercetător accesul în timp real la documentele
cele mai relevante dintr-o bibliotecă vastă sau dintr-o colecţie importantă de acte normative în
domeniu.
Strategia de căutare în bazele de date internaţionale, utilizată în rândurile comunităţii
ştiinţifice din domeniul contabilităţii parcurge cinci faze:
- definirea informaţiei care face obiectul căutării;

35
 - determinarea surselor de căutare;
- utilizarea celei mai adecvate metode de căutare;
- vizualizarea rezultatului căutării şi gestionarea informaţiei;
- comunicarea rezultatului căutat.
FAZA 1: Definirea informaţiei care face obiectul căutării
Cercetătorul trebuie să îşi rezerve timp pentru identificarea celei mai pertinente informaţii
necesare proiectului înainte de a începe cercetarea propriu zisă. Ulterior, cercetătorul va desluşi şi
alte detalii în legătură cu tema / cercetată.
FAZA 2: Determinarea surselor de căutare
Pentru a evalua o sursă de natura bazei de dare, se va ţine seama de conţinutul său, gradul de
încredere în informaţia respectivă şi relevanţa pentru scopul cercetării. De exemplu, pentru o
problemă de contabilitate financiară, codificarea FSAB este cât se poarte de credibilă şi relevantă.
În cazul altor surse, întotdeauna se va verifica dacă sursa este binecunoscută şi de alţi autori care
s-au ocupat de aceeaşi temă sau altele din domeniu. Încrederea în sursa respectivă are la bază
elemente cum sunt obiectivitatea, acurateţea şi profunzimea. Oricare sursă accesată trebuie
reconsiderată din perspectiva eventualelor erori, omisiuni sau inconsistenţe descoperite de
cercetător. Materialele care reprezintă traduceri după texte originale nu pot fi de maximă încredere,
de aceea trebuie căutat textul original. Relevanţa unei surse depinde de caracterul oportun,
actualizarea, profunzimea aplicaţiilor la care se pretează şi utilitatea datelor.
FAZA 3:​ ​Utilizarea celor mai adecvate metode de căutare
Căutarea într-o bază de date presupune utilizarea unor cuvinte cheie, navigarea într-o tabelă
de conţinut, într-un index şi regăsirea de citate / scheme. Cuvântul cheie urmăreşte să identifice
acele documente care conţin o frază / altă structură textuală/ numere. Căutarea după un cuvânt cheie
este cea mai utilizată de cercetătorii începători. Navigarea prin tabela de conţinut sau într-un index
este folosită în scopul trecerii în manieră ierarhică la detalii din ce în ce mai mari şi mai rafinate.
Regăsirea unor citate determină parcurgerea automată a unui document dacă locaţia unde se află
documentul poate fi identificată. Indexul ajută mai ales atunci când terminologia variază, iar
indexul se foloseşte ca un serviciu specializat care oferă rezultatul dorit.
FAZA 4: Vizualizarea rezultatului şi gestiunea informaţiei
Personalizarea opţiunilor de căutare într-o bază de date este permisă cercetătorului încă de la
abonarea în vederea utilizării. Multe firme îşi întreţin propriile fişiere realizate prin operaţii de
căutare direct pe problemele contabile. Scopul principal de accesare a unui fişier intern este de a
oferi personalului firmei abonate la o bază de dare direct informaţia de care are nevoie în cercetare.

36
Obişnuinţa căutării personalizate se formează în timp şi este deosebit de utilă cercetătorului
contabil, mai ales pentru identificarea documentelor consistente în raport cu problema cercetată.
Urmărirea cu atenţie a procedurilor de ​help este utilă pentru iniţierea în căutarea avansată a unor
documente considerate confidenţiale de către firmă la care cercetătorul trebuie să aibă acces. Se
recomandă citirea periodică a facturilor trimise pentru plata utilizării bazei de date şi acordarea de
atenţie sporită tuturor detaliilor pentru tratarea cât mai atentă a clientului cercetării; eventual
păstrarea tot cu ajutorul calculatorului a dovezilor care fundamentează concluzia căutată, pe
categorii uşor de organizat sau de formatat într-un material destinat publicări.
FAZA 5: Comunicarea rezultatului cercetării
Citarea cât mai exactă a surselor de natura bazelor de date consultate şi celorlalte surse
bibliografice utilizate în cercetare este obligatorie. Rezultatele cercetării în contabilitatea financiară
sunt adesea comunicate prin intermediul unor note despre soluţia la problema pusă direct într-un
fişier al clientului. Exigenţe deosebite se impun şi atunci când trebuie elaborată şi publicată o
lucrare ştiinţifică în care se prezintă rezultatele cercetării.

3.3. SISTEMUL DE CODIFICARE FASB ŞI UTILIZAREA SA ÎN CERCETARE

Codificarea FASB (Financial Accounting Standard Board) a standardelor contabilităţii

financiare permite cercetarea inteligibilă, dar nu completă, a problemelor contabile pentru sectorul
privat din SUA. O legătură internet către această codificare pune în evidenţă caracteristicile demne
de toată atenţia ale sistemului la adresa
http://asc.fasb.org/feedback_content&analyticsAssetName=home_page_request_for-feedback care
poate fi utilă şi cercetătorilor din România care au abonament.
Codificarea FASB din 2009 include toate standardele de contabilitate emise de autorităţile
din SUA. Aşteptările FASB în ceea ce priveşte această abordare sunt:
- reducerea timpului şi efortului de rezolvare a unor probleme de contabilitate
- îmbunătăţirea utilizării literaturii pentru micşorarea riscului de neconformitate cu
standardele;
- operarea actualizărilor în timp real ale noilor versiuni ale standardelor;
- asistarea FASB în eforturile de cercetare şi convergenţă solicitate în timpul procesului de
standardizare.

37
3.4. STUDIILE DE CAZ ŞI UTILIZAREA LIMBAJELOR DE INDEXARE ÎN PRACTICA
CERCETĂRII CONTABILE

Se ştie că în mediul academic, dar şi în mediul economic real, învăţarea din studiile de caz
este generalizată. Rolul cercetării de specialitate este unul crescut, deoarece în procesul de studiere
a unui caz se dezvoltă abilităţi analitice, se compară deprinderi de tehnoredactere, se rafinează
deprinderile de comunicare şi pot fi depăşite improvizaţiile, dacă se utilizează cu succes rolul
simulării faptelor.
Cercetătorii din domeniul contabilităţii solicită studii de caz apropriate de organizaţii.
Sursele primare de contabilitate pot fi găsite cu uşurinţă în literatura contabilă din ţara noastră sau în
ghidurile şi standardele profesionale editate de CECCAR.
Cercetătorul contabil nu se poate lipsi de utilizarea surselor primare de informaţii afişate în
bibliotecile din România şi din alte ţări.
Realizarea lucrărilor ştiinţifice în domeniul contabilităţii obligă cercetătorul să utilizeze
cărţi, reviste, monografii şi alte publicaţii existente în biblioteci. Pentru aceasta cercetătorul va
trebui să se familiarizeze cu sistemul de clasificare, indexare şi limbajele utilizate la gestiunea
fondului de carte, a revistelor şi periodicelor, anuarelor, dicţionarelor de specialitate etc. ca să ştie
să identifice şi să solicite astfel de publicaţii, mai ales atunci când face acest lucru direct la masa
bibliotecarei sau la un terminal on – line.
Pe măsură ce bazele de date au început să se constituie şi în bibliotecile româneşti,
comunitatea ştiinţifică a început să utilizeze mai mult mijloacele tehnice de informare. Cu toate
acestea, CZU (Clasificarea Zecimală Universală) nu a dispărut. CZU reprezintă un instrument
inegalabil de structurare tematică a unei colecţii în cadrul bibliotecilor. Ea coexistă şi se
completează reciproc cu avantajul utilizatorilor bibliotecii.

3.5. TRIANGULAŢIA ŞI CECETAREA CONTABILĂ COLABORATIVĂ

Utilizarea mai multor perspective sau metode de cercetare permite o înţelegere mult mai
bună a practicii contabile decât o abordare metodologică singulară.
Triangulaţia (Hopper, 2006) reprezintă o modalitate de combinare în cercetare a mai mult de
două metode şi teorii în scopul tratării complementare a unui subiect şi realizarea unei analize .
În ştiinţele economice, triangulaţia este folosită adesea pentru a arăta că dacă se utilizează
mai mult decât două metode într-o cercetare se pot dubla sau chiar tripla rezultatele. Ea se mai

38
numeşte examinare încrucişată. Ea ajută cercetătorul să capteze şi să înţeleagă mai bine semnificaţia
fenomenelor studiate, contextul proceselor aflate în atenţia sa. Triangulaţia oferă cercetătorului un
număr de oportunităţi:
- îi permite să elaboreze explicaţii ample asupra fenomenului studiat;
- îi permite să descopere mai uşor orice deviere de la dimensiunea fenomenului sau
problemei.
- îi permite să elaboreze strategii de testare a interpretărilor teoretice.
Triangulaţia metodologică are în vedere utilizarea a mai mult de două metode de colectare a
datelor (interviuri, observaţii, chestionare, documente).
Deseori în cercetarea contabilă apare necesitatea participării mai multor cercetători la
abordarea unei teme considerată destul de complexă, eventual interdisciplinară.

3.6. RISCUL CONTABILITĂŢII ŞI MANAGEMENTUL RISCULUI

Riscul este ocazia de a suporta un prejudiciu, o pagubă sau o pierdere. Deşi este o
întâmplare, erorile în raţionamentul profesional şi ţinerea incorectă a registrelor contabile pot
determina apariţia unor cheltuieli neaşteptate sau o expunere neaşteptată la risc.
În contabilitate şi activitatea bancară, riscul este exprimat printr-un indicator cantitativ care
exprimă probabilitatea de a avea o pierdere.
Expresia cantitativă a riscului contabil este o măsură a abaterii de la o valoare aşteptată, care
deseori înseamnă distribuţia valorii prejudiciului sau pagubei.
Măsurarea, monitorizarea şi controlul riscului sunt activităţi cheie în contabilitate, audit şi
fiscalitate, aflându-se mereu sub lupa cercetătorului.
În opinia comunităţii ştiinţifice, riscurile tradiţionale sunt riscurile aşteptate, caracterizate de
frecvenţa lor mare şi impactul destul de redus. Ele sunt acoperite prin profitul rezultat din operaţiile
curente ale entităţii şi din capitalul de lucru.
Riscurile neaşteptate au o frecvenţă mai redusă, dar impactul lor este mult mai mare. Ele
implică multe necunoscute şi se caracterizează prin însuşiri netradiţionale.
Riscurile netradiţionale diferă de riscurile tradiţionale datorită complexităţii şi intensităţii lor
mult mai mari, fără să difere prin natură. De exemplu, riscul de creditare a instrumentelor financiare
derivate şi riscul de credit de transfer a altor instrumente financiare sunt riscuri netradiţionale.

39
 În manieră similară riscului de credit, riscul de lichiditate se datorează faptului că o entitate
nu îţi poate finanţa activele, nu face faţă datoriilor sau este obligată să utilizeze preţuri mari în
realizarea responsabilităţilor sale.
Riscul operaţional apare datorită proceselor interne care se derulează neadecvat sau eronat.
Astfel de riscuri sunt: întreruperea unor plăţi, nerespectarea legislaţiei, neîncasarea creanţelor la
scadenţă etc. Unele aspecte ale riscului operaţional sunt considerate sunt considerate drept riscuri
netradiţionale.
Riscul de management este o formă netradiţională a riscului operaţional, exprimat prin
diversele scandaluri financiare internaţionale din ultima perioadă (Enron, Global Crossing,
WorldCom ş.a.).
Toate riscurile, tradiţionale sau netradiţionale, cu care se confruntă o entitate economică
trebuie identificate, cuantificate, evaluate şi gestionate, inclusiv riscul de judecată profesională
neadecvată.
Ştiinţa managementului riscului trebuie însuşită şi de către cercetătorul contabil. Această
ştiinţă trebuie învăţată deoarece este puternic ancorată în practic din domeniul contabilităţii. Ea are
legătură directă cu economia modernă şi şocul produs de globalizarea afacerilor. Politicile şi
metodele contabile trebuie să răspundă şi să preîntâmpine terminologiile incerte, ambigui sau
incomplete şi fiecare semnal negativ din perspectiva expunerii la riscuri.
Cercetătorii din domeniul contabilităţii trebuie să diferenţieze riscurile, să cunoască toate
detaliile de lucru cu instrumentele financiare moderne şi cum să trateze din această perspectivă cu
specialiştii în creditare, furnizorii, clienţii, managerii de risc şi salariaţii.
În situaţii de criză economică şi financiară, cercetătorii contabili trebuie să aplice metode
ştiinţifice de cercetare şi să identifice şi să proiecteze punctele de convergenţă şi divergenţă, să
evalueze semnificaţia schimbărilor în direcţia conjuncturală în care se merge. Acest tip de cercetare,
denumit analiză ştiinţifică, se concentrează asupra punctelor de diferenţiere care pot fi identificate
în sistemul aflat sub investigaţie ale cărui axiome, definiţii şi postulate sunt artificiale, formulate de
om.
Cercetătorul contabil are misiunea de a obţine şi analiza date analitice corecte şi oportune.
Abilitatea de a defini, modela şi analiza situaţii complexe reprezintă chintesenţa managementului
riscului contabil.

40
 4. REALIZAREA UNEI LUCRĂRI ŞTIINŢIFICE
4.1. ÎNŢELEGEREA CONCDEPTULUI DE LUCRARE ŞTIINŢIFICĂ

Lucrarea ştiinţifică este o lucrare scrisă conform normelor de tehnoredactare şi conţine

rezultatul unei investigaţii individuale sau în echipă. Ea necesită o documentare pe baza literaturii
de specialitate şi a studiului unui proces concret dintr-o organizaţie asupra temei alese, fiind însoţită
obligatoriu de exprimarea concluziilor proprii prin comparaţie cu cele ale experţilor din domeniu,
într-un limbaj academic adecvat. Abilităţile cercetătorului în utilizarea gândirii critice joacă un rol
esenţial.
Există trei tipuri de lucrări ştiinţifice:
1. Lucrări analitice,​ în care autorul investighează subiectul ales şi prezintă rezultatele analizei
din propriul punct de vedere sau dintr-o perspectivă ştiinţifică preferată;
2. Lucrări argumentate ştiinţific​, în care autorul prezintă cum stau lucrurile despre subiectul
ales din propriul punct de vedere, iar rezultatele cercetării vor sta la baza susţinerii poziţiei
autorului;
3. Eseuri,​ în care autorul investighează o temă aleasă sau stabilită împreună cu un coordonator
ştiinţific, îi stabileşte structura şi utilizează tehnici de documentare şi analiză ştiinţifică
pentru a pune într-o lumină nouă rezultatele cercetării în contrast cu ale altor reprezentanţi ai
comunităţii ştiinţifice. Lucrările de licenţă, disertaţiile şi tezele de doctorat fac parte din
această categorie.
Toate lucrările ştiinţifice trebuie să conţină idei şi concluzii proprii autorului. Aceste idei şi
concluzii rezultă din investigaţii proprii şi sunt argumentate pe baza unor surse bibliografice cât mai
recente şi dacă se poate ale unor autori renumiţi.

41
 4.2. ALEGEREA TEMEI DE CERCETARE

Alegerea temei de cercetare reprezintă primul pas în activitatea cercetătorului. Tema aleasă
trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- să constituie un subiect de interes pentru cercetător;
- să fie amplă sau profundă;
- să fie cât mai aproape de stilul propriu cercetătorului.
Pentru realizarea unei lucrări ştiinţifice cercetătorul trebuie să aibă acces la toate tipurile de
resurse (documentare, umane, financiare) şi să dispună de timpul de investigaţie necesar. Punctul de
vedere principal asupra temei alese va fi prezentat de autor în cadrul capitolului introductiv.
Orice idee despre aflarea unui titlu de temă de cercetare poate apărea după lectura
îndelungată şi permanentă a cărţilor de specialitate, discuţia cu profesorii sa cu experţii în domeniu,
lecturarea sistematică a articolelor de reviste, rapoartelor de cercetare, experienţa proprie căpătată
prin participarea sistematică cu lucrări la manifestări ştiinţifice, susţineri de teze de doctorat,
emisiuni radio – TV, consultarea bazelor de date on –line etc.

4.3. DOCUMENTAREA ÎN VEDEREA REALIZĂRII UNEI LUCRĂRI ŞTIINŢIFICE

Pentru documentarea unei lucrări ştiinţifice există două categorii de surse: o sursă primară şi
o sursă secundară. Sursa primară constă într-un document original rezultat din cercetare sau un
manuscris, ori studierea atentă a derulării unui eveniment ştiinţific, a unui interviu sau a unei
documentaţii despre istoria domeniului cercetat. Sursele primare au un rol esenţial pentru succesul
cercetării. Pentru a localiza sursele primare, se utilizează cuvinte cheie adecvate în corespondenţele
sau discuţiile cu specialiştii consacraţi în domeniu. Pot fi utilizaţi şi indecşii de reviste obţinuţi de la
biblioteci specializate sau de pe internet, în formă tipărită sau din bazele de date.
O sursă secundară este un document sau un studiu care analizează şi interpretează o sursă
primară, cum ar fi un articol de revistă, o recenzie, un citat sau un editorial. Pentru a localiza sursele
secundare trebuie căutat despre tema de interes pentru cercetător în cărţi, articole din reviste,
internet etc.
În timpul documentării, cercetătorul va trebui să folosească un sistem de notiţe viabil pe care
îl stăpâneşte cel mai bine. El trebuie să utilizeze ghilimelele pentru a distinge în notiţele sale ideile

42
originale preluate de la alţi autori şi să înregistreze titlul cărţii (articolului), autorul sau autorii,
ediţia, editura, locul publicării, numărul revistei, numărul volumului, anul , pagina sau paginile.
Studierea tuturor surselor (cărţi, articole, rapoarte de cercetare, site-uri, interviuri etc) este
esenţială. De aceea în timpul documentării trebuie notate fapte, idei, scheme, tabele etc., împreună
cu numărul paginii din opera citată, astfel încât să se poată insera uşor în timpul redactării lucrării
note de subsol şi alte tipuri de note de autor sau referinţe, iar bibliografia finală să fie relevantă din
perspectiva autorilor citaţi.
În timpul documentării trebuie observate şi notate următoarele:
- fapte, statistici care nu reprezintă cunoaştere banală;
- extrase de citate originale sau comentate;
- idei, gânduri sau opinii exprimate de alţi experţi şi descoperite în timpul documentării.
În timpul documentării, nu vor fi notate aspecte referitoare la: cunoaşterea banală, fapte
obişnuite, cunoscute deja, referinţe la literatura ultracunoscută.
Utilizarea calculatorului simplifică documentarea. Se pot lansa căutări pe internet în baze de
date specializate accesibile. Pot fi studiate lucrările ştiinţifice publicate pe web, pot fi utilizate
dicţionarele on-line, pot fi realizate grafice şi tabele cu ajutorul calculatorului.
În timpul documentării este indicat să se ţină cont de următoarele recomandări:
- notiţele vor fi scrise clar astfel încât să poată fi cunoscut în permanenţă autorul ideii
originale;
- va fi notată întotdeauna sursa atunci când se copiază un fapt, o schemă, un tabel;
- vor fi notate toate informaţiile necesare despre sursa utilizată pentru a putea fi citată.

4.4. ELABORAREA CUPRINSULUI ŞI SCRIEREA PRIMEI VERSIUNI

În vederea realizării cuprinsului, cercetătorul îşi va ordona notiţele luate în timpul

documentării, pe ideile principale, problemele dificile şi dovezile obţinute în cercetare, în aşa fel
încât ele să corespundă scopului declarat al cercetării.
Indiferent de modelul folosit pentru redactarea cuprinsului lucrării, fiecare lucrare ştiinţifică
va trebui să aibă următoarele elemente de conţinut:
1. Introducerea​, care conţine declaraţia asupra scopului lucrării/obiectivelor cercetării şi
trecerea în revistă a problemelor principale abordate. În mod obligatoriu se va face referire
la soluţiile originale, ideile sau sistemele, subsistemele, modulele şi aplicaţiile care vor fi

43
 elaborate prin efort propriu. Introducerea are rolul de a demonstra cititorilor interesul
cercetătorului pentru tema aleasă. Ea începe cu fraze generale, dar poate conţine citate,
întrebări, fapte generale observate în practică, explicaţii şi, în mod obligatoriu, concepte şi
termeni relevanţi pentru scopul cercetării. Scopul şi obiectivele cercetării se prezintă
întotdeauna la sfârşitul paragrafului introductiv, şi imediat după prezentarea demersului
metodologic.
2. Argumentarea sau analiza stadiului cercetării​, care evidenţiază sau exemplifică rezultatele
aflate în timpul documentării şi care vor sprijini ideile sau soluţiile prezentate ca aport
propriu. O deosebită importanţă se va acorda frazelor care fac legătura între capitolele şi
paragrafele lucrării. Ele vor permite cititorului să observe argumentele şi analizele realizate
şi organizate în paragrafe distincte.
3. Metodologia cercetării evidenţiază metodele utilizate pentru a se ajunge la rezultatele
ştiinţifice obţinute. Aspecte privind metodologia cercetării pot fi prezentate în partea de
introducere.
4. Prezentarea detaliată a rezultatelor cercetării, cu descrierea soluţiei, sistemelor,
aplicaţiilor în conformitate cu cerinţele specifice tehnologiei utilizate.
5. Concluziile s​ e prezintă sub forma unei sinteze a ideilor, soluţiilor şi aprecierilor proprii,
originale dezvoltate în lucrare, care dovedesc pertinenţa cercetării. Concluziile oferă lucrării
o semnificaţie pentru comunitatea ştiinţifică şi impresii cât mai puternice pentru cititor sau
pentru referentul de specialitate. Nu se vor rescrie aceleaşi fraze existente şi în alte capitole
sau paragrafe di lucrare, ci se vor sintetiza contribuţiile aduse în domeniu în logica
prezentării lor, mai ales sistematizarea ideilor care sprijină tezele principale formulate.
Cuprinsul lucrării reprezintă o schiţă de urmat, un ghid în redactarea lucrării de către autor,
dar el poate fi modificat pe parcursul redactării lucrării, obţinând versiuni noi. Pe baza cerinţelor din
cuprins se va trece la redactarea lucrării, argumentând cu atenţie şi justificând poziţia proprie faţă de
ideile aflate în literatura de specialitate sau în practică.
Pe parcursul documentării, cercetătorul va încerca să afle raţiunile pentru care s-au folosit în
textul materialului studiat fapte, explicaţii, imagini grafice, demonstraţii, argumente logice, soluţii
propuse, astfel încât să înţeleagă cât mai bine întregul material ştiinţific analizat şi să poată efectua
analize critice asupra părţilor sale. Eventualele întrebări care apar pot servi pentru discuţii cu
membrii comunităţii ştiinţifice, în vederea unor clarificări.

44
 În vederea documentării şi redactării unei lucrări ştiinţifice, cercetătorul va utiliza mijloace
tehnice cât mai avansate. Cercetătorul va trebui să verifice cu atenţie notele bibliografice, notele de
subsol şi bibliografia utilizată.

5. ROLUL CERCETĂRII CONTABILE ÎNTR-UN SISTEM DE

CONTROLING EFICIENT

5.1. DE LA O CONTABILITATE CLASICĂ LA O CONTABILITATE ORIENTATĂ SPRE

MANAGEMENTUL PERFORMANT

Eficienţa sistemului de controlling constituie una din principalele probleme ale managerilor.
Soluţia la această problemă este transformarea contabilităţii clasice într-o contabilitate orientată
spre conducere, respectiv într-o contabilitate managerială. ​Contabilitatea orientată spre conducere
trebuie să fie capabilă să supravegheze succesul implementării deciziilor, din care rezultă valori
reale ce sunt comparate cu valorile standard. După identificarea posibilelor diferenţe, se evidenţiază

45
cauzele şi se propun măsurile care trebuie să fie luate pentru a reduce sau chiar elimina diferenţele
existente.
Contabilitatea managerială influenţează comportamentul persoanelor prin natura şi
prezentarea informaţiei pe care ea o transmite, orientează deciziile strategice, influenţează structura
entităţii şi sistemul de evaluare a performanţei22. Un sistem coerent de măsurare a performanţei
presupune structurarea entităţii în centre de responsabilitate care pot fi23: centre de costuri, centre de
profit şi centre de investiţii. Un astfel de centru este o entitate organizaţională care deţine o delegare
de activitate privind resursele (materiale, umane, financiare) şi o capacitate de negociere asupra
obiectivelor.
Contabilitatea clasică este orientată spre următoarele aspecte:
● utilizarea registrelor contabile;
● realizarea unei justificări ulterioare a fenomenelor economice şi financiare în
detrimentul susţinerii deciziilor;
● interpretarea subiectivă a calităţii informaţiilor furnizate de situaţiile financiare.
Spre deosebire de contabilitatea clasică, contabilitatea managerială ​susţine deciziile
conducerii şi nu se limitează la documentaţia activităţii trecute. Contabilitatea managerială se
constituie într-un sistem de procese pentru identificarea, marcarea, agregarea, interpretarea şi
comunicarea datelor referitoare la costuri, venituri, rezultate precum şi datelor financiare, în vederea
planificării şi coordonării deciziilor viitoare. În aceste condiţii, contabilitatea devine principala
sursă de informaţii pentru sistemul de controlling. Pentru a fi eficientă, contabilitatea managerială
trebuie structurată pe trei componente24:
❖ sistemele de contabilitate a costurilor şi randamentului orientate spre conducere;
❖ controllingul investiţiilor;
❖ calculul financiar.
Sarcinile sistemelor de contabilitate a costurilor şi randamentului o​ rientate spre conducere
sunt colectarea, analiza şi procesarea informaţiilor care susţin astfel forţele de conducere. Pentru
îndeplinirea sarcinilor enumerate, un astfel de sistem trebuie să fie actual, flexibil, de încredere,
rentabil, orientat spre decizii şi spre viitor. Relevante pentru decizii sunt numai informaţiile care
pot fi transformate efectiv pe baza unei decizii. Dacă, de exemplu, se pune problema acceptării unei

22
P. L. Bescos, C. Mendoza – ​Le management de la performance​, Ed. Comptables Malesherbes, Paris, 1994, citaţi de
Iulia Jianu – ​Evaluarea, prezentarea şi analiza performanţei întrprinderii​, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 466
23
M. Gervais – ​Contrôle de gestion​, Economica, Paris, 2005, p. 494
24
Horváth and Partners – ​Controlling: sisteme eficiente de creştere a performanţei firmei,​ Ed. C.H. Beck, Bucureşti,
2007, p. 79
46
comenzi atunci când capacitatea se încadrează în limitele normale, doar costurile suplimentare
rezultate din această comandă sunt relevante pentru decizie. Acestea sunt de regulă costurile
variabile. Costurile fixe, de exemplu amortizările, sunt deja înregistrate şi nu sunt afectate de
decizia care urmează a fi luată.
Un pas important în evoluţia calculaţiei costurilor a fost apariţia calculului costurilor de
proces. La introducerea unui calcul al costurilor de proces pot deveni vizibile, în urma analizei
activităţii, procese nerentabile, precum şi punctele slabe din punct de vedere organizatoric. Calculul
costurilor de proces poate fi integrat permanent în planificarea anuală. În primele faze de dezvoltare
a produselor, dacă se identifică factorii de influenţă a costurilor, pot fi stabilite măsuri de reducere a
costurilor pe termen lung. Calculul orientat spre procese trebuie efectuat ca un calcul paralel cu
calculul existent al costurilor, pentru a primi informaţii corecte despre rezultatele individuale ale
produselor.
Un controlling efectiv al investiţiilor nu se termină, cum se întâmplă adesea în practica
entităţilor, cu decizia de cumpărare a unui activ fix. Acesta cuprinde întreg ciclul de viaţă al
investiţiei şi chiar îl depăşeşte. În acest sens se diferenţiază trei faze: planificarea, realizarea şi
utilizarea investiţiei. Introducerea resurselor financiare în proiecte rentabile de investiţii are o
influenţă puternică asupra valorii firmei. În acest sens o planificare a investiţiilor, pe baza
obiectivelor strategice ale entităţii, este absolut necesară.
Calculul financiar e​ ste un instrument dinamic care se raportează la un anumit interval de
timp. Spre deosebire de celelalte componente ale contabilităţii manageriale care sunt orientate în
special spre rentabilitate, calculul financiar se ocupă cu înregistrarea şi prognoza lichidităţii,
comparând încasările cu plăţile. O premisă importantă pentru o firmă este menţinerea continuă a
lichidităţilor. Procesul de producţie se poate derula fără probleme numai atunci când fluxurile de
resurse financiare sunt astfel coordonate încât să nu se ajungă niciodată la imposibilitatea de plată.
O lichiditate prea mare este totuşi nerentabilă şi de aceea trebuie evitată.
Calculul financiar se bazează în principal pe informaţiile furnizate de contabilitatea
financiară. Cele mai importante forme ale calculelor financiare sunt25:
o fluxul de capital;
o calculul zilnic al disponibilităţilor financiare;
o planul financiar;
o planul de implicare a capitalului.

Horváth and Partners – ​Controlling: sisteme eficiente de creştere a performanţei firmei,​ Ed. C.H. Beck, Bucureşti,
25

2007, p. 129
47
 Calculul fluxului de capital este orientat spre trecut şi oferă informaţii despre dezvoltarea
lichidităţii, măsurile de investiţii şi de finanţare din ultima perioadă. Fluxul de capital este împărţit,
în practică, în:
● flux de capital din activitatea de afaceri sau din cifra de afaceri;
● flux de capital din activitatea de investiţii;
● flux de capital din activitatea de finanţare.
Calculul zilnic al disponibilităţilor financiare serveşte derulării fără probleme a plăţilor
către furnizori şi creditori.
Planul financiar indică încasările şi plăţile pe o perioadă viitoare care se poate limita la
câteva luni sau cuprinde tot anul următor.
Planul de implicare a capitalului reprezintă o estimare financiară pe mai mulţi ani. Acesta
oferă informaţii despre echilibrul financiar al unei firme pe termen lung.
Îmbinarea economiei financiare cu economia rezultatelor este cunoscută adesea, în practica
de controlling, sub denumirea de ​controlling financiar.​ Pe baza situaţiilor financiare întocmite în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, controllerul financiar poate
analiza şi reprezenta legăturile între domeniul financiar şi cel al rezultatului.
Contabilitatea orientată spre conducere ​şi controllingul se adaptează cerinţelor
guvernanţei corporative, concept ce s-a cristalizat la nivel internaţional pe fondul unor scandaluri
financiare şi contabile care au culminat cu falimentul unor mari corporaţii. Printr-o guvernanţă
corporativă eficientă se urmăreşte optimizarea raporturilor de putere între acţionari, manageri,
salariaţi, clienţi, furnizori etc., având ca finalitate realizarea unei gestiuni performante. Guvernanţa
corporativă implică introducerea unor reguli de gestiune a entităţilor care să prevină şi să detecteze
practicile de gestiune frauduloasă şi acordarea unor privilegii abuzive. Între guvernanţa corporativă
şi contabilitate există legătură evidentă deoarece mecanismele de guvernare permit asigurarea
fiabilităţii informaţiei contabile publicate, iar, la rândul ei, o informaţie contabilă de calitate permite
o guvernanţă eficientă.
Gestiunea entităţilor se realizează tot mai mult într-o optică financiară, managementul
urmărind maximizarea valorii acţionariale. Prin aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară, valoarea justă devine o bază importantă de evaluare în contabilitate. Aplicarea valorii
juste atrage redefinirea noţiunii de rezultat. În această optică, profitul nu se obţine doar ca urmare a
schimburilor cu alte entităţi, el este generat şi de modul cum sunt apreciate activele şi datoriile
societăţii în raport cu piaţa. Se utilizează un rezultat global care include şi plusurile sau minusurile
latente de valoare generate de raportarea elementelor bilanţiere la o valoare de piaţă. Aplicarea

48
valorii juste va atrage implicit şi noi criterii de apreciere a performanţei manageriale, dar va creşte
şi rolul situaţiei fluxurilor de trezorerie în aprecierea şi gestiunea performanţei companiilor26.
Managerii marilor companii sunt tot mai preocupaţi de performanţa rezultatului companiei
în relaţia cu previziunile efectuate. Astfel apare noţiunea de management al rezultatelor. În general,
managementul rezultatelor trebuie să fie privit ca o componentă cu acţiune în mai multe perioade, în
care rezultatul este transferat din perioada curentă în perioada următoare şi invers. De exemplu,
rezultatul unei perioade viitoare poate fi diminuat sau majorat pentru a creşte, respectiv a reduce
rezultatul exerciţiului curent27. Managementul rezultatelor are ca scop obţinerea de rezultate care să
îndeplinească sau să depăşească cerinţele previzionate.
Pornind de la premisa că între elementele aparţinând unor culturi şi doctrine contabile
naţionale există deosebiri importante, sunt de actualitate procesele de armonizare şi convergenţă
contabilă internaţională. Se urmăreşte astfel atenuarea diferenţelor şi apelarea la abordări similare
pentru situaţii identice. Armonizarea şi convergenţa contabilităţii la nivel internaţional creează
premisele pentru o apropiere între contabilitatea financiară (externă) şi contabilitatea de gestiune
(internă). Funcţiile de informare şi de susţinere a deciziilor câştigă importanţă în contabilitatea
externă, în măsura în care sunt urmărite aceleaşi obiective în contabilitatea internă şi externă. În
aceste condiţii, sistemul de controlling al corporaţiilor internaţionale va fi adaptat, integrând
convergenţa contabilităţii interne şi externe.
Contabilitatea nu se poate substitui managerului, dar oferă acestuia informaţiile esenţiale
pentru procesele decizionale. Rolul contabilităţii ca ştiinţă de gestiune, inclusă în familia ştiinţelor
sociale, a crescut în mod semnificativ în ultimele decenii datorită faptului că informaţiile pe care le
furnizează influenţează comportamentul utilizatorilor în procesul de fundamentare a deciziilor.
Fiecare utilizator doreşte să dispună de informaţii care să-i diminueze incertitudinile şi să îi ofere
posibilitatea de a lua cele mai bune decizii. Aceste cerinţe motivează necesitatea producerii de către
contabilitate a unor informaţii de calitate.

5.2.COSTURI RELEVANTE PENTRU DECIZIE ÎNTR-UN SISTEM DE

CONTROLING EFICIENT

Rezumat

26
Ion Ionaşcu – ​Mutaţii în exercitarea profesiei contabile în lumea contemporană​, articol publicat în volumul
Congresului al XVI – lea al Profesiei Contabile din România „Profesia contabilă şi globalizarea”, 2006, p. 538
27
Vasile Răileanu – ​Impactul managementului rezultatelor asupra raportării financiare​, articol publicat în volumul
Congresului al XVI – lea al Profesiei Contabile din România „Profesia contabilă şi globalizarea”, 2006, p. 835
49
 Controllingul este considerat un concept de conducere, în sensul coordonării, planificării, controlului şi
informatizării cu scopul producerii unor sinteze de cunoaştere necesare în progresul procesului decizional. Scopul
articolului este de a pune în evidenţă legătura dintre un sistem contabil dinamic şi un sistem de controlling eficient.
Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaţional de a reflecta cât mai adecvat procesele
materiale şi imateriale din firmă, precum şi repartizarea lor în fluxuri de numerar cu care operează managementul
financiar. Plecând de la considerentul metodele de calculare a costurilor sunt numeroase, metoda de cercetare pune
accentul pe metoda target – costing şi pe anliza costurilor relevante pentru decizia managerială. În concluzie, putem
sublinia faptul că un sistem de controlling eficient trebuie să se orienteze spre clienţi şi să pună la dispoziţia
managerilor indicatori şi instrumente, ca de exemplu costul ţintă şi costurile relevante pentru decizii, pentru a satisface
necesităţile de informare a acestora.

Introducere
În perioada actuală, performanţa devine un termen de referinţă pentru manageri şi
executanţi. O entitate economică performantă valorifică mai bine oportunităţile mediului extern,
trece mai uşor peste perioadele de criză generate de acesta, satisface cantitativ şi calitativ un anumit
segment al nevoii sociale, obţine avantaj competitiv pe piaţa specifică pe care acţionează.
Performanţa este asociată, în primul rând, cu un avantaj net superior a ceea ce s-a obţinut într-o
perioadă anterioară; în al doilea rând, cu un rezultat superior rezultatelor obţinute de concurenţi şi,
în al treilea rând, cu un rezultat superior obiectivelor asumate.
Pentru a fi performantă, entitatea economică trebuie să aplice demersul calităţii totale care se
bazează pe cinci concepte fundamentale: conformitate, prevenire, excelenţă, măsurare şi
responsabilitate28. În mare parte, contabilitatea entităţilor economice nu este organizată pentru a
identifica costurile de calitate. Acesta este motivul pentru care managerii acordă o importanţă mai
mare costurilor totale de producţie, în detrimentul costurilor calităţii. Un sistem de cuantificare a
costului calităţii trebuie să reprezinte un element cheie în luarea deciziilor economice bazate pe
evenimente ce facilitează creşterea profitabilităţii29.
Obţinerea de performanţă la nivel de entitate presupune, direct sau indirect, evaluarea
conceptelor de competitivitate, avantaj concurenţial, eficienţă şi eficacitate. În literatura de
specialitate este întâlnită şi opinia30, conform căreia, performanţa nu este o simplă constatare a unor
rezultate ci, dimpotrivă, este consecinţa unei comparaţii între rezultate şi obiective. Pentru o entitate
a fi performantă înseamnă a realiza sau a depăşi obiectivele propuse

28
Bernard Colasse – ​Encyclopédie de Comptabilité, Côntrole de Gestion et Audit,​ Ed. Economica, Paris, 2000, citat de
Iulia Jianu – ​Evaluarea, prezentarea şi analiza performanţei întreprinderii​, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 530
29
M. Suárez González, M. M. Garcia – ​Bases para la implementation de un sistema de costos de calidad,​ Revista
„Contribuciones a la Economia”, Universidad de Malaga, ​http://www.eumed.net/ce/2009a/sgmg.htm
30
Didier Noyé – ​Manager les performances​, INSEP CONSULTING Editions, Paris, 2002, p.6
50
 Controllingul a devenit indispensabil pentru îmbunătăţirea performanţei în afaceri şi pentru
păstrarea avantajului competitiv, deoarece sprijină managementul de top în procesul de decizie
strategică şi operaţională31. Având în vedere că detaliile sunt cele care diferenţiază o firmă
profitabilă de una falimentară, fiecare modul al unei afaceri trebuie administrat cu toată seriozitatea,
iar rolul controllerului este decisiv. Controllerul este omul de încredere al administratorului. El
urmăreşte ca politicile de achiziţii, de producţie, de recrutare de personal sau de motivare a
angajaţilor să fie respectate. De asemenea, el analizează atent şi intervine, atunci când este posibil,
pentru reducerea costurilor.
Este greu de crezut că, în prezent, un manager poate să se implice direct şi permanent în
toate sectoarele ce alcătuiesc afacerea sa. Trăim într-o societate aflată în continuă transformare ce
dă impresia unei economii dezordonate, cu legi tot mai bizare, greu de înţeles şi de acceptat.
Managerii şi angajaţii nu mai au timp să verifice dacă tot ceea ce fac se înscrie în politicile firmei.
În aceste condiţii, sistemul de controlling capătă un rol din ce în ce mai important, iar controllerul
devine un angajat nelipsit din orice firmă care se respectă. Controllingul este „un ansamblu de
instrumente calitative şi cantitative de control care sunt introduse pentru coordonarea informaţiilor
şi pentru sprijinirea proceselor de decizii.”32
Termenul de controlling nu trebuie confundat cu noţiunea de control. Din perspectivă psiho
- sociologică, controlul constituie un instrument de coordonare a personalului dintr-o entitate.
Controlul are ca scop consolidarea coerenţei şi consecvenţei în cadrul entităţii. Controlul este un
proces de organizare transversală a activităţii entităţii. Nu în ultimul rând, controlul este un proces
de învăţare permanentă prin acumulare şi schimb de experienţă33.Spre deosebire de control,
controllingul este un sistem de conducere funcţional cu rolul de a coordona planificarea, controlul şi
informarea în direcţia obţinerii rezultatelor dorite.
Controllingul, ca proces şi mod de gândire, se constituie la intersecţia sarcinii de conducere
a managementului cu sarcinile controllerului. În firmele mici şi mijlocii, funcţia de controlling este
preluată de conducerea firmei sau de conducerea departamentului contabil. La firmele mari este
numit, din ce în ce mai des, un controller pentru a fi responsabil cu sarcinile de controlling. În
ultimii ani, controllerul se transformă dintr-un simplu prestator de servicii într-un consultant al
managementului. Principalele sarcini ale controllerului sunt:

31
Robert Maxim – ​Mananging Parter Ensight Management Consulting​, ​http://www.ensight.ro
32
​http://ro.wikipedia.org/wiki/Controlling
33
L. Cappelletti, D. Khouatra, E. Beck – ​L’implatation d’un systeme de contrôle de gestion au sein d ’entreprises
liberales​, Communication pour le Congrès de l’AFC – Poitiers 2007,
http://www.iae.univ-poitiers.fr/afc07/programme/PDF/p151.pdf
51
 ✔ culegerea, interpretarea şi modelarea datelor pentru realizarea analizei de profitabilitate;
✔ verificarea şi alocarea cheltuielilor şi veniturilor pe centre de cost şi profit;
✔ actualizarea informaţiilor solicitate în conformitate cu cerinţele entităţii;
✔ asigurarea expertizei economice şi financiare a entităţii;
✔ monitorizarea costurilor şi altor elemente de natură contabilă;
✔ analiza riscurilor;
✔ urmărirea respectării bugetului;
✔ coordonarea activităţii financiar – contabile;
✔ participarea la întocmirea bugetelor de producţie:
✔ monitorizarea aplicării legislaţiei în vigoare.
Fiecare entitate economică urmează o anumită strategie a cărei realizare este garantată prin
structurarea adecvată a proceselor de exploatare şi prin realizarea unei structuri organizaţionale
adecvate. În această organizare este ancorat sistemul de controlling. Controllingul trebuie să
formeze un întreg, un sistem din punct de vedere al sarcinilor, organizării şi instrumentelor de care
dispune. Sarcina controllingului în cadrul entităţii constă în sortarea elementelor componente
individuale, existente în mod normal, verificarea utilităţii acestora, completarea şi organizarea lor
sub forma unui astfel de sistem. Componentele sistemului de conducere spre care se orientează
activitatea controllerului sunt34:
▪ sistemul de planificare şi control;
▪ sistemul de informare.
Cea mai importantă sursă de informaţii în cadrul sistemului de controlling este
contabilitatea. Sistemul informatic de procesare a devenit un element de neînlocuit. Informaţiile
oferite de contabilitatea financiară şi de gestiune, privitoare la corelarea, urmărirea şi determinarea
costurilor de producţie şi rezultatelor financiare, sunt importante pentru controller deoarece
stabilirea factorilor care influenţează costurile şi rezultatele contribuie la orientarea decidentului în
alegerea măsurilor ce trebuie luate pentru creşterea eficienţei firmei. Pentru structurarea sistemului
de informare se recurge la determinarea necesarului de informaţii, obţinerea informaţiilor,
prelucrarea acestora cu ajutorul contabilităţii şi transmiterea lor pe bază de rapoarte.
Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaţional de a reflecta cât
mai adecvat procesele materiale şi imateriale din firmă, precum şi reprezentarea lor în fluxurile
financiare , astfel încât să se poată obţine o imagine dinamică cât mai exactă a diferenţelor dintre

34
Horváth and Partners – ​Controlling: sisteme eficiente de creştere a performanţei firmei,​ Ed. C.H. Beck, Bucureşti,
2007, p.5
52
nivelul planificat şi ceea ce s-a realizat efectiv. Urmărind îmbunătăţirea permanentă a proceselor şi
funcţiilor entităţii economice, controllingul trebuie să ofere un sistem de avertizare timpurie asupra
problemelor care pot să apară în cadrul entităţii. Controllingul contribuie la creşterea performanţei
în cadrul entităţii, asigurându-i competitivitate şi prezenţă durabilă pe piaţă.
Eficienţa sistemului de controlling constituie una din principalele probleme ale managerilor.
Soluţia la această problemă este transformarea contabilităţii clasice într-o contabilitate orientată
spre conducere, respectiv într-o contabilitate managerială. Contabilitatea orientată spre conducere
trebuie să fie capabilă să supravegheze succesul implementării deciziilor, din care rezultă valori
reale ce sunt comparate cu valorile standard. După identificarea posibilelor diferenţe, se evidenţiază
cauzele şi se propun măsurile care trebuie să fie luate pentru a reduce sau chiar elimina diferenţele
existente.
Contabilitatea managerială influenţează comportamentul persoanelor prin natura şi
prezentarea informaţiei pe care ea o transmite, orientează deciziile strategice, influenţează structura
entităţii şi sistemul de evaluare a performanţei35. Un sistem coerent de măsurare a performanţei
presupune structurarea entităţii în centre de responsabilitate care pot fi36: centre de costuri, centre de
profit şi centre de investiţii. Un astfel de centru este o entitate organizaţională care deţine o delegare
de activitate privind resursele (materiale, umane, financiare) şi o capacitate de negociere asupra
obiectivelor.

Material şi metodă
Evoluţiile actuale din afara şi din interiorul entităţii economice poziţionează controllingul în
faţa unor mari provocări. Se poate constata că îmbunătăţirea continuă a eficienţei şi eficacităţii din
domeniul controllingului contribuie la dezvoltarea metodelor, instrumentelor şi proceselor.
Metoda de cercetare porneşte de la idea că analiza costurilor într-un sistem de controlling
eficient presupune obţinerea de informaţii contabile din interiorul entităţii pe care conducerea le
foloseşte în procesul de luare a deciziilor. Pentru aceasta este importantă analiza costurilor relevante
pentru decizia managerială. Un sistem de calcul al costurilor este rentabil dacă este actual, flexibil
de încredere, orientat spre viitor şi spre decizii.
În analiza strategică a costurilor este necesară parcurgerea mai multor etape ce presupun:
identificarea activităţilor şi subactivităţilor generatoare de cheltuieli, stabilirea factorilor care

35
P. L. Bescos, C. Mendoza – ​Le management de la performance​, Ed. Comptables Malesherbes, Paris, 1994, citaţi de
Iulia Jianu – ​Evaluarea, prezentarea şi analiza performanţei întrprinderii​, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2007, p. 466
36
M. Gervais – ​Contrôle de gestion​, Economica, Paris, 2005, p. 494
53
acţionează asupra costurilor, determinarea costurilor concurenţei, identificarea elementelor de
diferenţiere a costurilor proprii de cele ale celorlalţi producători, conturarea direcţiilor strategice în
vederea reducerii costurilor, aplicarea şi verificarea strategiei.
Specialiştii din domeniul contabilităţii se concentrează asupra nevoii de a contabiliza o gamă
largă de schimbări tehnologice care aduc contribuţii importante în realizarea şi susţinerea unui
avantaj concurenţial. Se pune accentul pe managementul operaţional mai mult decât pe
contabilitatea activităţilor. Din acest punct de vedere, contabilitatea în condiţiile unei tehnologii
avansate se apropie mai mult de costurile ţintă (obiectiv). Metoda Target – Costing constituie o
etapă esenţială în dezvoltarea metodelor de gestiune puse la punct de către curentul de analiză bazat
pe crearea de valoare pentru client. Etapele care trbuiesc parcurse pentru aplicarea metodei Target –
Costing sunt: fixarea preţului ţintă, fixarea profitului ţintă şi fixarea costului ţintă. Metoda target –
costing permite calculul costurilor ţintă şi a costurilor estimate ale produselor pe fiecare dintre cele
trei faze ale ciclului de viaţă (lansare, creştere, maturitate). Prin compararea şi interpretarea
rezultatelor obţinute se pot determina rezultatele totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă a
produsului.
Luând în considerare trăsăturile mediului economic, analiza costurilor permite previzionarea
efectelor deciziilor actuale asupra rezultatelor viitoare şi integrarea competenţelor diferitelor
funcţiuni ale entităţii economice.

Rezultate şi discuţii
Controllingul costurilor ţintă are ca principal scop asigurarea competitivităţii pe termen lung
a unui nou produs lansat pe piaţă. Metoda Target – Costing implică un demers care vizează
reducerea costurilor de-a lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de
fabricaţie presupunând, în acelaşi timp, un nou stil de management al resurselor umane. Deşi este o
metodă aparent simplistă, metoda target – costing intră în conflict cu tradiţia controlului de gestiune
clasic. Japonezii au conceput metoda target – costing integrând analiza valorii pentru a reduce
costurile produselor. Analiza valorii se bazează pe o analiză funcţională a produselor. Ea foloseşte
noţiunile de valoare, cost şi funcţie. Costurile ţintă se bazează pe regula conform căreia piaţa
dictează preţurile de vânzare şi nu costurile entităţii economice. În aceste condiţii trebuie urmărită
analiza raportului valoare – preţ – beneficiu – cost.
Pentru a realiza o analiză a metodei target – costing se consideră următorul exemplu:
O societate comercială doreşte să lanseze pe piaţă un produs. Capacitatea de producţie
maximă disponibilă este de 40 000 unităţi. Aceasta va fi exploatată în proporţie de 60% în faza de

54
lansare a noului produs, 90% în faza de creştere şi 100% în faza de maturitate. Preţul de vânzare
estimat în faza de lansare este de 30 lei. Datorită apariţiei produselor similare pe piaţă, preţul de
vânzare estimat se va majora în faza de creştere cu 2% şi în faza de maturitate cu 3%. Conducerea
întreprinderii doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de 10 % în faza de lansare,
15% în faza de creştere şi 20% în faza de maturitate. În faza de lansare, cheltuielile cu materiile
prime sunt de 10 lei / bucată, cheltuielile cu manopera sunt de 3 lei / bucată, iar cheltuielile de
publicitate sunt de 4 lei / bucată. În faza de creştere, cheltuielile cu materiile prime se majorează cu
3%, cheltuielile cu manopera se majorează cu 2%, iar cheltuielile de publicitate se majorează cu
5%. În faza de maturitate, cheltuielile cu materiile prime se majorează cu 4%, cheltuielile cu
manopera se majorează cu 3%, iar cheltuielile de publicitate se majorează cu 10%. Cheltuielile
indirecte de întreţinere şi funcţionare fixe sunt de 80 000 lei, iar cele variabile sunt de 5 lei / bucată.
Pe baza datelor prezentate mai sus, în tabelul nr. 1 sunt prezentate principalele etape ale
metodei target – costing.

Tabel nr. 1: Metoda target – costing

Explicaţii Fazele ciclului de viaţă a produsului
Lansare Creştere Maturitate
a) ​Calcul cost ţintă
Preţ de vânzare 30 30,6 30,9
Marja dorită 30 x 10% = 3 30,6 x x15% = 4,59 30,9 x 20% = 6,18
Cost ţintă 27 26,01 24,72
b)​ Calcul cost estimat
Producţia realizată 40 000 x 60% = 24 40 000 x 90% = 36 40 000 x 100% =
Cheltuieli directe 000 000 40000
din care: 14 14,38 14,52
- materii prime
- manoperă 10 14,52 10,4
Cheltuieli indirecte 4 11,02 4,12
din care: 12,33 11,02 10,6
- cheltuieli de
întreţinere şi 5 5 5
funcţionare fixe
- cheltuieli de 80 000 : 24 000 = 3,33 80 000 : 36 000 = 2,22 80 000 : 40 000 = 2
întreţinere şi
funcţionare variabile 4 3,8 3,6
- cheltuieli de 26,33 25,44 25,12
publicitate
Cost unitar estimat
c) ​Comparare
rezultate 27 26,01 24,72
Cost ţintă 26,33 25,4 25,12
Cost estimat - 0,67 - 0,61 0,4

55
Cost estimat – cost ţintă
d) ​Calcul rezultate
Cifra de afaceri 1 200 000 1 224 000 1 236 000
estimată 1 053 200 1 016 000 1 004 800
Cost total estimat 146 800 208 000 231 200
Rezultat estimat

Analizând datele din tabelul nr. 1 se constată că, pe baza estimărilor făcute, cel mai bun
rezultat se obţine în faza de maturitate a noului produs. După cum rezultă din exemplul prezentat, în
metoda target – costing, costul nu este considerat ca o variabilă autonomă şi independentă, ci ca o
variabilă dependentă de deciziile luate în etapa de concepţie a produsului. Perspectiva asupra
costului este transversală, iar reducerea costurilor se realizează la nivelul proceselor. În cadrul
demersului target – costing, departamentul de aprovizionări ocupă un loc esenţial deoarece
economiile făcute de acest departament reprezintă o sursă esenţială pentru reducerea costurilor.
Metoda target – costing se bazează pe două premise fundamentale. În primul rând se
consideră că valoarea globală a produsului pentru un client poate fi corect descompusă în atribute
independente şi cumulative. În al doilea rând pentru fiecare componentă proporţia din costul
complet trebuie să fie egală cu proporţia din valoarea totală furnizată clientului.
Controllingul costurilor ţintă trebuie să pună accentul pe următoarele aspecte:
o cunoaşterea diferitelor faze ale vieţii produsului;
o colaborarea dintre diferitele departamente ale entităţii economice (aprovizionare,
marketing, contabilitate, vânzări);
o analiza costurilor pe fiecare fază a vieţii produsului;
o realizarea unor ajustări între caracteristicile unui produs, costul său şi preţul său de
vânzare concurenţial;
o efectuarea unor comparaţii între previziuni şi realizări;
o reducerea termenelor de concepere a produselor;
o diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide;
o o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii.
Pentru a avea succes, demersul target – costing trebuie să înceapă în cadrul departamentul
de marketing prin determinarea unui concept comercial purtător de sens şi de valoare pentru client.
Pe baza studiilor de piaţă şi, ţinând seama de orientările strategice ale întreprinderii şi de situaţia
concurenţei, se defineşte obiectivul vizat sub aspectul preţului de vânzare şi al caracteristicilor
produsului. Ulterior, pornind de la preţul de vânzare preconizat şi luând în considerare profitul
aşteptat de întreprindere se fixează costul obiectiv global pentru produs. Trebuie în acelaşi timp să

56
se respecte şi principalele funcţii destinate clientului. Pentru aceasta se foloseşte o abordare
transversală, se studiază şi se discută diferitele alternative existente în termeni de procese
economice, sub – ansambluri şi prestaţii. Buna cunoaştere a proceselor şi a costurilor lor este de
mare importanţă în vederea realizării funcţiilor principale şi secundare aşteptate de către clientul
potenţial.
Pentru a realiza un controlling eficient sunt necesare măsurarea contribuţiei fiecărei
componente în procesul de creare a valorii şi stabilirea nivelurilor maxime de cost. Se trece astfel de
la o viziune orientată în principal către piaţă la o analiză detaliată în vederea elaborării de soluţii
tehnice. Programarea acţiunilor de diminuare a costurilor trebuie să ţină seama de ansamblul
costurilor directe şi indirecte care apar pe tot parcursul ciclului de viaţă al produsului.
Pe baza considerentelor prezentate mai sus putem afirma că metoda target – costing permite
o analiză a costurilor într-un sistem de controlling eficient. Cu toate că metoda target – costing este
o metodă modernă de calcul al costurilor, utilizarea ei se limitează la câteva sectoare industriale
deoarece această metodă se focalizează pe costul de producţie unitar.
Într-un sistem de controlling eficient, analiza costurilor nu se poate limita numai la metoda
target – costing. O sarcină importantă a unui astfel de sistem este punerea la dispoziţia conducerii a
unor informaţii referitoare la costuri pentru facilitarea procesului decizional. Sunt considerate
costuri relevante pentru decizie acele costuri care depind de parametrii de acţiune ai unei probleme
de decizie. La selectarea alternataivelor sunt decisive numai acele costuri care au mărimi diferite la
diverse soluţii de realizare.
Una dintre problemele fundamentale care trebuie analizată în procesul decizional se referă la
determinarea programului optim de producţie şi vânzări. Soluţionarea unei astfel de probleme
întru-un sistem de controlling eficient presupune o analiză a costurilor care este pusă în evidenţă
prin intermediul exemplului ce va fi prezentat în continuare.
Considerăm o entitate economică din industria prelucrării lemnului. Într-una din secţiile
acesteia se realizează patru articole de mobilă. Costurile fixe ale secţiei sunt de 72 000 lei. În
contabilitatea de gestiune aceste costuri sunt distribuite pe cele patru articole de mobilă în raport de
2:1:2:3. Cheltuielile fixe repartizate asupra secţiei la nivelul entităţii sunt de 25 000 lei. Acestea
sunt distribuite pe cele patru articole de mobilă în raport de : 3:2:1.4. În tabelul nr. 2 sunt prezentate
date cu privire la preţul de vânzare, costul variabil şi cantitatea maximă de vânzare pentru cele patru
tipuri de produse.

Tabel nr.2 ​Preţul de vânzare, costul variabil şi cantitatea maximă de vânzare pentru produsele 1 -4

57
Produs Preţ de vânzare unitar Cost variabil unitar Cantitatea maximă de vânzare
A 800 450 50
B 500 270 40
C 850 360 60
D 1 000 400 70

Pe baza calculelor prezentate în tabelul nr. 3 se pot analiza pentru fiecare articol (produs)
costurile aferente, veniturile încasate şi profitul obţinut. La efectuarea calculelor s-a ţinut cont de
cantităţile vândute precizate in tabelul nr. 2.

Tabel nr. 3 ​Situaţia costurilor, veniturilor şi rezultatelor

Produs Venituri Costuri variabile Costuri fixe ale secţiei Costuri fixe ale entităţii Profit
A 40 000 22 500 18 000 7 500 - 8 000
B 20 000 10 800 9 000 5 000 - 4 800
C 51 000 21 600 18 000 2 500 +8 900
D 70 000 28 000 27 000 10 000 +5 000
Total 181 000 82 900 72 000 25 000 +1 100

Observând datele din tabelul nr. 3 şi dorind să realizeze un profit mai mare la nivelul secţiei
care realizează cele patru produse, managerii pot propune eliminarea produsului A pe care îl
consideră nerentabil. Decizia de renunţare la fabricarea produsului A va fi luată după consultarea
analizelor făcute in cadrul departamentului de controlling. O altă decizie care trebuie luată de
manageri se referă la eficienţa cheltuielilor de publicitate. Firma poate aloca pentru publicitate
suma de 3 600 lei care acoperă necesarul de fonduri pentru publicitatea unui singur produs din cele
patru. Managerii trebuie să decidă pentru care produs se va face publicitate, având în vedere că, prin
utilizarea mijloacelor publicitare, vânzările produsului respectiv ar creşte cu 10%. Şi pentru această
decizie vor fi consultaţii specialiştii departamentului de controlling.
Analiza costurilor relevante pentru decizie întru-un sistem de controlling eficient pune în
evidenţă următoarele concluzii:
- Rezultatul total al produsului A indică o pierdere de 8 000 lei. Produsul A contribuie însă
cu 17 500 lei (40 000 – 22 500) la acoperirea costurilor fixe, care ar fi intervenit şi dacă acest
produs ar fi fost eliminat din programul de fabricaţie. În cazul eliminării produsului A, veniturile
s-ar reduce cu 40 000 lei, costurile variabile s-ar micşora cu 22 500 lei, dar cheltuielile fixe ar
rămâne aceleaşi. În consecinţă, simpla eliminare a produsului A nu reprezintă o soluţie deoarece ar
conduce la diminuarea rezultatului cu 17 500 lei. Eliminarea produsului A ar fi eficientă numai dacă
ar fi însoţită de reducerea cheltuielilor fixe sau de găsirea unei formule mai eficiente de repartizare a
cheltuielilor fixe.

58
 - În ceea ce priveşte publicitatea, creşterea vânzărilor cu 10% generează majorarea cifrei de
afaceri şi cheltuielilor variabile cu 10%. Cheltuielile fixe rămân constante. În consecinţă se va face
publicitate pentru produsul la care diferenţa dintre venituri şi costuri variabile va fi mai mare. Acest
produs este produsul D. Datorită publicităţii, profitul pentru produsul D ar creşte cu 600 lei, suma
ce a fost determinată pe baza următorului raţionament:
(venituri – costuri variabile) x 10% - cheltuieli de publicitate = (70 000 – 28 000) x 10% - 3 600 =
600
Având în vedere aspectele prezentate mai sus, putem afirma că informaţiile exacte, cauzale
referitoare la costuri constituie o bază importantă pentru deciziile manageriale pe termen scurt,
mediu şi lung referitoare la producţie, precum şi pentru deciziile strategice referitoare la preţuri.
Managerii au nevoie de un calcul al costurilor orientat spre decizii care să poată furniza informaţii
relevante pentru stabilirea strategiei manageriale.

Concluzii
Entităţile economice sunt obligate să verifice permanent competitivitatea produselor lor în
ceea ce priveşte preţul şi randamentul. Optimizarea lanţului generator de valoare a devenit o sarcină
permanentă. Multe companii îşi urmează clienţii în lume şi îşi internaţionalizează în mod
corespunzător lanţul generator de valoare. Privit global, acest mediu solicită din ce în ce mai mult
capacitatea de decizie şi de implementare a companiilor. În aceste condiţii, o firmă modernă nu se
poate dezvolta fără un sistem de controlling eficient.
Instrumentele de controlling se bazează pe un sistem flexibil de baze de date, care valorifică
informaţii de bază din contabilitatea costurilor şi din contul de rezultate. Având în vedere că fiecare
componentă a unei afaceri trebuie administrată cu toată seriozitatea, controllerul a devenit un
angajat nelipsit din orice firmă care se respectă. Specializat în analiza costurilor şi bugetelor de cash
– flow, controllerul asigură o stabilitate necesară firmei.
Departamentul de controlling lucrează ca un consultant pentru management. Controllerul
pregăteşte decizia, pregăteşte toate informaţiile de care managerul are nevoie pentru a lua decizia,
dar nu va lua nici o decizie. Managementul va lua decizia pe baza datelor furnizate de
departamentul de controlling.
Contabilitatea reprezintă principalele surse de informaţii pentru controlling. Pentru a oferi
informaţii operative, sistemul de calcul al costurilor trebuie să fie actual, flexibil, rentabil, orientat
spre viitor şi spre decizii. Întru-un sistem de controlling eficient, analiza costurilor trebuie să pună
accentul pe costurile relevante pentru decizie. Aceste costuri depind de parametrii de acţiune ai unei

59
probleme de decizie. Pentru o firmă cel mai bun cost nu este întotdeauna cel mai bine calculat, ci
este acel cost determinat la momentul oportun şi care ajunge la utilizatorul potrivit.
Deşi este o metodă controversată în lumea afacerilor, considerăm că metoda target – costing
este importantă pentru un sistem de controlling eficient deoarece permite o analiză a costurilor pe
fiecare fază din ciclul de viaţă a unui produs. Aplicarea metodei target – costing depinde de
strategiile firmei, starea şi formele concurenţei, evoluţia tehnologică şi dinamica inovaţiei,
raporturile cu furnizorii, gradul de integrare verticală, durata de viaţă a produselor şi durata
diferitelor faze din viaţa produselor. Folosirea acestei metode este indicată în activităţile unde
concurenţa este foarte puternică, durata de viaţă a produselor este scurtă, iar costurile de concepţie a
produselor sunt ridicate.
Pentru a face faţă concurenţei, firmele trebuie să-şi dezvolte sisteme de controlling care să
satisfacă cerinţa de orientare spre client. Analiza costurilor relevante pentru decizie şi metoda target
– costing permit realizarea unui contrlling eficient deoarece contribuie la crearea de valoare pentru
client.

5.3.BUGETAREA ŞI PLANIFICAREA ÎN CADRUL UNUI SISTEM DE

CONTROLLING EFICIENT

Bugetarea şi planificarea într-o companie din domeniul producţiei

În domeniul producţiei, bugetarea presupune mai întâi o previziune şi un control al
resurselor necesare, iar ulterior o evaluare a producţiei firmei în preţuri previzionate. Aceste două
etape ale procesului de bugetare vor fi puse în evidenţă prin analiza situaţiei unei companii din
domeniul prelucrării lemnului. Compania analizată are trei unităţi de producţie:
- o unitate „A” care se aprovizionează cu material lemnos brut pe care îl transformă în
cherestea;
- o unitate „B” care transformă cheresteaua în semifabricate din lemn;
- o unitate „C” care transformă semifabricatele din lemn în mobilier.
Cele trei unităţi sunt considerate centre de profit, iar societatea practică o facturare internă la preţul
pieţei. Unitatea „A” material lemnos pe care îl transformă în cherestea. O parte din cherestea este
vândută ca atare pe piaţă, iar o altă parte este transformată în semifabricate din lemn „B”. O parte
din semifabricatele obţinute este vândută ca atare pe piaţă, iar o altă parte este transformată în
mobilier în cadrul unităţii „C”.

60
 Pentru cele trei unităţi se cunosc, pentru anul N, datele prezentate în tabelele nr. 1,2 şi 3.
Trebuie să clarificăm faptul că prin vânzări în exterior înţelegem vânzările pe piaţă, iar livrările
interne au loc între cele trei unităţi de producţie. Valorile din tabele sunt exprimate în €.

Tabel nr.1: Unitatea „A”

Achiziţii de material lemnos brut 900 000 Vânzări de cherestea în exterior 400 000
Cheltuieli variabile 300 000 Livrări interne de cherestea 1 100 000
Cheltuieli fixe 200 000
Rezultat 100 000
1 500 000 1 500 000

Tabel nr.2: Unitatea „B”

Achiziţii interne de cherestea 1 100 000 Vânzări de semifabricate din lemn 600 000
în exterior
Cheltuieli variabile 400 000 Livrări interne de semifabricate 1 400 000
din lemn
Cheltuieli fixe 300 000
Rezultat 200 000
2 000 000 2 000 000

Tabel nr.3: Unitatea „C”

Achiziţii de semifabricate din lemn 1 400 000 Vânzări de mobilier 2 400 000
Cheltuieli variabile 500 000
Cheltuieli fixe 300 000
Rezultat 200 000
2 400 000 2 400 000

Pentru anul N+1 firma analizată face previziuni bugetare, plecând de la următoarele
elemente:
- vânzările în exterior de cherestea, semifabricate din lemn şi mobilier vor creşte în volum cu
respectiv 10%, 30%, 20%;
- preţurile medii unitare la materialul lemnos brut, cherestea, semifabricate din lemn şi
mobilier vor creşte respectiv cu 2%, 1%, 3%, 4%;
- cheltuielile variabile sunt dependente de nivelul de activitate şi sunt formate din elemente al
căror preţ va creşte cu 3%;
- cheltuielile fixe sunt independente de nivelul de activitate, dar sunt formate din elemente al
căror preţ va creşte în medie cu 5%.
Ne propunem să realizăm următoarele previziuni bugetare:
o previzionarea cifrei de afaceri pentru anul N+1;
o previzionarea achiziţiilor de materii prime (material lemnos brut);

61
 o previzionarea bugetelor celor trei unităţi: A, B şi C;
o realizarea „tabelului matricial intrări – ieşiri” pentru anul N;
o previzionarea „tabelului matricial intrări – ieşiri” pentru anul N+1.

o Cifra de afaceri previzională

Tabel nr. 4: Cifra de afaceri previzională

Produse Calcule de efectuat Cifra de afaceri
Cherestea 400 000 x 1,1 x 1,01 444 400
Semifabricate din lemn 600 000 x 1,3 x 1,03 803 400
Mobilier 2 400 000 x 1,2 x 1,04 2 995 200

o Achiziţii de materii prime previzionale

Pentru a previziona achiziţiile de materii prime, vom determina un coeficient de variaţie în

volumul achiziţiilor. Vânzările de mobilier cresc cu 20%. În consecinţă, producţia unităţii „C”
trebuie să crească cu 20%. Prin urmare, livrările interne de semifabricate din lemn de la unitatea
„B” la unitatea „C” cresc de asemenea cu 20% ca urmare a principiul proporţionalităţii elementelor
variabile din costul de producţie în raport cu nivelul de activitate. Cum vânzările externe de
semifabricate din lemn cresc cu 30%, nivelul de producţie al unităţii „B” creşte cu un procent X
care se determină astfel:

X= = 23%
Nivelul previzional de activitate al unităţii „A” trebuie să satisfacă nevoile externe care
cresc cu 10% şi necesarul intern care creşte cu 23%, adică o medie ponderată care se calculează
astfel:

Y= = 19,53%
În consecinţă, volumul achiziţiilor de materii prime (material lemnos brut) va creşte cu 19,53%.

o Previzionarea bugetelor celor trei unităţi: A, B şi C

Bugetul achiziţiilor de materii prime este:

900 000 € x 1,1953 x 1.02 = 1 097 285,4 €
Bugetele celor trei unităţi (A, B şi C) sunt prezentate în tabelele nr. 5, 6 şi 7. Valorile înscrise în
tabele sunt exprimate în €.

62
Tabel nr. 5: Bugetul unităţii „A”
Achiziţii interne previzionale de Vânzări externe previzionale
material lemnos brut (400 000 x 1,1 x 1,01) 444 400
(900 000 x 1,1953 x 1.02) 1 097 285,4
Cheltuieli variabile previzionale
(300 000 x 1,1953 x 1,03) 369 347,7
Cheltuieli fixe previzionale Vânzări interne previzionale
(200 000 x 1,05) 210 000 (1 100 000 x 1,23 x 1,01) 1 366 530
Rezultat previzional 134 296,9
1 810 930 1 810 930

Tabel nr. 6: Bugetul unităţii „B”

Achiziţii interne previzionale de Vânzări externe previzionale
cherestea (600 000 x 1,3 x 1,03) 803 400
(1 100 000 x 1,23 x 1.01) 1 366 530
Cheltuieli variabile previzionale
(400 000 x 1,23 x 1,03) 506 706
Cheltuieli fixe previzionale Vânzări interne previzionale
(300 000 x 1,05) 315 000 (1 400 000 x 1,2 x 1,03) 1 730 400
Rezultat previzional 345 510
2 533 800 2 533 800

Tabel nr. 7: Bugetul unităţii „C”

Achiziţii interne previzionale de Vânzări externe previzionale
semifabricate din lemn (2 400 000 x 1,2 x 1,04) 2 995 200
(1 400 000 x 1,2 x 1,03) 1 730 400
Cheltuieli variabile previzionale
(500 000 x 1,2 x 1,03) 618 000
Cheltuieli fixe previzionale
(300 000 x 1,05) 315 000
Rezultat previzional 331 800
2 995 200 2 995 200

o Realizarea „tabelului matricial intrări – ieşiri” pentru anul N

Tabel nr. 8: Tabel matricial intrări – ieşiri pentru anul N

Utilizări Unitatea A Unitatea B Unitatea C Total Vânzări Total
Resurse externe utilizări
Unitatea A 0 1 100 000 0 1 100 000 400 000 1 500 000
Unitatea B 0 0 1 400 000 1 400 000 600 000 2 000 000
Unitatea C 0 0 0 0 2 400 000 2 400 000
Total 0 1 100 000 1 400 000 2 500 000 3 400 000 5 900 000
Achiziţii 900 000 0 0 900 000
material
lemnos brut
Cheltuieli 300 000 400 000 500 000 1 200 000
variabile
Cheltuieli 200 000 300 000 300 000 800 000
fixe
63
Rezultat 100 000 200 000 200 000 500 000
Total 1 500 000 2 000 000 2 400 000 5 900 000
resurse

o Previzionarea „tabelului matricial intrări – ieşiri” pentru anul N+1

Tabel nr. 9: Tabel matricial intrări – ieşiri pentru anul N + 1

Utilizări Filatura (A) Ţesătură(B) Confecţii(C) Total Vânzări Total
Resurse externe utilizări
Filatura (A) 0 1 366 530 0 1 366 530 444 400 1 810 930
Ţesătură (B) 0 0 1 730 400 1 730 400 803 400 2 533 800
Confecţii(C) 0 0 0 0 2 995 200 2 995 200
Total 0 1 366 530 1 730 400 3 096 930 4 243 000 7 339 930
Cumpărări 1 097 285,4 0 0 1 097 285,4
bumbac
Cheltuieli 369 347,7 506 760 618 000 1 494 107,7
variabile
Cheltuieli 210 000 315 000 315 000 840 000
fixe
Rezultat 134 296,9 345 510 331 800 811 606,9
Total 1 810 930 2 533 800 2 995 200 7 339 930
resurse

În domeniul producţiei, cantităţile de materii prime pot fi previzionate pe baza normelor de

consum care depind de condiţiile tehnice şi organizatorice. Preţul materiilor prime sunt puternic
influenţate de piaţă şi nu pot fi decât estimate. În elaborarea programelor de aprovizionare şi
stocare, care constituie o parte a previziunilor bugetare, se va ţine seama de abaterile dintre
consumurile prevăzute şi cele efective. Abaterile asupra preţului pot să apară datorită variaţiilor de
facturare în raport cu previziunile de preţ, iar cele legate de cantităţile de materie primă consumată
se datorează, în general, pierderilor din procesul de producţie şi deşeurilor, materiilor prime cu
defecte sau produselor returnate de controlul de calitate.
Pentru previzionarea cheltuielilor şi veniturilor fixe din cadrul unei unităţi de producţie sunt
necesare determinarea mijloacelor necesare executării activităţii de producţie şi determinarea
optimului activităţii de producţie. Activitatea corespunzătoare acestui optim este considerată
activitatea normală. Acest concept are accepţiuni diferite:
- pentru unele firme, activitatea normală este dată de media realizărilor din anii anteriori;
- pentru alte firme, activitatea normală reprezintă acel prag al activităţii de la care cheltuielile
variabile nu mai cresc proporţional cu activitatea firmei sau până la care cheltuielile fixe
riscă să depăşească un anumit nivel.

64
 Atât în domeniul comerţului, cât şi în cel al producţiei, previziunile bugetare încep cu
bugetul de vânzări. În domeniul producţiei, bugetul centrelor de costuri sunt elaborate de regulă cu
ajutorul unui calcul flexibil al costurilor planificate.

Bugetarea şi planificarea într-o companie din domeniul comerţului

În domeniul comerţului, previziunile bugetare se bazează în mare parte pe studiile de piaţă
care generează informaţii necesare pentru calculele cu privire la rezultatul pe grupe de mărfuri şi
segmente de piaţă. Indiferent de domeniul de activitate, schimbul de informaţii între cei implicaţi în
elaborarea bugetului reduce cheltuielile ulterioare de coordonare a planificării şi bugetării.
În continuare va fi prezentată situaţia firmei „OMEGA” care are ca obiect de activitate
distribuţia a trei grupe de mărfuri pe două pieţe (A şi B). Centrala societăţii de distribuţie este
organizată astfel încât pe lângă departamentele comune pentru toate grupele de mărfuri (în special
departamentele de conducere, administraţie şi contabilitate) are şi departamente speciale de achiziţii
şi vânzări pentru fiecare dintre cele trei grupe de mărfuri.
Ne propunem ca pe baza unor bugete stabilite pentru cifra de afaceri, achiziţii şi costuri să
planificăm succesul estimat al afacerii în funcţie de filiale şi grupe de mărfuri.
În tabelul nr. 10 este prezentată bugetarea cifrei de afaceri pentru exerciţiul financiar N. La
planificarea cifrei de afaceri se porneşte de la premisa că în ciuda situaţiilor diferite de piaţă,
preţurile mărfurilor pot fi unitare la fiecare dintre mărfuri pe diversele pieţe.

Tabel nr. 10: Bugetarea cifrei de afaceri

Grupa de mărfuri Piaţa parţială Suma grupelor de
A B mărfuri
I 10 000 € 6 000 € 16 000 €
II 4 000 € 20 000 € 24 000 €
III 12 000 € 8 000 € 20 000 €
Suma pieţelor parţiale 26 000 € 34 000 € 60 000 €

Pentru stabilirea bugetului de achiziţii, se porneşte de la premisa că stocurile de mărfuri

rămân constante în cursul anului. În aceste condiţii, cantităţile achiziţionate corespund cantităţilor
vândute. Pentru cele trei grupe de mărfuri au fost bugetate următoarele valori de achiziţii pentru
exerciţiu financiar următor:
Grupa de marfă I: 14 800 €
Grupa de marfă II: 20 400 €
Grupa de marfă III: 15 200 €
--------------------------------
65
 Total: 50 400 €
Bugetarea costurilor are următorul conţinut:
Costuri fixe: 1 500 €
din care:
o costuri aferente conducerii: 900 €;
o costuri privind administraţia centrală: 600 €.
?Costuri privind achiziţiile şi vânzările pe fiecare categorie de mărfuri:
o grupa de marfă I: 620 €
o grupa de marfă II: 800 €
o grupa de marfă III: 700 €.
Costuri fixe repartizate pe cele două filiale:
o filiala A: 1 100 €
o filiala B: 1 100 €.
Ţinând cont de datele bugetate, în tabelul nr. 11 este realizată o planificare a succesului pe
filiale şi grupe de mărfuri. Referitor la informaţiile din tabelul nr. 11, precizăm semnificaţia
abrevierilor folosite:
CA = cifră de afaceri;
CV = costuri variabile;
CF = costuri fixe.

Tabel nr. 11: Previzionarea rezultatelor din exploatare

Cifra de afaceri (CA) şi costurile CA - CV Costuri Costuri Costuri Rezultat
variabile (CV) de achiziţii pe fixe fixe/ fixe la din
filiale achiziţii/ filiale nivel exploatare
Filiala A Filiala B vânzări central
Cifra de I CA = 10 000 CA = 6 000 1 200
afaceri şi CV = 9 250 CV = 5 550
costuri CA– CV = 750 CA– CV = 450
variabile II CA = 4 000 CA = 20 000 3 600
de CV = 3 400 CV = 17 000
achiziţii CA– CV = 600 CA–CV=3 000
pe grupe III CA = 12 000 CA = 8 000 4 800
de CV = 9 120 CV = 6 080
produse CA– CV=2880 CA–CV=1 920
(CA– CV) pe 4 230 5 370 9 600
filiale
Costuri fixe / 1 100 1 100 2 200
filiala

66
Costuri fixe 2 120
achiziţii/
vânzări
Costuri fixe 1 400
la nivel
central
Rezultat din 3 880
exploatare

Într-un sistem de controlling eficient, planificarea şi bugetarea sunt influenţate de

complexitatea şi dinamica mediului în care firma îşi desfăşoară activitatea. Astfel, cu cât mediul
este mau dinamic, cu atât condiţiile luate în calcul în momentul planificării se modifică mai rapid.
În aceste circumstanţe, controllerul va realiza o prognoză prin rotaţie. Prognoza prin rotaţie37
înregistrează un orizont mereu stabil. Numărul trimestrelor prognosticate este stabilit în funcţie de
dinamica şi complexitatea mediului. De regulă, orizontul de prognoză se limitează la minim cinci
trimestre şi la maxim opt trimestre, deoarece peste acest interval calitatea prognozei poate fi pusă la
îndoială.
Succesul controllingului depinde de capacitatea sistemului informaţional de a reflecta cât
mai adecvat procesele materiale şi imateriale din firmă, precum şi reprezentarea lor în fluxurile de
numerar cu care operează managementul financiar, astfel încât să se poată obţine o imagine
dinamică cât mai exactă a diferenţelor dintre planificat ţi ceea ce s-a realizat efectiv. Pe lângă
determinarea cauzelor abaterilor este extrem de importantă evaluarea importanţei lor. O atenţie
deosebită trebuie acordată abaterilor care influenţează pe termen lung rezultatul sau lichidităţile.

Concluzii
Controllerii se confruntă adesea cu nemulţumirea managerilor în ceea ce priveşte
planificarea şi bugetarea. Cea mai des întâlnită nemulţumire vizează cheltuielile de planificare şi
bugetare care sunt considerate prea mari în raport cu avantajele obţinute. În aceste condiţii,
controllerii pun accentul pe creşterea eficienţei sistemului de planificare şi bugetare prin utilizarea
corespunzătoare a informaţiilor furnizate de contabilitatea managerială. Controllerii pot îmbunătăţii
sistemul de planificare şi bugetare printr-o bună coordonare a acestui sistem şi prin orientarea
planificării spre rezultat. Din perspectiva controllingului, sistemul de bugetare trebuie să fie orientat
spre planificarea permanentă şi sistematică a succesului. Bugetarea, văzută ca un sistem de

37
H. Buchner, S. Krause, A. Weigand – Anforderungen an die Planung in turbulenten Zeiten, Früherkennung in der
Unternehmenssteuerung, Stuttgart, 2000, pp. 127 - 142, citaţi de Horváth and Partners – ​Controlling: sisteme eficiente
de creştere a performanţei firmei,​ Ed. C.H. Beck, Bucureşti, 2007, p.176

67
previzionare a rezultatului, coordonată cu o planificare clară a acţiunilor, trebuie să constituie
elementul central al unui sistem de controlling eficient.
Sistemul de planificare şi gugetare trebuie adaptat permanent la cerinţele unui controlling
eficient deoarece activitatea firmelor este influenţată de complexitatea mediului de afaceri şi de
schimbările permanente din economia mondială. Pentru a di eficiente, planificarea şi bugetarea
trebuie urmate de operaţiuni specifice controlului în cadrul cărora se determină abaterile între
obiective şi realizări, se depistează cauzele şi se iau măsuri de corectare a abaterilor. O mare parte
din abateri se datorează modificării condiţiilor din momentul realizării bugetului. Soluţia pentru
diminuarea acestor abateri este practicarea unei prognoze prin rotaţie care se caracterizează
printr-un grad înalt de actualitate deoarece se bazează întotdeauna pe cel mai recent stadiu
disponibil al informaţiilor.

Bibliografie selectivă

68
 1. ANDONE I., GEORGESCU I., TOMA C., ​Cercetare avansată în contabilitate, ​Ed. Wolters
Kluwer Romania, Bucureşti, 2010
2. ANDONE I., Ţugui A., ​Sisteme inteligente în management, contabilitate, finanţe – bănci şi
markrting,​ Ed. Economică, Bucureşti, 1999
3. ANDONE I., TABĂRĂ N., ​Contabilitate, tehnologie şi competitivitate​, Ed. Academiei
Române, Bucureşti, 2006
4. CHELCEA S., ​Cum să redactăm o lucrare de licenţă, o teză de doctorat, un articol ştiinţific
în domeniul ştiinţelor economice​, Ed. Comunicare.ro, Bucureşti, 2007
5. BERNARD C., ​Comptabilité Générale,​ Economica, Paris, 2000
6. FELEAGĂ L., FELEAGĂ N., ​Contabilitatea financiară: o abordare europeană şi
internaţională​, vol. I – II, Editura Info Mega, Bucureşti, 2005
7. HOROMNEA E., Dimensiuni ştiinţiice, sociale şi spirituale în contabilitatr, Editura Tipo
Moldova, Iaşi, 2011
8. HOROMNEA E., ​Fundamentele ştiinţifice ale contabilităţii: doctrină, concepte, lexicon,​
Editura Tipo Moldova, Iaşi, 2008
9. HORVÁTH and Partners, ​Controlling: sisteme eficiente de cerştere a performaţei firmei​,
Editura C. H. Beck, Bucureşti, 2007
10. IONAŞCU I., ​Dinamica doctrinelor contabile contemporane. Studiu privind paradigmele şi
practicile contabilităţii​, Ed. Economică, Bucureşti, 2003
11. MATEŞ D., ​Contabilitatea evenimentelor şi tranzacţiilor între standarde, directive şi
reglementări fiscale,​ Ed. Mirton, Timişoara, 2010
12. MIHALACHE S.C., ​Modelarea inteligentă a deciziilor contabile pentru gestiunea firmei​,
Teză de doctorat, Universitatea „Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2007
13. MURARIU A., SUCIU GH., STOIAN F., ​Audit intern şi guvernanţa corporativă​, Ed.
Universitară, Bucureşti, 2008
14. NEEDELS E. Belverd, ANDERSON R. H., CALDWELL C. J., ​Principii de bază ale
contabilităţii,​ ediţia a 5 – a, Editura Arc, Chişinău, 2001
15. RĂILEANU V., RĂILEANU A.S., ​Abordări contabile şi fiscale privind impozitele şi
taxele​, Ed. Economică, Bucureşti, 2009
16. VERBONCU Ion, ZALMAN Michael, ​Management şi performanţe,​ Editura Universitară,
Bucureşti, 2005
17. xxx CECCAR, ​Standarde Internaţionale de raportare Financiară​, Ed. CECCAR, Bucureşti,
2012
18. xxxColecţia revistei „Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor”, colecţia 2006 – 2012
xxxColecţia revistei „Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor”, colecţia 2006 – 2012

69
70