Agenda

1. Concepte de baz

1.1 Evoluie, aplicare

1.2 Caracteristici principale

1.3 Impozitul amnat

1.4 Situaii / rapoarte financiare
Bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar
1.5 Raportarea la nivel de segment

2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)

3. Analiza situaiilor financiare IFRS

4. Recomandri bibliografice
1. Evoluia/ Aplicarea IFRS

Abrevieri: IFRS (International Financial Reporting Standard)

IAS (International Accounting Standard)

Reglementrile IAS sunt reglementrile vechi, dar nc valabile, nainte de schimbarea

denumirii n IFRS

Dezvoltarea modului de ntocmire a situaiilor contabile de ctre IASB (International

Accounting Standards Board, 14 membri, sediu la Londra)

Pentru determinarea componenei IASB conteaz exclusiv calificarea profesional a

membrilor; considerentele geografice nu au nici o importan n alctuirea IASB
Aplicarea IFRS:
Companiile din UE listate la Burs trebuie s aplice IFRS
Subsidiarele companiilor care aplic IFRS
Standardul IFRS pentru companii de dimensiuni medii
Dup caz, IFRS n cadrul ratingului unei bnci
1.1 Modificarea abordrii n cadrul companiei

Legislaia local IFRS

realism relevan

Contabilitate financiar Raportarea activitii

Funcii:
- Informare
Necesarul de informaii al
- Determinarea impozitelor companiilor i al pieei de capital
- Determinarea plilor ctre
acionari

Sistem dual Sistem unitar

Organizarea contabilitii:
Organizarea contabilitii:
Situaiile financiare externe
Situaii financiare externe i
constituie baza gestiunii interne a
paralel gestiunea costurilor
costurilor
Agenda

1. Concepte de baz
1.1 Evoluie, aplicare
1.2 Caracteristici principale
1.3 Impozitul amnat
1.4 Bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar
1.5 Raportarea la nivel de segment
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
1.2 Caracteristici principale ale IFRS
n comparaie cu legislaia local, conform IFRS:

Transparena mai mare de ex. raportarea la nivel de segment

de ex. amortizri calculate strict d.p.d.v.

Influena fiscal eliminat
economic

de ex. provizioane calculate strict d.p.d.v.

Principiul prudenei importan mai redus
economic

de ex. evidenierea veniturilor nc

Principiul realizrii
pstrat nerealizate din activitatea financiar i a
veniturilor
echivalrii sumelor n moned strin

Veniturile/ cheltuielile se nregistreaz de ex. n cazul investiiilor available for

Venituri/ cheltuieli nu numai n CPP, ci n unele cazuri sale i al eventualelor reevaluri a
direct n capitalul propriu imobilizrilor corporale
1.2 Principii contabile (cadrul general IFRS) - vechile caracteristici calitative

Funcia de informare
(decision usefulness)

Inteligibilitatea Relevana Credibilitatea Comparabilitatea

Prezentare fidel a realitii
Obiectivitate
Informaii eseniale Pruden
Acuratee
Perspectiv economic

Prezentarea la timp a informaiilor

Perspectiva economic (compararea utilitii cu costurile
Limitri informaiilor)
Prezentare echilibrat a caracteristicilor calitative:
imaginea fidel

Principii adiionale ce trebuie luate n considerare:

Principiul continuitii activitii, principiul independenei exerciiilor, permanenei metodelor
1.2 Noile caracteristici calitative
Evaluarea la valoarea justa IFRS 13

IFRS 13 a fost emis n mai 2011 i este aplicabil din 2013

Definiii:
Valoarea just este preul care ar fi primit pentru vnzarea unui
activ sau preul care ar fi pltit pentru a transfera o datorie n
tranzacii obinuite ntre participanii pe pia la data evalurii.

Piaa activ este o pia n care tranzaciile activelor i

datoriilor au loc cu frecven i volum suficiente pentru a oferi
permanent informaii legate de pre .
Evaluarea la valoarea justa IFRS 13
O entitate utilizeaz tehnici de evaluare potrivite circumstanelor i pentru care exist date
suficiente n vederea msurrii valorii juste maximiznd utilizarea datelor de intrare
relevante observabile i minimiznd utilizarea datelor de intrare neobservabile:

A.abordarea pe baza pieei - utilizeaz preuri i alte informaii relevante generate

de tranzaciile de pe pia care implic active, datorii sau grupuri de active i datorii
identice sau comparabile);

B.abordarea pe baza costului - reflect valoarea care ar fi solicitat pentru a

nlocui capacitatea de serviciu curent a unui activ - cost curent de nlocuire);

C.abordarea pe baza venitului - convertete valori viitoare (fluxuri de trezorerie

sau venituri i cheltuieli) ntr-o singur valoare curent, reflectnd ateptrile
curente ale pieei n legtur cu fluxuri viitoare.

Remarc: n anumite cazuri este potrivit o singur tehnic de evaluare, n timp ce

n altele vor fi necesare tehnici multiple.
1.2 Situaii Financiare Conform IFRS:
Exemplu Titluri de Valoare
Ipotez: X01: Cumprare titluri cu 100 UM, X02: Valoare de pia 150 UM, X03: Vnzare cu 120 UM

X01 X02 X03

Cont de profit i pierdere IFRS Impozit IFRS Impozit IFRS Impozit

Venituri din titluri de valoare - - +50 - - +20
Cheltuieli cu titluri de valoare - - - - -30 -
Rezultat brut - - +50 - -30 +20

Cheltuieli cu impozite: din care

Impozit curent (t=16%) - - - - -3.2 -3.2
Impozit amnat (t=16%) - - -8 - +8 -

Rezultat net - - +42 - -21 +16.8

t= procent impozit

IFRS: crete volatilitatea profiturilor

IFRS: crete semnificaia impozitului amnat
Agenda

1. Concepte de baz
1.1 Evoluie, aplicare
1.2 Caracteristici principale
1.3 Impozitul amnat
1.4 Bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar
1.5 Raportarea la nivel de segment
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
1.3 Impozit amnat

Situaii financiare Situaie d.p.d.v.

IFRS fiscal
Comparaia
rezult n:

Diferene permanente Diferene temporare

Diferenele nu se Diferenele se
compenseaz n compenseaz n
perioadele urmtoare, deci perioadele urmtoare, deci
efect fiscal neutru apare un efect fiscal

Fr aplicarea impozitului Cu aplicarea impozitului

amnat amnat

Exemplu:
Exemplu: cheltuieli de
Durate de amortizare
deplasare nedeductibile
Provizioane
fiscal
... de valori diferite
1.3 IFRS i Impozit amnat (IAS 12)

Faptul c IFRS prevede i nregistrarea veniturilor nc nerealizate confer

impozitelor amnate o semnificaie major n cadrul situaiilor financiare
Impozitele curente se pltesc autoritilor fiscale i se preiau i n situaiile financiare
IFRS (baza de calcul o constituie profitul conform reglementrilor fiscale)
Impozitele amnate constituie doar un element de ajustare n cadrul situaiilor
financiare anuale (rezultnd dintr-un profit diferit de cel conform reglementrilor
fiscale) i nu se pltesc niciodat
Cnd apare impozitul amnat?

Impozit amnat activ Cnd rezultatul IFRS < rezultatul cf. legislaiei fiscale

Impozit amnat pasiv Cnd rezultatul IFRS > rezultatul cf. legislaiei fiscale
Profitul conform IFRS este mai mare => provizion

Avnd n vedere faptul c IFRS conduc n principiu la recunoaterea mai

devreme a profiturilor, n cele mai multe cazuri apare impozitul amnat pasiv

Determinarea impozitului amnat: procent de impozitare x diferene limitate n timp

1.3 Activul: exemplu pierdere reportat

Faptul c IFRS trateaz activul mai puin prudent este confirmat i de abordarea
privind pierderea reportat:

n timp ce legislaia local nu permite nregistrarea de impozit amnat pe pierderea

reportat, IFRS permite nregistrarea n bilan, n anumite condiii, a impozitului
amnat activ (n viitor trebuie obinut un profit suficient pentru acoperirea acestor
pierderi)
1.3 Pierderea reportat: tratament contabil
Ipoteze: Rezultat brut n X01 -1,000, n X02 +4,000, Impozit 16%, compensare imediat a pierderii, capital propriu
la 1.01.X01: 30,000
IFRS Legislaia local (Romnia)
CPP X01 X02 X01 X02

Rezultat brut -1,000 +4,000 -1,000 +4,000

Impozit curent - -480 - -480*

Impozit amnat +160 -160 - -

Rezultat net -840 +3,360 -1,000 +3,520

Rezerve constituite - - - -

Rezerve reversate - - - -

Profit reportat - - - -

Pierdere reportat - - - -1,000

Rezultat conform bilan -840 +3,360 -1,000 +2,520

Bilan

Impozit amnat active 160 - - -

Capital propriu 29,160 33,360 29,000 32,520

Estimare pentru
- 480 - 480
impozitare

*) 16% impozit din 3000 (Profit 4,000 Pierdere reportat 1,000)

1.3 Exemplu

Costuri de IFRS: capitalizate Profitul cf. IFRS

dezvoltare crete la nceput Impozit amnat
(de ex. la
productorii de
RO: doar n Activul cf. IFRS pasiv
maini) anumite condiii crete

Indicator pentru analiz

Interpretarea impozitului amnat pasiv: n situaiile financiare conform IFRS, fie activul este mai
mare, fie datoriile sunt mai mici dect n situaiile financiare conform legislaiei locale din Romnia
Agenda

1. Concepte de baz
1.1 Evoluie, aplicare
1.2 Caracteristici principale
1.3 Impozitul amnat
1.4 Bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar
1.5 Raportarea la nivel de segment
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
1.4 Componente principale ale raportrii financiare anuale (IAS 1)

Bilan (SITUAIA POZIIEI FINANCIARE) IAS 1

Cont de profit i pierdere (SITUAIA REZULTATULUI GLOBAL) IAS 1
Situaia fluxurilor de numerar IAS 7
Situaia modificrilor capitalurilor proprii IAS 1
Situaii la nivel de segment (n cazul companiilor listate la Burs) IFRS 8
Precizri privind prile afiliate related parties (nume, tip de relaie i tip de
tranzacie) IAS 24
Note explicative (de mare importan, ntruct bilanul i contul de profit i
pierdere conin numai poziiile semnificative, iar informaiile detaliate trebuie s
apar n note) toate IAS-urile / IFRS-urile (capitolul Prezentarea informaiillor)
1.4 Componentele bilanului (IAS 1 i reglementri locale)
IAS 1 OMFP 1802/2014

IAS 1 prescrie minimul de elemente

a. imobilizri corporale; FORMAT STANDARD
b. Investiii imobiliare;
c. imobilizri necorporale; A. ACTIVE IMOBILIZATE
d. active financiare, mai puin valorile de la B. ACTIVE CIRCULANTE
punctele (e), (h) si (i); C. CHELTUIELI N AVANS
e. investiii contabilizate utilizndu-se metoda D. DATORII PE TERMEN SCURT
punerii n echivalen/ eviden;
f. active biologice; E. ACTIVE CIRCULANTE NETE / DATORII
g. stocuri; CURENTE NETE
h. creane comerciale i similare;
i. numerar i echivalente de numerar; F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII PE TERMEN
j. active deinute spre vnzare (conform IFRS 5) SCURT
k. datorii comerciale i similare;
l. provizioane; G. DATORII PE TERMEN LUNG
m. datorii financiare; H. PROVIZIOANE
n. datorii i active fiscale n conformitate cu IAS I. VENITURI N AVANS
12; J. CAPITAL I REZERVE
o. datorii deinute n vederea cedrii / vnzrii
(conform IFRS 5)
p. interesul care nu se controleaz;
q. capital
1.4 Componentele contului de profit i pierdere (IAS 1 i OMFP)
IAS 1 OMFP 1802/2014
IAS 1 prescrie minimul de elemente: CLASIFICAREA CHELTUIELILOR DUP NATURA
LOR:
A. CLASIFICAREA ELEMENTELOR DUP
NATURA LOR: Venituri din exploatare
a. Venituri
-Cheltuieli de exploatare
b. Alte venituri;
c. Variaia stocurilor = Rezultat aferent activitii de exploatare
d. Materii prime consumate; Venituri financiare
e. Cheltuieli cu beneficiile angajailor;
f. Cheltuieli cu amortizarea i deprecierea; -Cheltuieli financiare
g. Alte cheltuieli; = Rezultat financiar
h. Cheltuieli cu impozitul pe profit. Rezultat curent
B. CLASIFICAREA ELEMENTELOR DUP -Cheltuieli cu impozitul pe profit
DESTINAIA LOR: -Rezultat net
a. Venituri
b. Costul vnzrilor;
c. Profit brut; NOTA
d. Costuri de distribuie;
e. Cheltuieli administrative;
f. Alte cheltuieli
1.4 CPP: Activiti ntrerupte (IFRS 5)
O variant posibil de prezentare a CPP conform IFRS 5 (IFRS 5.IG) este urmtoarea:

20-1 20-2
Activiti continuate
Venituri din exploatare X X
Cheltuieli cu producia produselor/ serviciilor (X) (X)
Rezultat brut din exploatare X X
Alte venituri X X
Cheltuieli de distribuie (X) (X)
Cheltuieli generale administrative (X) (X)
Alte cheltuieli (X) (X)
Costurile ndatorrii (X) (X)
Rezultat din participaii la alte ntreprinderi X X
Rezultat brut X X
Impozit (X) (X)
Profit din activiti continuate X X
Activiti ntrerupte Rezultat
Rezultat din activiti ntrerupte X X dup
Profitul exerciiului financiar impozitare
Alocat proporional ctre:
- Proprietarii companiei mam X X Orizont de
- Deintorii intereselor minoritare X X timp: max 1
X X an
1.4 Bilan: Activiti ntrerupte
Grup de ieiri 1 Grup de ieiri 2 Total
Imobilizri corporale 4,900 1,700 6,600
Imobilizri financiare 1,400 - 1,400
Datorii (2,400) (900) 3,300
Valoare net bilanier a
3,900 800 4,700
grupului de ieiri

20-4 20-5
Active
AAA X X
BBB X X
Active imobilizate X X
CCC X X
DDD X X
Active circulante X X
Active imobilizate deinute spre vnzare - 8,000
Total activ X X
Capital propriu i mprumutat
EEE X X
FFF X X
Capital propriu primit de la deintorii companiei mam X X
Interese minoritare X X
Total capital propriu X X
GGG X X
HHH X X
Datorii pe termen lung X X
III X X
JJJ X X
Datorii pe termen scurt X X
Datorii atribuite activelor imobilizate deinute spre vnzare - 3,300
X X
Datorii total X X
Capital total X X
1.4 Situaia modificrilor capitalului propriu
(dup utilizarea profitului)
Rezerve Pri Pri sociale
Capital Rezerve Rezerve Rezerve din
din schimb sociale deinute de Total
social de capital din profit reevaluare
valutar proprii teri

Capital propriu la
2,000 2,000 7,200 - 100 - - 11,300
1.01.Xn

Reevaluare active
20 20
imobilizate
Reevaluare plasamente
financiare pe termen 80 80
scurt
Diferene din cursul de
200 200
schimb valutar

Profit/ Pierdere neinclus

100 200 300
in CPP

Rezultatul exerciiului
1,400 1,400
financiar

Dividende -600 -600

Majorarea capitalului
500 500 1,000
social

Tranzacii cu aciuni
-100 -100
proprii
Capital propriu
2,500 2,500 8,000 100 300 -100 - 13,300
31.12.Xn
1.4 Situaia fluxurilor de numerar (IAS 7)
Conform legislaiei locale:
Evidenierea fluxului de numerar din activitatea operaional, din activitatea de investiii, din finanare
De regul se aplic o metod de determinare indirect a fluxurilor de numerar

Diferene principale fa de legislaia local:

Situaia fluxurilor de numerar este o component obligatorie a situaiilor financiare anuale (excepie n legislaia
local: entitile care ndeplinesc criteriile de mrime i companiile listate la Burs)

ENTITILE MIJLOCII I MARI (vezi criterii de marime pe slide-ul urmator)

ncasrile de dividende ncadrare la alegere: activitate operaional sau de investiii (legislaia local:
activitate investiie)
ncasrile de dobnzi - ncadrare la alegere: activitate operaional sau de investiii (legislaia local: activitate
investiie)
Plile de dobnzi - ncadrare la alegere: activitate operaional sau de finanare (legislaia local: activitate
operaional)

Semnificaia posibilitilor de alegere prezentate mai sus apare la calculul indicatorilor; de obicei, nregistrarea se
face i dup IFRS n fluxurile de numerar din activitatea operaional

Situaia fluxurilor de numerar are o semnificaie central n sistemul IFRS, deoarece aceasta nu este supus
procedurilor bilaniere/ evalurilor; prin aceasta, se exclude influena veniturilor nerealizate
1.4 Situaia fluxurilor de numerar (IAS 7)
n funcie de criteriile de mrime, entitile prevzute de prezentele reglementri se grupeaz n trei
categorii, astfel: microentiti; entiti mici; entiti mijlocii i mari.

MICROENTITILE sunt entitile care, la data bilanului, nu depesc limitele a cel puin dou dintre
urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 350 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 700 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10.
Pentru aceast categorie de entiti se aplic, de asemenea, prevederile cap. 12 "Dispoziii privind scutirile
i restriciile aplicabile scutirilor".

ENTITILE MICI sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria microentitilor i
care nu depesc limitele a cel puin dou dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.

ENTITILE MIJLOCII I MARI sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel puin dou
dintre urmtoarele trei criterii:
a) totalul activelor: 4 000 000 EUR;
b) cifra de afaceri net: 8 000 000 EUR;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Agenda

1. Concepte de baz
1.1 Evoluie, aplicare
1.2 Caracteristici principale
1.3 Impozitul amnat
1.4 Bilan, cont de profit i pierdere, situaia fluxurilor de numerar
1.5 Raportarea la nivel de segment
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
1.5 Segmente operaionale Operating segments (IFRS 8)
Raportarea la nivel de segment operaional este obligatorie pentru companiile listate la Burs
Baza o constituie prezentarea situaiei segmentelor operaionale: uniti ale companiei care obin
venituri i genereaz cheltuieli i a cror prestaie este evaluat periodic de management-ul
activitilor operative, n scopul lurii de decizii privind alocarea de resurse ctre aceste uniti i
al evalurii performanei acestora
Criteriul de delimitare este constituit de organizarea intern de management i de evaluare a
performanei (management approach)
n cazul n care compania are o organizare de tip matrice, dup produse/ clieni i localizare
geografic, n scopul raportrii se va alege delimitarea cea mai relevant
Unitile cu activitate general (de ex. sediul central al unui concern) nu constituie segment
operaional
1.5 Segmente operaionale Operating segments (IFRS 8)
Exemple de criterii pentru delimitarea segmentelor:
Tipul de produs/ serviciu
Tipul de proces de producie
Segmentul - int de clieni
Metoda de distribuie

Un segment va fi tratat separat dac:

Veniturile interne i externe ale segmentului constituie mai mult de 10% din totalul veniturilor
interne i externe ale tuturor segmentelor
Rezultatul la nivel de segment (profit sau pierdere) constituie mai mult de 10% din suma absolut
cea mai mare dintre:
profitul total al tuturor segmentelor care nu nregistreaz pierdere
pierderea total a tuturor segmentelor, care nregistreaz pierdere
Valoarea activelor segmentului este mai mare de 10% din valoarea total a activelor tuturor
segmentelor

Cel puin 75% din veniturile totale ale companiei trebuie prezentate prin segmente; n caz contrar,
pragul de 10% trebuie sczut pn la un nivel care s permit acest lucru
1.5 Segmente operaionale operating segments (IFRS 8)
Informaii generale (descrierea i criteriile n baza crora au
fost constituite segmentele)
Cifra de afaceri la nivel de segment (separat n extern i
intern)
Venituri din dobnzi i cheltuieli cu dobnzi
Amortizri
Urmtoarele Alte cheltuieli, de ex. cheltuieli cu materialele
informaii trebuie Rezultat proporional din participaii determinate prin
precizate explicit metoda punerii n echivalen la entiti afiliate i joint
(dac influeneaz ventures (asociaii n participaie)
profitul/ pierderea, Cheltuieli cu impozite/ Venit din impozite
respectiv, dac sunt Rezultatul la nivel de segment
prezentate factorilor Alte elemente rnd relevante din contul de profit i pierdere
de decizie n mod n afar de amortizri care nu au efect asupra numerarului
constant): Active i datorii la nivel de segment
Baza de evaluare a profitului/ pierderii la nivel de segment
Preluarea datelor la nivel de segment (venituri, cheltuieli,
active, datorii) n valorile corespunztoare din situaiile
financiare IFRS
IFRS perspectiv de ansamblu asupra ntocmirii bilanului i a
evalurii
Imobilizri necorporale:
Capitalizarea costurilor de dezvoltare
Dreptul de a alege ntre costurile de achiziie i valoarea de pia dac exist o pia activ (nregistrare a
schimbrilor valorii de pia fr impact asupra rezultatului)
Fondurile comerciale se amortizeaz fr posibilitatea de nregistrare a creterii n valoare

Imobilizri corporale:
Determinare strict din punct de vedere economic a amortizrii planificate
Dreptul de a alege ntre costurile de achiziie i valoarea de pia (nregistrare a schimbrilor valorii de pia fr
impact asupra rezultatului)
Principiul strict al considerrii valorii celei mai mici i obligaia de a nregistra creterea n valoare
Investiii imobiliare: Dreptul de a alege ntre costurile de achiziie i valoarea de pia (nregistrare a schimbrilor
valorii de pia cu impact asupra rezultatului)
Contracte de leasing: tendin ctre leasing financiar

Imobilizri financiare:

Trading investments, available-for-sale investments i derivatele se nregistreaz la valoarea de pia, held-to-

maturity investments, la valoarea de achiziie pe baza metodei dobnzii efective; este posibil evaluarea general n

raport cu piaa
IFRS perspectiv de ansamblu asupra ntocmirii bilanului i a
evalurii
Stocuri:
Materii prime: Costuri de achiziie
Produse: costuri de producie (costuri totale)
Mrfuri: costuri de achiziie
Contractele de construcii: conform metodei percentage of completion
Metode: FIFO sau cost mediu ponderat, LIFO este interzis

Creane:
Numai ajustri individuale, nu la nivelul sumei totale
nregistrarea profitului din conversie valutar la creane n moned strin

Alte provizioane:
Suma cu cea mai mare probabilitate; media
Nu sunt permise provizioane pentru cheltuieli
Dup caz, valoarea se actualizeaz

Credite:
Se nregistreaz profituri din conversie valutar pentru creditele n moned strin
Discount-urile se mpart pe toat durata creditului
Agenda
1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
2.1 Imobilizri corporale
2.1.1 Evaluare
2.1.2 Amortizare planificat
2.1.3 Testarea pentru depreciere
2.1.4 Leasing
2.2 Imobilizri necorporale
2.3 Instrumente financiare
2.4 Stocuri/ Contracte de construcii
2.5 Creane i datorii
2.6 Provizioane
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
2.1 IFRS Imobilizri corporale: reevaluare (IAS 16)

i n legislaia local se prevede nregistrarea imobilizrilor corporale la valoarea de pia (valoarea

just) ca tratament alternativ de evaluare.

Dac se face uz de dreptul de a alege, ntreaga grup de imobilizri corporale din care face parte activul respectiv
trebuie reevaluat.

Exemple de grupe de imobilizri corporale:

Terenuri fr cldiri
Terenuri i cldiri
Maini i utilaje
Nave
Avioane
Camioane
Alte mijloace fixe pentru desfurarea activitii operaionale
Alte mijloace fixe pentru desfurarea activitii administrative
 2.1 IFRS Imobilizri corporale: Reevaluare (IAS 16)
Condiii generale de evaluare la valoarea de pia:
Dac valoarea de pia depete costul de achiziie, diferena trebuie nregistrat prin rezerve din reevaluare,
astfel nct s nu aib impact asupra rezultatului
Rezerva din reevaluare nu poate deveni negativ
Reevaluarea trebuie realizat ct de frecvent este necesar, pentru ca valoarea de nregistrare s nu difere prea mult
de valoarea de pia curent
Pentru evaluarea terenurilor i a cldirilor trebuie contactat un expert

La reevaluarea fr impact asupra rezultatului se modific structura capitalului propriu:

Capital social
Prime de capital
Alte rezerve
Rezerve din reevaluare
Dup caz, profit cf. bilan

Avantaje i dezavantaje ale reevalurii:

+ Activul este nregistrat ntr-un mod mai transparent, de regul rata capitalului propriu este mai mare
- Cheltuieli cu determinarea valorii de pia, dup caz valori mai ridicate ale amortizrii, profit mai mic
din cedarea bunului
2.1 Exemplu: IFRS: reevaluare imobilizri corporale

Ipoteze: Valoare net bilanier la 1.01.X01 100, valoare de pia la 31.12.X01 140, impozit 16%

Bilan la 31.12.X01 CPP X01

Capital propriu:
Rezerv din
reevaluare
Teren + 40 +33.6
Provizion pentru
impozit (amnat) +
6.4

Precizare: datorit faptului c nregistrarea rezervei din reevaluare se realizeaz fr impact asupra rezultatului, n
CPP nu apare nici o modificare.
Capitalul propriu mrit se reflect asupra indicatorilor, de ex. asupra ratei capitalului propriu.
2.1 Rezerve din reevaluare: mod de funcionare
Rezerva din reevaluare n cazul imobilizrilor corporale nu poate deveni negativ n cazul unei scderi a
valorii de pia; dac rezerva din reevaluare a fost deja epuizat, suma care o depete trebuie nregistrat
n contul de profit i pierdere
Exemplu: Rezerv din reevaluare n X01 1,000; valorile de pia scad n X02 cu 1,500 i cresc n X03 cu 2,200

Modificarea
Modificarea Rezerva din
Perioada nregistrare rezervei din CPP
valorii reevaluare
reevaluare

X01 - - - 1,000 -

1,000 fr impact asupra

Reducerea rezultatului prin rezerva din
valorii de reevaluare
X02 -1,000 0 -500
pia: 500 cu impact asupra
-1,500 rezultatului (pierdere) prin
CPP
Creterea 500 cu impact asupra
valorii de rezultatului (profit) prin CPP
X03 pia: 1,700 fr impact asupra +1,700 1,700 +500
+2,200 rezultatului prin rezerve din
reevaluare

Precizare: fr impozit amnat

2.1 Exemplu: Rezerva din reevaluare

Ipoteze privind terenurile:

1.01.X01: Costuri de achiziie terenuri 100, capital social 50, rezerv de capital 20, rezerv din profit 30
31.12.X01: Valoare de pia 130
31.12.X02: Valoare de pia 120
31.12.X03: Valoare de pia 80
31.12.X04: Valoare de pia 110
nregistrare fr considerarea impozitelor

1.01.X01 Modif 31.12.X01 Modif 31.12.X02 Modif 31.12.X03 Modif 31.12.X04

Bilan
Terenuri
Total
Capital propriu:
- Capital social
- Prime de capital
- Alte rezerve
- Rezerve din reevaluare
Total
CPP
Venit din creterea valorii
Cheltuieli
Profit/ pierdere brut
2.1 Amortizarea (IAS 16)

Conform IFRS, cheltuielile cu amortizarea incluse n situaiile financiare anuale trebuie s corespund
cu cele utilizate n determinarea costului de producie, astfel nct influenarea valorii n scopuri
fiscale este exclus

IFRS Legislaia local

Orice metod care reflect cel mai bine n practic, calculul amortizrii este
Metoda de amortizare
consumul de valoare orientat spre optimizare d.p.d.v. fiscal.

Baz: costurile de achiziie, respectiv Baz: costurile de achiziie, de

Volumul amortizrii
de producie producie, valoarea just (reevaluat)
Dup caz, valorile de pia
Componentele eseniale se
amortizeaz separat (de ex.
locomotivele de tren)

n practic, se utilizeaz informaii din

Durat planificat de utilizare Se va alege durata de via preconizat
Catalogul mijloacelor fixe

Prevede nregistrarea lunar a

Perioada de calcul i nregistrare Lunar
amortizrii.
2.1 Exemplu: durata amortizrii
Ipoteze: Costuri de achiziie a utilajelor 40
Durata de utilizare:
Legislaia local 2 ani;
IFRS 4 ani
Profit nainte de amortizare 30
Impozit 16 %
Legislaia local IFRS
Bilan 1.01 X01 X02 X03 X04 X01 X02 X03 X04
Utilaje 40 20 - - - 30 20 10 -
Casa/ Conturi la banci - 30 58.4 86.8 112 30 58.4 86.8 112
Total 40 50 58.4 86.8 112 60 78.4 96.8 112
Capital propriu 20 28.4 36.8 62 87.2 36.8 53.6 70.4 87.2
Capital social 5 5 5 5 5 5 5 5 5
Prime de capital 5 5 5 5 5 5 5 5 5
Rezultat reportat 10 18.4 26.8 52 77.2 26.8 43.6 60.4 77.2
Provizioane 0 1.6 1.6 4.8 4.8 3.2 4.8 6.4 4.8
Impozit curent - 1.6 1.6 4.8 4.8 1.6 1.6 4.8 4.8
Impozit amnat 1.6 3.2 1.6 -
Datorii 20 20 20 20 20 20 20 20 20
Total 40 50 58.4 86.8 112 60 78.4 96.8 112
CPP
Profit nainte de amortizri +30 +30 +30 +30 +30 +30 +30 +30
Amortizri -20 -20 - - -10 -10 -10 -10
Impozit curent -1.6 -1.6 -4.8 -4.8 -1.6 -1.6 -4.8 -4.8
Impozit amnat -1.6 -1.6 +1.6 +1.6
Rezultat net +8.4 +8.4 +25.2 +25.2 +16.8 +16.8 +16.8 +16.8
Cash flow
Rezultat net +8.4 +8.4 +25.2 +25.2 +16.8 +16.8 +16.8 +16.8
Amortizri +20 +20 - - +10 +10 +10 +10
Modif prov. impozit curent +1.6 - +3.2 - +1.6 - +3.2 -
Modif prov. impozit amnat +1.6 +1.6 -1.6 -1.6
Cash flow operaional +30 +28.4 +28.4 +25.2 +30 +28.4 +28.4 +25.2
Cash flow investiii - - - - - - - -
Cash flow finanare - - - - - - - -
Modif numerar +30 +28.4 +28.4 +25.2 +30 +28.4 +28.4 +25.2
Numerar la 1.01 - 30 58.4 86.8 - 30 58.4 86.8
Numerar la 31.12 30 58.4 86.8 112 30 58.4 86.8 112
2.1 Deprecierea activelor (IAS 36)
Activele sunt contabilizate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea lor recuperabil. Un activ
este contabilizat la o valoare mai mare dect valoarea sa recuperabil dac valoarea sa contabil
depete suma care urmeaz a fi recuperat prin vnzarea sau utilizarea acelui activ. ntr-o astfel
de situaie, activul este descris drept depreciat i standardul impune entitii s recunoasc o
pierdere din depreciere. Standardul specific situaiile n care entitatea trebuie s reia o pierdere
din depreciere i prescrie prezentri de informaii.

ntrebarea privind aplicarea deprecierii diferite de valoarea planificat i gsete rspuns n

testul de depreciere (impairment test)
La impairment test, se depreciaz suma mai mic dect valoarea net bilanier care este cea
mai mare dintre valoarea de utilizare i valoarea recuperabil
Valoarea de utilizare: suma excedentelor actualizate obinute din utilizarea activului
Valoarea recuperabil: venit preconizat minus costurile nstrinrii
Dac valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea net bilanier, deprecierea se va
realiza pe principiul valorii celei mai mici independent de durata reducerii valorii
Se prevede obligaia relurii pierderilor din depreciere (excepie: fondul comercial)
2.1 Deprecierea activelor (IAS 36)

Indicii privind diminuarea valorii:

La nivel extern:
Prbuirea pieei
Evoluii negative n mediul economic i tehnologic al companiei
Creterea nivelului dobnzii

La nivel intern:
Defecte fizice
nvechire vizibil
Randament vizibil mai slab dect cel preconizat
Performan economic mai mic dect cea preconizat
2.1 Exemplu: impairment test - testarea pentru depreciere

Se dau fluxurile de numerar din utilizarea unui grup de active pentru producie
Durata de utilizare rmas este 7 ani (exerciiile financiare X02-X08);
Dobnda inclusiv prima de risc 8%
Valoare net bilanier la momentul verificrii 1300

Exerciiu ncasri Cheltuieli Fluxuri de Factor de Fluxuri de numerar

financiar preconizate preconizate numerar nete actualizare (i=8%) actualizate
X02 280 80 200 0.9259 185

X03 291 83 208 0.8573 178

X04 321 96 225 0.7938 179

X05 355 108 247 0.7350 182

X06 372 115 257 0.6806 175

X07 362 110 252 0.6302 159

X08 348 104 244 0.5835 142

Valoare de utilizare 1,200

Precizare: se presupune c valoarea Valoare net bilanier veche 1,300
de utilizare este mai mare dect Depreciere neplanificat -100
valoarea recuperabil Valoare net bilanier nou 1,200
2.1 Exemplu: testarea pentru depreciere: continuare

Dac grupului de active i este atribuit un fond comercial, conform IFRS, deprecierea neplanificat se
aplic mai nti fondului comercial, apoi valoarea rmas se aloc activelor ce fac parte din grup

Exemplul anterior:
Valoarea de utilizare a grupului de active 1200
Valoarea net bilanier veche 1300 (din care fie 80 fond comercial alocat)
Valoare net bilanier nou 1200

Din care fond

Total Din care alte active
comercial

Valoare net bilanier veche 1,300 80 1,220

Depreciere -100 -80 -20

Valoare net bilanier nou 1,200 - 1,200

Dup depreciere, valoarea amortizrii trebuie adaptat (recalculat).

La dispariia motivelor pentru care s-a realizat deprecierea, valoarea trebuie reluat.
Excepie: nu se mai reia valoarea fondului comercial.
2.1 Deprecierea activelor (IAS 36)

Testul de impairment se aplic n special la uniti generatoare de numerar (UGN), deoarece de

regul este imposibil atribuirea fluxurilor de numerar ctre active individuale; de ex. fondul
comercial produce venituri numai n relaie cu alte active
O UGN este cea mai mic grupare de active identificabil, care genereaz venituri, ct mai
independent de alte active sau grupri de active

Exemple de UGN:
Filiale ale unui lan de magazine cu zon de activitate limitat
Secii de producie care vnd sau pot vinde i ctre teri, nu numai ctre companiile grupului
Dac un prestator de servicii de transport n comun s-a obligat s acopere cinci trasee ntr-o
localitate, acestea formeaz mpreun o unitate generatoare de numerar, dei este posibil
determinarea fluxurilor de numerar separat pentru fiecare dintre acestea
2.1 Testarea pentru depreciere conform IFRS:
surse de date (IAS 36)
Prognozele se bazeaz pe:
Estimri raionale, realiste i argumentabile ale conducerii
Estimare
Cele mai noi planuri financiare aprobate de conducere
Interval de timp: maxim 5 ani, n afara cazurilor n care se justific folosirea unui interval
mai mare de timp
Ulterior: de regul, rat de cretere constant sau n scdere
(fr a depi rata medie de cretere a sectorului/ rii n care activeaz compania)
Se vor prognoza:
Intrrile de numerar generate de utilizarea activului
Ieirile de numerar atribuibile activului
Dup caz, fluxurile nete de numerar din derecunoaterea activului

Nu se iau n considerare:
Fluxuri de numerar generate de restructurri (care nu sunt obligatorii)
Fluxuri de numerar din investiii viitoare, care mbuntesc potenialul activului de a
genera venituri
Fluxuri de numerar din activitatea de finanare
ncasri i pli de impozit pe venit

Dobnda nainte de impozitare

Trebuie s reflecte condiiile curente de pia
Dobnd Trebuie s reflecte riscurile specifice activului
Nu trebuie s includ acele riscuri care au fost deja luate n considerare la estimarea
fluxurilor viitoare de numerar
2.1 Exemplu: Test pentru depreciere
Trebuie nregistrat n acest caz o depreciere?
Dobnda inclusiv prima de risc: 8%
Durata de utilizare a grupului de active: 10 ani liniar
Durata de utilizare rmas la 1.01.X01 6 ani
Se presupune c valoarea de utilizare este mai mare dect valoarea recuperabil

Flux actualizat de
Ani ncasri Pli Flux net de numerar Factor de actualizare
numerar
X02 300 -170
X03 320 -180
X04 350 -200
X05 320 -190
X06 290 -180

Valoare de utilizare

Fond comercial Valoare activ Total

Costuri istorice de achiziie 100 1,000 1,100
Depreciere cumulat -400 -400
Valoare actualizat net 1.01.X01 100 600 700
Depreciere an X01
Valoare actualizat net provizorie la
31.12.X01
Impairment
Valoare actualizat net la
31.12.X01
2.1 Leasing (IAS 17)

Leasing-ul poate fi de dou tipuri:

Financiar: bunul ce face obiectul contractului de leasing este n patrimoniul utilizatorului
Operaional: bunul ce face obiectul contractului de leasing este n patrimoniul locatorului

NU EXIST deosebiri eseniale ntre IFRS i legislaia local.

IFRS: Principiul abordrii din punct de vedere economic

2.1 Leasing: criterii IFRS (IAS 17)
Criteriile IFRS pentru ncadrarea ca leasing financiar:
Acordul mutual al prilor privind transferul de drept al dreptului de proprietate asupra bunului
ctre utilizator
Utilizatorul are opiune de cumprare n condiii prefereniale (preul de cumprare stabilit prin
contract este semnificativ mai mic dect preul de pia preconizat pentru bunul ce face
obiectul contractului de leasing la momentul exercitrii opiunii)
Durata contractului acoper cea mai mare parte din durata de utilizare a bunului
Valoarea actualizat net a ratelor minime de leasing corespunde (aproximativ) valorii de pia
a obiectului de leasing la momentul intrrii n vigoare a contractului
Cazuri de leasing special: obiectul contractului de leasing poate fi folosit n mod raional, fr
modificri majore, numai de utilizator

Ali indicatori:
Utilizatorul suport toate pierderile n cazul rezilierii contractului nainte de termen
Utilizatorul suport toate profiturile/ pierderile din modificarea valorii reziduale
Utilizatorul poate prelungi contractul pentru o sum mult mai mic dect valoarea curent de
pia a chiriei
2.1 Leasing financiar
Cum se modific bilanul i contul de profit i pierdere la leasing-ul financiar n comparaie cu cel
operaional?
Bilan / Pozitia financiara CPP / Performanta financiara

Activ Pasiv

Rezultat operaional:
nregistrarea bunului n activ nregistrarea amortizrii privind bunul
Capital propriu: soldul CPP
i amortizare planificat nregistrat n bilan, ce face obiectul
Leasing contractului de leasing
financiar
nregistrarea datoriei privind Rezultat financiar:
Tragerea ratelor de leasing
leasing-ul i debitarea nregistrarea dobnzii aferente datoriei
din cont privind leasing-ul
principalului

Rezultat operaional:
Leasing Creditarea contului din banc
Capital propriu: soldul CPP nregistrarea ratelor de leasing ca
operaional cu ratele de leasing
cheltuial
2.1 Exemplu: Leasing financiar
Ipoteze: Intrarea n vigoare a contractului 1.01.X01, Durata: 4 ani, 4 rate anuale a 1000, durata de
utilizare 4 ani, dobnd n contractul de leasing 8%
Calcul adiional:

Factor de Valoare net Rate de Din care Din care

An Rate de leasing Datorie total
actualizare actualizat leasing dobnd principal
(1) (2) (3)=(1)*(2) (4) (5) (6) (7)
X01 3,312
X01 1,000 0.9259 926 1,000 265 735 2,577
X02 1,000 0.8573 857 1,000 206 794 1,783
X03 1,000 0.7938 794 1,000 143 857 926
X04 1,000 0.7350 735 1,000 74 926 0
Total 4,000 3,312 4,000 688 3,312
Soluie (bilanul este prezentat n mod incomplet, sub form de extras):
Bilan CPP

Activ Pasiv
Val. Net Val. net Val. Net Val. net
Valoare
An actualizat Amortizare actualizat actualizat Amortizare actualizat Total Amortizare
dobnd
1.01 31.12 1.01 31.12
X01 3,312 828 2,484 3,312 735 2,577 1,093 828 265
X02 2,484 828 1,656 2,577 794 1,783 1,034 828 206
X03 1,656 828 828 1,783 857 926 971 828 143
X04 828 828 0 926 926 0 902 828 74
Total 3,312 3,312 4,000 3,312 688
2.1 Exemplu: Leasing financiar
Leasing financiar Leasing operaional
Bilan (31.12) 1.01 X01 X02 X03 X04 Total X01 X02 X03 X04 Total
Imobilizari corporale:
- 1) 2,484 1,656 828 - - - - -
echipament IT
Casa/ Conturi la banci 4,000 2) 3,000 2,000 1,000 - 3,000 2,000 1,000 -
Capital propriu 4,000 3) 2,907 1,873 902 - 3,000 2,000 1,000 -
Datorie privind leasingul - 4) 2,577 1,783 926 - - - - -
Total 4,000 5,484 3,656 1,828 - 3,000 2,000 1,000 -
CPP
Amortizri 1) -828 -828 -828 -828 -3,312 - - - -
Cheltuieli cu ratele de
- - - - - -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -4,000
leasing
Rezultat operaional -828 -828 -828 -828 -3,312 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -4,000
Cheltuieli cu dobnzi -265 -206 -143 -74 -688 - - - - -
Rezultat financiar -265 -206 -143 -74 -688 - - - - -
Rezultat brut 3) -1,093 -1,034 -971 -902 -4,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -4,000
Situaia Cash Flow
Pli de leasing - - - - - -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -4,000
Pli de dobnzi -265 -206 -143 -74 -688 - - - - -
Cash flow operaional -265 -206 -143 -74 -688 -1,000 -1,000 -1,000 -100 -4,000
Cash flow din investiii - - - - - - - - - -
Cash flow din finanare -735 -794 -857 -926 -3,312 - - - - -
Modificri ale
2) -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -4,000 -1,000 -1,000 -1,000 -1,000 -4,000
numerarului
Numerar la 1.01 4,000 3,000 2,000 1,000 4,000 3,000 2,000 1,000
Numerar la 31.12 2) 3,000 2,000 1,000 - 3,000 2,000 1,000 -
Precizare: Rotunjirile pot conduce la diferene;
Clarificri: 1) Valoarea echipamentului IT scade cu valoarea amortizrii conform CPP;
2) Modificrile n casierie/ cont corespund situaiei fluxurilor de numerar; 3) Modificarea capitalului propriu corespunde pierderii conform CPP;
4) scad cu valoarea principalului din rata de leasing
Agenda
1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
2.1 Imobilizri corporale
2.1.1 Evaluare
2.1.2 Amortizare
2.1.3 Test de depreciere (impairment)
2.1.4 Leasing
2.2 Imobilizri necorporale
2.3 Instrumente financiare
2.4 Stocuri/ Contracte de construcii
2.5 Creane i datorii
2.6 Provizioane
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
2.2 Imobilizri necorporale

Imobilizrile necorporale cumprate (de ex. patente, licene) se nregistreaz n bilan att dup
IFRS ct i dup legislaia local la costurile de achiziie

Diferene eseniale ntre IFRS i legislaia local:

Costurile de dezvoltare se pot capitaliza conform IFRS, dac sunt ndeplinite condiiile
(v. slide-urile urmtoare) (cu anumite excepii)
Fondul comercial trebuie obligatoriu capitalizat conform IFRS i nu se amortizeaz planificat, ci
numai extraordinar, dup caz; de aceea, fondul comercial trebuie supus unui test anual de
depreciere (impairment)
Evaluarea la valoarea de pia a imobilizrilor necorporale este posibil numai dac exist o
pia activ (drept de alegere)
(premisa este constituit de existena unui produs omogen, pentru care s se poat gsi n
orice moment un vnztor i un cumprtor dispui s realizeze tranzacia)
2.2 Imobilizri necorporale (IAS 38)
Informaii generale privind tratarea fondului comercial n IFRS:

Din perspectiva IFRS, durata de utilizare a fondului comercial nu poate fi determinat, deci nu se pot
furniza informaii relevante pentru stabilirea amortizrii
Cu timpul, fondul comercial derivat (achiziionat) se nlocuiete cu fondul comercial iniial
Prin testul pentru depreciere se evalueaz fondul comercial ca ntreg, deoarece ulterior nu se mai
poate face diferena ntre cel iniial i cel derivat
2.2 IFRS: imobilizri necorporale generate intern (IAS 38)
Utilitatea economic
viitoare este nesigur (de
Imobilizri necorporale
ex. costuri cu training-ul)
generate intern - total
Fond comercial iniial sau nu poate fi determinat
cu certitudine

brand-uri creaie proprie,

drepturi de publicare, liste
de clieni, cheltuieli cu
formarea profesional,
minus campanii publicitare

Costuri cu cercetarea

Valori care n principiu pot Momentul posibilitii

Costuri de dezvoltare
fi capitalizate tehnice de realizare

Verificarea ndeplinirii
criteriilor

Capitalizare nregistrare ca cheltuial

2.2 Imobilizri necorporale: Cercetare vs. dezvoltare

Cercetare: este vizat obinerea de informaii tehnice sau tiinifice noi

Dezvoltare: aplicarea rezultatelor cercetrii pentru a obine materiale/ produse/ procese
semnificativ mbuntite, nainte de nceperea produciei n serie/ comercializrii

Exemplu cercetare:
Cutarea de materiale, procese, sisteme alternative

Exemple dezvoltare:
Proiectarea, construirea i testarea de prototipuri i modele nainte de nceperea produciei i
a utilizrii propriu-zise
Proiectarea, construirea i testarea unui dispozitiv pilot, la dimensiuni inadecvate pentru
producia cu destinaie comercial
Proiectarea, construirea i testarea alternativei alese pentru materiale, dispozitive, procese i
sisteme noi
2.2 IFRS: Imobilizri necorporale: Costuri de dezvoltare
conform IFRS (IAS 38)

Costurile de dezvoltare se vor capitaliza la ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor criterii:

Dovedirea posibilitilor tehnice de realizare a activului n scopul vnzrii sau al utilizrii

proprii

Intenia de a produce activul i de a-l vinde sau de a-l utiliza

Capacitatea ntreprinderii de a vinde sau de a utiliza activul

Dovedirea beneficiilor economice viitoare generate de activ; printre altele, dovada existenei

unei piee pentru activ, sau, n cazul utilizrii interne, dovada utilizrii n interes propriu

Disponibilitatea sau dovada accesului la resurse tehnice, financiare sau de alt natur pentru

realizarea proiectului i vnzarea activului sau, respectiv, utilizarea acestuia, precum i

Posibilitatea de a estima n mod realist i plauzibil costurile ce trebuie suportate pentru

realizarea activului

EXEMPLU: SOFTWARE CAPITALIZAT

Agenda
1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
2.1 Imobilizri corporale
2.1.1 Evaluare
2.1.2 Amortizare
2.1.3 Test de depreciere (impairment)
2.1.4 Leasing
2.2 Imobilizri necorporale
2.3 Instrumente financiare
2.4 Stocuri/ Contracte de construcii
2.5 Creane i datorii
2.6 Provizioane
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
2.3 Titluri de valoare

n timp ce legislaia local permite nregistrarea anumitor titluri de valoare la valoarea just (titluri

deinute pe termen scurt, tranzacionate pe piaa financiar), IFRS permite pentru anumite titluri

de valoare i nregistrarea la valori de pia ce depesc costurile de achiziie (venituri

nerealizate)

Clasificarea i evaluarea titlurilor de valoare conform IFRS nu se ghideaz dup ncadrarea n

active imobilizate, respectiv, active circulante

2.3 Instrumente financiare IFRS (IFRS 9)

La valoarea just, att n profit Deinute pn la Credite i creane Disponibile spre

ct i n pierdere maturitate2) vnzare3)

Tipuri Recunoscute la valoarea just

att n profit ct i n pierdere

Deinute spre tranzacionare1)

Valoare just (fair

Valoarea just (fair value); value); fluctuaiile de
Costuri istorice, cu Costuri istorice, cu
Evaluare fluctuaiile de valoare sunt valoare sunt nregistrate
aplicarea metodei aplicarea metodei
ulterioar nregistrate cu impact asupra fr impact asupra
dobnzii efective dobnzii efective
rezultatului rezultatului

Rezerva din
reevaluare poate
deveni negativ
Precizri:

Instrumente financiare achiziionate cu intenia de a obine profit din fluctuaiile pe termen scurt ale preului sau din adaosul comercial;
derivatele se ncadreaz n aceast categorie

Instrumente financiare cu pli fixe sau care pot fi determinate i cu scaden fix, pe care compania poate i vrea s le pstreze pn la

scaden

Categorie definit prin excludere: toate instrumentele financiare, care nu sunt deinute pn la maturitate, la valoarea just, att n profit

ct i n pierdere sau credite/ creane

2.3 Exemplu titluri de valoare: nregistrare cu impact asupra
rezultatului
Ipoteze: 1.01. Casa/ Conturi la bnci 100, Capital propriu 50, credit bancar 50; X01: cumprare titluri de valoare 100, 31.12. X01 valoare de
pia 140; X02: vnzare (Vnz.) 110, impozit 16%

Legislaia local IFRS

1.01 Cump. Val. X01 Val. Vnz. Impozit X02 1.01 Cump. Val. Impozit X01 Valoare Impozit Vnz. Impozit X02
Bilan Titluri de valoare 100 100 10 -110 0 100 40 140 -30 -110 0
Casa/ Conturi la bnci 100 -100 0 110 110 100 -100 0 110 110
Total 100 0 100 10 0 0 110 100 0 40 0 140 -30 0 0 0 110
Capital propriu 50 50 58.4 50 83.6 58.4
-capital nominal 50 50 50 50 50 50
-rezerve din profit 0 10 -1.6 8.4 40 -6.4 33.6 -30 6.4 -1.6 8.4
Prov. pt. impozit curent 0 1.6 1.6 0 1.6 1.6
Prov. pt. imp. Amnat 0 0 6.4 6.4 -6.4 0
Credit bancar 50 50 50 50 50 50
Total 100 0 100 10 0 0 110 100 0 40 0 140 -30 0 0 0 110
Precizare: Pasivul se ordoneaz dup exigibilitate
CPP Rezultat din exploatare 0 0 0 0
Venituri financiare 0 10 10 40 40 0
Cheltuieli financiare 0 0 0 -30 -30
Rezultat financiar 0 10 0 10 40 0 40 -30 0 -30
Rezultat brut 0 10 0 10 40 0 40 -30 0 -30
Impozit curent 0 -1.6 -1.6 0 -1.6 -1.6
Impozit amnat 0 0 -6.4 -6.4 6.4 6.4
Rezultat net 0 10 -1.6 8.4 40 -6.4 33.6 -30 6.4 -1.6 -25.2
Cash Rezultat net 0 8.4 33.6 -25.2
flow Ajustri venituri -40
Ajustri cheltuieli 30
Modif. prov. imp. curent 1.6 0 1.6
Modif. prov. imp. amnat 6.4 -6.4
Reclasificri -10
Flux numerar operaional 0 0 0 0
Flux numerar investiional -100 110 -100 110
Flux numerar finanare
Modif. numerar -100 110 -100 110
Numerar 1.01 100 0 100 0
Numerar 31.12 0 110 0 110
2.3 Exemplu titluri de valoare: nregistrare fr impact asupra
rezultatului
Ipoteze: 1.01. Casa/ Conturi la bnci 100, Capital propriu 50, credit bancar 50; X01: cumprare titluri de valoare 100, 31.12. X01 valoare de
pia 140; X02: vnzare 110, impozit 16%

IFRS
1.01 Cump Valoare Impozit X01 Valoare Impozit Valoare Vnzare Impozit X02
Bilan Titluri de valoare 100 40 140 -40 10 -110 0
Casa/ Conturi la bnci 100 -100 0 110 110
Total 100 0 40 0 140 -40 0 10 0 0 110
Capital propriu 50 83.6 58.4
-capital nominal 50 50 50
-rezerve din profit 0 10 -1.6 8.4
-rezerve din reevaluare 40 -6.4 33.6 -40 6.4 0
Prov. pt. impozit curent 0 1.6 1.6
Prov. pt. imp. Amnat 6.4 6.4 -6.4 0
Credit bancar 50 50 50
Total 100 0 40 0 140 -40 0 10 0 0 110
Precizare: Pasivul se ordoneaz dup exigibilitate
CPP Rezultat din exploatare 0 0
Venituri financiare 0 10 10
Cheltuieli financiare 0 0
Rezultat financiar 0 10 0 10
Rezultat brut 0 10 0 10
Impozit curent 0 -1.6 -1.6
Impozit amnat 0 0
Rezultat net 0 10 -1.6 8.4
Cash flow Rezultat net 0 8.4
Ajustri venituri
Ajustri cheltuieli 0
Modif. prov. imp. curent 1.6
Modif. prov. imp. amnat
Reclasificri -10
Flux numerar operaional 0 0
Flux numerar invest. -100 110
Flux numerar finanare
Modif. Numerar -100 110
Numerar 1.01 100 0
Numerar 31.12 0 110
2.3 Exemplu: dobnda efectiv

Ipotez: cumprarea unei obligaiuni, val. nominal 1250, pre de achiziie 1000, dobnd 4,7%

Calculul dobnzii efective: 1000= 59/ (1+i)1+59/(1+i)2+59/(1+i)3+59/(1+i)4+(59+1250)/(1+i)5 => i=10,0%

Calcul suplimentar:

Perioada Cost nregistrat la Cost calculat cu Pli efective Cost nregistrat la

1.01.Xn dobnzi 31.12.Xn
(a) (b)=(a*10,0%) (C) (d)= (a)+(b)-(c)
X00 1,000 100 59 1,041
X01 1,041 104 59 1,086
X02 1,086 109 59 1,136
X03 1,136 113 59 1,190
X04 1,190 119 59+1,250 -
2.3 Exemplu: dobnda efectiv: continuare

Bilan i CPP (modificri):

X00 X01 X02 X03 X04

Bilan (modif.)
Titluri de valoare +1,000+41 +45 +50 +54 -1,190
Casa/ Conturi la -1,000+59 +59 +59 +59 +59+1,250
bnci
Capital propriu +100 +104 +109 +113 +119
CPP
Rezultat din - - - - -
exploatare
Rezultat financiar +100 +104 +109 +113 +119
Rezultat net +100 +104 +109 +113 +119

Bilan (31.12):

X00 X01 X02 X03 X04

Bilan
Titluri de valoare 1,041 1,086 1,136 1,190 -
Casa/ Conturi la 59 118 177 236 1,545
bnci
Capital propriu 1,100 1,204 1,313 1,426 1,545
Agenda
1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
2.1 Imobilizri corporale
2.1.1 Evaluare
2.1.2 Amortizare
2.1.3 Test de depreciere (impairment)
2.1.4 Leasing
2.2 Imobilizri necorporale
2.3 Instrumente financiare
2.4 Stocuri/ Contracte de construcii
2.5 Creane i datorii
2.6 Provizioane
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
2.4 Stocuri

n timp ce legislaia local permite nregistrarea stocurilor cel mult la costurile de achiziie, IFRS
permite pentru contractele de construcii i nregistrarea la valori de pia ce depesc costurile
de achiziie (venituri nerealizate)

La aplicarea IFRS se trateaz separat materiile prime, produsele i mrfurile pe de o parte, i

contractele de construcii pe de alt parte

Costurile de producie conform IFRS:

Calculul costului de producie: cheltuieli directe i cheltuieli indirecte repartizate raional
Costurile administrative i de distribuie NU se iau n considerare, de regul, n calculul
costurilor de producie
2.4 Stocuri (IAS 2)

nregistrare n bilan IFRS Legislaia local

Materii prime Costuri de achiziie Costuri de achiziie

Produse Costuri de producie (costuri totale) Costuri de producie

Mrfuri Costuri de achiziie Costuri de achiziie

Metoda Metoda elementului individual, costul Metoda elementului individual, costul

mediu ponderat, FIFO (first in, first out) mediu ponderat, FIFO (first in, first out),
LIFO (last in, first out)
LIFO nu este permis

Ajustri pentru depreciere Valoarea realizabil net Valoarea realizabil net

2.4 Contractele de construcii (IAS 11)
OBS: IASB lucreaza la elaborarea unui standard nou care s cuprind veniturile din contracte cu clienii IFRS 15

De exemplu, construcia unui dispozitiv sau a unui utilaj pentru un client, n cazul n care execuia
contractului dureaz mai mult de 12 luni
Conform legislaiei locale, profiturile din acest tip de contracte se nregistreaz abia la finalizarea contractului
n CPP, aa-numita metod a contractului finalizat (Precizare: conform legislaiei locale, simpla ncasare de
avansuri nu justific nregistrarea unui profit)
Conform IFRS, dac sunt ndeplinite criteriile aplicabile, profiturile din contracte de construcii pot fi
nregistrate i nainte de finalizare, prin metoda stadiului de execuie (percentage of completion POC
method); dac nu sunt ndeplinite criteriile, se aplic metoda contractului finalizat i conform IFRS

Criterii IFRS aplicabile pentru metoda procentului de finalizare la contracte cu pre fix:

Veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;

Este probabil c ntreprinderea va nregistra beneficii economice aferente contractului;

Att costurile contractuale necesare pentru definitivarea contractului, ct i stadiul de execuie la data
bilanului pot fi evaluate credibil;

Costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate i evaluate credibil, astfel nct costurile
contractuale nregistrate efectiv de ntreprindere pot fi comparate cu estimri anterioare ale acestora.
(comparaia normativ vs. realizat)
2.4 Exemplu: contracte de construcii
Contractul de construcii are o durat de 3 ani, finalizare i ncasare n X03; mprirea profitului are loc n baza
stadiului de execuie
X01 X02 X03
Costuri n perioada de raportare 100 200 200
Stadiu de execuie n % 100 din 500= 200 din 500= 200 din 500=
(Procentul costurilor n costurile totale) 20% 40% 40%

Venituri din exploatare n perioad 20% din 600= 40% din 600= 40% din 600=
proporional (baz: stadiul de execuie n %) 120 240 240

Rezultat brut proporional (venituri minus

20 40 40
costuri)

Bilan
Metoda procentajului de avansare a contractului Metoda procentului de finalizare
Bilan X01 X02 X03 X01 X02 X03
...
Stocuri/ Creane 120 360 - 100 300 -
Casa/ Conturi la bnci 400 200 600 400 200 600
Total 520 560 600 500 500 600
Capital propriu 516.8 550.4 584 500 500 584
Prov. Impozit curent - - 16 - - 16
Prov. Impozit amnat 3.2 9.6 -
Total 520 560 600 500 500 600
2.4 Exemplu: contracte de construcii: continuare

Metoda procentajului de avansare a contractului Metoda procentului de finalizare

CPP X01 X02 X03 X01 X02 X03
Venituri din vnzri +120 +240 +240 - - +600
Costuri de producie -100 -200 -200 - - -500
Rezultat brut din vnzri +20 +40 +40 - - +100
Costuri de distribuie - - - - - -
Costuri administrative - - - - - -
Rezultat brut din exploatare +20 +40 +40 - - +100
Impozit curent - - -16 - - -16
Impozit amnat -3.2 -6.4 +9.6 - -
Rezultat net +16.8 +33.6 +33.6 - - +84

Metoda procentajului de avansare a contractului Metoda procentului de finalizare

Cash Flow X01 X02 X03 X01 X02 X03
Rezultatul exerciiului 0 0 +84
+16.8 +33.6 +33.6
financiar
....
+/- Modif. stocuri -120 -240 +360 -100 -200 +300
+/- Modif prov. imp. curent - - +16 - - +16

+/- Modif. prov. imp. amnat +3.2 +6.4 -9.6

=Flux numerar din -100 -200 +400

-100 -200 +400
activitatea operaional
Agenda
1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
2.1 Imobilizri corporale
2.1.1 Evaluare
2.1.2 Amortizare
2.1.3 Test de depreciere (impairment)
2.1.4 Leasing
2.2 Imobilizri necorporale
2.3 Instrumente financiare
2.4 Stocuri/ Contracte de construcii
2.5 Creane i datorii
2.6 Provizioane
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
2.5 Creane (IFRS 9, IAS 21)

Att n timp ce legislaia local ct i n IFRS, acestea pot fi nregistrate la valori de pia ce
depesc valoarea iniial.

Reevaluarea creanelor n valut lunar.

2.5 Datorii (IFRS 9, IAS 21)
n timp ce legislaia local impune nregistrarea datoriilor cel puin la valoarea iniial, conform IFRS acestea pot fi
nregistrate, n anumite cazuri, la valori de pia sub valoarea iniial (venituri nerealizate)

IFRS Legislaia local

mprirea pe ntreaga perioad a

Discount la mprumut creditului pe baza metodei dobnzii Valoarea nominal a datoriei
efective

Reevaluarea datoriilor n valuat

Datorii n moned strin Conversie la cursul din ziua bilanului
lunar

Se nregistreaz att veniturile, ct i

Se nregistreaz att profitul, ct i
cheltuielile.
pierderea din conversie
Agenda
1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
2.1 Imobilizri corporale
2.1.1 Evaluare
2.1.2 Amortizare
2.1.3 Test de depreciere (impairment)
2.1.4 Leasing
2.2 Imobilizri necorporale
2.3 Instrumente financiare
2.4 Stocuri/ Contracte de construcii
2.5 Creane i datorii
2.6 Provizioane
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
2.6 IFRS: Provizioane, datorii incerte

3 criterii:
Obligaie prezent,
consecin a unor
evenimente trecute Exist o obligaie prezent Exist o obligaie prezent
Exist probabilitatea sau posibil n viitor, care sau posibil n viitor, pentru
(>50%) s fie necesar poate determina o ieire de care este improbabil s
o ieire de resurse resurse, dar care probabil apar o ieire de resurse n
pentru achitarea nu o va determina viitor
datoriei
Este posibil evaluarea
credibil a sumei

Nu se va crea provizion;
este necesar dovada Nu se va crea provizion; nu
Crearea unui provizion
datoriei eventuale sunt necesare detalii
(contingente)
2.6 Alte provizioane (IAS 37)

IFRS Legislaia local

Pentru ce valoare se constituie De la caz la caz: valoarea cea n principiu valoarea cea mai
provizionul? mai probabil probabil (principiul prudenei)
Costuri estimate din riscul de proces:
10 (probabilitate 20%) i 5 (probabilitate 80%):
Cea mai mare probabilitate = provizion 5
Intervalul valorilor cu aceeai Determinarea mediei aritmetice Considerarea celei mai
probabilitate a intervalului pesimiste valori
Pentru un risc de proces s-au determinat trei scenarii cu probabiliti egale privind ieirile de
numerar: scenariul 1 50, scenariul 2 60 i scenariul 3 70:
Media aritmetic: (50+60+70)/3=60, valoarea cea mai pesimist: 70
Se aplic n cazul unui numr
Valoarea preconizat
mare de cazuri singulare
Exemplu privind provizioanele pentru garanii: 80% din 1,000 de produse vndute nu au defecte;
15% au defecte minore (costuri pentru repararea lor: 10 pe bucat), 5% au defecte majore
(costuri pentru repararea lor: 40 pe bucat);
Valoarea provizionului: (80% din 0)+(15% din 10,000)+(5% din 40,000)=3,500
2.6 Provizioane pentru pensii (IAS 19)

IFRS Legislaia local

Ce parametri se iau n considerare?
Salariul actual X X
Inflaia X X
Fluctuaii X X
Sperana de via X X
Dobnda X X
Majorri de salariu n funcie de
calificare X De regul nu

Conform IFRS se iau n considerare dou tipuri de angajamente pentru beneficii:

Ca prestaie: purttorul obligaiei este compania, conduce la constituirea unui provizion pentru pensii
Ca i contribuie: purttorul obligaiei este o cas de pensii extern, iar contribuiile se nregistreaz n acest
caz doar ca i cheltuial
2.6 Exemplu de provizioane pentru garanii
Ipoteze: 1.01. Imobilizri corporale 100, capital propriu 50, credit bancar 50
X01: venituri din exploatare cu inciden asupra trezoreriei 80, constituire provizion: cf. legislaiei locale 30, cf. IFRS 20
X02: Plat din provizion 20, impozit 16%
Legislaia local
1.1 Venituri Provizion Impozit X01 Provizion Plat Impozit Impozit X02
Bilan Imob. corporale 100 100 100
Casierie/ Cont 80 80 -20 -8 52
Total 100 80 0 0 180 0 -20 -8 0 152
Capital propriu 50 80 -30 -8 92 10 -1.6 100.4
Provizion pt. garanii 30 30 -10 -20 0
Prov. pt. impozit curent 8 8 -8 1.6 1.6
Prov. pt. impozit amnat 0 0
Credit 50 50 50
Total 100 80 0 0 180 0 -20 -8 0 152
CPP Venituri din exploatare 80 80 0
Venituri din provizioane 0 10 10
Chelt. cu provizioane -30 -30 0
Rezultat din exploatare 80 -30 0 50 10 0 10
Rezultat brut 80 -30 0 50 10 0 10
Impozite curente -8 -8 -1.6 -1.6
Impozite amnate 0 0
Rezultat net 80 -30 -8 42 10 -1.6 8.4
Cash flow Rezultat net 42 8.4
Modif. prov. pt garanii 30 -30
Modif prov. pt impozit curent 8 -6.4
Modif prov. pt impozit amnat
Flux numerar operaional 80 -28
Flux numerar invest.
Flux numerar finanare
Modif numerar 80 -28
Numerar la 1.01 0 80
Numerar la 31.12 80 52
2.6 Exemplu de provizioane pentru garanii
Ipoteze: 1.01. Imobilizri corporale 100, capital propriu 50, credit bancar 50
X01: Venituri din exploatare cu inciden asupra trezoreriei 80, constituire provizion: cf. legislaiei locale 30, cf. IFRS 20
X02: Plat din provizion 20, impozit 16%

IFRS
1.1 Venituri Provizion Impozit Impozit X01 Impozit Plat Impozit Impozit X02
Bilan Imob. corporale 100 100 100
Casierie/ Cont 80 80 -20 -8 52
Total 100 80 0 0 0 180 0 -20 -8 0 152
Capital propriu 50 80 -20 -1.6 -8 100.4 1.6 -1.6 100.4
Provizion pt. garanii 20 20 -20 0
Prov. pt. impozit curent 8 8 -8 1.6 1.6
Prov. pt. Impozit amnat 1.6 1.6 -1.6 0
Credit 50 50 50
Total 100 80 0 0 0 180 0 -20 -8 0 152
Precizare: Pasivul se ordoneaz dup exigibilitate
CPP Venituri din exploatare 80 80 0
Venituri din provizioane 0 0
Chelt. cu provizioane -20 -20 0
Rezultat din exploatare 80 -20 0 0 60 0 0 0
Rezultat brut 80 -20 0 0 60 0 0 0
Impozite curente -8 -8 -1.6 -1.6
Impozite amnate -1.6 -1.6 1.6 1.6
Rezultat net 80 -20 -1.6 -8 50.4 1.6 -1.6 0
Cash flow Rezultat net 50.4 0
Modif. prov. pt garanii 20 -20
Modif prov. pt impozit curent 8 -6.4
Modif prov. pt impozit amnat 1.6 -1.6
Flux numerar operaional 80 -28
Flux numerar invest.
Flux numerar finanare
Modif numerar 80 -28
Numerar la 1.01 0 80
Numerar la 31.12 80 52
Agenda

1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
3. Trecerea la IFRS: Bilan

Situaiile financiare conform IFRS prezint un activ mai mare i datorii mai sczute, care rezult, printre altele, din

urmtoarele situaii:

Imobilizri necorporale: cheltuieli de constituire, neaplicarea amortizrii planificate a fondului comercial

Imobilizri corporale: valoarea rezidual
Active financiare (imobilizate i circulante): tituluri cotate vs. titluri necotate
Contracte de construcii: aplicarea metodei POC
Provizioane: constituirea la valoarea ateptat i nu la valoarea pesimist (n cazul probabilitilor egale), dup
caz, actualizare
3. Trecerea la IFRS: Profituri

Situaiile financiare conform IFRS prezint profituri mai mari dect cele conform legislaiei locale i, n consecin, un capital

propriu mai mare, care rezult, printre altele, din urmtoarele situaii:

Imobilizri necorporale: capitalizarea costurilor de dezvoltare, neaplicarea amortizrii planificate a fondului comercial

Imobilizri corporale: posibilitatea reevalurii (profit fr impact asupra rezultatului), n unele cazuri durate de utilizare

mai mari

Active financiare (imobilizate i circulante): nregistrarea unor titluri de valoare la valori de pia ce depesc costurile de

achiziie (parial, profituri fr impact asupra rezultatului)

Creane: nu se fac ajustri la nivelul sumei totale, se nregistreaz profitul din diferenele de curs de schimb la creanele

n moned strin

Contracte de construcii: aplicarea metodei procentului de finalizare

Provizioane: constituirea la valoarea ateptat i nu la valoarea pesimist (n cazul probabilitilor egale), dup caz

actualizare

Datorii: profituri din diferene de curs de schimb n cazul datoriilor n moned strin
3. nregistrarea profitului mai devreme dect n situaiile
financiare conform legislaiei locale
nregistrarea unui profit mai mare conform IFRS depinde de stadiul proceselor de business:

Segment Stadiu

Profit IFRS Profit IFRS

Costuri de
Capitalizare Utilizare
dezvoltare

Contracte de
construcii cf. Execuie Finalizare
metodei POC
Titluri de valoare la
valori de pia ce
Pstrare Vnzare
depesc costurile
de achiziie
3. Volatilitatea rezultatelor

Profiturile din CPP nregistreaz fluctuaii mai mari conform IFRS, rezultnd din evaluarea la valoarea de pia, n

comparaie cu cele din situaiile financiare conform legislaiei locale, cu excepia urmtoarelor situaii, printre

altele:

nregistrarea profiturilor fr impact asupra rezultatului, de ex. n cazul imobilizrilor corporale i al

investiiilor available for sale

Contracte de construcii conform metodei percentage of completion (POC)

Agenda

1. Concepte de baz
2. Tratament contabil (posturi reprezentative controlling)
3. Analiza situaiilor financiare IFRS
4. Recomandri bibliografice
4. Recomandri bibliografice

IASB (International Accounting Standards Board):

International Financial Reporting Standards,

ediia curent: www.iasb.org

OMFP 1802/2014