POLITICILE PRIVIND IMPOZITAREA PROFITULUI

n majoritatea rilor, exist diferene ntre regulile contabile i cele fiscale n ceea
ce privete recunoaterea i msurarea rezultatului. Unele dintre diferene au caracter definitiv, altele au caracter temporar, resorbindu-se ntr-un exerciiu urmtor. Diferenele temporare pot include: A. Diferene ntre rezultatul contabil i rezultatul impozabil: - veniturile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale. Exemple: rezultatul aferent contractelor de construcii se recunoate n contabilitate pe msura avansrii lucrrilor, iar fiscal, la terminarea lucrrilor; veniturile din investiii n societile asociate se contabilizeaz prin metoda punerii n echivalen, dar fiscal se utilizeaz metoda costului (se recunosc dividendele pe msura primirii acestora). - veniturile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii contabile. Exemple: redevenele ncasate n avans sunt impozitate n anul ncasrii, dar vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n exerciiul cruia i se cuvin redevenele respective; veniturile generate de o operaie de leaseback sunt impozitate n anul vnzrii, dar vor fi recunoscute n contabilitate pe durata contractului de nchiriere. - cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n exerciii anterioare recunoaterii contabile. Exemple: fiscal se recunoate amortizarea degresiv, iar contabil, amortizarea linear; chiriile pltite n avans sunt recunoscute fiscal n anul plaii, iar contabil, n exerciiul cruia i se cuvin chiriile respective. - cheltuielile sunt recunoscute din punct de vedere contabil n exerciii anterioare recunoaterii fiscale. Exemple: provizioanele pentru deprecierea creanelor sunt recunoscute contabil n exerciiul n care devine incert recuperarea acestora, dar sunt deductibile fiscal n exerciiul n care instana a decis falimentul clientului n cauz; imobilizrile se amortizeaz contabil pentru o durat mai scurt dect cea recunoscut fiscal. B. Diferente generate de ajustarea unor elemente bilaniere. Exemple: activele i datoriile identificabile, n cazul unei achiziii de societi, sunt evaluate din punct de vedere contabil la valoarea just, iar din punct de vedere fiscal, la valoarea contabil istoric; reevaluarea imobilizrilor n cazul n care nu se fac ajustri similare din punct de vedere fiscal; corectarea conturilor de efectele inflaiei n cazul n care din punct de vedere fiscal nu se fac ajustri similare. ntreprinderile trebuie s contabilizeze doar impozitul exigibil sau, dimpotriv, trebuie s in cont i de efectul diferentelor temporare? n toate sistemele contabile performante, contabilizrii impozitului pe profit i sunt atribuite dou obiective: 1. recunoaterea obligaiei pe care o are societatea fa de stat n numele exerciiului curent; i 2. recunoaterea consecinelor fiscale viitoare ale diferenelor temporare. Recunoaterea efectelor fiscale ale diferenelor temporare trebuie s aib la baz o abordare parial sau o abordare global? Abordarea parial presupune recunoaterea doar a diferenelor temporare care se vor resorbi ntr-un viitor apropiat. Abordarea
99

global, dimpotriv, presupune recunoaterea tuturor diferenelor temporare, indiferent de data resorbirii acestora. Revizuirile normelor de contabilizare a impozitului, realizate n ultimii ani, n referenialele contabile performante, au fost n favoarea abordrii globale. Recunoaterea efectelor fiscale ale diferenelor temporare trebuie s se fac prin metoda reportului fix, prin metoda reportului variabil sau prin metoda netului de impozit? Metoda reportului fix presupune calcul impozitului amnat pe baza cotei de impozit n vigoare n exerciiul apariiei diferenei temporare. n plus, nu sunt necesare ajustri pentru a reflecta schimbrile intervenite n cota de impozit, cotele viitoare de impozit pe profit nefiind considerate relevante. Aceasta metod, bazat pe abordarea cont de profit i pierdere, pune accentul pe conectarea veniturilor i cheltuielilor n anul n care au aprut diferenele temporare. Argumentele n favoarea aplicrii metodei reportului fix sunt urmtoarele: - contul de profit i pierdere este cea mai important situaie financiar, iar conectarea cheltuielilor la venituri reprezint un aspect esenial al procesului contabil. n consecin, conteaz mai puin faptul c impozitele amnate din bilan nu sunt active sau datorii reale, n sens conceptual. - impozitele amnate sunt rezultatul evenimentelor i tranzaciilor trecute care au generat diferenele temporare. Deoarece contabilitatea utilizeaz costul istoric, ca baza de evaluare pentru majoritatea evenimentelor economice, impozitele amnate trebuie evaluate n mod similar. - cotele istorice de impozit pe profit sunt verificabile. n consecin, impozitele amnate calculate pe baza cotelor istorice sporesc fiabilitatea informaiilor contabile. Metoda reportului variabil presupune calculul impozitului amnat pe baza cotelor ateptate a fi n vigoare n exerciiul resorbirii diferenelor temporare. Argumentele n favoarea acestei metode, bazat pe abordarea bilanier, sunt urmtoarele: - bilanul contabil reprezint o situaie financiar important. Calculul impozitului amnat pe baza cotelor ce vor fi n vigoare n anul resorbirii diferenelor temporare sporete caracterul predictiv al informaiilor privind fluxurile viitoare de trezorerie, lichiditatea i flexibilitatea financiar ale societii. - calculul impozitelor amnate, pe baza cotelor viitoare de impozit, este mai adecvat din punct de vedere conceptual, deoarece valoarea acestora reprezint sacrificii economice viitoare probabile (pli viitoare de impozit) sau beneficii economice viitoare probabile (diminuri viitoare de impozit). - impozitele amnate provin din tranzacii trecute, dar ele sunt impozite a cror plat (sau diminuare) se va face n viitor, n funcie de cotele ce vor fi n vigoare la acea dat. - n contabilitate, se lucreaz cu foarte multe estimri. Calculul impozitelor amnate pe baza unor cote viitoare creeaz informaii care nu sunt, probabil, mai lipsite de fiabilitate dect informaiile privind deprecierea activelor pe durata de utilizare estimat. Metoda netului de impozit consider cheltuiala cu impozitul pe profit egal cu suma ce trebuie pltit statului n numele exerciiului curent i trateaz efectul fiscal al diferenelor temporare ca o ajustare a datoriilor (activelor) i a cheltuielilor (veniturilor). Aplicarea acestei metode este ns dificil deoarece unele diferene temporare nu pot fi
100

asociate cu active sau datorii individuale. n plus, se pune problema caracterului discutabil al informaiei prezentate n bilan n cazul aplicrii acestei metode. Astfel, ce semnificaie ar avea valoarea obinut scznd din valoarea de intrare a unei imobilizari amortizarea i impozitul aferent imobilizrii respective ? Pentru a evidenia diferenele dintre cele trei metode, presupunem c, la nceputul exerciiului N, societatea a dat n funciune un utilaj n valoare de 600.000 u.m. Pentru acest utilaj s-au estimat o durat de utilitate de 10 ani i o valoare rezidual nul. Metoda de amortizare reinut a fost cea linear, ceea ce conduce la o amortizare anual de 60.000 u.m. = amortizarea fiscal n anul N: 90.000 u.m. Rezultatul contabil al exerciiului N nainte de amortizare i de impozitare: 1.290.000 u.m. Cota de impozit pe profit in vigoare n anul N: 40%. Cota de impozit pe profit, ce va fi in vigoare ncepnd cu anul N+1: 50% Calculul impozitului exigibil se realizeaz astfel: Rezultatul contabil nainte de amortizare i de impozitare - Amortizarea fiscal = Rezultat impozabil Impozitul exigibil = 1.200.000 x 40% 1.290.000 -90.000 1.200.000 480.000

Impozitul amnat va fi de: a) (90.000 - 60.000) x 40% = 12.000 u.m., dac se aplic metoda reportului fix; b) (90.400 - 60.000) x 50% = 15.000 u.m., dac se aplic metoda reportului variabil; c) zero, dac se aplic metoda netului de impozit; n acest caz, cheltuiala recunoscut cu amortizarea va fi: 60.000 (amortizarea justificat economic) + (90.000 - 60.000) x 40% (efectul surplusului de amortizare) =72.000 u.m. Contul de profit i pierdere al exerciiului N se prezint astfel:
Informaii Metoda reportului fix Metoda reportului variabil Metoda netului de impozit

Rezultatul contabil naintea amortizrii i impozitrii Cheltuieli privind amortizarea Rezultatul contabil naintea impozitrii Cheltuieli cu impozitul exigibil Cheltuieli cu impozitul amnat _Cheltuieli totale cu impozitul pe profit Rezultatul contabil net

1.290.000 60.000 1.230.000 480.000 12.000 492.000 738.000

1.290.000 60.000 1.230.000 480.000 15.000 495.000 735.000

1.290.000 72.000 1.218.000 480.000 480.000 738.000

n referenialul internaional, politicile privind impozitarea profitului fac obiectul normei IAS 12 Impozitul pe profit". Aceasta norma reine o abordare bilanier. pentru calculul efectului fiscal al diferenelor temporare dintre regulile contabile i regulile fiscale. Diferenele temporare reprezint diferene ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza sa fiscal. Diferenele temporare pot fi: - diferene temporare impozabile: aceste diferene vor genera sume impozabile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat); sau
101

diferene temporare deductibile: aceste diferene vor genera sume deductibile n determinarea beneficiului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat). Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acestui activ sau acestei datorii n scopuri fiscale. Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. Atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect baza sa fiscal, se obine o diferen temporar impozabil, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Invers, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena temporar este deductibil. Valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n perioadele urmtoare prin intermediul unei ieiri de resurse ce incorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al exerciiilor respective. Diferenele ce apar intre valoarea contabil a datoriilor i baza fiscal a acestora sunt deductibile. Exemple: 1. Societatea a dat n funciune, ncepnd cu 1 ianuarie N, un utilaj in valoare de 180.000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz linear pe trei ani. Amortizarea fiscal aferent utilajului va fi de: 80.000 u.m., n N, 60.000 u.m., n N+1, respectiv 40.000 u.m., n N+2.
Informaii Valoare contabil Baza fiscal Diferena temporar impozabil

Valoarea utilajului la 1.01.N - Amortizarea anului N = Valoarea utilajului la 31.12.N - Amortizarea anului N+1 = Valoarea utilajului la 31.12.N+1 - Amortizarea anului N+2 = Valoarea utilajului la 31.12.N+2

180.000 -60.000 120.000 -60.000 60.000 -60.000 -

180.000 -80.000 100.000 -60.000 40.000 -40.000 -

20.000 20.000 -

2. La 31.12.N, societatea are o crean privind dobnzile de ncasat de 30.000 u.m. Presupunem c, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt impozabile n exerciiul financiar n care se ncaseaz. Valoarea contabil a creanei 30.000 u.m. Baza de impozitare a creanei 0 u.m. Diferena temporar impozabil 30.000 u.m. 3. La data bilanului, societatea are o crean privind dividendele de ncasat de 20.000 u.m. Din punct de vedere fiscal, dividendele nu sunt impozabile. Valoarea contabil a creanei 20.000 u.m. Baza de impozitare a creanei 20.000m. Nu exist diferen temporar.
102

Dac beneficiile economice generate de ntreprindere, n momentul recuperrii activului, nu sunt impozabile, baza de impozitare este egal cu valoarea contabil a activului respectiv. 4. La 31.12.N, societatea are o datorie privind amenzile de pltit n valoare de 5.000 u.m. Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Valoarea contabil a datoriei 5.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei 5.000u.m. Nu exist diferen temporar. 5. La data bilanului, societatea are o datorie privind creditele bancare: 50.000 u.m. Rambursarea mprumutului nu are consecine fiscale. Valoarea contabil a datoriei 50.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei 50.000u.m. Nu exist diferen temporar. O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat: - de fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil fiscal; sau - de contabilizarea iniial a unui activ sau a unui pasiv, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei. O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil, exceptnd situaia n care activul de impozit amnat este generat: - de fondul comercial negativ; sau - de contabilizarea iniial a unui activ sau a unui pasiv, n cadrul unei tranzacii care nu este o grupare de ntreprinderi i nu afecteaz nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzaciei. Un activ de impozit amnat trebuie s fie contabilizat pentru reportul nainte de pierderi fiscale i de credit de impozite neutilizate, n msura n care este probabil s se dispun de beneficii impozabile viitoare, asupra crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit neutilizate. Activele de impozit amnat contabilizate trebuie reanalizate, la nchiderea fiecrui exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la diminuarea acestora, atunci cnd nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea acestui activ. Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin prin multiplicarea diferenelor temporare cu cotele de impozit ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat, pe baza cotelor de impozit adoptate sau cvasiadoptate pn la nchiderea exerciiului curent. 6. La nceputul exerciiului N, s-a dat n funciune un utilaj n valoare de 10.000 u.m. In anul N, amortizarea contabil a fost 1.000 u.m., iar amortizarea fiscal, 1.400 u.m. Cota de impozit pe profit n vigoare n anul N: 25%. Pn la nchiderea exerciiului N nu au aprut reglementari privind modificarea cotei de impozit pentru exerciiul viitor. Valoarea contabil a activului la 31.12.N 9.000 u.m. Baza de impozitare a activului la 31.12.N 8.600 u m Diferena temporar impozabil 400 u.m.
103

Pasivul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N: 25% x 400 = 100 u.m. 7. La 31.12.N, societatea are o datorie privind dobnzile de pltit: 3.000 u.m. Presupunem ca, din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n exerciiul financiar n care au fost pltite. n decembrie N, a aprut o reglementare conform creia, ncepnd cu 01.0l.N+1, cota de impozit pe profit va crete la 30%. Valoarea contabil a datoriei 3.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei 0um Diferena temporar deductibil 3.000 u.m. Activul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N: 30% x 3.000 = 900 u.m. Impozitul amnat trebuie s fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli i inclus n rezultatul exerciiului, exceptnd situaia n care impozitul este generat: a) fie de o tranzacie sau de un eveniment care este contabilizat(a) direct la capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit; b) fie in contextul unei grupri de ntreprinderi sub forma unei achiziii. 8. Se cunosc urmtoarele informaii privind societatea A, la 31.12.N: Informaii Valori contabile Imobilizari corporale (1) 500.000 Clieni (2) 100.000 Dobnzi de de ncasat (3) 10.000 Amenzi de pltit (4) 11.000 Dobnzi pltit (3) 5.000 e Baza de impozitare pentru imobilizrile corporale este 470.000 u.m. Creanele clieni au o valoare brut de 108.000 u.m. i exist un provizion de depreciere a creanelor de 8.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal doar atunci cnd instana a declarat falimentul societii debitoare. Dobnzile sunt recunoscute fiscal n exerciiul n care acestea au generat un flux de trezorerie. Amenzile nu sunt deductibile fiscal. Cota de impozit pe profit: 25%. La nceputul exerciiului N, exista un pasiv de impozit amnat de 2.000 u.m. Baza de impozitare a datoriei este egal cu valoarea contabil a datoriei (3.000 u.m.) minus sumele ce vor fi deductibile n contul acestei datorii (3.000 u.m.). Calculul diferentelor temporare:
Informaii Valoare contabil Diferena temporar Baza de impozitare impozabil deductibil

Imobilizari corporale Clieni Dobnzi de ncasat Amenzi de pltit Dobnzi de pltit Total diferene

500.000 100.000 10.000 11.000 5.000

470.000 108.000 11.000 -

30.000 10.000 40.000

8.000 5.000 13.000

Pasivul de impozit amnat, la 31.12.N = 40.000 x 25% = 10.000 u.m. Pasivul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N = 10.000 - 2.000 = 8.000 Activul de impozit amnat, la 31.12.N = 13.000 x 25% = 3.250 u.m. nregistrrile contabile privind impozitul amnat sunt urmtoarele:
104

Cheltuieli cu impozitul amnat Impozit amnat

= =

Impozit amnat Venituri din impozit amnat

8.000 3.250

9. Societatea a dat n funciune, ncepnd cu 1 ianuarie N, un utilaj cu o valoare de 180.000 u.m. Din punct de vedere contabil, utilajul se amortizeaz linear pe trei ani. Amortizarea fiscal aferent utilajului va fi de: 40.000 u.m., in N, 60.000 u.m., in N+l. respectiv 80.000 u.m., n N+2. Diferena Valoare Baza Informaii temporar contabil fiscal deductibil Valoarea utilajului la1.01.N 180.000 180.000 - Amortizarea anului N -60.000 -40.000 = Valoarea utilajului la 31.12.N 120.000 140.000 20.000 - Amortizarea anului N+l -60.000 -60.000 = Valoarea utilajului la 31.12.N+1 - Amortizarea anului N+2 = Valoarea utilajului la 31.12.N+2 60.000 -60.000 80.000 -80.000 20.000

La sfritul exerciiului N: activul de impozit amnat = 25% x 20.000 = 5.000 u.m. Impozit amnat = Venituri din impozit amnat 5.000

La sfritul exerciiului N+l: activul de impozit amnat = 25% x 20.000 = 5.000 u.m.; activul de impozit amnat existent la deschiderea exerciiului 5.000 u.m.; impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul curent = 0 u.m. In anul N+2: se resoarbe diferena temporar de 20.000 u.m.; se anuleaz activul de impozit amnat corespunztor. Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit amnat 5.000

Evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ce vor decurge din modul n care ntreprinderea anticipeaz, la data bilanului, s recupereze valoarea contabil a activelor sau s sting datoriile sale. 10. Societatea deine o imobilizare corporal cu valoarea contabil de 10.000 u.m. i baza de impozitare 8.000 u.m. Profiturile din vnzarea imobilizrilor se impoziteaz cu o cota de 25%. Pentru celelalte profituri se folosete o cota de 30%. 10.000 u.m. Valoarea contabil a imobilizrii 8.000 u.m. Baza de impozitare a imobilizrii Diferena temporar impozabil 2.000 u.m. In cazul n care societatea intenioneaz s procedeze la vnzarea imobilizrii, pasivul de impozit amnat va fi de 25% x 2.000, adic 500 u.m. Dac, dimpotriv, societatea intenioneaz s recupereze valoarea imobilizrii prin utilizare, pasivul de impozit amnat va fi 30% x 2.000, adic 600 u.m. Normele contabile internaionale permit ca anumite active s fie reevaluate. In unele ri, reevaluarea activelor nu afecteaz rezultatul impozabil al perioadei i, n consecin, baza fiscal a activului nu se ajusteaz. Totui, recuperarea viitoare a valorii
105

contabile va avea ca rezultat generarea unui flux de beneficii economice impozabile pentru ntreprindere, iar suma ce va fi deductibil n scopuri fiscale nu va coincide cu valoarea acestor beneficii economice. Diferena dintre valoarea contabil a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar i da natere unui activ sau unei datorii de impozit amnat. Acest activ sau datorie de impozit amnat se imput direct asupra capitalurilor proprii. 11. Se cunosc urmtoarele informaii privind o categorie de imobilizari corporale ale societii B: Valoare Baza de Informaii contabil impozitare Valoarea imobilizrilor la 1.01.N 50.000 40.000 - Amortizarea anului N ( 5.000) ( 7.500) = Valoarea imobilizrilor la 31.12.N 45.000 32.500 La 31.12.N, societatea a procedat la reevaluarea categoriei de imobilizari corporale, valoarea reevaluat fiind 63.500 u.m. Din punct de vedere fiscal, reevaluarea nu este recunoscut. Cota de impozit pe profit: 25%. La nceputul exerciiului N, exista un pasiv de impozit amnat de 25% x (50.000 - 40.000), adic 2.500 u.m. La 31.12.N: Valoarea contabil a imobilizrilor 63.500 Baza de impozitare a imobilizrilor 32.500 Diferena temporar impozabil 31.000 Pasivul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N: 25% x 31.000 =7.750 u.m. Pasivul de impozit amnat existent la deschiderea exerciiului N: 2.500 u.m. Pasivul de impozit amnat ce trebuie nregistrat n exerciiul N = 7.750 -2.500 = 5.250 u.m. Acesta se va nregistra astfel: - pe seama capitalurilor proprii: (63.500 - 45.000) x 25% = 4.625 u.m. - pe seama cheltuielilor: (7.500 - 5.000) x 25% = 625 u.m. % = Rezerve din reevaluare Cheltuieli cu impozitul amnat Impozit amnat 5.250 4.625 625

In cazul achiziiilor de societi, activele i datoriile identificabile achiziionate se evalueaz la valoarea just. Dac bazele de impozitare ale activelor i datoriilor identificabile nu sunt ajustate de o manier similar, apar diferene temporare i impozite amnate. In conformitate cu IAS 22 Gruparea ntreprinderilor", ntreprinderea trebuie s recunoasc datoriile i/sau creanele privind impozitul amnat ca datorii i/sau active identificabile la data achiziiei. Aceste datorii i creane afecteaz fondul comercial. Se precizeaz ns c ntreprinderea nu trebuie s recunoasc datoriile sau creanele de impozit amnat rezultate chiar din fondul comercial. 12. Societatea X a achiziionat 100% societatea Y pltind 17.000 u.m. La data achiziiei, societatea Y prezenta urmtoarea situaie n u.m.: Informaii Mijloace de transport Valoare just 9.000
106

Baza de impozitare 8.000

Dif. temporare Dif. temporare impozabile deductibile 1.000 -

Stocuri de mrfuri 6.000 5.400 600 Creane clieni 6.300 6.000 300 Furnizori 3.300 3.300 Creditori diveri 2.000 2.000 Pasivul de impozit amnat = 25% x (1.000 + 600) = 400 u.m. Activul de impozit amnat = 25% x 300 = 75 u.m. Activul net contabil a1 societii achiziionate = (9.000 + 6.000 + 6.300 + 75 3.300 - 2.000 - 400) =15.675 u.m. Fondul comercial = 17.000 - 15.675 = 1.325 u.m. 22.700 9.000 6.000 6.300 75 1.325 Mijloace de transport Mrfuri Clieni Impozit amnat Fond comercial % = % Furnizori Creditori diveri Impozit amnat Conturi curente la banci 22.700 3.300 2.000 400 17.000

Diferene temporare apar i atunci cnd valoarea contabil a participaiilor n filiale, sucursale, ntreprinderi asociate i n ntreprinderi de tip Joint-ventures" este diferit de baza de impozitare a acestora. Astfel de diferene pot surveni, de exemplu, n urmtoarele circumstane: - existena beneficiilor nedistribuite ale filialelor, sucursalelor, ntreprinderilor asociate i ale ntreprinderilor de tip Joint-ventures"; - variaiile cursurilor de schimb valutar, cnd societatea mama i filial sunt n ri diferite; - o reducere a valorii contabile a unei investiii ntr-o ntreprindere asociat pn la valoarea sa recuperabil. 13. La nceputul exerciiului N, societatea M pltete 120.000 u.m. pentru a achiziiona 100% societatea F. Presupunem c, la aceasta dat, n situaiile financiare ale lui M, valoarea contabil a investiiei n F este compus din: - valoarea just a activelor i datoriilor identificabile 90.000 u.m. (inclusiv impozite amnate) 30.000 u.m. fond comercial = valoarea contabil 120.000 u.m. La data achiziiei, valoarea contabil a investiiei este egal cu costul acesteia. Dac baza de impozitare coincide cu costul investiiei, la aceasta dat, nu exist diferene temporare. Presupunem c, n exerciiul N, societatea F a obinut un beneficiu de 14.000 u.m. M amortizeaz fondul comercial generat de achiziia lui F n 5 ani. La 31.12.N, n situaiile financiare ale lui M, valoarea contabil a investiiei n F este compus din: - valoarea just a activelor i datoriilor identificabile (90.000 + 14.000) 104.000 u.m. - fond comercial (30.000 - 6.000) 24.000 u.m. = valoarea contabil 128.000 u.m. La aceasta data, se constat o diferen temporar de 128.000 - 120.000 = 8.000 u.m. O ntreprindere trebuie s contabilizeze un pasiv de impozit amnat, pentru toate diferenele temporare impozabile aprute din participaiile n filiale, sucursale,

107

ntreprinderi asociate i n ntreprinderi de tip ,joint-ventures", cu excepia cazului n care sunt satisfcute cumulativ urmtoarele doua condiii: - societatea mam, investitorul sau asociatul este capabil s controleze momentul relurii diferenei temporare; i - exist probabilitatea ca diferena temporar s nu fie reluat n viitorul previzibil. O ntreprindere trebuie s contabilizeze un activ de impozit amnat pentru toate diferenele temporare deductibile aprute din participaiile n filiale, sucursale, ntreprinderi asociate i n ntreprinderi de tip Joint-ventures", numai n msura n care este probabil ca: - diferena temporar s se inverseze ntr-un viitor previzibil; i - s existe un beneficiu impozabil asupra cruia s se poat imputa diferena temporar. Cum societatea mam controleaz politica filialei sale n materie de dividende, ea este n msur s controleze scadena inversrii diferenelor temporare legate de aceasta participaie. In plus, de cele mai multe ori, ar fi imposibil s se determine mrimea impozitului pe profit ce ar trebui pltit n exerciiul n care diferena temporara s-ar inversa. In consecin, atunci cnd societatea-mama a decis s nu distribuie beneficiile filialei, ea nu contabilizeaz un pasiv de impozit amnat. Acelai raionament se aplic investiiilor n sucursale. 14. In cazul n care societatea M, din exemplul precedent, estimeaz c, ntr-un viitor previzibil, nu va ceda participaia sa n F i c F nu va distribui rezultatul obinut, ea va prezenta valoare de 8.000 u.m. n categoria diferenelor temporare pentru care nu se recunosc impozite amnate. Dac, dimpotriv, societatea M estimeaz c, ntr-un viitor previzibil, va ceda participaia sa n F sau ca F va distribui rezultatul obinut, ea contabilizeaz un pasiv de impozit amnat pentru diferena temporar ateptat a se resorbi. Un investitor ntr-o ntreprindere asociat nu controleaz aceasta ntreprindere i, ca atare, nu se afl ntr-o poziie care s i permit s determine politica sa n materie de dividende. De aceea, n absena unui acord care s prevad c beneficiile ntreprinderii asociate nu vor fi distribuite ntr-un viitor previzibil, investitorul contabilizeaz un pasiv de impozit amnat generat de diferenele temporare impozabile, legate de participaia sa n ntreprinderea asociat. In unele cazuri, un investitor poate s nu fie n msur s determine mrimea impozitului care va trebui pltit dac recupereaz costul investiiei sale n ntreprinderea asociat, dar poate s determine dac valoarea acestuia va fi egal cu sau mai mare dect o valoare minim. In astfel de situaii, pasivul de impozit amnat este evaluat la aceast mrime. 15. Dac societatea M, din exemplul precedent, este un asociat al societii F, ea contabilizeaz un impozit amnat pentru diferena temporar de 8.000 u.m., cu excepia cazului n care exist un acord prin care beneficiile lui F nu vor fi distribuite ntr-un viitor previzibil. Acordul ntre prtile unei ntreprinderi de tip joint-ventures" se refer, de regul, la mprirea beneficiului i precizeaz dac deciziile referitoare la aceast problem necesit consimmntul tuturor coantreprenorilor sau al unei majoriti specifice de coantreprenori. Atunci cnd coantreprenorul poate s controleze mprirea beneficiilor i cnd este probabil ca aceste beneficii s nu fie distribuite ntr-un viitor previzibil, nu trebuie s contabilizeze un pasiv de impozit amnat.

108

IAS 27 precizeaz c profiturile nerealizate rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt incluse n valoarea contabil a activelor, trebuie s fie eliminate n procesul de consolidare a conturilor. De asemenea, pierderile nerealizate rezultate din tranzaciile n interiorul grupului, care sunt sczute pentru a se ajunge la valoarea contabil a activelor, trebuie s fie eliminate n procesul de consolidare a conturilor. Aceste eliminri pot genera diferene temporare deoarece, n majoritatea jurisdiciilor, din punct de vedere fiscal, sunt recunoscui membrii individuali ai unui grup. In consecin, baza de impozitare a unui activ cumprat de la un alt membru al grupului este costul pe care a trebuit s l suporte societatea cumprtoare. In plus, profitul pe care 1-a obinut societatea vnztoare este impozitat chiar dac activul respectiv se afl nc n interiorul grupului. 16. In cursul exerciiului N, societatea mam M a vndut filialei F un stoc de mrfuri, n urmtoarele condiii: pre de vnzare 100.000 u.m., costul mrfurilor vndute 80.000 u.m. Cota de impozit pe profit 25%. La sfritul exerciiului N, stocul de mrfuri se afla nc la F. In vederea consolidrii, trebuie eliminat profitul nerealizat de 20.000 u.m. nregistrat de M din vnzarea stocului ctre F. Venituri din vnzri = % Costul mrfurilor vndute Mrfuri 100.000 80.000 20.000

n situaiile financiare consolidate: Valoarea contabila a stocurilor (100.000 - 20.000) Baza de impozitare a stocurilor Diferena temporar deductibil Activul de impozit amnat = 25% x 20.000 = 5.000 u.m.

80.000 u.m. 100.000 u.m. 20.000 u.m. 5.000

Impozit amnat = Venituri din impozit amnat

In conformitate cu IAS 21, o ntreprindere contabilizeaz n propria moned activele i pasivele nemonetare ale unei activiti n strintate, care face parte integranta din activitile societii mam. Atunci cnd rezultatul impozabil al activitii n strintate este determinat n moned strin, variaiile cursurilor de schimb genereaz diferene temporare. Deoarece diferenele temporare se refer la activele i la pasivele proprii ale activitii n strintate i nu la participaia ntreprinderii care prezint situaiile financiare n activitatea n strintate, ntreprinderea care prezint situaiile financiare contabilizeaz, la venituri sau la cheltuieli, impozitul amnat ce rezult dintr-o astfel de activitate. 17. La nceputul exerciiului N, societatea romaneasc M a achiziionat 100% societatea american F. La acea data, F deinea o imobilizare achiziionat recent cu 100.000 $. Imobilizarea se amortizeaz pe 5 ani, din punct de vedere contabil, i pe 4 am, din punct de vedere fiscal. Cota de impozit pe profit 25%. La data achiziiei, 1$ = 25.000 lei. La 31.12.N, 1dolar = 28.000 lei. In situaiile financiare consolidate, activul va fi evaluat la 100.000$ x 25.000 lei = 2.500.000.000 lei. La 31.12.N:

109

Informaii Valoarea contabila a imobilizrii (100.000 - 20.000) Baza de impozitare a imobilizrii (100.000 - 25.000) Diferena temporar deductibil

Valoare in $ 80.000 75.000 5.000

Curs de schimb 25.000 28.000

Valoare in lei 2.000.000.000 2.100.000.000 100.000.000

M contabilizeaz un activ de impozit amnat de 25% x 100.000.000 = 25.000.000 lei. Impozit amnat = Venituri din impozit amnat 25.000.000

Diferena major ntre recunoaterea activelor i datoriilor de impozit amnat este aceea ca i, n cazul activelor, recunoaterea poate fi fcuta pn la limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea fi imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil. Amortizarea fiscal diminueaz datoria privind impozitul exigibil. Aceasta datorie este un element monetar i va fi convertit la cursul de nchidere. Ca urmare, baza de impozitare a fost convertit la cursul de nchidere. 18. Fie urmtoarele informaii, n u.m.: Informaii Datorii de impozit amnat Active de impozit amnat Poziie net

Situaia A 25.000 20.000 5.000

Situaia B 12.000 20.000 (8.000)

In situaia A, existena datoriei privind impozitul amnat asigur recuperarea activului de impozit amnat. In consecin, activul de impozit amnat va fi contabilizat integral. In situaia B, societatea recunoate un activ de impozit amnat de 12.000 u.m. i trebuie s analizeze, cu mare atenie, recuperarea poziiei nete debitoare de 8.000 u.m. Societile trebuie s prezinte, n mod distinct, partea din cheltuielile (veniturile) cu (din) impozitul amnat aferent modificrilor survenite n cota de impozitare. 19. La 31.12.N, societatea deine un utilaj cu valoarea contabil 100.000 u.m. i baza de impozitare 80.000 u.m. La deschiderea exerciiului N, exist un pasiv de impozit amnat de 1.000 u.m. In cursul exerciiului N, cota de impozit pe profit a crescut de la 25% la 30%. Pasiv de impozit amnat la deschiderea exerciiului = 1.000 u.m. Pasiv de impozit amnat la deschiderea exerciiului ajustat = (1.000 x 30%)/25% _ 1.200 u.m. Ajustarea impozitului amnat datorat modificrii de cota = 1.200 - 1.000 = 200 u.m. Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit amnat 200 Valoarea contabil a utilajului 100.000 Baza de impozitare a utilajului 80.000 Diferena temporar impozabil 20.000

110

Pasivul de impozit amnat ce trebuie s existe la 31.12.N = 20.000 x 30% = 6.000 u.m. Pasivul amnat ce trebuie nregistrat n numele exerciiului curent = 6.000 - 1.200 = 4.800 u.m. Cheltuieli cu impozitul amnat = Impozit amnat 4.800

111