Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr.

Cătălina Gorgan

CURS 2

1.5. Politici contabile privind impozitul pe profit

Competențe vizate a fi dezvoltate prin parcurgerea acestei teme:
 înțelegerea conceptului de impozit pe profit amânat
 cunoașterea modului de determinare a bazei contabile și a bazei fiscale ale
activelor și datoriilor
 înțelegerea modului de calcul al diferențelor temporare impozabile și al
diferențelor temporare deductibile
 cunoașterea regulilor de înregistrare a impozitelor amânate
 cunoașterea politicilor contabile de prezentare în situațiile financiare a impozitelor
amânate

Politicile contabile de recunoaştere, evaluare şi prezentare ale impozitului pe profit sunt

prezentate în standardul IAS 12 Impozitul pe profit (engl. Income taxes).

În numele rezultatului impozabil al exerciţiului curent, se calculează impozitul pe profit

curent sau exigibil (engl. current tax). Acesta se calculează prin aplicarea unei cote de impozit
profitului impozabil (cota unică de impozit în ţara noastră este de 16%). Rezultatul fiscal,
obţinut în concordanţă cu regulile stabilite de autorităţile fiscale, se determină astfel:

Rezultat fiscal = Rezultat contabil brut + cheltuieli nedeductibile fiscal – deduceri

fiscale – venituri neimpozabile
Rezultatul contabil brut = Totalul veniturilor perioadei - Totalul cheltuielilor perioadei
Impozit pe profit = Profit impozabil*cota de impozit

Cheltuielile deductibile fiscal sunt acele cheltuieli care sunt efectuate în scopul
activității economice. Cheltuielile nedeductibile fiscal sunt acelea care sunt considerate a fi
nejustificate sau exagerate sau recunoscute prea devreme.
Deducerile sunt elemente care nu sunt supuse impozitării, fie pentru că sunt facilităţi
fiscale acordate, fie pentru că se doreşte evitarea dublei impuneri.

IAS 12 trebuie aplicat pentru contabilizarea impozitului pe profit. Pe lângă impozitul

exigibil, standardele internaţionale solicită şi calculul impozitelor amânate (engl. deffered tax),
rezultate din diferenţele temporare dintre regulile contabile şi regulile fiscale. Diferenţele
pot avea caracter permanent sau temporar, în funcție de obligația de a nu reveni sau de a
reveni asupra lor în viitor.
De exemplu, amenzile reprezintă cheltuieli din punct de vedere contabil, însă nu sunt
recunoscute ca fiind deductibile din punct de vedere fiscal, prin urmare reprezintă diferenţe
care nu sunt temporare (cunoscute în practică drept diferențe permanente) şi afectează
doar impozitul exigibil. Diferențele care nu sunt temporare determină diferențe definitive
între rezultatul fiscal și cel contabil.
Pe de altă parte, dacă o instalaţie se amortizează contabil diferit faţă de modalitatea de
amortizare fiscală, această diferenţă este temporară, deoarece pe parcursul duratei de viaţă
utilă suma amortizărilor este aceeaşi atât contabil, cât şi fiscal (diferă anul sau momentul
recunoaşterii). Diferențele temporare se resorb în cursul exercițiilor viitoare și provin din
decalajul de timp dintre contabilizarea unui venit sau a unei cheltuieli și recunoașterea fiscală.
Doar diferenţele temporare generează impozite amânate.

1
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

Principalele politici legate de recunoaşterea şi evaluarea impozitelor amânate

Impozitul amânat este impozitul care se contabilizează, deoarece reprezintă o datorie

sau o creanţă generată de consecinţele fiscale viitoare ale elementelor contabile, dar va fi
resobit în perioadele următoare. Acesta va deveni exigibil sau recuperabil în perioadele
următoare.
Exemplul 1
Societatea Alfa pune în funcţiune un utilaj achiziţionat la un cost de achiziţie de 6.000
um la 1.01.N. Din punct de vedere contabil se va amortiza linear pe 3 ani, iar din punct de
vedere fiscal linear pe 2 ani. Cota de impozit pe profit este de 16%.
a) Să se analizeze consecinţele fiscale ale activului în exerciţiul curent şi în cele viitoare la
31.12.N.

Impozitele amânate se calculează prin aplicarea cotei de impozit diferenţelor

temporare. Se utilizează cota de impozit aşteptată în perioada în cursul căreia se va realiza
activul sau se va deconta datoria (IAS 12.51).
Diferenţele temporare se determină pentru active şi datorii ca diferenţa dintre
valoarea contabilă (VC) şi baza fiscală sau impozabilă (BF sau BI).
Valoarea contabilă este obţinută prin aplicarea regulilor contabile (este valoarea care
apare în bilanţ), iar baza fiscală se determină prin aplicarea regulilor fiscale (este valoarea
atribuită activului sau datoriei în scopuri fiscale).
Pentru un activ, baza fiscală este valoarea ce va fi deductibilă în scopuri fiscale din
beneficiile economice impozabile pe care le va genera întreprinderea atunci când recuperează
valoarea contabilă a activului (de exemplu: încasarea, în cazul creanţelor; amortizarea, în
cazul imobilizărilor amortizabile; consumul, în cazul stocurilor). Dacă aceste beneficii
economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa
contabilă.
Exemplul 2 (IAS 12.7):
1. Un utilaj costă 100 lei.
Din punct de vedere contabil, amortizarea cumulată este de 10 lei.
În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 lei a fost deja dedusă în perioada curentă și în
cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca
deducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice
câștig rezultat din cedarea utilajului va fi impozabil și orice pierdere din cedarea acestuia va fi
deductibilă în scopuri fiscale.
Baza fiscală a utilajului este de 70 lei.
2. Creanțele comerciale față de clienți au o valoare contabilă de 200 lei. Venitul aferent lor a fost
deja inclus în profitul impozabil (venitul din vânzare impozabil în exerciţiul curent). Baza
fiscală a creanțelor comerciale este de 200 lei.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, minus orice sumă care va fi
deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce privește respectiva datorie în perioadele contabile
viitoare. În cazul veniturilor care sunt încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel
rezultate este valoarea sa contabilă minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în
perioadele viitoare.
Exemplul 3 (IAS 12.7):
1. Venitul din dobândă încasat în avans are o valoare contabilă de 200 lei. Venitul din
dobândă aferent a fost impozitat pe baza contabilității de casă (la încasare).
Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în avans este nulă (pentru venituri încasate în
avans, baza fiscală este valoarea sa contabilă minus valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile
în perioadele viitoare).
2
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

2. Un împrumut care urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100 lei. Rambursarea
împrumutului nu va avea consecințe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100 lei.

Diferenţele temporare pot fi impozabile sau deductibile.

Diferenţa temporară este impozabilă dacă va genera sume impozabile în
determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare (creşterea profitului impozabil
viitor), atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată.
Diferenţa temporară este deductibilă dacă va genera sume deductibile în
determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor viitoare (scăderea profitului impozabil
viitor), atunci când valoarea activului va fi recuperată sau valoarea datoriei va fi decontată.

Diferenţe temporare impozabile Diferenţe temporare deductibile

Active VC > BF VC < BF
Datorii VC < BF VC > BF

Diferenţele temporare impozabile generează datorii de impozit amânat , iar

diferenţele temporare deductibile generează active (creanţe) de impozit amânat.
Diferenţele temporare impozabile vor genera creşteri ale impozitului pe profit în
exerciţiile următoare, de aceea vor fi înregistrate ca o datorie de impozit amânat. Datoriile
de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare impozabile, cu excepţia
măsurii în care datoria privind impozitul amânat rezultă din: recunoaşterea iniţială a
fondului comercial; sau recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie,
care nu reprezintă o grupare (combinare) de întreprinderi; la momentul realizării tranzacției nu
afectează, nici rezultatul contabil şi nici rezultatul impozabil și la momentul realizării tranzacției
nu dă naștere la diferențe temporare impozabile egale cu diferențe temporare deductibile (IAS
12.15).

Continuare Exemplul 2 (IAS 12.7):

1. Utilaje
VC = 90
BF = 70,
Pentru utilaje (active), valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală, deci diferenţa
temporară de 20 lei este impozabilă. Suma beneficiilor economice impozabile (90 lei) va
depăşi valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale (70 lei), iar obligaţia
de a plăti impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind
impozitul amânat.
2. Clienți
VC = 200
BF = 200,
Pentru clienți, valoarea contabilă este egală cu baza fiscală, deci nu există diferenţă temporară.

Diferenţele temporare deductibile vor genera o scăderea impozitului pe profit în

exerciţiile următoare, de aceea vor fi înregistrate ca o creanţă de impozit amânat.
Creanţele (activele) de impozit amânat se recunosc pentru diferenţele temporare
deductibile, în măsura în care este probabil să fie disponibil un profit impozabil (poate
proveni din: diferenţe temporare impozabile sau profituri viitoare impozabile) faţă de care să
poată fi utilizată diferenţa temporară deductibilă, cu excepţia cazului în care creanţa privind
impozitul amânat apare din recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii într-o tranzacţie
care: nu reprezintă o combinare de întreprinderi, la momentul realizării tranzacţiei nu afectează
nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscală) și la momentul realizării

3
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

tranzacției nu dă naștere la diferențe temporare impozabile egale cu diferențe temporare

deductibile (IAS 12.24).
La fiecare dată a bilanţului, entitatea analizează creanţele nerecunoscute de
impozit amânat (IAS 12.37). Acestea se recunosc în măsura în care a devenit probabil că
profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanţei.
Continuare Exemplul 3 (IAS 12.7):
1. Venituri în avans
VC = 200
BF = 200-200=0,
Pentru venituri în avans (datorie), valoarea contabilă este mai mare decât baza fiscală,
deci diferenţa temporară de 200 lei este deductibilă. Diferenţa temporară de 200 lei
corespunde sumei pentru care anul recunoaşterii contabile nu este acelaşi cu anul recunoaşterii
fiscale și va genera sume deductibile în determinarea beneficiului impozabil al exerciţiilor
viitoare. Prin urmare, entitatea recunoaşte o creanţă privind impozitul amânat, cu condiţia să
existe probabilitatea ca entitatea să obţină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru
a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.
2. Credite bancare pe termen scurt
VC = 100
BF = 100,
Pentru împrumuturi, valoarea contabilă este egală cu baza fiscală, deci nu există diferenţă
temporară.

Observaţia 1
În mod inerent, la recunoaşterea unui activ, valoarea sa contabilă va fi recuperată sub
forma beneficiilor economice pe care le va obţine entitatea în perioadele viitoare. Atunci
când valoarea contabilă a activului depășește baza sa fiscală, suma beneficiilor economice
impozabile va depăși valoarea care va fi permisă sub forma deducerilor în scopuri fiscale.
Această diferență reprezintă o diferență temporară impozabilă, iar obligaţia de a plăti
impozitele pe profitul rezultat în perioadele viitoare reprezintă o datorie privind impozitul
amânat. Pe măsură ce entitatea recuperează valoarea contabilă a activului, diferenţa temporară
impozabilă se va relua şi entitatea va avea profit impozabil.
Exemplu (IAS 12.16)
Pentru un activ care a costat 150 u.m., se cunosc următoarele: amortizarea cumulată din
punct de vedere contabil este de 50 u.m., amortizarea cumulată în scopuri fiscale se ridică la
valoarea de 90 u.m. şi rata de impozitare este de 16 %.
Valoare contabilă a activului este de 100 u.m.
Baza fiscală a activului este de 60 u.m. (costul de 150 u.m. minus amortizarea fiscală
cumulativă de 90 u.m.). Pentru a recupera valoarea contabilă de 100 u.m., entitatea trebuie să
obţină profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să deducă decât amortizarea
fiscală de 60 u.m. În consecinţă, entitatea va plăti impozit pe profit în valoare de 6,4 u.m. (16 %
din 40 u.m.) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului.
Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 u.m. şi baza fiscală de 60 u.m. se constituie
într-o diferenţă temporară impozabilă de 40 u.m.. Prin urmare, entitatea recunoaşte o datorie
privind impozitul amânat în valoare de 6,4 u.m. (16 % din 40 u.m.), reprezentând impozitele
pe profit care vor fi plătite atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

Observaţia 2
Este inerent în recunoaşterea unei datorii ca valoarea contabilă să fie decontată în
perioadele viitoare prin intermediul unei ieşiri de resurse din entitate, ieşire care
încorporează beneficii economice. Când resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii
lor este deductibilă pentru determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare
perioadei în care datoria a fost recunoscută. În asemenea cazuri, există o diferenţă temporară
4
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

între valoarea contabilă a datoriei şi baza sa fiscală. În consecinţă, apare o creanţă privind
impozitul amânat în legătură cu impozitele pe profit care vor fi recuperabile în perioadele
viitoare, atunci când partea respectivă a datoriei este permisă ca deducere la determinarea
profitului impozabil.
Exemplu (IAS 12.24)
O entitate recunoaşte o datorie în valoare de 100 lei pentru cheltuielile angajate privind
garanţia unui produs. În scopuri fiscale, costurile privind garanţia produsului nu vor fi
deductibile până când entitatea nu va onora pretenţiile privind garanţiile. Rata de impozitare este
de 16 %.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100 lei, mai puţin suma
care va fi deductibilă în scopuri fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele
viitoare). La decontarea datoriei conform valorii sale contabile, entitatea va reduce profitul său
impozabil viitor cu 100 lei şi, în consecinţă, va reduce plăţile sale viitoare privind impozitele cu
16 lei (16 % din 100).
Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 lei şi baza fiscală nulă reprezintă o diferenţă
temporară deductibilă în valoare de 100 lei. Prin urmare, entitatea recunoaşte o creanţă
privind impozitul amânat în valoare de 16 lei (16 % din 100), cu condiţia să existe
probabilitatea ca entitatea să obţină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a
putea beneficia de o reducere la plata impozitelor.

IAS 12 impune unei entităţi să contabilizeze consecinţele fiscale ale tranzacţiilor şi ale
altor evenimente în acelaşi mod în care contabilizează tranzacţiile şi celelalte evenimente
în sine.
Impozitele amânate se contabilizează pe seama unei cheltuieli (datoriile de impozit
amânat) sau a unui venit (creanţe de impozit amânat) cu următoarele excepţii (IAS 12.58):
- impozitulul generat de un (o) eveniment (tranzacţie) contabilizat(ă) direct în capitalurile
proprii. În acest caz, impozitul se contabilizează pe seama capitalurilor proprii (de
exemplu: o ajustare a soldului iniţial al rezultatului reportat provenită fie dintr-o modificare a
politicii contabile ce este aplicată retrospectiv, fie din corectarea unei erori - IAS 8 Politici
contabile, schimbări de estimări şi erori);
- impozitul amânat aferent elementelor care sunt recunoscute în alte elemente ale
rezultatului global, trebuie să fie recunoscut în alte elemente ale rezultatului global (de
exemplu: o modificare a valorii contabile apărută din reevaluarea imobilizărilor corporale).
- în contextul unei grupări de întreprinderi, impozitul afectează valoarea fondului comercial
sau a cumpărării în condiţii avantajoase pe care entitatea o recunoaşte. O entitate nu recunoaşte
datoriile privind impozitul amânat rezultate din recunoaşterea iniţială a fondului comercial (IAS
12.66).
Continuare Exemplul 1
b) Să se determine diferenţa temporară de la 31.12.N şi să se înregistreze impozitele
amânate la această data.

Pe baza diferenţelor temporare se determină datoria sau creanţa de impozit amânat care
trebuie să existe la închiderea exerciţiului. Pentru a determina datoria sau creanţa de impozit
amânat care trebuie contabilizate se ţine cont de soldurile iniţiale.
Exemplul 4
Se cunosc următoarele informaţii privind societatea X:
1. La 31.12.N deţine un stoc de materii prime al cărui cost de achiziţie a fost de 800 u.m. Din
punct de vedere fiscal cheltuielile cu materii prime vor fi deductibile în momentul consumului.
2. La începutul exerciţiului N a fost dat în funcţiune un echipament tehnologic al cărui cost de
achiziţie a fost de 21.000 u.m. Din punct de vedere contabil se amortizează linear pe 4 ani, iar
din punct de vedere fiscal linear pe 3 ani.

5
Politici şi opţiuni contabile Conf.univ.dr. Cătălina Gorgan

3. La 31.12.N societatea are o creanţă privind dobânzile de încasat în valoare de 5.000 u.m. Din
punct de vedere fiscal veniturile din dobânzi sunt impozabile la încasare.
4. Societatea înregistrează în cursul exerciţiului N dobândă de plată în valoare de 200 u.m.
Dobânzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal:
a) în anul contabilizării
b) în anul în care generează fluxuri de trezorerie.
5. La 31.12.N exista o datorie privind amenzile de plată în valoare de 500 u.m. Amenzile nu
sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
6. La 31.12.N societatea a înregistrat provizioane în valoare de 40.000 u.m., iar din punct de
vedere fiscal provizioanele (provizioane pentru garanții) sunt deductibile pentru 25.000 u.m.
7. La 31.12.N societatea are o datorie faţă de un furnizor în valoare de 8.000 u.m. Plata
furnizorului nu are consecinţe fiscale.
8. La 31.12.N societatea deţine mărfuri achiziţionate la un cost de achiziţie de 1.000 u.m. Au
fost constituite ajustări pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 300 u.m. nedeductibile din
punct de vedere fiscal în momentul constituirii.
Să se determine diferenţele temporare şi să se înregistreze impozitele amânate la
sfârşitul exerciţiului N în fiecare situație. Cota de impozit pe profit este de 16%.
Exemplul 5
La 1.01.N se dă în funcţiune o clădire achiziţionată la un cost de achiziţie de 150.000
u.m. Din punct de vedere contabil se va amortiza liniar pe 40 de ani, iar din punct de vedere
fiscal liniar pe 30 de ani. La 31.12.N+1 managerii au decis reevaluarea clădirii, valoarea
reevaluată fiind de 160.000 u.m. Reevaluarea nu este recunoscută din punct de vedere fiscal.
Să se înregistreze impozitele amânate la sfârşitul exerciţiului N+1. Cota de impozit
pe profit este de 16%.