Impozitul pe profit IAS 12

Definiţii
Profitul contabil este profitul net sau pierderea netă pe o perioadă, înainte de scăderea cheltuielilor cu impozitul.
Profitul impozabil (pierderea fiscală) este profitul (pierderea) pe perioada exerciţiului, determinat în concordanţă
cu reguli stabilite de autorităţile fiscale, pe baza cărora impozitul pe profit este plătibil (recuperabil).
Cheltuiala cu impozitul (venitul din impozit) reprezintă valoarea globală inclusă în determinarea profitului net sau
a pierderii nete pe perioada exerciţiului în ceea ce priveşte impozitul curent şi pe cel amânat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit plătibil (recuperabil) în raport cu profitul impozabil (pierderea
fiscală) pe o perioadă.
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, plătibile în perioadele
contabile viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporare impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile în perioadele
contabile viitoare, în ceea ce priveşte:
(a) Diferenţele temporare deductibile;
(b) Reportarea pierderilor fiscale nefolosite; şi
(c) Reportarea creditelor fiscale nefolosite.
Diferenţele temporare sunt diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din bilanţ şi baza
fiscală a acestora. Diferenţele temporare pot îmbrăca fie forma unor:
(a) Diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori
impozabile în determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci când
valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată; fie a unor
(b) Diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt
deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al perioadelor viitoare, atunci
când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.

Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei datorii în scopuri fiscale.
Cheltuielile cu impozitul (venitul din impozit) cuprind cheltuielile cu impozitul curent (venitul din impozitul curent) şi
cheltuielile cu impozitul amânat (venitul din impozitul amânat).

Baza fiscală a unui activ -valoarea ce va fi dedusă în scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi
generat către o entitate atunci când aceasta recuperează valoarea contabilă a activului. Dacă aceste beneficii economice
nu vor fi impozabile, atunci baza fiscală a activului este egală cu valoarea sa contabilă.

Exemple
1. Un utilaj costă 100 u.m. În scopuri fiscale, amortizarea în valoare de 30 u.m. a fost deja dedusă în perioada
curentă şi în cele anterioare, iar costul rămas va fi deductibil în perioadele viitoare fie ca amortizare, fie ca
reducere în urma cedării utilajului. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice câştig rezultat
din cedarea utilajului va fi impozabil şi orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibilă în scopuri fiscale.
Baza fiscală a utilajului este de 70 u.m.
2. Dobânda de încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul din dobândă aferent va fi impozitat după
contabilitatea de casă. Baza fiscală a dobânzii de încasat este nulă.
3. Creanţele comerciale au o valoare contabilă de 100 u.m. Venitul aferent lor a fost deja inclus în profitul
impozabil (pierderea fiscală). Baza fiscală a creanţelor comerciale este 100 u.m.
4. Dividendele de încasat de la o filială au o valoare contabilă de 100 u.m. Dividendele nu sunt impozabile. În
fond, întreaga valoare contabilă a activului este deductibilă din beneficiile economice. Prin urmare, baza
fiscală a dividendelor de încasat este de 100* u.m.
5. Un împrumut ce urmează a fi încasat are o valoare contabilă de 100 u.m. Rambursarea împrumutului nu va
avea consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este de 100.

Baza fiscală a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi dedusă în scopuri fiscale în ceea
ce priveşte respectiva datorie în perioadele contabile viitoare. La venituri încasate în avans, baza fiscală a datoriei astfel
rezultate este valoarea sa contabilă, mai puţin valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile în perioadele viitoare.
Exemple
1. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100. Cheltuielile aferente vor
fi deduse în scopuri fiscale după contabilitatea de casă. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este
nulă.

*
Conform acestei analize, nu există nici o diferenţă temporară impozabilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia
dividendele constatate în avans ce urmează a fi încasate au o bază fiscală nulă şi rata de impozitare nulă este aplicată diferenţei
temporare impozabile rezultate, de 100. Conform ambelor analize, nu există nici o datorie privind impozitul amânat.

1
 2. Datoriile curente includ venitul din dobândă încasat în avans, cu o valoare contabilă de 100. Venitul din
dobândă aferent a fost impozitat după contabilitatea de casă. Baza fiscală a venitului din dobânzi încasat în
avans este nulă.
3. Datoriile curente includ cheltuielile constatate în avans la o valoare contabilă de 100. Cheltuiala aferentă a fost
deja dedusă în scopuri fiscale. Baza fiscală a cheltuielilor constatate în avans este 100.
4. Datoriile curente includ amenzile şi penalităţile constatate în avans cu o valoare contabilă de 100. Amenzile şi
penalităţile nu sunt deductibile în scopuri fiscale. Baza fiscală a amenzilor şi penalităţilor constatate în avans
este 100*.
5. Un împrumut ce urmează a fi plătit are o valoare contabilă de 100. Rambursarea împrumutului nu va avea
consecinţe fiscale. Baza fiscală a împrumutului este 100.

Elemente ce au baza fiscală, dar nu sunt recunoscute drept active şi datorii în bilanţ. De exemplu, costurile de
cercetare sunt recunoscute ca şi cheltuieli în determinarea profitului contabil în perioada în care ele au apărut, dar pot să
nu fie considerate deductibile în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) până într-o perioadă ulterioară.
Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare, aceasta fiind valoarea pe care autorităţile fiscale o îngăduie a fi
dedusă în perioadele contabile viitoare, şi valoarea contabilă nulă este o diferenţă temporară deductibilă ce va avea ca
rezultat o creanţă privind impozitul amânat.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul curent

12. Impozitul curent al perioadei curente şi al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie în limita sumei neplătite.
Dacă suma deja plătită în ceea ce priveşte perioada curentă şi cea precedentă depăşeşte suma datorată pentru acele
perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ.
13. Beneficiul aferent unei pierderi fiscale ce poate fi transferată în perioada anterioară pentru a recupera impozitul
curent al unei perioade anterioare, trebuie recunoscut ca activ.

Recunoaşterea datoriilor şi a creanţelor privind impozitul amânat

Diferenţe temporare impozabile

Exemplu
Un activ ce a costat 150 u.m. are o valoare contabilă de 100. Amortizarea cumulativă în scopuri fiscale este de 90,
iar rata fiscală este de 25%.
Baza fiscală a activului este 60 (costul de 150 mai puţin amortizarea cumulativă de 90). Pentru a recupera
valoarea contabilă de 100, entitatea trebuie să obţină profit impozabil în valoare de 100 u.m., dar nu va putea să
deducă decât amortizarea fiscală de 60. În consecinţă, entitatea va plăti impozite pe profit în valoare de 10 (25%
din 40) atunci când va recupera valoarea contabilă a activului. Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza
fiscală de 60 se constituie într-o diferenţă temporară impozabilă de 40. Prin urmare, entitatea recunoaşte o
datorie privind impozitul amânat în valoare de 10 (25% din 40), reprezentând impozitele pe profit ce vor fi plătite
atunci când recuperează valoarea contabilă a activului.

14. Unele diferenţe temporare apar atunci când venitul sau cheltuiala este inclusă în profitul contabil într-o perioadă,
dar este cuprinsă în profitul impozabil într-o perioadă diferită. Astfel de diferenţe temporare sunt deseori descrise
ca diferenţe temporale. Următoarele situaţii reprezintă exemple de diferenţe temporare de acest fel, care sunt
diferenţe temporare impozabile şi care, prin urmare, se concretizează în datorii privind impozitul amânat:
(a) Venitul din dobânzi este inclus, proporţional în timp, în profitul contabil, dar, în unele jurisdicţii, poate fi inclus în
profitul impozabil atunci când este încasat numerarul. Baza fiscală a oricărei creanţe recunoscute în bilanţ cu privire
la astfel de venituri din dobânzi este nulă deoarece veniturile nu afectează profitul impozabil până în momentul în
care este încasat numerarul;
(b) Amortizarea utilizată în determinarea profitului impozabil (a pierderii fiscale) poate să difere de cea utilizată în
determinarea profitului contabil. Diferenţa temporară este diferenţa dintre valoarea contabilă a activului şi baza sa
fiscală, aceasta fiind reprezentată de costul iniţial al activului, mai puţin toate deducerile referitoare la respectivul
activ permise de autorităţile fiscale în determinarea profitului impozabil pentru perioada curentă şi pentru cele
anterioare. O diferenţă temporară impozabilă apare şi se concretizează într-o datorie privind impozitul amânat
atunci când amortizarea fiscală este accelerată (dacă această amortizare este mai puţin rapidă decât amortizarea
contabilă, apare o diferenţă temporară deductibilă şi se concretizează într-o creanţă privind impozitul amânat); şi
(c) Costurile de dezvoltare pot fi capitalizate şi amortizate de-a lungul perioadelor viitoare în determinarea profitului
contabil, dar deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele apar. Astfel de costuri pentru

*
Conform acestei analize, nu există nici o diferenţă temporară deductibilă. O analiză alternativă este aceea conform căreia amenzile
şi penalităţile constatate în avans ce urmează a fi plătite au o bază fiscală nulă şi rata de impozitare nulă este aplicată diferenţei
temporare deductibile rezultate de 100. Conform ambelor analize, nu există nici o creanţă privind impozitul amânat.

2
 dezvoltare au o bază fiscală nulă pentru că ele au fost deja deduse din profitul impozabil. Diferenţa temporară este
diferenţa dintre valoarea contabilă a costurilor de dezvoltare şi baza acestora fiscală, egală cu zero.
15. Diferenţele temporare mai pot apărea atunci când:
(a)Activele sunt reevaluate şi nici o ajustare echivalentă nu este făcută în scopuri fiscale;
(b)Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii la recunoaşterea iniţială diferă de valoarea lor contabilă iniţială, de
exemplu când o entitate beneficiază de subvenţii guvernamentale neimpozabile pentru active (a se vedea
paragrafele 22 şi 33); sau
(c)Valoarea contabilă a investiţiilor în filiale, sucursale şi entităţi asociate sau a intereselor în asocierile în
participaţie se diferenţiază de baza fiscală a investiţiei sau interesului (a se vedea paragrafele 38-45).

Recunoaşterea iniţială a unui activ sau a unei datorii

16. O diferenţă temporară poate apărea ca urmare a recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii, de exemplu,
atunci când o parte din costul unui activ sau totalul costului nu va fi deductibil în scopuri fiscale.
Diferenţe temporare deductibile
17. O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate diferenţele temporare deductibile în
limita în care este probabil că profitul impozabil va fi disponibil şi faţă de care diferenţa temporară deductibilă să
poată fi utilizată, cu excepţia cazurilor în care creanţa privind impozitul amânat apare în urma
recunoaşterii iniţiale a unui activ sau a unei datorii în cadrul unei tranzacţii care:
(i) nu reprezintă o combinare de întreprinderi; şi
(ii) la momentul realizării tranzacţiei nu afectează profitul contabil, si profitul impozabil (pierderea
fiscală).
Exemplu
O entitate recunoaşte o datorie în valoare de 100 pentru cheltuielile angajate privind garanţia unui produs. În scopuri
fiscale costurile privind garanţia produsului nu vor fi deductibile până când entitatea nu va onora pretenţiile privind
garanţiile. Rata de impozitare este de 25%.
Baza fiscală a datoriei este egală cu zero (valoarea contabilă de 100, mai puţin suma ce va fi deductibilă în scopuri
fiscale în ceea ce priveşte respectiva datorie în perioadele viitoare). La stingerea datoriei conform valorii sale
contabile, entitatea va reduce profitul său impozabil viitor printr-o valoare de 100 şi, în consecinţă, va reduce
plăţile sale viitoare privind impozitele cu 25 (25% din 100). Diferenţa dintre valoarea contabilă de 100 şi baza
fiscală nulă reprezintă o diferenţă temporară deductibilă în valoare de 100. Prin urmare, entitatea recunoaşte o
creanţă privind impozitul amânat în valoare de 25 (25% din 100), cu condiţia să existe probabilitatea ca entitatea
să obţină suficient profit impozabil în perioadele viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata
impozitelor.

18. Următoarele sunt exemple de diferenţe temporare deductibile ce au ca efect active privind impozitul amânat:
(a) Costurile de cercetare sunt recunoscute drept cheltuială la determinarea profitului contabil în perioada în care
ele apar, dar pot să nu fie autorizate drept deducere la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale)
până într-o perioadă viitoare. Diferenţa dintre baza fiscală a costurilor de cercetare – acestea fiind
reprezentate de valoarea pe care autorităţile fiscale o autorizează a fi dedusă în perioadele viitoare – şi
valoarea contabilă egală cu zero se concretizează într-o diferenţă temporară deductibilă ce are ca efect o
creanţă privind impozitul amânat;
(b) Anumite active pot fi înregistrate la valoarea justă sau pot fi reevaluate fără ca o ajustare echivalentă să fie
făcută în scopuri fiscale (a se vedea paragraful 20). O diferenţă temporară deductibilă apare dacă baza
fiscală a activului depăşeşte valoarea sa contabilă.

Evaluare
46. Creanţele şi datoriile privind impozitul amânat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se aşteaptă a se aplica
pentru perioada în care activul este realizat sau datoria este decontată, pe baza ratelor de impozitare (şi pe
legile fiscale) care au fost reglementate sau în mare măsură reglementate până la data bilanţului.
47. Evaluarea datoriilor privind impozitul amânat şi a creanţelor privind impozitul amânat trebuie să reflecte
consecinţele fiscale ce ar decurge din modul în care entitatea anticipează, la data bilanţului, să recupereze sau
să stingă valoarea contabilă a activelor şi a datoriilor sale.

Exemplul A
Un activ are o valoare contabilă de 100 şi o bază fiscală egală cu 60. Dacă activul s-ar vinde, s-ar aplica o rată de
impozitare de 20%, iar în cazul altui venit s-ar aplica o rată de impozitare de 30%.
Entitatea recunoaşte o datorie privind impozitul amânat în valoare de 8 (20% din 40) dacă anticipează vânzarea
activului, fără a-l mai folosi, şi o datorie privind impozitul amânat cu o valoare de 12 (30% din 40), dacă
anticipează că va păstra activul şi îi va recupera valoarea contabilă prin utilizarea sa.

3
 74. O entitate trebuie să compenseze creanţele şi datoriile privind impozitul amânat dacă şi numai dacă:
a. entitatea are dreptul legal de a compensa creanţele privind impozitul curent cu datoriile
privind impozitul curent; şi
b. creanţele şi datoriile privind impozitul amânat sunt aferente impozitelor pe profit
percepute de aceeaşi autoritate fiscală fie:
(i) aceleaşi entităţi impozabile; fie
(ii) unor entităţi impozabile diferite care intenţionează fie să deconteze datoriile şi activele privind
impozitul curent pe o bază netă, fie să realizeze activele şi să deconteze datoriile în mod simultan, în fiecare
perioadă viitoare în care valori importante ale creanţelor ori datoriilor privind impozitul amânat se aşteaptă a
fi recuperate sau decontate.

A. EXEMPLE DIFERENTE TEMPORARE IMPOZABILE

Toate diferenţele temporare impozabile duc la apariţia unei datorii privind impozitul amânat.
Tranzacţii care afectează contul de profit şi pierdere
1. Venitul din dobânzi este încasat în devans şi este inclus în profitul contabil pe o bază de alocare în timp, dar în
profitul impozabil este inclus pe o bază de numerar.
2. Venitul rezultat din vânzarea bunurilor este inclus în profitul contabil atunci când bunurile sunt livrate, iar în
profitul impozabil se include în momentul în care este încasat numerarul (notă: aşa cum se va explica mai jos în
paragraful B3, există, de asemenea, şi o diferenţă temporară deductibilă asociată stocurilor aferente).
3. Amortizarea unui activ este accelerată în scopuri fiscale.
4. Cheltuielile de dezvoltare au fost capitalizate şi vor fi amortizate în contul de profit şi pierdere, dar au fost
deduse în determinarea profitului impozabil în perioada în care ele au fost întâmpinate.
5. Cheltuielile în avans au fost deja deduse pe o bază de numerar în determinarea profitului impozabil al
perioadei curente sau al perioadelor anterioare.

Tranzacţii care afectează bilanţul

6. Amortizarea unui activ nu este deductibilă în scopuri fiscale şi nici o altă deducere nu va fi disponibilă în
scopuri fiscale atunci când activul este vândut sau casat
7. O persoană care a făcut un împrumut înregistrează acest împrumut la valoarea sumei primite (egală cu valoarea
datorată la scadenţă), mai puţin costurile tranzacţiei. Ulterior, valoarea contabilă a împrumutului este mărită prin
amortizarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacţiei în profitul contabil. Cheltuielile aferente efectuării
tranzacţiei au fost deduse în scopuri fiscale în cursul perioadei în care împrumutul a fost recunoscut prima dată
(notă: (1) diferenţa temporară impozabilă este reprezentată de valoarea cheltuielilor aferente efectuării tranzacţiei
deduse deja în determinarea profitului impozabil al perioadei curente sau al perioadelor anterioare, mai puţin
valoarea cumulată amortizată în profitul contabil; şi (2) întrucât recunoaşterea iniţială a împrumutului afectează
profitul impozabil, excepţia prezentată în paragraful 15(b) al Standardului nu se aplică. Prin urmare, debitorul
recunoaşte datoria privind impozitul amânat).

EXEMPLE DIFERENŢE TEMPORARE DEDUCTIBILE

Toate diferenţele temporare deductibile duc la apariţia unei creanţe privind impozitul amânat.
Tranzacţii care afectează contul de profit şi pierdere
1. Amortizarea cumulată a unui activ în situaţiile financiare este mai mare decât amortizarea cumulată permisă
până la data bilanţului în scopuri fiscale.
2. Costul stocurilor vândute înainte de data bilanţului este dedus în determinarea profitului contabil în momentul
în care bunurile sau serviciile sunt livrate, dar în determinarea profitului impozabil este dedus atunci când
numerarul este încasat (notă: aşa cum s-a explicat mai sus în paragraful A2, există şi o diferenţă temporară
impozabilă asociată cu creanţa comercială aferentă).
3. Valoarea netă realizabilă a unui element de stoc sau valoarea recuperabilă a unui element din categoria
imobilizărilor corporale este mai mică decât valoarea contabilă anterioară şi, prin urmare, o entitate reduce valoarea
contabilă a activului, dar această reducere este ignorată în scopuri fiscale până în momentul în care activul este
vândut.
4. Cheltuielile de cercetare (sau de organizare sau alte cheltuieli de constituire) sunt recunoscute ca şi cheltuială
în determinarea profitului contabil, dar nu sunt autorizate a fi deduse în determinarea profitului impozabil până într-
o perioadă ulterioară.
5. Venitul este amânat în bilanţ, dar el a fost deja inclus în profitul contabil al perioadei curente sau al celor
anterioare.
6. O subvenţie guvernamentală care este inclusă în bilanţ ca venit amânat nu va fi impozabilă în cursul
perioadelor viitoare (notă: paragraful 24 din Standard interzice recunoaşterea creanţei rezultate privind impozitul
amânat; a se vedea, de asemenea, şi paragraful 33 din Standard).

C. VALOAREA CONTABILĂ A UNUI ACTIV SAU DATORIE ESTE EGALĂ CU BAZA SA FISCALĂ

4
1. Cheltuielile angajate au fost deja deduse în determinarea datoriei unei entităţi privind impozitul curent pentru
perioada curentă şi pentru cele anterioare.
2. Un împrumut ce urmează a fi plătit este evaluat la valoarea încasată iniţial şi această valoare este aceeaşi cu
valoarea ce urmează a fi plătită la scadenţa finală a împrumutului.
3. Cheltuielile angajate nu vor fi niciodată deductibile în scopuri fiscale.
4. Venitul angajat nu va fi niciodată impozabil.