Datoriile ntreprinderii Cursul Nr.

9
Conf. Dr. Corneliu BURADA

dr.C.B.

A. Impozitul pe profit IAS 12

dr.C.B.

1. Obiectiv
De a prescrie tratamentul contabil pentru impozitele pe profit. Principala problem aprut n procesul de contabilizare a impozitului pe profit o constituie felul n care se contabilizeaz consecinele fiscale curente i viitoare ale: - recuperrii(decontrii) viitoare a valorii contabile a activelor(datoriilor) ce sunt recunoscute n bilanul unei entiti; i - tranzaciilor i altor evenimente ale perioadei curente ce sunt recunoscute n situaiile financiare ale unei entiti.
dr.C.B. 3

 Standardul impune unei entiti s contabilizeze consecinele fiscale ale tranzaciilor i ale altor evenimente n acelai fel n care nscrie n contabilitate tranzaciile i celelalte evenimente n sine. Astfel, pentru tranzaciile i celelalte evenimente recunoscute la profituri sau pierderi, orice efecte fiscale aferente se vor recunoate i ele la profituri sau pierderi. Pentru tranzaciile i alte evenimente recunoscute direct n capitalul propriu, orice efecte fiscale aferente vor fi de asemenea recunoscute direct n capitalul propriu.
dr.C.B. 4

 n mod similar vor fi recunoscute creanele i datoriile privind impozitul amnat ntr-o combinare de ntreprinderi. Standardul mai trateaz i recunoaterea creanelor privind impozitul amnat rezultate din pierderile fiscale sau din creditele neutilizate, prezentarea impozitului pe profit n situaiile financiare i prezentarea informaiilor legate de impozitul pe profit.
dr.C.B. 5

2. Arie de aplicare
Standardul se aplic n contabilitatea impozitului pe profit. Impozitul pe profit include totalitatea impozitelor autohtone i strine care se stabilesc pentru profiturile impozabile. Impozitul pe profit mai include de asemenea contribuii, cum ar fi impozitele reinute, care sunt pltite de ctre o filial, o entitate asociat sau o asociere n participaie odat cu repartizrile ctre entitatea raportoare.
dr.C.B. 6

 Standardul nu opereaz cu metodele de contabilitate folosite pentru subveniile guvernamentale( a se vedea IAS 20 Contabilitate subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental).n cadrul standardului se opereaz cu contabilizarea diferenelor temporare care pot aprea din astfel de subvenii sau credite fiscale pentru investiii.
dr.C.B. 7

4. Definiii
Profitul contabil este profitul sau
pierderea dintr-o perioad nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscal)

este profitul( pierderea) pentru o perioad determinat() n concordan cu regulile stabilite de autoritile fiscale, pe baza crora impozitul pe profit este pltibil(recuperabil).
dr.C.B. 8

 Cheltuiala cu impozitul(venitul din impozit) reprezint valoarea global inclus

n determinarea profitului sau a pierderii pentru o perioad n ceea ce privete impozitul curant i cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil(recuperabil) n raport cu profitul impozabil(pierderea fiscal) pe o perioad. Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, pltibile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile.
dr.C.B. 9

 Creanele privind impozitul amnat

sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: - diferenele temporare deductibile; - reportarea pierderilor fiscale neutilizate; i reportarea creditelor fiscale neutilizate.
dr.C.B. 10

sunt diferenele dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Diferenele temporare pot mbrca forma de: - diferene temporare impozabile; sau de - diferene temporare deductibile.

Diferenele

temporare

dr.C.B.

11

Diferene temporare impozabile,

sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil( sau a pierderii fiscale) al (a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat;

dr.C.B.

12

Diferene temporare deductibile,

sunt acele diferene temporare ce vor avea ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil( sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau decontat.
dr.C.B. 13

 Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui
activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. Aceasta reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din orice beneficiu economic impozabil care va fi generat de ctre o entitate atunci cnd aceasta recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu vor fi impozabile, atunci baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil.
dr.C.B. 14

Exemple
Un utilaj are o valoare contabil de 10.000 lei. n scopuri fiscale, amortizarea n valoare de 2.000 lei a fost dedus n perioada curent i n cele anterioare. Costul rmas va fi deductibil n perioadele urmtoare fie ca amortizare, fie ca deducere n urma cedrii acestuia. Venitul generat de utilizarea utilajului este impozabil, orice ctig realizat va fi impozabil i orice pierdere din cedarea acestuia va fi deductibil n scopuri fiscale. Baza fiscal a utilajului este de 8.000 lei(10.000-2.000).
dr.C.B. 15

 Creanele comerciale au o valoare de 20.000 lei. Venitul aferent lor a fost deja inclus n profitul impozabil (pierderea fiscal). Baza fiscal a creanelor comerciale este de 20.000 lei. Datoriile curente includ cheltuielile constatate n avans la o valoare de 5.000 lei. Cheltuiala aferent a fost deja dedus n scopuri fiscale. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este de 5.000 lei.
dr.C.B. 16

Datoriile curente includ cheltuieli constatate n avans la o valoare contabil de 5.000 lei. Cheltuielile aferente vor fi deduse n scopuri fiscale pe baza contabilitii de cas. Baza fiscal a cheltuielilor constatate n avans este nul.

dr.C.B.

17

5. Recunoaterea datoriilor i a cheltuielilor privind impozitul

Impozitul curent al perioadei curente i al celei anterioare trebuie recunoscut ca datorie n limita sumei pltite. Dac suma deja pltit n ceea ce privete perioada curent i cea precedent depete suma datorat pentru acele perioade, surplusul trebuie recunoscut ca activ. Beneficiul aferent unei perioade fiscale ce poate fi transferat n perioada anterioar pentru a recupera impozitul curent al unei perioade anterioare trebuie recunoscut ca activ.
dr.C.B. 18

6. Recunoaterea datoriilor i a creanelor privind impozitul amnat

Diferene temporare impozabile
Diferenele temporare impozabile, sunt acele diferene care vor avea ca rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat sau stins.
dr.C.B. 19

O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia msurii n care datoria privind impozitul amnat rezult din: - recunoaterea iniial a fondului comercial; sau - recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: a) nu este o combinare de ntreprindere; i b) n momentul realizrii tranzaciei, aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal).
dr.C.B. 20

La recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale.
dr.C.B. 21

 Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul realizat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Acest lucru va face posibil generarea beneficiilor economice de ctre entitate sub forma impozitelor ce urmeaz a fi pltite.
dr.C.B. 22

Exemplu
Un activ care a costat 15.000 lei are o valoare contabil de 10.000 lei. Amortizarea cumulat calculat i recunoscut n scopuri fiscale este de 9.000 lei. Cota de impozitare a profitului este de 16%. Baza fiscal a activului este de 6.000 lei (15.000-9.000); Recuperarea valorii contabile a activului de 10.000 lei presupune realizarea unui profit impozabil de 10.000 lei;
dr.C.B. 23

 Entitatea va deduce doar amortizarea rmas n sum de 6.000 lei; Profitul impozabil calculat va fi de 4.000 lei(10.000-6.000); Entitatea va plti impozite n sum de 640 lei(4.000x16%) atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului;

dr.C.B.

24

 Diferena dintre valoarea contabil a activului i baza fiscal se constituie ntr-o diferen temporar impozabil de 4.000 lei, care la rndul ei a generat un impozit amnat de 640 lei, recunoscut de entitate i care va fi pltit de aceasta atunci cnd va recupera valoarea contabil a activului.

dr.C.B.

25

Diferene temporare deductibile

Diferenele temporare deductibile, sunt acele diferene care vor avea ca rezultat valori deductibile n determinarea impozitului pe profit al perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau a datoriei este recuperat sau stins.

dr.C.B.

26

 O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil c profitul impozabil va fi disponibil, moment n care diferena temporar deductibil poate fi utilizat, cu excepia cazului n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: - nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i - la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil(pierderea fiscal)
dr.C.B. 27

Exemplu
O societate contracteaz la 1.01.N un mprumut n valoare de 100.000.000 u.m pe termen de trei ani, dobnda urmnd a fi pltit mpreun cu mprumutul la sfritul celor trei ani, rata dobnzii anuale fiind de 40%. Din punct de vedere fiscal cheltuiala cu dobnda nu este recunoscut dect la sfritul celor trei ani, cnd dobnda este efectiv pltit. Considerm c rezultatul contabil, n fiecare din cei 3 ani, este de 300.000.000 u.m. Cheltuiala cu dobnda aferent fiecrui an este 100.000.000 40% = 40.000.000 u.m. Cota de impozit pe profit 25%.
dr.C.B. 28

n exerciiul N:
Rezultatul contabil = 300.000.000u.m Rezultatul fiscal = 300.000.000 + 40.000.000 = 340.000.000 u.m Impozit pe profit =25% 340.000.000 = 85.000.000 u.m. n bilan va fi reprezentat datoria privind dobnda la nivelul sumei de 40.000.000 lei, ns baza sa impozabil va fi nul, ceea ce va da natere la o diferen temporar deductibil de 40.000.000 lei, rezultnd o crean privind impozitele amnate egal cu 40.000.000 25% = 10.000.000 u.m.
dr.C.B. 29

n exerciiul N+1: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000 + 40.000.000 = 340.000.000 u.m. Impozit pe profit =25% 340.000.000 = 85.000.000 u.m. n bilan va fi reprezentat datoria privind dobnda la nivelul sumei de 80.000.000, ns baza sa impozabil va fi nul ceea ce va da natere la o diferen temporar deductibil de 80.000.000 u.m, rezultnd o crean privind impozitele amnate egal cu 80.000.000 25%=20.000.000 u.m..
dr.C.B. 30

 - creana privind impozitele amnate N = 10.000.000 u.m. - creana privind impozitele amnate N+1 = 20.000.000 u.m Cretere de crean privind impozitele amnate = 10.000.000u.m. n exerciiul N+2: Rezultatul contabil = 300.000.000 Rezultatul fiscal = 300.000.000 (40.000.000 + 40.000.000) = 220.000.000 Impozit pe profit =25% 220.000.000 = 55.000.000 u.m.
dr.C.B. 31

 La sfritul anului trei se pltesc dobnzile datorate i prin urmare, n acest moment cheltuielile cu dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Baza contabil a datoriei privind dobnzile este nul n timp ce baza fiscal este de 80.000.000 u.m., rezult o reluare crean privind impozitul amnat de 80.000.000 25% = 20.000.000 u.m..
dr.C.B. 32

Exemplu
Societatea BETA achiziioneaz pe 1 ianuarie N un autoturism pentru 12.000 lei. Bunul are o durat de via de cinci ani i valoarea sa rezidual este nul. Societatea utilizeaz metoda amortizrii liniare pentru a determina rezultatul contabil i amortizarea accelerat pentru determinarea rezultatului fiscal. Presupunem c rezultatul contabil este constant timp de cinci ani i se ridic la 6.600 lei.
dr.C.B. 33

Considernd c rata impozitului pe profit este de 25%, impozitele calculate asupra rezultatului contabil i rezultatului fiscal difer. Avnd la baz metoda reportului variabil bazat pe contul de profit i pierderi, n contabilitate vom avea urmtoarea situaie:

dr.C.B.

34

An

Rezultat contabil

Amortizare liniar

Amortizare degresiv

Rezultat fiscal

Diferene temporare

6.600

2.400

3.600

5.400

1.200

N+1
N+2 N+3 N+4 Total

6.600
6.600 6.600 6.600

2.400
2.400 2.400 2.400
dr.C.B.

2.520
1.960 1.960 1.960

6.480
7.040 7.040 7.040

120
-440 -440 -440 0
35

12.000 12.000

 Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabil Amortizare fiscal n exerciiul N: Rezultatul contabil = 6.600 Rezultatul fiscal = 5.400 Impozit pe profit = 25% 5.400 = 1.350 lei Rezultatul contabil este mai mare dect rezultatul fiscal; rezult o diferen temporal impozabil de 1.200 lei deci o datorie privind impozitul amnat de 1.200 25% = 300 lei
dr.C.B. 36

n exerciiul N+1: Rezultatul contabil = 6.600 Rezultatul fiscal = 6.480 Impozit pe profit = 25% 6.480 = 1.620 Rezultatul contabil este mai mare dect rezultatul fiscal; rezult o diferen temporal de 120 lei, deci o datorie privind impozitul amnat de 120 25% = 30 lei

dr.C.B.

37

n exerciiul N+2: Rezultatul contabil = 6.600 Rezultatul fiscal = 7.040 Impozit pe profit = 25% 7.040 = 1.760 Rezultatul contabil este mai mic dect rezultatul fiscal; rezult o diferen temporal de -440 lei, deci o reluare a datoriei privind impozitul amnat de 440 25%= 110 lei. n exerciiile N+3, N+4 se efectueaz aceleai nregistrri contabile ca n N+2.
dr.C.B. 38