IAS 12 Impozitul asupra rezultatului SUPORT DE CURS

In situatiile financiare, societatile inregistreza 2 categorii de impozit asupra rezultatului: 1. impozitul exigibil 2. impozitul amanat Intrebare: Presupunand ca o societate are o datorie exigibila cu impozitul si o datorie de impozit amanat, precizati care dintre cele doua datorii trebuie platita. Raspuns:

Impozitele amanate pot imbraca 2 forme: datorie de impozit amanat creanta de impozit amanat Impozitele amnate se calculeaz (att pentru elementele de activ cat si pentru elementele de datorii) pe baza diferenelor temporare. Diferenele temporare sunt impartite in doua categorii: diferente temporare impozabile diferente temporare deductibile

Astfel: diferentele temporare impozabile genereaza o datorie de impozit amanat, iar diferentele temporare deductibile genereaza o creanta de impozit amanat. Diferentele temporare se calculeaza ca diferena dintre valoarea contabil (VC) i baza fiscal (BF) a activelor/datoriilor. Diferene temporare impozabile VC > BF VC < BF Diferene temporare deductibile VC < BF VC > BF

Active Datorii

Valoarea contabil este obinut prin aplicarea regulilor contabile (IAS IFRS) si reprezinta valoarea asociata elementelor de activ sau de datorie din bilanul contabil. Baza fiscala este suma asociata elementelor de activ si de datorii calculata ca urmare a aplicarii regulilor fiscale. Pentru un element de activ, baza fiscal reprezinta sumele ce vor fi deductibile din punct de vedere fiscal cnd se va realiza activul. Observatie: definitia face trimitere la VIITOR, nu la prezent: sumele ce VOR FI deductibilecand SE VA REALIZA activul.

Exercitiul Nr. 1: Explicati intelesul frazei se va realiza activul. Dati exemple de situatii in care se realizeaza active de natura marfurilor, produselor finite, materiilor prime, creantelor. Raspuns: Explicatia frazei = marfuri: produse finite: materii prime: creante:

Pentru un element de datorie, baza fiscal este valoarea contabil a datoriei diminuat cu sumele ce vor fi deduse n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. In cazul veniturilor nregistrate in avans, baza fiscala a datoriei reprezint valoarea contabila a datoriei minus sumele (veniturile) CE NU VOR FI IMPOZITATE in perioadele viitoare. Exercitiul Nr. 2 (din manualul de Politici): Calculai pentru urmtoarele elemente valoarea contabil, baza fiscal i diferena temporar i explicai natura acesteia: terenuri terenurile au fost achiziionate la un cost de 1.000 um si reevaluate la valoarea just de 1.100 um; reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal; echipamente echipamentele au fost achiziionate la inceputul anului N la un cost de 2.100 um, din punct de vedere contabil se estimeaz o durat de utilizare de 4 ani, o valoare rezidual de 100 um i un mod de amortizare linear; din punct de vedere fiscal se amortizeaz degresiv pe 5 ani; stocuri cost de achiziie 500 um, s-a contabilizat o ajustare pentru depreciere in valoare de 50 um, care din punct de vedere fiscal este recunoscuta abia in momentul realizarii activului; datorii cu dobnzi 1.000 um, dobnzile sunt recunoscute din punct de vedere fiscal n anul contabilizrii cheltuielii; venituri n avans 400 um reprezint chirii ncasate n numele exerciiilor viitoare; din punct de vedere fiscal sunt recunoscute in anul incasarii acestora.

Rezolvare: Elemente Terenuri Echipamente Stocuri Datorii cu dobanzi Venituri in avans TOTAL VC BF DTI DTD

Soldul final al creanei sau datoriei de impozit amnat (care trebuie s existe la nchiderea exerciiului) se determin prin nmulirea totalului obtinut la diferenele temporare impozabile si deductibile cu marimea cotei de impozit. O crean de impozit amnat trebuie recunoscuta pentru toate diferenele temporare deductibile n limita n care este probabil ca va fi disponibil un beneficiu impozabil, asupra cruia vor putea fi imputate diferenele temporare deductibile (altfel spus, ca societatea va inregistra pe viitor un profit impozabil suficient de mare incat viitoarea datorie cu impozitul aferenta viitorului profit impozabil sa fie diminuata cu ajutorul diferentelor deductibile) . Se considera ca este probabil ca societatea va inregistra un beneficiu impozabil pe viitor, asupra cruia vor putea fi imputate diferenele temporare deductibile, cand se inregistreaza diferente temporare impozabile. In aceste circumsante, se inregistreaza creanta de impozit amanat in perioada in care apar diferentele deductibile. Atunci cand marimea diferente temporare impozabile, fata de aceeasi autoritate fiscala, nu este suficient de mare cat sa acopere marimea diferentelor deductibile, se recunoaste o creanta de impozit amanat, doar daca: 1. Este probail ca societatea va genera pe viitor un profit impozabil suficient de mare cat sa acopere diferentele deductibile 2. Din bugetele societatii, se poate deduce ca vor exista oportunitati de crestere a profitului impozabil (Beneficiul impozabil poate proveni din: diferene temporare impozabile sau profituri viitoare impozabile). La fiecare dat a bilanului, entitatea analizeaz creanele nerecunoscute de impozit amnat. Astfel, societatea: Va recunoaste o creanta de impozit amanat anterior nerecunoscuta n msura n care a devenit probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei de impozit amanat (ex: imbunatatirea conditiilor de comercializare); Va diminua creanta de impozit amanat pana la nivelul la care este probabil c profitul impozabil viitor va permite recuperarea creanei de impozit amanat Intrebare: invocati principiul contabil de care se tine cont. Raspuns:

Datoriile (creantele) curente cu impozitul aferente perioadelor curente si celor anterioare trebuie evaluate la nivelul mrimii pe care entitatea se ateapt s o plteasc (sau s o primeasc) catre (de la) autoritatile fiscale utiliznd cotele de impozit (si legile fiscale) care au fost adoptate sau sunt pe cale sa fie adoptate pana la data ntocmirii bilanului. Datoriile (creantele) cu impozitul amanat trebuie evaluate la nivelul mrimii pe care entitatea se ateapt s o plteasc (sau s o primeasc) in viitor, catre (de la) autoritatile fiscale utiliznd cotele de impozit (si legile fiscale) care se asteapta sa fie aplicate in perioada n cursul creia se va realiza activul sau se va deconta datoria, avand la baza cotele de impozit (si legile fiscale) adoptate sau pe sa fie adoptate pana la data ntocmirii bilanului. Astfel, in anumite situatii, creantele si datoriile de impozit amanat sunt evaluate prin aplicarea cotelor de impozit care sunt doar anuntate nu si adoptate.

Exercitiul Nr. 2 (continuare): Pentru situatia de mai sus, calculati datoria/creanta de impozit amanat ce trebuie sa existe la sfarsitul exercitiului. Raspuns: Datorie de impozit amanat ce trebuie sa existe =

Creanta de impozit amanat ce trebuie sa existe =

Evaluarea creantelor si datoriilor de impozit amanat, trebuie sa se reflecte consecintele fiscale ce decurg din modalitatea in care societatea se asteapta, la data bilantului, sa realizeze activul sau sa deconteze datoria. Dac exist cote diferite de impozitare, n funcie de diferite modaliti de realizare a activului sau de decontare a datoriei, se utilizeaz cota care reflect inteniile firmei. Creanele i datoriile de impozit amnat nu se actualizeaz . Exercitiul Nr. 3 Pe data de 01.01.N, o societate achiziioneaz o instalaie la un cost de achiziie de 100.000 u.m. Instalaia se amortizeaz linear pe 5 ani, din punct de vedere contabil, i linear pe 4 ani, din punct de vedere fiscal. Pentru impozitarea valorii rezultate din utilizarea activelor, se prevede, n anul N +1, o cot de impozitare de 16%, iar pentru ctigul din vnzare o cot de 30%. n exerciiul N+2, se schimb cotele de impozitare: 20% pentru profiturile rezultate din utilizarea activelor i 25% pentru impozitarea ctigurilor din vnzare. Societatea intenioneaz s utilizeze activul. Calculati diferentele temporare si marimea datoriei si/sau creantei de impozit amanat ce trebuie sa existe la 31 Dec N si N+1.

Solutie: Anul N:

Anul N+1:

Pentru a determina datoria sau creana de impozit amnat care trebuie contabilizate in timpul anului, societatile trebuie sa ina cont de soldurile iniiale pentru fiecare cont. Exercitiul Nr. 2 (continuare): Folosind datele obtinute la Exercitiul nr 2, calculati datoria/creanta de impozit amanat ce trebuie contabilizate in timpul anului N, stiind ca la inceputul anului N, societatea avea o datorie de impozit amanat in valoare de 20 u.m. si o creanta de impozit amanat in valoare de 3 um. Raspuns: Datorie de impozit amanat ce trebuie contabilizata in N =

Creanta de impozit amanat ce trebuie contabilizata in N =

Modalitate de contabilizare a impozitelor amanate este determinata de natura tranzactiei care a generat recunoasterea initiala a datoriei sau a activului de impozit amanat: Daca tranzactia are impact asupra profitului contabil sau asupra profitului fiscal, atunci impozitele amnate se contabilizeaz pe seama unei cheltuieli sau a unui venit in contul de profit sau pierdere; Daca evenimentul sau tranzactia a fost contabilizat() direct n capitalurile proprii, atunci impozitul amnat se contabilizeaz pe seama capitalurilor proprii; n contextul unei grupri de ntreprinderi, impozitul afecteaz valoarea fondului comercial. Exercitiul Nr. 2 (continuare): Folosind datele obtinute la Exercitiul nr 2, scrieti formula contabila pentru a inregistra datoria si sau creanta de impozit amanat aferente anului N. Solutie: Formula contabila pentru datoria de impozit amanat:

Formula contabila pentru creanta de impozit amanat:

CERINTELE DE PREZENTARE CONFORM IAS 12 Datoria i creana de impozit amnat se compenseaz dac i numai dac: 1. Societatea are dreptul legal sa compenseze creanta cu datoria de impozit amanat, si 2. Creana si datoria de impozit amnat sunt aferente impozitelor percepute de aceeai autoritate fiscal: a. Aceeai societati comerciale platitoare de impozit; sau b. Catre societati diferite (platitoare de impozit) care intentioneaza ori sa se deconteze fata de autoritetea fiscala folosind netul dintre creantele si datoriile curente de impozit, ori sa realizeze activul si sa deconteze datoria simultan, pentru fiecare perioada in care se asteapta sa se plateasca sau sa se recupereze sume semnificative atat in cazul datoriei de impozit amanat cat si in cazul creantei de impozit amanat.

Exercitiul Nr. 4 (din manualul de Politici): Se cunoate urmtoarea situaie, la sfritul exerciiilor N i N+1: Elemente Diferene temporare impozabile Diferene temporare deductibile N(um) 10.000 6.000 N+1(um) 8.000 9.000

Contabilizai impozitele amnate aferente celor dou exerciii, n cazul necompensrii i, apoi, n cazul compensrii creanelor cu datoriile de impozit amnat. Rezolvare: Cazul compensrii creanelor cu datoriile de Cazul necompensrii creanelor cu datoriile de impozit amnat impozit amnat Anul N: Anul N:

Anul N+1:

Anul N+1:

Cheltuiala (venitul) cu impozitul pe profit aferenta profitului calculata asupra profitului ordinar, apare pe un rand separat in situatia financiara contul de profit sau pierdere. Componentele principale ale cheltuielii (venitului) cu impozitele trebuie prezentate separat. Acestea pot cuprinde urmtoarele elemente: cheltuiala cu impozitul exigibil, orice ajustare a impozitului pe profit din exerciiile anterioare recunosta in exerciiul curent cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de apariia sau absorbia diferenelor temporare, cheltuiala (venitul) cu impozitul amnat generat de schimbrile n cota de impozitare, cheltuiala (venitul) cu impozitul legat() de schimbrile n politicile contabile i corecia de erori care au afectat rezultatul perioadei (conform IAS 8), atunci cnd acestea nu s-au contabilizat retrospectiv se prezint separat impozitul aferent elementelor contabilizate direct la capitaluri proprii. Printre alte cerinte de prezentare, urmatoarele informatii trebuie prezentate separat: Marimea cumulata a impozitului current si a impozitului amanat recunoscut pe seama elementelor de capital propriu; O explicatie a relaiei dintre cheltuiala cu impozitul pe profit i rezultatul contabil in una dintre cele doua forme: o fie sub forma reconcilierii ntre cheltuiala cu impozitul pe profit i produsul dintre rezultatul contabil i cota de impozitare; sau o fie sub forma reconcilierii dintre cota medie de impozitare i cota de impozitare aplicat Pentru fiecare tip de diferenta temporara: o Se prezint mrimea, creantelor si datoriilor de impozit amanat recunoscute in bilan n numele fiecrei perioade; o Se prezint mrimea cheltuielii sau venitului de impozit amanat care a afectat rezultatul perioadei; Societatile trebuie sa prezinte marimea creantei de impozit amanat si natura evidentelor care probeaza recunoasterea acesteia, cand utilizarea creantei de impozit amanat depinde de profituri viitoare impozabile in exces fata de marimea diferentele temporare impozabile ce vor fi absorbite.

Exercitiul Nr. 5: n exerciiul N, rezultatul contabil a fost de 15.000 um, iar rezultatul fiscal de 14.000. S-au contabilizat amenzi n valoare de 1.000 um. Diferenele temporare impozabile ale exerciiului au fost de 20.000 um, iar DTD au fost de 1.000 um. Exist un sold iniial la datoriile de impozit amnat de 2.720 um. Explicai relaia dintre rezultatul contabil i cheltuiala cu impozitul pe profit. Cota de impozitare 16%. Rezolvare:

Exercitiul Nr. 6: Se cunosc urmtoarele informaii din bilanul societii Alfa ntocmit la 31.12.N: Elemente Terenuri (1) Utilaje (2) Instalaii (3) Clieni Creane din dividende (4) Stocuri (5) Disponibiliti Datorii bancare Dobnzi datorate (6) Datorii cu amenzi (7) Valori 20.000.000 40.000.000 25.000.000 10.000.000 5.000.000 5.000.000 5.000.000 32.750.000 5.000.000 6.000.000

(1) terenul a fost reevaluat de la 15 milioane; reevaluarea nu este recunoscut fiscal. (2) cheltuiala cu amortizarea contabil este de 10.000.000 u.m., iar cheltuiala cu amortizarea fiscal este de 8.000.000 u.m.; baza de impozitare aferenta anului N este de 35.000.000 u.m. (3) instalaiile au fost utilizate 2 ani din durata estimat din punct de vedere contabil de 7 ani, fiscal se amortizeaz pe o durat de 5 ani; att contabil ct i fiscal, metoda de amortizare aplicat este cea linear; (4) venitul din dividende a fost contabilizat n exerciiul N; din punct de vedere fiscal este recunoscu tin anul incasarii lui. (5) pentru stocuri s-a constituit n exerciiul N o ajustare privind deprecierea n valoare de 1.000.000 um, care, din punct de vedere fiscal se recunoaste in momentul realizarii activului; (6) cheltuiala cu dobnzile a fost de 5.000.000 u.m. n exerciiul N; din punct de vedere fiscal, dobnzile sunt deductibile n anul plii lor; (7) cheltuiala cu amenzile aparine exerciiului N. Rezultatul contabil nainte de impozitare este de 20.000.000 u.m. ; Soldul iniial la datoriile de impozit amnat a fost 1.940.000 um; Soldul iniial creanele de impozit amnat a fost 500.000 um; Cota de impozitare 16%. Se cere: a) Determinai diferenele temporare i contabilizai impozitele amnate. b) Calculai i contabilizai impozitul exigibil. c) Explicai relaia dintre rezultatul contabil i cheltuiala cu impozitul pe profit. Rezolvare: