Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Aprofundat
IFRS 5 - Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activiti ntrerupte
Cuprins
IFRS 5 - Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte..............1
Standardul Internaional de Raportare Financiar 5.......................................................3
Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte...........................3
1. Introducere............................................................................................................ 3
2. Termeni definii..................................................................................................... 4
3. Obiectiv................................................................................................................. 6
4. Domeniu de aplicare............................................................................................. 6
5. Clasificarea activelor imobilizate ca fiind deinute n vederea vnzrii sau pentru
distribuire ctre proprietari......................................................................................... 7
6. Evaluarea activelor imobilizate clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii...7
7. Prezentarea i descrierea activitilor ntrerupte..................................................8
Prezentarea unei activiti ntrerupte care a fost abandonat.................................8
8. Data intrrii n vigoare.......................................................................................... 8
9. Implementare IFRS 5............................................................................................. 9
Aplicaie nr. 1........................................................................................................... 9
Aplicaie nr. 2......................................................................................................... 10
Aplicaia nr.3.......................................................................................................... 12
10. Reflectarea n bilan a imobilizrilor deinute n vederea vnzrii la New Europe
Property Investments PLC......................................................................................... 13
11. Bibliografie....................................................................................................... 16
2
Standardul Internaional de Raportare Financiar 5
a. Introducere
Standardul Internaional de Raportare Financiar 5 Active imobilizate deinute n vederea
vnzrii i activiti ntrerupte (IFRS 5) stabilete dispoziiile pentru clasificarea, evaluarea i
prezentarea activelor imobilizate n vederea vnzrii i nlocuiete IAS 35 Activiti n curs de
ntrerupere1.
IFRS-ul adopt denumirea deinut n vederea vnzrii i introduce conceptul de grup
destinat cedrii, ca fiind acel grup de active care vor fi cedate, prin vnzare sau prin alt modalitate,
ca grup, printr-o singur tranzacie, precum i datoriile direct legate de activele ce urmeaz a fi
cedate n cadrul acestei tranzacii.
Totodat, stipuleaz faptul c activele sau grupurile destinate cedrii clasificate drept
deinute n vederea vnzrii sunt nregistrate la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costurile generate de vnzare; stipuleaz faptul c un activ clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii sau aparinnd unui grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii, nu este supus amortizrii; stipuleaz faptul c un activ clasificat ca fiind
deinut n vederea vnzrii, precum i activele i datoriile incluse ntr-un grup destinat cedrii
clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii sunt prezentate separat n situaia poziiei financiare.
Acest IFRS retrage IAS 35 Activiti n curs de ntrerupere i l nlocuiete cu dispoziii care
modific plasarea n timp a clasificrii unei activiti ca fiind ntrerupt.
IAS 35 IFRS 5
Clasific o activitate ca ntrerupt la cel mai Clasific o activitate ca ntrerupt n momentul
recent moment dintre momentul n care entitatea n care aceasta ndeplinete criteriile pentru a fi
ncheie un contract de vnzare irevocabil i clasificat ca fiind deinut n vederea vnzrii
momentul n care consiliul de administraie sau atunci cnd firma a cedat activitatea n
aprob i anun un plan oficial de cedare de cauz.
active.
De asemenea, IFRS 5 menioneaz c rezultatele activitilor ntrerupte trebuie reflectate
separat n situaia rezultatului global i interzice clasificarea retroactiv a unei activiti ca fiind
ntrerupt, atunci cnd criteriile clasificrii nu sunt ndeplinite dect ulterior perioadei de raportare.
1
Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2013, Partea A, Fundaia IFRS. Ed.
a 6-a, rev. Bucureti: Editura CECCAR, 2013, p. A212
3
b. Termeni definii
Glosarul urmtor este ntocmit conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar
emise la 1 ianuarie 2013.
Unitate generatoare de numerar Cel mai mic grup identificabil de active care genereaz
intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n
mare msur independente de intrrile de numerar generate
de alte active sau grupuri de active.
Component a unei entiti Activiti i fluxuri de trezorerie care pot fi separate clar de
restul entitii, n scopuri operaionale i de raportare
financiar.
Costuri generate de vnzare Costurile marginale care pot fi atribuite direct cedrii unui
activ (sau unui grup destinat cedrii), exclusiv costurile de
finanare i cheltuiala cu impozitul pe profit.
Activ circulant O entitate trebuie s clasifice un activ drept activ circulant
atunci cnd:
- preconizeaz s valorifice activul, sau intenioneaz s l
vnd sau s l consume, n cadrul ciclului normal de
exploatare;
- activul este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;
- preconizeaz s valorifice activul n termen de 12 luni dup
perioada de raportare;
- activul reprezint numerar sau echivalente de numerar
(dup cum sunt definite de IAS 7), cu excepia cazului n
care exist restricia ca activul s fie schimbat sau utilizat
pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin
12 luni dup perioada de raportare.
Activitate ntrerupt O component a unei entiti care a fost fie cedat, fie
clasificat drept deinut n vederea vnzrii i care:
- reprezint un segment major de activitate distinct sau o
zon geografic de operaiuni;
- este partea unui plan unic coordonat de cedare a unui
segment major de activitate distinct sau a unei zone
geografice de operaiuni;
4
- este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi
revndut.
Grup destinat cedrii Un grup de active care urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau
n alt fel, n mod solidar n cadrul unei singure tranzacii i
datoriile direct legate de aceste active care urmeaz a fi
transferate n cadrul tranzaciei. Grupul include i fondul
comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi, dac
grupul este o unitate generatoare de numerar creia i s-a
alocat fond comercial n conformitate cu dispoziiile de la
punctele 80-87 din IAS 36 Deprecierea activelor (revizuit n
2004) sau dac reprezint o activitate n cadrul unei
asemenea uniti generatoare de numerar.
Valoare just Valoarea just reprezint preul care ar fi ncasat pentru
vnzarea unui activ sau pltit pentru transferul unei datorii
ntr-o tranzacie reglementat ntre participanii de pe pia,
la data evalurii.
Angajament ferm de cumprare Un acord cu o parte neafiliat, obligatoriu pentru ambele
pri i de obicei executoriu din punct de vedere legal, care
specific toi termenii importani, inclusiv preul i plasarea
n timp a tranzaciilor, i include o penalizare pentru
nerespectarea termenilor contractuali suficient de important
nct ndeplinirea obligaiilor contractuale s fie foarte
probabil.
5
continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei de
via util.
c. Obiectiv
Obiectivul acestui IFRS este de a descrie contabilizarea activelor deinute n vederea
vnzrii, precum i prezentarea i descrierea activitilor ntrerupte. Mai exact, prezentul IFRS
prevede2:
- activele care ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea
vnzrii trebuie evaluate la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costurile generate de vnzare, iar amortizarea acestor active
trebuie s nceteze;
- activele care ndeplinesc criteriile de clasificare ca fiind deinute n vederea
vnzrii trebuie prezentate n mod separat n situaia poziiei financiare, iar
rezultatele activitilor ntrerupte trebuie s fie prezentate separat n situaia
rezultatului global.
d. Domeniu de aplicare
Dispoziiile de clasificare i de prezentare din prezentul IFRS se aplic tuturor activelor
imobilizate recunoscute i tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti.
O entitate poate ceda un grup de active, mpreun cu unele datorii conexe, printr-o singur
tranzacie. Un asemenea grup destinat cedrii poate reprezenta un grup de uniti generatoare de
numerar, un element unic generator de numerar sau o component a unui element generator de
numerar. Grupul poate include orice active sau datorii ale unei entit i, inclusiv active circulante,
datorii curente sau active care nu fac obiectul excepiilor de la IFRS 5, dup cum urmeaz:
- Creane privind impozitul amnat (IAS 12 Impozitul pe profit);
- Active rezultate din beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor);
- Active financiare care intr sub incidena IFRS 9 Instrumente financiare;
- Active imobilizate care sunt contabilizate n conformitate cu modelul bazat pe
valoare just din IAS 40 Investiii imobiliare;
- Active imobilizate evaluate la valoarea just Costurile generate de vnzare n
conformitate cu IAS 41 Agricultura;
2
Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise la 1 ianuarie 2013, Partea A, Fundaia IFRS. Ed.
a 6-a, rev. Bucureti: Editura CECCAR, 2013, p. A214
6
- Drepturi contractuale decurgnd din contracte de asigurare aa cum sunt definite n
IFRS 4 Contracte de asigurare.
i. Implementare IFRS 5
Aplicaie nr. 1
O entitate decide s cedeze un grup de active (prin vnzarea acestora). Activele formeaz un
grup destinat cedrii i sunt evaluate dup cum urmeaz:
Valoarea contabil la Valoarea
finalul perioadei de raportare contabil reevaluat
naintea clasificrii drept imediat dup
deinute n vederea vnzrii clasificarea drept
8
u.m.(a) deinute n vederea
vnzrii
u.m.
Fond comercial 1.500 1.500
Imobilizri corporale 4.600 4.000
(contabilizarea la valoarea de
reevaluare)
Imobilizri corporale 5.700 5.700
( contabilizate la cost)
Stocuri 2.400 2.200
Investiii n instrumente de 1.800 1.500
capitaluri proprii
Total 16.000 14.900
Entitatea recunoate pierderea de 1.100 u.m. (16.000 u.m.-14.900 u.m. ) imediat naintea
clasificrii grupului destinat cedrii drept deinut n vederea vnzrii.
Entitatea estimeaz c valoarea just minus costurile generate de vnzare ale valorilor
grupului destinat cedrii este de 13.000 u.m. Deoarece o entitate evalueaz un grup destinat cedrii
clasificat drept deinut n vederea vnzrii la cea mai mic dintre valoarea sa contabil i valoarea
just minus costurile generate de vnzare, entitatea recunoate o pierdere din depreciere de 1.900.
u.m. (14.900 u.m.-13.000 u.m.) n momentul clasificrii iniiale a grupului drept deinut n vederea
vnzrii.
Pierderea din depreciere este alocat activelor imobilizate ce corespund dispoziiilor de
evaluare ale IFRS-ului. Aadar, nicio pierdere din depreciere nu este alocat stocurilor i invesiilor
n instrumente din capitaluri proprii. Pierderea se aloc celorlalte active n ordinea de alocare
stabilit la punctele 104 i 122 ale IAS 36 ( revizuit n 2004).
9
Alocarea este ilustrat dup cum urmeaz:
Valoarea Pierderea din Valoarea
contabil reevaluat depreciere alocat contabil dup alocarea
imediat dup pierderii din depreciere
clasificarea drept
deinute n vederea
vnzrii
u.m. u.m. u.m
Fond comercial 1.500 (1.500) 0
Imobilizri 4.000 (165) 3.835
corporale (contabilizate
la valoarea de reevaluare)
Imobilizri 5.700 (235) 5.465
corporale (contabilizate
la cost)
Stocuri 2.200 - 2.200
Total 14.900 (1.900) 13.000
Mai nti, pierderea din depreciere reduce valoarea reprezentnd fondul comercial. Apoi,
pierderea rezidual se aloc celorlalte active proporional, n baza valorii lor contabile.
Aplicaie nr. 2
Societatea ALFA achiziioneaz la 01.01.N un echipament la un pre de 20.000 lei, cheltuieli
de transport incluse n factur 2.000 lei, TVA 24%. ALFA estimeaz o durat de utilitate de 10 ani i
o valoare rezidual de 2.000 lei pentru echipament. La sfritul exerciiului N, deoarece exist
indicii de depreciere, valoarea recuperabil determinat fiind de 16.000 lei. La 01.08.N+1
managementul ntocmete un plan de vnzare a echipamentului i ntreprinde aciuni pentru a gsi
un cumprtor. Activul necurent este clasificat ca disponibil pentru vnzare. Valoarea just a
echipamentului este de 19.000 lei, iar cheltuielile ocazionate de vnzarea sunt estimate la 5.000 lei.
Vnzarea este estimat s aib loc peste 6 luni. La sfritul exerciiului N+1 valoarea just minus
cheltuielile de cesiune este de 12.000 lei.
10
TVA deductibil
31.12.N Amortizarea aferent exerciiului N
6811 = 2813 2.000
Ch. de exploatare privind Amort. echipamentelor
amortizarea imobilizrilor tehnologice
31.12.N nregistrarea pierderii din depreciere
Valoarea net contabil = 22.000 2.000 = 20.000
Valoarea recuperabil = 16.000
Deprecierea = 20.000 16.000 = 4.000
6813 = 2913 4.000
Ch. de exploatare privind Ajustri pt. deprecierea
ajustri pentru deprecierea echipamentelor
imobilizrilor tehnologice
nregistrarea amortizrii pn la 01.08.N+1
Amortizare = (16.000/9)*7/12 = 1.037 lei
6811 = 2813 1.037
Ch. de exploatare privind Amort. echipamentelor
amortizarea imobilizrilor tehnologice
nainte de clasificare iniial a echipamentului ca deinut pentru vnzare, valoarea sa contabil este
determinat n conformitate cu IAS 16 Imobilizri corporale.
Valoarea net contabil a echipamentului la 01.08.N+1 = 16.000 1.037 = 14.963 lei
Valoarea just mai puin costurile de vnzare = 19.000 lei 5.000 = 14.000 lei
Societatea ALFA recunoate o pierdere de valoare pentru diferena dintre valoarea net contabil a
echipamentului i valoarea just minus costurile de vnzare.
6813 = 2913 963
Ch. de exploatare privind Ajustri pentru
ajustrile pentru deprecierea
deprecierea imobilizrilor echipamentelor
tehnologice
Deci, ncepnd cu 01.10.N+1 nu se mai nregistreaz amortizarea pentru echipament.
La 31.12.N+1, echipamentul trebuie evaluat, potrivit IFRS 5, la minimul dintre valoarea net
contabil i valoarea just diminuat cu costurile de cesiune:
VNC = 14.000 lei
Valoarea just minus costurile de cesiune = 12.000 lei
nregistrarea pierderii de valoare
6813 = 2913 2.000
Ch. de exploatare privind Ajustri pentru
11
ajustrile pentru deprecierea echip.
deprecierea imobilizrilor tehnologice
Dac la 31.12.N+1 valoarea just minus costurile de cesiune ar fi fost de 21.000 lei, atunci venitul
care trebuie recunoscut va fi de 4.000 + 963 = 4.963 lei
2913 = 7813 4.963
Ajustri pentru deprecierea Venituri din ajustarea
echipamentelor tehnologice imobilizrilor
Aplicaia nr.3
La sfritul exerciiului N-1, societatea ALFA a clasificat un utilaj ca deinut n vederea
vnzrii. La data clasificrii, utilajul avea o valoare brut de 102.000 lei, amortizare cumulat de
20.000 lei, durat de via util rmas de 8 ani i o valoare rezidual de 2.000 lei. Valoarea just
mai puin cheltuielile de cesiune este la sfritul exerciiului N-1 de 78.000 lei. LA 1 septembrie N,
utilajul nceteaz a mai fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii i are o valoare recuperabil de
70.000 lei.
Valoarea la care va fi evaluat utilajul la data de 1 septembrie N, conform IFRS 5, va fi dup
cum urmeaz:
La sfritul exerciiului N-1, se nregistreaz o pierdere de valoare pentru utilaj de 4.000 lei.
Utilajul nceteaz s mai fie amortizat.
La 1 septembrie utilajul este evaluat la minimul dintre:
82.000 lei (82.000 2.000)/8 * 8/12 = 75.333 lei i
70.000 lei.
n consecin, societatea ALFA nregistreaz pierderea de valoare astfel:
6813 = 2913 8.000
Ch. de exploatare privind Provizioane pentru
ajustrile pentru deprecierea echip.
deprecierea imobilizrilor tehnologice
12
investete i n proprieti pentru cldiri de birouri i proprieti industriale. Strategia sa de
investiii nclin n favoarea negocierii de contracte de nchiriere pe termen lung n euro, cu bonitate
favorabil.
La data de 31 decembrie 2012, portofoliul avea ncheiate contracte de nchiriere cu o durata
medie ponderat de 6,5 ani, n timp ce 80% din veniturile din contractele de nchiriere proveneau de
la chiriai mari i francize importante. Administrarea Grupului este internalizat, combinnd
gestionarea de proprieti i active cu abilitile de investiii i de dezvoltare, ntr-o abordare
integrat.
La data de 31decmbrie 2012, bilanul consolidat al societii se prezint dup cum urmeaz:
Grup Societate Grup Societate
31 dec 2012 31 dec 2012 31 dec 2011 31 dec 2011
ACTIVE
Active imobilizate 444.666.197 340.161.442 362.404.369 229.454.757
Total imobilizri corporale 416.674.175 - 341.802.837 -
-Imobilizri corporale la valoarea just 393.966.226 - 316.393.495 -
-Imobilizri corporale n curs de 22.707.949 - 25.409.342 -
execuie
Fond comercial 13.188.795 - 13.351.499 -
Investiie n filiale i asocieri n - 6.825.949 - 6.825.948
participaie
Credite acordate filialelor - 319.989.688 - 215.862.255
Alte active imobilizate 14.727.635 13.270.220 6.213.458 5.987.490
Imobilizri financiare 75.592 75.585 1.036.575 779.064
Active circulante 185.176.059 97.451.174 62.816.541 14.951.837
Creane 15.798.975 712.592 7.751.441 -
Credite acordate filialelor - 13.328.520 - 13.844.795
Investiii financiare 81.865.443 81.865.443 - -
Casa i conturi la bnci 87.511.641 1.544.619 55.065.100 1.107.042
Imobilizri corporale disponibile 28.665.158 - - -
pentru vnzare
TOTAL ACTIVE 658.507.414 437.612.616 425.220.910 244.406.594
CAPITALURI PROPRII I
DATORII
Total capitaluri proprii atribuibile 393.622.378 409.915.489 235.258.940 243.173.014
acionarilor
Total datorii 264.855.036 27.697.127 189.961.970 1.233.580
Datorii pe termen lung 147.151.095 5.268.795 174.098.216 1.145.997
Datorii pe termen scurt 117.733.941 22.428.332 15.863.754 87.583
TOTAL CAPITALURI PROPRII I 658.507.414 437.612.616 425.220.910 244.406.594
PASIVE
13
Imobilizrile corporale sunt clasificate drept imobilizri disponibile pentru vnzare n cazul
n care valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin intermediul unei tranzacii de vnzare
i nu prin continuarea exploatrii sale. Pentru ca acest lucru s fie aplicabil, proprietatea trebuie s
fie disponibil pentru vnzarea imediat n starea curent exclusiv n baza unor termeni care sunt
uzuali n cazul vnzrilor de astfel de proprieti i vnzarea trebuie s fie foarte probabil.
Pentru ca vnzarea s poat fi clasificat drept foarte probabil:
Consiliul de Administraie trebuie s fi adoptat un plan pentru vnzarea proprietii n cauz i
un program activ de identificare a unui cumprtor i de a duce planul la ndeplinire
Proprietatea trebuie s fie promovat activ ca fiind de vnzare la un pre rezonabil n raport cu
valoarea sa just curent
Vnzarea trebuie s se califice pentru recunoatere drept vnzare finalizat n termen de un an de
la data clasificrii
La clasificarea unui activ drept deinut n vederea vnzrii, imobilizarea corporal evaluat
la valoarea just continu s fie evaluat astfel.
Conform celor anunate la data de 3 august 2012, Grupul a ncheiat contracte cu Grupul
Auchan pentru vnzarea zonei aferente hypermarket-ului din cadrul Retail Park Auchan Piteti
pentru o sum total de 28.665.158 euro. Tranzacia, care este supus unui numr de condiii
precedente, este estimat a fi finalizat la nceputul anului 2013.
Grupul a reclasificat zona aferent hypermarket-ului din cadrul Retail Park Auchan Pite ti
drept imobilizare corporal deinut n vederea vnzrii. Grupul a presupus c suma de ncasat
estimeaz valoarea just a proprietii. Acest fapt a rezultat n recunoaterea ajustrii valorii juste a
imobilizrii corporale la 6.525.158 euro pentru exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2012.
Profitul pentru anul 2012 din proprietile disponibile pentru vnzare s-a ridicat la suma de
1.748.367 euro (2011: 1.715.793 euro).
mpreun cu hypermarket-ul Auchan, Grupul va dispune de capitalul i rezervele prevzute
de lege de aproximativ 200.000 euro, de un credit care se ridic la aproximativ 8.600.000 euro i
alte active i pasive necorporale. Datoria privind impozitul amnat a fost redus cu 723.965 euro n
acest sens.
14
k. Bibliografie
Budugan, E. Horomea D., Tabr Bazele contabilitii. Concepte. Modele. Aplicaii, Editura
N., Georgescu I., Beianu L. Sedcom Libris, Iai, 2008.
Firescu, Victoria i Dumitru, Contabilitate aprofundat aplicat, Editura Tribuna Economic,
Mihaela Bucureti, 2008.
Fundaia Comitetului pentru Standardele Internaionale de raportare financiar : norme
Standarde Internaionale de oficiale emise la 1 ianuarie 2013, Fundaia IFRS Ed. a 6-a
Contabilitate revizuit, Bucureti, Editura CECCAR, 2013
Aprofundri n contabilitatea financiar Bucureti, Tribuna
Vian, Dumitru
Economic, 2011.
*** www.bvb.ro
*** www.ifrs.org
15