IAS – 36 1

Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 36 (IAS 36) – Deprecierea

activelor
A. Obiectiv

Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o întreprindere le aplică

pentru a se asigura că activele ei nu sunt înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor
recuperabilă.

Un activ este înregistrat la o valoare mai mare decât valoarea recuperabilă dacă valoarea sa
contabilă depăşeşte valoarea recuperabilă din folosirea sau vânzarea activului. Dacă există o astfel
de situaţie, activul este descris ca depreciat şi Standardul impune întreprinderii să recunoască o
pierdere din depreciere.

Standardul specifică, de asemenea, când o întreprindere trebuie să reia o pierdere din

depreciere şi recomandă prezentarea anumitor informaţii referitoare la activele depreciate.

B. Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat în contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele decât:

 stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri);

 active ce rezultă din contractele de construcţii (a se vedea IAS 11, Contracte de

construcţii);

 creanţe privind impozitul amânat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit);

 active rezultate din beneficii ale angajaţilor (a se vedea IAS 19, Beneficiile
angajaţilor);

 active financiare ce sunt incluse în aria de aplicabilitate a IAS 39, Instrumente

financiare: recunoaştere şi evaluare;

 investiţii imobiliare evaluate la valoarea justă (a se vedea IAS 40, Investiţii

imobiliare);

 active biologice aferente activităţii agricole care sunt evaluate la valoarea justă minus
costurile estimate la punctul de vânzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura).

Costuri de achiziţie amânate şi active intangibile care rezultă din drepturile contractuale ale
asigurătorului conform contractelor de asigurare ce sunt cuprinse în aria de aplicabilitate a IFRS 4,
Contracte de asigurare; şi

Active ne-curente (sau grupuri destinate cedării) clasificate ca fiind deţinute pentru vânzare,
în concordanţă cu IFRS 5, Active ne-curente deţinute pentru vânzare şi operaţiuni discontinue.
IAS – 36 2

Cu alte cuvinte, acest standard se aplică activelor ce sunt înregistrate la valoarea reevaluată
(valoare justă) pe baza altor Standarde Internaţionale de Contabilitate, cum este cazul tratamentului
contabil alternativ permis, descris în IAS 16, Imobilizări corporale.

Oricum, a identifica dacă un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosită în
determinarea valorii juste a acestuia:

• dacă valoarea justă a activului este valoarea de piaţă, singura diferenţă între valoarea justă
a activului şi preţul net de vânzare este dată de costurile suplimentare directe necesare pentru
cedarea activului;

• în cazul în care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabilă a activului

reevaluat este în mod necesar apropiată sau mai mare decât valoarea lui reevaluată (valoare justă).
În acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, este puţin probabil ca activul reevaluat
să fie depreciat şi valoarea recuperabilă nu trebuie estimată; şi

• în cazul în care costurile de cedare sunt semnificative, preţul net de vânzare al activului
reevaluat este în mod necesar mai mic decât valoarea lui justă. Prin urmare, activul reevaluat va fi
depreciat dacă valoarea lui de utilizare este mai mică decât valoarea reevaluată (valoarea justă). În
acest caz, după ce au fost aplicate cerinţele de reevaluare, o întreprindere aplică acest Standard
pentru a determina dacă activul poate fi depreciat; şi

• dacă valoarea justă a activului este determinată pe o altă bază decât valoarea de piaţă ,
valoarea reevaluată a activului (valoarea justă) poate fi mai mare sau mai mică decât valoarea sa
recuperabilă. De aceea, după ce cerinţele de reevaluare au fost aplicate, o întreprindere aplică acest
Standard pentru a determina dacă activul poate fi depreciat.

Exemplu de active cărora li se aplica de regulă IAS 36:

 terenuri, clădiri, maşini si echipamente, investment properties ţinute la cost,

precum şi altor active înregistrate pe modelul valorii de piaţă conform IAS 16 şi IAS 38;

 active intangibile şi fond comercial;

 investiţii în filiale, asociaţi sau joint ventures.

C. Definiţii

Următorii termeni sunt folosiţi în acest Standard, având sensurile specificate:

1. Piaţă activă: este o piaţă în care există următoarele condiţii:

• bunurile tranzacţionate pe piaţa respectivă sunt omogene;

• în orice moment, în condiţii normale, se pot găsi cumpărători şi vânzători; şi

• preţurile sunt disponibile pentru public.

2. O unitate generatoare de numerar: este cel mai mic grup identificabil de active care
generează intrări de numerar din utilizarea continuă, intrări care sunt în mare măsură independente
de intrările de numerar generate de alte active sau grupuri de active.
IAS – 36 3

3. Costurile cedării: sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedării unui activ sau
unei unităţi generatoare de numerar, excluzând costurile de finanţare şi cheltuielile cu impozitul
pe profit.

4. Valoarea justă neta: este suma ce se poate obţine din vânzarea unui activ sau a unei
unităţi generatoare de numerar, de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei
tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv, mai puţin costurile aferente cedării.

5. Valoarea recuperabilă: a unui activ sau a unei unităţi generatoare de numerar este
maximul dintre valoarea justă mai puţin costurile vânzării şi valoarea sa de utilizare.

6. Valoarea de utilizare; este valoarea actualizată a fluxurilor viitoare de numerar ce se

aşteaptă să fie obţinute dintr-un activ sau unitate generatoare de numerar.

D. Aspecte principale

a. Cerinţe pentru identificarea deprecierii

Ca şi regulă generală, un activ este depreciat atunci când valoarea sa contabilă depăşeşte
valoarea recuperabilă. O întreprindere trebuie să stabilească la data fiecărui bilanţ contabil dacă
există vreun indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat. Dacă orice astfel de indiciu există,
întreprinderea trebuie să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

Mai mult, indiferent dacă există sau nu un indiciu al unei deprecieri, întreprinderea trebuie de
asemenea:

• să testeze anual pentru depreciere orice activ intangibil cu durată de viaţă nelimitată sau
activ intangibil care nu este încă disponibil pentru utilizare, prin compararea valorii sale contabile
cu valoarea recuperabilă. Acest test de depreciere se poate efectua în orice moment în cursul unei
perioade de raportare, cu condiţia să se efectueze în acelaşi moment în fiecare perioadă. Active
intangibile diferite pot fi testate pentru depreciere la momente diferite. Totuşi, dacă un astfel de
activ intangibil a fost iniţial recunoscut în perioada curentă, acel activ intangibil va fi testat pentru
depreciere înainte de sfârşitul perioadei de raportare curente.

• să testeze anual fondul comercial achiziţionat printr-o combinare de întreprinderi , cu

respectarea paragrafelor IAS 36. 80-99.

Pe lângă principiul prudenţial de a analiza cel puţin odată pe an valoarea contabilă a activelor
din patrimoniu, se aplică şi conceptul pragului de semnificaţie pentru a identifica dacă valoarea
recuperabilă a unui activ trebuie să fie estimată.

Exemplu: dacă ratele dobânzilor pe piaţă sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor pe piaţă au
crescut în cursul perioadei, unei întreprinderi nu i se impune să efectueze o estimare formală a
valorii recuperabile a unui activ în următoarele cazuri:

• dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului este puţin
probabil să fie afectată de creşterea acestor rate pe piaţă. De exemplu, creşterile ratelor dobânzilor
pe termen scurt pot să nu aibă un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosită pentru un
activ ce are o lungă durată de viaţă utilă rămasă; sau
IAS – 36 4

• dacă rata de actualizare folosită în calcularea valorii de utilizare a activului este probabil să
fie afectată de creşterile acestor rate pe piaţă, dar analize anterioare amănunţite în legătură cu
valoarea recuperabilă arată că:

• este puţin probabil să existe o scădere semnificativă a valorii recuperabile datorită

fluxurilor viitoare de numerar care este posibil să crească. De exemplu, în unele cazuri, o
întreprindere poate fi capabilă să demonstreze că îşi ajustează veniturile pentru a compensa orice
creştere a ratelor pe piaţă; sau

• este puţin probabil ca scăderea valorii recuperabile să fie rezultatul unei pierderi
semnificative din depreciere.

Societatea poate avea la dispoziţie o serie de indicii sau semnale externe ce pot fi luate în
considerare pentru depreciere, fără a fi o listă exhaustivă:

în cursul perioadei valoarea de piaţă a unui activ a scăzut considerabil, mai mult decât se
aştepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizării normale;

• în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect negativ asupra

întreprinderii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de
piaţă, economic sau juridic în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un
activ este consacrat;

• ratele de piaţă ale dobânzilor sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au
crescut în cursul perioadei şi este posibil ca aceste creşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în
calcularea valorii de utilizare a unui activ şi să scadă semnificativ valoarea recuperabilă a acestuia;

• valoarea contabilă a activelor nete ale întreprinderii raportoare este mai mare decât
capitalizarea sa de piaţă;

• este disponibilă dovada uzurii morale sau fizice a unui activ;

Nota: în Anexa B de la IAS 36, care amendează şi IAS 16, apare o adăugire importanta la
aceste indicii şi anume:

• în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect negativ asupra

întreprinderii, sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări în măsura sau
maniera în care un activ este utilizat, sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ
neutilizarea activului, planuri de întrerupere sau restructurare a activităţii căreia îi aparţine un
activ, de cedare a unui activ înainte de data anterior aşteptată sau reestimarea duratei de viaţă
utilă a unui activ ca limitată mai degrabă decât nelimitată.

Atenţie ! Odată ce activul îndeplineşte criteriile pentru a fi clasificat ca fiind deţinut pentru
vânzare (sau este inclus într-un grup clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare), este exclus din aria
de aplicabilitate a acestui Standard şi este contabilizat în conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate
destinate cedării şi operaţiuni discontinue.

Pe lângă semnale externe, o societatea poate avea disponibile semnale si din raportarea
internă care indică faptul că performanţa economică a unui activ este sau va fi mai slabă decât se
anticipase :
IAS – 36 5

o fluxurilor de numerar pentru achiziţionarea activului sau necesarul ulterior de numerar

pentru exploatarea şi întreţinerea lui, care sunt semnificativ mai mari decât necesarul iniţial
previzionat;

o fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate
de activ, care sunt semnificativ mai slabe decât cele previzionate;

o unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din
exploatare, sau existenţa unei creşteri semnificative a pierderilor previzionate, generate de
activ; sau

o pierderilor din exploatare sau a ieşirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci
când cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate.

Dacă există un indiciu potrivit căruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica
faptul că durata sa de viaţă utilă rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală a activului
trebuie revizuite şi ajustate pe baza Standardului Internaţional de Contabilitate aplicabil activului,
chiar dacă nu este recunoscută pentru aceasta nici o pierdere din depreciere.

i. Determinarea valorii recuperabile

Conform IAS 36, exista trei situaţii sau trei reguli aplicabile determinării valorii recuperabile
unui activ individual:

Regula 1: Dacă valoarea justă, mai puţin costurile vânzării, sau valoarea de utilizare a
activului sunt mai mari decât valoarea contabilă, atunci activul nu este depreciat şi nu mai are rost
calcularea sau estimarea valorii recuperabile. – IAS 36.19.

Regula 2: Dacă valoarea justă, mai puţin costurile vânzării nu poate fi rezonabil estimată
pentru că nu există o bază pentru a se face o estimare sigură a sumei obtenabile din vânzarea
activului de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care
preţul este determinat obiectiv, atunci valoarea recuperabilă a activului poate fi considerată ca fiind
valoarea lui de utilizare – IAS 36.20.

Regula 3: Dacă activul este deţinut în special pentru a fi vândut, valoarea recuperabilă a
activului poate fi considerată egală cu valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării – IAS 36.21.

Nota: Dacă societatea dispune de active care nu generează intrări de numerar din folosirea lui
continuă, intrări ce sunt, în mare măsură, independente de cele provenind din alte active sau grupuri
de active, atunci valoarea recuperabilă este determinată pentru unitatea generatoare de numerar
căreia îi aparţine activul (a se vedea paragrafele 65-103), în afară de cazul în care:

• fie valoarea justă mai puţin costurile vânzării este mai mare decât valoarea contabilă; fie

• valoarea de utilizare a activului poate fi estimată a fi apropiată de valoarea justă mai puţin
costurile vânzării şi aceasta din urmă poate fi determinată.
IAS – 36 6

ii. Determinarea valorii juste, mai puţin costurile vânzării

IAS 36 stipulează câteva situaţii sau Reguli de determinare a valorii juste, mai puţin costurile
vânzării, astfel:

Regula 1: Dacă există un contract ferm de vânzare, valoarea justă mai puţin costurile vânzării
este chiar preţul tranzacţiei cu preţ determinat obiectiv, preţ ce este ajustat în funcţie de costurile
suplimentare care ar fi direct atribuibile cedării activului – IAS 36.25.

Regula 2: Dacă nu există nici un contract de vânzare, dar un activ este tranzacţionat pe o piaţă
activă, valoarea justă mai puţin costurile vânzării este preţul de piaţă al activului, mai puţin costurile
cedării.

Când preţurile curente de licitaţie nu sunt disponibile, preţul celei mai recente tranzacţii poate
furniza o bază pe care se poate estima preţul net de vânzare, ceea ce demonstrează că nu s-au
înregistrat modificări semnificative ale circumstanţelor economice între data tranzacţiei şi data la
care este realizată estimarea. – IAS 36.26

Regula 3: Dacă nu există nici un contract de vânzare sau o piaţă activă pentru un activ,
valoarea justă mai puţin costurile vânzării se bazează pe cele mai bune informaţii disponibile pentru
a reflecta suma pe care o întreprindere ar putea să o obţină, la data bilanţului, din vânzarea activului
de bună voie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este
determinat obiectiv, după deducerea costurilor de cedare. – IAS 36.27.

Costurile vânzării, în accepţiunea acestui standard, nu sunt toate costurile sau overheads-urile
implicate în procesul vânzării, ci doar costurile directe legate de procesul vânzării activului.

Exemple de astfel de costuri:

• costurile juridice, taxele poştale, şi taxe pentru tranzacţii similare;

• costurile de deplasare a activului;

• costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ în condiţie optimă pentru vânzare.

Notă: beneficiile pentru încheierea contractelor de muncă (aşa cum sunt definite de IAS 19,
Beneficiile angajaţilor) şi costurile asociate reducerii sau reorganizării unei afaceri ce urmează
cedării unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia.

Notă: La ora actuală standardele nu oferă un model clar de calcul sau de estimare rezonabilă a
valorii juste şi aceasta, ca şi valoarea de utilizare, este foarte subiectivă în estimare deoarece se
bazează pe parametrii sau factori greu de validat în realitate. Conform ultimelor informaţii apărute
pe site-ul www.iasb.org, se pare că FASB este în lucru asupra unui manual referitor la estimarea
valorii juste şi care să ofere IASB un model de lucru.

iii. Determinarea valorii de utilizare

Calcularea valorii de utilizare a activului analizat trebuie să reflecte următoarele

elemente: estimare a fluxurilor viitoare de numerar pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de
la activul respectiv;
IAS – 36 7

• aşteptările în legătură cu posibile variaţii ale sumelor sau perioadelor referitoare la aceste
fluxuri de numerar;

• valoarea-timp a banilor, reprezentată de rata de dobândă fără risc de pe piaţă;

• preţul pentru nivelul de incertitudine inerent activului respectiv; şi

• alţi factori, precum nelichiditatea, pe care participanţii pe piaţă îi vor reflecta în valorizarea
fluxurilor de numerar viitoare pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la activul respectiv.

Acest model implica doi factori importanţi:

• fluxuri viitoare de numerar (intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă a
activului şi din cedarea sa în final); şi

• rata de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.

Societatea poate astfel ajusta atât cu fluxurile viitoare de numerar, cât şi rata de actualizare
folosită. Oricare ar fi abordarea adoptată de întreprindere pentru a reflecta aşteptările referitoare la
posibile variaţii ale sumelor sau perioadelor referitoare la fluxurile de numerar viitoare, rezultatul va
fi de a reflecta valoarea actualizată estimată a acestor fluxuri de numerar, adică media ponderată a
tuturor rezultatelor posibile. Anexa A la IAS 36 oferă îndrumare suplimentară în utilizarea
tehnicilor valorii actualizate pentru evaluarea valorii de utilizare a unui activ. Atenţie ! Acest suport
de curs nu prezintă în detaliu Anexa A de la IAS 36.

Ca şi principii de baza pentru determinarea valorii de utilizare:

• proiecţiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce

reprezintă cea mai bună estimare a conducerii în privinţa setului de condiţii economice care vor
exista în timpul duratei de viaţă utilă rămase a activului. O importanţă mai mare trebuie acordată
dovezilor externe;

• proiecţiile fluxurilor de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni şi prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere, dar vor exclude orice fluxuri de numerar viitoare
estimate să rezulte din îmbunătăţiri sau ameliorări ale performanţelor activului respectiv. Proiecţiile
bazate pe aceste previziuni şi prognoze trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în
afara cazului în care poate fi justificată o perioadă mai lungă; şi

• proiecţiile pentru fluxuri de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente
previziuni şi prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe previziuni şi
prognoze ce folosesc o rată de creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara
cazului în care o rată crescătoare poate fi justificată. Această rată de creştere nu trebuie să
depăşească rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ţara sau
ţările în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea, sau pe piaţa pe care este folosit activul, cu
excepţia cazului în care o rată mai mare poate fi justificată.

• estimările fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă:

• proiecţii ale intrărilor de numerar din folosirea continuă a activului;

• proiecţii ale ieşirilor de numerar ce sunt necesare pentru generarea intrărilor de numerar
din utilizarea continuă a activului (incluzând ieşirile de numerar pentru pregătirea utilizării
IAS – 36 8

activului) şi care pot fi direct atribuibile sau alocate activului, pe o bază rezonabilă şi consecventă;
şi

• fluxuri nete de numerar, dacă există, care urmează a fi primite (sau plătite) pentru cedarea
activului la sfârşitul duratei de viaţă utile.

Notă: pentru a evita dubla evidenţiere, estimările fluxurilor viitoare de numerar nu trebuie
să includă:

• intrările de numerar din active care generează intrări de numerar din utilizarea continuă,
care sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din activele sub revizie (de exemplu,
active financiare cum ar fi creanţele); şi

• ieşirile de numerar aferente obligaţiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de
exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

• ieşiri sau intrări de numerar viitoare estimate ce sunt aşteptate să apară dintr-o restructurare
viitoare, în care o întreprindere nu este încă angajată sau Cheltuieli viitoare de capital care vor
îmbunătăţi sau mări activul peste standardul de performanţă iniţial impus;
• intrările sau ieşirile de numerar din activităţi financiare; sau
• încasările sau plăţile aferente impozitului pe profit.

Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat în stare curentă.

Notă: Când o unitate generatoare de numerar este constituită din active cu durate de viaţă
utilă estimate diferite, dintre care toate sunt necesare pentru continuitatea operabilităţii unităţii
respective, înlocuirea activelor cu durate de viaţă mai scurte este considerată a fi parte a întreţinerii
de zi cu zi a unităţii atunci când se estimează fluxurile de numerar viitoare aferente acesteia.

În mod similar, când un activ individual este constituit din componente cu durate de viaţă
utile estimate diferite, înlocuirea componentelor cu durată de viaţă utilă mai scurtă este considerată
a fi parte a întreţinerii de zi cu zi a activului respectiv atunci când se estimează fluxurile de numerar
viitoare aferente acestuia.

IAS 36 se bazează pe faptul că estimările conducerii în legătură cu fluxuri viitoare de

numerar sunt bazate pe cele mai recente previziuni şi prognoze pe maximum cinci ani, acestea la
rândul lor fiind analizate pentru consecventa şi pe corectarea cauzelor care au determinat diferenţe
între proiecţiile trecute ale fluxurilor de numerar şi fluxurile reale obţinute.

Desigur, dacă este necesar, conducerea poate folosi proiecţiile fluxurilor de numerar bazate pe
o previziune sau prognoză financiară pe o perioadă mai lungă de cinci ani dacă managementul este
încrezător că aceste proiecţii sunt credibile şi-şi poate demonstra abilitatea, bazată pe experienţa
anterioară, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioadă mai lungă de cinci ani.

Proiecţiile fluxului de numerar până la sfârşitul duratei de viaţă utilă a unui activ sunt estimate
prin extrapolarea proiecţiilor fluxului de numerar bazate pe previziuni şi prognoze financiare
folosind o rată de creştere pentru anii următori.

Într-o economie care nu este hiper - inflaţionistă, această rată este constantă sau
descrescătoare, cu excepţia cazului în care o creştere a ratei corespunde informaţiilor obiective
despre structurile ciclului de viaţă al unui produs sau sector. Dacă este adecvat, rata de creştere este
zero sau negativă.
IAS – 36 9

Atenţie ! Estimările fluxurilor viitoare de numerar şi rata de actualizare reflectă ipoteze

consecvente despre creşterile de preţ corespunzătoare inflaţiei generale. De aceea:

• dacă rata de actualizare include efectul creşterilor de preţ corespunzătoare inflaţiei

generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni nominali.

• dacă rata de actualizarea exclude efectul creşterilor de preţ corespunzătoare inflaţiei

generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în termeni reali (dar include viitoare creşteri
sau descreşteri de preţ specifice).
Notă: Dacă fluxurile viitoare de numerar sunt estimate în valuta în care vor fi generate,
atunci societatea le va actualiza, utilizând o rată de actualizare adecvată acelei valute. O
întreprindere transformă valoarea actualizată folosind cursul de schimb valutar disponibil la data
calculului valorii de utilizare.

iv. Determinarea ratei de actualizare

Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie o rată (sau nişte rate) înainte de impozitare care
să reflecte evaluările pieţei curente referitoare la:
• valoarea-timp a banilor; şi
• riscurile specifice activului pentru care estimările fluxurilor viitoare de numerar nu au fost
ajustate.
Exemplu:
o rată care reflectă evaluările pieţei curente asupra valorii-timp a banilor şi riscurile
specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă au ales o investiţie care
ar genera fluxuri de numerar cu valori, durată şi profil al riscului echivalente cu acelea pe care
întreprinderea le aşteaptă să fie generate de activ.

Totuşi, rata (ratele) de actualizare folosite pentru a măsura valoarea de utilizare a unui activ
nu vor reflecta riscurile pentru care estimările fluxurilor de numerar viitoare au fost ajustate. Altfel,
efectul unor ipoteze va fi luat în calcul de două ori.
Când rata specifică a unui activ nu este disponibilă direct de pe piaţă, întreprinderea foloseşte
înlocuitori pentru a a estima rata de actualizare. Anexa A oferă recomandări suplimentare în
estimarea ratei de actualizare în astfel de circumstanţe.
Exemple:
o Costul mediu al capitalurilor proprii (WACC) ale întreprinderii;
o Rata incrementala de împrumut a întreprinderii;
o Rata medie de împrumut de pe piaţa.

v. Exemplu de estimare a deprecierii unor active

„X” SRL are un departament care efectuează activităţii tehnice pe linii de producţie speciale
şi care se vând contractorilor pe baza de comenzi. La data de 31 Decembrie 2004 categoria liniilor
de producţie au o valoare neta contabila de 128,000 RON.
IAS – 36 10

Pentru scopul acestui exemplu şi în baza IAS 36, s-a stabilit ca aceasta categorie reprezintă
prin definiţie o unitate generatoare de numerar (prescurtate si CGU).
În baza analizei celor de la vânzări şi a forecast-urilor de piaţa în sectorul respectiv, precum şi
din analizarea capacităţii tehnice a liniilor de producţie care s-au învechit şi necesită mai multe
reparaţii de întreţinere, conducerea societăţii a primit de la Departamentul de Analiză Financiară
următoarea situaţie:
A Venituri Costuri Cash Rata de Valoare
n Totale de operare, Flows Nete actualizare actualizata a
EXCLUSIV Cash Flows
amortizarea Nete
(RON) (RON) (RON) [1 / (1+ d) n] (RON)
20 72,000 24,000 48,000 0.909091 43,636.3
05 6
20 86,000 45,000 49,000 0.826446 33,884.3
06 0
20 56,000 51,000 5,000 0.751315 3,756.57
07
20 18,000 16,000 2,000 0.683013 1,366.03
08
T 232,000 136,000 96,000 82,643.2
OTAL 6

Valoarea justă a acestor active în unitatea generatoare de numerar este determinată prin
referinţa la piaţa de second-hand existentă pentru acest tip de linii de producţie, obţinută de la un
dealer cunoscut. Astfel acest active, după deducerea costurilor directe de vânzare, ar putea fi
valorificate la valoare totala de 84,500 USD.
Valoarea de utilizare, pe bază cash flows-urilor estimate mai sus şi actualizate la o rată
echivalentă cu costul mediu al capitalurilor proprii al societăţii de 10% este prezentat tot în tabel de
mai sus. Formula de actualizare este valoarea prezentă * [1 / (1+ d) n] unde n este numărul de ani şi
d = 10%.
De vreme ce valoarea de utilizare este mai mare decât valoarea justa fără costuri de vânzare,
valoarea de utilizare va fi valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Ea este minimul
dintre valoarea netă contabilă, astfel că activele vor trebui depreciate cu diferenţa între costul de
128,000 RON şi valoarea recuperabilă de 82,643.26 RON, respectiv cu 45,356.74 RON.
Această valoare se va include într-o linie separată în cheltuieli operaţionale, de preferat alături
de linia de amortizare, în exerciţiul încheiat la 31 Decembrie 2004.
Observaţie: în contabilitatea românească, o astfel de depreciere se poate înregistra prin
contul de provizion pentru deprecierea activelor imobilizate, pe analiticele aferente şi în
corespondenţă cu contul de cheltuială aferent. Trebuie însă ţinut cont că cheltuiala cu deprecierea
activului a trebui inclusă ca şi cheltuială operaţională.
IAS – 36 11

b. Recunoaşterea şi evaluarea pierderii din depreciere pentru active individuale,

altele decât fondul comercial

Valoarea contabilă a unui activ trebuie adusă la valoarea lui recuperabilă dacă, şi numai
dacă, valoarea recuperabilă a activului este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia – IAS
36.59.
Această reducere constituie o pierdere din depreciere.
O pierdere din depreciere trebuie recunoscută imediat ca şi cheltuială în contul de profit şi
pierdere, în afara cazului în care activul este înregistrat la valoarea reevaluată pe baza unui alt
Standard Internaţional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ
permis de IAS 16, Imobilizări corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat
trebuie tratată ca o descreştere din reevaluare, conform acelui Standard Internaţional de
Contabilitate.
Pierderea din deprecierea unui activ ne-reevaluat este recunoscută ca o cheltuială în contul
de profit şi pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscută în
mod direct în contul oricărui surplus din reevaluarea activului, în măsura în care pierderea din
depreciere nu depăşeşte suma păstrată în surplusul din reevaluare pentru acelaşi activ.
După recunoaşterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustată în
perioadele viitoare pentru a aloca valoarea contabilă revizuită a activului, mai puţin valoarea lui
reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică de-a lungul duratei de viaţă utilă rămase.
Notă: Recunoaşterea pierderii din depreciere poate determina, dacă nu este recunoscută fiscal,
ajustări cu impozitul amânat, în baza IAS 12, prin compararea valorii contabile revizuite a activului
cu baza lui fiscală (a se vedea Exemplul ilustrativ 3 aferent IAS 36).

c. Identificarea unităţii generatoare de numerar

Dacă nu este posibil să fie estimată valoarea recuperabilă a activului individual, întreprinderea
trebuie să determine valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine
activul (unitatea generatoare de numerar a activului) – IAS 36.66.
Valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată dacă:
• valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimată ca o valoarea apropiată valorii juste
mai puţin costurile vânzării acestuia (de exemplu, când fluxuri viitoare de numerar rezultate din
utilizarea continuă a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); şi
• activul nu generează intrări de numerar din folosirea continuă, intrări ce sunt în mare
măsură independente de acelea din alte active.
În astfel de cazuri, valoarea de utilizare şi, prin urmare, valoarea recuperabilă pot fi
determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului.

Exemplu:

o întreprindere minieră deţine o cale ferată pentru a susţine activităţile sale miniere.
Calea ferată poate fi vândută doar ca fier vechi şi nu generează intrări de numerar din utilizarea
continuă, intrări ce sunt în mare măsură independente de intrările de numerar rezultate din alte
active ale minei.
IAS – 36 12

Nu este posibilă estimarea valorii recuperabile a căii ferate, deoarece valoarea de utilizare a
acesteia nu poate fi determinată şi, probabil, este diferită de valoarea reziduală. Prin urmare,
întreprinderea estimează valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine
calea ferată, această unitate fiind reprezentată de mină, luată ca întreg.

Identificarea unităţii generatoare de numerar căreia îi aparţine un activ implică raţionament

profesional. Dacă valoarea recuperabilă nu poate fi determinată pentru un activ individual,
întreprinderea identifică cea mai mică grupare de active ce generează, în mare măsură, intrări de
numerar independente.

Pentru a identifica dacă intrările de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, în mare
măsură, independente de intrările de numerar din alte active (sau grupuri de active), întreprinderea
ia în considerare factori diverşi, incluzând modul în care conducerea monitorizează activităţile
întreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaţii individuale, pe
zonele districtuale sau regionale, sau în orice alt fel) sau modul în care conducerea ia decizii cu
privire la continuarea sau cedarea activelor şi a operaţiunilor întreprinderii.

Exemplu:

o societate de transport, pe baza unui contract, furnizează servicii municipalităţii care

impune efectuarea unor operaţiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele şi fluxurile de
numerar aferente fiecărui traseu pot fi identificate în mod separat. Unul din trasee desfăşoară
activităţi cu pierdere semnificativă.

Deoarece societatea nu are opţiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai scăzut nivel al
intrărilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continuă, ce sunt în mare măsură
independente de acele intrări de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este
reprezentat de intrările de numerar generate de cele cinci rute luate împreună. Unitatea generatoare
de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luată ca întreg.

Dacă există o piaţă activă pentru producţia realizată de un activ sau grup de active, acest activ
sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dacă o parte sau
toată producţia activului este folosită în circuit intern.

Dacă situaţia îmbracă această formă, estimarea cea mai bună a conducerii asupra viitoarelor
preţuri ale pieţei pentru producţie trebuie utilizată:

(a) la determinarea valorii de utilizarea a acestei unităţi generatoare de numerar, când se

estimează viitoarele intrări de numerar aferente folosirii în circuit intern a producţiei; şi

(b) la determinarea valorii de utilizare a altor unităţi generatoare de numerar ale

întreprinderii raportoare, când se estimează viitoarele ieşiri de numerar aferente folosirii în
circuitul intern a producţiei.

d. Valoarea recuperabilă şi valoarea contabilă a unei unităţi generatoare de

numerar

Valoarea recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar este maximul dintre valoarea
justă mai puţin costurile cedării unităţii şi valoarea de utilizare. 75. Valoarea contabilă a unei
unităţi generatoare de numerar trebuie determinată consecvent cu modul în care este determinată
valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar. Astfel, ea:
IAS – 36 13

• include doar valoarea contabilă a acelor active care pot fi atribuite în mod direct sau
alocate pe o bază rezonabilă şi logică unităţii generatoare de numerar, active care vor genera
viitoarele intrări de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unităţii generatoare
de numerar; şi

• nu include valoarea contabilă a oricărei datorii recunoscute, cu excepţia cazului în care

valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar nu poate fi determinată fără a lua în
considerare această datorie.

Acolo unde activele sunt grupate în scopul estimării recuperabilităţii, este importantă
includerea în unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care generează un flux relevant al
intrărilor de numerar din utilizarea continuă. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate apărea ca
fiind în totalitate recuperabilă, când, de fapt, a fost suferită o pierdere din depreciere.

În unele cazuri, deşi anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, ele
nu pot fi alocate respectivei unităţi generatoare de numerar pe o bază rezonabilă şi consecventă.
Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaţii, cum sunt cele care
aparţin sediului central al corporaţiei.

În scopul determinării valorii recuperabile a unei unităţi generatoare de numerar, poate fi

necesar a fi luate în considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate întâmpla dacă
cedarea unei unităţi generatoare de numerar ar impune cumpărătorului să preia datoria. În acest caz,
valoarea justă mai puţin costurile vânzării (sau fluxul de numerar estimat din cedarea la final) a
unităţii generatoare de numerar este preţul de vânzare estimat pentru activele unităţii generatoare de
numerar, dar şi pentru datorie, mai puţin costurile cedării.

Cu scopul de a efectua o comparaţie reuşită între valoarea contabilă a unităţii generatoare de

numerar şi valoarea ei recuperabilă, valoarea contabilă a datoriei este dedusă atunci când se
determină atât valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar, cât şi valoarea ei recuperabilă.

Exemplu:

o O societate exploatează o mină într-o ţară unde legislaţia impune ca proprietarul să

restaureze şantierul la sfârşitul activităţilor miniere. Costul acestei restaurări include reamplasarea
supraîncărcăturii ce trebuie mutată după începerea activităţilor miniere. Un provizion pentru
costurile reamplasării supraîncărcăturii a fost recunoscut de îndată ce supraîncărcătura a fost
mutată. Suma furnizată a fost recunoscută ca o parte a costului exploatării miniere şi se amortizează
de-a lungul duratei de viaţă utilă a acesteia. Valoarea contabilă a provizionului pentru restaurare
este 500 u.m. (unităţi monetare), valoare ce este egală cu valoarea actualizată a costurilor
restaurării.

Întreprinderea testează exploatarea pentru depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru

mină este mina însăşi, luată ca un întreg. Întreprinderea a primit oferte diverse de cumpărare a minei
la un preţ în jurul a 800 u.m.; acest preţ include şi preluarea obligaţiei de a restaura supraîncărcătura
de către cumpărător. Costurile de vânzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia
este de aproximativ 1.200 u.m., excluzând costurile de refacere. Valoarea contabilă a minei este de
1.000 u.m.

Valoarea justă mai puţin costurile vânzării pentru unitatea generatoare de numerar este de
800 u.m. Această valoare consideră că au fost deja furnizate costurile restaurării. Ca o consecinţă,
valoarea de utilizare a unităţii generatoare de numerar este determinată după luarea în
IAS – 36 14

considerare a costurilor restaurării şi este estimată la 700 u.m. (1.200-500). Valoarea contabilă a
unităţii generatoare de numerar este de 500 u.m., care este, de fapt, valoarea contabilă a minei
(1.000) mai puţin valoarea contabilă a provizionului pentru costurile de restaurare (500). Aşadar,
valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar depăşeşte valoarea sa contabilă.

Notă: Din motive practice, valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar este uneori
determinată după ce se iau în considerare activele care nu sunt parte a unităţii generatoare de
numerar (de exemplu, creanţele sau alte active financiare), sau datoriile care au fost deja
recunoscute în situaţiile financiare (de exemplu datoriile comerciale, pensiile şi alte
provizioane). În astfel de cazuri, valoarea contabilă a unităţii generatoare de numerar este majorată
cu valoarea contabilă a acelor active şi micşorată cu valoarea contabilă a acelor datorii.

e. Deprecierea Fondului comercial

vi. Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar

Fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi reprezintă o plată efectuată de

societatea dobânditoare în anticiparea beneficiilor economice viitoare din active care nu se califică
pentru a fi identificate individual şi recunoscute separat. Fondul comercial nu generează fluxuri de
numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active şi adesea contribuie la fluxurile de
numerar ale mai multor unităţi generatoare de numerar.

În scopul testării la depreciere, fondul comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi

va fi alocat, de la data achiziţiei, fiecăreia dintre unităţile generatoare de numerar ale societăţii
dobânditoare, sau grupurilor de unităţi generatoare de numerar, care se aşteptă să beneficieze din
sinergiile combinării de întreprinderi, indiferent dacă activele sau datoriile societăţii achiziţionate
sunt alocate acelor unităţi sau grupuri de unităţi generatoare de numerar.

Ca regulă, fiecare unitate sau grup de unităţi generatoare de numerar căreia i se alocă astfel
fondul comercial:

• va reprezenta cel mai jos nivel la nivelul întreprinderii la care se monitorizează fondul
comercial în scopuri de management intern; şi

• nu va fi mai larg(ă) decât un segment bazat fie pe formatul raportărilor primare, fie pe al
celor secundare, determinat în conformitate cu IAS 14, Raportarea pe segmente.

Caz 1: Dacă fondul comercial a fost alocat unei unităţi generatoare de numerar şi
întreprinderea cedează o activitate din cadrul respectivei unităţi, fondul comercial asociat activităţii
cedate:

a) va fi inclus în valoarea contabilă a activităţii atunci când se determină câştigul sau

pierderea din cesiunea respectivă; şi

b) va fi evaluat în baza valorilor relative ale activităţii cedate şi ale unităţii generatoare
de numerar reţinute, cu excepţia cazului în care întreprinderea poate demonstra că o altă
metodă reflectă mai bine fondul comercial asociat activităţii cedate.

Exemplu:
IAS – 36 15

întreprindere vinde pentru 100 u.m. o activitate ce constituia parte a unei unităţi
generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul comercial. Fondul comercial alocat unităţii
respective nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un nivel mai jos decât
unitatea respectivă, decât în mod arbitrar. Valoarea recuperabilă a părţii păstrate din
unitatea generatoare de numerar este 300 u.m.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii generatoare de numerar nu poate fi identificat sau
asociat în mod ne-arbitrar cu un grup de active la un nivel mai jos decât unitatea respectivă, fondul
comercial asociat cu activitatea cedată este evaluat în baza valorilor relative ale activităţii cedate şi
ale părţii reţinute din unitatea generatoare de numerar. Aşadar, 25 % din fondul comercial alocat
unităţii este inclus în valoarea contabilă a activităţii cedate.

Caz 2: Dacă o întreprindere îşi reorganizează structura de raportare într-un mod care
determină schimbarea componenţei uneia sau mai multor unităţi generatoare de numerar cărora li s-
a alocat fondul comercial, fondul comercial va fi realocat unităţilor afectate.

Această realocare va fi efectuată pe baza unei abordări pe valori relative, similară celei
folosite în cazul în care întreprinderea cedează o activitate dintr-o unitate generatoare de numerar,
exceptând situaţia în care întreprinderea poate demonstra că o altă metodă reflectă mai bine fondul
comercial asociat cu unităţile reorganizate.

Exemplu:

Fondul comercial a fost anterior alocat unităţii generatoare de numerar A. Fondul

comercial alocat acestei unităţi nu poate fi identificat sau asociat cu un grup de active la un
nivel inferior unităţii A, decât în mod arbitrar. A va fi divizată şi integrată în alte trei unităţi
generatoare de numerar, B, C şi D.

Deoarece fondul comercial alocat unităţii A nu poate fi identificat sau asociat în mod ne-
arbitrar cu un grup de active inferior A, acesta este alocat unităţilor B, C şi D în baza
valorilor relative ale celor trei părţi ale unităţii A înainte ca aceste părţi să fie integrate în B,
C şi D.

Caz 2: Uneori, fondul comercial nu poate fi alocat pe o bază ne-arbitrară unităţilor

generatoare de numerar, ci numai unor grupuri de unităţi generatoare de numerar. În consecinţă, cel
mai jos nivel în cadrul întreprinderii la care fondul comercial este monitorizat în scopuri de
management intern cuprinde uneori un număr de unităţi generatoare de numerar la care se referă
fondul comercial, dar cărora nu le poate fi alocat în mod individual.

Dacă alocarea iniţială a fondului comercial achiziţionat într-o combinare de întreprinderi nu

poate fi finalizată înainte de sfârşitul perioadei de raportare în care a avut loc combinarea de
întreprinderi, respectiva alocare iniţială va fi finalizată înainte de finele primei perioade de un an
începând de la data achiziţiei.

Astfel, în concordanţă cu IFRS 3, Combinări de întreprinderi, dacă înregistrarea contabilă

iniţială a combinării de întreprinderi poate fi determinată numai în mod provizoriu până la sfârşitul
perioadei în care combinarea a avut loc, societatea dobânditoare:

• va contabiliza combinarea utilizând respectivele valori provizorii; şi

• va recunoaşte orice ajustări la acele valori provizorii ca rezultat al finalizării contabilizării

iniţiale, în decurs de douăsprezece luni de la data achiziţiei.
IAS – 36 16

În astfel de circumstanţe, este de asemenea posibil să nu se poată efectua alocarea iniţială a

fondului comercial achiziţionat, înainte de sfârşitul perioadei de un an de la combinarea de
întreprinderi respectivă şi atunci trebuie să prezinte informaţiile detaliate solicitate de paragraful
133 în notele explicative de la situaţiile financiare.

O unitate generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul comercial va fi testată anual
pentru depreciere şi ori de câte ori există un indiciu că unitatea poate fi depreciată, prin compararea
valorii contabile a unităţii, inclusiv fondul comercial, cu valoarea recuperabilă a unităţii. Astfel:

a) Dacă valoarea recuperabilă a unităţii depăşeşte valoarea contabilă a acesteia, unitatea

şi fondul comercial alocat acesteia nu vor fi considerate depreciate.

b) Dacă valoarea contabilă a unităţii depăşeşte valoarea recuperabilă a acesteia,

entitatea va recunoaşte pierderea din depreciere în conformitate cu paragraful 1041 al IAS 36.

Testul anual pentru depreciere al unei unităţi generatoare de numerar căreia i s-a alocat fondul
comercial poate fi efectuat în orice moment în cursul perioadei de un an, cu condiţia să fie efectuat
în acelaşi moment în fiecare an. Unităţi generatoare de numerar diferite pot fi testate pentru
depreciere la momente diferite. Totuşi, dacă în parte sau în întregime fondul comercial alocat
unităţii generatoare de numerar a fost achiziţionat într-o combinare de întreprinderi în cursul
perioadei de raportare curente, unitatea respectivă va fi testată pentru depreciere înainte de sfârşitul
perioadei curente.

vii. Interesul minoritar

În conformitate cu IFRS 3, fondul comercial recunoscut la o combinare de întreprinderi

reprezintă fondul comercial achiziţionat de o întreprindere-mamă în baza interesului de proprietar al
întreprinderii-mamă, mai degrabă decât valoarea fondului comercial controlat de întreprinderea-
mamă ca rezultat al combinării de întreprinderi. Acesta este un concept nou şi important, introdus
în IAS 36, faţă de varianta sa din 2002 publicată în România.

Aşadar, fondul comercial atribuibil interesului minoritar nu este recunoscut în situaţiile

financiare consolidate ale întreprinderii-mamă.

În mod corespunzător, dacă există un interes minoritar într-o unitate generatoare de numerar
căreia i s-a alocat fondul comercial, valoarea contabilă a unităţii respective cuprinde:

• interesul în activele identificabile nete ale unităţii atât al întreprinderii-mamă, cât şi

interesul minoritar; şi

• interesul întreprinderii-mamă în fondul comercial.

Astfel, o parte a valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar, determinată în

conformitate cu acest Standard, este atribuibilă interesului minoritar în fondul comercial.

În consecinţă, în scopul testării la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar cu fond

comercial alocat, ne-deţinută în întregime, valoarea contabilă a unităţii respective este în mod
abstract ajustată, înainte de a fi comparată cu valoarea recuperabilă.

1 Ne referim la paragraful 104 din varianta IAS 36 revizuita si care are aplicabilitate începând cu 1 Ianuarie 2005. In varianta publicata
in România, acest paragraf este 88.
IAS – 36 17

Acest lucru se realizează prin adăugarea la valoarea contabilă a fondului comercial alocat
unităţii a fondului comercial atribuibil interesului minoritar. Această valoare contabilă ajustată se
compară cu valoarea recuperabilă a unităţii pentru a determina dacă unitatea generatoare de
numerar este depreciată. Dacă este depreciată, întreprinderea alocă pierderea din depreciere în
conformitate cu paragraful 104, mai întâi pentru a reduce valoarea contabilă a fondului comercial
alocat unităţii.

Observaţie: Pentru detalii şi aprofundare, recomandăm consultarea exemplului ilustrativ 7

referitor la testarea la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar cu fond comercial alocat,
ne-deţinută în întregime.

viii. Active ale corporaţiilor

Activele corporaţiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi clădirea sediului general
sau a unui compartiment al unei societăţi, echipamente de generare a energiei sau un centru de
cercetare. Structura unei întreprinderi determină dacă un activ corespunde definiţiei activelor unei
corporaţii date în acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particulară.

Caracteristicile cheie ale activelor corporaţiilor sunt acelea că ele nu generează intrări de
numerar în mod independent de alte active sau grupuri de active şi valoarea lor contabilă nu poate fi
în totalitate atribuită unităţii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Pentru testarea la depreciere a unei unităţi generatoare de numerar, o întreprindere trebuie să

identifice toate activele corporaţiilor aferente unităţii generatoare de numerar aflate sub revizuire.

Astfel, dacă o parte a valorii contabile a unui activ al corporaţiei:

• poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii respective, întreprinderea

va compara valoarea contabilă a unităţii, inclusiv partea valorii contabile a activului corporaţiei
alocat unităţii, cu valoarea sa recuperabilă. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscută în
conformitate cu paragraful 104.

• Nu poate fi alocată pe o bază rezonabilă şi consecventă unităţii respective,

întreprinderea:

• va compara valoarea contabilă a unităţii, excluzând activul corporaţiei, cu valoarea sa

recuperabilă şi va recunoaşte orice pierdere din depreciere în conformitate cu paragraful 104;

• va identifica cel mai mic grup de unităţi generatoare de numerar care include unitatea
generatoare de numerar în revizuire şi căreia i se poate aloca pe o bază rezonabilă şi consecventă o
parte a valorii contabile a activului corporaţiei; şi

• va compara valoarea contabilă a respectivului grup de unităţi generatoare de numerar,

inclusiv partea din valoarea contabilă a activului corporaţiei alocată acestuia, cu valoarea
recuperabilă a grupului de unităţi. Orice pierdere din depreciere va fi recunoscută în conformitate cu
paragraful 104.

Observaţie: Pentru detalii şi aprofundare, recomandăm consultarea exemplului ilustrativ 8

referitor la activele corporaţiei.
IAS – 36 18

ix. Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Pierderea din depreciere trebuie recunoscută pentru o unitate generatoare de numerar (cel mai
mic grup de unităţi generatoare de numerar căruia i s-a alocat fondul comercial sau un activ
al corporaţiei) dacă şi numai dacă valoarea recuperabilă a unităţii (grupului de unităţi), respectiv
este mai mică decât valoarea sa contabilă.

Pierdere din depreciere trebuie alocată pentru a reduce valoarea contabilă a activelor unităţii
în următoarea ordine:

• mai întâi, oricărui fond comercial alocat unităţii generatoare de numerar (grupului de
unităţi); şi

• apoi, altor active ale unităţii (grupului de unităţi) pe baza unei alocări proporţionale
(prorata) bazată pe valoarea contabilă a fiecărui activ din unitate.

În alocarea unei pierderi din depreciere conform ordinii mai sus prezentate, valoarea
contabilă a unui activ nu trebuie redusă mai mult de maximul dintre:

• valoarea justă mai puţin costurile vânzării (dacă este determinabilă);

• valoarea lui de utilizare (dacă este determinabilă); şi

• zero.

Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie alocată altor
active din unitate (grupul de unităţi), pe o bază proporţională.

Dacă valoarea recuperabilă a unui activ individual nu poate fi determinată, atunci:

• pierderea din depreciere este recunoscută pentru un activ dacă valoarea lui contabilă este
mai mare decât maximul dintre valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării şi rezultatele
obţinute din procedurile de alocare descrise mai sus; şi

• nici o pierdere din depreciere nu este recunoscută pentru activ dacă unitatea generatoare de
numerar aferentă nu este depreciată. Aceasta se aplică chiar dacă valoarea justă mai puţin costurile
vânzării activului este mai mică decât valoarea lui contabilă.

Exemplu:

O maşină a suferit deteriorări fizice, dar încă funcţionează, deşi nu la fel de bine cum
obişnuia. Valoarea sa justă mai puţin costurile vânzării este mai mică decât valoarea ei
contabilă. Maşina nu generează intrări de numerar independente din utilizarea continuă. Cel mai
mic grup identificabil de active care include maşina şi generează intrări de numerar din utilizarea
continuă, ce sunt în mare măsură independente de intrările de numerar din alte active, este linia de
producţie căreia îi aparţine maşina. Valoarea recuperabilă a liniei de producţie arată că aceasta,
luată ca întreg, nu este depreciată.

Ipoteza 1: previziunile şi prognozele aprobate de conducere nu reflectă nici un angajament al

acesteia de a înlocui maşina.

Valoarea recuperabilă a maşinii singure nu poate fi estimată din moment ce valoarea de

utilizare a maşinii:
IAS – 36 19

• poate să difere de valoarea ei justă mai puţin costurile vânzării; şi

• poate fi determinată doar pentru unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine

maşina (linia de producţie).

Linia de producţie nu este depreciată, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este
recunoscută pentru maşină. Cu toate acestea, întreprinderea poate să reevalueze perioada de
amortizare sau metoda de depreciere pentru maşină. Este posibil ca o perioadă de depreciere mai
scurtă sau o metodă de depreciere mai rapidă să fie solicitată pentru a reflecta viaţa utilă rămasă
aşteptată a maşinii sau modul în care beneficiile economice sunt folosite de către întreprindere.

Ipoteza 2: previziunile şi prognozele aprobate de conducere reflectă un angajament al

acesteia de a înlocui maşina şi de a o vinde în viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea
continuă a maşinii până la vânzare sunt estimate a fi neglijabile.

Valoarea de utilizare a maşinii poate fi estimată a fi apropiată valorii juste mai puţin
costurile vânzării. De aceea, valoarea recuperabilă a maşinii poate fi determinată şi nu se ia în
considerare unitatea generatoare de numerar căreia îi aparţine maşina (linia de producţie). Cât
timp valoarea justă mai puţin costurile vânzării este mai mică decât valoarea ei contabilă, este
recunoscută o pierdere din depreciere pentru maşină.

f. Reluarea pierderii din depreciere

x. Identificarea necesitaţii reluării pierderii din depreciere

Întreprinderea trebuie să analizeze la data fiecărui bilanţ dacă există un indiciu că o pierdere
din depreciere recunoscută pentru un activ altul decât fondul comercial în anii trecuţi poate să nu
mai existe sau poate să se fi micşorat. Dacă oricare din aceste indicii există, întreprinderea trebuie
să estimeze valoarea recuperabilă a activului.

În evaluarea existenţei unui indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ
altul decât fondul comercial în anii trecuţi poate să nu mai existe sau poate să se fi micşorat, o
întreprindere trebuie să ia în considerare minim următoarele informaţii:

Surse externe de informaţii:

• valoarea de piaţă a activului a crescut semnificativ în cursul perioadei;

• în cursul perioadei au avut loc modificări semnificative cu efect pozitiv asupra

întreprinderii sau vor avea loc astfel de modificări în viitorul apropiat, în mediul tehnologic, de
piaţă, economic sau juridic, în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care un
produs este consacrat;

• ratele de piaţă ale dobânzii sau alte rate ale rentabilităţii investiţiilor de pe piaţă au scăzut
în cursul perioadei şi este posibil ca aceste descreşteri să afecteze rata de actualizare utilizată în
calcularea valorii de utilizare a unui activ şi să crească semnificativ valoarea recuperabilă a
acestuia;

Surse interne de informaţii:

IAS – 36 20

în cursul perioadei au avut loc schimbări semnificative cu efect pozitiv asupra întreprinderii
sau se aşteaptă să aibă loc în viitorul apropiat astfel de modificări, în măsura sau maniera în care un
activ este utilizat sau se aşteaptă să fie utilizat. Aceste modificări includ cheltuieli de capital ce au
fost făcute în cursul perioadei pentru a îmbunătăţi sau dezvolta un activ peste standardul iniţial de
performanţă impus sau pentru a restructura operaţiunea căreia îi aparţine activul; şi

este disponibilă o dovadă din raportarea internă ce indică faptul că performanţa economică a
activului este sau va fi mai bună decât se aştepta.

Dacă există un indiciu că o pierdere din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât
fondul comercial, nu mai există sau a scăzut, aceasta poate indica faptul că durata de viaţă utilă
rămasă, metoda de amortizare sau valoarea reziduală trebuie să fie revizuite şi ajustate în
concordanţă cu Standardul Internaţional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dacă nu este
reluată nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv.

Pierderea din depreciere recunoscută pentru un activ, altul decât fondul comercial, în anii
trecuţi trebuie reluată dacă, şi numai dacă, a avut loc o modificare în estimările folosite pentru
determinarea valorii recuperabile a activului, de când ultima pierdere din depreciere a fost
recunoscută.

Reluarea unei pierderi din depreciere reflectă o creştere a potenţialului de deservire estimat al
unui activ, fie prin folosire, fie prin vânzare, de când o întreprindere a recunoscut ultima dată o
pierdere din depreciere pentru acel activ. O întreprindere este obligata să identifice modificările în
estimările ce determina creşterea potenţialului estimat.

Exemple de modificări ale estimărilor includ:

• modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, dacă valoarea
recuperabilă este bazată pe valoarea justă mai puţin costurile vânzării sau pe valoarea de utilizare);

• dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a
duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau

• dacă valoarea recuperabilă era bazată pe valoarea justă mai puţin costurile vânzării: o
modificare în estimarea componentelor valorii juste mai puţin costurile vânzării.

xi. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual, altul decât fondul
comercial

Valoarea contabilă majorată a unui activ individual, altul decât fondul comercial, ce se
datorează reluării unei pierderi din depreciere nu trebuie să depăşească valoarea contabilă care ar
fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar
fi fost recunoscută pentru respectivul activ în anii trecuţi.

Orice creştere a valorii contabile a unui activ individual peste valoarea contabilă care ar fi fost
determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul în care o pierdere din depreciere nu ar fi fost
recunoscută pentru un activ în anii trecuţi este o reevaluare. În contabilizarea unei astfel de
reevaluări, o întreprindere trebuie să utilizeze acel Standard Internaţional de Contabilitate aplicabil
activului respectiv (IAS 16, 17 sau IAS 40).

Procedura generala de reluare este următoarea:

IAS – 36 21

În cazul în care activul a fost iniţial reevaluat conform cerinţelor din IAS 16 „Imobilizări
Corporale”, şi pierderea din depreciere a fost debitata în capitaluri proprii, atunci reluarea pierderii
din depreciere se recunoaşte ca o creditată în mod direct în capitalurile proprii la titlul „surplus/
rezerve din reevaluare”.

În măsura în care o pierdere din depreciere a aceluiaşi activ reevaluat a fost anterior
recunoscută ca o cheltuială în contul de profit şi pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere
este recunoscută ca venit în contul de profit şi pierdere.

Dacă activul individual nu a fost anterior reevaluat şi pierderea din depreciere s-a recunoscut
iniţial în contul de profit şi pierdere, reluarea acesteia se va înregistra imediat ca venit în contul de
profit şi pierdere.

Desigur, după recunoaşterea reluării unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie
ajustată pentru perioadele contabile viitoare în vederea alocării valorii contabile revizuite a
activului, mai puţin valoarea lui reziduală (dacă există vreuna), pe o bază sistematică pe timpul
duratei de viaţă utilă rămase.

xii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocată
activelor unităţii altele decât fondul comercial, proporţional (pro rata) cu valoarea contabilă a
acestora.

Aceste creşteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluări ale pierderilor din
depreciere pentru active individuale şi recunoscute în concordanţă cu regula prezentată în sub-
capitolul anterior.

În alocarea reluării unei pierderi din depreciere a unei unităţi generatoare de numerar,
valoarea contabilă a unui activ nu trebuie majorată peste minimul dintre:

• valoarea recuperabilă (dacă este determinabilă); şi

• valoarea contabilă care ar fi fost determinată (după deducerea amortizării) pentru cazul
când nu a fost recunoscută nici o pierdere din depreciere în anii trecuţi.

Valoarea reluării unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocată activului trebuie
alocată altor active ale unităţii, cu excepţia fondului comercial, pe o bază proporţională.

xiii. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial

Pierderea din depreciere recunoscută pentru fondul comercial nu trebuie reluată într-o
perioadă ulterioară.

Explicaţia stă în regula impusă de IAS 38 „Active necorporale interzice recunoaşterea

fondului comercial generat intern: în fapt, orice creştere a valorii recuperabile a fondului comercial
în perioadele ce urmează recunoaşterii unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial
IAS – 36 22

respectiv este mai probabil sa fie o creştere a fondului comercial generat intern, mai degrabă decât
o reluare a pierderii din depreciere recunoscute pentru fondul comercial achiziţionat.

E. Prezentarea informaţiilor

Pentru fiecare clasă de active, situaţiile financiare trebuie să prezinte detalii pentru:

• valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în timpul

perioadei şi elementul (elementele) – rând ale contului de profit şi pierdere în care aceste pierderi
din depreciere sunt incluse;

• valoarea reluării pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere în

timpul perioadei contabile şi elementul (elementele) – rând ale contului de profit şi pierdere în care
aceste pierderi din depreciere sunt reluate;

• valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile proprii în

timpul perioadei; şi

• valoarea reluărilor pierderilor din depreciere recunoscute în mod direct în capitalurile

proprii, în timpul perioadei.

Întreprindere care aplică IAS 14 „Raportarea pe segmente”, trebuie să prezinte următoarele

date pentru fiecare segment raportabil, bazat pe un format de raportare iniţial al întreprinderii:

• valoarea pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere, şi în mod

direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei; şi

• valoarea reluării pierderilor din depreciere recunoscute în contul de profit şi pierdere, şi în

mod direct în capitalurile proprii, în timpul perioadei.

Dacă pierderea din depreciere pentru un activ individual, inclusiv fondul comercial, sau
pentru o unitate generatoare de numerar, este recunoscută sau reluată în timpul perioadei contabile
şi este semnificativă, întreprinderea trebuie să prezinte:

• evenimentele şi circumstanţele care au condus la recunoaşterea sau reluarea pierderilor din

depreciere;

• valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate;

Pentru un activ individual:

• natura activului; şi

• segmentul raportabil căruia îi aparţine activul, bazat pe formatul iniţial de raportare al

întreprinderii, aşa cum este definit în IAS 14, Raportarea pe segmente, dacă întreprinderea aplică
IAS 14 ;

Pentru o unitate generatoare de numerar:

• descrierea unităţii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producţie, uzină,

afacere, zonă geografică, segment raportabil, aşa cum sunt definite în IAS 14, Raportarea pe
segmente sau altele);
IAS – 36 23

• valoarea pierderii din depreciere recunoscută sau reluată pentru clasa de active, sau pentru
segmentul raportabil bazat pe formatul iniţial de raportare al întreprinderii aşa cum este definit în
IAS 14, dacă întreprinderea aplică IAS 14; şi

• dacă totalitatea activelor pentru identificarea unităţii generatoare de numerar s-a schimbat
de la ultima estimare a valorii recuperabile a unităţii generatoare de numerar (daca există vreuna),
întreprinderea trebuie să descrie modul curent şi trecut de totalizare a activelor şi motivele pentru
schimbarea modului în care este identificată unitatea generatoare de numerar;

• dacă valoarea recuperabilă a activului (unităţii generatoare de numerar) este valoarea sa

justă mai puţin costurile vânzării sau valoarea sa de utilizare;

• dacă valoarea recuperabilă este valoarea justă mai puţin costurile vânzării, baza utilizată
pentru determinarea valorii juste mai puţin costurile vânzării (dacă preţul de vânzare a fost
determinat prin referire la o piaţă activă sau în alt mod); şi

• dacă valoarea recuperabilă este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite în
estimarea curentă şi estimarea anterioară (dacă există vreuna) a valorii de utilizare.

Pentru pierderile cumulate (agregate) din depreciere recunoscute sau reluate în cursul
perioadei pentru care nu s-au prezentat informaţii conform paragrafului anterior, întreprinderea
trebuie să prezinte:

• clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluări ale pierderilor din
depreciere);

• principalele evenimente şi circumstanţe care au condus la recunoaşterea (reluarea) acestor

pierderi din depreciere.

Întreprinderea este încurajată să prezinte ipotezele-cheie folosite pentru a determina valoarea

recuperabilă a activelor (unităţilor generatoare de numerar) în timpul perioadei. Totuşi, IAS36. 134
impune întreprinderii să prezinte informaţii despre estimările utilizate pentru a estima valoarea
recuperabilă a unei unităţi generatoare de numerar atunci când un fond comercial sau un activ
intangibil cu durată de viaţă utilă nelimitată este inclus în valoarea contabilă a respectivei unităţi.

Dacă, în conformitate cu paragraful 84, orice parte a fondului comercial achiziţionat într-o
combinare de întreprinderi în cursul perioadei nu a fost alocată unei unităţi generatoare de numerar
(grup de unităţi) la data raportării, valoarea fondului comercial nealocat va fi prezentată împreună
cu motivele pentru care această valoare a rămas nealocată.

Observaţie: în paragrafele 134 – 135 ale noii versiuni revizuite IAS 36 sunt prezentate
informaţiile pe care o întreprindere trebuie sa le prezinte pentru fiecare unitate generatoare de
numerar (grup de unităţi) pentru care valoarea contabilă a fondului comercial sau a activelor
intangibile cu durată de viaţă utilă nelimitată alocate unităţii respective (grupului de unităţi) este
semnificativă în comparaţie cu valoarea contabilă totală pe întreprindere a fondului comercial sau
a activelor intangibile cu durată de viaţă utilă nelimitată. Recomandăm consultarea acestor
paragrafe, precum şi a exemplului ilustrativ 9, nou introdus, anexat la IAS 36, versiunea 2005.
IAS – 36 24

F. Data aplicării

Dacă o întreprindere alege, în concordanţă cu paragraful 85 din IFRS 3 „Combinări de

întreprinderi”, să aplice IFRS 3 de la orice dată anterioară datelor intrării în vigoare specificate în
paragrafele 78-84 din IFRS 3, va aplica de asemenea acest Standard în mod prospectiv, de la
aceeaşi dată.

Conform IAS 36.139, întreprinderea va aplica acest Standard astfel:

• fondului comercial şi activelor intangibile achiziţionate într-o combinare de întreprinderi

pentru care data contractuală este pe sau după 31 Martie 2004; şi

• tuturor celorlalte active prospectiv de la începerea primei perioade de raportare de la sau

după 31 Martie 2004.

Totuşi, dacă o întreprindere aplică acest Standard înaintea acestor date efective, va aplica de
asemenea IFRS 3 şi IAS 38, Active necorporale (revizuit 2004) de la aceeaşi dată.