UNIVERSITATEA “OVIDIUS” DIN CONSTANȚA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

MASTER CONTABILITATEA ŞI AUDITUL AFACERILOR AN I

Standarde Internaționale de Raportare Financiară

IFRS 3 Combinări de Întreprinderi

PROFESOR COORDONATOR:

MASTERAND:

- 2018 –
 Cuprins

Capitolul I. Noţiuni teoretice privind IFRS 3 ......................................................................... 3

1.1. Fondul comercial .............................................................................................................. 7

1.2. Contabilizarea operaţiunilor privind achiziţia de întreprinderi ......................................... 8

Bibliografie ............................................................................................................................... 10

Error! Bookmark not defined.

2
 Capitolul I
Noţiuni teoretice privind IFRS 3

Combinarea de întreprinderi reprezintă reunirea unor întreprinderi distincte într-o

singură entitate economică, care ulterior va efectua raportări financiare.
Modalităţile concrete prin care se realizează combinarea de întreprinderi sunt
următoarele:
 cumpărarea de către o întreprindere a capitalurilor proprii ale altei întreprinderi;
 achiziţionarea activului net, integral sau parţial, al unei alte întreprinderi;
 asumarea datoriilor altei întreprinderi.

Tratamentul contabil pentru combinările de întreprinderi este prezentat în cadrul

standardului internaţional de raportare financiară IFRS 3.

Acest standard de raportare financiară abordează următoarele aspecte:

 metoda de contabilizare a combinărilor de întreprinderi;
 evaluarea iniţială a activelor dobândite şi a datoriilor asumate şi identificabile la
valoarea justă;
 recunoaşterea datoriilor pentru încheierea sau reducerea activităţii;
 tratamentul diferenţei pozitive dintre interesul cumpărătorului din valoarea justă a
activului net identificabil dobândit prin combinare şi costul combinării;
 contabilitatea fondului comercial şi activelor necorporale dobândite prin combinare.

Standardul internaţional de raportare financiară IFRS 3 stabileşte o singură metodă de

contabilizare a combinărilor de întreprinderi, adică metoda achiziţiei. Această metodă ia în
considerare combinarea de întreprinderi din perspectiva cumpărătorului (dobânditorului), care
obţine controlul asupra activului net şi a activităţii altei întreprinderi denumită entitate
cumpărată (achiziţionată).
Aplicarea metodei achiziţiei pentru contabilizarea combinărilor de întreprinderi presupune
parcurgerea următoarelor etape:
a) identificarea unui cumpărător (dobânditor);
b) estimarea costului combinării de întreprinderi;
c) alocarea costului combinării de întreprinderi activelor achiziţionate şi datoriilor
contingente asumate în momentul achiziţiei.

3
 a. Identificarea cumpărătorului (dobânditorului)

Cumpărătorul (dobânditorul) este entitatea participantă la combinarea de întreprinderi

care obţine controlul asupra celorlalte entităţi participante.
Identificarea cumpărătorului este esenţială în măsura în care evaluarea activelor şi
datoriilor la valoarea justă se aplică numai în conturile cumpărătorului şi numai la activele şi
datoriile întreprinderii achiziţionate. Într-adevăr, metoda achiziţiei este pusă în aplicare luând
în considerare punctul de vedere al cumpărătorului. Acesta cumpără active nete şi
contabilizează activele achiziţionate, datoriile şi datoriile eventuale asumate, inclusiv cele ce
nu erau înregistrate înainte de către întreprinderea achiziţionată. Evaluarea activelor şi
datoriilor cumpărătorului nu este afectată de operaţie.
Atunci când apar dificultăţi pentru identificarea cumpărătorului, realizarea totuşi a
identificării presupune luarea în cont a următoarelor situaţii:
 valoarea justă a uneia dintre entităţi este în mod evident mai mare decât a celeilalte:
entitatea care are valoarea justă mai mare este probabil cumpărătorul;
 gruparea este remunerată în disponibilităţi, în alte active sau prin schimb de
instrumente de capitaluri proprii: entitatea care remite aceste elemente de remunerare
este probabil cumpărătorul;
 una dintre entităţile care este parte la grupare are puterea de a numi echipa
conducătoare a entităţii rezultate din grupare: această entitate este probabil
cumpărătorul;
 dacă gruparea este remunerată prin emisiune de instrumente de capitaluri proprii,
entitatea care emite instrumentele este probabil cumpărătorul, cu excepţia cazului de
achiziţie inversă.

Identificarea cumpărătorului în cazul unei achiziţii inverse se face ţinând cont că acesta
este întreprinderea juridic controlată, din moment ce el are puterea de a conduce politicile
financiare şi de exploatare ale societăţii sale mamă, pe plan juridic, pentru a obţine avantaje
din activităţile sale.
O achiziţie inversă este realizată, în mod frecvent, pentru a obţine de o manieră indirectă o
cotare pe o piaţă sau un alt avantaj reglementar ca, de exemplu, utilizarea unei licenţe.
Achiziţia inversă implică adesea entităţi de mărimi diferite, emitentul acţiunilor putând fi
o entitate mai mică, dar deja cotată pe o piaţă sau deţinătoare a unei licenţe.

4
 b. Estimarea costului unei combinări de întreprinderi

Costul unei combinări de întreprinderi reprezintă de fapt costul achiziţiei. Acesta este
compus din următoarele elemente:
 valoarea justă a activelor cedate cumpărătorului, a datoriilor asumate şi a
instrumentelor de capital emise de cumpărător în schimbul obţinerii controlului asupra
entităţilor achiziţionate;
 costurile directe atribuite combinării de întreprinderi.

Activele cedate şi datoriile asumate de cumpărător sunt evaluate la valoarea justă. Dacă
tranzacţia este remunerată prin emisiune de acţiuni, acestea sunt evaluate la preţul de piaţă la
data schimbului.
Costurile direct atribuibile achiziţiei includ onorariile plătite contabililor, evaluatorilor,
consultanţilor juridici. Costurile administrative (cum ar fi cele ale departamentului de
achiziţii) şi celelalte costuri care nu pot fi atribuite direct achiziţiei sunt costuri ale perioadei.
Costurile ocazionate de emisiunea de acţiuni sunt contabilizate conform IAS 32 (adică
sunt deduse din capitalurile proprii), iar costurile legate de emisiunea de instrumente de
datorie afectează valoarea datoriei (conform IAS 29).
În anumite cazuri prevederile contractuale presupun o contraprestaţie suplimentară în
funcţie de anumite evenimente ulterioare. Valoarea acesteia afectează costul de achiziţie la
data grupării dacă este probabil a fi suportată şi dacă poate fi evaluată fiabil (standardul
revizuit impune recunoaşterea unei datorii evaluate la valoarea justă pentru contraprestaţia
contingentă; ajustările ulterioare ale acestei datorii vor afecta în majoritatea situaţiilor contul
de profit şi pierdere). Dacă evenimentele ulterioare nu au loc sau valoarea contraprestaţiei
trebuie modificată, costul de achiziţie va fi ajustat.
Uneori cumpărătorul se angajează să plătească sume suplimentare dacă titlurile emise
(acţiuni sau obligaţiuni) pierd din valoare. În acest caz, sumele plătite suplimentar sunt
imputate primei de capital înregistrată cu ocazia emisiunii acţiunilor sau afectează valoarea
datoriei (în cazul titlurilor de datorie).
Valoarea justă a datoriilor asumate de către cumpărător este stabilită în momentul
combinării (la data obţinerii controlului).

5
 c. Alocarea costului combinării de întreprinderi activelor achiziţionate şi datoriilor
contingente asumate în momentul achiziţiei

Cumpărătorul (dobânditorul) recunoaşte activele, datoriile şi datoriile contingente

(dependente de evenimente viitoare) ale întreprinderii achiziţionate numai dacă la data
achiziţiei acestea îndeplinesc următoarele criterii:
 un activ, altul decât o imobilizare necorporală, este recunoscut dacă este probabil ca
acesta să genereze beneficii viitoare pentru cumpărător, iar valoarea justă a activului
poate fi măsurată în mod credibil;
 datorie, alta decât o datorie contingentă, este recunoscută dacă este probabilă o ieşire
de resurse pentru stingerea datoriei, iar valoarea justă a datoriei poate fi măsurată în
mod credibil;
 un activ contingent sau o datorie contingentă sunt recunoscute dacă valoarea justă a
acestora poate fi măsurată în mod credibil.

Evaluarea activelor achiziţionate şi datoriilor identificabile, cu ocazia alocării costului de

achiziţie, se face astfel:
 activele necorporale la valoarea estimată;
 terenurile şi clădirile:
 la valoarea de piaţă (dacă urmează a fi utilizate);
 la valoarea realizabilă (dacă urmează să fie vândute).
 utilajele şi echipamentele:
 la valoarea de piaţă (dacă urmează a fi utilizate pe termen lung);
 la valoarea minimă dintre costul de înlocuire şi valoarearealizabilă netă (dacă
urmează a fi utilizate temporar);
 la valoarea realizabilă netă (dacă urmează să fie vândute).
 titlurile de valoare comercializabile la valoarea justă;
 titlurile de valoare necomercializabile la valori estimate;
 stocurile de materii prime la costul de înlocuire;
 stocurile de produse finite şi producţia în curs de execuţie la preţulde vânzare, minus
costul de desfacere, plus profitul estimat;
 clienţii la valoarea actualizată a sumelor de primit;
 cheltuielile de închidere la valoarea actualizată a sumelor de rambursat;
 datoriile la valoarea actualizată a sumelor de rambursat pentru a lichida datoria.

6
 Cumpărătorul nu trebuie să recunoască, în momentul achiziţiei, provizioane pentru
pierderi viitoare sau pentru cheltuieli cu restructurările anticipate să se producă după data
achiziţiei, acestea fiind tratate drept cheltuieli ulterioare combinării de întreprinderi.

1.1. Fondul comercial

Fondul comercial reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea justă a părţii
din activul net achiziţionat de cumpărător.
Contabilizarea în activ se realizează la nivelul total al excedentului, chiar dacă unele dintre
componentele acestui excedent (numit goodwill) nu constituie prin ele însele active. Într-
adevăr, fondul comercial, care este măsurat ca o mărime reziduală, cuprinde elemente
caracterizate astfel:
 unele dintre ele constituie nucleul fondului comercial (core goodwill sau adevăratul
excedent): este vorba despre acel goodwill al întreprinderii achiziţionate luată separat
şi sinergiile aşteptate între întreprinderea achiziţionată şi cumpărător, altele decât cele
ce trebuie să fie luate în cont cu ocazia evaluării unor imobilizări necorporale
identificabile; fondul comercial (adevăratul goodwill) al întreprinderii achiziţionate
luate separat cuprinde, dacă este cazul, activele necorporale achiziţionate ce nu
îndeplinesc criteriile de identificare în imobilizări necorporale separat de goodwill,
capital uman etc.
 alte elemente se regăsesc în goodwill datorită modului său de calcul, fără ca acest
lucru să reprezinte din punct de vedere conceptual fond comercial: preţ de cumpărare
supraevaluat (caz puţin frecvent) sau active şi datorii care nu ar fi constatate la
valoarea lor justă cu ocazia identificării lor separate în bilanţul consolidat (de
exemplu, activele şi datoriile de impozit amânat sau datorii legate de avantajele
personalului) în timp ce preţul plătit ţine cont de valoarea justă a activelor şi datoriilor
respective.

După contabilizarea iniţială, fondul comercial pozitiv nu trebuie amortizat, potrivit IFRS
3. În schimb, el trebuie să facă obiectul unui test de depreciere înainte de sfârşitul exerciţiului
de achiziţie, apoi unor teste anuale sau mai frecvente, în cazul unor indici privind pierderea de
valoare.

7
 O.M.F.P. 3055 precizează că fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi
reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din
activele nete achiziţionate de către o entitate. În cazul în care fondul comercial este tratat ca
un activ, ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi, se au în vedere
următoarele prevederi:
 fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci
ani;
 totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă
de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare
economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

În cazul în care fondul comercial achiziţionat de către o entitate este prezentat în bilanţ la
imobilizări necorporale, atunci perioada aleasă pentru amortizarea acestuia şi motivele pentru
care a fost aleasă acea perioadă trebuie să fie prezentate în notele explicative.

1.2. Contabilizarea operaţiunilor privind achiziţia de întreprinderi

Combinarea de întreprinderi se realizează în principal prin metoda achiziţiei. În

consecinţă, în cadrul acestui subcapitol se va trata contabilizarea operaţiunilor privind
achiziţia de întreprinderi.
Înregistrarea în contabilitate a acestor operaţiuni se face diferenţiat, în funcţie de forma de
achiziţie, care poate fi: prin cumpărarea activelor şi asumarea datorilor; prin cumpărarea de
acţiuni ale filialei; prin emiterea de acţiuni pentru activul net.

1. În cazul achiziţiei prin cumpărarea activelor şi asumarea datoriilor, înregistrările în

contabilitate sunt următoarele:

 cumpărarea activelor identificabile, achitate prin contul de la bancă:

Active identificabile = 512 Conturi curente la bănci

 asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = % Conturi din clasa 4 Datorii identificabile
462x Interesul minoritar

8
 2. În cazul achiziţiei prin cumpărarea de acţiuni ale filialei, înregistrările în contabilitate
sunt următoarele:

 înregistrarea costului de achiziţie a acţiunilor cumpărate:

261 Titluri de participare = 512 Conturi curente la bănci

 înregistrarea fondului comercial pozitiv, ulterior achiziţiei:

2071 Fond comercial pozitiv = 261 Titluri de participare

3. În cazul achiziţiei prin emiterea de acţiuni pentru activul net,înregistrările în

contabilitate sunt următoarele:

 înregistrarea emiterii de acţiuni:

456 Decontări cu asociaţii privind = 1012 Capital subscris vărsat capitalul

 înregistrarea aportului la capitalul social majorat:

Active identificabile = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul

 asumarea datoriilor identificabile:

2071 Fond comercial pozitiv = Conturi din clasa 4 Datorii identificabile

9
 Bibliografie

1. http://auditeam.ro/wp-content/uploads/IFRS-3-.pdf
2. http://www.noutatifiscale.ro/ifrs/ifrs-3-combinari-de-intreprinderi_97.html
3. https://www.scribd.com/document/17148735/Combinari-de-Intreprinderi-IFRS3
4. https://biblioteca.regielive.ro › Proiecte › Contabilitate

10