Standardul Internaional de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor

Acest Standard Internaional de Contabilitate a fost aprobat de Consiliul IASC n aprilie 1998 i a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie 1999. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. n iulie 1998, aprobarea IAS 38, Active necorporale, i a IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi a avut ca efect modificri ale trimiterile i terminologiei folosite n Introducere i n paragrafele 39,40 i110. n plus,IAS 38 a adugat la paragraful 5 o definiie pentru piaa activ. n fine, a fost corectat o inconsecven de termeni din Anexa A, paragrafele A47, A48 i A57. n aprilie 2000, IAS 40, Investiii imobiliare, a modificat paragraful 1. Modificarea intr n vigoare pentru situaiile financiare anuale aferente perioadelor cu ncepere de la 1 ianuarie 2001. Pentru scopul acestei publicaii, noul text este trecut n raster gri, iar textul ters din IAS 36 este trecut n raster gri i tiat cu o linie. IAS 36(1998) Introducere 1. Acest Standard ( lAS 36) recomand contabilizarea i prezentarea informaiilor referitoare la deprecierea tuturor activelor. El nlocuiete cerinele pentru stabilirea caracterului de recuperabilitate al unui activ i pentru recunoaterea pierderilor din depreciere care au fost incluse n: (a) IAS 16 (revizuit 1993), Imobilizri corporale (a se vedea IAS 16 (revizuit 1998)); (b) IAS 22 (revizuit 1993), Combinri de ntreprinderi (a se vedea IAS 22 (revizuit 1998)); (c) IAS 28 (reformulat 1994), Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate (a se vedea IAS 28 (revizuit 1998)); i (d) IAS 31 (reformulat 1994), Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie (a se vedea IAS 31 (revizuit 1998)). Schimbrile majore fa de cerinele i explicaiile anterioare ale principiilor din IAS 36 sunt prevzute separat n Baza pentru Concluzii.

2. IAS 36 nu acoper deprecierea stocurilor, a creanelor privind impozitul amnat, a activelor rezultate din contracte de construcii, a activelor rezultate din beneficiile angajailor sau a celor mai multe din activele financiare. 3. IAS 36 cere ca valoarea recuperabil a unui activ s fie estimat ori de cte ori exist un indiciu c activul poate fi depreciat. n cazuri specifice, Standardul Internaional de Contabilitate aplicabil unui activ poate include cerine referitoare la revizuirile suplimentare. De exemplu, IAS 38, Active necorporale, i IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, impun ca valoarea recuperabil a activelor necorporale i a fondului comercial care sunt amortizate de-a lungul unei perioade mai mari de 20 de ani s fie estimate anual. 4. LAS 36 impune ca pierderea din depreciere s fie recunoscut (un activ este depreciat) ori de cte ori valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere pentru acele active nregistrate la cost i tratat ca o reducere din reevaluare pentru acele active nregistrate la valoarea de reevaluare. 5. IAS 36 impune ca valoarea recuperabil s fie evaluat la maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare: (a) preul net de vnzare este valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup scderea oricror costuri directe de cedare aferente; i (b) valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor viitoare de numerar estimate, care se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei sale de via util. 6. Pentru determinarea valorii de utilizare a unui activ, IAS 36 impune ca o ntreprindere s foloseasc, printre altele: (a) previziuni ale fluxurilor de numerar bazate pe ipoteze rezonabile i admisibile care: (i) reflect activul n starea lui curent; i (ii) reprezint cea mai bun estimare a conducerii asupra setului de condiii economice care vor exista de-a lungul duratei de via util rmas a activului; i (b) o rat de actualizare nainte de impozitare care reflect evalurile pieei curente asupra valorii n timp a banilor i asupra riscurilor specifice activului. Rata de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care fluxurile viitoare de numerar au fost ajustate. 7. Valoarea recuperabil trebuie estimat pentru fiecare activ individual. Dac acest lucru nu este posibil, IAS 36 impune ca o ntreprindere s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizare continu, ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupe de active. Oricum, dac produsul finit generat de un activ sau grup de active este tranzacionat pe o pia activ, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate separat

generatoare de numerar, chiar dac o parte sau chiar totalitatea produciei acestui activ sau grup de active este utilizat pe piaa intern. Anexa A, Exemple ilustrative, include exemple de identificare a unitilor generatoare de numerar. 8. Pentru a testa deprecierea unei uniti generatoare de numerar, IAS 36 impune ca fondul comercial i activele corporaiilor (cum sunt activele centrale) care sunt aferente unitii generatoare de numerar s fie luate n considerare. IAS 36 specific modul n care poate ti realizat acest lucru. 9. Principiile pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar sunt similare cu principiile utilizate pentru un activ individual. IAS 36 specific modul de determinare a valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar i modul de alocare a pierderii din depreciere ntre activele unitii. 10. IAS 36 impune ca o pierdere din depreciere recunoscut n anii trecui s fie reluat dac, i numai dac, a intervenit o modificare n estimrile utilizate pentru determinarea valoni recuperabile de la ultima recunoatere a pierderii din depreciere. Oricum, o pierdere din depreciere este reluat doar n msura n care nu duce la creterea valorii contabile a unui activ peste valoarea contabil care ar fi fost determinat pentru acel activ (dup scderea amortizrii), dac n anii anteriori nu ar fi fost recunoscut nici o pierdere din depreciere. Reluarea unei pierderi din depreciere trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere pentru activele nregistrate la cost i tratat ca o cretere din reevaluare pentru activele nregistrate la valoarea de reevaluare. 11. IAS 36 impune ca pierderea din deprecierea fondului comercial s nu fie reluat, cu excepia cazului n care: (a) pierderea din depreciere a fost cauzat de un eveniment specific extern de o natur excepional ce nu se ateapt s se mai repete; i (b) evenimente externe ulterioare au anulat efectul acelui eveniment. 12. Cnd pierderile din depreciere sunt recunoscute (reluate), IAS 36 impune prezentarea anumitor informaii: (a) pe clasa de active; i (b) pe segmente raportabile bazate pe formatul primar al ntreprinderii (aceast cerin este valabil doar dac o ntreprindere aplic IAS 14, Raportarea pe segmente). IAS 36 impune prezentarea suplimentar de informaii dac pierderile din depreciere recunoscute (reluate) n timpul perioadei sunt semnificative pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare luat ca ntreg. 13. La prima adoptare, IAS 36 trebuie aplicat doar pe o baz prospectiv. Pierderile din depreciere recunoscute (reluate) trebuie tratate pe baza IAS 36 i nu conform tratamentului contabil de baz sau tratamentului contabil alternativ permis pentru alte modificri ale politicilor contabile, prezentate n IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. 14. IAS 36 intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie 1999. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date.

IAS 36 (1998) Cuprins Standardul Internaional de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor OBIECTIV Paragrafele

ARIE DE APLICABILITATE .1 - 4 DEFINIII .. 5 IDENTIFICAREA UNUI ACTIV CE POATE DEPRECIAT.. 6 -14 FI

EVALUAREA VALORII RECUPERABILE . 15 -56 Pre net de vnzare 21-25 Valoare de utilizare 26-56 Baz pentru estimrile fluxurilor viitoare de numerar 27-31 Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar 32-46 Fluxuri viitoare de numerar n valut 47 Rata de actualizare 48-56 RECUNOATEREA I EVALUAREA UNEI DEPRECIERE 57-63 PIERDERI DIN

UNITI GENERATOARE DE NUMERAR .. 64-93 Identificarea unitii generatoare de numerar, creia i aparine un activ 65-72 Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar 73-87 Fond comercial 79-83 Active ale corporaiilor 84-87 Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 88-93 RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE 94-112 Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 102-106 Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 107-108 Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 109-112 PREZENTAREA INFORMAIILOR 113-119 PREVEDERI TRANZITORII .. 120-121 DATA INTRRII IN VIGOARE . 122 ANEXE A. Exemple ilustrative B. Baz pentru concluzii

IAS 36(1998) Standardul Internaional de Contabilitate IAS 36 Deprecierea activelor Standardele tiprite cu litere de tip italic aldin vor fi citite n contextul materialului de fond i al recomandrilor de implementare din acest Standard, precum i n contextul Prefeei la

Standarde de Contabilitate Internaionale. Standardele Internaionale de Contabilitate nu au fost elaborate cu intenia de a se aplica elementelor nesemnificative (a se vedea paragraful 12 din Prefa). Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a prescrie procedurile pe care o ntreprindere Ie aplic pentru a se asigura c activele ei nu sunt nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Un activ este nregistrat la o valoare mai mare dect valoarea recuperabil dac valoare sa contabil depete valoarea recuperabil din folosirea sau vnzarea activului. Dac astfel de situaie, activul este descris ca depreciat i Standardul impune ntreprinderii s recunoasc o pierdere din depreciere. Standardul specific, de asemenea, cnd o ntreprindere trebuie s reia o pierdere din depreciere i recomand prezentarea anumitor informaii referitoare la activele depreciate. Arie de aplicabilitate 1. Acest Standard trebuie aplicat n contabilitatea deprecierii tuturor activelor, altele dect: (a) stocuri (a se vedea IAS 2, Stocuri); (b) active ce rezult din contractele de construcii (a se vedea IAS 11, Contracte de construcii); (c) creane privind impozitul amnat (a se vedea IAS 12, Impozitul pe profit); (d) active rezultate din beneficii ale angajailor (a se vedea IAS , Beneficiile angajailor); i (e) active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a 4S 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere . ; (f) investiii imobiliare evaluate la valoarea just ( a se vedea IAS 40, Investiii imobiliare) ; i (g) active biologice aferente activitii agricole care sunt evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare ( a se vedea IAS 41, Agricultura) . 2. Acest Standard nu se aplic stocurilor, activelor ce rezult din contracte de construcii, creanelor privind impozitul amnat sau activelor ce rezult din beneficiile angajailor, pentru c Standardele Internaionale de Contabilitate existente aplicabile acestor active conin deja cerine specifice pentru recunoaterea i evaluarea acestor active. 3. Pentru active financiare ce sunt incluse n aria de aplicabilitate a IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere, cerinele de contabilizare a pierderilor din depreciere vor depinde de rezultatul proiectului IASC n ceea ce privete contabilitatea instrumentelor financiare. Investiiile n: (a) filiale, aa cum sunt definite de IAS 27, Situaii financiare consolidate i contabilitatea investiiilor n filiale; (b) ntreprinderi asociate, aa cum sunt definite de IAS 28, Contabilitatea investiiilor n ntreprinderi asociate; i (c) asocieri n participaie, aa cum sunt definite de IAS 31, Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie; sunt active financiare, dar sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 32. Prin urmare, prezentul Standard se aplic unor astfel de investiii. 4. Acest Standard se aplic activelor ce sunt nregistrate la valoarea reevaluat (valoare just) pe baza altor Standarde Internaionale de Contabilitate, cura este cazul tratamentului contabil

alternativ permis, descris n IAS 16, Imobilizri corporale. Oricum, a identifica dac un activ reevaluat poate fi depreciat depinde de baza folosit n determinarea valorii juste a acestuia: (a) dac valoarea just a activului este valoarea de pia, singura diferen ntre valoarea just a activului i preul net de vnzare este dat de costurile suplimentare directe necesare pentru cedarea activului: (i) n cazul n care costurile de cedare sunt neglijabile, valoarea recuperabil a activului reevaluat este n mod necesar apropiat sau mai mare dect valoarea lui reevaluat (valoarea just). n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, este puin probabil ca activul reevaluat s fie depreciat i valoarea recuperabil nu trebuie estimat; i (ii) n cazul n care costurile de cedare nu sunt neglijabile, preul net de vnzare al activului reevaluat este n mod necesar mai mic dect valoarea lui just. Prin urmare, activul reevaluat va fi depreciat dac valoarea lui de utilizare este mai mic dect valoarea reevaluat (valoarea just). n acest caz, dup ce au fost aplicate cerinele de reevaluare, o ntreprindere aplic acest Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat; i (b) dac valoarea just a activului este determinat pe o alt baz dect valoarea de pia, valoarea reevaluat a activului (valoarea just) poate fi mai mare sau mai mic dect valoarea sa recuperabil. De aceea, dup ce cerinele de reevaluare au fost aplicate, o ntreprindere aplic acest Standard pentru a determina dac activul poate fi depreciat. Definiii 5. Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard, avnd sensurile specificate: Valoarea recuperabil este maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea lui de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat afluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se ateapt s fie generate din utilizarea continu a unui activ i din cedarea lui la sfritul duratei de via util. Preul net de vnzare este valoarea ce se poate obine din vnzarea unui activ de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. Costurile cedrii sunt costurile suplimentare atribuibile direct cedrii unui activ, excluznd costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe profit. O pierdere din depreciere este valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea oricrei amortizri cumulate i, n plus, a oricror pierderi cumulate din depreciere.

Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei sale de via util. Valoarea amortizabil este costul unul activ sau orice alt valoare substituit acestuia n situaiile financiare, mai puin valoarea rezidual. Durata de via util este: (a) Fie perioada de timp de-a lungul creia un activ se ateapt a fi utilizat de ctre ntreprindere; fie (b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare ce se ateapt a fi obinute de ctre ntreprindere din utilizarea activului. O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, intrri care sunt n mare msur Independente de intrrile de numerar generate de alte active sau grupuri de active. Activele corporaiilor sunt acele active, altele dect fondul comercial, care contribuie la fluxurile viitoare de numerar att pentru unitatea generatoare de numerar pe baza revizuirii, ct i pentru alte uniti generatoare de numerar. Identificarea unui activ ce poate fi depreciat 6. Paragrafele de la 7 la 14 specific momentul n care valoarea recuperabil trebuie determinat. Aceste cerine folosesc termenul un activ, dar se aplic in mod egal unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. 7. Un activ este depreciat atunci cnd valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil. Paragrafele de la 9 la 11 dau unele indicii despre o pierdere din depreciere ce poate aprea: dac oricare din aceste indicii este prezent, unei ntreprinderi i se cere s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile. Dac nu exist nici un indiciu despre o potenial pierdere din depreciere, prezentul Standard nu impune ca o ntreprindere s realizeze acea estimare formal a valorii recuperabile. 8. O ntreprindere trebuie s stabileasc la data fiecrui bilan contabil dac exist vreun indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat. Dac orice astfel de indiciu exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului. 9. Pentru stabilirea prezenei oricrui indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, o ntreprindere trebuie s ia n considerare cel puin urmtoarele indicaii: Surse externe de informaii (a) n cursul perioadei, valoarea de pia a unui activ a sczut considerabil, mai mult dect se atepta, ca rezultat al trecerii timpului sau al utilizrii normale; (b) n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic n care ntreprinderea i desfoar

activitatea sau pe piaa pe care un activ este consacrat; (c) ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au crescut n cursul perioadei i este posibil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia; (d) valoarea contabil a activelor nete ale ntreprindem raportoare este mai mare dect capitalizarea sa pe pia; Surse interne de informaii (e) este disponibil dovada uzurii morale sau fizice a unui activ; (f) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect negativ asupra ntreprinderii, sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri n msura sau maniera n care un activ este utilizat, sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ planuri de ntrerupere sau restructurare a activitii creia i aparine un activ, sau de cedare a unui activ nainte de data anterior ateptat; i (g) este disponibil dovada din raportarea intern care indic faptul c performana economic a unui activ este sau va fi mai slab dect se anticipase. 10. Lista din paragraful 9 nu este exhaustiv. O ntreprindere poate identifica i alte indicii n legtur cu deprecierea unui activ i acestea ar putea, de asemenea, impune ntreprinderii s determine valoarea recuperabil a activului. 11. Dovada din raportarea intern care indic faptul c un activ poate fi depreciat include existena: (a) fluxurilor de numerar pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea i ntreinerea lui, care sunt semnificativ mai mari dect necesarul iniial previzionat; (b) fluxurilor actuale nete de numerar sau a profitului sau pierderii din exploatare generate de activ, care sunt semnificativ mai slabe dect acelea previzionate; (c) unui declin semnificativ al fluxurilor nete de numerar previzionate sau a unui profit din exploatare, sau existena unei creteri semnificative a pierderilor previzionale, generate de activ; sau (d) pierderilor din exploatare sau a ieirilor nete de numerar pentru activul respectiv, atunci cnd cifrele perioadei curente sunt similare cu cele previzionate. 12. Conceptul pragului de semnificaie se aplic pentru a se identifica dac valoarea recuperabil a unui activ trebuie s fie estimat. De exemplu, n situaia n care calculele anterioare arat c valoarea recuperabil a unui activ este semnificativ mai mare dect valoarea lui contabil, ntreprinderea nu trebuie s reestimeze valoarea recuperabil a activului, dac nu au avut loc evenimente care ar fi putut elimina acea diferen. n mod similar, analize anterioare pot arta c valoarea recuperabil a unui activ nu coincide cu unul (sau mai multe) din indiciile enumerate n paragraful 9.

13. Ca o ilustrare a paragrafului 12, dac ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor pe pia au crescut n cursul perioadei, unei ntreprinderi nu i se impune s efectueze o estimare formal a valorii recuperabile a unui activ n urmtoarele cazuri: (a) dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a activului este puin probabil s fie afectat de creterea acestor rate pe pia. De exemplu, creterile ratelor dobnzilor pe termen scurt pot s nu aib un efect semnificativ asupra ratei de actualizare folosit pentru un activ ce are o lung durat de via util rmas; sau (b) dac rata de actualizare folosit n calcularea valorii de utilizare a pia, dar analize anterioare amnunite n legtur cu valoarea recuperabil arat c: (i) este puin probabil s existe o scdere semnificativ a valorii recuperabile datorit fluxurilor viitoare de numerar care este posibil s creasc. De exemplu, n unele cazuri, o ntreprindere poate fi capabil s demonstreze c i ajusteaz veniturile pentru a compensa orice cretere a ratelor pe pia; sau (ii) este puin probabil ca scderea valorii recuperabile s fie rezultatul unei pierderi semnificative din depreciere. 14. Dac exist un indiciu potrivit cruia un activ poate fi depreciat, acest lucru poate indica faptul c durata sa de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite i ajustate pe baza Standardului Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este recunoscut pentru acesta nici o pierdere din depreciere. Evaluarea valorii recuperabile 15. Acest Standard definete valoarea recuperabil ca fiind maximul dintre preul net de vnzare al unui activ i valoarea de utilizare. Paragrafele de la 16 la 56 stabilesc cerinele pentru msurarea valorii recuperabile. Aceste cerine folosesc termenul un activ, dar se aplic n mod egal unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. 16. Nu este ntotdeauna necesar a se determina i preul net de vnzare al unui activ i valoarea lui de utilizare. De exemplu, dac una dintre aceste valori depete valoarea contabil a activului, activul nu este depreciat i nu este necesar estimarea celeilalte valori. 17. Este posibil s se determine preul net de vnzare, chiar dac un activ nu este tranzacional pe o pia activ. Totui, cteodat nu este posibil determinarea preului net de vnzare datorit faptului c nu exist o baz pentru a se face o estimare sigur a sumei obtenabile din vnzarea activului de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. n acest caz, valoarea recuperabil a activului poate fi considerat ca fiind valoarea lui de utilizare. 18. Dac nu exist nici un motiv pentru a crede c valoarea de utilizare a unui activ depete n mod semnificativ preul net de vnzare, valoarea recuperabil a activului poate fi considerat egal eu preul su net de vnzare. Acesta va fi adesea cazul unui activ care este pstrat pentru a fi cedat. Acest lucru se ntmpl deoarece valoarea de utilizare a unui activ pstrat pentru a fi cedat va consta, n principal, din ncasrile nete din cedare, din moment ce

fluxurile viitoare de numerar rezultate din folosirea continu a activului pn la cedare este posibil s fie neglijabile. 19. Valoarea recuperabil este determinat pentru un activ individual, cu excepia activului care nu genereaz intrri de numerar din folosirea lui continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active. Dac aceasta este situaia, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul (a se vedea paragrafele de la 64 la 87), n afar de cazul n care: (a) fie preul net de vnzare al activului este mai mare dect valoarea contabil; fie (b) valoarea de utilizare a activului poate fi estimat a fi apropiat de preul net de vnzare i acesta din urm poate fi determinat. 20. n unele cazuri, estimrile, mediile i metodele de calcul furnizeaz o aproximare rezonabil a calculelor detaliate ilustrate n acest Standard pentru determinarea preului net de vnzare sau a valorii de utilizate. Pre net de vnzare 21. Cel mai bun exemplu pentru preul net de vnzare al unui activ este preul ntr-un contract de vnzare n cadrul unei tranzacii cu pre determinat obiectiv, pre ce este ajustat n funcie de costurile suplimentare care ar fi direct atribuibile cedrii activului. 22. Dac nu exist nici un contract de vnzare, dar un activ este tranzacional pe o pia activ, preul net de vnzare este preul de pia al activului, mai puin costurile cedrii. Preul de pia adecvat este, de obicei, preul curent oferit la licitaie. Cnd preurile curente de licitaie nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii poate furniza o baz pe care se poate estima preul net de vnzare, ceea ce demonstreaz c nu s-au nregistrat modificri semnificative ale circumstanelor economice ntre data tranzaciei i data la care este realizat estimarea. 23. Dac nu exist nici un contract de vnzare sau o pia activ pentru un activ, preul net de vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a reflecta suma pe care o ntreprindere ar putea s o obin, la data bilanului, din vnzarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare. Pentru determinarea acestei valori, o ntreprindere ia n considerare rezultatul tranzaciilor recente cu active similare ce aparin aceleiai ramuri economice. Preul net de vnzare nu reflect o vnzare forat, cu excepia cazului n care conducerea este obligat s vnd imediat. 24. Costurile cedrii, altele dect cele ce au fost deja recunoscute ca datorii, sunt deduse pentru a determina preul net de vnzare. Exemple de astfel de costuri sunt costurile juridice, taxele potale i taxe pentru tranzacii similare, costurile de deplasare a activului, costuri directe suplimentare pentru a aduce un activ n condiie optim pentru vnzare. Oricum, beneficiile pentru ncheierea contractelor de munc (aa cum sunt definite de IAS 19, Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii unei afaceri ce urmeaz cedrii unui activ nu sunt costuri directe suplimentare pentru cedarea acestuia. 25. Uneori, cedarea unui activ ar solicita cumprtorului s preia o datorie i doar un singur pre net de vnzare este disponibil att pentru activ, ct i pentru datorie. Paragraful 77 explic modul n care se trateaz astfel de cazuri.

Valoare de utilizare 26. Estimarea valorii de utilizare a unui activ implic urmtorii pai: (a) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar ce deriv din folosirea continu a activului i din ultima lui cedare; i (b) aplicarea ratei de actualizare adecvat pentru aceste fluxuri viitoare de numerar. Baz pentru estimrile fluxurilor de numerar viitoare 27. Pentru determinarea valorii de utilizare: (a) proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe ipoteze rezonabile admisibile ce reprezint cea mai bun estimare a conducerii n privina setului de condiiile economice care vor exista n timpul duratei de via util rmase a activului. O importan mai mare trebuie acordat dovezilor externe; (b) proieciile fluxului de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze financiare ce au fost aprobate de conducere. Proieciile bazate pe aceste previziuni i prognoze trebuie s acopere o perioad de maximum cinci ani, n afara cazului n care poate fi justificat o perioad mai lung; i (c) proieciile pentru fluxul de numerar, n afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni i prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proieciilor bazate pe previziuni i prognoze ce folosesc o cretere constant sau descresctoare pentru anii ulteriori, n afara cazului n care o rat cresctoare poate fi justificat. Aceast rat de cretere nu trebuie s depeasc rata medie de cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele sau pentru ara sau rile n care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul, cu excepia cazului n care o rat mai mare poate fi justificat. 28. Previziunile i prognozele financiare detaliate, explicite i credibile pentru fluxuri viitoare de numerar pe perioade mai lungi de cinci ani nu sunt, n general, disponibile. Din acest motiv, estimrile conducerii n legtur cu fluxuri viitoare de numerar sunt bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze pe maximum cinci ani. Conducerea poate folosi proieciile fluxurilor de numerar bazate pe o previziune sau prognoz financiar pe o perioad mai lung de cinci ani dac managementul este ncreztor c aceste proiecii sunt credibile i-i poate demonstra abilitatea, bazat pe experiena anterioar, de a prevedea fluxurile de numerar, cu precizie, pe o perioad mai lung de cinci ani. 29. Proieciile fluxului de numerar pn la sfritul duratei de via util a unui activ sunt estimate prin extrapolarea proieciilor fluxului de numerar bazate pe previziuni i prognoze financiare folosind o rat de cretere pentru anii urmtori. Aceast rat este constant sau descresctoare, cu excepia cazului n care o cretere a ratei corespunde informaiilor obiective despre structurile ciclului de via al unui produs sau sector. Dac este adecvat, rata de cretere este zero sau negativ.

30. Acolo unde se ntlnesc condiii foarte favorabile sunt probabile intrarea pe pia a competitorilor i limitarea creterii de ctre acetia. De aceea, ntreprinderile vor avea dificulti n depirea ratei de cretere medii istorice pe o perioad lung de timp (s zicem douzeci de ani), pentru produse, sectoare de activitate sau pentru ara sau rile n care ntreprinderea i desfoar activitatea, sau pe piaa pe care este folosit activul. 31. Pentru folosirea informaiilor rezultate din previziuni i prognoze, o ntreprindere ia n considere dac informaiile reflecta teorii rezonabile i admisibile i reprezint cea mai bun estimare a conducerii n legtur cu setul de condiii economice care vor exista n cursul duratei de via, util rmase a activului. Structura estimrilor fluxurilor viitoare de numerar 32. Estimrile fluxurilor viitoare de numerar trebuie s includ: (a) Proiecii ale intrrilor de numerar din folosirea continu a activului; (b) Proiecii ale ieirilor de numerar ce genereaz n mod necesar intrri de numerar din utilizarea continu a activului (incluznd ieirile de numerar pentru pregtirea utilizrii activului) l care pot fi direct atribuite sau alocate activului, pe o baz rezonabil i consecvent; i (c) Fluxuri nete de numerar, dac exist, care urmeaz a fi primite cedarea activului la sfritul duratei de via util. 33. Estimrile fluxurilor viitoare de numerar i rata de actualizare reflect ipoteze consecvente despre creterile de pre corespunztoare inflaiei generale. De aceea, dac rata de actualizare include efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni nominali. Dac rata de actualizare exclude efectul creterilor de pre corespunztoare inflaiei generale, fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n termeni reali (dar includ viitoare creteri sau descreteri de pre specifice). 34. Proieciile ieirilor de numerar includ cheltuieli de regie viitoare ce pot fi atribuite direct utilizrii activului sau alocate acestuia pe o baz rezonabil i consecvent. 35. Cnd valoarea contabil a unui activ nu include nc toate ieirile de numerar care trebuie generate nainte de a fi gata pentru utilizare sau vnzare, estimarea ieirilor viitoare de numerar include o estimare a oricrei ieiri de numerar suplimentare ce este ateptat s aib loc nainte ca activul s fie gata pentru utilizare sau vnzare. De exemplu, acesta este cazul unei cldiri n construcie sau al unui proiect de dezvoltare care nu este nc finalizat. 36. Pentru a evita dubla evideniere, estimrile fluxurilor viitoare de numerar nu includ: (a) intrrile de numerar din active care genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, care sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din activele sub revizie (de exemplu, active financiare cum ar fi creanele); i (b) ieirile de numerar aferente obligaiilor care au fost deja recunoscute ca datorii (de exemplu, datorii, pensii sau provizioane).

37. Fluxurile viitoare de numerar trebuie estimate pentru activul aflat n stare curent. Estimrile fluxurilor de numerar viitoare nu trebuie s includ ieiri sau intrri de numerar viitoare estimate ce sunt ateptate s apar din: (a) O restructurare viitoare, n care o ntreprindere nu este nc angajat; sau (b) Cheltuieli viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste standardul de performan iniial impus. 38. Deoarece fluxurile de numerar viitoare sunt estimate pentru activul aflat h stare curent, valoarea de utilizare nu reflect: (a) Ieirile de numerar viitoare sau economiile aferente costului (de exemplu, reduceri ale costurilor cu personalul) sau beneficiile ce se ateapt a fi generate dintr-o restructurare viitoare n care o ntreprindere nu este nc angajat; sau (b) Cheltuieli viitoare de capital care vor mbunti sau mri activul peste standardul de performan iniial impus, sau beneficiile viitoare aferente generate din aceast cheltuial viitoare. 39. Restructurarea este un program planificat i controlat de conducere i care schimb n mod semnificativ fie aria de aplicabilitate a afacerilor n care ntreprinderea este angajat, fie maniera n care sunt conduse afacerile. IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente, va specifica momentul n care o ntreprindere este angajat ntr-o restructurare. 40. Cnd o ntreprindere devine angajat ntr-o restructurare este probabil ca unele active s fie afectate de aceast restructurare. Odat ce ntreprinderea este angajat n restructurare: (a) estimrile viitoarelor intrri i ieiri de numerar pentru determinarea valorii de utilizare reflect reducerile de cost i alte beneficii din restructurare (bazate pe cele mai recente previziuni i prognoze aprobate de conducere); i (b) estimrile ieirilor viitoare de numerar pentru restructurare sunt tratate printr-o prevedere referitoare Ia restructurare, conform IAS 37, Provizioane, active i datorii contingente. Anexa A, Exemplul 5, ilustreaz efectul unei restructurri viitoare asupra calculrii unei valori de utilizare. 41. Pn cnd o ntreprindere efectueaz cheltuieli de capital ce mbuntesc sau mresc un activ peste standardul de performan iniial impus, estimrile viitoarelor fluxuri de numerar nu includ estimrile viitoarelor intrri de numerar ce se ateapt a fi generate din aceast cheltuial (a se vedea Anexa A, Exemplu 6). 42. Estimrile fluxurilor viitoare de numerar includ cheltuieli viitoare de capital necesare pentru a menine sau a susine un activ la standardul lui de performan impus iniial. 43. Estimrile viitoarelor fluxuri de numerar nu includ: (a) Intrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare; sau (b) ncasri sau pli aferente impozitului pe profit. 44. Fluxurile viitoare de numerar estimate reflect ipoteza c sunt consecvente cu modul n care este determinat rata de actualizare. Altfel, efectul unor astfel de ipoteze va fi evideniat de dou ori sau ignorat. Pentru c valoarea-timp a banilor este calculat prin scderea fluxurilor estimate viitoare de numerar, aceste fluxuri de numerar exclud intrrile sau ieirile de numerar din activiti financiare. n mod similar, din moment ce rata de actualizare este

determinat nainte de impozitare, fluxurile viitoare de numerar sunt, de asemenea, estimate nainte de impozitare. 45. Estimarea fluxurilor nete de numerar ce urmeaz a fi pltite (sau ncasate) pentru cedarea unui activ la sfritul duratei de via util trebuie s fie suma pe care o ntreprindere se ateapt s o abin din cedarea activului de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv, dup deducerea costurilor de cedare estimate. 46. Estimarea fluxurilor de numerar ce urmeaz a fi primite sau ncasate pentru cedarea unui activ la sfritul duratei de via util este determinat ntr-un mod similar cu preul net de vnzare al activului, cu excepia cazului n care, la estimarea acelor fluxuri nete de numerar: (a) O ntreprindere folosete preuri predominante la data estimrii . pentru active similare care au atins sfritul duratei de via util i care au fost exploatate n condiii similare cu acelea n care activul va fi folosit; i (b) acele preuri sunt ajustate innd cont de efectul creterilor viitoare de pre corespunztoare inflaiei generale, dar i de cel al creterilor (descreterilor) viitoare specifice ale preurilor. Oricum, dac estimrile fluxurilor viitoare de numerar din folosirea continu a activului i rata de actualizare exclud efectul inflaiei generale, acest efect este exclus, de asemenea, din estimarea fluxurilor nete de numerar la vnzare. Fluxuri viitoare de numerar n valut 47. Fluxurile viitoare de numerar sunt estimate n valuta n care vor fi generate i apoi actualizate, utiliznd o rat de actualizare adecvat acelei valute. O ntreprindere transform valoarea curent folosind cursul de schimb valutar disponibil la data bilanului (descris n IAS 21, Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, ca fiind curs de nchidere). Rata de actualizare 48. Rata (sau ratele) de actualizare trebuie s fie rata (sau ratele) nainte de impozitare ce reflect evalurile pieei curente ale valorii timp a banilor i riscurile specifice activului. Rata (ratele) de actualizare nu trebuie s reflecte riscurile pentru care estimrile viitorului flux de numerar au fost ajustate. 49. O rat care reflect evalurile pieei curente asupra valorii-timp a banilor i riscurile specifice activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dac au ales o investiie care ar genera fluxuri de numerar cu valori, durat i profil al riscului echivalente cu acelea pe care ntreprinderea le ateapt s fie generate din activ. Aceast rat este estimat pornind de la rata implicit n tranzaciile pieei curente pentru active similare sau de la media ponderat a costului capitalului pentru o ntreprindere cotat ce are un activ unic (sau un portofoliu de active) similar cu activul aflat sub revizuire, n ceea ce privete serviciul potenial i riscurile. 50. Cnd rata specific a unui activ nu este disponibil direct de pe pia, o ntreprindere folosete nlocuitori pentru a estima rata de actualizare Scopul este de a estima, att ct este posibil, o evaluare de pia pentru:

(a) valoarea-timp a banilor pentru perioadele pn la sfritul duratei de via util a activului; i (b) riscurile ca fluxurile viitoare de numerar s difere de estimri, ca valoare sau durat. 51. Ca punct de plecare, ntreprinderea poate ine seama de urmtoarele rate: (a) media ponderat a costului capitalului pentru ntreprindere, determinat utiliznd tehnici similare folosite n Modelul de evaluare a activelor financiare; (b) rata de ndatorare suplimentar a ntreprinderii; i (c) alte rate de ndatorare. 52. Aceste rate sunt ajustate: (a) pentru a reflecta modul n care piaa ar evalua riscurile specifice asociate fluxurilor de numerar planificate; i (b) pentru a exclude riscuri care nu sunt relevante pentru fluxurile de numerar planificate. Sunt luate n considerare i riscuri, cum ar fi riscul de ar, riscul monetar, riscul de pre i riscul fluxului de numerar. 53. Pentru a evita dubla evideniere, rata de actualizare nu reflect riscuri pentru care estimrile fluxului viitor de numerar au fost ajustate. 54. Rata de actualizare este independent de structura capitalului ntreprinderii i de modul n care aceasta a finanat cumprarea activului, deoarece fluxurile viitoare de numerar ce se ateapt a fi generate de un activ nu depind de modul n care ntreprinderea a finanat cumprarea acestuia. 55. Cnd baza pentru determinarea ratei este una ulterioar impozitrii, acea baz este ajustat pentru a reflecta rata nainte de impozitare. 56. ntreprinderea utilizeaz, n mod normal, o rat de actualizare unic pentru estimarea valorii de utilizare a unui activ. Totui, o ntreprindere utilizeaz rate de actualizare separate pentru perioade viitoare diferite acolo unde valoarea de utilizare reacioneaz la riscuri diferite pentru perioade diferite sau la termenele ratelor dobnzilor. Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere 57. Paragrafele de la 58 la 63 stabilesc cerinele pentru recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru un activ individual. Recunoaterea i evaluarea pierderilor din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar sunt tratate n paragrafele de la 88 la 93. 58. Valoarea contabil a unui activ trebuie adus la valoarea lui recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a activului este mai mic dect valoarea contabil a acestuia. Aceast reducere constituie o pierdere din depreciere. 59. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial n contul de profit i pierdere, n afara cazului n care activul este nregistrat la valoarea reevaluat pe baza unul alt Standard Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizri corporale). Orice pierdere din deprecierea unui activ reevaluat trebuie tratat ca o descretere din reevaluare, conform acelui Standard Internaional de Contabilitate.

60. Pierderea din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Oricum, o pierdere din deprecierea unui activ reevaluat este recunoscut n mod direct n contul oricrui surplus din reevaluarea activului, n msura n care pierderea din depreciere nu depete suma pstrat n surplusul din reevaluare pentru acelai activ. 61. Cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului la care se refer, o ntreprindere trebuie s recunoasc o datorie dac, i numai dac, acest lucru este cerut de un alt Standard Internaional de Contabilitate. 62. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat n perioade viitoare pentru a aloca valoarea contabil revizuit a activului, mai puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic de-a lungul duratei de via util rmase. 63. Dac este recunoscut o pierdere din depreciere, orice creane sau datorii aferente privind impozitul amnat sunt determinate pe baza IAS 12, Impozitul pe profit, prin compararea valorii contabile revizuite a activului cu baza lui fiscal (a se vedea Anexa A, Exemplul 3). Uniti generatoare de numerar 64. Paragrafele de la 65 la 93 stabilesc cerinele pentru identificarea unitilor generatoare de numerar crora le aparine un activ, precum i pentru determinarea valorii contabile a acestora i recunoaterea pierderilor din depreciere pentru unitile generatoare de numerar. Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ 65. Dac exist orice indiciu c un activ poate fi depreciat, valoarea recuperabil trebuie estimat pentru activul individual. Dac nu este posibil s fie estimat valoarea recuperabil a activului individual, o ntreprindere trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar, creia U aparine activul (unitatea generatoare de numerar a activului). 66. Valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac: (a) valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca o valoare apropiat preului net de vnzare al acestuia (de exemplu, cnd fluxuri viitoare de numerar rezultate din utilizarea continu a activului nu pot fi estimate ca fiind neglijabile); i (b) activul nu genereaz intrri de numerar din folosirea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de acelea din alte active. n astfel de cazuri, valoarea de utilizare i, prin urmare, valoarea recuperabil pot fi determinate doar pentru unitatea generatoare de numerar a activului. Exemplu O ntreprindere minier deine o cale ferat pentru a susine activitile sale miniere. Calea ferat poate fi vndut doar ca fier vechi i nu genereaz intrri de numerar din utilizarea

continu, intrri ce sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar rezultate din alte active ale minei. Nu este posibil estimarea valorii recuperabile a cii ferate, deoarece valoarea de utilizare a acesteia nu poate fi determinat i, probabil, este diferit de valoarea rezidual. Prin urmare, ntreprinderea estimeaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine calea ferat, aceast unitate fiind reprezentat de min, luat ca ntreg. 67. Aa cum este definit n paragraful 5, o unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup de active ce include activul i care genereaz intrri de numerar din folosirea continu, intrri ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active sau grupe de active. Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ implic raionament profesional. Dac valoarea recuperabil nu poate fi determinat pentru un activ individual, o ntreprindere identific cea mai mic grupare de active ce genereaz, n mare msur, intrri de numerar independente din folosirea continu a activului. Exemplu O societate de transport, pe baza unui contract, furnizeaz servicii municipalitii care impune efectuarea unor operaiuni minime de servicii la fiecare cinci trasee. Activele i fluxurile de numerar aferente fiecrui traseu pot fi identificate n mod separat. Unul din trasee desfoar activiti cu pierdere semnificativ. Deoarece societatea nu are opiunea de a reduce nici unul din trasee, cel mai sczut nivel al intrrilor identificabile de numerar rezultate din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente de acele intrri de numerar rezultate din alte active sau grupuri de active, este reprezentat de intrrile de numerar generate de cele cinci rute luate mpreun. Unitatea generatoare de numerar pentru fiecare traseu este societatea de transport luat ca ntreg. 68. Intrrile de numerar din utilizarea continu sunt intrri de numerar i de echivalent de numerar primite de la teri din afara ntreprinderii raportoare. Pentru a identifica dac intrrile de numerar dintr-un activ (sau grup de active) sunt, n mare msur, independente de intrrile de numerar din alte active (sau grupe de active), o ntreprindere ia n considerare factori diveri, incluznd modul n care conducerea monitorizeaz activitile ntreprinderii (de exemplu, monitorizare pe linii de produse, pe afaceri, pe locaii individuale, pe zonele districtuale sau regionale, sau n orice alt fel) sau modul n care conducerea ia decizii cu privire la continuarea sau cedarea activelor i a operaiunilor ntreprinderii. Anexa A, Exemplul 1, exemplific procedeul de identificare a unitii generatoare de numerar. 69. Dac exist o pia activ pentru producia realizat de un activ sau grup de active, acest activ sau grup de active trebuie identificat ca o unitate generatoare de numerar, chiar dac o parte sau toat producia activului este folosit n circuit intern. Dac situaia mbrac aceast form, estimarea cea mai bun a conducerii asupra viitoarelor preuri ale pieei pentru producie trebuie utilizat: (a) la determinarea valorii de utilizare a acestei uniti generatoare de numerar, cnd se estimeaz viitoarele intrri de numerar aferente folosirii n circuit intern a produciei; i (b) la determinarea valorii de utilizare a altor uniti generatoare de numerar ale ntreprinderii raportoare, cnd se

estimeaz viitoarele ieiri de numerar aferente folosirii n circuitul intern a produciei. 70. Chiar dac o parte sau toat producia realizat este folosit de alte uniti ale ntreprinderii raportoare (de exemplu, produse aflate ntr-un stadiu intermediar al procesului de fabricare), acest activ sau grup de active formeaz o unitate generatoare de numerar separat dac ntreprinderea ar putea vinde aceasta producie pe o pia activ. Aceasta se ntmpl pentru ca respectivul activ sau grup de active ar putea genera intrri de numerar din folosirea continu care ar fi n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active sau grupe de active. n folosirea informaiilor bazate pe previziunile i prognozele financiare ce se refer la o astfel de unitate generatoare de numerar, o ntreprindere ajusteaz aceste informaii dac preurile interne de transfer nu reflect cea mai bun estimare a conducerii n legtur cu preurile comerciale viitoare pentru producia unitii generatoare de numerar. 71. Unitile generatoare de numerar trebuie identificate n mod consecvent de la o perioad la alta pentru acelai activ sau tipuri de active, mai puin n cazul n care este justificat o schimbare. 72. Dac o ntreprindere determin apartenena unui activ la o unitate generatoare de numerar diferit fa de perioadele precedente sau constat c s-au schimbat n totalitate tipurile de active pentru unitatea generatoare de numerar a activului, paragraful 117 impune anumite prezentri referitoare la unitatea generatoare de numerar dac o pierdere din depreciere aferent unitii generatoare de numerar este recunoscut sau reluat i este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare, luat ca un ntreg. Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar 73. Valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este maximul dintre preul net de vnzare al unitii generatoare de numerar i valoarea de utilizare, n scopul de a determina valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar, orice referire din paragraful 16 la 56 la un activ este citit ca o referire la o unitate generatoare de numerar. 74. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar trebuie determinat consecvent cu modul n care este determinat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar. 75. Valoarea contabil a unei uniti generatoare de numerar: (a) include doar valoarea contabil a acelor active care pot fi atribuite n mod direct sau alocate pe o baz rezonabil i logic unitii generatoare de numerar, active care vor genera viitoarele intrri de numerar estimate pentru determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar; i (b) nu include valoarea contabil a oricrei datorii recunoscute, cu excepia cazului n care valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceast datorie. Aceast situaie se ntlnete deoarece preul net de vnzare i valoarea de utilizare a unei uniti generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile aferente activelor care nu sunt parte a unitii generatoare de numerar i datoriilor care au fost deja recunoscute n situaiile financiare (a se vedea paragrafele 24 i 36).

76. Acolo unde activele sunt grupate n scopul estimrii recuperabilitii, este important includerea n unitatea generatoare de numerar a tuturor activelor care genereaz un flux relevant al intrrilor de numerar din utilizarea continu. Altfel, unitatea generatoare de numerar poate aprea ca fiind n totalitate recuperabil, cnd, de fapt, a fost suferit o pierdere din depreciere, n unele cazuri, dei anumite active contribuie la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale unei uniti generatoare de numerar, ele nu pot fi alocate respectivei uniti generatoare de numerar pe o baz rezonabil i logic. Acesta ar putea fi cazul fondului comercial sau al activelor unei corporaii, cum sunt cele care aparin sediului central al corporaiei. Paragrafele de la 79 la 87 explic modul n care se trateaz aceste active, atunci cnd se testeaz la depreciere o unitate generatoare de numerar. 77. n scopul determinrii valorii recuperabile a unei uniti generatoare de numerar, poate fi necesar a fi luate n considerare anumite datorii recunoscute. Aceasta se poate ntmpla dac cedarea unei uniti generatoare de numerar ar impune cumprtorului s preia datoria. n acest caz, preul net de vnzare (sau fluxul de numerar estimat din ultima cedare) al unitii generatoare de numerar este preul de vnzare estimat pentru activele unitii generatoare de numerar, dar i pentru datorie, mai puin costurile cedrii. Cu scopul de a efectua o comparaie reuit ntre valoarea contabil a unitii generatoare de numerar i valoarea ei recuperabil, valoarea contabil a datoriei este dedus atunci cnd se determin att valoarea contabil a unitii generatoare de numerar, ct i valoarea ei recuperabil. Exemplu O societate exploateaz o min ntr-o ar unde legislaia impune ca proprietarul s restaureze antierul la sfritul activitilor miniere. Costul acestei restaurri include reamplasarea suprancrcturii ce trebuie mutat dup nceperea activitilor miniere. Un provizion pentru costurile reamplasrii suprancrcturii. A fost recunoscut de ndat ce suprancrctura a fost mutat. Suma furnizat a fost recunoscut ca o parte a costului exploatrii miniere i se amortizeaz de-a lungul duratei de via util a acesteia. Valoarea contabil a provizionului pentru restaurare este 500. valoare ce este egal cu valoarea actualizat a costurilor restaurrii. ntreprinderea testeaz exploatarea la depreciere. Unitatea generatoare de numerar pentru min este mina nsi luat ca un ntreg. ntreprinderea a primit oferte diverse de cumprare a minei la un pre n jurul a 800 de uniti; acest pre include i preluarea obligaiei de a restaura suprancrcarea de ctre cumprtor. Costurile de vnzare ale minei sunt neglijabile. Valoarea de utilizare a acesteia este de aproximativ 1.200 de uniti, excluznd costurile de refacere. Valoarea contabil a minei este de 1.000 de uniti. Preul net de vnzare pentru unitatea generatoare de numerar este de 800 uniti. Aceast valoare consider c au fost deja furnizate costurile restaurrii. Ca o consecin, valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar este determinat dup luarea n considerare a costurilor restaurrii i este estimat la 700 de uniti (1.200-500). Valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este de 500 uniti, care este, de fapt, valoarea contabil a minei (1.000) mai puin valoarea contabil a provizionului pentru costurile de restaurare (500). 78. Din motive practice, valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar este uneori determinat dup ce se consider c activele nu sunt parte a unitii generatoare de numerar (de exemplu, creanele sau alte active financiare) sau c datoriile au fost deja recunoscute n

situaiile financiare (de exemplu, ncasrile, pensiile i alte provizioane) n astfel de cazuri, valoarea contabil a unitii generatoare de numerar este majorat cu valoarea contabil a acelor active i micorat de valoarea contabil a acelor datorii. Fond comercial 79. Fondul comercial generat de o achiziie reprezint o plat fcut de dobnditor determinat de anticiparea beneficiilor economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din sinergia dintre activele identificabile achiziionate sau din activele care, n mod individual, nu se calific pentru recunoaterea n situaiile financiare. Fondul comercial nu genereaz fluxuri de numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i de aceea valoarea recuperabil a acestuia, considerat ca un activ individual, nu poate fi determinat. Ca o consecin, dac exist un indiciu c fondul comercial poate fi depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine. Aceast valoare este apoi comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de numerar i orice pierdere din depreciere este recunoscut n concordan cu paragraful 88. 80. La testarea unei uniti generatoare de numerar la depreciere, ntreprinderea trebuie s identifice dac fondul comercial aferent acestei uniti generatoare de numerar este recunoscut n situaiile financiare. Dac situaia se prezint n acest fel, o ntreprindere trebuie: (a) s efectueze un test de la baz la vrf, ceea ce nseamn c ntreprinderea trebuie: (i) s identifice dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire; i (ii) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire cu valoarea contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat, dac exist vreuna) i s recunoasc orice pierdere din depreciere, n conformitate cu paragraful 88. ntreprinderea trebuie s efectueze al doilea pas al testului de la baz la vrf, chiar dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire; i (b) dac la efectuarea testului de la baza la vrf ntreprinderea nu poate s aloce valoarea contabil a fondului comercial pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire, ntreprinderea trebuie s efectueze, de asemenea, un test de la vrf la baz, ceea ce nseamn c ntreprinderea trebuie: (i) s identifice cea mai mic unitate generatoare de numerar care include unitatea generatoare de numerar aflat sub revizuire i creia i se poate aloca pe o baz rezonabil i consecvent valoarea contabil a fondului comercial (unitatea mai mare generatoare de numerar); i (ii) apoi s compare valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de numerar cu valoarea ei contabil (incluznd valoarea contabil a fondului comercial alocat) i s recunoasc orice pierdere din depreciere, n conformitate cu paragraful 88.

81. Ori de cte ori o unitate generatoare de numerar este testat la depreciere, o ntreprindere consider orice fond comercial aferent viitoarelor fluxuri de numerar ca fiind generat de unitatea generatoare de numerar. Dac fondul comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent, o ntreprindere aplic doar testul de la baz la vrf. Dac nu este posibil s se aloce fondul comercial pe o baz rezonabil i consecvent, o ntreprindere aplic att testul de la baz la vrf ct si testul de la vrf la baz (a se vedea anexa A, Exemplul 7). 82. Testul de la baz la vrf asigur c o ntreprindere recunoate orice pierdere din depreciere ce exist pentru o unitate generatoare de numerar, incluznd-o pe aceea pentru fondul comercial ce poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent. Ori de cte ori nu este posibil alocarea fondului comercial pe o baz rezonabil i consecvent n testul de la baz la vrf, combinarea testului de la baz la vrf cu testul de la vrf la baz d asigurri c ntreprinderea recunoate: (a) nti, orice pierdere din depreciere care exist pentru unitatea generatoare de numerar, excluznd orice considerare a fondului comercial; i (b) apoi orice pierdere din depreciere care exist pentru fondul comercial. Pentru c o ntreprindere aplic nti testul de la baz la vrf pentru toate activele ce pot fi depreciate, orice pierdere din depreciere identificat prin testul de la vrf la baz pentru unitatea generatoare de numerar mai mare se refer doar la fondul comercial alocat acestei uniti. 83. Dac testul de la vrf la baz este aplicat, o ntreprindere determin n mod formal valoarea recuperabil a unitii mai mari generatoare de numerar, mai puin cnd exist o dovad elocvent c nu este nici un risc c unitatea mai mare generatoare de numerar s fie depreciat. Active ale corporaiilor 84. Activele corporaiilor includ grupe sau categorii de active, cum ar fi cldirea sediului general sau unui compartiment al unei societi, echipamente de generare a energiei sau un centru de cercetare. Structura unei ntreprinderi determin dac un activ corespunde definiiei activelor unei corporaii date n acest Standard pentru o unitate generatoare de numerar particular. Caracteristicile-cheie ale activelor corporaiilor sunt acelea c ele nu genereaz intrri de numerar n mod independent de alte active sau grupuri de active i valoarea lor contabil nu poate fi n totalitate atribuit unitii generatoare de numerar aflat sub revizuire. 85. Pentru c activele corporaiilor nu genereaz intrri de numerar separate, valoarea recuperabil a unui activ individual al unei corporaii nu poate fi determinat dect dac organele de conducere au decis cedarea acestui activ. Ca o consecin, dac exist un indiciu c un activ al unei corporaii poate fi depreciat, valoarea recuperabil este determinat pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul, comparat cu valoarea contabil a acestei uniti generatoare de numerar i orice pierdere din depreciere este recunoscut, n conformitate cu paragraful 88. 86. Pentru testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar, o ntreprindere trebuie s identifice toate activele corporaiilor aferente unitii generatoare de numerar

aflate sub revizuire. Pentru fiecare activ al corporaiei identificat, o ntreprindere trebuie apoi s aplice paragraful 88, ceea ce nseamn: (a) dac valoarea contabil a activului corporaiei poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire, o ntreprindere trebuie s aplice doar testul de la baz la vrf; i (b) dac valoarea contabil a activului corporaiei nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar aflate sub revizuire, o ntreprindere trebuie s aplice att testul de la baz la vrf, ct i pe cel de la vrf la baz. 87. Un exemplu de cum trebuie tratate activele corporaiilor poate fi gsit n Anexa A, Exemplul 8. Pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 88. O pierdere din depreciere trebuie recunoscut pentru o unitate generatoare de numerar dac, i numai dac, valoarea sa recuperabil este mai mic dect valoarea contabil. Pierderea din depreciere trebuie alocat pentru a reduce valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine: (a) mai nti, fondului comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac exist vreunul); i (b) apoi, altor active ale unitii pe baza unei alocri proporionale (prorata) bazat pe valoarea contabil a fiecrui activ din unitate. Aceste reduceri ale valorilor contabile trebuie tratate ca pierderi din depreciere ale activelor individuale i recunoscute n conformitate cu paragraful 59. 89. n atacarea unei pierderi din depreciere pe baza paragrafului 88, valoarea contabil a unui activ nu trebuie redus mai mult de maximul dintre: (a) preul net de vnzare (dac este determinabil); (b) valoarea lui de utilizare (dac este determinabil); i (c) zero. Valoarea pierderii din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor active din unitate pe o baz proporional. 90. Fondul comercial alocat unei uniti generatoare de numerar este diminuat nainte de scderea valorii contabile a altor active ce aparin unitii, datorit naturii lui. 91. Dac nu exist un mod practic de a estima valoarea recuperabil a fiecrui activ individual ce aparine unei uniti generatoare de numerar, acest Standard cere o alocare arbitrar a unei pierderi din depreciere ntre activele acelei uniti, altele dect fondul comercial, deoarece toate activele unei uniti generatoare de numerar lucreaz mpreun. 92. Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat (a se vedea paragraful 66): (a) pierderea din depreciere este recunoscut pentru activ dac valoarea lui contabil este mai mare dect maximul dintre

preul lui net de vnzare i rezultatele obinute din alocarea procedurilor descrise n paragrafele 88 i 89; i (b), nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru activ dac .unitatea generatoare de numerar aferent nu este depreciat. Aceasta se aplic chiar dac preul net de vnzare al activului este mai mic dect valoarea lui contabil. Exemplu O main a suferit deteriorri fizice, dar nc funcioneaz, dei nu A, bine cum obinuia. Preul net de vnzare al mainii este mai mic dect valoarea ei contabil. Maina nu genereaz intrri de numerar independente din utilizarea continu. Cel mai mic grup identificabil de active care include maina i genereaz intrri de numerar din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente de intrrile de numerar din alte active, este linia de producie creia i aparine maina. Valoarea recuperabil a liniei de producie arat c aceasta, luat ca ntreg, nu este depreciat. Ipoteza 1: previziunile i prognozele aprobate de conducere nu reflect nici un angajament al acesteia de a nlocui maina. Valoarea recuperabil a mainii singure nu poate fi estimat din moment ce valoarea de utilizare a mainii: (a) poate s difere de preul ei net de vnzare; i (b) poate fi determinat doar pentru unitatea generatoare de numerar creia i aparine maina (linia de producie). Linia de producie nu este depreciat, de aceea nici o pierdere din depreciere nu este recunoscut pentru main. Cu toate acestea, ntreprinderea poate s reevalueze perioada de depreciere sau metoda de depreciere pentru main. Este posibil ca o perioad de depreciere mai scurt sau o metod de depreciere mai rapid s fie solicitat pentru a reflecta viaa util rmas ateptat a mainii sau modul n care beneficiile economice sunt folosite de ctre ntreprindere. Ipoteza 2: previziunile i prognozele aprobate de conducere reflect un angajament al acesteia de a nlocui maina i de a o vinde n viitorul apropiat. Fluxurile de numerar din utilizarea continu a mainii pn la vnzare sunt estimate a fi neglijabile. Valoarea de utilizare a mainii poate fi estimat a fi apropiat preului net de vnzare. De aceea, valoarea recuperabil a mainii poate fi determinat i nu se ia n considerare unitatea generatoare de numerar creia aparine maina (linia de producie). Ct timp preul net de vnzare al mainii este mai mic dect valoarea ei contabil, este recunoscut o pierdere din depreciere pentru main. 93. Dup ce au fost aplicate recomandrile din paragrafele 88 i 89, trebuie recunoscut o datorie pentru orice valoare rmas a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar dac, i numai dac, acest lucru este cerut de alte Standarde Internaionale de Contabilitate. Reluarea unei pierderi din depreciere

94. Paragrafele de la 95 la 101 stabilesc cerinele referitoare la reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute pentru un activ sau pentru, o unitate generatoare de numerar n anii trecui. Aceste cerine folosesc termenul un activ, dar se aplic n mod egal unui activ individual sau unei uniti generatoare de numerar. Cerinele suplimentare sunt stabilite pentru un activ individual n paragrafele de la 102 la 106, pentru o unitate generatoare de numerar n paragrafele de Ia 107 la 108 i pentru fondul comercial n paragrafele de la 109 la 112. 95. ntreprinderea trebuie s analizeze la data fiecrui bilan dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat. Dac oricare din aceste indicii exist, ntreprinderea trebuie s estimeze valoarea recuperabil a activului . 96. n evaluarea existenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui poate s nu mai existe sau poate s se fi micorat, o ntreprindere trebuie s ia n considerare minim urmtoarele informaii: Surse externe de informaii: (a) valoarea de pia a activului a sczut semnificativ n cursul perioadei; (b) n cursul perioadei au avut loc modificri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii sau vor avea loc astfel de modificri n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, de pia, economic sau juridic, n care ntreprinderea i desfoar activitatea sau pe piaa pe care un activ este consacrat; (c) ratele de pia ale dobnzilor sau alte rate ale rentabilitii investiiilor de pe pia au sczut n cursul perioadei i este posibil ca aceste descreteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calcularea valorii de utilizare a unui activ i s scad semnificativ valoarea recuperabil a acestuia; Surse interne de informaii (d) n cursul perioadei au avut loc schimbri semnificative cu efect pozitiv asupra ntreprinderii sau se ateapt s aib loc n viitorul apropiat astfel de modificri, n msura sau maniera n care un activ este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Aceste modificri includ cheltuieli de capital ce au fost fcute n timpul perioadei pentru a mbunti sau dezvolta un activ peste standardul iniial de performan impus sau un angajament de a ntrerupe sau restructura operaiunea creia i aparine activul; i (e) este disponibil o dovad din raportarea intern ce indic faptul c performana economic a activului este sau va fi mai bun dect se atepta. 97. Indicii ale unei scderi poteniale a pierderii din depreciere din paragraful 96 oglindesc, n principal, indicii ale unei pierderi poteniale din depreciere din paragraful 9. Conceptul pragului de semnificaie se aplic pentru a identifica dac trebuie reluat o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui i dac trebuie determinat valoarea recuperabil a activului.

98. Dac exist un indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut pentru un activ nu mai exist sau a sczut, aceasta poate indica faptul c durata de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual trebuie s fie revizuite i ajustate n concordan cu Standardul Internaional de Contabilitate aplicabil activului, chiar dac nu este reluat nici o pierdere din depreciere pentru activul respectiv. 99. Pierderea din depreciere recunoscut pentru un activ n anii trecui trebuie reluat dac, i numai dac, a avut loc o modificare n estimrile folosite pentru determinarea valorii recuperabile a activului, de cnd ultima pierdere din depreciere i a fost necunoscut. Dac situaia este de acest gen, valoarea contabil a activului trebuie crescut la valoarea lui recuperabil. Aceast cretere reprezint o reluare a unei pierderi din depreciere. 100. Reluarea unei pierderi din depreciere reflect o cretere a potenialului de deservire estimat al unui activ, fie prin folosire, fie prin vnzare, de cnd o ntreprindere recunoscut ultima dat o pierdere din depreciere pentru acel activ. O ntreprindere este solicitat s identifice modificrile n estimrile ce cauzeaz creterea potenialului estimat. Exemple de modificri ale estimrilor includ: (a) modificarea bazei pentru determinarea valorii recuperabile (spre exemplu, dac valoarea recuperabil este bazat pe preul net de vnzare sau pe valoarea de utilizare); (b) dac valoarea recuperabil era bazat pe valoarea de utilizare: o modificare a valorii sau a. duratei viitoarelor fluxuri de numerar estimate sau a ratei de actualizare; sau (c) dac valoarea recuperabil era bazat pe preul net de vnzare: o modificare n estimarea componentelor preului net de vnzare. 101. Valoarea de utilizare a unui activ poate deveni mai mare dect valoarea contabil a acestuia pentru simplul, fapt c valoarea actualizat a .Autoarelor fluxuri de numerar crete pe msur ce devin mai apropiate. Oricum, serviciul potenial al activului nu a crescut. De aceea, o pierdere din depreciere nu este reluat doar o dat cu trecerea timpului (uneori, denumit desfurarea ratei de actualizare), chiar dac valoarea recuperabil a activului devine mai mare dect valoarea lui contabil. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual 102. Valoarea contabil majorat a unui activ ce se datoreaz relurii unei pierderi din depreciere nu trebuie s depeasc valoarea contabil care ar fi f ost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru respectivul activ n anii trecui. 103.Orice cretere a valorii contabile a unui activ peste valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul n care o pierdere din depreciere nu a fost recunoscut pentru activ n anii trecui este o reevaluare. n contabilizarea unei astfel de reevaluri, o ntreprindere trebuie s utilizeze acel Standard Internaional de Contabilitate aplicabil activului.

104.Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ trebuie cazului n care activul este nregistrat la valoarea de reevaluare conform altui Standard Internaional de Contabilitate (de exemplu, conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 16, Imobilizri corporale). Orice reluare a unei pierderi din depreciere a unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere a reevalurii, n conformitate cu acel Standard Internaional de Contabilitate. 105.Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ reevaluat este creditat n mod direct n capitalurile proprii la titlul surplus/rezerve din reevaluare. Oricum, n msura n care o pierdere din depreciere a aceluiai activ reevaluat a fost anterior recunoscut ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, o reluare a acelei pierderi din depreciere este recunoscut ca venit n contul de profit i pierdere. 106.Dup recunoaterea relurii unei pierderi din depreciere, amortizarea activului trebuie ajustat pentru perioadele contabile viitoare n vederea alocrii valorii contabile revizuite a activului, mal puin valoarea lui rezidual (dac exist vreuna), pe o baz sistematic pe timpul duratei de via util rmase. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar 107.Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie alocat pentru a crete valoarea contabil a activelor unitii n urmtoarea ordine: (a) nti, activelor altele dect fondul comercial pe o baz proporional, n funcie de valoarea contabil a fiecrui activ al unitii; i (b) apoi, fondului comercial alocat unitii generatoare de numerar (dac eseist vreuna), dac recomandrile din paragraful 109 sunt ndeplinite. Aceste creteri ale valorilor contabile trebuie tratate ca fiind reluri ale pierderilor din depreciere pentru active individuale i recunoscute n concordan cu paragraful 104. 108.n alocarea relurii unei pierderi din depreciere unei uniti generatoare de numerar n baza paragrafului 107, valoarea contabil a unui activ nu trebuie majorat peste minimul dintre: (a) valoarea recuperabil (dac este determinabil); i (b) valoarea contabil care ar fi fost determinat (dup deducerea amortizrii) pentru cazul cnd nu a fost recunoscut nici o pierdere din depreciere n anii trecui. Valoarea relurii unei pierderi din depreciere care altfel ar fi fost alocat activului trebuie alocat altor active ale unitii pe o baz proporional. Reluarea unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial 109.Ca o excepie a recomandrilor din paragraful 99, o pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat ntr-o perioad ulterioar dect dac: (a) pierderea din depreciere a fost cauzat de un eveniment extern specific de o natur excepional ce nu se ateapt a se repeta; i (b) evenimente externe ulterioare care au avut loc au anulat efectul acelui eveniment.

110.IAS 38 Active necorporale interzice recunoaterea fondului comercial generat in mod intern. Orice cretere ulterioar a valorii recuperabile a fondului comercial este probabil s fie o cretere a fondului comercial generat n mod intern, mai puin dac aceast cretere este legat n mod clar de anularea efectului unui eveniment extern specific de o natur excepional. 111.Acest Standard nu permite ca o pierdere din depreciere s fie reluat pentru fondul comercial datorit unei modificri n estimri (de exemplu o modificare a ratei de actualizare sau a valorii i duratei viitoarelor fluxuri de numerar ale unitii generatoare de numerar la care se raporteaz fondul comercial). 112.Un eveniment extern specific este un eveniment care se realizeaz n afara controlului ntreprinderii. Exemple de evenimente externe de o natur excepional includ noi reguli care reduc n mod semnificativ activitile de exploatare sau micoreaz rentabilitatea afacerii la care se raporteaz fondul comercial. Prezentarea informaiilor 113. Pentru fiecare clas de active, situaiile financiare trebuie s prezinte: (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere n timpul perioadei i elementul (elementele) rnd ale contului de profit l pierdere n care aceste pierderi din depreciere sunt incluse; (b) valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul . de profit i pierdere n timpul perioadei contabile i elementul (elementele) rnd ale contului de profit i pierdere n care aceste pierderi din depreciere sunt reluate; (c) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii n timpul perioadei; i (d) valoarea relurilor pierderilor din depreciere recunoscute n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei. 114.Clasa de active este o grupare de active de natur similar i care sunt folosite de ctre ntreprindere n cadrul ciclului de exploatare. 115.Informaiile cerute de paragraful 113 pot fi prezentate mpreun cu alte informaii furnizate pentru clasa de active. De exemplu, aceste informaii pot fi incluse ntr-o reconciliere a valorii contabile a imobilizrilor corporale la nceputul i sfritul perioadei, aa cum este cerat de IAS 16, Imobilizri corporale. 116.Ontreprindere care aplic IAS14, Raportarea pe segmente, trebuie s prezinte urmtoarele date pentru fiecare segment raportabil bazat pe un format iniial al ntreprinderii (aa cum este definit n IAS14): (a) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit pierdere, i n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei; i (b) valoarea relurii pierderilor din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere, i n mod direct n capitalurile proprii, n timpul perioadei.

117. Dac o pierdere din depreciere pentru un activ individual sau o unitate generatoare de numerar este recunoscut sau reluat n timpul perioadei contabile i este esenial pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare luat ca un ntreg, o ntreprindere trebuie s prezinte: (a) evenimentele i circumstanele care au condus la recunoaterea sau reluarea pierderilor din depreciere; (b) valoarea pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate; (c) pentru un activ individual: i. natura activului; i ii. segmentul raportabil cruia i aparine activul, bazat pe formatul iniial al ntreprinderii (aa cum este definit n IAS 14, Raportarea pe segmente, dac ntreprinderea aplic IAS14); (d) pentru o unitate generatoare de numerar: i. descrierea unitii generatoare de numerar (ca de exemplu: linie de producie, urin, afacere, zon geografic, segment raportabil, aa cum sunt definite in IAS 14, Raportarea pe segmente sau altele); ii. valoarea pierderii din depreciere recunoscut sau reluat pentru clasa de active, sau pentru segmentul raportabil bazat pe formatul iniial al ntreprinderii (aa cum este definit n 1AS14, dac ntreprinderea aplic IAS14); i iii. dac totalitatea activelor pentru identificarea unitii generatoare de numerar s-a schimbat de la ultima estimare a valorii recuperabile a! unitii generatoare de numerar (dac este vreuna), ntreprinderea trebuie s descrie modul curent i trecut de totalizate a activelor i motivele pentru schimbarea modului n care este identificat unitatea generatoare de numerar; (e) dac valoarea recuperabil a activului (unitii generatoare de numerar) este preul lui (ei) net de vnzare sau valoarea lui (ei) de utilizare; (f) dac valoarea recuperabil este preul net de vnzare, baza utilizat pentru determinarea preului net de vnzare (dac preul de vnzare a fost determinat prin referire la o pia activ sau n alt mod); i (g) dac valoarea de recuperare este valoarea de utilizare, rata (ratele) de actualizare folosite n estimarea curent i estimarea anterioar (dac exist vreuna) a valorii de utilizare. 118. Dac pierderile din depreciere recunoscute (reluate) n cursul perioadei sunt semnificative n totalitate pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare luat ca un ntreg, o ntreprindere trebuie s prezinte, pe scurt, descrierea urmtoarelor: (a) clasele principale de active afectate de pierderile din depreciere (reluri ale pierderilor din depreciere) pentru care nu sunt prezentate Informaii innd cont de paragraful 117; i (b) principalele evenimente i circumstane care au condus la recunoaterea (reluarea) acestor pierderi din depreciere pentru care nu au fost prezentate informaii, innd cont de recomandrile din paragraful 117.

119.ntreprinderea este ncurajat s prezinte ipotezele-cheie folosite pentru a determina valoarea recuperabil a activelor (unitilor generatoare de numerar) n timpul perioadei. Prevederi tranzitorii 120.Acest Standard trebuie aplicat doar pe o baz prospectiv. Pierderile din depreciere (reluri ale pierderilor din depreciere) ce rezult din adoptarea acestui Standard Internaional de Contabilitate trebuie recunoscute n conformitate cu acest Standard (spre exemplu, n contul de profit i pierdere, cu excepia cavului n care un activ este nregistrat la valoarea reevaluat. O pierdere din depreciere (reluarea unei pierderi din depreciere) a unui activ reevaluat trebuie tratat ca o cretere (scdere) a reevalurii)). 121.nainte de adoptarea acestui Standard, diferite Standarde Internaionale de Contabilitate au inclus cerine similare, n linii mari, cu acelea incluse n acest Standard cu privire la recunoaterea i reluarea pierderilor din depreciere. Oricum, modificri pot aprea din analize anterioare pentru care acest Standard detaliaz cum s se msoare valoarea recuperabil i cum s se considere o unitate generatoare de numerar pentru un activ. Ar putea fi dificil s se determine retrospectiv care a fost estimarea valorii recuperabile. De aceea, la adoptarea acestui Standard, o ntreprindere nu aplic tratamentul contabil de baz sau pe cel alternativ permis pentru alte modificri n politicile contabile din IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Data intrrii n vigoare 122.Acest Standard Internaional de Contabilitate intr n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie 1999. Se ncurajeaz aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Dac o ntreprindere aplic acest Standard pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd nainte de 1 iulie 1999, ntreprinderea trebuie s specifice acest lucru.

Anexa A Exemple ilustrative Cuprins Paragrafele Exemplul 1

IDENTIFICAREA UNITILOR GENERATOARE NUMERAR. A1 -A22 A. Lan de magazine pentru vnzarea cu amnuntul A1 - A4 B. Fabric pentru o etap intermediar n procesul de A5 - A10 C. ntreprindere cu produs unic A11-A16 D. Titluri de publicaii A17-A19 E. Cldire jumtate nchiriat la teri, jumtate ocupat pentru propria folosin A20-A22

DE

producie

Exemplul 2 CALCULAREA VALORII DE UTILIZARE I RECUNOATEREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE A23-A32 Exemplul 3 EFECTELE IMPOZITULUI AMNAT . A33-A37 A. Efectele impozitului amnat asupra recunoaterii unei pierderi din depreciere A33-A35 B. Recunoaterea unei pierderi din depreciere creeaz o crean privind impozitul amnat A36-A37 Exemplul 4 RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE.. A38-A43 Exemplul 5 TRATAMENTUL UNEI RESTRUCTURRI .A44-A53 Exemplul 6 TRATAMENTUL CHELTUIELILOR VIITOARE CAPITAL.A54-A61 VIITOARE

DE

Exemplul 7 APLICAREA TESTELOR DE LA BAZ LA VRF I DE LA VRF LA BAZ PENTRU FONDUL COMERCIAL A62-A71 A. Fondul comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent A64-A66 B. Fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent A67-A71 Exemplul 8

ALOCAREA ACTIVELOR CORPORAIILOR .. A72-A83

Anexa A Exemple ilustrative Anexa este doar ilustrativ i nu face parte din Standarde. Scopul acestei a ilustra aplicarea Standardelor i de a ajuta la clarificarea nelesului lor. Toate exemplele din aceast anex presupun c ntreprinderile implicate nu au alte tranzacii n afara celor descrise. Exemplul 1 Identificarea unitilor generatoare de numerar Scopul acestui exemplu este: (a) de a indica modul n care unitile generatoare de numerar sunt identificate n situaii diferite; i (b) de a evidenia anumii factori pe care o ntreprindere i ia n considerare pentru identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ. A Lan de magazine pentru vnzare cu amnuntul Informaii generale A1. Magazinul X aparine unui lan de magazine pentru vnzare cu amnuntul M. X i achiziioneaz toat marfa prin centrul de achiziionare al lui M. Stabilirea preurilor, marketingul, publicitatea i resursele umane (excepie face angajarea casierilor i vnztorilor lui X) sunt decise de M. M deine, de asemenea, alte 5 magazine n acelai ora (dei n cartiere diferite) i 20 alte magazine n alte orae. Toate magazinele sunt conduse n acelai mod ca i X. X i alte 4 magazine au fost achiziionate cu 5 ani n urm i fondul comercial rezultat a fost recunoscut . Care este unitatea generatoare de numerar pentru X (unitatea generatoare de numerar a lui X)? Analiz A2. Pentru identificarea unitii generatoare de numerar a lui X, o ntreprindere ia n considerare dac, de exemplu:

(a) raportarea conducerii interne este organizat pentru a msura performanta magazin cu magazin; i (b) afacerea este condus pe baz de profit magazin cu magazin sau pe baz regional/ora. A3. Toate magazinele lui M sunt n cartiere diferite i probabil au baze de clieni diferite. Astfel, dei X este condus la nivel central, X genereaz fluxuri de numerar care sunt n mare msur independente de cele ce provin de la alte magazine ale lui M. De aceea, este probabil ca X s fie o unitate generatoare de numerar. A4. Dac valoarea contabil a fondului comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar a lui X, M aplic testul de la baz la vrf descris n paragraful 80 din IAS 36. Dac valoarea contabil a fondului comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent unitii generatoare de numerar a lui X, M aplic testele de la baz la vrf i de la vrf la baz. B Fabric pentru o etap intermediar n procesul de producie Informaii generale A5. O materie prim semnificativ folosit pentru obinerea produsului finit n fabrica lui Y este un produs intermediar cumprat de la uzina X a aceleiai ntreprinderi. Produsele lui X sunt vndute lui Y la un pre de transfer prin care X deine toate marjele aprute. 80% din producia final a lui Y este vndut cumprtorilor din afara ntreprinderii raportoare. 60% din producia final a lui X este vndut lui Y i cea de 40% rmas este vndut cumprtorilor din afara ntreprinderii raportoare. Pentru fiecare din urmtoarele cazuri, care sunt unitile generatoare de numerar pentru X i Y? Cazul 1: X ar putea vinde produsele pe care i le vinde lui Y, pe o pia activ. Preurile de transfer interne sunt mai mari dect preurile pieei. Cazul 2: Nu exist o pia activ pentru produsele pe care X i le vinde lui Y. Analiz Cazul 1 A6. X ar putea s-i vnd produsele pe o pia activ i, astfel, s genereze fluxuri de numerar dintr-o continu utilizare, care ar fi ntr-o mare msur independente de fluxurile de numerar generate de Y. Prin urmare, este probabil ca X s fie o unitate generatoare de numerar separat, dei o parte a produciei sale este folosit de Y (a se vedea paragraful 69 din IAS 36). A7. Este probabil ca Y s fie, de asemenea, o unitate generatoare de numerar separat. Y vinde 80% din produsele lui cumprtorilor din afara ntreprinderii raportoare. De aceea, fluxurile sale de numerar din utilizarea continu pot fi considerate n mare msur independente.

A8. Preurile de transfer interne nu reflect preurile pieei pentru producia lui X. De aceea, n determinarea valorii de utilizare att pentru X, ct i pentru Y, ntreprinderea ajusteaz prognozele/previziunile financiare pentru a reflecta cea mai bun estimare a conducerii asupra preurilor viitoare ale pieei pentru acele produse ale lui X care sunt utilizate la nivel intern (a se vedea paragraful 69 din IAS 36). Cazul 2 A9. Este probabil ca valoarea recuperabil a fiecrei uzine s nu poat fi stabilit n mod independent de valoarea recuperabil a altei uzine, pentru c: (a) producia lui X, n marea ei majoritate, este folosit la nivel intern i n-ar putea fi vndut pe o pia activ. Aadar, fluxurile de numerar ale lui X depind de cererea pentru produsele lui Y. Prin urmare, nu se poate considera c X genereaz fluxuri de numerar care sunt n mare msur independente de acelea generate de Y; i (b) cele dou uzine sunt conduse mpreun. A10. Ca o consecin, este probabil ca X i Y mpreun s fie cel mai mic grup de active care genereaz fluxuri de numerar din utilizarea continu, ce sunt n mare msur independente. C ntreprindere cu produs unic Condiii A11. ntreprinderea M are producie unic i deine uzinele A, B i C. Fiecare uzin este pe un alt continent. A produce o component ce este asamblat fie n B, fie n C. Capacitatea combinat a lui B i C nu este utilizat n ntregime. Produsele lui M sunt vndute n lumea ntreag, fie prin B, fie prin C. De exemplu, producia lui B poate fi vndut pe continentul lui C dac produsele pot fi livrate mai repede de la C dect de la B. Nivelurile de utilizare a lui B i C depind de alocarea vnzrilor ntre cele dou zone. Pentru fiecare dintre urmtoarele cazuri, care sunt unitile generatoare de numerar pentru A, B i C? Cazul 1: Exist o pia activ pentru produsele lui A. Cazul 2: Nu exist o pia activ pentru produsele lui A.

Analiz Cazul l A12. Este probabil ca A s fie o unitate generatoare de numerar separat pentru c exist o pia activ pentru produsele ei (vezi exemplul B O uzin pentru o etap intermediar n procesul de producie, Cazul 1).

A13. Dei exist o pia activ pentru produsele asamblate de B i C, fluxurile de numerar ctre B i C depind de alocarea produciei ntre cele dou ntreprinderi. Este puin probabil ca fluxurile viitoare de numerar ctre B i C s poat fi determinate individual Deci, este foarte probabil ca B i C mpreun s fie cel mai mic grup identificabil de active care genereaz fluxuri de numerar din utilizare continu, ce sunt n mare msur independente. A14. Pentru determinarea valorii de utilizare a lui A i B plus C, M ajusteaz prognozele/previziunile financiare pentru a reflecta cea mai bun estimare a preurilor viitoare ale pieei pentru produsele lui A (a se vedea paragraful 69 din IAS 36). A15. Este probabil c valoarea recuperabil a fiecrei uzine s nu poat fi stabilit n mod individual pentru c: (a) nu exist o pia activ pentru produsele lui A. De aceea, fluxurile de numerar ctre A depind de vnzarea produciei finale a lui B i C; i (b) dei exist o pia activ pentru produsele asamblate de B i C, intrrile de numerar ctre B i C depind de alocarea produciei ntre cele dou regiuni. Este puin probabil ca fluxurile viitoare de numerar ctre B i C s fie determinate n mod individual. A16. Ca o consecin, este probabil ca A, B i C mpreun (i.e., M ca un ntreg) s fie cel mai mic grup identificabil de active ce genereaz fluxuri de numerar din utilizare continu, ce sunt n mare msur independente. D Titluri de publicaii Informaii generale A17. Un editor deine 150 de titluri de publicaii din care 70 au fost cumprate i 80 au fost create de el nsui. Preul pltit pentru o publicaie este recunoscut ca un activ necorporal. Costurile pentru crearea unor publicaii noi i meninerea publicaiilor existente sunt recunoscute ca o cheltuial cnd au fost fcute. Fluxurile de numerar din vnzare direct i din marketing sunt identificabile pentru fiecare titlu de publicaie. Publicaiile sunt gestionate n funcie de segmentul de cititori. Nivelul venitului din publicitate pentru o publicaie depinde de tipul titlurilor corespunztoare segmentului de clieni crora li se adreseaz. Politica conducerii este de a abandona titlurile vechi nainte de sfritul duratei de via economic i de a le nlocui imediat cu altele noi pentru acelai segment de pia. Care este unitatea generatoare de numerar pentru un titlu individual de publicaie? Analiz A18. Exist posibilitatea estimrii valoni recuperabile a unui titlu individual de publicaie. Chiar dac nivelul venitului din publicitate pentru o publicaie este influenat, ntr-o anumit msur, de celelalte titluri de publicaii din acelai segment de pia, fluxurile de numerar provenite din vnzarea direct i publicitate sunt identificabile pentru fiecare titlu. n plus, dei titlurile sunt conduse n funcie de segmentul de pia, decizia de a abandona unele titluri este luat pe baza titlurilor individuale.

A19. De aceea, este probabil ca titlurile de publicaii independente s genereze fluxuri de numerar care sunt n mare msur independente unele de altele i fiecare titlu de publicaie n parte este o unitate generatoare de numerar.

E - Cldire jumtate nchiriat la teri i jumtate ocupat pentru propria folosin Informaii generale A20. M este o companie manufacturier. Ea deine o cldire pentru sediul central, care era folosit n ntregime pentru uz intern. In urma unor restructurri, jumtate din cldire este acum folosit pentru uz intern, cealalt jumtate este nchiriat la teri. Contractul de nchiriere cu locatarul este pe cinci ani. Care este unitatea generatoare de numerar pentru cldire? Analiz A21. Scopul iniial al cldirii era de a servi ca un activ al societii, pentru a sprijini activitile manufacturiere ale lui M. De aceea, cldirea, ca un ntreg, nu poate fi considerat a genera fluxuri de numerar ce sunt n mare msur independente de fluxurile de numerar generate de ntreprindere ca un ntreg. Aadar, este probabil ca unitatea generatoare pentru cldire s fie M, luat ca un ntreg. A22. Cldirea nu este pstrat ca o investiie. De aceea, nu ar fi adecvat determinarea valorii de utilizare a cldirii pe baza previziunilor nivelului de pia al chiriilor viitoare. Exemplul 2 Calcularea valorii de utilizare i recunoaterea unei pierderi din depreciere n acest exemplu, efectele impozitelor sunt ignorate. Informaii generale i calcularea valorii de utilizare A23. La sfritul lui 20X0, ntreprinderea T achiziioneaz ntreprinderea M pentru 10.000. M are uzine de producie n 3 ri. Durata de via util anticipat a activitii rezultate n urma fuziunii este de 15 ani. Tabelul 1. Date la sfritul lui 20X0 Sfritul lui 20X0 Fondul comercial(1) identificabile Activiti n ara A 1.000 Alocarea preului de achiziionare 3.000 Valoarea just a activelor 2.000

Activiti n ara C 1.500 Total 3.000

(1)

5.000 10.000

3.500 7.000

Activitile din fiecare ar sunt cele mai mici uniti generatoare de numerar, crora le poate fi alocat fondul comercial pe o baz rezonabil i consecven (alocare bazata pe preul de cumprare al activitilor din fiecare ar, aa cum este specificat in contractul de cumprare). A24. T utilizeaz amortizarea liniar pe o perioad de 15 ani pentru activele . din ara A i nici o valoare rezidual nu este anticipat. A25. n 20X4 , un nou guvern este ales n ara A. Acesta ignor legislaia i restricioneaz n mod semnificativ exportul principalului produs al lui T. Ca rezultat, pentru viitorul previzibil, producia lui T va fi redus cu 40%. A26. Restricia semnificativ de export i scderea produciei rezultate l solicit pe T s estimeze valoarea recuperabil a fondului comercial i activele nete pentru operaiile din ara A. Unitatea generatoare de numerar pentru fondul comercial i activele identificabile pentru operaiile din ara A sunt chiar operaiile din ara A, de vreme ce nu pot fi identificate fluxuri independente de numerar pentru activele individuale. A27. Preul net de vnzare al unitii generatoare de numerar din ara A nu este determinabil, dup cum este puin probabil s se gseasc un cumprtor pregtit s achiziioneze toate activele acelei uniti. A28. Pentru a determina valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar a rii A (a se vedea Tabelul 2), T: (a) ntocmete previziuni ale fluxului de numerar, innd cont de cele mai recente prognoze/previziuni financiare pentru urmtorii cinci ani (anii 20X5 20X9) aprobate de conducere; (b) estimeaz fluxuri de numerar ulterioare (anii 20X10 20X15) bazate pe rate de cretere n diminuare. Rata de cretere pentru 20X10 este estimat a fi de 3%. Aceast rat este mai mic dect rata medie de cretere pe termen lung pentru pia din ara A; i (c) selecteaz o rat de actualizare de 15%, care reprezint o rat nainte de impozitare ce reflect evalurile curente pe pia ale valorii-timp a banilor i riscurile specifice rii unitii generatoare de numerar A., Recunoaterea i msurarea pierderii prin depreciere A29. Valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a rii A este de 1.360: maximul dintre preul net de vnzare a unitii generatoare de numerar din ara A (nedeterminabil) i valoarea lui de utilizare (1.360). A30. T compar valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a rii A cu valoarea contabil (a se vedea Tabelul 3).

A31. T recunoate imediat o pierdere din depreciere de 840 n contul de profit i pierdere. Valoarea contabil a fondului comercial ce se refer la operaiile din ara A este eliminat nainte de reducerea valoni contabile a altor active identificabile din unitatea generatoare de numerar a rii A (a-se vedea paragraful 88 din IAS 36). A32. Efectele fiscale sunt contabilizate separat n concordan cu IAS 12, Impozitul pe profit (a se vedea Exemplul 3A). Tabelul 2. Calcularea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar a rii A la sfritul lui 20X4. Anul Fluxuri de numerar de actualizare de 15% (3) actualizate 20X5 (n=l) 200 20X6 191 20X7 180 20X8 166 20X9 151 20X10 135 20X11 115 20X12 94 20X13 70 20X14 45 20X15 13 230 (1) 253 (1) 273 (1) 290 (1) 304 (1) 3% -2% -6% -15% -25% -67% 313 (2) 307(2) 289(2) 245 (2) 184 (2) 61 (2) 0,86957 0,75614 0,65752 0,57175 0,49718 0,43233 0,37594 0,32690 0,28426 0,24719 0,21494 Rate de cretere pe termen lung Fluxuri viitoare de numerar Factorul valorii actualizate la rat

Valoarea de utilizare 1.360 (1) Bazate pe cea mai bun estimare a conducerii a proieciilor fluxurilor nete de numerar (dup reducerea de 40%). (2) Bazate pe o extrapolare a fluxului din anul precedent folosind rate de cretere descresctoare. (3) Indicele de actualizare al valorii curente este calculat ca k = l / (l+a)n, unde a = rata de actualizare i n = perioada luat n calcul.

Tabelul 3. Calcularea i alocarea pierderii din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar a rii A la sfritul lui 20X4 Sfritul lui 20X4 identificabile Fondul comercial Total 1.000 2.000 (267) 733 1.467 (733) 0 Active

Cost istoric 3.000 Amortizare cumulat (20X1-20X4) (533) (800). Valoare contabil 2.200 Pierdere din depreciere (107) (840) Valoarea contabil dup pierderea din depreciere 1.360 1.360 Exemplul 3 Efectele impozitului amnat

A Efectele impozitului amnat asupra recunoaterii unei pierderi din depreciere Se folosesc datele pentru ntreprinderea T, aa cum sunt prezentate n Exemplul 2, cu informaii suplimentare furnizate de acest exemplu. A33. La sfritul lui 20X4, baza fiscal pentru activele identificabile ale unitii generatoare de numerar a rii A este de 1.100. Pierderile din depreciere nu sunt deductibile fiscal. Rata impozitului este de 40%. A34. Recunoaterea unei pierderi din depreciere pentru activele unitii generatoare de numerar din ara A reduce diferenele temporare impozabile corespunztoare acestor active. Impozitul amnat datorat este redus n mod corespunztor. Sfritul lui 20X4 Active identificabile dup pierderea din depreciere Val. cont. (ex. 2) 1.360 Baza fiscal 100 Dif. temp. impozabil 260 Dat. priv. impozitul amnat la 40% 104 Active identificabile nainte de pierderea din depreciere 1.467 1.100 367 146 Pierderea din depreciere (107) -(107) _(42)

A35. n concordan cu IAS 12, Impozitul pe profit, nu a fost recunoscut iniial nici un impozit amnat n legtur cu fondul comercial. De aceea, pierderea din depreciere ce se refer la fondul comercial nu d natere la o ajustare a unui impozit amnat. B Recunoaterea unei pierderi din depreciere creeaz o crean privind impozitul amnat A36. O ntreprindere are un activ cu o valoare contabil de 1.000. Valoarea lui recuperabil este de 650. Rata de impozitare este de 30% i baza fiscal este de 800. Pierderile din depreciere nu sunt deductibile. Efectul pierderii din depreciere este dup cum urmeaz: nainte de depreciere deprecierii Dup depreciere Valoarea contabil 650 Baza fiscal 800 Diferena temp. Impozabil (deductibil) (150) Impozit amnat datorat (de recuperat)la30% (45) 1.000 800 200 60__ Efectul (350) -(350) (105)

A37. n concordan cu IAS 12, Impozitul pe profit, ntreprinderea recunoate impozitul amnat de recuperat, n msura n care este probabil ca profitul impozabil s fie disponibil, astfel nct din aceast valoare s se poat compensa diferena temporar deductibil. Exemplul 4 Reluarea unei pierderi din depreciere Se folosesc datele pentru ntreprinderea T, aa cum sunt prezentate n Exemplul 2, cu informaii suplimentare furnizate de acest exemplu, n acest exemplu, efectele impozitelor sunt ignorate. Informaii generale A38. n 20X6, guvernul este nc la conducerea rii A, dar situaia afacerilor s-a mbuntit. S-a dovedit c efectele legilor privind exportul asupra produciei lui T sunt mai puin drastice dect se atepta iniial de ctre conducere. Ca rezultat, conducerea estimeaz c producia va crete cu 30%. Aceast schimbare favorabil cere ca T s-i reestimeze valoarea recuperabil a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A (a se vedea paragrafele 95 96 din IAS 36). Unitatea generatoare de numerar a activelor nete corespunztoare operaiilor din ara A este nc dat de operaiile din ara A. A39. Calcule similare celor din Exemplul 2 arat c valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar din ara A este acum de 1.710. Reluarea unei pierderi din depreciere A40. T compar valoarea recuperabil i valoarea contabil net a unitii generatoare de numerar din ara A. Tabelul 1. Calcularea valorii contabile a unitii generatoare de numerar din ara A la sfritul lui 20X6

Fondul comercial identificabile Total Sfritul lui 20X4 (Exemplul 2) Cost istoric 3.000 Amortizarea cumulat (4 ani) (533) (800) Pierderea din depreciere (107) (840) Val. cont. Dup pierderea din depreciere 1.360 1.360 1.000

Active 2.000 (267) (733) 0

Sfritul lui 20X6 Amortizare suplimentar (2 ani)(1) -(247) (247) Valoarea contabil 0 (1.113) (1.113) Valoarea recuperabil 1.710 Excesul val. recuperabile peste de val. cont. 597 (1) Dup recunoaterea pierderii prin depreciere la sfritul lui 20X4, T revizuiete cheltuiala cu amortizarea pentru activele identificabile din ara A (de la 133, 3 per an la 123,7 per an), pe baza valorii contabile revizuite i a duratei de via util rmase (11 ani)). A41. S-a nregistrat o schimbare favorabil n estimrile utilizate pentru a determina valoarea recuperabil a activelor nete din ara A de la momentul recunoaterii ultimei pierderi din depreciere. De aceea, n concordan cu paragraful 99 din IAS 36, T recunoate o reluare a pierderii recunoscute n 20X4. A42. n concordan cu paragrafele 107 i 108 din IAS 36, T majoreaz valoarea contabil a activelor identificabile din ara A cu 87 (a se vedea Tabelul 3), i.e. pn la minimul dintre valoarea recuperabil (1.710) i costul istoric amortizat al activelor identificabile (1.200) (a se vedea Tabelul 2). Aceast cretere este recunoscut imediat n contul de profit i pierdere. A43. n concordan cu paragraful 109 din IAS 36, pierderea din depreciere a fondului comercial nu este reluat, pentru c evenimentele externe care au dus la recunoaterea pierderii din depreciere a fondului comercial nu au fost anulate. Legislaia care a restricionat n mod semnificativ exportul produciei lui T este nc n vigoare, chiar dac efectul ei nu este att de sever, pe ct se atepta. Tabelul 2. Determinarea costului istoric depreciat a activelor identificabile din ara A la sfritul lui 20X6 Sfritul lui 20X6 Cost istoric Amortizare cumulat (133,3*6 ani) Cost istoric amortizat Valoarea contabil (Tabelul 1) Diferena _Active identificabile 2.000 (800) 1.200 1.113 87

Tabelul 3. Valoarea contabil a activelor din ara A la sfritul lui 20X6 Sfritul lui 20X6 Fondul comercial Active identificabile Total Valoare contabil brut 1.000 2.000 3.000 Amortizare cumulat (267) (780) (1.047) Pierdere din depreciere cumulat (733) (107) (840) Valoare contabil 0 1.113 1.113 Reluarea pierderii din depreciere 0 87 87 Valoarea contabil dup reluarea pierderii din depreciere 0 1.200 1.200 Exemplul 5 Tratamentul unei restructurri viitoare n acest exemplu, efectele impozitelor sunt ignorate. Informaii generale A44. La sfritul lui 20X0, ntreprinderea K testeaz o uzin pentru a estima gradul de depreciere al acesteia. Uzina este o unitate generatoare de numerar. Activele uzinei sunt nregistrate la cost istoric depreciat. Uzina are o valoare contabil de 3.000 i o durat util rmas de 10 ani. A45. Uzina este att de specializat, nct nu este posibil a determina preul ei net de vnzare. De aceea, valoarea recuperabil a uzinei este valoarea ei de utilizare. Valoarea de utilizare este calculat folosind o rat de actualizare nainte de impozitare de 14%. A46. Prognozele aprobate de conducere reflect c: (a) la sfritul lui 20X3, uzina va fi restructurat la un cost estimat de 100. De vreme ce K nu este nc angajat n restructurare, nu a fost nc recunoscut un provizion pentru costurile de restructurare viitoare; i (b) beneficiile viitoare din aceast restructurare vor fi sub forma reducerii ieirilor viitoare de numerar. A47. La sfritul lui 20X2 , K devine angajat n restructurare. Costurile sunt nc estimate la 100 i este recunoscut un provizion n mod corespunztor. Fluxurile viitoare de numerar estimate ale uzinei reflectate n cele mai recente prognoze aprobate de conducere sunt date n paragraful A51 i rata curent de actualizare este la fel cu cea de la sfritul lui 20X0. A48. La sfritul lui 20X3, costurile actuale de restructurare de 100 sunt realizate i pltite. Din nou, fluxurile viitoare de numerar estimate ale uzinei reflectate n cele mai recente

prognoze aprobate de conducere i rata curent a actualizrii sunt la fel cu cele estimate la sfritul lui 20X2.

La sfritul Iui 20X0 Tabelul 1. Calcularea valorii de utilizare a uzinei la sfritul anului 20X0 Anul Fluxuri de numerar viitoare Actualizare la rata 14% 20X1 300 263 20X2 280 215 20X3 *420 283 20X4 **520 308 20X5 **350 182 20X6 **420 191 20X7 **480 192 20X8 **480 168 2tfX9 **460 141 20X10 **400 108 Valoarea de utilizare 2.051 *Exclude cheltuielile de restructurare estimate, reflectate n prognozele pregtite de management. ** Exclude beneficiile estimate n urma restructurrii reflectate n prognozele pregtite de management . A49. Valoarea recuperabil (valoarea de utilizare) a uzinei este mai mic dect, valoarea contabil. Prin urmare, K recunoate o pierdere din depreciere pentru aceast uzin. Uzina Valoarea contabil nainte de pierderea din depreciere 3.000 Valoarea recuperabil Pierderea din depreciere Valoarea contabil dup pierderea din depreciere La sfritul Iui 20X1 A50. Nu a aprut nici un eveniment care s fac necesar reestimarea valorii recuperabile a uzinei. Prin urmare, nu este necesar nici o recalculare a valorii recuperabile. La sfritul lui 20X2 A51. ntreprinderea este acum angajat n procesul de restructurare. Prin urmare, pentru a determina valoarea de utilizare a uzinei, n calculul previziunilor privind fluxurile de numerar viitoare se vor lua n considerare beneficiile estimate spre a fi obinute n urma acestei restructurri. Aceasta va duce la majorarea valorii fluxurilor de numerar luate n calcul pentru 2.051 949 2.051

obinerea valorii de utilizare la sfritul anului 20X0. Conform paragrafului 95-96 al IAS 36, valoarea recuperabil a uzinei va fi recalculat la sfritul anului 20X2. Tabelul 3. Calcularea valorii de utilizare a uzinei la sfritul anului 20X2 Anul Fluxuri de numerar viitoare Actualizare la rata 14% 20X3 *420 368 20X4 **570 439 20X5 **380 256 20X6 **450 266 20X7 **510 265 20X8 **510 232 20X9 **480 192 20X10 **410 144 Valoarea de utilizare 2.162 *Exclude cheltuielile de restructurare estimate pentru c s-a nregistrat deja o obligaie. ** Include beneficiile estimate a fi obinute n urma restructurrii. A52. Valoarea recuperabil a uzinei este mai mare dect valoarea sa contabil (a se vedea Tabelul 4). Prin urmare, K reia pierderea din depreciere recunoscut pentru uzin la sfritul anului 20X0. Tabelul 4. Calculul relurii pierderii din depreciere la sfritul anului 20X2 Uzina Valoarea contabil la sfritul lui 20X0 2.051 Sfrit 20X2 Cheltuiala cu amortizarea (pentru 20X0 i 20X2 tabel 5) (410) Valoarea contabil nainte de reluare 1.641 Valoarea recuperabil (Tabelul 3) 2.162 Reluarea pierderii din depreciere 521 Valoarea contabil dup reluare 2.162 Valoarea contabil: costul istoric depreciat 2.400* *Reluarea nu duce la obinerea unei valori contabile a uzinei mai mare dect valoarea sa contabil, care ar fi fost obinut dup aplicarea deprecierii la costul istoric. Prin urmare, ntreaga reluare a pierderii din depreciere este recunoscut. La sfritul anului 20X3 A53. Exist o ieire de numerar de 100 cnd se pltesc cheltuielile de restructurare. Chiar dac a existat o ieire de numerar, nu se schimb estimrile fluxurilor de numerar viitoare utilizate pentru a determina valoarea de utilizare la sfritul lui 20X2. Prin urmare, valoarea recuperabil a uzinei nu se calculeaz la sfritul lui 20X3.

Tabelul 5. Sumarul valorii contabile a uzinei Sfritul Cost istoric Valoarea contabil anului depreciat dup depreciere 20X0 3000 2051 20X1 2700 1846 20X2 2400 2162 20X3 2100 1892 Valoarea recuperabil 2051 NC 2162 NC Cheltuiala cu amort. ajustat 0 (205) (205) (270) Pierderea din depreciere (949) 0 521 0

NC = nu a fost calculat, deoarece nu exist nici o indicaie c pierderea din depreciere ar fi fost majorat/micorat. Exemplul 6 Tratamentul cheltuielilor viitoare de capital n acest exemplu efectele impozitelor sunt ignorate. Informaii generale A54. La sfritul lui 20X0, ntreprinderea F testeaz gradul de uzur a unei aeronave. Aeronava este o unitate generatoare de numerar; este nregistrat la cost istoric amortizat i valoarea sa contabil este de 150.000. Are o durat util rmas de viaa estimat la 10 ani. A55. Pentru acest exemplu, se presupune c preul net de vnzare nu este determinabil. Prin urmare, valoarea recuperabil a avionului este valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este calculat folosind o rat de actualizare nainte de impozitare de 14%. A56. Prognozele aprobate de management reflect urmtoarele: a) n 20X4, cheltuieli capitale de 25.000 vor fi realizate pentru a rennoi motorul aeronavei; i b) aceast cheltuial de capital va mbunti performanele avionului prin micorarea consumului de combustibil. A57. La sfritul lui 20X4, se genereaz cheltuieli de renovare. Fluxurile de numerar estimate a fi generate de aeronav sunt date n paragraful A60 i rata curent de actualizare este aceeai ca la sfritul anului 20X0. Tabelul 1 Anul 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7 Fluxuri de numerar viitoare 22165 21450 *20550 **24725 **25325 **24825 **24123 Actualizare la rata 14% 19443 16505 13871 14639 13153 11310 9640

20X8 **25533 8951 20X9 **24234 7542 20X10 **22850 6164 Valoarea de utilizare 121.128 *Exclude cheltuielile estimate de rennoire reflectate n prognoz. **Exclude beneficiile ateptate din rennoirea motoarelor avionului. A58. Valoarea contabil a aeronavei este mai mic dect valoarea sa recuperabil (valoarea de utilizare). Prin urmare, F recunoate pentru acest avion o pierdere din depreciere. Tabelul 2. Calculul pierderii din depreciere la sfritul lui 20X0 Aeronava Valoarea contabil nainte de pierderea din depreciere 150.000 Valoarea recuperabil 121.128 Pierderea din depreciere 28.872 Valoarea contabil dup pierderea din depreciere 121.128 Anii 20X1-20X3 A59. Nu a aprut nici un eveniment care s fac necesar reestimarea valorii recuperabile a avionului. Prin urmare, nu este necesar recalcularea valorii recuperabile. La sfritul lui 20X4 A60. Se efectueaz cheltuieli capitale. Prin urmare, pentru a determina valoarea de utilizare a avionului, viitoarele beneficii ateptate n urma rennoirii motorului trebuie luate n considerare atunci cnd se fac previziunile fluxului de numerar. Aceasta duce la o cretere a viitoarelor fluxuri de numerar utilizate n determinarea valoni de utilizare la sfritul anului 20X0. Drept consecin, n conformitate cu paragrafele 95-96 ale IAS 36, valoarea recuperabil a avionului este recalculat la sfritul anului 20X4. Tabelul 3. Calculul valorii de utilizare a avionului la finele anului 20X4 Anul Fluxuri de numerar viitoare(1) Actualizare la rata 14% 20X5 30321 26597 20X6 32750 25200 20X7 31721 21411 20X8 31950 18917 20X9 33100 17191 20X10 27999 12756 Valoarea de utilizare 122.072 (1) Include beneficiile estimate n urma rennoirii motorului, reflectate n prognoz . A61. Valoarea recuperabil a avionului este mai mare dect valoarea sa contabil i costul istoric depreciat (a se vedea Tabelul 4). Prin urmare, K reia pierderea din depreciere recunoscut pentru acest avion, la sfritul anului 20X0, astfel nct avionul va fi nregistrat la costul istoric depreciat. Tabelul 4. Calculul relurii pierderii din depreciere la sfritul anului 20X4 Avionul

Valoarea contabil la sfritul 20X0 (Tab. 2)

121.128

Sfrit 20X4 Cheltuiala cu amortizarea (pentru 20X l -20X4 tabel 5) (48.452) Cheltuieli de rennoire 25.000 Valoarea contabil nainte de reluare 97.676 Valoarea recuperabil (Tabelul 3) 122.072 Reluarea pierderii din depreciere 17.324 Valoarea contabil dup reluare 115.000 Valoarea contabil: costul istoric depreciat 115.000* *Valoarea de utilizare a avionului depete valoarea contabil care ar fi fost calculat la costul istoric depreciat. Prin urmare, reluarea se limiteaz la o valoare care nu duce la obinerea unei valori contabile mai mari dect costul istoric depreciat. Tabelul 5. Sumarul valorii contabile a avionului Sfritul Cost Valoarea Val. contabil anului istoric depreciat recuperabil dup depreciere 20X0 121.128 20X1 109.015 20X2 96.902 20X3 84.789 20X4 Rennoire 150.000 135.000 120.000 105.000 90.000 25.000 115.000 121.128 NC NC NC Cheltuiala cu amort. ajustat 0 (12.113) (12.113) (12.113) (12.113) O O Pierderea din depreciere (28.872) O

122.072 (12.113) 17.324 115.000 20X5 95.833 NC (19.167) O 95.833 NC = nu a fost calculat, deoarece nu exist nici o indicaie c pierderea din depreciere ar fi fost majorat/micorat. Exemplul 7 Aplicarea testelor de la baz la vrfi de la vrf la baz pentru fondul comercial n acest exemplu se ignor efectele impozitelor. A62. La sfritul lui 20X0, ntreprinderea M achiziioneaz 100% din ntreprinderea Z pentru 3.000. Z are 3 uniti generatoare de numerar, A, B i C, a cror valoare net just este de 1200, 800 i 400, respectiv. M nregistreaz un fond comercial de 600 (3000-2400) corespunztoare lui Z. A63. La sfritul lui 20X5, A a nregistrat pierderi semnificative. Valoarea sa recuperabil este estimat la 1400. Valorile contabile sunt detaliate mai jos.

Tabelul 1. Valorile contabile la finele lui 20X5 Finele lui 20X5 comercial Total Valoarea contabil net 450 3.750 A 1.300 B 1.200 C 800 Fond

A Fondul comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent A64. La data achiziiei lui Z, valorile juste nete ale lui A, B i C sunt considerate o baz rezonabil pentru o alocare proporional a fondului comercial asupra lui A, B i C. Tabelul 2. Alocarea fondului comercial la sfritul lui 20X5 A Finele lui 20X0 Valori juste nete 2.400 Proporii 100% Finele lui 20X5 Valoarea net contabil 3.300 Alocarea fondului comercial (pe baza proporiilor de mai sus) 75 450 Valoarea net (dup alocare) 875 3.750 B 1.200 50% C Total 800 33% 400 17%

1.300

1.200 225 1.525

800 150 1.350

Conform testului de la baz la vrf din paragraful 80(a) al IAS 36, M compar valoarea recuperabil a lui A cu valoarea sa contabil, dup alocarea valorii fondului comercial. Tabel 3. Aplicarea testului de la baz la vrf Sfrit 20X5 Valoarea contabil dup alocarea fondului comercial Valoarea recuperabil Pierderea din depreciere A 1.525 1.400 125

A66. M recunoate o pierdere din depreciere de 125 pentru A. Pierderea este integral alocat asupra fondului comercial, conform paragrafului 88 al IAS 36. B Fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent A67. Nu exist nici o cale rezonabil de alocare a fondului comercial aprut n urma achiziiei lui Z, asupra lui A, B i C. La sfritul Iui 20X5, valoarea recuperabil a lui Z este estimat la 3500.

A68. La sfritul lui 20X5, M aplic mai nti testul de la baz la vrf n acord cu paragraful 80(a) al IAS 36. Se compar valoarea recuperabil a lui A cu valoarea sa contabil, excluznd fondul comercial. Tabelul 4. Aplicarea testului de la baz la vrf Sfritul lui 20X5 Valoarea contabil Valoarea recuperabil Pierdere din depreciere A 1.300 1.400 0

A69. Prin urmare, nu se recunoate pentru A nici o pierdere ca rezultat al aplicrii testului de la baz la vrf. A70. Deoarece fondul comercial nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent asupra lui A, M va aplica i testul de la vrf - la baz, n acord cu paragraful 80(b) al IAS 36. Se compar valoarea contabil a lui Z luat ca un ntreg cu valoarea sa recuperabil (Z ca un ntreg este cea mai mic unitate generatoare de numerar care include A i asupra creia fondul comercial poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent). A71. Prin urmare, M recunoate o pierdere din depreciere de 250 care este integral alocat asupra fondului comercial, n acord cu paragraful 88 al IAS 36. Exemplul 8 Alocarea activelor corporaiei Efectele impozitelor sunt ignorate. Informaii generale A72. ntreprinderea M are trei uniti generatoare de numerar A, B i C. Au aprut nite schimbri nefavorabile ale condiiilor tehnologice n care M i desfoar activitatea. Prin urmare, M aplic testele de verificare a gradului de depreciere a fiecrei uniti generatoare de numerar. La sfritul anului 20X0, valorile contabile ale A, B i C sunt 100, 150 i 200 respectiv. A73. Operaiunile sunt coordonate de la un sediu. Valoarea contabil a activelor din acest sediu este de 200: o cldire de 150 i un centru de cercetri de 50. Valorile contabile relative ale unitilor generatoare de numerar sunt un indicator bun al prilor din cldirea sediului, care sunt dedicate fiecrei uniti generatoare de numerar. A74. Durata de via util rmas a unitii A este de 10 ani. .Durata de via util rmas a unitilor B, C i a activelor sediului este de 20 ani. Activele sediului sunt amortizate liniar. A75. Nu exist o baz care ar putea fi folosit pentru calcularea preului net de vnzare a fiecrei uniti generatoare de numerar. Prin urmare, valoarea recuperabil a fiecrei uniti generatoare se bazeaz pe valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare se calculeaz folosind o rat nainte de impozitare de 15%. Identificarea activelor ntreprinderii

A76. n conformitate cu paragraful 86 al IAS 36, M identific mai nti toate activele ntreprinderii care au legtur cu fiecare unitate generatoare de numerar ce face obiectul revizuirii. Activele ntreprinderii sunt cldirea sediului i centrul de cercetare. A77. M decide apoi cum s trateze fiecare dintre activele ntreprinderii: (a) valoarea contabil a cldirii sediului nu poate fi alocat pe o baz rezonabil asupra fiecrei uniti generatoare n discuie. Prin urmare, testul de la vrf - la baz va fi aplicat pe lng cel de la baz la vrf. Alocarea activelor ntreprinderii A78. Valoarea contabil a cldirii sediului este alocat asupra valorii contabile a fiecrei uniti generatoare. Pentru alocare, se folosete o medie ponderat, deoarece durata de via util rmas a unitii A este de 10 ani, n timp ce duratele ramase ale B i C sunt de 20 ani. Tabelul 1. Calcularea alocrii valorii cldirii sediului A Total Finele lui 20X0 Valori contabile 200 450 Durata util 20 ani Ponderea pe baza duratei Valoarea contabil dup aplicarea ponderii 400 800 Proporia de alocare a valorii cldirii 38% 50% 100% 100 10 ani 1 2 100 B C 150 20 ani 2 300 12% (100/800) (300/800) (400/800) Alocarea proporional a valorii cldirii (pe baza ratelor de mai sus) 56 75 (150) Valoarea contabil a cldirii dup alocare 119 275 600 Determinarea valorii recuperabile 19 206

A79. Testul de la baz la vrf cere calcularea valorii recuperabile a fiecrei uniti generatoare de numerar. Testul de la vrf - la baz cere calcularea valorii recuperabile a lui M ca un ntreg (cea mai mic unitate generatoare de numerar care include centrul de cercetare). Tabelul 2. Calcularea valorii de utilizare a lui A, B, C i M, la sfritul lui 20X0 A B C M Anul Fluxuri Actual . Fluxuri Actual Fluxuri Actual Fluxuri Actual viitoare 15% viitoare 15% viitoare 15% viitoare 15%

1 39 34 2 72 54 3 105 69 4 128 73 5 143 71 6 155 67 7 162 61 8 55 166 54 9 167 48 10 169 42 11 132 28 12 131 25 13 131 21 14 128 18 15 122 15 16 115 12 17 108 10 18 . 97 8 19 85 6 20 71 4 Valoarea de utilizare 720*

18 31 37 42 47 52 55

16 23 24 24 24 22 21 18 35

9 16 24 29 32 33 34 11 35 35 36 35 35 33 30 26 22 18 14 10

8 12 16 17 16 14 13 63 10 9 8 7 6 5 4 3 2 1 1 1 164

10 20 34 44 51 56 60

9 15 22 25 25 24 22 21

53 48

15 12

65 66 66 66 66 65 62 . 60 57 51 43 35

18 16 14 12 11 9 8 6 5 4 3 2 271

199

* Se presupune c i centrul de cercetare genereaz fluxuri de numerar suplimentare pentru ntreprindere ca un ntreg. Prin urmare, suma valorilor de utilizare a fiecrei uniti generatoare este mai mic dect valoarea de utilizare a ntregii ntreprinderii. Fluxurile suplimentare nu sunt atribuibile cldirii sediului.

A80. Conform testului de la baz la vrf, M compar valoarea contabil a fiecrei uniti generatoare de numerar (dup alocarea valorii contabile a cldirii) cu valoarea sa recuperabil. Tabelul 3. Aplicarea testului de la baz la vrf Sfritul lui 20X0 C Valoarea contabil dup alocare (Tabelul 1) 275 Valoarea recuperabil (Tabelul 2) 271 Pierderea din depreciere (4) A 119 199 0 B 206 164 (42)

A81. Urmtorul pas este alocarea pierderilor din depreciere ntre activele unitilor generatoare de numerar i cldirea sediului. Tabelul 4. Alocarea pierderii din depreciere ni b asupra unitilor generatoare B i C Unitatea generatoare Cldirii sediului (4*75/275) Activelor din unitatea generatoare de numerar (3)(4*200/275) B (12) (42*56/206) C (1)

(30X42*150/206)

(42) (4) A82. n conformitate cu testul de la vrf la baz, deoarece centrul de cercetare nu poate fi alocat pe o baz rezonabil i consecvent asupra lui A, B i C, M compar valoarea contabil a celei mai mici uniti generatoare asupra creia valoarea contabil a centrului de cercetare poate fi alocat (i.e., M ca un ntreg) cu valoarea sa recuperabil. Tabelul 5. Aplicarea testului de la vrf - la baz Sfrit 20X0 A B C M Valoarea contabil 100 150 650 Pierderea din depreciere rezultat n urma testului --(46) Valoarea contabil dup aplicarea testului 100 50 604 Valoarea recuperabil (Tabelul 2) 720 Pierderea din depreciere n urma testului 0 Cldire Centru cercetare 200 (30) 120 150 (3) 197 50 (13) 137

A83. Prin urmare, nu rezult nici o pierdere suplimentar din depreciere n urma aplicrii testului de la vrf la baz. Este recunoscut numai o pierdere de 46 ca urmare a aplicrii acestui test.

Anexa B Baz pentru concluzii Cuprins Paragrafele INFORMAII GENERALE . B1 - B4 MODIFICRI ADUSE CERINELOR ANTERIOARE DEPRECIEREA ACTIVELOR... B5 - B12 CU PRIVIRE LA

SINTEZ A MODIFICRILOR LA E55, ACTIVELOR.. B13 - B14

DEPRECIEREA

ARIE DE APLICABILITATE .. B15 - B19 MSURAREA VALORII RECUPERABILE .. B20 - B42 Valoarea recuperabil bazat pe suma fluxurilor de numerar neactualizate B23 - B24 Valoarea recuperabil bazat pe valoarea just a unui activ B25 - B32 Valoarea recuperabil bazat pe valoarea de utilizare a unui activ B33 - B34 Valoarea recuperabil bazat pe maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare a unui activ B35 - B39 Active deinute n vederea cedrii B39 Alte detalii cu privire la msurarea valorii recuperabile B40 - B42 Costul de nlocuire ca plafon maxim B40 - B41 Evaluri B42 PREUL NET DE VNZARE .. B43 - B51 Valoarea realizabil net B49 - B51 VALOAREA DE UTILIZARE .. B52 - B67 Abordarea valorii ateptate B53 - B54 Fluxuri de numerar viitoare provenite din fondul comercial generat intern i sinergia cu alte active B55 - B57 Valoarea de utilizare estimat n valut B58 - B63 Rata de actualizare B64 B67 IMPOZITUL PE PROFIT . B68 - B77 Luarea n considerare a fluxurilor de numerar viitoare din impozite B68 - B71

Determinarea ratei de actualizare naintea impozitrii B72 Interaciunea cu IAS 12, Impozitul pe profit B73 - B77 RECUNOATEREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE. B78 - B96 Recunoaterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului permanen B79 - B80 Recunoaterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului probabilitate B81 - B87 Suma fluxurilor de numerar viitoare neactualizate (fr costurile cu dobnda) B82 - B85 Criteriul probabilitii pe baza IAS 10 (reformulat 1994), Evenimente ulterioare datei bilanului B86 - B87 Recunoaterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului economic B88 - B90 Active reevaluate: Recunoaterea unei pierderi din depreciere n contul de profit i pierdere, spre deosebire de recunoaterea direct n capitaluri proprii B91 - B96 UNITI GENERATOARE DE NUMERAR.. B97 - B108 Ajustri ale valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar prin diferena dintre preul net de vnzare al activelor individuale i valoarea lor contabil B100-B101 Pierderi din depreciere aferente fondului comercial generat intern nerecunoscut B102-B104 Alocarea unei pierderi din depreciere ntre activele unei uniti generatoare de numerar B105-B108 RELURI ALE PIERDERII DIN DEPRECIERE B109-B117 Reluri ale pierderii din depreciere pentru fondul comercial B114-B117 PREZENTAREA INFORMAIILOR . B118- B124

ANEXA B Baz pentru concluzii Aceast anex ofer motivaii pentru acceptarea sau respingerea anumitor soluii alternative referitoare la contabilitatea deprecierii activelor. Informaii generale B1. n iunie 1996, Consiliul IASC a decis ntocmirea unui Standard Internaional de Contabilitate cu privire la deprecierea activelor. Motivele crerii unui Standard referitor la deprecierea activelor au fost:

(a) De a combina cerinele pentru identificarea, evaluarea, recunoaterea i reluarea unei pierderi din depreciere ntr-un singur Standard pentru a se asigura de consecvena acestor cerine; (b) cerinele i recomandrile existente n Standardele Internaionale de Contabilitate nu erau suficient de detaliate pentru a garanta c ntreprinderile au identificat, recunoscut i evaluat ntr-un mod similar pierderile din depreciere. De exemplu, exista necesitatea de a elimina anumite alternative referitoare la evaluarea pierderilor din depreciere, cum ar fi opiunea de a nu utiliza actualizarea; i (c) Consiliul a hotrt n martie 1996 s cerceteze dac durata de amortizare a activelor necorporale i a fondului comercial poate, n anumite circumstane rare, s depeasc 20 de ani limita specificat n IAS 22, Combinri de ntreprinderi i n proiectul de expunere E50, Active necorporale dac acele active erau supuse unor teste anuale de depreciere minuioase i sigure. Aceast alternativ este expus n Proiectul de Expunere E60, Active necorporale, i E61, Combinri de ntreprinderi. B2. n aprilie 1997, Consiliul a aprobat Proiectul de Expunere E55, Deprecierea activelor. Consiliul a primit mai mult de 90 de scrisori cu comentarii din peste 20 de ri. De asemenea, Consiliul a organizat un test de teren pe marginea propunerilor la E55. Mai mult de 20 de societi din diverse sectoare de activitate i din 10 ri au participat la respectivul test. Aproape jumtate din participanii la test i-au ntocmit situaiile financiare pe baza Standardelor Internaionale de Contabilitate, iar cealalt jumtate utiliznd alte Standarde. Participanii la testare au completat un chestionar detaliat i majoritatea au fost vizitai de personalul IASC pentru a discuta rezultatele aplicrii propunerilor legate de E55 asupra unora din activele lor. O sintez sumar a scrisorilor de comentarii primite pe marginea E55, precum i rezultatele testrii pe teren au fost publicate n IASC Insight n decembrie 1997. B3. n octombrie 1997, IASC, mpreun cu Consiliile Standardelor Contabile din Australia, Canada, Noua Zeeland, Marea Britanic i Statele Unite ale Americii au publicat un document intitulat Analiza internaional a standardelor de contabilitate care specific testul valorii recuperabile pentru activele cu durat mare de via (Jim Paul, din personalul Fundaiei australiene pentru cercetare contabil fiind principalul autor). Acest document de discuii a rezultat din dezbaterile unui grup de lucru format din unii membri ai Consiliului i membri din conducerea unor organisme de reglementare a standardelor numite mai sus i din IASC. Documentul: (a) indic trsturile cheie ale standardelor contabile existente sau propuse de membrii grupului care necesit un test de depreciere i compar acele standarde; i (b) propune punctele de vedere ale grupului de lucru asupra subiectelor majore. B4. n aprilie 1998, dup luarea n considerare a comentariilor primite n legtur cu E55 i a rezultatelor testului pe teren, Consiliul a aprobat IAS 36, Deprecierea activelor (IAS 36). Modificri aduse cerinelor anterioare cu privire la deprecierea activelor

B5. Urmtoarele paragrafe indic schimbrile majore ale cerinelor cu privire la deprecierea activelor care au fost (sunt) incluse n urmtoarele Standarde Internaionale de Contabilitate: (a) IAS 9 (revizuit 1993), Costuri de cercetare i dezvoltare; (b) IAS 16 (revizuit 1993), Imobilizri corporale (la care se face referire n aceast anex ca fiind fostul IAS 16); (c) IAS 22 (revizuit 1993), Combinri de ntreprinderi; (d) IAS 28 (reformulat 1994), Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate; i (e) IAS 31 (reformulat 1994), Raportarea financiar a intereselor n asocierile n participaie. Toate aceste Standarde Internaionale de Contabilitate au fost revizuite sau sunt revizuite n prezent pentru a le armoniza cu IAS 36 i cu alte proiecte IASC (a se vedea introducerea la IAS 36). B6. Precedentul IAS 16 definea valoarea recuperabil ca valoarea pe care o ntreprindere estimeaz s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, incluznd valoarea sa rezidual la cedare. Totui, precedentul IAS 16 cuprindea recomandri destul de limitate asupra modului de determinare a valorii recuperabile. Similar, IAS 9, IAS 22, IAS 28 i IAS 31 cuprind principii pentru recunoaterea pierderilor din depreciere, dar nu i recomandri detaliate asupra modului n care aceste pierderi trebuie evaluate. B7. Cea mai important trstur a IAS 36 este aceea c solicit ca valoarea recuperabil s fie msurat ca maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare (a se vedea tratarea detaliat n paragrafele B20-B42). Standardul detaliaz, de asemenea, modul n care trebuie determinate aceste valori. Ambele valori se bazeaz, implicit sau explicit, pe calculele valorii actualizate, n consecin, opiunea explicit din precedentul IAS 16 (implicit n IAS 9, IAS 22, IA*S28 i IAS 31) de a utiliza valorile neactualizate pentru a calcula valoarea recuperabil a unui activ nu mai este permis. B8. Principiul din IAS 36 conform cruia o pierdere din depreciere trebuie s fie recunoscut ori de cte ori valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil exista deja n IAS 9, precedentul IAS 16 i IAS 22 (a se vedea tratarea detaliat n paragrafele B78-B96). Totui, att IAS 28, ct i IAS 31 solicit ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut dac este de alt natur dect temporar. Aa cum a fost declarat mai sus, att IAS 28, ct i IAS 31 sunt n prezent n curs de revizuire pentru a recunoate pierderile din depreciere ntr-o manier consecvent cu IAS 36. B9. IAS 36 dezvolt conceptul de uniti generatoare de numerar care a fost inclus n precedentul IAS 16 mai detaliat (a se vedea tratarea suplimentar n paragrafele B97-B108). Precedentul IAS 16 specifica faptul c, dac valoarea recuperabil nu a putut fi determinat pentru activ individual, ntreprinderea a determinat valoarea recuperabil pentru cel mai mic grup de active pentru care era posibil estimarea valorii recuperabile. B10. Precedentul IAS 16 solicita ca pierderile din depreciere s fie reluate atunci cnd circumstanele i evenimentele care au condus la recunoaterea pierderii din depreciere au ncetat s existe i avem o dovad convingtoare conform creia noile circumstane i evenimente vor persista n viitorul previzibil. IAS 9, care este n prezent revizuit, include o reglementare similar. IAS 36 prevede c o pierdere din depreciere trebuie reluat dac i numai dac a aprut o modificare n estimrile utilizate la determinarea valorii recuperabile de la ultima recunoatere a pierderii din depreciere (a se vedea tratarea suplimentar n B109B113).

B11. IAS 22, n curs de revizuire, interzice orice reluare a unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial. IAS 36 reglementeaz ca o pierdere din depreciere pentru fondul comercial s nu fie reluat, cu excepia cazului n care pierderea din depreciere nu a fost cauzat de un eveniment extern specific de o natur excepional care nu este probabil s se repete, iar evenimentele externe ulterioare au anulat efectul acelui eveniment (a se vedea tratarea suplimentar n paragrafeleB114-B117). B12. n cele din urm, IAS 36 mbogete prezentrile de informaii n ceea ce privete pierderile din depreciere recunoscute (reluate) n cursul perioadei (a se vedea tratarea suplimentar n paragrafele B118-B124). Sintez a modificrilor la E55, Deprecierea activelor B13. Majoritatea propunerilor din E55, Deprecierea activelor, au fost susinute de majoritatea comentatorilor E55 i participanilor la testul de teren. Prin urmare, IAS 36 reflect doar cteva modificri minore ale principiilor propuse n E55. Totui, n anumite domenii, ca rspuns la comentariile primite i rezultatele la testul efectuat pe teren, au fost adugate recomandri suplimentare la IAS 36 i au fost incluse exemple n anexa A, Exemple ilustrative, pentru a explica i ilustra modul n care trebuie aplicate aceste principii. B14. IAS 36 reflect urmtoarele schimbri majore i adugiri la propunerile referitoare la E55: (a) paragraful 4 din IAS 36 clarific modul n care Standardul se aplic activelor care sunt nregistrate la valoarea reevaluat. Aceast recomandare deriv din propunerile pentru revizuirea precedentului IAS 16, Imobilizri corporale care au fost incluse n E55, Anexa 2, Amendamente propuse pentru alte Standarde Internaionale de Contabilitate; (b) pentru estimarea fluxurilor viitoare de numerar utilizate pentru determinarea valorii de utilizare: (i) a fost adugat cerina ca fluxurile viitoare de numerar s fie estimate pentru active la starea lor actual (a se vedea dezbateri suplimentare n paragrafele B55-B57); (ii) au fost adugate cerine i unele exemple pentru a trata viitoarele restructurri i cheltuieli de capital. IAS 36 cere ca estimarea fluxurilor de numerar viitoare s nu reflecte efectele unei viitoare restructurri pn n momentul n care o ntreprindere nu se angajeaz ntr-o restructurare. Similar, estimarea fluxurilor de numerar viitoare nu trebuie s reflecte efectele cheltuielilor cu capitalul viitoare, care vor mbunti un activ peste standardul de performan calculat iniial pn cnd are loc aceast cheltuial. Aceste cerine sunt consecvente cu acea cerin care stipuleaz c fluxurile de numerar viitoare s fie estimate pentru un activ la starea sa prezent i cu orientarea proiectului asupra Provizioanelor; i (iii) au fost adugate recomandri pentru a trata cu inflaia general i proieciile n valut (a se vedea tratare suplimentar n paragrafele B58-B63);

(c) recomandrile cu privire ta rata de actualizare au fost expuse din nou. Consiliul a decis ca aceste ndrumri s rmn succinte, n aprilie 1998, Consiliul a aprobat o propunere pentru un proiect pe tema actualizrii. Printre altele, acest proiect va trata i cu calcularea valorii actualizate n detaliu; (d) pentru unitile generatoare de numerar: (i) au fost adugate cerine, recomandri i exemple pentru ine un activ (unitatea generatoare de numerar a unui activ) i determinarea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar. Printre alte adugiri, IAS 36 include i reglementarea ca, dac exist o pia activ pentru produsul finit al unui activ sau grup de active, acest activ sau grup de active va fi identificat ca unitate generatoare de numerar, chiar dac unele din produsele sale finite sau chiar toate sunt utilizate pe plan intern; (ii) au fost, de asemenea, adugate cerine, recomandri i exemple pentru a clarifica modul n care fondul comercial i activele corporaiilor vor fi considerate n testarea la depreciere a unei uniti generatoare de numerar; i (iii) cerinele propuse n E55 pentru alocarea pierderilor din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar au fost amendate, lAS 36 cere ca pierderile din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar s fie alocate nti fondului comercial i apoi altor active ale unitii generatoare de numerar, n mod proporional (a se vedea tratare detailat n paragrafele B105-B108); (e) pentru reluarea pierderilor din depreciere: (i) au fost adugate cerine pentru alocarea relurii unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar. Aceste cerine sunt consecvente cu cerinele de alocare a unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar; i (ii) au fost extinse cerinele i recomandrile pentru a clarifica i acele cazuri rare n care o pierdere din depreciere pentru fondul comercial trebuie reluat (a se vedea dezbaterile suplimentare n paragrafele Bl 14-B117); (f) majoritatea cerinelor propuse din E55 cu privire la prezentarea informaiilor au fost nlocuite cu cerine noi (a se vedea dezbaterile suplimentare din paragrafele B118-B124); i (g) au fost adugate prevederi tranzitorii care necesit aplicarea prospectiv a IAS 36. Prin urmare, la prima adoptare a IAS 36, ntreprinderea nu va aplica tratamentul contabil de baz sau tratamentul contabil alternativ permis pentru alte modificri ale politicilor contabile din I AS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Aria de aplicabilitate (IAS 36: paragrafele 1-4)

B15. IAS 2, Stocuri, cere ntreprinderilor s evalueze valoarea recuperabil i valoarea realizabil net a stocurilor. Consiliul consider c nu este nevoie s revizuiasc aceast cerin deoarece este acceptat ca metod de testare potrivit pentru recuperabilitatea stocurilor. Nu exist nici o diferen major ntre IAS 2 i cerinele incluse n IAS 36 (a se vedea paragrafele B49-B51). B16. IAS 11, Contracte de construcii i IAS 12, Impozitul pe profit, trateaz deja deprecierea activelor care apar din contracte de construcii i, respectiv, creane privind impozitul amnat. Att conform IAS 11, ct i IAS 12, valoarea recuperabil este determinat fr a fi actualizat. Consiliul recunoate c aceast metod nu este conform cu cerinele din IAS 36. Totui, Consiliul consider c nu este posibil s fie eliminat aceast inconsecven fr a modifica fundamental IAS11 i IAS 12. Consiliul nu are n prezent intenia de a revizui IAS 11 sau IAS 12. B17. IAS 19, Beneficiile angajailor, conine o limit superioar a valorii la care o ntreprindere trebuie s recunoasc un activ provenind din beneficiile angajailor. De aceea, IAS 36 nu trateaz aceste active. Limita din IAS 19 este determinat prin reactualizare, procedur ce este total compatibil cu cerinele IAS 36. Limita nu depete recunoaterea amnat a anumitor pierderi actuariale i costul anumitor servicii trecute. B18. Proiectul IASC privind instrumentele financiare este n curs de realizare. Cerinele privind deprecierea instrumentelor financiare vor fi tratate n cadrul acestui proiect. B19. IAS 36 este aplicabil tuturor activelor, cu excepia cazului n care sunt sau imobilizate, naintea emiterii IAS 36, nu a existat nici un Standard Internaional de Contabilitate care s trateze deprecierea activelor curente, altele dect stocurile. Msurarea valorii recuperabile (IAS 36: paragrafele 15-56) B20. La determinarea principiilor care trebuie s guverneze msurarea valorii recuperabile, Consiliul a luat n considerare, ca prim pas, ce va face o ntreprindere dac descoper c un activ este depreciat. Consiliul a ajuns la concluzia c, n astfel de cazuri, ntreprinderea fie va pstra activul, fie l va ceda. De exemplu, dac o ntreprindere descoper c potenialul de exploatare al unui activ a sczut: (a) ntreprinderea poate decide s vnd activul dac ncasrile nete din vnzare vor furniza o mai mare rentabilitate a investiiei dect continuarea utilizrii acestuia; sau (b) ntreprinderea poate decide s pstreze activul i s-l utilizeze, chiar dac potenialul de exploatare este mai sczut dect se estimase iniial. Unele dintre motive pot fi: (i) activul nu poate fi vndut sau cedat imediat; (ii) activul nu poate fi vndut dect la un pre sczut; (iii) potenialul de exploatare al activului poate fi nc recuperat, dar numai cu eforturi sau cheltuieli suplimentare; sau (iv) activul poate fi nc profitabil, chiar dac nu n aceeai msur cum se estimase iniial. Consiliul a ajuns la concluzia c decizia final unei ntreprinderi este, n esen; o decizie investiional bazat pe fluxurile de numerar viitoare estimate ateptate s decurg din activ. B21. Consiliul a luat n considerare, apoi, care din urmtoarele patru alternative pentru determinarea valorii recuperabile a unui activ va reflecta cel mai bine aceast concluzie:

(a) valoarea recuperabil trebuie s fie suma fluxurilor de numerar viitoare; (b) valoarea recuperabil trebuie s fie valoarea just a activului: mai exact, valoarea recuperabil trebuie s fie derivat n primul rnd din valoarea de pia a activului. Dac valoarea de pia nu poate fi determinat, atunci valoarea recuperabil trebuie s se bazeze pe valoarea de utilizare a activului ca aproximaie pentru valoarea de pia; (c) valoarea recuperabil trebuie s fie valoarea de utilizare a activului; sau (d) valoarea recuperabil trebuie s fie maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare a activului. Fiecare dintre aceste alternative este tratat mai jos. B22. Trebuie menionat c valoarea just, preul net de vnzare i valoarea de utilizare reflect toate un calcul al valorii actualizate (implicit sau explicit) a fluxurilor viitoare de numerar estimate ateptate s decurg dintr-un activ: (a) valoarea just reflect ateptrile pieei n ceea ce privete valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare ce urmeaz s derive din activ; (b) preul net de vnzare reflect ateptrile pieei n ceea ce privete valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare ce urmeaz a fi derivate din activ minus costurile marginale directe induse la cedarea activului; iar (c) valoarea de utilizare reprezint estimarea ntreprinderii cu privire la valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare ce urmeaz a fi derivate din continuarea utilizrii i cedarea activului. Toate aceste baze iau n considerare valoarea-timp a banilor, iar riscurile pe care valoarea i momentul fluxurilor de numerar actuale ce urmeaz a fi ncasate dintr-un activ poate diferi de estimri: Valoarea just i preul net de vnzare pot diferi de valoarea de utilizare deoarece piaa poate porni de la alte considerente spre deosebire de o ntreprindere individual. Valoarea recuperabil bazat pe suma fluxurilor de numerar neactualizate B23. Exist unele preri care susin c valoarea recuperabil trebuie calculat ca fiind suma fluxurilor de numerar neactualizate ce decurg din activ. Acetia susin c: (a) contabilitatea bazat pe costul istoric nu urmrete msurarea valorii economice a activelor. Prin urmare, valoareatimp a banilor nu trebuie luat n considerare la estimarea valorii care va fi recuperat dintr-un activ; (b) este prematur a se utiliza tehnici de actualizare fr continuarea cercetrilor i a dezbaterilor ample cu referire la: (i) rolului actualizrii n situaiile financiare; i (ii) modului n care activele trebuie, n general, evaluate. Dac situaiile financiare includ active care sunt contabilizate prin diferite metode (cost istoric, valoare actualizat i altele), acest fapt va genera confuzii pentru utilizatori; (c) identificarea unei rate de actualizare corecte va fi adesea dificil de realizat i n mod subiectiv; i (d) actualizarea va crete numrul pierderilor din depreciere recunoscute. Aceasta, mpreun cu cerinele pentru reluarea pierderilor din depreciere, introduc un element volatil n situaiile financiare. Va fi i mai dificil pentru utilizatori s

neleag activitatea unei ntreprinderi. Acest punct de vedere a fost susinut doar de o minoritate a analitilor E55, Deprecierea activelor. B24. Consiliul a respins msurarea valorii recuperabile pe baza sumei fluxurilor de numerar neactualizate deoarece: (a) obiectivul msurrii valorii recuperabile este s reflecte o decizie de investiii. Banii au o valoare-timp, chiar i atunci cnd preurile sunt stabile. Dac fluxurile de numerar viitoare nu au fost actualizate, dou active care dau natere la fluxuri de numerar de aceeai valoare, dar diferite ca moment n timp, vor reflecta aceeai valoare recuperabil. Totui, valorile lor de pia curente vor fi diferite deoarece toate tranzaciile comerciale raionale in cont de valoareatimp a banilor; (b) calculele care iau n considerare valoarea-timp a banilor sunt mult mai relevante pentru investitori, ali utilizatori externi ai situaiilor financiare i managementului deciziilor pentru alocarea resurselor, indiferent de metoda general de calcul adoptat n situaiile financiare; (c) multe ntreprinderi sunt deja familiarizate cu utilizarea tehnicilor de actualizare, n special pentru sprijinirea deciziilor de investiii; (d) actualizarea este deja cerut n alte arii ale situaiilor financiare care se bazeaz, pe estimarea fluxurilor de numerar viitoare, cum ar fi provizioanele pe termen lung i obligaiile aferente beneficiilor angajailor; i (e) nevoile utilizatorilor sunt mult mai bine satisfcute dac ei cunosc periodic activele care nu va genera suficiente ncasri pentru a acoperi cel puin valoarea-timp a banilor. Valoarea recuperabil bazat pe valoarea just a unui activ B25. IAS 32, Instrumente financiare: prezentare i descriere, precum i un numr de alte Standarde Internaionale de Contabilitate definesc valoarea just ca fiind: valoarea pentru care un activ poate fi tranzacionat, sau o datorie poate fi decontat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv B26. Standardele Internaionale de Contabilitate includ urmtoarele cerine sau recomandri pentru msurarea valorii juste: (a) n scopul reevalurii unui element al imobilizrilor corporale la valoarea lor just, IAS 16 (revizuit 1998), Imobilizri corporale, indic faptul c, de obicei, valoarea just este valoarea de pia a activului, de obicei determinat prin evaluarea efectuat de evaluatori profesioniti i, dac nu exist o pia, valoarea just se bazeaz pe costul de nlocuire amortizat al activului; (b) n scopul reevalurii unui activ necorporal la valoarea sa just, Consiliul propune n E60, Active necorporale, ca

valoarea just s fie determinat prin raportare la valorile pieei obinute pe o pia activ. E60 propune o definiie a unei piee active; (c) IAS 22, Combinri de ntreprinderi, face referire la o gam de tehnici utilizate pentru estimarea valorii juste. Aceste tehnici includ raportarea la valoarea de pia, calcularea valorii actualizate a fluxurilor de numerar viitoare estimate sau costul de nlocuire amortizat. Cu toate acestea, Consiliul intenioneaz n prezent s revizuiasc IAS 22 (a se vedea E61, Combinri de ntreprinderi) astfel nct valoarea just s fie determinat fr luarea n considerare a inteniilor dobnditorului de utilizare pe viitor a activului; i (d) IAS 32 indic faptul c, dac exist o pia activ, valoarea just a unui instrument financiar se bazeaz pe preul cotat la burs. Dac nu exist o pia activ valoarea just este determinat prin utilizarea tehnicilor de estimare, cum ar fi valorile de pia ale unor tipuri de instrumente financiare similare, analiza fluxurilor de numerar actualizate i modelele de evaluare opional. B27. Exist preri care argumenteaz c singura modalitate potrivit de msurare a valorii recuperabile a unui activ este valoarea just (pe baza preurilor de pia observabile sau dac nu exist nici un pre de pia observabil, estimnd prin luarea n considerare a preurilor pentru active similare i rezultatele calculelor fluxurilor de numerar viitoare actualizate). Susintorii valorii juste argumenteaz c: (a) scopul msurrii valorii recuperabile este de a estima o valoare de pia i nu o valoare specific ntreprinderii. O estimare a ntreprinderii cu privire la valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare este subiectiv i, n unele cazuri, poate fi abuziv. Preurile de pia observabile care reflect raionamentul pieei sunt o modalitate mult mai potrivit de evaluare a sumei care va fi recuperat dintr-un activ. Acetia reduc utilizarea raionamentului conducerii; (b) dac se ateapt ca un activ s genereze pentru ntreprindere intrri de numerar nete mai mari dect pentru ali participani, rentabilitatea sporit este aproape ntotdeauna generat de fondul comercial intern generat rezultat din sinergia dintre societate i echipa de conducere a acesteia. Pentru conformitate cu propunerile Consiliului din E60, Active necorporale, anume c fondul comercial intern generat nu trebuie s fie recunoscut ca activ, aceste fluxuri de numerar de pe pia trebuie s fie excluse din estimrile valorii recuperabile a unui activ; i (c) determinarea valorii recuperabile ca maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare este echivalent cu determinarea a dou evaluri divergente, n timp ce trebuie doar o singur evaluare pentru a estima valoarea recuperabil. O minoritate a celor care au exprimat comentarii la E55, Deprecierea activelor au susinut msurarea valorii recuperabile la valoarea just (pe baza preurilor de pia observabile sau,

dac nu exist astfel de preuri observabile, preurile estimate pentru active similare i rezultatele calculrii fluxurilor de numerar viitoare, actualizate). B28. Consiliul a respins propunerea ca valoarea recuperabil a unui activ s fie determinat prin raportare Ia valoarea sa just (pe baza preurilor de pia observabile sau, dac nu exist astfel de preuri observabile, preurile estimate pentru active similare i rezultatele calculrii fluxurilor de numerar viitoare, actualizate). Motivele sunt urmtoarele: (a) Consiliul consider c nu trebuie acordat tratament preferenial ateptrilor pieei n ceea ce privete valoarea recuperabil a unui activ (baz pentru valoarea just, atunci cnd valorile pe pia sunt disponibile, i pentru preul net de vnzare) fa de estimarea rezonabil realizat de o ntreprindere individual care deine activul (baz pentru valoarea just, atunci cnd valorile de pia nu sunt disponibile, i pentru valoarea de utilizare). De exemplu, o ntreprindere poate avea informaii referitoare la fluxurile de numerar viitoare care este superioar informaiei disponibile pe pia. De asemenea, ntreprinderea poate planifica s utilizeze activul ntr-o manier diferit de opinia pieei referitoare la cel mai bun mod de utilizare a acelui tip de activ; (b) valorile de pia sunt o modalitate de estimare a valorii juste doar dac reflect faptul c ambele pri, cumprtorul i vnztorul, sunt dispuse s ncheie tranzacia. Dac o ntreprindere poate genera fluxuri de numerar mai mari prin utilizarea unui activ dect prin vnzarea sa, ar fi greit s bazeze valoarea recuperabil pe preul de pia al activului deoarece o ntreprindere recuperabil nu trebuie s se refere doar la tranzacia dintre dou pri (care este puin probabil s se produc), ci trebuie, de asemenea, s ia n considerare potenialul de exploatare al activului prin utilizarea sa de ctre ntreprindere; i (c) Consiliul consider c n evaluarea valorii recuperabile a unui activ, ceea ce este relevant este valoarea pe care o ntreprindere se ateapt s o recupereze din acel activ, incluznd efectele sinergiei cu alte active.

Urmtoarele dou exemple ilustreaz propunerea (respins de Consiliu) ca o ntreprindere s msoare valoarea recuperabil a activului la valoarea sa just (n primul rnd pe baza valorilor de pia observabile atunci cnd aceste valori sunt disponibile) Exemplul 1 n urm cu 10 ani, o ntreprindere a cumprat un imobil cu scopul de a deveni sediul central pentru 2.000. De atunci, piaa imobiliar a czut i valoarea de pia a imobilului la data bilanului este estimat la 1.000. Costurile de cedare ale imobilului ar fi neglijabile. Valoarea contabil a imobilului la data bilanului este de 1.500 iar durata de via util

rmas este de 30 de ani. Imobilul ntrunete toate ateptrile ntreprinderii i este probabil ca aceste necesiti s fie satisfcute i n viitorul previzibil. Prin urmare ntreprinderea nu intenioneaz s-i mute sediul actual. Valoarea de utilizare a imobilului nu poate fi determinat deoarece acesta nu fluxuri de numerar independente. De aceea, ntreprinderea evalueaz valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a imobilului, care este ntreprinderea, ca ntreg. Acest calcul ne arat c unitatea generatoare de numerar a imobilului nu este depreciat . Susintorii valorii juste (bazate n primul rnd pe valorile de pia observabile atunci cnd acestea sunt disponibile) vor calcula valoarea recuperabil a imobilului la valoarea sa de pia (1.000) i, de aceea, va recunoate o pierdere din depreciere de 500 (1.500 minus 1.000), chiar dac calculele arat c unitatea generatoare de numerar a imobilului nu este depreciat. Consiliul nu susine aceast metod i consider c imobilul nu s-a depreciat. Consiliul consider c, n situaia descris, ntreprinderea nu va fi dispus s vnd imobilul pentru 1.000, astfel nct t presupunerea unei vnzri nu este relevant. Exemplul 2 La finele, anului 20X0, o ntreprindere a achiziionat un calculator cu 100 utilizare general n activitatea sa. Calculatorul este amortizat de-a lungul unei durate de patru ani prin metoda liniar. Valoarea rezidual este estimat a fi zero. La finele lui 20X2, valoarea contabil a calculatorului este 50. Exist o pia activ pentru calculatoare de acest tip la mna a doua. Valoarea pe pia a acestui calculator este de 30. ntreprinderea nu intenioneaz s nlocuiasc acest calculator naintea ncheierii duratei de via util. Unitatea generatoare de numerar a calculatorului nu este depreciat. Susintorii valorii juste (bazate n principal pe valorile de pia observabile dac aceste valori sunt disponibile) vor calcula valoarea recuperabil a calculatorului la valoarea sa de pia (30) i, prin urmare, va recunoate o pierdere din depreciere de 20 (50 minus 30) chiar dac unitatea generatoare de numerar a calculatorului nu este depreciat. Consiliul nu susine aceast metod i consider c acest calculator nu s-a a depreciat atta timp ct: (a) ntreprinderea nu este dispus s cedeze calculatorul nainte de sfritul duratei de via util; iar (b) unitatea generatoare de numerar a computerului nu s-a depreciat. B29 Dac nu exist o pia larg i lichid pentru un activ, Consiliul consider c valoarea de utilizare va fi reprezentat de o estimare rezonabil a valorii juste. Este probabil s se ntmple aa pentru o multitudine de active din cadrul ariei de aplicabilitate a IAS 36: este puin probabil s existe preuri de pia observabile pentru fondul comercial, majoritatea activelor necorporale, precum i pentru multe imobilizri corporale. De aceea este probabil c valoarea recuperabil a acestor active, determinate n conformitate cu IAS 36, va fi similar valorii recuperabile bazate pe valoarea just a acestor active.. B30. Pentru unele active din aria de aplicabilitate a IAS 36, preurile de pia observabile exist sau este posibil luarea n considerare a preurilor pentru active similare. n astfel de cazuri, preul net de vnzare al activului va diferi de valoarea just a acestuia doar prin costurile marginale directe la cedare. Consiliul constat c valoarea recuperabil, ca maxim dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare, va diferi uneori de valoarea just bazat n

primul rnd pe preul de pia (chiar dac costurile de cedare sunt neglijabile). Aceasta este din cauz c, aa cum se explic n paragraful B28(a), piaa poate s nu utilizeze aceleai presupuneri referitoare la fluxurile de numerar viitoare, ca i o ntreprindere individual. B31. Consiliul consider c IAS 36 include suficiente cerine pentru a .preveni o ntreprindere de la a utiliza presupuneri diferite de cele ale pieei, care sunt nejustificate. De exemplu, ntreprinderea este obligat s determine valoarea de utilizare folosind: (a) proiecii ale fluxurilor de numerar bazate pe supoziii rezonabile i care pot fi susinute [] i confer o mai mare greutate dovezilor externe (a se vedea paragraful 27(a) din IAS 36); i (b) o rat de actualizare care reflect raionamentele unei piee curente asupra valorii n timp a banilor i a riscurilor specifice activului. B32. Dei Consiliul a decis s resping valoarea just pentru calcularea valorii recuperabile a activelor acoperit de IAS 36, Consiliul nu a ajuns nc la concluzia dac valoarea just este o baz potrivit pentru calcularea valorii recuperabile a altor active, cum ar fi activele financiare pentru care exist o pia activ. Valoarea recuperabil bazat pe valoarea de utilizare a unui activ B33. Exist preri care consider c valoarea de utilizare este singura cale de msurare fidel a valorii recuperabile a unui activ deoarece: (a) situaiile financiare sunt ntocmite n baza conceptului continuitii activitii. De aceea, nu trebuie dat nici o importan unei msurri alternative care reflect o cedare, cu excepia cazului n care aceasta reflect inteniile ntreprinderii; i (b) activele nu trebuie contabilizate la valori mai mari dect potenialul de exploatare din utilizarea de ctre ntreprindere. Spre deosebire de valoarea de utilizare o valoare de pia nu reflect neaprat potenialul de exploatare al unui activ. Puini dintre analitii E55, Deprecierea activelor, au susinut acest punct de vedere. B34. Consiliul a respins aceast propunere deoarece: (a) dac preul net de vnzare este mai mare dect valoarea sa de utilizare, o ntreprindere raional va ceda activul, n aceast situaie este logic ca valoarea recuperabil s se bazeze pe preul net de vnzare al activului pentru a evita recunoaterea unei pierderi din depreciere care nu este legat de realitatea economic; i (b) dac preul de vnzare net al unui activ este mai mare dect valoarea sa de utilizare, dar conducerea decide s pstreze activul, pierderea suplimentar (diferena dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare) n mod firesc cade n perioadele ulterioare ca urmare a rezultatelor sale aprute din deciziile managementului n aceste perioade ulterioare de a pstra activul. Valoarea recuperabil bazat pe maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare a unui activ

B35. Cerina conform creia valoarea recuperabil trebuie s fie maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare reiese din decizia ca msurarea valorii recuperabile a unui activ s reflecte comportamentul economic probabil al unei conduceri raionale. Mai mult, nu trebuie s fie preferate ateptrile pieei cu privire la valoarea recuperabil a unui activ (baz pentru preul net de vnzare) n faa unei estimri rezonabile efectuate de o ntreprindere individual care deine activul (baz pentru valoarea de utilizare) sau invers (a se vedea paragrafele B28-B31 i B34). Nu se poate stabili cu exactitate dac presupunerile pieei sau cele ale ntreprinderii este mai probabil s fie cele corecte. n mod curent, piee perfecte nu exist pentru multe din activele prevzute n aria de aplicabilitate a IAS 36 i este puin probabil ca previziunile viitorului s fie corecte n totalitate, indiferent cine realizeaz aceste previziuni. B36. Consiliul ia not de faptul c o ntreprindere va folosi raionamente pentru a determina dac este necesar ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut. Din acest motiv, IAS 36 include unele msuri de precauie pentru a limita riscul ca o ntreprindere s realizeze estimri ale valorii recuperabile exagerat de optimiste (pesimiste): (a) IAS 36 cere o estimare oficial a valorii recuperabile oricnd exist un indiciu asupra faptului c: (i) un activ poate fi depreciat; sau (ii) o pierdere din depreciere poate s nu mai existe sau s fi sczut. n acest scop, IAS 36 include o list de indicatori destul de detaliat (chiar dac nu exhaustiv) ai faptului c un activ poate s fie depreciat (a se vedea paragrafele 9 i 96 din IAS 36); i (b) IAS 36 furnizeaz recomandri pentru baza proieciilor manageriale referitoare la fluxurile de numerar ce urmeaz a fi utilizate la estimarea valorii de utilizare (a se vedea paragraful 27 din IAS 36). B37. Consiliul a luat n considerare costul de achiziionare al unei ntreprinderi pentru a determina att preul net de vnzare, ct i valoarea de utilizare, dac valoarea determinat nti este mai mic dect valoarea contabil a unui activ. Consiliul a ajuns la concluzia c beneficiile unei astfel de cerine depesc costurile. B38. Majoritatea comentatorilor E55, Deprecierea activelor, au susinut punctul de vedere al Consiliului, i anume c valoarea recuperabil trebuie evaluat la maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare. Active deinute n vederea cedrii B39. Consiliul a luat n considerare dac valoarea recuperabil a unui activ deinut pentru cedare trebuie evaluat doar la preul net de vnzare al activului. Cnd o ntreprindere estimeaz s cedeze un activ n viitorul apropiat, preul net de vnzare al activului este, n mod normal, apropiat de valoarea sa de utilizare. ntr-adevr, de obicei, valoarea de utilizare const, n cea mai mare parte, din ncasrile nete ce urmeaz a fi primite pentru activ, atta timp ct fluxurile viitoare de numerar din continuarea utilizrii sunt, de obicei, egale cu zero. De aceea, Consiliul consider c definirea valorii recuperabile aa cum este inclus n IAS 36 este potrivit pentru activele deinute n vederea cedrii, fr a fi necesare cerine sau recomandri suplimentare. Alte detalii cu privire la msurarea valorii recuperabile

Costul de nlocuire ca plafon maxim B40. Exist preri care susin ideea conform creia costul de nlocuire al activ trebuie s fie adoptat ca plafon maxim pentru valoarea sa recuperabil. Se argumenteaz c, pentru o activitate, valoarea unui activ nu va depi valoarea pe care ntreprinderea va fi dispus s o plteasc pentru activ la data bilanului. B41. Consiliul consider c tehnicile costului de nlocuire nu sunt potrivite pentru msurarea valorii recuperabile a unui activ. Aceasta deoarece costul de nlocuire msoar costul unui activ i nu beneficiile economice viitoare recuperabile din utilizarea i/sau cedarea sa. Evaluri B42. n unele cazuri, ntreprinderea poate solicita evaluri externe ale valorii recuperabile. Evaluarea extern nu este o tehnic separat prin ea nsi. Consiliul consider c dac sunt utilizate evaluri externe, ntreprinderea trebuie s verifice c evalurile externe respect cerinele IAS 36. Preul net de vnzare (IAS 36: paragrafele 21-25) B43. IAS 36 definete preul net de vnzare ca fiind suma ce se poate obine din vnzarea unui activ, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv, minus costurile marginale direct atribuibile cedrii activului. B44. Cu alte cuvinte, preul net de vnzare reflect ateptrile pieei referitoare la fluxurile viitoare de numerar pentru un activ, dup luarea n considerare de ctre pia a valorii-timp a banilor i a riscurilor inerente n primirea acelor fluxuri de numerar, minus costurile de cedare. B45. Exist preri care susin c nu trebuie deduse costurile marginale directe de cedare din suma ce poate fi obinut din vnzarea unui activ deoarece, cu excepia cazului n care managementul a decis cedarea activului, principiul continuitii activitii trebuie aplicat. B46. Consiliul consider c este potrivit a se deduce costurile marginale directe de cedare n determinarea preului net de vnzare deoarece scopul acestui exerciiu este de a determina valoarea net pe care o ntreprindere o poate recupera din vnzarea unui activ la data calculrii i de a o compara cu alternativa pstrrii i utilizrii n continuare a activului. B47. IAS 36 indic faptul c beneficiile de ncheiere a contractului de munc (aa cum sunt definite n IAS 19, Beneficiile angajailor) i costurile asociate reducerii sau reorganizrii unei ntreprinderi ca urmare a cedrii unui activ nu reprezint costuri marginale directe de cedare a activului. Consiliul consider aceste costuri mai degrab ca fiind ocazionale (dect o consecin a) cedrii unui activ. n plus, aceast recomandare este conform cu orientarea proiectului n ceea ce privete provizioanele. B48. Cu toate c definiia preului net de vnzare va fi similar cu definiia valorii juste nete, Consiliul a decis s utilizeze termenul de pre net de vnzare n locul valorii juste

nete. Consiliul consider c termenul de pre net de vnzare descrie mai bine valoarea pe care o ntreprindere trebuie s o determine i s a compare cu valoarea de utilizare a activului. Valoarea realizabil net B49. IAS 2, Stocuri, definete valoarea realizabil net ca fiind: Preul de vnzare estimat n cursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate necesare pentru realizarea vnzrii B50. n scopul determinrii valorii recuperabile, Consiliul a decis s nu utilizeze termenul de valoare realizabil net aa cum este definit n IAS 2 deoarece: (a) definiia IAS 2 a valorii realizabile nete nu se refer explicit la tranzacii ncheiate de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz i n care preul este determinat obiectiv; (b) valoarea realizabil se refer la un pre de vnzare estimat n cursul desfurrii normale a activitii, n anumite cazuri, preul net de vnzare va reflecta o vnzare fortuit, n cazul n care conducerea este obligat s vnd imediat; (c) este important ca preul net de vnzare s utilizeze, ca punct de plecare, un pre de vnzare stabilit de bunvoie, ntre pri aflate h cunotin de cauz i n condiii normale de concuren. Acest lucru nu este explicit menionat n definiia valorii realizabile nete. B51. n majoritatea cazurilor, preul net de vnzare i valoarea realizabil net vor fi similare. Totui, Consiliul nu consider necesar s modifice definiia valorii realizabile nete utilizat n IAS 2 deoarece pentru stocuri, definiia valorii realizabile nete este bine neleas i pare s funcioneze satisfctor. Valoarea de utilizare (IAS 36: paragrafele 26-56) B52. IAS 36 definete valoarea de utilizare ca fiind valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de numerar estimate din folosirea continu a unui activ i din cedarea acestuia la sfritul duratei de via util. Abordarea valorii ateptate B53. Pentru o reflectare mai bun a incertitudinilor privind sincronizarea i valoarea, inerente n estimarea fluxurilor de numerar, fluxurile de numerar ateptate trebuie folosite la determinarea valorii de utilizare. O abordare a valorii ateptate trebuie s ia n, considerare toate ateptrile privind viitoarele fluxuri de numerar n locul uneia singure, cel mai adesea fluxul de numerar ateptat. Exemplu O ntreprindere estimeaz c exist dou scenarii pentru fluxul de numerar viitor: o prim posibilitate de fluxuri de numerar viitoare n valoare de 120 cu o probabilitate de realizare de 40% i o a doua posibilitate n valoare de 80 cu o probabilitate de 60%. Cel mai probabil flux de numerar viitor va fi n valoare de 80 i fluxul de numerar viitor va fi de 96 (80*60% + 120*40%).

B54. n majoritatea cazurilor este probabil ca prognozele i previziunile care reprezint baza. Pentru estimarea fluxului de numerar s reflecte numai o singur estimare a fluxurilor de numerar viitoare. Din acest motiv, Consiliul a decis ca o aproximare a valorii ateptate s fie permis dar nu cerut. Fluxurile de numerar viitoare provenite din fondul comercial generat intern i sinergia cu alte active B55. Consiliul a respins propunerea ca viitoarele intrri de numerar estimate s reflecte numai intrrile de numerar viitoare legate de activul recunoscut iniial (sau de partea rmas din acel activ dac o parte din acesta a fost deja consumat sau vndut). Scopul unei asemenea cerine va fi acela de evitare a includerii n valoarea unui activ care este folosit, intrrile de numerar viitoare provenite din fondul comercial generat intern sau din sinergia acestuia cu alte active. Aceasta va fi n conformitate cu propunerea Consiliului n E60, Active necorporale, de a interzice recunoaterea ca activ a fondului comercial generat intern. B56. n multe cazuri, nu va fi posibil n practic distingerea intrrilor de numerar provenite din activul recunoscut iniial de cele provenite din fondul comercial generat intern sau dintr-o modificare a activului. Acest fapt se confirm, n special, atunci cnd activitile fuzioneaz sau o dat cu mbuntirea unui activ printr-o cheltuial ulterioar. Consiliul a concluzionat c este mai important s se pun accent pe a se urmri dac valoarea contabil a unui activ va fi recuperat dect dac recuperarea acesteia provine, n parte, din fondul comercial generat intern. B57. Propunerea ca intrrile de numerar viitoare s reflecte numai acele intrri de numerar viitoare legate de activul care a fost recunoscut iniial intr n conflict cu cerina IAS 36 conform creia proieciile fluxului de numerar trebuie s reflecte prezumiile rezonabile i care pot fi susinute, care reprezint cea mai bun estimare a conducerii n ceea ce privete setul de condiii economice ce vor exista de-a lungul duratei de via util rmase a activului (a se vedea paragraful 27 din IAS 36). De aceea, Standardul cere ca intrrile de numerar viitoare pentru un activ s fie estimate n condiia actual a acestuia, indiferent dac aceste intrri de numerar viitoare provin de la activul care a fost iniial recunoscut, sau din modificrile ulterioare suferite de acesta. Exemplu Cu civa ani n urm, o ntreprindere a achiziionat o list de clieni cu 10.000 de adrese, list care este recunoscut ca un activ necorporal. ntreprinderea folosete aceast list pentru vnzarea direct a produselor sale. De la recunoaterea iniial, aproximativ 2.000 de adrese ale clienilor au fost terse de pe list i au fost adugate aproximativ 3.000 de noi adrese. ntreprinderea determin valoarea de utilizare a listei de clieni. Conform propunerii (respins de Consiliu) conform creia o ntreprindere trebuie s reflecte numai intrrile de numerar viitoare legate de activul care a fost recunoscut iniial, ntreprinderea va considera numai acele intrri de numerar generate de cele 8000 de adrese rmase (10000 minus 2000) pe lista achiziionat. Conform IAS 36, o ntreprindere consider intrrile de numerar viitoare generate de lista de clieni n starea ei actual, adic cu toi cei 11.000 de clieni (8.000 plus 3.000). Valoarea de utilizare estimat n valut (IAS 36: paragraful 47)

B58. Ca rspuns la comentariile colectate de la participanii Ia un test de teren, paragraful 47 al IAS 36 include recomandri privind msurarea valorii de utilizare a unui activ care genereaz fluxuri de numerar viitoare n valut. IAS 36 arat c valoarea de utilizare n valut este convertit n moneda de raportare folosind cursul de schimb la vedere de la data bilanului. B59. Dac o moned este liber convertibil i schimbat pe o pia activ, cursul de schimb reflect cea mai bun estimare a pieei respective privind viitoarele evenimente ce pot afecta acea valut. De aceea, singura estimare disponibil a unui curs de schimb viitor este valoarea curent a monedei ajustat cu diferena dintre ratele viitoare ateptate ale inflaiei din cele dou ri crora le aparin respectivele monede. B60. O calculare a valorii de utilizare trateaz deja efectul inflaiei generale nc din momentul n care aceasta este calculat prin una din urmtoarele metode: (a) estimarea fluxurilor de numerar viitoare n termeni nominali (de exemplu, prin includerea efectului inflaiei generale i a modificrilor specifice ale preului) i actualizarea lor la o rat care include efectele inflaiei generale; sau (b) estimarea fluxurilor de numerar viitoare n termeni reali (de exemplu, prin excluderea efectului inflaiei generale, dar incluznd efectul modificrilor specifice preului) i actualizarea lor la o rat care exclude efectul inflaiei generale. B61. Folosirea unui curs forward pentru convertirea valorii de utilizare exprimat n valut poate fi inadecvat. Acest fapt se ntmpl deoarece un curs forward reflect ajustarea pieei pentru diferenierile ratelor dobnzii. Folosirea unui astfel de curs poate avea ca efect evidenierea de dou ori a valorii-timp a banilor (mai nti n rata de actualizare, i mai apoi n cursul forward). B62. Chiar dac o moned nu este liber convertibil sau nu este schimbat pe o pia activ cu consecina c nu se mai poate presupune cursul de schimb la vedere ca reflectnd cea mai bun estimare a viitoarelor evenimente ce pot afecta moneda respectiv I AS 36 arat c o ntreprindere folosete cursul de schimb la vedere de la data ntocmirii bilanului pentru a converti n valut valoarea de utilizare. Acest lucru se ntmpl deoarece Consiliul crede c este puin probabil ca o ntreprindere s poat face o estimare a viitoarelor cursuri de schimb mai credibil dect actualul curs de schimb la vedere. B63. O alternativ pentru estimarea fluxurilor de numerar viitoare n moneda n care ele sunt generate ar putea fi exprimarea lor ntr-o alt moned i actualizarea lor la o rat corespunztoare acestei alte monede. Aceast soluie poate fi mai simpl, mai ales acolo unde fluxurile de numerar sunt generate n moneda unei economii hiperinflaioniste (n asemenea cazuri, unii prefer folosirea unei valute forte ca o aproximare) sau ntr-o alt moned dect cea de raportare. Totui, aceast soluie poate duce pe o pist greit dac intervin variaii ale cursului de schimb din alte motive dect modificrile n diferena dintre ratele inflaiei generale n cele dou ri crora le aparine moneda. n plus, aceast soluie nu este conform cu abordarea din IAS 29, Raportri financiare n economii hiperinflaioniste, care nu permite, dac moneda de raportare este moneda economii hiperinflaioniste, convertirea ntr-o valut forte ca o aproximare pentru retratarea n raport cu unitatea de msur curent de la data bilanului.

Rata de actualizare (IAS 36: paragrafele 48-56) B64. Scopul actualizrii fluxurilor de numerar viitoare este de a reflecta valoarea n timp a banilor, precum i incertitudinile privind respectivele fluxuri de numerar: (a) activele care genereaz curnd fluxuri de numerar sunt mai valoroase dect cele care genereaz aceleai fluxuri de numerar mai trziu. Toate tranzaciile economice raionale vor lua n considerare valoareatimp a banilor. Costul neprimirii unei intrri de numerar pn la o dat anume n viitor reprezint un cost de oportunitate care poate fi evaluat prin considerarea acelui venit care a fost pierdut prin faptul c nu s-au investit acei bani n respectiva perioad. Valoarea-timp a banilor, naintea considerrii riscului, este dat de rata de rentabilitate ntro investiie cu risc zero, cum ar fi obligaiunile guvernamentale de aceeai durat; i (b) valoarea fluxurilor de numerar viitoare este afectat de variabile (de exemplu, risc) asociate fluxului de numerar. De aceea, toate tranzaciile economice raionale vor ine seama de risc. B65.. Ca o consecin, Consiliul a decis: (a) s resping o rat de actualizare bazat pe o rat istoric de exemplu, rata efectiv aprut; n momentul n care este achiziionat un activ. O estimare ulterioar a valorii recuperabile trebuie s fie bazat pe ratele predominante ale dobnzii, deoarece decizia conducerii privind pstrarea activului se bazeaz pe condiiile economice predominante. Ratele istorice nu reflect condiiile economice predominante; (b) s resping o rat de actualizare bazat pe o rat lipsit de risc, cu excepia cazului n care fluxurile de numerar viitoare au fost ajustate pentru toate riscurile specifice activului; i (c) s cear ca rata de actualizare s fie o rat care reflect estimrile pieei curente cu privire la valoarea-timp a banilor, precum i riscurile specifice activului. Aceast rat reprezint rentabilitatea pe care investitorii o cer dac ar alege o investiie care ar genera fluxuri de numerar cu valoare, durat i profil de risc similare cu acelea pe care ntreprinderea se ateapt s le obin de la acel activ. B66. n principiu, valoarea de utilizare trebuie s fie o unitate de msur de vedere n ceea ce privete cea mai bun folosire a acelui activ. n mod logic, rata de actualizare trebuie s se bazeze pe evaluarea fcut de ntreprindere, att a valorii-timp a banilor, ct i a riscurilor specifice fluxurilor de numerar viitoare provenind de la acel activ. Totui, Consiliul crede c o astfel de rat nu poate fi obiectiv verificat. De aceea, IAS 36 cere ca ntreprinderea s-i fac o estimare proprie a fluxurilor de numerar viitoare, dar prevede ca rata de actualizare s reflecte, pe ct posibil, aprecierea pieei privind valoarea-timp a banilor. n mod similar, rata de actualizare trebuie s reflecte prima pe care piaa ar solicita-o de la fluxurile de numerar incerte bazate pe distribuia estimat de ntreprindere. B67. Consiliul este contient de faptul c o rat curent determinat de o pia a unui activ specific va exista n situaii extrem de rare pentru activele ce intr n aria de aplicabilitate a

IAS 36. De aceea, o ntreprindere folosete rata curent determinat de pia pentru alte active (similare, pe ct posibil, cu activul aflat sub revizuire), ca punct de plecare, i ajusteaz aceste rate pentru a reflecta riscurile specifice activului pentru care proieciile fluxului de numerar nu au fost ajustate. Impozitul pe profit Luarea n considerare a fluxurilor de numerar viitoare din impozite viitoare din impozite B68. Fluxurile de numerar viitoare din impozitul pe profit pot afecta valoarea recuperabil. Este convenabil s se analizeze fluxurile de numerar viitoare din impozitul pe profit n dou componente: (a) fluxurile de numerar viitoare din impozit, care provin din orice diferene dintre baza fiscal a unui activ (suma atribuit activului n scopuri fiscale) i valoarea sa contabil, dup recunoaterea oricror pierderi din depreciere. Aceste diferene sunt descrise n IAS 12, Impozitul pe profit, ca diferene temporare; i (b) fluxurile de numerar viitoare din impozit, care ar rezulta dac baza fiscal a activului ar fi egal cu valoarea recuperabil. B69. Pentru majoritatea activelor, o ntreprindere recunoate consecinele diferenelor temporare asupra impozitului ca o datorie sau o crean privind impozitul amnat, n conformitate cu IAS 12. De aceea, pentru evitarea dublei contabilizri, consecinele viitoare ale acestor diferene temporare asupra impozitului prima component la care s-a fcut referire n paragraful B68 nu sunt luate n considerare n determinarea valorii recuperabile (a se vedea mai multe amnunte n paragrafele B73-B77). B70. Baza fiscal a unui activ n momentul recunoaterii iniiale este, n mod normal, egal cu costul Iui. Prin urmare, preul net de vnzare reflect implicit evalurile participanilor pe pia cu privire la fluxurile viitoare de numerar din impozit, care ar rezulta dac baza fiscal a activului ar fi egal cu valoarea recuperabil. De aceea, nu este cerut nici o ajustare a preului net de vnzare care s reflecte a doua component la care s-a fcut referire n paragraful B68. B71. n principiu, valoarea de utilizare include valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de numerar din impozit care ar rezulta dac baza fiscal a activului ar fi egal cu valoarea sa de utilizare a doua component la care s-a fcut referire n paragraful B68. Cu toate acestea poate fi greu de estimat efectul acelei componente. Acest fapt se ntmpl, deoarece: (a) pentru evitarea dublei contabilizri este necesar excluderea efectului diferenelor temporare; i (b) valoarea de utilizare trebuie s fie determinat printr-un calcul repetat i posibil complex, astfel nct valoarea de utilizare n sine reflect o baz fiscal egal cu acea valoare de utilizare. Din aceste motive, Consiliul a decis s cear unei ntreprinderi s determine valoarea de utilizare folosind fluxurile de numerar viitoare naintea impozitrii i, de aici, o rat de actualizare naintea impozitrii. Determinarea ratei de actualizare naintea impozitrii

B72. n teorie, actualizarea fluxurilor de numerar dup impozitare la o rat de actualizare ulterioar impozitrii i actualizarea fluxurilor de numerar nainte de impozitare Ia o rat de actualizare nainte de impozitare trebuie s aib acelai rezultat, atta timp ct rata de actualizare nainte de impozitare reprezint rata de actualizare dup impozitare ajustat pentru a reflecta valoarea i momentul specific al fluxurilor de numerar viitoare din impozit. Rata de actualizare nainte de impozitare nu reprezint ntotdeauna rata de actualizare dup impozitare majorat cu o rat standard a impozitului. Exemplu Acest exemplu ilustreaz faptul c o rat de actualizare dup impozitare majorat cu o rat standard a impozitului nu reprezint ntotdeauna o rat adecvat de actualizare nainte de impozitare. La sfritul anului 20X0, valoarea contabil a unui activ este 1757 i durata de via util rmas este de 5 ani. Baza fiscal n 20X0 este costul activului. Costul este deductibil n ntregime la sfritul anului 20X1. Rata impozitului este 20%. Rata de actualizare pentru activ poate fi determinat numai pe o baz de impozitare sunt dup cum urmeaz: 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 (1)Fluxurile de numerar 800 600 500 200 100 (FN) nainte de impozitare Valoarea de utilizare determinat folosind fluxurile de numerar dup impozitare si o rat de actualizare dup impozitare Sfritul anului 20X0 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 (2) Deducerea costului activului (1.757) (3) FN din impozit [((1)-(2))*20%] (191) 120 100 40 20 (4) FN dup impozit [(1)-(2)] 991 480 400 160 80 (5) FN dup impozit actualizat la 10% 901 396 301 109 50 Valoarea de utilizare [(5)] = 1.757 Valoarea de utilizare folosind fluxurile de numerar nainte de impozitare si o rat de actualizare nainte de impozitare (determinate prin nsumarea ratei de actualizare dup impozitare) Rat de actualizare nainte de impozitare (sum brut) [10%/(100%-20%)] 12,5% Sfritul anului 20X0 20X1 20X2 20X3 20X4 20X5 (6) FN nainte de impozitare actualizate la 12,5% 711 475 351 125 55

Valoarea de utilizare [(6)] = 1.717 Determinarea ratei de actualizare reale nainte de impozitare O rat de actualizare nainte de impozitare poate fi determinat cu l ajutorul unui calcul repetat, astfel nct valoarea de utilizare determinat folosind fluxurile de numerar nainte de impozitare i o rat de actualizare nainte de impozitare > sa egaleze valoarea de utilizare determinat folosind fluxurile de numerar dup impozitare i o rat de actualizare dup impozitare. n exemplul dat rata de actualizare nainte de impozitare este de 11,2% Sfritul anului 20X0 20X1 20X5 (7) FN) nainte de impozitare actualizate la 11,2% 718 Valoarea de folosin [(7)] = 1.757 20X2 485 364 20X3 131 20X4 59

Rata de actualizare real difer de rata de actualizare dup impozitare majorat cu rata de impozitare standard, n funcie de rata impozitului, de rata de actualizare dup impozitare i de durata de via util a activului. A se reine c baza fiscal a activului din acest exemplu a fost egal cu costul su la sfritul anului 20X0. De aceea, n bilan nu se consider nici un impozit amnat. Interaciunea cu IAS 12, Impozitul pe profit B73. IAS 36 prevede c valoarea recuperabil trebuie s se bazeze pe calculul valorii actualizate acolo unde, conform cu IAS 12, Impozitul pe profit, o ntreprindere determin datoriile i creanele privind impozitul amnat prin compararea valorii contabile a unui activ (o valoare actualizat, dac valoarea contabil se bazeaz pe valoarea recuperabil) cu baza fiscal a acestuia (o valoare neactualizat). B74. Singura posibilitate de eliminare a acestei neconformiti ar fi aceea de msurare a datoriilor i creanelor privind impozitul amnat pe baze actualizate. La elaborarea versiunii revizuite a IAS 12 (aprobat n 1996),nu a existat o susinere suficient a cerinei conform creia datoriile i creanele privind impozitul amnat s fie msurate pe baze actualizate. Consiliul crede c nc nu exist un consens care s sprijine o asemenea modificare a practicii existente. De aceea, IAS 36 cere unei ntreprinderi s evalueze efectele diferenelor temporare asupra impozitului, folosind principiile stabilite n IAS 12. B75. IAS 12 nu permite unei ntreprinderi s recunoasc anumite datorii i creane privind impozitul amnat. n aceste cazuri, unii consider c valoarea de utilizare a unui activ sau a unei uniti generatoare de numerar trebuie ajustat pentru a reflecta consecinele recuperrii valorii de utilizare nainte de impozitare asupra impozitului. De exemplu, dac rata de impozitare este de 25%, o ntreprindere trebuie s primeasc un flux de numerar nainte de impozitare cu o valoare actualizat de 400 n scopul de a recupera o valoare contabil de 300. B76. Cazul cel mai important n care o asemenea ajustare poate fi relevant este acolo unde amortizarea fondului comercial nu este deductibil n scop fiscal. IAS 12 interzice recunoaterea datoriilor privind impozitul amnat provenite din fondul comercial pentru care

amortizarea nu este deductibil n scop fiscal. n absena acestei interziceri, o ntreprindere va recunoate o datorie privind impozitul amnat i va crete valoarea contabil a fondului comercial cu aceeai sum. Din acest motiv, unii susin, n estimarea unei pierderi din depreciere a unei uniti generatoare de numerar care include fondul comercial, c o ntreprindere trebuie s nsumeze valoarea contabil a fondului comercial cu suma ce reprezint datoria nerecunoscut privind impozitul amnat, n viziunea lor, acesta ar permite o comparare valid cu valoarea de utilizare, care se bazeaz pe fluxurile de numerar nainte de impozitare. Exemplu Acest exemplu ilustreaz propunerea (respins de ctre Consiliu) c o ntreprindere trebuie s nsumeze valoarea contabil a fondului comercial n scopul testrii la depreciere. O unitate generatoare de numerar include un fond comercial de 225 i active identificabile de 1300. Valoarea de utilizare este de 1.400 (bazat pe fluxurile de numerar nainte de impozitare). Rata de impozitare este de 40%. Preul net de vnzare are nu este determinabil pentru unitatea generatoare de numerar . nainte de orice comparare cu valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar ntreprinderea ajusteaz fondul comercial la o valoare contabil nainte de impozitare: (1) Valoarea contabil (dup impozitare) a fondului comercial 225 (2) Valoarea contabila (nainte de impozitare) a fondului comercial [225/(l-40%)] 375 (3) Valoarea contabila (nainte de impozitare) a activelor identificabile 1.300 (4) Valoarea contabil total a unitii generatoare de numerar [(2)+(3)] 1.675 ntreprinderea este acum gata s compare valoarea contabil nainte de impozitare a unitii generatoare de numerar cu valoarea sa de utilizare nainte de impozitare. ntreprinderea va recunoate o pierdere din depreciere de nainte de impozitare de 275 (1.625 mai puin 1.400), care va fi atribuit n totalitate fondului comercial Valoarea contabil noional a fondului comercial va fi 100 (375 minus 75). Valoarea contabil a fondului comercial dup impozitare dup recunoaterea pierderilor din depreciere va fi 60 (100 la (100%-40%)), O pierdere din depreciere va fi recunoscut pentru o reducere a valorii contabile a fondului comercial dup impozitare, de exemplu165 (225 minus 60). n acest cea, pierderea din depreciere va reprezenta de asemenea o reducere a valorii contabile a fondului comercial nainte de minus efectul fiscal (275 la (100%-40%)=165). Nota 1: conform IAS 36 ntreprinderea recunoate o pierdere din depreciere 125 (1,525 minus 1.400) n loc de 165. Nota 2: dac pierderea din depreciere este destul de mare pentru a elimina valoarea contabil a fondului comercial, aplicarea IAS 36 va conduce la acelai rezultat ca si calculul prin nsumarea brut respins de ctre Consiliu.

B77. Consiliul este contient de meritul conceptual al unei asemenea ajustri dar crede c ar aduce un grad mai mare de complexitate dorit. De aceea, IAS 36 nici nu cere i nici nu permite asemenea ajustri. Recunoaterea unei pierderi prin depreciere (IAS 36: paragrafele 57-63) B78. IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut ori de cte ori valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil. Consiliul are n vedere mai multe criterii pentru recunoaterea unei pierderi din depreciere n situaiile financiare: (a) recunoaterea dac se ia n considerare ea pierderea din depreciere este permanent (criteriul permanen); (b) recunoaterea dac se consider probabil ca un activ s fie afectat de pierdere din depreciere, aceasta nseamn dac este probabil ca o ntreprindere s nu recupereze valoarea contabil a activului (criteriul probabilitate); i (c) recunoaterea imediat ori de cte ori valoarea recuperabil este mai mic dect valoarea contabil (criteriul economic). Recunoaterea unei pierderi prin depreciere pe baza criteriului permanen B79. Suporterii criteriului permanen argumenteaz c: (a) acest criteriu evit recunoaterea unei descreteri temporare a valorii recuperabile a unui activ; i (b) recunoaterea unei pierderi din depreciere se refer la operaii viitoare; contabilizarea pentru evenimente viitoare este contrar sistemului de cost istoric. De asemenea, amortizarea va reflecta aceste pierderi viitoare dup terminarea duratei de via util ateptate pentru un activ. Acest punct de vedere a fost mprtit numai de civa comentatori n E55, Deprecierea activelor. B80. Consiliul a decis s resping criteriul permanen deoarece: (a) este dificil de identificat dac o pierdere din depreciere este permanent. Exist riscul ca prin folosirea acestui criteriu recunoaterea unei pierderi din depreciere s fie ntrziat; i (b) acest criteriu este n contradicie cu conceptul de baz conform cruia un activ este o resurs care va genera beneficii economice viitoare. Contabilitatea de angajamente bazat pe cost nu poate reflecta evenimentele fr a face referire la ateptrile viitoare. Dac deja au avut loc evenimente care au dus la micorarea valorii recuperabile a unui activ, valoarea contabil a acestuia trebuie s fie redus n aceeai msur. Recunoaterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului probabilitate

B81. Unii argumenteaz c o pierdere din depreciere trebuie s fie recunoscut numai dac se consider probabil ca valoarea contabil a unui activ s nu poat fi recuperat n totalitate. Susintorii criteriului probabilitate se mpart n: (a) cei care susin folosirea unui prag de recunoatere bazat pe totalul fluxurilor de numerar viitoare (neactualizate i fr alocarea costurilor cu dobnda) ca o abordare practic pentru implementarea criteriului probabilitate; i (b) cei care susin reflectarea cerinelor din IAS 10 (reformulat 1994), Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului. Suma fluxurilor de numerar viitoare neactualizate (fr costurile cu dobnda) B82. Unele standarde naionale stabilesc folosirea criteriului probabilitate ca baz pentru recunoaterea unei pierderi din depreciere i cer, ca abordare practic, implementarea acestui criteriu ca o pierdere din depreciere s fie recunoscut numai dac totalul fluxurilor de numerar viitoare generate de un activ (neactualizate i fr alocarea costurilor cu dobnda) este mai mic dect valoarea contabil a activului. O pierdere din depreciere, atunci cnd este recunoscut, este msurat ca fiind diferena dintre valoarea contabil a activului i valoarea recuperabil evaluat la valoarea just (bazat pe preurile cotate ale pieei sau, dac acestea nu exist, estimat lund n calcul preurile unor active similare i rezultatele tehnicilor de evaluare, cum ar fi suma fluxurilor de numerar actualizate la valoarea actualizat, modelele de alegere a preului, matricele de preuri, modele i analize fundamentale de ajustare. B83. Una dintre caracteristicile acestei abordri este aceea c bazele pentru recunoatere i msurare ale unei pierderi din depreciere sunt diferite. De exemplu, chiar dac valoarea just a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil, dac totalul fluxurilor de numerar neactualizate (fr alocarea costurilor cu dobnda) este mai mare dect valoarea contabil a activului, atunci nu va fi recunoscut nici o pierdere din depreciere. Aceast situaie poate aprea mai ales dac activul are o durat de via util mare. B84. Cei care susin folosirea totalului fluxurilor de numerar viitoare neactualizate (fr alocarea costurilor cu dobnda) ca prag de recunoatere argumenteaz c: (a) folosirea unui prag de recunoatere bazat pe valorile neactualizate este conform cu cadrul general al costului istoric; (b) aceasta evit recunoaterea pierderilor din depreciere temporare i crearea de ctiguri poteniale volatile ce pot induce n eroare utilizatorii situaiilor financiare; (c) preul net de vnzare i valoarea de utilizare sunt dificil de evideniat preul pentru cedarea unui activ sau o rat de actualizare adecvat sunt dificil de estimat; i (d) reprezint un prag mai nalt pentru recunoaterea pierderilor din depreciere. Ar trebui s fie relativ simplu de concluzionat c totalul fluxurilor de numerar viitoare neactualizate va egala sau va depi valoarea contabil a unui activ fr a genera costul alocrii fluxurilor de numerar previzionale pentru anumite perioade viitoare. Acest punct de vedere este susinut de o minoritate de comentatori ai E55, Deprecierea activelor.

B85. Consiliul a luat n considerare argumentele prezentate mai sus, dar a respins aceast abordare deoarece: (a) aa cum s-a artat n paragraful 20, cnd se identific faptul c un activ poate fi depreciat, o ntreprindere raional va lua o decizie de investiii. De aceea, atunci cnd se determin dac un activ este depreciat, este relevant a se lua n considerare valoarea-timp a banilor i riscurile specifice respectivului activ. Acest fapt se adeverete n special atunci cnd un activ are o durat de viaa util mare; (b) IAS 36 nu cere unei ntreprinderi s estimeze valoarea recuperabil a fiecrui activ n fiecare an, dect dac exist o indicaie c un activ poate fi n mod semnificativ depreciat. Este puin probabil ca un activ care este amortizat ntr-o manier adecvat s fie semnificativ depreciat, cu excepia cazului n care evenimente sau modificri de circumstane cauzeaz o reducere brusc a valorii recuperabile estimate; (c) factorii de probabilitate sunt deja coninui n determinarea valoii de utilizare, n previzionarea fluxurilor de numerar viitoare i n cerina ca valoarea recuperabil s fie maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare; i (d) dac exist o schimbare nefavorabil n presupunerile fcute pentru determinarea valorii recuperabile, nevoile utilizatorilor sunt mai bine satisfcute dac acetia sunt informai periodic despre aceast schimbare survenit. Criteriul probabilitii pe baza IAS 10 (reformulat 1994), Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului B86. IAS 10 (reformulat n 1994), Contingene i evenimente ulterioare datei bilanului, cere ca valoarea unei pierderi contingente s fie recunoscut ca o cheltuial i datorie dac: (a) este probabil ca evenimente viitoare s confirme faptul c, dup considerarea oricrei posibile recuperri, un activ a fost depreciat sau o datorie generat la data bilanului; i (b) poate fi fcut o estimare rezonabil a valorii pierderii rezultate. B87. Consiliul a respins punctul de vedere conform cruia o pierdere din depreciere trebuie s fie recunoscut pe baza cerinelor din IAS 10, deoarece: (a) cerinele din IAS 10 nu sunt suficient de detaliate i ar putea face dificil de aplicat criteriul probabilitii; i (b) aceste cerine ar introduce un alt prag de probabilitate nedorit. ntr-adevr, aa cum s-a menionat mai sus, factorii de probabilitate sunt deja cuprini n estimarea valorii de utilizare i n cerina ca valoarea recuperabil s reprezinte maximul dintre preul net de vnzare i valoarea de utilizare. Recunoaterea unei pierderi din depreciere pe baza criteriului economic B88. IAS 36 se bazeaz pe un criteriu economic pentru recunoaterea unei pierderi din depreciere, aceasta nseamn c o pierdere din depreciere este recunoscut ori de cte ori valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil. Acest criteriu a

fost deja folosit n multe Standarde Internaionale de Contabilitate naintea lui IAS 36, cum ar fi IAS 9, Costurile de cercetare i dezvoltare, IAS 22, Combinri de ntreprinderi i n fostul IAS 16, Imobilizri corporale (a se vedea discuia precedent din paragraful B8). B89. Consiliul consider c un criteriu economic este cel mai bun criteriu care ofer informaii folositoare utilizatorilor n estimarea fluxurilor de numerar viitoare ce vor fi generate de ntreprindere ca ntreg, n estimarea valorii-timp a banilor i a riscurilor specifice unui activ pentru a se determina dac acesta este depreciat, factori, cum ar fi probabilitatea sau permanena pierderii din depreciere, sunt subnelei n aceast evaluare. B90. Majoritatea comentatorilor Ia E55, Deprecierea activelor, au susinut punctul de vedere al Consiliului conform cruia o pierdere din depreciere trebuie s fie recunoscut pe baza unui criteriu economic. Active reevaluate: recunoaterea unei pierderi din depreciere n contul de profit i pierdere, spre deosebire de recunoaterea direct n capitalurile proprii B91. IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere asupra unui activ reevaluat trebuie s fie recunoscut imediat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului n care poate fi recunoscut direct n capitalurile proprii, n msura n care reia o reevaluare anterioar asupra aceluiai activ. B92. Unii argumenteaz c, atunci cnd exist o reducere clar n potenialul de exploatare al activului reevaluat (de exemplu, deteriorri , pierderea din depreciere trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere. B93. Alii argumenteaz c o pierdere din depreciere trebuie s fie recunoscut ntotdeauna ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Logica acestui argument este c o pierdere din depreciere apare numai acolo unde exist o reducere a fluxurilor de numerar viitoare care fac parte din activitile de exploatare ale ntreprinderii. ntr-adevr, n conformitate cu IAS 16, Imobilizri corporale, indiferent dac un activ este reevaluat sau nu, cheltuiala cu amortizarea este ntotdeauna recunoscut n contul de profit i pierdere. Susintorii acestui punct de vedere au ntrebat de ce tratamentul unei pierderi din depreciere asupra unui activ reevaluat trebuie s fie diferit n cazul amortizrii. B94. Consiliul crede c este dificil de identificat dac o pierdere din depreciere reprezint o reevaluare descendent sau o reducere a potenialului de exploatare. De aceea, Consiliul a hotrt s rein tratamentul folosit n IAS 16 i s trateze o pierdere din depreciere a unui activ reevaluat ca o descretere din reevaluare (i, n mod similar, o reluare a unei pierderi din depreciere ca o cretere ulterioar din reevaluare). B95. Pentru un activ reevaluat, distincia dintre o pierdere din depreciere G,reluarea unei pierderi din depreciere) i o alt descretere din reevaluare (cretere din reevaluare) este important n scopul prezentrii de informaii. Dac o pierdere din depreciere care este real pentru ntreprindere ca ntreg a fost recunoscut sau reluat, IAS 36 cere mai multe informaii cu privire la modul n care este msurat aceast pierdere din depreciere dect cu privire la recunoaterea unei reevaluri n conformitate cu IAS 36. B96. Consiliul a iniiat recent un proiect pentru rezolvarea problemelor legate de raportarea performanei financiare. Printre altele, acest proiect va considera care elemente trebuie s fie recunoscute n contul de profit i pierdere i care elemente, dac exist, trebuie s fie

recunoscute fie direct n capitalurile proprii, fie ntr-o situaie secundar privind performana financiar. Uniti generatoare de numerar (IAS 36: paragrafele 64-93) B97. Unii susin principiul determinrii sumei recuperabile numai pe baza fiecrui activ n parte. Acest punct de vedere a fost exprimat de civa comentatori n E55, Deprecierea activelor. Argumentele lor au fost: (a) va fi dificil identificarea unitilor generatoare de numerar la un nivel altul dect cel al afacerii considerate ca ntreg, i de aceea pierderile din depreciere nu vor fi recunoscute niciodat pentru fiecare activ n parte; i (b) trebuie s fie posibil recunoaterea unei pierderi din depreciere, indiferent dac un activ genereaz intrri de numerar care sunt independente de cele ale altor active sau grupuri de active. Comentatorii au citat exemple de active care au devenit subutilizate sau nvechite dar care se afl nc n folosin. B98. Consiliul este contient de faptul c identificarea celui mai sczut nivel de intrri de numerar independente pentru un grup de active va implica raionamentul profesional. Totui, Consiliul crede c unitile generatoare de numerar sunt, de fapt: activele care mpreun ajut la generarea fluxurilor de numerar. B99. Ca rspuns la cererile comentatorilor la E55 i ale participanilor la testele de teren, IAS 36 include recomandri suplimentare i exemple pentru identificarea unitilor generatoare de numerar i pentru determinarea valorii contabile a unitilor generatoare de numerar. IAS 36 afirm c unitile generatoare de numerar trebuie s fie identificate pentru cel mai sczut nivel posibil de agregare a activelor. Ajustarea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar prin diferena dintre preul net de vnzare al activelor individuale i valoarea lor contabil B100. Unii argumenteaz c, pentru determinarea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar, valoarea contabil a unui activ individual din cadrul acelei uniti trebuie s fie noional crescut pn la valoarea preului net de vnzare dac acest pre net este mai mare dect valoarea sa contabil. Atunci cnd o unitate generatoare de numerar cuprinde fondul comercial i alte active, aceast cerin va asigura faptul c o pierdere din depreciere a fondului comercial nu este neobservat dac un activ cu un pre net de vnzare evident este nregistrat n situaiile financiare la o valoarea mult mai mic dect valoarea sa de pia. B101. Consiliul a respins aceast propunere, deoarece o pierdere din depreciere trebuie s fie considerat pentru o unitate generatoare de numerar ca ntreg i, n consecin, activele individuale din cadrul unei uniti generatoare de numerar nu trebuie s fie considerate separat. Pierderi din depreciere aferente fondului comercial generat intern nerecunoscut B102. Un organism naional de reglementare a standardelor a propus recent c, dac o ntreprindere achiziionat fuzioneaz cu o ntreprindere existent, astfel nct o unitate

generatoare de numerar conine att fondul comercial achiziionat, ct i pe cel generat intern (nerecunoscut), atunci: (a) valoarea fondului comercial generat intern al ntreprinderii existente la data fuzionrii trebuie s fie estimat i adugat noional la valoarea contabil a unitii generatoare de numerar n scopul estimrii unei pierderi din depreciere pentru unitatea generatoare de numerar; (b) orice pierdere din depreciere care apare la fuzionarea ntreprinderilor trebuie s fie alocat numai fondului comercial achiziionat din cadrul noii ntreprinderi achiziionate; (c) pierderile din depreciere ulterioare trebuie s fie alocate proporional ntre fondul comercial al ntreprinderii achiziionate i cel (noional) al ntreprinderii existente; (d) pierderea din depreciere alocat ntreprinderii existente trebuie s fie alocat mai nti fondului comercial generat intern (noional); i (e) numai pierderile din depreciere repartizate fondului comercial achiziionat (i, dac este necesar, oricrui activ corporal sau necorporal) trebuie s fie recunoscute n contul de profit i pierdere. B103. Scopul acestei propuneri este de a asigura faptul c, pentru o unitate generatoare de numerar fuzionat, o pierdere din depreciere la achiziionarea fondului comercial nu este omis. Riscul apare, deoarece atunci cnd ntreprinderile fuzioneaz este probabil ca valoarea recuperabil s poat fi estimat numai pentru unitatea generatoare de numerar fuzionat (incluznd sumele ce trebuie recuperate din fondul comercial generat intern) i comparat cu valoarea contabil a unitii care include numai fondul comercial achiziionat.

Exemplu Societatea A cumpr societatea B cu 1.500. La momentul achiziiei, valoarea just a activelor identificabile din A i B minus datoriile identificabile este de 2.000 i respectiv 1.000. Un fond comercial de 500 este recunoscut la achiziionarea lui B i fondul comercial generat intern i nerecunoscut pentru A este estimat la 1.000. La momentul achiziiei Total Societatea A Active nete 2.000 Fond comercial 1.000 (nerecunoscut) 3.000

Societatea B Total

1.000 3.000

500 (nerecunoscut) _ 1.500

1.500 4.500

Dup achiziie, activitile celor dou societi au fuzionat i nu mai pot fi distinse n continuare. Pentru exemplul dat se presupune c 5 ani mai trziu activele nete nu s-au modificat i valoarea recuperabil a ntreprinderii (A plus B) este de 4.200. Pentru simplitatea exemplului nu se ia n considerare amortizarea fondului comercial. Propunerea din paragraful B102 (respins de ctre Consiliu) ar impune o pierdere din depreciere naional de 300 (4.200 minus 4.500) s fie alocat ntre fondul comercial nerecunoscut al lui A i fondul comercial achiziionat al lui B. O pierdere din depreciere de 100 trebuie recunoscut pentru fondul comercial atribuibil lui B: Pierdere din com. n an. 5 Total Societatea A 2.800 (nerecunoscut) Societatea B 1.400 (recunoscut) Total 4.200 Actv. nete 2.000 Fond com. 1.000 depreciere (200) (nerecunoscut) 1.000 500 (100) (recunoscut) 3.000 1.500 (300) Fond net 800 (ner ecunoscut) 400 (recunoscut) 1.200

B104. Consiliul este de acord cu teoria care st n spatele propunerii din paragraful B102, deoarece crede c, acolo unde este posibil i dac este posibil, o pierdere din depreciere trebuie s exclud pe ct posibil orice articol legat de fondul comercial generat intern (referire la paragrafele B55-B57). Totui, Consiliul crede c ar fi dificil i costisitoare, dac nu chiar imposibil, distingerea articolelor legate de fondul comercial generat intern, n special n cazul fuzionrii de ntreprinderi. Consiliul este contient de faptul c este posibil ca fondul comercial generat intern s fie inclus n estimarea valorii recuperabile a unui activ i c, din acest motiv, pot aprea supraestimri sau subestimri ale valorii contabile a unui activ. Consiliul crede c cerinele din IAS 36 reprezint un compromis acceptabil ntre teorie i practic i de aceea acestea ofer informaii rezonabile pentru utilizatori la un cost acceptabil. Alocarea unei pierderi din depreciere ntre activele unei uniti generatoare de numerar B105. IAS 36 include cerine privind alocarea unei pierderi din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar care difer de propunerile din E55, Deprecierea activelor. n particular, E55 a propus ca o pierdere din depreciere s fie alocat astfel: (a) mai nti, fondului comercial; (b) n al doilea rnd, activelor necorporale pentru care nu exist o pia activ; (c) n al treilea rnd, activelor al cror pre net de vnzare este mai mic dect valoarea contabil; i

(d) n cele din urm, altor active ale unitii, proporional, pe baza valorii contabile a fiecrui activ din acea unitate. B106. Motivele subliniate n susinerea acestei propuneri au fost: (a) o pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar trebuie s fie alocat prioritar activelor cu cele mai subiective valori. Fondul comercial i activele necorporale pentru care nu exist o pia activ au fost considerate ca fcnd parte din aceast categorie. Activele necorporale pentru care nu exist o pia activ au fost considerate similare fondului comercial (Consiliul a avut n vedere nume de mrci, titluri de publicaii, etc.); i (b) dac preul net de vnzare al unui activ este mai mic dect valoarea contabil, acest fapt a fost considerat o baz rezonabil pentru alocarea unei pri a pierderii din depreciere acelui activ, dect altor active. B107. Muli comentatori au obiectat la aceast propunere adus E55 pe motiv c: (a) nu toate activele necorporale pentru care nu exist o pia activ sunt similare fondului comercial (de exemplu, licenele i drepturile de franciz). Ei nu au fost de acord c valoarea activelor necorporale este ntotdeauna mai subiectiv dect valoarea activelor corporale (de exemplu, instalaii i echipamente specializate); i (b) conceptul de unitate generatoare de numerar implic o abordare global a activelor unitii, i nu o abordare pentru fiecare activ parte. Ca rspuns la aceste comentarii, Consiliul a decis s retrag propunerea din E55 pentru alocarea unei pierderi din deprecierea activelor necorporale i activelor al cror pre net de vnzare este mai mic dect valoarea lor contabil. B108. Consiliul a respins o propunere conform creia o pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar s fie alocat mai nti oricrui activ care este n mod evident depreciat. Consiliul crede c dac valoarea recuperabil a unui activ care este n mod evident depreciat poate fi determinat pentru activul luat individual, atunci nu mai este nevoie s fie estimat valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i aparine activul. Dac valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat, nu se poate afirma c activul este n mod evident depreciat deoarece o pierdere din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar se refer la toate activele acelei uniti. Reluri ale unei pierderi din depreciere (IAS 36: paragrafele 94-112) B109. IAS 36 cere ca o pierdere din depreciere s fie reluat dac i numai dac a avut loc o modificare n estimarea folosit pentru determinarea valorii recuperabile a unui activ din momentul n care ultima pierdere din depreciere a fost recunoscut. Acest principiu este n conformitate att cu cerinele incluse n IAS 9, Costurile de cercetare i dezvoltare, ct i n fostul IAS 16, Imobilizri corporale (a se vedea discuia din paragrafele B5-B12). B110. Oponenii relurilor pierderilor din depreciere argumenteaz c: (a) relurile pierderilor din depreciere sunt contrare sistemului de contabilizare n cost istoric. Cnd valoarea contabil este

redus, valoarea recuperabil devine noul cost de baz pentru un activ. n consecin, reluarea unei pierderi din depreciere nu este diferit de reevaluarea unui activ la o valoare mai ridicat. ntr-adevr, n multe cazuri, valoarea recuperabil este similar bazelor de evaluare folosite pentru reevaluarea unui activ. Din acest motiv, relurile pierderilor de numerar trebuie sau s fie interzise, sau s fie recunoscute direct n capitalurile proprii ca reevaluare; (b) relurile pierderilor din depreciere introduc volatilitate n rezultatul raportat, n mod periodic, evalurile pe termen scurt ale venitului nu trebuie s fie afectate de modificrile neobservate n aprecierea unui activ cu o mare durat de via; (c) rezultatul relurilor pierderilor din depreciere nu trebuie s fie folositoare utilizatorilor situaiilor financiare din moment ce valoarea unei reluri n conformitate cu IAS 36 este limitat la o valoare care nu mrete valoarea contabil a unui activ peste un fostul su istoric depreciat. Nici valoarea reluat, nici valoarea contabil revizuit nu au un coninut de informaii; (d) n multe cazuri, relurile pierderilor din depreciere vor rezulta n recunoaterea implicit a fondului comercial generat intern; (e) relurile pierderilor din depreciere duc la apariia abuzului i la netezirea venitului n practic; i (f) verificarea dac o pierdere din depreciere trebuie s fie reluat este costisitoare. B111. Motivele pentru care Consiliul cere reluri ale pierderilor din depreciere sunt urmtoarele: (a) sunt n conformitate cu cadrul general IASC i eu punctul de vedere conform cruia beneficiile economice viitoare care nu erau ateptate anterior s apar n urma unui activ au fost reevaluate ca fiind probabile; (b) o reluare a unei pierderi din depreciere nu este o reevaluare i este conform cu sistemul de contabilizare n cost istoric, atta timp ct reluarea nu are ca rezultat o valoare contabil ce depete costul su iniial din care se scade amortizarea, pierderea depreciere nu a fost recunoscut. n conformitate, reluarea unei pierderi din depreciere trebuie s fie recunoscut n contul de profit i pierdere i orice valoare ce depete costul istoric depreciat trebuie s fie contabilizat ca reevaluare; (c) pierderile din depreciere sunt recunoscute i msurate pe baza unor estimri. Orice modificare n evaluarea unei pierderi din depreciere este similar cu o modificare a estimrii fcute. IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, cere ca o modificare n estimarea contabil s fie inclus n determinarea profitului net sau a pierderii nete n (a) perioada modificrii, dac modificarea afecteaz numai o perioad, sau (b) perioada modificrii i perioadele urmtoare, dac modificarea afecteaz ambele perioade;

(d) relurile pierderilor din depreciere ofer utilizatorilor o indicaie mai folositoare a potenialului pentru beneficii viitoare a unui activ sau grup de active; i (e) rezultatele operaiunilor vor fi mai corect prezentate n perioada aferent i n perioadele viitoare deoarece amortizarea nu va reflecta o pierdere din deprecierea anterioar care nu mai este relevant n continuare. Interzicerea relurilor pierderilor din depreciere poate conduce la abuzuri cum ar fi nregistrarea unei pierderi semnificative ntr-un an, cu o cheltuial rezultant cu amortizarea mai mic i cu profituri mai mari n anii urmtori. B112. Majoritatea comentatorilor la E55, Deprecierea activelor, au sprijinit propunerile Consiliului pentru relurile pierderilor din depreciere. B113. IAS 36 nu permite unei ntreprinderi s recunoasc o reluare a unei pierderi din depreciere doar datorit derulrii actualizrii. Consiliul sprijin aceast cerin numai din motive practice. Altfel, dac o pierdere din depreciere este recunoscut i valoarea recuperabil se bazeaz pe valoarea de utilizare, o reluare a pierderii din depreciere trebuie s fie recunoscut n fiecare dintre urmtorii ani pentru o amendarea actualizrii. Acest fapt se ntmpl deoarece, n majoritatea cazurilor, structura deprecierii unui activ este diferit fa de structura valorii de utilizare. Consiliul crede c, acolo unde nu exist modificri ale prezumiilor folosite la estimarea valorii recuperabile, beneficiile din recunoaterea derulrii actualizrii n fiecare an dup ce o pierdere din depreciere a fost recunoscut nu justific deloc costurile implicate. Totui, dac o reluare este recunoscut deoarece prezumiile s-au modificat, efectul derulrii actualizrii este inclus n valoarea relurii recunoscute. Reluri ale pierderii din depreciere pentru fondul comercial (IAS 36: paragrafele 109-112) B114. IAS 22, Combinri de ntreprinderi, interzice orice reluare a unei pierderi din depreciere pentru fondul comercial recunoscut n perioadele anterioare (aa cum s-a afirmat mai devreme n aceast anex, IAS 22 se afl permanent n revizuire a se vedea discuia precedent din paragrafele B5-B12). n majoritatea cazurilor, IAS 36 conduce la aceeai concluzie cu excepia c cere unei ntreprinderi s recunoasc o reluare a unei pierderi din depreciere n fondul comercial, dac i numai dac: (a) pierderea din depreciere a fost cauzat de un eveniment extern specific de o natur excepional care se ateapt s nu se mai repete; i (b) au aprut evenimente externe ulterioare care schimb efectul acelui eveniment. B115. Unii comentatori argumenteaz c relurile pierderilor din depreciere pentru fondul comercial trebuie s fie interzise, deoarece ele au ca efect recunoaterea fondului comercial generat intern. Comentatorii proiectului E55, Deprecierea activelor, erau mprii n cei care au susinut interzicerea relurilor pierderilor din depreciere pentru fondul comercial i cei care au simit c propunerile din E55 erau prea restrictive i nu reflect realitatea economic. B116. Consiliul este de acord c, n majoritatea cazurilor, nu este posibil distingerea unei mriri a valorii recuperabile a fondului comercial de o mrire a fondului comercial generat intern. Ca rezultat, Consiliul decis ca pierderile din depreciere pentru fondul comercial s nu fie aproape niciodat reluate. Totui, Consiliul crede c sunt foarte rare cazurile n care este clar c nici o mrire a valorii recuperabile estimate a fondului comercial nu deriv dintr-o

mrire a fondului comercial generat intern. Consiliul crede c, n asemenea cazuri, trebuie aplicate cerinele generale pentru relurile pierderilor din depreciere. B117. E55 a propus restricionarea relurilor pierderilor din depreciere pentru un activ necorporal pentru care nu exist o pia activ la fel ca i pentru fondul comercial. Aa cum sa explicat n paragraful B107, comentatorii proiectului E55 nu au fost de acord c trebuie fcut o distincie ntre activele necorporale i alte active, exceptnd fondul comercial. Ca rspuns la aceste comentarii, Consiliul a decis s retrag propunerea. Prezentarea informaiilor (IAS 36: paragrafele 113-119) B118. IAS 36 reflect propunerile fcute n E55, Deprecierea activelor, susinute de majoritatea comentatorilor la E55, ca informaia privind valorile recunoscute ale pierderilor din depreciere sau reluate de-a lungul unei perioade s fie prezentate pe clase de active (a se vedea paragrafele 113-115 din IAS 36). IAS 36 cere, de asemenea, unei ntreprinderi s prezinte valorile pierderilor din depreciere recunoscute sau reluate pe parcursul unei perioade prin segmentul raportabil bazat pe formatul primar al ntreprinderii (a se vedea paragraful 116 din IAS 36). B119. E55 a propus ca anumite informaii s fie prezentate dac o pierdere din depreciere semnificativ a fost recunoscut sau reluat n cursul perioadei. Muli comentatori ai E55 au respins propunerea din E55, argumentnd c este probabil ca informaia s fie prea sensibil, nicidecum practic i uor de agregat. Dup analizarea comentariilor primite, Consiliul a decis ca IAS 36 s cear prezentarea anumitor informaii pentru o pierdere din depreciere recunoscut (reluat) pentru un activ individual sau o unitate generatoare de numerar n cursul perioadei, dac pierderea din depreciere (reluarea) este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg (a se vedea paragraful 117 din IAS 36). Aceasta este n conformitate cu cerina IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile, de a prezenta anumite informaii atunci cnd elementele de venituri i cheltuieli sunt de o asemenea mrime, natur sau inciden, nct prezentarea acestor informaii este relevant pentru explicarea performantei ntreprinderii pe acea perioad. B120. n plus, Consiliul a decis ca IAS 36 s cear ca atunci cnd pierderile din depreciere recunoscute (reluate) sunt semnificative pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg, o ntreprindere trebuie s prezinte, pe scurt, principalele clase de active de care sunt legate aceste pierderi din depreciere recunoscute (reluate) i principalele evenimente i circumstane care au dus la recunoaterea (reluarea) lor (a se vedea paragraful 118 din IAS 36). B121. Consiliul crede c nivelul de agregare pentru informaiile de raportare este suficient de ridicat, astfel nct: (a) beneficiile furnizrii de informaii vor depi costurile. Utilizatorii vor fi n msur s neleag ce evenimente au dus la recunoaterea sau reluarea pierderilor din depreciere i unele dintre prezumiile folosite pentru estimarea unei pierderi din depreciere (reluarea) care este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg; i (b) este puin probabil ca informaia furnizat s cauzeze probleme. n plus, dac o pierdere din depreciere recunoscut

(reluat) este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg, o ntreprindere cotat va face fa presiunii exercitate de pia pentru a putea furniza informaii cu privire la pierderea din depreciere recunoscut (reluat). B122. Pentru a descuraja proieciile prea optimiste (pesimiste) privind fluxurile de numerar viitoare n determinarea valorii de utilizare, E55 a propus ca: (a) dac valoarea de utilizare determinat n timpul unei perioade contabile (indiferent dac o pierdere din depreciere a fost recunoscut sau reluat sau nu) o ntreprindere trebuie s prezinte: (i) perioada pentru care conducerea a previzionat fluxuri de numerar viitoare pe termen scurt i justificarea pentru folosirea acestei perioade, dac aceast perioad a fost mai mare de cinci ani (de exemplu, dac fluxurile de numerar sau bazat pe previziuni sau prognoze financiare pentru o perioad mai mare de cinci ani); (ii) rata folosit pentru extrapolarea proieciilor pe termen scurt ale conducerii i justificarea pentru folosirea acestei rate, dac aceast rat mrete sau depete media ratei de cretere pe termen lung pentru produsele, sectoarele industriale i ara sau rile n care ntreprinderea opereaz sau pentru piaa creia activul (unitatea generatoare de numerar) i este destinat; i (iii) faptul c valoarea de utilizare a unui activ (unitate generatoare de numerar) a depit semnificativ preul net de vnzare sau valoarea contabil (dac a fost cazul); i (b) dac n determinarea valorii de utilizare n perioadele anterioare, folosirea fluxurilor de numerar actuale n locul estimrilor ar fi necesitat recunoaterea (reluarea) unei pierderi din depreciere n acele perioade, o ntreprindere trebuie s prezinte: (i) valoarea pierderii din depreciere care ar fi fost recunoscut (reluat) dac fluxurile de numerar actuale erau folosite n estimarea valorii de utilizare n anii anteriori n loc de estimri; (ii) valoarea oricrei pierderi din depreciere recunoscut (reluat) pentru activ n timpul perioadei curente; i (iii) natura schimbrilor n prezumii care explic de ce valorile prezentate n conformitate cu punctele (i) i (ii) de mai sus difer (dac a fost cazul). B123. O larg majoritate de comentatori ai E55 au respins prezentrile propuse detaliate n paragraful anterior. Ei au argumentat c aceste prezentri: (a) nu ar fi folositoare deoarece auditorii vor fi apreciat deja dac prezumiile sunt rezonabile; (b) pot crea probleme competiionale; (c) nu ar fi practice i uor de agregat; (d) pot induce n eroare i pot fi nenelese. Comentatorii au argumentat c se pot ridica ntrebri de prisos privind credibilitatea situaiilor financiare i c informaia furnizat poate duce la cazuri n instan mpotriva conducerii i

auditorilor privind acurateea estimrii fluxurilor de numerar; (e) implic faptul c IASC nu a considerat valoarea de utilizare ca fiind o msur relevant i credibil a valorii recuperabile; i (f) nu erau n general cerute pentru alte active acolo unde ajustrile valorii contabile a lor sunt fcute ntr-un mod similar ca pentru pierderile din depreciere (de exemplu, stocuri i creane comerciale). Dup considerarea comentariilor primite, Consiliul a decis s retrag prezentrile propuse. B124. Consiliul a reconsiderat informaia minim pe care o ntreprindere trebuie s o prezinte pentru a da posibilitatea utilizatorilor s neleag cum orientarea i viitoarele performane ale ntreprinderii sunt sau vor fi afectate atunci cnd o pierdere din depreciere care este semnificativ pentru situaiile financiare ale ntreprinderii raportoare ca ntreg este recunoscut (reluat). Aceast informaie este reflectat n paragraful 117 din IAS 36. Punctele (d), (f) i (g) ale paragrafului 117 din IAS 36 nu au fost propuse n E55.