Capitolul 16

Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)

Rezumatul standardului
Standardul revizuit (1998). Amendamentele ulterioare aduse IAS 16 ca rezultat al noilor IAS-
uri au avut ca efect modificri semnificative ale acestui standard. Deprecierile, vor fi
recunoscute mai devreme i n sume mai mari dect nainte ca rezultat al aplicrii IAS 36,
Deprecierea activelor. Aa cum rezult din IAS 37, Provizioane, datorii i active
contingente, ntreinerea periodic nu poate fi angajat n avans fa de sistarea exploatrii iar
costurile aferente sistrii sunt capitalizate n msura n care au aprut nainte ca activele s fie
puse n funciune.
Tratament contabil. Costul unui teren sau mijloc fix ar trebui capitalizat. Cheltuielile ulterioare
aferente trebuie capitalizate doar n msura n care cresc beneficiul economic viitor peste
standardul de performan stabilit anterior. Cheltuielile pentru siguran i pentru protejarea
mediului nconjurtor sunt capitalizate dac sunt necesare pentru a obine beneficii din alte
active i nu cresc valoarea contabil a activelor asociate peste valoarea lor recuperabil total.
Costurile suferite pentru modificarea sistemelor existente i a activelor n cazul situaiilor
nerecurente, cum este de exemplu modificarea de software pentru problema Anului 2000 i
conversia la Euro nu mresc n general potenialul acestora peste nivelele stabilite iniial i de
aceea ar trebui nregistrate n cheltuieli pe msur ce sunt suferite.
Terenurile i mijloacele fixe pot fi nregistrate fie la costul istoric depreciat (tratamentul de
baz), fie la valoarea reevaluat (tratamentul alternativ permis). Costul istoric const din preul
de cumprare i din costurile ce pot fi atribuite direct pentru aducerea activului n stare de
funcionare. Costul unui activ achiziionat n schimbul unui activ similar cu o valoare similar
se presupune a fi valoarea contabil net a activului cedat.
Reevalurile ar trebui aplicate ntregii clase de active i inute la zi. O reevaluare ascendent a
activelor ar trebui creditat direct capitalului propriu, n afara cazului n care are loc o scdere
a valorii aceluiai activ, anterior nregistrat n contul de venit. O reevaluare descendent trebuie
nregistrat n conturile de cheltuieli, dac nu exist o echilibrare a surplusului de reevaluare ce
apare dintr-o reevaluare ascendent a aceluiai activ.
Pagina16-1
Valoarea amortizabil trebuie alocat n mod sistematic de-a lungul duratei de via util a
activului. Metoda i rata de amortizare trebuie s reflecte modelul beneficiului economic
previzionat i trebuie aplicate n mod consecvent, cu excepia cazului n care circumstanele (ce
trebuie revizuite periodic) se schimb i justific o modificare. Modificarea metodei i a ratei
sunt tratate ca modificare a estimrii contabile (adic sunt aplicate prospectiv).
O depreciere trebuie recunoscut atunci cnd valoarea recuperabil a sczut sub valoarea
contabil i trebuie anulat dac circumstanele ulterioare se mbuntesc i exist o dovad
convingtoare c acestea se vor menine. Deprecierea trebuie s fie n concordan cu IAS 36,
Deprecierea activelor.
n cazul cedrii, diferena ntre ncasrile nete i valoarea contabil net trebuie recunoscut ca
venit sau cheltuial. Orice surplus din reevaluare asociat unui activ eliminat poate fi transferat
rezultatului reportat.
Prezentarea informaiilor. Prezentrile de informaii cerute (pentru fiecare clas major de
active) includ bazele folosite pentru determinarea valorii contabile brute (iar acolo unde au fost
mai multe, valoarea contabil brut pentru fiecare baz pe categorii), metodele de amortizare
folosite, duratele de via util (sau ratele de amortizare folosite), amortizarea total pe durata
exerciiului financiar i o reconciliere a valorii contabile la nceputul i sfritul perioadei.
Aria de aplicabilitate
16. 01 IAS 16 a fost emis n 1982 i revizuit pentru prima dat n 1993. O mbuntire major
a fost includerea regulilor de amortizare, care erau pn n acel moment tratate de IAS 4,
Contabilitatea amortizrii. IAS 16 a fost din nou revizuit n 1998 ca rezultat al IAS 36,
Deprecierea activelor i IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente.
Amendamentele din 1998 intr n vigoare pentru exerciiile financiare cu ncepere de la 1 iulie
1999.
16. 02 IAS 16 paragraful 2 exclude pdurile i resursele naturale cu caracter regenerator
similare ca i drepturile de minerit, explorarea i extracia minereurilor, petrolului, gazelor
naturale i a altor resurse similare ce nu au caracter regenerator, dei elementele de terenuri i
mijloace fixe folosite n aceste industrii sunt cuprinse n aria de aplicabilitate a lui IAS 16.
Aceste excluderi nu sunt explicate i nu sunt tratate de alte IAS-uri. IAS 2 Contabilitatea
stocurilor; IAS 18, Venituri i IAS 38 Active necorporale, conin de asemenea
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-2
excluderea din aria de aplicabilitate a unora sau a tuturor acestor domenii. IASC are proiecte
privind dezvoltarea standardelor contabile pentru agricultori i pentru industriile extractive.
16. 03 Dac o entitate prezint situaii financiare ntocmite pentru a reflecta efectele
schimbrilor de preuri (a se vedea IAS 15, Contabilizarea inflaiei i IAS 29, Raportarea
financiar n economii hiperinflaioniste), este necesar ndeplinirea tuturor aspectelor din
IAS 16 cu excepia acelora care trateaz evaluarea terenurilor i mijloacelor fixe dup
recunoaterea lor iniial.
Recunoaterea terenurilor i mijloacelor fixe
16. 04 Criteriile de recunoatere ale terenurilor i mijloacelor fixe din IAS 16 paragraful 7 sunt
enunate simplu i uor de aplicat. Recunoaterea nu ar trebui fcut atta timp ct nu exist o
certitudine suficient a fluxurilor de beneficii economice viitoare. Acest lucru se ntmpl de
obicei atunci cnd riscurile i beneficiile activului sunt preluate de ntreprindere.
16. 05 IAS 16 permite agregarea elementelor care pot fi nesemnificative ca valoare fiecare n
parte, dar care adunate reprezint un activ semnificativ; exemplele uzuale sunt matriele,
uneltele i vopselele. Agregarea, o dat ce este recunoscut, este contabilizat ca i cum ar fi un
singur activ.
16. 06 Acolo unde un activ ar putea fi asimilat cu un ntreg (de exemplu o uzin de procesare
sau un avion), dar componentele lui vor avea durate de via diferite, costuri separate vor fi
alocate acelor componente i vor fi aplicate rate de amortizare diferite. Acest tratament
recunoate realitatea economic a modului de consum al multor active.
16. 07 Primul criteriu de recunoatere are drept scop necesitatea ca beneficiile economice
viitoare aferente activului s fie generate ctre ntreprindere. S-ar putea ca aplicarea restrictiv
a definiiei s fie posibil, argumentndu-se c anumite elemente fizice achiziionate de
ntreprindere, genereaz, ele singure, un flux de beneficii economice viitoare. De aceea, datorit
acestui argument, elementele nu ar corespunde definiiei i, n ciuda naturii i a vieii lor fizice,
nu ar fi recunoscute ca active.
16. 08 Problema este abordat n detaliu n IAS 16. n paragraful 13 se accept c vor fi
necesare multe elemente de acest tip pentru ca ntreprinderea s dobndeasc beneficii
economice viitoare din alte active ale sale i de aceea elementele n sine sunt n mod corect
recunoscute ca active.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-3
16. 09 IAS 16 abordeaz problema din punct de vedere al echipamentelor de siguran sau de
mediu.
Exemplu
Un sistem de stingere a incendiilor dintr-un magazin nu adaug o valoare imediat procesului de
vnzare. ntr-adevr, dac ar fi pus n funciune ar avea un efect negativ asupra stocului de marf
aflat n magazin. Beneficiile economice nu pot fi cuantificate cu certitudine n termeni monetari,
exceptnd probabil situaia reducerii primelor de asigurare, dar contribuia adus ntreprinderii, i
astfel abilitatea celorlalte active de a genera beneficii economice viitoare este n mod evident
mare. Existena sistemului de stingere a incendiilor reduce frica clienilor magazinului de a fi
incinerai i permite ntreprinderii s renceap activitatea dup un potenial incendiu fr o
reconstrucie complet. Oricum, unii pot argumenta c sistemul de stingere a incendiilor nu este
necesar, n afara cazului n care magazinul nu poate s funcioneze fr el (spre exemplu, cazul n
care normele locale de construcie cer acest lucru). Oricum, noi credem c interpretarea este prea
limitat; elementele necesare ar trebui s includ elemente ce sunt cerute n conformitate cu
practica comercial normal. De aceea, recunoaterea sistemului de stingere a incendiilor ca i
activ pare a fi adecvat .
16. 10 IAS 16 paragrafele 8 la 13 cer astfel o aplicare pragmatic i nu una dogmatic a
criteriului de recunoatere stabilit n IAS 16 paragraful 7.
16. 11 Al doilea criteriu de recunoatere din IAS 16 paragraful 7, conform cruia
"ntreprinderea poate evalua n mod credibil costul activului" va pune de obicei cteva
probleme acolo unde, aa cum n mod frecvent este cazul, achiziia se face de la un ter n urma
unei tranzacii cu pre determinat obiectiv. Oricum, validitatea costului unui activ construit cu
resurse proprii este de obicei dependent de calitatea nregistrrilor aferente. Experiena indic
faptul c cele mai problematice chestiuni vor fi cele de alocare a cheltuielilor de regie indirecte,
incluzndu-le pe cele cu conducerea. Poate exista tendina de a aloca sub form de cheltuieli
indirecte o parte mai mare a costurilor cu conducerea, acest lucru avnd impact direct n sensul
reducerii cheltuielilor exerciiului financiar. Singura modalitate de a identifica astfel de situaii
este aceea de a verifica cu strictee faptul c rezultatul obinut n urma alocrii costurilor
prezint o imagine fidel i valoarea contabil a activului nu depete valoarea sa recuperabil,
neexistnd o alt modalitate mai eficient care s identifice eventualele erori.
16. 12 Ad-literam, un activ achiziionat cu un cost ce nu poate fi cuantificat (incluznd, de
exemplu, un activ donat) nu trebuie recunoscut. Totui, o analiz corect presupune faptul c acest
cost poate fi msurat cu acuratee, acesta fiind nul i nu folosirea argumentului c respectivul cost
nu poate fi cuantificat n mod credibil. La acest cost nul s-ar putea apoi aduga costurile
identificabile suportate, cum sunt costurile de transport i de instalare pentru un activ donat.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-4
Totui, pe baza tratamentului alternativ permis, costul nul sau neglijabil al unui activ donat ar
putea fi imediat reevaluat, aa cum se va discuta mai trziu n acest capitol.
Evaluarea iniial a terenurilor i mijloacelor fixe
Componentele costului
16. 13 Evaluarea iniial ar trebui fcut la cost (IAS 16 paragraful 14) i componentele
costului sunt stabilite n mod clar n IAS 16 paragraful 15.
16. 14 Nu ntotdeauna este cazul s se includ n cost ceea ce ar trebui inclus n mod normal.
Exemplu
nainte de cumprarea unui important sistem de calcul, o ntreprindere suport costuri legate de
consultan. Scopul acestei consultane a fost de a ajuta ntreprinderea s stabileasc natura i
nivelul de performan al sistemului. Costurile trebuie mai degrab nregistrate pe cheltuieli dect
capitalizate pentru c ele pot fi direct atribuite sistemului ce a fost cumprat.
nainte de construirea unei noi cldiri, o ntreprindere trebuie s suporte costurile de demolare ale
cldirii vechi aflat pe locul ce a fost cumprat. n acest caz, costurile ar trebui capitalizate
deoarece ele pot fi direct atribuite noului activ. Oricum, ntr-o astfel de situaie, costul global al
noii cldiri trebuie revizuit pentru a avea sigurana c nu a fost stabilit la o valoare mai mare dect
valoarea recuperabil.
16. 15 Problema legat de metoda care ar trebui folosit pentru determinarea costului (cum
sunt costul mediu, costul de baz, etc.) nu apare adesea n contextul terenurilor i mijloacelor
fixe. n general, costul fiecrui element este clar. Totui, exist exemple unde valoarea contabil
iniial a unui numr de elemente relativ mici este determinat pe baza costului iniial al
deinerii unor astfel de active. Acest cost nu se modific pentru suplimentri, cedri sau
amortizri. Grupul de elemente este privit ca un activ, iar costurile de rennoire ale elementelor
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-5
individuale sunt cheltuite pe msur ce sunt suferite, n loc s fie amortizate. Aceast tehnic,
cunoscut uneori ca baz de rennoire, poate fi aplicat unor active cum ar fi micile unelte
(matriele, uneltele i vopselele, aa cum s-a menionat n paragraful 16. 04 de mai sus) sau
echipamentele de buctrie.
16. 16 IAS 16 paragraful 16 stipuleaz ca acolo unde plata pentru activ este amnat peste
termenii normali de plat, contabilizarea s reflecte faptul c preul trebuie s conin, din punct
de vedere al realitii economice, un element de dobnd intrinsec, i c valoarea recunoscut
iniial ar trebui s fie echivalentul de numerar. Acesta ar fi n mod normal preul n numerar
pltibil fr existena unui credit prelungit. Diferena ntre aceast valoare i plile totale este
recunoscut ca un cost de ndatorare.
16. 17 De aceea IASC a introdus n standarde conceptul de actualizare pe o baz incremental.
Calculul este simplu atunci cnd costul este bazat pe echivalentul n numerar al preului. Acolo
unde nu este disponibil un pre n numerar, costul ndatorrii trebuie s fie estimat. Oricum,
IASC nu este de acord cu actualizarea fcut n mod general, chiar dac este n spiritul cerinelor
din IAS 16. Actualizarea ar putea fi adecvat n cel puin alte dou pri din IAS 16, dar nu este
cerut sau mcar ncurajat. Acestea sunt notificate n paragrafele 16.49 i 16.58.
16. 18 IAS 23, Costurile ndatorrii trateaz costul de ndatorare; dobnda impus calculat
innd cont de cerinele din IAS 16 paragraful 16 ar trebui fie nregistrat ca fiind o cheltuial
conform tratamentului de baz, fie capitalizat mpreun cu costul activului n msura permis
respectnd regulile din IAS 23, n concordan cu tratamentul alternativ permis.
16. 19 Alte IAS-uri care pot avea impact asupra tratamentului de evaluare iniial al unui
element sunt IAS 17, Leasing, i IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i
prezentarea informaiilor referitoare la asistena guvernamental, i se poate face referire la
acestea atunci cnd este cazul.
16. 20 Costurile de demarare i costuri ante producie similare nu trebuie adugate la costul
unui activ, n afara cazului n care sunt "necesare pentru a aduce activul n stare de funcionare".
Acest domeniu prezint posibiliti de neconcordan.
Exemplu
Prima producie obinut ntr-o fabric de procesare chimic ar putea avea ca scop iniial s
testeze dac uzina este construit s funcioneze fr pierderi i dac toate elementele i
ndeplinesc funcia pentru care au fost proiectate. Aceasta ar putea fi definit ca fiind o cheltuial
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-6
necesar aducerii uzinei n stare de funcionare. Costurile ar putea fi recunoscute ca parte a
costului activului. Producia ar fi de importan secundar, dei, dac este de calitatea cerut pe
pia, orice ncasri din vnzri ar fi compensate cu costul activului, dac costurile de producie
au fost capitalizate. Oricum, acest domeniu este n mod clar unul n care raionamentul este
crucial.
16. 21 IAS 16 paragraful 17 cere ca pierderile din exploatare suferite nainte ca un activ s
satisfac performana planificat s fie recunoscute ca o cheltuial. n plus, IAS 38 stabilete c
pierderile iniiale suferite nainte ca un activ s satisfac performana planificat i care au fost
identificate n mod clar ca ineficiene nu sunt componente ale unui activ necorporal generat
intern. Credem c aceleai reguli se aplic n cazul terenurilor i mijloacelor fixe i c astfel de
pierderi trebuie recunoscute ca i cheltuieli. IAS 38, stipuleaz de asemenea c costurile cu
pregtirea personalului pentru exploatarea unui activ ar trebui trecute pe cheltuieli. De aceea,
credem c n perioada iniial de exploatare a unui hotel nou (de exemplu), n timpul creia nu
se atinge o capacitate integral de funcionare datorit familiarizrii i pregtirii personalului,
nu ar satisface criteriul de aducere al activului n stare de funcionare.
16. 22 Un amendament ulterior la IAS 16 a fost aprobat n acelai timp cu IAS 37. IAS 16
paragraful 17 stipuleaz c acum costul unui element de terenuri i mijloace fixe include "costul
estimat al demontrii i mutrii activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului,
n msura n care costul este recunoscut ca un provizion". Valoarea complet a provizionului
recunoscut n concordan cu IAS 37 este debitat costului activului. Trebuie avut n vedere c
IAS 16 paragraful 61(b) stipuleaz c prezentarea informaiei privind politica contabil adoptat
pentru costurile de abandonare.
16. 23 IAS 16 paragrafele 21 i 22 pun n discuie situaii n care elementele nu sunt cumprate
pe numerar, ci sunt schimbate pe alt element fcndu-se o ajustare de numerar dac valorile de
schimb nu sunt egale. Exist diferite reguli pentru cuantificarea iniial ce depind de natura
elementului ce este schimbat, dac acesta este un element similar sau nu.
16. 24 Dac elementele schimbate nu sunt similare, costul este dat de valoarea just a activului
primit, ce va fi valoarea just a activului cedat corectat cu valoarea oricrei sume transferate n
numerar. Orice diferen ntre valoarea contabil net a activului schimbat i valoarea lui just
ar trebui recunoscut n contul de profit i pierderi n anul tranzaciei, fie ca pierdere, fie ca
profit dup cum este adecvat.
16. 25 Dac, oricum, activele schimbate sunt de natur similar, au o valoare just similar, i
achizitorul va folosi noul activ n acelai domeniu de activitate aa cum a folosit i activul cedat,
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-7
va rezulta un tratament diferit. Standardul adopt poziia conform creia procesul de ctiguri
din activ este incomplet ca i cum, n substan nu ar fi avut loc nici o vnzare. Ar fi de aceea
incorect a se recunoate un ctig sau o pierdere la schimb (dei deprecierea ar fi recunoscut
dac valoarea contabil nu ar fi recuperat). Astfel costul la care este recunoscut noul activ este
valoarea contabil a activului cedat.
16. 26 O problem potenial apare acolo unde schimbul include de asemenea numerar, sau un
activ suplimentar. Aceasta ar indica c activele schimbate nu au o valoare similar. Discuia
implic c activele sunt similare doar dac, printre altele, ele sunt de valoare just similar.
Oricum, standardul nu ofer o ndrumare referitoare la ce proporie de numerar apare
inconsecvena cu punctul de vedere conform cruia activele schimbate s fie similare. n
practic, o ndrumare util este dac numerarul sau alte active reprezint mai puin de 10 la sut
din valoarea just a activului ce este schimbat, ceea ce ar putea s nu fie semnificativ pentru
acest scop, i de aceea valorile reale ale activelor pot fi considerate ca similare.
Cheltuieli ulterioare
16. 27 Dup recunoaterea iniial ntreprinderea poate suferi cheltuieli suplimentare cu
activul. Costurile de reparaii vor fi cheltuite pe msur ce sunt suferite, mai puin dac se poate
arta c cheltuielile vor genera beneficii economice n exces fa de cele iniial stabilite. Dac
cheltuielile sunt fcute pentru a nlocui o component ce a fost iniial recunoscut ca avnd o
durat de via util mai scurt dect restul activului, valoarea redus a componentei va fi
anulat i costul noului element recunoscut. Oricum, durata de via util a noii componente nu
ar trebui s depeasc durata de via util rmas a activului luat ca un ntreg, n afara cazului
n care componenta era un element, cum ar fi motorul unui avion, ce putea fi uor transferat altui
activ.
16. 28 Pentru a fi recunoscute ca activ, cheltuielile ulterioare ar trebui s demonstreze mrirea
capacitii activului iniial, mbuntirea calitii produciei rezultate sau prin reducerea
substanial a cheltuielilor de exploatare. Costurile suferite pentru restabilirea funciilor care au
fost diminuate n timpul uzurii normale, sau n timpul nefolosirii, vor fi, tratate desigur, ca o
reparaie. Aceast distincie este uneori greu de realizat n practic. SIC-6, Costurile
modificrii software-ului existent trateaz costurile pentru modificarea sistemelor i
echipamentelor existente n cazul problemelor excepionale, cum este conversia la Euro sau
remedierea problemei de software a Anului 2000. Astfel de costuri nu mresc n general
funcionalitatea activului peste cea iniial stabilit i de aceea ar trebui trecute n conturile de
cheltuieli pe msur ce apar. Angajarea unor astfel de costuri pe baza faptului c sunt necesare
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-8
sau de neevitat nu este adecvat dac ntreprinderea i continu activitatea (spre exemplu, ele
nu sunt obligaii implicite).
16. 29 IAS 37 a eliminat o alternativ disponibil anterior referitoare la reparaiile capitale
periodice (cum sunt nchiderile rafinriilor, recptuirea furnalelor i cheltuielile de andocare).
Anterior ntreprinderile aveau posibilitatea s prelimineze cheltuielile estimate pe perioada
cuprins ntre ultima i urmtoarea reparaie capital, sau s amne nregistrarea costului
reparaiei capitale i s-l amortizeze pe perioada de timp pn la urmtoarea reparaie capital.
Conform IAS 37, practica preliminrii cheltuielilor n avans este interzis dac preliminarea nu
este n concordan cu definiia unui provizion.
Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale
16. 30 IAS 16 ofer dou opiuni n ceea ce privete evalurile ulterioare. Prin aplicarea
tratamentului de baz (IAS 16 paragraful 28) activul este nregistrat la cost din care se scade
orice amortizare cumulat. Este subliniat necesitatea de a reduce valoarea unui activ la
valoarea recuperabil. Acest caz este discutat ulterior n acest capitol sub titlul Recuperarea
valorii contabile.
16. 31 Alternativa permis (IAS 16 paragraful 29) dup recunoaterea iniial ca activ, const
n nregistrarea acestuia la valoarea reevaluat din care se scade orice amortizare cumulat
ulterior.
16. 32 Tratamentul de baz nu necesit elaborarea deoarece enunul este clar. Oricum,
alternativa reevalurii ridic un numr de ntrebri, iar standardul nu se refer la o parte dintre
acestea.
16. 33 Baza reevalurii este valoarea just a activului la data la care se face reevaluarea.
Definiiile din IAS 16 paragraful 6 ne spun c valoarea just este valoarea la care un activ ar
putea fi schimbat ntre pri n cunotin de cauz ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv.
IAS 16 paragrafele 30 la 31 prezint un ghid util i detaliaz aceast definiie. Pentru terenuri i
construcii, valoarea just este valoarea comercial pentru uzul curent i ar trebui s nu includ
orice mrire rezultat dintr-o utilizare alternativ. Standardul recunoate c cele mai multe
consilii de conducere nu au competena s fac o astfel de evaluare i stabilete ca acest lucru
"s fie ntreprins n mod normal de evaluatori profesioniti calificai". Majoritatea
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-9
comentatorilor sunt de acord cu aceast propunere. Cerinele de prezentare a informaiilor din
IAS 16 paragraful 64 (c) nu sunt n concordan cu aceasta, datorit faptului c o entitate trebuie
s prezinte n situaiile ei financiare dac pentru reevaluare a fost implicat un evaluator
independent, dar nu trebuie s prezinte dac evaluatorul este calificat din punct de vedere
profesional.
16.34 Pentru reevaluarea mijloacelor fixe se aplic aceleai regul pe baza utilizrii curente.
Oricum, standardul recunoate situaiile practice i existena multor domenii, n particular
pentru mijloacele fixe specializate, unde nu exist valori de pia reale. n aceste cazuri, astfel
de active sunt evaluate la valoarea costului de nlocuire amortizat. n particular, activele
construite n regie proprie necesit n mare parte estimri. Oricum, aceast nevoie nu
invalideaz n nici un caz conceptul de reevaluare dac aceast evaluare este realizat n mod
corect
16.35 Frecvena reevalurilor este comentat n paragraful 29 din IAS 16 care este ct se
poate de clar: valorile reevaluate nu trebuie s difere substanial de valorile juste la data
bilanului contabil. IAS 16 paragraful 32 sugereaz c frecvena cerut depinde n principal de
modificrile valorilor juste ale activelor ce sunt subiectul reevalurii, cea ce nu este foarte
folositor. Oricum, ne reamintete c unele active pot suporta "modificri semnificative i
volatile" ale valorilor juste i c acestea vor avea nevoie de reevaluri anuale. n timp ce IASC
evit cerina ca evalurile s aib loc anual, acestea sunt necesare n anumite circumstane
pentru a fi n concordan cu cerinele standardului. n general, este imperativ ca reevalurile s
fie efectuate cu frecvena necesar pentru ca valoarea contabil a activelor reevaluate i valoarea
curent s nu difere semnificativ la data bilanului contabil. Efectul acestei reguli este c, o dat
ce o ntreprindere a optat pentru alternativa permis a reevalurilor, are obligaia de a pstra la
zi aceste evaluri. n aceast privin standardul este mult mai sever dect multe standarde
naionale.
16.36 Singurul mod practic de a ajunge la costul de nlocuire poate fi n unele cazuri aplicarea
unor indici adecvai costului iniial. Aceast situaie nu este acoperit de paragrafele 30 i 31 din
IAS 16, dar aparent este permis prin meniunile din alte paragrafe. n situaiile n care indicii
statutari sunt strns corelai cu modificrile valorilor de pia ale activelor (pe baza utilizrii
existente) aceasta este abordarea adecvat. Baza ntocmirii indicilor trebuie examinat cu
atenie i revizuit continuu pentru a fi adecvat activelor n cauz. n cazul activelor
specializate este necesar o atenie special pentru care este probabil s nu fie disponibili indici
relevani i fiabili. Dac indicii nu sunt strns corelai valorilor de pia (adic sunt mai degrab
ajustai la inflaie) sau nu sunt relevani pentru tipul de activ ce este reevaluat, atunci nu este
adecvat utilizarea acestora ca baz pentru reevaluarea activelor conform IAS 16. Cerinele de
prezentare a informaiilor din IAS 16 paragraful 64 includ specificarea naturii oricror indici
folosii la determinarea costului de nlocuire.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-10
16.37 IAS 16 paragraful 33 trateaz amortizarea cumulat la reevaluarea unui activ. Sunt
descrise dou tratamente alternative, dar nici unul nu este desemnat ca tratament de baz.
Amortizarea cumulat poate fi retratat proporional cu modificarea valorii contabile brute a
activului, astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea
reevaluat. Standardul comenteaz c aceast metod este folosit adesea acolo unde un activ
este reevaluat cu ajutorul unui indice (prin urmare este n asentimentul indexrii) i este metoda
adecvat pentru cei ce utilizeaz contabilitatea costului curent. Alternativa sugerat const n
eliminarea amortizrii cumulate din valoarea contabil brut i retratarea valorii nete la valoarea
reevaluat a activului.
16.38 n afara problemei privind frecvena reevalurilor, se pune de asemenea problema
exhaustivitii. Trebuie s fie toate activele reevaluate n acelai timp? S-ar putea limita
reevaluarea la clase de active selectate? n mod evident, cu ct se las mai mult aceast
problem la latitudinea utilizatorului cu att va fi mai sczut valoarea rezultatului obinut.
16.39 IAS 16 paragraful 34 stipuleaz ca toate activele aceleiai clase s fie reevaluate n
acelai timp, iar IAS 16 paragraful 35 prezint o list de clase de active separate tipice ce sunt
utilizate n practic. Selectivitatea nu este permis n cadrul unei clase. Lista din IAS 16
paragraful 35 este doar orientativ, i nu exhaustiv. Cei ce ntocmesc situaiile financiare vor
adapta clasele de active n funcie de necesarul de informaii al afacerii lor. Pentru fiecare clas
vor exista prezentri detailate despre active i amortizare, aa cum este cerut de IAS 16
paragraful 60. De aceea, dac o societate i mparte activele n mai multe clase, pentru a
micora efectul regulii de reevaluare a unei clase de active ca un ntreg, sunt necesare prezentri
suplimentare pentru fiecare din aceste clase. Clasele trebuie stabilite n mod obiectiv.
Structurarea claselor astfel nct s se reevalueze, s zicem, un singur activ sau un grup mic de
active, n timp ce altele pe care muli le-ar considera similare se abandoneaz ntr-o clas
separat ce nu se reevalueaz, este inadecvat.
16.40 Surplusurile i deficitele ce apar la reevaluare sunt tratate n IAS 16 paragrafele 37 i
38. Regulile sunt clare. La prima reevaluare dup recunoaterea iniial:
n scderile sunt nregistrate n contul de profit i pierdere ca i cheltuial; i
n surplusurile sunt creditate n mod direct capitalului propriu, ca surplus de reevaluare.
La reevaluri ulterioare (n msura n care exist un surplus n capitalul propriu dintr-o
reevaluare anterioar aferent aceluiai activ) trebuie nregistrat o scdere a acestuia, dar orice
exces al deficitului peste surplusul anterior trebuie nregistrat ca o cheltuial n contul de profit
i pierdere. Acest tratament nu a fost schimbat de IAS 36 (vezi IAS 36 paragraful 59). Acolo
unde o reevaluare anterioar a avut ca rezultat un deficit aferent aceluiai activ ce a fost
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-11
nregistrat n conturile de cheltuieli, trebuie recunoscut surplusul de reevaluare ulterior ca venit
pe msura deficitului anterior, orice exces trebuind s fie creditat capitalului propriu.
16.41 n fiecare perioad, este permis transferul unui surplus de reevalaure n rezultatul
raportat, acesta fiind cheltuiala cu amortizarea aferent diferenei cu care activul a fost
reevaluat. Astfel, amortizarea suplimentar este tratat n mod sistematic ca fiind realizat n
concordan cu cheltuielile de amortizare, de-a lungul duratei de via a activului estimat a fi
rmas la data la care se face reevaluarea. O abordare alternativ ar fi ca soldul rezervei de
reevaluare aferent unui activ s fie transferat rezultatului raportat atunci cnd activul este vndut
sau casat, dat fiind c este un ctig realizat. Este important de notat c aceste dou metode
implic transferuri ntre rezerve i nu afecteaz contul de profit i pierdere, dei ultima abordare
va diminua valoarea disponibil a fi compensat cu reducerile din reevaluri sau cu cele datorate
scderii valorii recuperabile. O a treia posibilitate este de a nu face nimic cu rezerva de
reevaluare, dar aceasta nseamn pstrarea n rezerva de reevaluare a surplusurilor aferente
activelor vndute sau casate, abordare pe care unii o pot considera inadecvat.
Amortizarea
16.42 Amortizarea este definit n IAS 16 ca fiind "alocarea sistematic a valorii
amortizabile a activului pe parcursul duratei de via util". Standardul definete apoi
"valoarea amortizabil", ca fiind costul sau valoarea contabil reevaluat minus valoarea
rezidual. Nu a fost utilizat definiia uzual a valorii reziduale estimate, dar atunci cnd aceasta
este identificat la achiziie i este considerat semnificativ, este implicit faptul c valoarea
acesteia nu poate fi dect estimat. Mai mult, paragraful explicativ atrage de asemenea atenia
asupra faptului c valoarea rezidual trebuie calculat n termenii valorilor curente ce
prevaleaz la data achiziiei sau a reevalurii, adic nu se poate ine cont de posibila inflaie
viitoare. Dac s-ar proceda n acest fel s-ar nclca n mod clar convenia costului istoric.
16.43 IAS 16 paragraful 41 efectiv repet definiia amortizrii dat n seciunea de definiii
care cere ca "valoarea amortizabil a unui element s fie alocat pe o baz sistematic de-a
lungul duratei sale de via util". Standardul cere de asemenea ca "metoda de amortizare
folosit s reflecte modul n care sunt consumate de ctre ntreprindere beneficiile economice
generate de activ".
16.44 Amortizarea este un domeniu al contabilitii ce implic un grad ridicat de
subiectivitate, iar IAS 16 nu recomand nici o metod particular, dar cea utilizat trebuie s fie
"sistematic". IAS 16 paragraful 47 enumer ca permise metoda liniar, metoda degresiv i
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-12
metoda nsumrii cifrelor. Aceast list nu este exhaustiv i nici o metod nu este considerat
preferat, dei poate c metoda liniar este cea mai comun. Standardul stabilete c "metoda
ce urmeaz a fi folosit este adoptat n funcie de modul n care se estimeaz c activul va
aduce beneficii economice", implicnd teoretic existena unei singure metode corecte pentru
fiecare activ n circumstane specifice.
16.45 Exist i alte metode ce ar putea fi adecvate, n funcie de circumstanele n care se afl
entitatea. Metoda unitii de producie, n care rata folosit se refer la capacitatea de producie
estimat a unei maini i este calculat n funcie de producia curent, este uneori aplicat acolo
unde utilizarea unui activ variaz considerabil de la o perioad la alta. Aceast metod respect
cerina de tratament sistematic, dar rata folosit este intenionat diferit, chiar de la o perioad
la alta.
16.46 Uneori este preferat metoda anuitii. Aceast metod se bazeaz pe costul capitalului.
Obiectivul este de a aloca aproximativ constant amortizarea i costul capitalului. Amortizarea
alocat este mai mic n primii ani, cnd costul finanrii este relativ mare, i mai mare n ultimii
ani, cnd costul finanrii este relativ sczut. Unii consider aceast metod adecvat pentru c
profitul sau pierderea raportat rmn aceleai pentru aceleai venituri. Oricum, muli
argumenteaz c msura n care activul se consum este independent de modul de finanare,
ceea ce explic de ce metoda anuitii nu se folosete n mod obinuit. n mod sigur, dac se
folosete n cele din urm metoda anuitii, utilizarea ei trebuie restricionat la cazurile n care
exist un flux de venituri viitoare stabilit prin contract. Un exemplu este fluxul de chirii aferent
unui activ cedat n leasing operaional. Metoda fondului de investiii este similar metodei
anuitii, ambele innd seama de dobnda la capital. Este subiectul acelorai obiecii ca i
metoda anuitii i de asemenea nu se folosete n mod obinuit.
16.47 Alte metode ce au efect o cheltuial cu amortizarea mai mare n ultimele perioade i
mai mic n primele perioade sunt uneori susinute. Un exemplu este inversul metodei nsumrii
cifrelor. Aceasta nu se sprijin pe argumente legate de costul dobnzii i pare c nu are multe
recomandri.
16.48 IAS 16 paragraful 44 indic faptul c durata de via util a unui activ este definit pe
baza utilitii pe care ntreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Desigur, dac o
ntreprindere este n situaia de a ceda activele nainte de sfritul duratei de via util a
acestora, s-ar putea sugera o valoare rezidual mai mare. Mainile sunt exemplul evident. n
condiii normale, un teren va avea o durat de via util nelimitat i nu este supus amortizrii.
Pentru c durata de via util a unui activ este definit n raport cu utilitatea lui pentru
ntreprindere, aceasta poate fi la fel de bine mai mic dect durata de via economic. Acest
termen nu este definit dar putem presupune c nseamn durata de via utilizabil. De aceea,
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-13
paragraful pare s confirme c valoarea rezidual la sfritul duratei de via util a unui activ
(fa de ntreprindere), atunci cnd aceasta este mai mic dect durata de via economic, va fi
n general mai mare dect n cazul n care durata de via util i cea economic sunt egale.
16.49 Unele active, prin natura lor, au dou sau mai multe elemente distincte de cost separate
de timp. Adiional, costului iniial al cldirii va exista, la sfritul duratei de via util, un cost
de nlturare a efectelor sau un cost de demolare. IAS 37 include un ghid n legtur cu
recunoaterea "costurilor de remediere", i include referine specifice pentru platformele
petroliere i a centralele nucleare.
16.50 IAS 37 cere ca o central nuclear s recunoasc un provizion pentru costuri de
remediere aferente tuturor stricciunilor cauzate deja de construirea i instalarea uzinei ncepnd
cu momentul n care stricciunea pe care ntreprinderea este obligat s-o rectifice a avut loc. IAS
37 permite dar nu cere ca provizionul s fie cuantificat prin actualizare. Oricum, nu toate
costurile de remediere ndeplinesc criteriul de recunoatere din IAS 37 nainte ca centrala s
devin operaional. Doar costurile cu provizioanele aferente construciei, instalrii i punerii n
funciune vor fi incluse n costul centralei nucleare. Toate costurile de remediere aprute dup
punerea n funciune a activului trebuie recunoscute n concordan cu IAS 37.
16.51 Tratamentul aplicat platformelor petroliere este similar. n conformitate cu IAS 37,
costul instalaiei include acea parte a provizionului pentru restaurarea zonei ce apare ca urmare
a construirii instalaiei.
Exemplu
Nouzeci la sut din costurile poteniale ale restaurrii zonei sunt legate de mutarea
echipamentului petrolier i remedierea efectelor produse de instalarea acestuia, iar zece la sut
sunt aferente extragerii petrolului. Costul echipamentului ar trebui s includ de la nceput cei
nouzeci la sut din costurile poteniale de remediere. Acea parte a costurilor de remediere
datorat extragerii petrolului este recunoscut ca obligaie i cheltuial n momentul n care este
extras petrolul.
Revizuirea duratei de via util
16.52 IAS 16 paragraful 49 recomand revizuirea periodic a duratei de via a activului
pentru a vedea c aceasta reflect realitatea actual. Astfel, estimarea iniial fcut la punerea
n funciune a activului este revizuit dac experiena ulterioar a demonstrat c este greit iar
impactul oricror modificri ale circumstanelor este luat n considerare. O schimbare n durata
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-14
de via util estimat este tratat ca o schimbare de estimare n concordan cu IAS 8, Profitul
net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile.
Valoarea net contabil (minus valoarea rezidual) la data la care se face revizuirea este
amortizat de-a lungul noii durate de via, rezultnd astfel noua cheltuial anual cu
amortizarea. Atunci cnd, spre exemplu, se folosete metoda liniar, impactul const n
cheltuieli cu amortizarea inegale pentru fiecare perioad. Cnd durata de via util este ajustat,
orice element de rezerv acumulat va afecta contul de profit i pierdere n perspectiv.
Standardul recomand ca revizuirea vieilor activului s se fac "periodic", dar nu definete ce
nseamn acest lucru .
Revizuirea metodei de amortizare
16.53 n mod similar, IAS 16 paragraful 52 cere ca metoda de amortizare aplicat s fie
revizuit periodic n lumina situaiei curente i a estimrilor viitoarelor beneficii economice.
Dac metoda nu reflect circumstanele modificate, trebuie schimbat cu una mai adecvat.
Concluzia este c o schimbare de metod este adecvat doar dac circumstanele modificate fac
ca metoda iniial s devin inadecvat. Standardul cere ca o schimbare de metod s fie
contabilizat ca o modificare a duratei de via util estimat. Valorile din anii trecui nu se
retrateaz i nici nu este permis o ajustare din urm n anul n care se face modificarea.
Rolul valorii reziduale n calcularea amortizrii
16.54 IAS 16 presupune c beneficiile economice generate de terenuri i mijloace fixe cu
excepia pmntului sunt consumate de ntreprinderea care le folosete, i c acest consum este
reflectat de cheltuiala cu amortizarea. Costul unui activ este amortizat de-a lungul duratei de
via util a acestuia. IAS 16 paragraful 46 stipuleaz c durata de via util este definit n
funcie de utilitatea estimat pentru ntreprindere i care poate fi mai scurt dect durata de via
economic a activului.
16.55 IAS 16 paragraful 46 stabilete c valoarea amortizabil a unui activ este determinat
dup deducerea valorii reziduale a acestuia. Valoarea rezidual este definit n IAS 16
paragraful 6 ca "valoarea net pe care ntreprinderea se ateapt s-o obin pentru un activ la
sfritul duratei lui de via util dup deducerea costurilor previzionate ale cedrii". Atunci
cnd durata de via util i cea economic a unui activ sunt la fel, valoarea rezidual va fi
neglijabil. Dac durata de via util a unui activ este mai scurt dect cea economic, valoarea
rezidual trebuie estimat.
16.56 IAS 16 paragraful 46 mai precizeaz c, valoarea rezidual estimat este determinat la
data achiziiei i nu este crescut ulterior conform tratamentului de baz. Dac se aplic
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-15
tratamentul alternativ permis, la data fiecrei reevaluri trebuie fcut o nou estimare a valorii
reziduale.
16.57 S-a argumentat (de exemplu, de unele hoteluri) c amortizarea poate fi evitat pentru c
o ntreprindere va ntreine activul astfel nct valoarea lui just este meninut la un nivel
similar cu acela la care a fost achiziionat. Acest argument nu este fiabil din dou motive.
Efectul principal al ntreinerii activului va fi de cretere a duratei lui de via economic, ns
un program de ntreinere nu va afecta valoarea rezidual la sfritul duratei de via economic.
n al doilea rnd, cheltuiala cu amortizarea terenurilor i mijloacelor fixe este n principal un
exerciiu de conectarea a beneficiilor la costuri i nu o ncercare de evaluare.
Recuperarea valorii contabile
16.58 IAS 36 a revizuit semnificativ IAS 16 n legtur cu recunoaterea i cuantificarea
deprecierii terenurilor i mijloacelor fixe. Pot aprea situaii n care dup recunoaterea iniial,
valoarea contabil a unui activ s nu fie recuperat din punct de vedere economic din activitatea
economic viitoare. Astfel, dei producia viitoare poate fi realizabil din punct de vedere
tehnic, ar putea fi necesar limitarea produciei din motive comerciale iar producia ar putea fi
n acest caz insuficient pentru recuperarea n viitor a valorii curente nregistrate. n aceste
circumstane, IAS 16 i IAS 36 cer ca reducerea valorii contabile nregistrate pn la valoarea
recuperabil s fie nregistrat imediat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere. Oricum,
pierderea din deprecierea unui activ reevaluat anterior trebuie tratat ca o descretere din
reevaluare. Capitolul 36 abordeaz subiectul deprecierii activelor mai n detaliu.
16.59 Valoarea recuperabil este definit n IAS 36 ca "maximul dintre preul net de vnzare
al unui activ i valoarea lui de utilizare". Valoarea de utilizare este definit ca "valoarea
prezent a fluxurilor viitoare de numerar estimate ce se ateapt s fie generate din utilizarea
continu a unui activ i din vnzarea lui la sfritul perioadei lui de via util" (IAS 36
paragraful 5). Estimarea corect a valorii recuperabile rezult adesea clar din circumstane.
Dac un activ nu mai merit s fie pstrat sau exploatat n continuare, este vndut iar valoarea
net realizabil ce rezult din vnzare este valoarea recuperabil adecvat. Dac ntreprinderea
prefer s pstreze i s exploateze activul, valoarea recuperabil adecvat ar fi valoarea
recuperabil din utilizarea acestuia n continuare, ce include valoarea rezidual. Este important
de notat c n timp ce IAS 16 paragraful 58 este flexibil n legtur cu adoptarea actualizrii de
ctre societi n acest scop, IAS 36 paragraful 5 prevede ca actualizarea s fie folosit pentru
determinarea valorii de utilitate a unui activ.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-16
16.60 n cazul n care se determin c a avut loc o recuperare dintr-o depreciere, ar trebui
fcut stornarea reducerii anterioare a valorii contabile. n contextul tratamentului de baz al
costului istoric, stornarea trebuie efectuat prin creterea valorii pn la nivelul iniial i redus
cu valoarea amortizrii ce ar fi fost nregistrat dac nu ar fi avut loc reducerea iniial a valorii
contabile.
16.61 Pentru tratamentul alternativ permis se aplic o regul diferit. Efectul aplicrii
cerinelor din IAS 36 paragraful 104 (i IAS 16 paragraful 29 i 37) este c orice majorare
trebuie nregistrat n concordan cu reducerea anterioar a valorii contabile. n msura n care
reducerea valorii contabile a fost nregistrat n contul de profit i pierdere, nregistrarea trebuie
tratat n acelai fel aplicnd tratamentul de baz pentru costul istoric. n msura n care
reducerea valorii contabile a fost nregistrat n rezerve din reevaluare, majorarea trebuie
nregistrat n acestea.
Casri i cedri
16.62 IAS 16 paragrafele 55 i 56 stipuleaz c, atunci cnd un activ este cedat, trebuie s fie
eliminat din bilan. Acest lucru este cerut i atunci cnd un activ este scos din uz definitiv i nu
se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare. Ctigurile sau pierderile
determinate ca diferena ntre ncasrile rezultate din cedare i valoarea contabil a activului, va
fi recunoscut n contul de profit i pierdere. Astfel, orice element al rezervei din reevaluare, ce
poate fi transferat rezultatului reportat prin transferul ntre rezerve, nu va trece prin contul de
profit i pierdere. Situaia modificrilor capitalului propriu cerut de IAS 1, Prezentarea
situaiilor financiare, cere o reconciliere a valorilor contabile la nceputul i sfritul perioadei
pentru fiecare clas de rezerve. n consecin, atta timp ct aceast situaie financiar este
ntocmit pentru a ajuta n estimarea performanelor societii, cifrele rezultate vor contribui la
estimarea profitabilitii n cazul unei reevaluri.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-17
Prezentarea informaiilor
16.63 Cerinele de prezentare global i detaliat sunt stabilite n IAS 16, n paragrafele de la
60 la 66, iar n IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, paragrafele 66, 72 i 73, se fac de
asemenea referiri la acestea. Unele cerine de prezentare sunt obligatorii, altele opionale. n
acest capitol s-a menionat deja inconsecvena dintre paragraful 64(c) i paragraful 30 ale IAS
16 legate de evaluatori.
16.64 IAS 16 paragrafele 60 de la (a) la (c) cer prezentarea bazei de evaluare a activelor, a
metodei i a ratelor de amortizare. Exemple de astfel de prezentri sunt date la sfritul acestui
capitol.
16.65 IAS 16 solicit n paragraful 60(d), prezentarea valorii contabile brute i amortizarea
cumulat la nceputul i la sfritul perioadei pentru fiecare clas important de active, iar n
paragraful 60(e) o reconciliere a valorii contabile (adic scznd amortizarea cumulat). Multe
ntreprinderi vor prefera s prezinte separat tabele pentru fiecare activ i amortizarea aferent,
fcnd o reconciliere separat pentru fiecare. Exemple de astfel de prezentri sunt date la
sfritul acestui capitol.
16.66 IAS 16 paragraful 61(b) cere prezentarea politicii contabile pentru costurile de
remediere a zonei. IAS 16 paragraful 61(d) cere prezentarea valorii angajamentelor pentru
terenuri i mijloace fixe.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-18
Exemple de prezentare
Prezentare a politicilor contabile semnificative
Ascom (Elveia ) - 31 decembrie 1997
Mijloace fixe
Terenurile i mijloacele fixe sunt nregistrate la costul de achiziie sau de producie minus amortizarea
cumulat. Echipamentul obinut n leasing financiar este capitalizat la valoarea just i amortizat pe o
durat de via ce reprezint minimul dintre durata de leasing i durata de via util. Obligaiile
actualizate de leasing sunt prezente ca datorii purttoare de dobnd. Amortizarea mijloacelor fixe este
calculat folosind metoda liniar, utiliznd urmtoarele durate de via util:
Anii
Cldiri 20-40
Instalaii i sisteme de transpor 7-10
Utilaje, echipamente de testare, msur i control, vehicule, hardware
i software standard, mobilier 3 - 5
Unelte 3
Echipamente nchiriate Durata contractului de nchiriere
Elementele de mijloace fixe sunt eliminate din bilanul contabil la data la care sunt cedate sau casate
atunci cnd nu se previzioneazobinerea de beneficii economice din utilizarea lor. Ctigurile sau
pierderile ce apar din cedarea unor astfel de active sunt incluse n contul de profit i pierdere.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-19
Nestle SA (Elveia ) - 31 decembrie 1997
Imobilizri corporale
Imobilizrile corporale sunt prezentate n bilanul contabil la valorile nete de nlocuire dup cum
urmeaz:
- teren: valoarea de pia pe baza principiului prudenei
- alte imobilizri corporale: noua valoare de nlocuire (valoarea care ar trebui teoretic investit pentru a
nlocui un activ printr-unul nou similar instalat, care ndeplinete acelai serviciu) minus amortizarea
cumulat calculat la aceast valoare. Noua valoare de nlocuire este calculat pe baza coeficienilor
determinai de organisme oficiale sau profesionale. Aceste valori sunt recalculate n fiecare an.
Amortizarea este calculat prin metoda liniar pentru a amortiza noua valoare de nlocuire a
imobilizrilor corporale de-a lungul duratelor de via util estimate, dup cum urmeaz:
Cldiri 25 - 50 ani
Maini i echipamente 10 - 15 ani
Unelte, mobilier , tehnologie informatic i diferite echipamente 3 - 5 ani
Vehicule 5 ani
Cnd duratele de via util estimate pentru imobilizrile corporale s-au ncheiat, imobilizrilor nu li se
mai atribuie nici o valoare de nlocuire. Terenurile nu se amortizeaz. Primele capitalizate pentru
terenurile i cldirile obinute n leasing sunt amortizate pe durata leasing-ului. Cheltuielile cu
amortizarea imobilizrilor corporale sunt alocate n categoriile corespunztoare de cheltuieli din contul
de profit i pierdere.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-20
Scandinavian Airlines System (Danemarca - Norvegia - Suedia) - 31 decembrie
1997
Imobilizri corporale i amortizare
Imobilizrile corporale sunt nregistrate la costul de achiziie minus costul amortizrii cumulate.
Amortizarea este nregistrat conform unui plan bazat pe durata de via economic util estimat a
activului.
Pentru avioane se aplic metoda liniar de amortizare pe o perioad de 15 ani i cu o valoare rezidual de
10 %.
Cheltuielile cu dobnda aferente plilor efectuate n avans pentru un avion ce nu a fost nc livrat sunt
capitalizate. Dac se decide amnarea livrrii avionului pentru care au fost fcute pli n avans,
capitalizarea cheltuielilor cu dobnda nceteaz. Odat ce avionul este dat n folosina, ncepe amortizarea
dobnzii capitalizate, n concordan cu principiul de baz utilizat pentru avion.
Atelierele i echipamentele de ntreinere ale avioanelor, precum i alte echipamente i vehicule sunt
amortizate pe o perioad de 5 ani. Amortizarea anual a cldirilor variaz ntre 2 % i 20 %. Fondul
comercial i alte imobilizri necorporale sunt amortizate de-a lungul duratelor de via util estimate, n
timp ce investiiile pe termen lung strategice pentru activitile SAS sunt amortizate pentru o perioad de
pn la10 ani, iar alte investiii o perioad de 5 ani.
Modificri semnificative i mbuntiri ale imobilizrilor corporale ce cresc valoarea acestora sunt
capitalizate i amortizate de-a lungul duratelor de via util estimate.
mbuntirile aduse cldirilor proprii i celor obinute n leasing sunt, n principal, amortizate de-a lungul
duratelor de via util estimate, dar nu depesc perioada de leasing pentru cldirile nchiriate.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-21
Zellweger Luwa Group (Elveia) - 31 decembrie 1997
Imobilizri corporale
Terenurile i mijloacele fixe sunt evaluate la costul de producie sau de achiziie, minus amortizarea, care
este calculat pe o baz liniar de-a lungul duratelor lor de via util estimate.
Ca o ndeprtare de la convenia costului istoric, pn n 1996 o parte din teren era evaluat la o valoare
ntre costul istoric i cel comercial. Modificrile rezervei de reevaluare asociate i a impozitelor amnate
nu au avut efect asupra contului de profit i pierderi, dar au fost nregistrate direct n capitalul propriu.
Din 1997 nu s-au mai fcut reevaluri ale imobilizrilor corporale.
Duratele de via util estimate folosite pentru amortizarea
activelor (pe o baz liniar) sunt:
Cldiri 20 - 50 ani
Utilaje i echipamente 8 - 12 ani
Echipamente de birou 5 - 10 ani
Sisteme de calcul 3 - 6 ani
Acele contracte de leasing care transfer n substan toate riscurile i beneficiile ce decurg din deinerea
n proprietate a activelor ("leasing financiar") sunt capitalizate ca terenuri i mijloace fixe la valoarea
actualizat net i sunt amortizate de-a lungul duratelor de via util estimate. Datoriile corespunztoare
sunt nregistrate ca datori curente sau pe termen lung n funcie de perioada n care sunt scadente.
Dobnda pentru leasing este nregistrat n contul de profit i pierdere ca o cheltuial financiar.
Cheltuielile pentru reparaii i ntreinere sunt nregistrate n contul de profit i pierdere.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-22
Exemple de prezentri detailate
Nestle SA (Elveia) - 31 decembrie 1997
11. Imobilizri corporale
Unelte,
mobilier i
Terenuri i Maini i alte Total Total
milioane CHF cldiri echipamente echipamente Vehicule 1997 1996
Valoare brut :
la 1 ianuarie 17 819 28 353 5 540 1 024 52 736 44 802
Ajustri datorate inflaiei i
diferenelor de curs valutar - 229 - 263 - 36 - 12 - 540 5 314
Cheltuieli 600 1 822 673 166 3 261 3 054
Cedri - 176 - 669 - 346 - 126 (1 317) (1 052)
La achiziia i cedarea
companiilor din Grup - 30 - 149 41 - 10 - 148 341
Reevaluri - 358 - 112 - 60 - 3 - 533 277
La 31 decembrie 17 626 28 982 5 812 1 039 53 459 52 736
Amortizarea cumulat :
La 1 ianuarie (8 179) (17 542) (4 053) - 655 (30 429) (25 536)
Ajustri datorate inflaiei i
diferenelor de curs valutar 192 272 46 15 525 (2 906)
Amortizare anual - 447 (1 685) - 589 - 133 (2 854) (2 496)
Cedri 105 502 292 100 999 (842)
La achiziia i cedarea
companiilor din Grup 41 146 - 11 198 - 210
Reevaluri 154 52 63 1 270 - 123
La 31 decembrie (8134) (18 255) (4 241) - 661 (31 291) (30 429)
Net la 31 decembrie 9 492 10 727 1 571 378 22 168 22 307
La 31 Decembrie 1997 valoarea net a imobilizrilor corporale include investiii n curs n valoare de 482
milioane de franci (1996: 533 milioane de franci). Valoarea net a imobilizrilor corporale ce au contracte
de leasing financiar la 31 Decembrie 1997 este de 150 milioane de franci (1996: 130 milioane de franci).
Imobilizri corporale cu valoare net de 427 milioane de franci (1996: 414 milioane de franci) sunt gajate
n favoarea finaatorilor.
Rezerva din reevaluare, inclus n valoarea contabil a imobilizrilor corporale la valoarea de nlocuire
poate fi detaliat astfel:
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-23
Unelte,
mobilier i
Terenuri i Maini i alte Total Total
milioane CHF cldiri echipamente echipamente Vehicule 1997 1996
Valoare net de nlocuire 9.492 10.727 1.571 378 22.168 22.307
Valoare net contabil 7.474 8.724 1.659 328 18.185 17.717
Rezerva din reevaluare 2.018 2.003 - 88 50 3.983 4.590
Interese minoritare -104 -153
Rezerva de reevaluare 3.879 4.437
Diferene din variaii de curs valutar cumulate 310 131
Surplus din reevaluare 4.189 4.568
Asigurarea mpotriva incendiilor este reflectat n valoarea de nlocuire net a imobilizrilor corporale.
Valorile de nlocuire nete furnizeaz o prezentare fidel a valorii imobilizrilor corporale.
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-24
Scandinavian Airlines System (Danemarca - Norvegia - Suedia) - 31 decembrie 1997
Imobilizri corporale i necorporale
Pli n
Motoare de Echipamente avans Total
Cldiri rezerv si de ntreinere Alte pentru imobilizri
Imobilizri si Flota de piese de pentru echipamente Invetiii n imobilizri corporale i
necorporale terenuri avioane1 schimb avioane i vehicule curs corporale necorporale
SAS Group
Valoare de achiziie la
nceputul exerciiului
financiar 315 6.318 18.152 1.346 569 4.053 458 391 31.287
Investiii 22 12 452 215 - 192 1.362 993 3.226
Dobnd capitalizat - - - - - - 37 - 37
Vnzri / Cedri - -12 -342 -30 -15 -214 - - -613
Reclasificri 10 82 317 -6 54 335 -524 -265 -7
Diferene datorate variaiilor
de curs valutar -3 113 - - 1 13 -1 - 126
Valoarea cumulat
de achiziie la sfritul
exerciiului
financiar 344 6.513 18.579 1.525 609 4.379 1.332 1.119 34.056
Amortizare la nceputul
exerciiului financiar -291 -1.352 -6.413 -477 -477 -2.792 - -22 -11.533
Amortizarea anului -11 -226 -1.102 -112 -34 -395 - - -1.869
Vnzri / Cedri - 3 220 9 13 203 - - 448
Reclasificri -9 -9 - 19 - 13 - -3 20
Diferene datorate variaiilor
de curs valutar 3 -19 - - - -23 - - -42
Amortizare cumulat la
sfritul exerciiului
financiar -308 -1.603 -7.295 -561 -498 -2.994 - -25 -12.976
Reducerea valorii contabile la
nceputul exerciiului
financiar - - - - - - - - -
Reclasificri - -1 - - - - - - -1
Diferene datorate
diferenelor de
curs valutar - 1 - - - - - - 1
Reducerea valorii contabile
cumulate la sfritul
exerciiului financiar - - - - - - - - -
Valoare rezidual
la 31 decembrie 1997 36 4.910 100.000 954 111 1.385 1.332 1.094 21.080
Valoare rezidual
la 31 decembrie 1996 24 4.966 11.739 869 92 1.261 458 369 19.754
1
Valoarea asigurat a flotei Grupului SAS la 31 decembrie 1997 era de 24.967. Aceasta includea valoarea asigurat a avioanelor n
leasing de 6.619.
2
Valoarea de pia estimat, excluznd opiunile, n coroane suedeze depea valoarea contabil cu 4.000 la data nchiderii (31
decembrie 1997).
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-25
Zellweger Luwa Group (Elveia) - 31 decembrie 1997
Imobilizri corporale
CHF ' 000
1997 1996
Pli n
Cldiri i Maini i avans/investiii
terenuri Mobilier echipamente n curs Total Total
Cost
La 01. 01. 510.314 135.467 97.005 2.265 745.051 716.436
Achiziii 13.920 7.656 3.459 405 25.440 24.550
Cedri - 228 -9.794 -6.509 -68 -16.599 -38.482
Modificri
de consolidare -89.026 -27.127 -1.472 - - 117.625
Ajustri de
translatare 1596 546 1.807 15 3.964 20.389
Alte modificri
incl. reevaluri
i transferuri -19.376 2.567 -194 -1.760 -18.803 -
La 31.12. 417.200 109.275 94.096 857 621.428 745.051
Amortizare cumulat
La 01.01. -112.437 -110.392 -76.704 - -299.533 -273.730
Amortizare -9718 -8.374 -5.821 - -23.913 -26.883
Cedri 65 8.946 5.913 - 14.924 22.710
Modificri
de consolidare 19.379 22.005 1.105 - 42.489 -12.781
Ajustri de
translatare - 219 -136 -1.230 - -1.585 -8.849
Transferuri -728 -151 879 - - -
La 31. 12. - 103.658 -88.102 -75.858 - -267.618 -299.533
Imobilizri corporale
- la 01. 01. 397.877 25.075 20.301 2.265 445.518 442.706
- la 31. 12. 313.542 21.173 18.238 857 353.810 445.518
Valoarea asigurrii
contra incendiilor la 31. 12 364.765 74.181 260.203 - 699.149 634.715
Valoarea activelor
gajate - - - - - 49.337
Reevaluri
incluse mai sus - - - - - 24.514
Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe (IAS 16)
Pagina 16-26