ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE DIN BUCURESTI FACULTATEA DE CONTABILITATE SI INFORMATICA DE GESTIUNE MASTER CONTABILITATE SI AUDIT IN INSTITUTIILE BANCARE SI FINANCIARE

PROIECT

IMOBILIZARI CORPORALE IAS 16

CONSTANTIN RAMONA GRUPA 717

2013 BUCURESTI

Standardul trateaza toate imobilizarile corporale. Imobilzarile corporale sunt active corporale detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productie, in furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriate sau pentru a fi folosite in scopuri administrative, si care se asteapta sa fie utilizate pe parcursul mai multor perioade. Exemplele includ terenuri, cladiri, masini si echipamente, nave, aeronave, autovehicule, mobilier si piese de schimb. Standardul IAS 16 nu este aplicabil in cazul: - Padurilor, resurselor naturale neregenerabile, prospectiunilor si extractiilor de minereuri, petrol si gaze naturale si concesiunilor miniere, care nu sunt imobilizari corporale in spiritul Standardului - Activelor biologice aferente activitatilor agricole pentru care se aplica Standardul IAS 41. Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere. Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti interesate aflate in cunostiinta de cauza, in cadrul unei tranzactii desfasurate in conditii obiective, cu pretul determinat obiectiv. Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia, sau, acolo unde este cazul, valoarea atribuita acelui activ la recunoasterea initiala, in conformitate cu cerintele specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe baza de actiuni. Valoarea reziduala este suma neta pe care intreprinderea se asteapta sa o obtina prin vanzarea unui activ, la sfarsitul duratei sale de utilitate, dupa deducerea cheltuielilor angajabile in operatia de cesiune. Valoarea amortizabila reprezinta diferenta dintre valoarea de intrare a activului si valoarea sa reziduala. Durata de utilitate a unei imobilizari corporale este definita in functie de utilitatea asteptata de la activul respectiv. Estimarea duratei de utilitate a unei imobilizari corporale este o problema de judecata profesionala, bazata pe experienta intreprinderii cu alte active similare. Costul de achizitie a unui element de imobilizare corporala este constituit din pretul sau de cumparare, la care se adauga taxele vamale, taxele nerecuperabile si toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul in starea de utilizare prevazuta. Pretul de cumparare este diminuat cu reducerile de pret. Conform Standardului, in costul initial al mijloacelor fixe se includ si costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv costurile de restaurarea a amplasamentului la sfarsitul duratei de viata a acestuia. Aceste costuri se reflecta prin constituirea unui provizion corespunzator. Costurile estimate ale lucrarilor de demontare si mutare vor fi inregistrate in contul de profit si pierdere de-a lungul vietii mijlocului fix, prin includerea in cheltuiala anuala cu amortizarea. Pentru ca un bun sa fie recunoscut ca o imobilizare coporala, el trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii: prin folosirea bunului este posibila obtinerea pentru intreprindere de beneficii viitoare costul bunului sa poata fi masurat in mod credibil bunul sa fie detinut de intreprindere pentru a fi utilizat in productia de alte bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru a fi folosit in scopuri administrative bunul sa poata fi folosit pe parcursul mai multor perioade.

Exemplu: La inceputul exercitiului N banca Alfa cumpara un echipament tehnologic de operare a tranzactiilor cu numerar in folosul clientilor sai, costul acestui echipament este de 7.000 um, valoarea reziduala este considerata ca fiind zero, iar durata de utilizare normala a echipamentului este de 5 ani. La inceputul anului N+3 echipamentul este modernizat prin inlocuirea softului cu unul mai performant aducand un timp de prelucrare a datelor mai mic decat cel pana acum, acest lucru lucru face ca durata de utilizare a bunului sa se mareasca cu inca un an, iar costul softului este in valoare de 2.000 um. Dupa un an este reparat circuitul echipamentului cu unul nou deoarece cel vechi prezenta mici defectiuni, costul acestuia fiind de 1.000 um, cheltuieli cu montarea fiind de 500 um. achizitia echipamentului la inceputul anului N 2131 Echipament = 404 funizori de imobilizari 7.000

inregistrarea amortizarii aferente anului N, N+1, N+2 6813 Ch cu amortizarea echipamentelor= 281 Amortizarea echipamentelor 7.000/5ani = 1.400/an inregistrarea modernizarii echipamentului la inceputul anului N+3 2131 Echipament = 404 Furnizori de imobilizari 2.000 inregistrarea amortizarii echipamentului la sfarsitul anului N+3 6813 Ch cu amort.echip. = 281 Amort.echip. [(7.000-1.400*3ani)+2.000]/3ani = 1.600 inregistrarea repararii echipamentului 6024 Ch privind piesele de schimb = 3024 Piese de schimb inregistrarea cheltuielilor cu montajul pieselor de schimb 628 Alte cheltuieli cu servicii executate de terti = 401 Furnizori 1.000 500

Amortizarea constituie alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de viata utila. Norma IAS 16 nu impune o anumita metoda de amortizare, ci recomanda conducatorilor de intreprinderi ca in alegerea metodei sa tina cont de ritmul real de consumare al avantajelor economice ale activelor imobilzate in cauza. O intreprindere poate utiliza metoda liniara, metoda degresiva sau alte metode daca acestea sunt justificate. Metoda aleasa va fi aplicata in acelasi mod de la un exercitiu la altul, exceptand situatia in care ar aparea o schimbare in ritmul asteptat al avantajelor economice referitoare la activul in cauza. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea i repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor pe durata de utilizare a acestora, dintre cele mai reprezentative, sunt : a) Metoda amortizarii liniare sau constante, considerata, a fi cea mai apropiata de deprecierea reala a imobilizarii si cea mai justificata economic, deoarece permite repartizarea uniforma a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizari. b) Metoda amortizarii degresive potrivit careia are loc includerea in cheltuielile de exploatare a unor sume variabile, mai mari in primii ani de utilizare a imobilizarii si mai mici in ultima perioada de viata a acestuia. Potrivit cadrului reglementar din tara noastra, cota de amortizare degresiva (Cad) se determina prin multiplicarea cotei de amortizare liniara (Ca) cu unul din urmatorii coeficienti in functie de durata normala de utilizare a mijlocului fix, si anume: pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse intre 2 si 5 ani: Cad = Ca x 1,5 3

 pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare cuprinse intre 5 si 10 ani: Cad = Ca x 2 pentru mijloace fixe cu durate normale de utilizare mai mare de 10 ani: Cad = Ca x 2,5 c) Metoda amortizarii accelerate consta in includerea, in primul an de functionare, in cheltuielile de exploatare, a unei amortizari de pana la 50 % din valoarea de intrare a mijlocului fix respectiv. Amortizarile anuale pentru exercitiile financiare urmatoare sunt calculate la valoarea ramasa de amortizat, dupa regimul liniar, prin raportare la numarul de ani de utilizare ramasi.

Exemplu : Banca Alfa cumpara in anul N un aparat ATM in valoare de 10.000 um, considerand o durata de utilizare de 10 ani. Banca incearca sa amortizeze activul prin 3 metode de amortizare pentru a vedea care e cea mai potrivita pentru recuperarea in timp a cheltuielii cu achizitia echipamentului. metoda lineara -amortizare egala pe durata celor 10 ani: 10.000/10ani = 1.000 um/an 681 Ch cu amort. = 281 Amortizare 1.000 metoda accelerata -amortizare an N: 10.000*50% = 5.000 681 Ch cu amort. = 281 Amortizare 5.000 -amortizare aferenta restul anilor: 5.000/9ani = 555,55 681 Ch cu amort. = 281 Amortizare 555,55 metoda degresiva Tabloul de amortizare se prezinta astfel: Exercitiu Valoare ramasa Amortizare degresiva 1 10.000 2.000 2 8.000 1.600 3 6.400 1.280 4 5.120 1.024 5 4.096 819,2 6 3.276,8 655,36 7 2.621,44 524,28 8 1.966,08 393,21 9 1.310,72 262,14 10 655,36 655,36 Total 0 10.000

Compararea cu amortizarea lineara 1.000 888,89 800 731,43 682,67 655,36 655,36 655,36 655,36 655,36

Cota de amortizare lineara: 100:10ani = 10% => amortizare lineara = 10.000*10% = 1.000 Rata de amortizare anuala = 100:10ani = 10% => coeficient de multiplicare 2 => rata degresiva 10%*2 = 20% In anul 7 incepem sa folosim amortizarea lineara deoarece amortizarea degresiva este mai mica decat cea lineara (2.621,44*20%=524,88 < 655,36).

Standardele Internationale de Raportarea Financiara, clasifica activele in bilant dupa criteriul naturii, respectiv active curente si active imobilizate sau, daca nu e posibil, dupa gradul de lichiditate; intreprinderile au libertatea de a clasifica informatiile referitoare la imobilizarile corporale dupa criterii proprii, specifice fiecareia, insa aceasta clasificare proprie trebuie sa fie prezentata in politicile si principiile contabile care stau la baza sistemului contabil al intreprinderii. In general, imobilizarile corporale sunt impartite in urmatoarele categorii, in functie de modul de recuperare a cheltuielilor: Durata de viata Mod de recuperare a chelt. Terenuri Nelimitata Nici o recuperare Cladiri Limitata Amortizare Echipamente Limitata amortizare

Costul unui activ produs de intreprindere pentru sine este determinat prin utilizarea acelorasi principii operationale folosite in cazul unui activ achizitionat. Ca atare, toate profiturile interne sunt eliminate. De asemenea, costurile anormale generate de risipa de materii prime, folosirea ineficienta a fortei de munca si altor resurse implicate in producerea activului pentru sine, nu figureaza in costul acestuia. O imobilizare corporala poate sa fie achizitionata pe calea unui schimb total sau partial cu o alta imobilizare corporala de aceeasi natura sau cu un alt activ. Costul unui astfel de activ este evaluat la valoarea justa a activului primit in schimb, care este echivalent cu valoarea justa a activului schimbat, ajustata cu valoarea lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati transferate.

Exemplu: O banca poseda un mijloc de transport estimat la o valoare de 150.000 um. El a fost achizitionat la un cost de 300.000 um si amortizat pentru 187.500 um. Banca doreste sa schimbe mijlocul de transport in urmatoarele cazuri: Caz 1: Schimbarea acestuia contra unui alt mijloc de transport a carui valoare este aproape identica. In acest caz, acest tip de operatie nu va genera nici o inregistrare, deoarece este vorba despre active de aceeiasi natura si de aceeiasi valoare. Caz 2: Schimbarea mijlocului de transport contra unui alt mijloc de transport estimat la valoarea justa de 210.000 um. In acest caz, banca va varsa suma de 60.000 um pentru a compensa diferenta. Operatia va conduce la cresterea veniturior exercitiului, data de diferenta dintre valoarea justa a autoturismului achizitionat (210.000 um) si valoarea neta contabila a imobilizarii cedate (300.000-187.500 = 112.500), la care se adauga o diferenta de disponibil de 60.000 um. 6811 Amort.privind imob.corp = % 187.500 2133 Mijloc de transport 90.000 (300.000-210.000) 5121 Disponibil 60.000 7583 Venit din cedarea activelor 37.500 Caz 3: Mijlocul de transport este schimbat contra unui echipament tehnologic estimat la o valoare de 150.000 um. 5

In caz caz, chiar daca bunurile au aceeasi valoare, operatia va conduce la constatarea unui venit, deoarece este vorba de active de naturi diferite. 337.500 % = % 337.500 150.000 2131 Echipamente 2133 Mijloc de transport 300.000 187500 6811 Amort.privind imob.corp 7588 Venit din cedarea activelor 37.500

IAS 16 Imobilizari corporale stabileste tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioara a imobilizarilor. Sunt prevazute doua tratamente: un tratament, care prevede ca dupa recunoasterea initiala ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la costul sau, minus amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi din depreciere cumulate; un tratament alternativ, care prevede ca ulterior recunoasterii initiale ca activ, un element de imobilizari corporale, a carui valoare justa poate fi evaluata credibil, va fi inregistrat la o valoare reevaluata, care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuiesc efectuate cu suficienta regularitate astfel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste de la data bilantului (inchiderii exercitiului). Frecventa reevaluarii depinde de fluctuatiile valorii juste a imobilizarilor corporale care au fost reevaluate. Atunci cand valoarea justa a unui activ reevaluat, difera in mod semnificativ de valoarea sa contabila, este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot cunoaste evolutii importante si inconstante ale valorii lor juste, motiv pentru care solicita o reevaluare anuala. In mod evident, astfel de reevaluari frecvente nu sunt necesare pentru imobilizarile corporale care inregistreaza evolutii semnificative ale valorii lor juste. In acest caz, este suficienta o reevaluare la intervale de trei-cinci ani. Un activ nu poate sa fie reevaluat in mod izolat. Reevaluarea trebuie sa se aplice la ansamblul bunurilor din aceeasi categorie, altfel spus, la toate activele de natura si utilizare identice. Terenurile, constructiile, masinile, echipamentele, navele, avioanele, vehiculele cu motor, mijloacele fixe de birou constituie categorii diferite de active care pot sa fie reevaluate independent unele de altele. La data reevaluarii, amortizarea cumulata trebuie sa fie: recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului; aceasta metoda e folosita in cazul in care activul e reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de inlocuire amortizat; sau eliminata din valoarea contabila bruta a activului, iar valoarea neta este recalculata la valoarea reevaluata a activului (daca reevaluarea se face la valoarea de piata); aceasta metoda se foloseste, de regula, pentru cladiri. Atunci cand valoarea contabila a unui activ creste, ca urmare a unei reevaluari, au loc urmatoarele eveimente: cresterea rezervei din reevaluare, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta acelui activ; cresterea unui venit, daca a existat o cheltuiala determinata de descresterea valorii nete contabile. Atunci cand valoarea contabila a unui activ se diminueaza, ca urmare a unei reevaluari, au loc urmatoarele evenimente: cresterea unei cheltuieli cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva din reevaluare nu exista un surplus din reevaluare; 6

 descresterea rezervei din reevaluare, cu minimul dintre valoarea rezervei si diferenta de valoare aparuta, restul sumei fiind recunoscuta ca o cheltuiala.

Exemplu : La inceputul exercitiului N banca Alfa cumpara un echipament de operare a tranzactiilor cu numerar in folosul clientilor sai, la costul de achizitie de 200.000 um. Managerii estimeaza ca durata de utilitate va fi de 5 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli cu dezafectarea echipamentului si refacerea amplasamentului in valoare de 10.000 um. Metoda de amortizare este cea lineara, iar evolutia ratei dobanzii este estimata astfel: in N 12%, in N+1 13%, in N+2 16%, in N+3 18%, in N+4 20%. La sfarsitul exercitiului N valoare recuperabila a activului este de 150.000 um. La sfarsitul lui N+1 cheltuielile cu dezafectarea sunt reestimate la valoarea de 15.000 um, iar ratele dobanzii sunt reestimate astfel: in N+2 17%, in N+3 20%, in N+4 25%. Valoarea recuperabila este estimata la 120.000 um. La sfarsitul lui N+2 cheltuielile cu dezafectarea activului sunt reestimate la valoarea de 8.000 um, iar valoarea recuperabila la 100.000 um. inceput an N -achizitie echipament 2131 Echipament = 404 Fz de imob 200.000 -valoarea actualizata a ch cu dezafectarea = ( )(

)(

)(

)(

= 4.810

- inregistrarea val.actualizate a ch cu dezafectarea se va face prin constituirea unui provizion pt riscuri si cheltuieli 213 Echipament = 1513 Provizion pt riscuri si cheltuieli 4.810 31.12.N -recunoasterea ch cu dobanda aferenta anului N 666 Ch cu dob = 1513 Provizion pt ricuri si cheltuieli 4.810*12% = 577 -inreg.amortizarii 6811 ch cu amortizarea = 281 Amort.imob.corp (200.000+4.810)/5ani = 40.962 -test de depreciere VNC = 204.810 40.962 = 163.848 Val.recup = 150.000 => depreciere de 13.848 6813 Ch cu ajustari pt deprecierea imob = 2913 Ajustari pt deprecierea echip 31.12.N+1 -val.actualizata a ch cu dezafectarea = ( 13.848

)(

)(

= 8.547

Modificarea provizionului in sensul cresterii de la 5.387 la 8.547 se datoreaza: trecerii timpului: 5.387*13% = 700 (reprezinta o ch a perioadei) reestimarii costurilor de dezafectare pt restul: 8.547-8.387-700 = 2.460 (va afecta costul imob) % = 1513 Provizion pt riscuri si cheltuieli 3.160 666 Ch cu dob 700 2131 Echipament 2.460 7

-inreg.amortizarii echipamentului 6811 Ch cu amort.imob. = 281 amort.imob -test depreciere VNC = (150.000+2.460) 38.118 = 114.345 Val.recup=120.000

(15.000+2.460)/4ani = 38.115

=> apreciere de 5.655

Valoare pe care ar fi avut-o activul daca anterior nu ar fi fost depreciat: = [163.848-(163.848+2.460)/4ani] = 122.271 Se recunoaste aprecierea constatata la sfarsitul anului N+1 de 5.655, deoarece astfel nu se depaseste valoarea pe care ar fi avut-o azi echipamentul daca nu ar fi fost depreciat la sfarsitul lui N (122.271). 2913 Ajustari pt deprecierea echip = 7813 Venituri din ajustari pt deprecierea imob 5.655 31.12.N+2 -val.actualizata a ch cu dezafectarea = (

)(

= 5.333

Modificarea provizionului de la 8.547 la 5.333 se datoreaza: trecerii timpului pt care se recun. o ch cu dob. de 8.547*17% = 1.453 666 Ch cu dob = 1513 Prov.pt riscuri si cheltuieli 1.453 reestimarea costurilor cu dezafectarea: 5.333 8.547 1.453 = - 4.667 1513 Prov.pt riscuri si cheltuieli = 2131 Echip 4.667 -inreg.amortizarii 6811 Ch cu amort = 281 Amort.imob (120.000 4.667)/3ani = 38.444 -test de depreciere VNC = 120.000 4.667 38.444 = 76.889 Val.recup = 100.000 => apreciere de 23.111 Deprecierea recunoscuta in N si neanulata = 13.848 5.655 = 8.193 Valoarea care ar fi avut-o echipamentul daca anterior nu ar fi fost depreciat: = 163.848 (163.88+1.460) (163.848 +2.460 41.577 4.667) = 82.250 Deprecierea poate fi reluata doar pt 82.250 76.889 = 5.361 2913 Ajustari pt deprecierea echip = 7813 Venituri din ajustari pt deprecierea imob 5.361 (provizion de depreciere ramas neanulat inca: 8.193 5.361 = 2.832 ) IAS 16 precizeaza ca prin anularea deprecierii nu trebuie sa se ajunga la o valoarea mai mare decat cea pe care ar fi avut-o activul daca anterior nu ar fi fost depreciat.

CONCLUZII
In final, putem reaminti faptul ca IAS 16 este unul dintre cele mai utilizate si des mentionate standarde in activitatea firmelor de contabilitate sau in departamentele de contabilitate ale agentilor economici, ale institutiilor de credit dar si in inscrierile de specialitate ale diferitilor autori de profil din tara dar si din strainatate. Tinand cont de definitia imobilizarilor corporale, prezentata in Standard, ca fiind active ce pot fi utilizate de intreprindere in productia de bunuri si prestarea de servicii, pe parcursul mai multor exercitii financiare, si care sunt supuse amortizarii, putem observa faptul ca aceasta relatare este asemanatoare cu cea din normele contabile romanesti, fapt ce confirma tendinta de armonizare a legislatiei contabile romanesti cu cea internationala. In concluzie, inca din anul 1973, Comitetul Standardelor Internationale de Contabilitate a inceput emiterea unor standarde si totodata dezvoltarea lor pana in prezent, cu scopul de a sari in ajutorul armonizarii pe plan international a tranzactiilor si inregistrarilor contabile, si a situatiilor financiare. In prezent, toate societatile comerciale cotate din Uniunea Europeana, sunt obligate sa intocmeasca situatii financiare consolidate in conformitate cu IFRS.

BILIOGRAFIE
Consiliul pentru Standardele Internationale de Contabilitate (2007), Standardele Internationale de Raportare Financiara (IFRSs), Editura CECCAR, Bucuresti Feleaga Liliana & Feleaga Niculae (2007), Contabilitate financiara, vol II, Editura Economica, Bucuresti Girbina Maria & Bunea Stefan (2007), Sinteze, studii de caz si teste grila privind aplicarea IAS (revizuite) IFRS, vol I, Editura CECCAR, Bucuresti Ristea M. (2004), Contabilitatea financiara a intreprinderii, Editura Universitara, Bucuresti Toma Marin dr. ec. (2003), Ghid pentru intelegerea si aplicarea IAS 16, Editura CECCAR, Bucuresti

10