1.

CARACTERIZAREA GENERAL A STOCURILOR

1.1. CONCEPTUL DE STOCURI I CLASIFICAREA LOR

Stocurile reprezint cantitile fizice de materii prime, materiale consumabile, produse etc. necesare fiecrui stadiu al ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) pentru a asigura desfurarea continu i ritmic a activitii de exploatare. Stocurile sunt active circulante1: deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii; sub form de materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n cadrul stocurilor se cuprind2: a) mrfurile, i anume bunurile pe care entitatea le cumpr n vederea revnzrii sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii; b) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat; c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile), care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau de exploatare fr a se regsi, de regul, n produsul finit; d) materialele de natura obiectelor de inventar, reprezint bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevazut de lege, pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de msur i control, matriele folosite la executarea anumitor produse i alte obiecte similare). n rile cu sisteme contabile evoluate, categoria de obiecte de inventar nu este contabilizat i prezentat n categoria stocurilor. Criteriile precise de delimitare ntre imobilizri, stocuri i cheltuieli fac ca bunurile de natura obiectelor de inventar, deci bunuri de valoare mic i al cror consum este destul de rapid s fie considerat ca integral consumate n exerciiul lor n serviciu; e) produsele, i anume: semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie) i care trec n continuare n procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz terilor; produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul entitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct clienilor; rebuturile, materialele recuperabile i deeurile, sunt elementele secundare rezultate din procesul de fabricaie;
1

OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pentru aprobarea Reglementrilor conhtabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial al Romniei, nr. 766 din 10.11.2009, pct. 152 alin. (1). 2 OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pct. 154 alin. (1).
8

f) animalele i psrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji i altele) crescute i folosite pentru reproducie, animalele i psrile la ngrat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum i animalele pentru producie - ln, lapte i blan; g) ambalajele, sunt bunurile necesare pentru protecia materialelor i mrfurilor pe timpul transportului i depozitrii sau pentru o ct mai bun prezentare comercial a acestora. Este vorba de ambalaje refolosibile achiziionate goale sau o dat cu materialele i mrfurile aprovizionate, ambalajele confecionate de unitate i cele restituite de clieni, n conformitate cu contractele ncheiate cu acetia. Ambalajele i materialele de ambalat fabricate n seciile de producie ale ntreprinderii pentru a fi vndute ca atare, fac parte din categoria stocurilor de produse finite. Materialele de ambalat care nu pot fi gestionate ca ambalaje sunt incluse n categoria materialelor consumabile. h) stocuri aflate la teri reprezint diferitele materiale de natura stocurilor aflate n curs de aprovizionare, trimise spre prelucrare la teri, aflate n custodie sau consignaie la teri. n fapt ele sunt stocuri de materii i materiale, de obiecte de inventar, de produse, de animale, de mrfuri i de ambalaje, care patrimonial aparin ntreprinderii, dar fizic se gsesc la teri sau sunt n curs de aprovizionare; i) producia n curs de execuie, reprezentnd producia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau neterminate. n cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau n consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri. Dup apartenena la patrimoniu, stocurile se pot grupa n: stocuri aflate n gestiunea unitii patrimoniale i care fac parte din patrimoniul propriu. Ele se gsesc fie n depozitele sau spaiile proprii (depozite, magazii, magazine, locuri de producie), fie se afl la teri (materii i materiale aflate la teri, mrfuri n custodie sau consignaie la teri etc.); stocuri aflate n gestiune, dar care nu fac parte din patrimoniul propriu. Acestea se refer la stocurile primite spre prelucrare, n custodie sau n consignaie i se nregistreaz n conturile extrapatrimoniale (n afara bilanului). n funcie de proveniena lor, stocurile se pot grupa n: stocuri obinute ca urmare a procesului de aprovizionare, cum sunt: materii prime, materiale consumabile, obiecte de inventar, animale i psri, mrfuri, ambalaje etc.; stocuri obinute din producie proprie, cum sunt: produse, semifabricate, animale i psri, ambalaje etc. Stocurile propriu-zise ct i producia n curs de execuie mai sunt clasificate i din punct de vedere contabil i financiar. Din punct de vedere contabil (conform Planului Contabil General francez din 1982) sunt reinute dou criterii, i anume: a) Natura fizic a bunurilor sau a serviciilor impune clasificarea stocurilor fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase, astfel nct n interiorul unei subdiviziuni s figureze stocuri cu nsuiri comune. Ca urmare, fiecare unitate patrimonial trebuie s-i stabileasc fiierul su propriu de stocuri n funcie de nomenclatorul care corespunde cel mai bine necesitilor sale de gestiune intern. Deoarece exist i un nomenclator oficial

de bunuri i servicii se recomand articularea la acesta a nomenclatorului propriu pentru a facilita elaborarea anchetelor statistice. b) Clasificarea stocurilor dup succesiunea, ordinea lor n ciclul de exploatare are n vedere destinaia acestora n activitatea de exploatare, pe baza principiului gruprii, omogenizrii i generalizrii prin conturi3. Aceast clasificare este folosit la delimitarea conturilor sintetice i construcia sistemului de conturi pentru contabilitatea stocurilor, respectiv clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie. n formatul de bilan prevzut de reglementrile contabile romneti actuale, postul Stocuri cuprinde urmtoarele elemente: Materii prime i materiale consumabile; Producia n curs de execuie; Produse finite i mrfuri; Avansuri pentru cumprri de stocuri. Din punct de vedere financiar, stocurile reprezint alocri de capital ce nu poate fi recuperat pn cnd aceste stocuri nu parcurg ntregul ciclu de exploatare i sunt valorificate prin vnzarea i ncasarea produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate de entitatea economic. Aceasta impune urmtoarea clasificare a lor: a) stoc necesar sau stoc util, care asigur desfurarea continu i ritmic a ciclului de exploatare. Exist dou noiuni de stoc util: stocul normal, optim sau ideal, care asigur nivelul de rentabilitate optim; stocul util efectiv, respectiv minimul de stoc care este necesar pentru funcionarea unitii patrimoniale. b) stoc de siguran (securitate) pentru a prentmpina lipsa de regularitate n aprovizionarea unitii patrimoniale; c) stoc de speculaie (de rezerv conjunctural-speculativ) constituit n condiiile unor surplusuri de trezorerie i profitnd de ocaziile favorabile de cumprare (este cazul materialelor supuse fluctuaiilor de pre); d) stoc zero, ceea ce presupune c procesul de exploatare s-ar desfura fr stocuri sau cu stocuri foarte mici. Pentru o mai bun gestionare a stocurilor, cteva probleme deosebite se cer, deci, s fie rezolvate corect i ntr-o manier unitar, ntre care amintim: natura bunurilor s fie identificat cu precizie; bunurile s fie clasificate dup destinaia lor; intrarea n stoc s fie nregistrat n momentul transferului de proprietate; evaluarea intrrilor i ieirilor de bunuri n/i din stoc s fie definit cu exactitate i s rmn invariabil. 1.2. ROLUL, FUNCIILE I NATURA ECONOMIC A STOCURILOR

Conducerea i controlul stocurilor de resurse materiale reprezint, n economia de pia, o activitate creia i se acord o atenie deosebit datorit implicaiilor economico-financiare importante pe care le determin formarea i deinerea lor. Stocurile sunt cantiti de resurse materiale care se acumuleaz n depozitele i magaziile unitilor economice, ntr-un
3

Epuran, M. .a., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, vol. I, Editura de Vest, Timioara, 1994, pag. 213.
10

anumit volum i o anumit structur, pe o perioad de timp determinat, cu un anumit scop. Rolul determinant al stocurilor este evideniat de faptul c acestea asigur certitudine, siguran i garanie n alimentarea continu a produciei i ritmicitatea desfacerii rezultatelor acesteia. Altfel spus, procesul de stocare apare ca un regulator al ritmului aprovizionrilor cu cel al produciei, iar stocul reprezint acel tampon inevitabil care asigur sincronizarea cererilor pentru consum cu momentele de furnizare a resurselor materiale. Rolul stocului este multiplu i numeroase raiuni economice, financiare, tehnice, comerciale, justific existena stocurilor de materii prime, componente sau produse finite: a) Raiuni financiare: stocarea produselor scumpe pentru un scop speculativ specific perioadelor de criz sau inflaie; meninerea valorii anumitor materii prime sau produse; se elimin astfel riscul creterii exagerate a cheltuielilor de fabricaie datorit penuriei. b) Raiuni economice: reducerea cheltuielilor de transport prin achiziionarea unor cantiti mai mari dect stocul curent necesar; acceptarea ofertei propuse de furnizor cu cantiti fixe de livrare la preuri foarte avantajoase pentru produsele care nu implica costuri mari de stocare; stocarea produciei excedentare n raport cu cererea n cazul n care oprirea i repornirea activitilor productive cost fiind preferat realizarea unei producii constante cu stocuri care s rspund cererilor suplimentare ocazionale. c) Raiuni tehnice: ameliorarea calitii produselor: uscarea lemnului, ampanizarea vinului d) Raiuni comerciale: reducerea termenelor de livrare mai ales cnd clienii doresc produsele ntr-un timp redus; achiziii n perioada reducerilor oferite de furnizori; pentru a promova un produs, politica de marketing prevede i aciuni punctuale cnd se realizeaz reduceri de preuri, perioada n care cererile cresc i se justific crearea stocului; pentru a realiza un rspuns prompt la cererile aleatoare. Formarea stocurilor de materiale i produse asigur condiii optime pentru desfurarea, dup un sistem raional, a activitii fiecrei uniti economice; fr stoc uri nu se poate obine utilizarea judicioas a capacitilor de producie, nu se pot satisface cererile clienilor n strict concordan cu preteniile pe care le emit, nu se pot desfura o serie de operaii din sistemele aprovizionare i desfacere cu cheltuieli rezonabile. Toate acestea pentru c "stocurile" ndeplinesc o "funcie vital", aceea de "decuplare" i de "armonizare" a fluxului: "cumprarea, aducerea (transportul), recepia-depozitarea, pregtirea pentru consum - utilizare a materialelor, trecerea acestora prin fazele de prelucrare pn la magazia de produse finite, expedierea sau livrarea produselor la clieni, n magazinele proprii sau ale distribuitorilor specializai pentru desfacerevnzare". "Funcia vital" a stocurilor nu justific supradimensionarea lor pentru c stocurile determin imobilizri de capital antrenat n cumprarea de materiale sau n produsele finite stocate i nc nevndute. n mod obinuit, un mare concern industrial dispune de stocuri a cror valoare reprezint circa 25% din capitalul investit. Deinerea de stocuri necesit, n acelai timp, spaii special amenajate i dotate, cheltuieli de depozitare-pstrare, taxe de asigurare, dobnzi pentru credite .a., amplificnd efortul investiional aferent. La aceast situaie se adaug efectele negative ale uzurii morale a resurselor materiale sau produselor stocate. Sub acest aspect nu ar fi justificat formarea de stocuri; dar, n procesul de furnizare, aprovizionare i utilizare a resurselor materiale, intervine influena multor situaii i factori cu aciune permanent sau conjunctural care condiioneaz n mod "obiectiv" necesitatea formrii de stocuri.

11

Astfel, situaiile de for major determin, formarea de stocuri sub forma rezervei naionale; periodicitatea produciei la furnizori sau a transportului determin formarea de stocuri curente la utilizatori; eventuala apariie a unor dereglri, perturbaii n livrrile de la furnizori sau n transport determin formarea de stocuri de siguran la consumatori sau n magazinele de desfacere; ntreruperea exploatrii sau a transportului ca urmare a condiiilor naturale i de clim sau sezonalitatea produciei anumitor produse determin formarea stocurilor sezoniere (de iarn); necesitatea condiionrii materialelor naintea trecerii lor n consum implic constituirea stocurilor de pregtire sau condiionare (la resursele la care proprietile fizice i chimice impun aciunea chiar dac aceasta s-a realizat la productor). Sunt i alte situaii care genereaz necesitatea formrii de stocuri ntre care mai amintim, i nu n ultimul rnd, pe cea care are n vedere minimizarea cheltuielilor de cumprare, aducere, depozitare i administrare a resurselor materiale. Indiferent de situaie sau de factorul de influen, este necesar efectuarea de analize i calcule economice care s determine strategia i politica n domeniul formrii stocurilor de la o etap la alta, n funcie de noile condiii care apar pe piaa intern i internaional de resurse materiale, de mutaiile n structura cererilor pentru consum sau n potenialul de furnizare a lor. Principalele "probleme" care se pun n faa agenilor economici se refer la: stabilirea tipurilor de stocuri care trebuie constituite i nivelul acestora. Opiunile pentru un tip sau altul de "stoc", pentru o mrime sau alta sunt influenate decisiv de rspunsul la ntrebarea: "ce avantaje i ce pierderi se nregistreaz dac se stocheaz mai mult sau mai puin, pentru perioade mai lungi sau mai scurte de timp"? Rspunsul const n stabilirea unui "prag optim" care asigur un echilibru al efectelor negative i pozitive specifice unei situaii sau alteia. Pentru aceasta este necesar, n primul rnd, cuantificarea "efortului de stocare" (Es) pe care l face unitatea economic. Practic, acesta se compune din: 1. Efortul direct (Eds) care cuprinde cheltuielile pentru deinerea stocurilor de materiale; 2. Efortul indirect (Eids) determinat de mrimea investiiei financiare efectuate pentru cumprarea i stocarea unor cantiti de materiale sau produse pe o anumit perioad de timp. Es = Eds + Eids n cadrul efortului direct, principalele elemente care determin mrimea acestuia sunt: cheltuielile cu salariile muncitorilor i ale personalului administrativ din depozite, inclusiv cotele pentru impozitul pe salarii i asigurrile sociale aferente (Cs); cheltuielile pentru energie electric, combustibili, lubrifiani, abur etc., destinate desfurrii proceselor de manipulare, depozitare-conservare (Ct); cheltuielile cu amortismentele mijloacelor fixe ale depozitelor (construcii, utilaje, mecanisme i alte mijloace de inventar) - Ca; cheltuielile pentru ntreinerea i repararea echipamentelor (Cr); cheltuielile pentru iluminat, nclzit i pentru climatizarea unor spaii de depozitare (Ci); cheltuielile pentru materialele auxiliare, de ntreinere necesare activitii depozitului (Cma); cheltuielile determinate de pierderile prin perisabilitile sau sczmintele admise (Cp). n concluzie, mrimea total a efortului direct de stocare este dat de relaia: Eds = Cs + Ct + Ca + Cr + Ci + Cma + Cp Rezultatul aplicrii relaiei se exprim n lei pentru o perioad definit - an, trimestru, lun etc.

12

Efortul indirect de stocare este dat de efectele evitrii finanrii pentru achiziionarea i stocarea materialelor care se pot nregistra n ipoteza nestocrii i folosirii fondurilor financiarvalutare, astfel disponibilizate, la dezvoltarea capacitilor de producie, efectuarea unor noi investiii, crearea condiiilor pentru dezvoltarea produciei i pentru obinerea unui spor de profit. Importana proceselor de stocare se exprim prin rolul de "regulator" pe care l joac acestea ntre ritmul aprovizionrilor i cel al produciei. n consecin, o politic eficient n acest domeniu este cea care asigur formarea unor stocuri minim necesare, care, prin nivel i structur, asigur continuitate n alimentarea consumului (continuu sau variabil) n condiiile unui efort (cost) minim de stocare. Stocurile, dimensionate pe criterii economice, reprezint certitudine, garanie i siguran n desfurarea normal a activitii agenilor economici. 1.3. CONTABILITATEA SINTETIC A STOCURILOR

O entitate poate s-i organizeze contabilitatea stocurilor alegnd ntre dou sisteme de inventariere, i anume: Sistemul inventarului permanent presupune nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiilor de intrare i ieire a bunurilor materiale, ceea ce permite stabilirea i cunoat erea n orice moment a stocurilor, att cantitativ ct i valoric. Aceast nregistrare se face la nivelul costului de achiziie, costului de producie sau a preului prestabilit (standard), dup caz. La sfritul perioadei de gestiune valoarea stocurilor se stabilete folosind relaia: Sf = Si + I - E n care: Sf reprezint valoarea stocurilor finale, stabilite prin inventariere; Si - valoarea stocurilor iniiale; I - valoarea intrrilor E - valoarea ieirilor La sfritul exerciiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dac exist diferene (plusuri sau minusuri de inventar) acestea se vor regulariza, aducndu-se stocurile la nivelul lor real. De asemenea se nregistreaz n conturile de stocuri fiecare ieire, att cantitativ ct i valoric. Astfel, la intrare vom avea nregistrri contabile de forma: Conturi de stocuri = Conturi de furnizori La ieire, prin dare n consum sau cu ocazia descrcrii gestiunii, se vor debita conturile de cheltuieli i se vor credita conturile de stocuri astfel: Conturi de cheltuieli = Conturi de stocuri n cazul utilizrii inventarului permanent este, deci, posibil s se cunoasc n orice moment cantitatea i valoarea bunurilor materiale existente n stoc, cu o precizie destul de mare. De regul, sistemul inventarului permanent se aplic la entitile mari, ceea ce genereaz costuri ridicate (deoarece presupune numeroase nregistrri contabile i calcule iterative). Utilizarea din ce n ce mai frecvent a tehnicilor moderne de calcul a condus la diminuarea efectelor acestui inconvenient. Sistemul inventarului permanent nu poate fi eficace dect n condiiile unei proceduri administrative extrem de riguroase (precise) i a utilizrii echipamentelor informatice pentru ntocmirea documentelor justificative, a prelucrrii i nregistrrii datelor att n contabilitatea financiar, ct i n cea analitic.
13

Sistemul inventarului intermitent, care poate fi aplicat n entitile economice din categoria celor mici sau mijlocii (IMM), const n stabilirea ieirilor i nregistrarea lor n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfritul perioadei. n acest caz, ieirile se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale plus valoarea intrrilor i valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.4 Relaia de calcul este urmtoarea: E = Si + I - Sf n care notaiile au aceeai semnificaie ca n relaia anterioar. n condiiile utilizrii inventarului intermitent organizarea i conducerea contabilitii interne a stocurilor este mai puin complex deoarece se elimin ntocmirea documentelor de eviden a ieirilor de stocuri ct i operarea lor n documentele de eviden a acestora. Pe de alt parte, acest sistem impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat. Inventarul intermitent este preferat de entitile din categoria celor mici i mijlocii (care sunt i cele mai numeroase), deoarece este mai simplu i mai puin costisitor dect inventarul permanent. Astfel, intrrile de bunuri materiale din cursul perioadei de gestiune sunt nregistrate direct n conturile de cheltuieli corespunztoare, renunndu-se la conturile de stocuri. n acest caz, stabilirea valorii stocurilor scriptice dup fiecare intrare nu mai este posibil. Conturi de cheltuieli = Conturi de furnizori La sfritul fiecrei perioade de gestiune se stabilesc stocurile finale prin inventariere i se nregistreaz n conturile de stocuri concomitent cu micorarea cheltuielilor. Conturi de stocuri = Conturi de cheltuieli. Aceste stocuri finale vor deveni stocuri iniiale ale perioadei de gestiune urmtoare, nregistrarea lor presupunnd includerea pe cheltuieli a valorii acestora. Cu toate acestea, inventarul intermitent prezint i cteva mari dezavantaje: eroare sau omisiune la inventarierea stocurilor la finele perioadei de gestiune poate genera informaii false pentru conturile de stocuri; n plus, exist tendina de a subevalua stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la creterea artificial a cheltuielilor i, ca urmare, la diminuarea profitului impozabil. n acest fel se ncalc principiul sinceritii (imagine fidel), cu att mai mult cu ct stocurile reprezint adesea activul cu ponderea cea mai mare. Potrivit reglementrilor contabile din ara noastr contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent. Aceste norme nu precizeaz, ns, n care circuit contabil (contabilitate financiar sau contabilitate de gestiune) trebuie organizat contabilitatea stocurilor prin inventar permanent sau prin inventar intermitent. Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora precizeaz: in cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a valorilor materiale se poate ine pe baza uneia din urmtoarele metode: operativ-contabil (pe solduri), cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) i global-valoric5. Din aceste prevederi se desprinde clar, pe de o parte, ideea unui inventar permanent att n contabilitatea financiar ct i n contabilitatea de gestiune iar, pe de alt parte, ideea unui inventar intermitent n contabilitatea financiar neurmat de un inventar permanent n
4

OMFP nr. 3055 din 29.10.2009 pct. 165 alin. (2). Normele metodologice pentru ntocmirea i utilizarea formularelor comune privind activitatea financiar i contabil i modelele acestora, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 28.
5

14

contabilitatea de gestiune. Toate acestea au determinat pe practicieni s opteze pentru sistemul inventarului permanent, att n organizarea i conducerea contabilitii financiare, ct i a celei de gestiune. Unii autori susin: contabilitatea intern nu poate adopta dect metoda inventarului permanent, n condiiile n care prin sistemul de conturi analitice se realizeaz evidena cantitativ-valoric pe feluri de bunuri stocate i pe gestiuni. Aceast opiune este generat de necesitatea organizrii unei gestiuni moderne a stocurilor care s permit eliminarea cheltuielilor suplimentare inutile ce pot rezulta att din stocuri insuficiente ct i din stocuri excesive. Exist i preri opuse potrivit crora n cazul organizrii i conducerii contabilitii de gestiune n sistem integrat cu contabilitatea financiar, evidena stocurilor prin inventar permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n cazul organizrii contabilitii de gestiune n circuit autonom, evidena stocurilor prin inventar permanent se realizeaz n contabilitatea de gestiune, urmnd ca n contabilitatea financiar s se conduc evidena stocurilor numai pe baz de inventar intermitent 1.4. ORGANIZAREA CONTABILITII ANALITICE A STOCURILOR

Contabilitatea analitic a stocurilor trebuie astfel organizat nct s permit urmrirea existenei i micrii acestora cantitativ i valoric pe fiecare loc de depozitare n parte, pe feluri de materiale, produse, mrfuri etc., precum i pe gestiuni. Prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat, i anume: contabilitatea valorilor materiale se ine cantitativ i valoric, las la latitudinea fiecrei entiti, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia, modul de organizare a contabilitii analitice a stocurilor. Astfel, organizarea contabilitii interne a stocurilor presupune un anumit ansamblu de activiti desfurate de o entitate n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind: inerea evidenei tehnico-operative a diferitelor categorii de stocuri; stabilirea metodelor de evaluare i de contabilitate analitic a stocurilor; analiza eficienei activitii desfurate privind gestiunea intern i contabilitatea stocurilor; organizarea controlului de gestiune prin inventarierea stocurilor. n acest sens se ridic o serie de probleme, printre care: precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii interne a stocurilor; alegerea metodei n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii, de organizare a contabilitii analitice a stocurilor. Unitile patrimoniale din ara noastr pot s-i organizeze contabilitatea stocurilor utiliznd fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent. Potrivit reglementrilor contabile romneti, n cazul folosirii inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale entitii: a). Metoda operativ-contabil (pe solduri) se poate aplica pentru contabilitatea analitic a materiilor prime, materialelor consumabile,materialelor de natura obiectelor de inventar, semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, mrfurilor i ambalajelor. Aceasta presupune inerea, la locul de depozitare, a evidenei cantitative a bunurilor
15

materiale pe categorii, iar la contabilitate a evidenei valorice desfurate pe gestiuni, iar n cadrul gestiunilor, pe grupe sau subgrupe de bunuri, dup caz. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena depozitelor cu cele din contabilitate se asigur lunar, prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din Fiele de magazie n Registrul stocurilor. Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ pe feluri de bunuri la locul de depozitare, iar n contabilitate, pentru controlul operaiilor nregistrate de gestionar sau persoana desemnat, precum i pentru calculul valorii bunurilor materiale existente n stoc la sfritul lunii, n scopul confruntrii cu datele din contabilitatea sintetic. La magazie (depozit), n fiele de magazie, cantitile se nregistreaz zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare (factur, dispoziie de livrare, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare de diferene etc.) i a documentelor de ieire (bon de consum individual i colectiv, fia limit de consum etc.), poziie cu poziie. Documentele de intrare i ieire a bunurilor materiale rmn la magazie (depozit), urmnd a fi puse la dispoziia persoanei din compartimentul contabilitate desemnat pentru a ine evidena bunurilor, care rspunde de verificarea documentelor i controlul operaiilor efectuate n fiele de magazie. Preluarea documentelor de ctre persoana desemnat se face dup ce verific: emiterea i completarea corect a documentelor de intrare i ieire a bunurilor, nregistrarea corect a acestora n fiele de magazie i stabilirea exact a stocului scriptic n aceste fie. Erorile constatate n evidena gestiunilor se corecteaz n prezena persoanei care rspunde de nregistrrile efectuate n fiele de magazie, iar abaterile de la regulile de ntocmire i utilizare a documentelor se aduc la cunotina conductorului compartimentului financiar-contabil pentru stabilirea msurilor care se impun. Semntura persoanei desemnat pentru a ine evidena stocurilor n fiele de magazie constituie dovada verificrii nregistrrilor efectuate i prelucrrii documentelor de intrare i de ieire a bunurilor. n cazul cnd se consider necesar, preluarea documentelor privind micarea stocurilor se face pe baza Borderoului de predare a documentelor. n contabilitate, documentele privind micarea stocurilor se grupeaz pe gestiuni, surse de aprovizionare (de la furnizori, din prelucrare la teri etc.) i, n cadrul acestora, pe conturi de stocuri sau subgrupe de bunuri, dup caz. Intrrile i ieirile de bunuri se nregistreaz n contabilitatea sintetic i analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul Situaiilor privind valorile materiale intrate sau ieite, ntocmite zilnic sau la alte perioade stabilite de unitate, prin centralizarea datelor din documentele respective. Verificarea nregistrrilor efectuate n conturile de stocuri i n fiele de magazie se face cu ajutorul Registrului stocurilor. n acest scop, n registrul stocurilor, la sfritul fiecrei luni, se nscriu la fiecare fel de bunuri, grupate pe magazii (depozite), conturi, grupe, eventual subgrupe, stocurile cantitative din fiele de magazie, se calculeaz valoarea cantitilor aflate n stoc pe baza preurilor (costurilor) de nregistrare i se totalizeaz valoarea acestora pe pagini ale registrului stocurilor, pe grupe de bunuri, subgrupe de bunuri, conturi i magazii (depozite). n msura n care nu se constat diferene ntre valoarea cantitilor n stoc din fiele de magazie i soldurile conturilor de stocuri din contabilitate, registrul stocurilor se poate ntocmi trimestrial. n cazul n care se constat c exist frecvente diferene ntre soldurile conturilor de stocuri din registrul stocurilor i cele din contabilitate, provenind din nregistrarea operaiilor, evaluarea cantitilor de stocuri din documentele de intrare i ieire, prelucrarea acestora etc.,
16

diferenele respective pot fi localizate printr-o nou centralizare a intrrilor i ieirilor valorice de bunuri, pe grupe sau feluri de bunuri i confruntarea totalurilor obinute cu datele din registrul stocurilor. De menionat c atunci cnd se utilizeaz Registrul stocurilor nu se mai ntocmete Balana analitic a valorilor materiale. n cazul utilizrii echipamentelor informatice pentru prelucrarea datelor n cadrul metodei operativ-contabil (pe solduri), n afara formularelor menionate anterior, se mai folosete Jurnalul privind operaiile diverse. Metoda operativ-contabil (pe solduri) este mai eficient n practic dect celelalte metode de organizare a contabilitii analitice a stocurilor, prezentnd unele avantaje, dintre care menionm: registrul stocurilor scutete entitile de a mai ntocmi fiele conturilor analitice pentru valorile materiale (care consum mult timp pentru nregistrarea operaiunilor economicofinanciare); registrul stocurilor nlocuiete balanele analitice lunare de verificare care se ntocmesc n condiiile aplicrii metodei cantitativ-valorice (pe fie de conturi analitice); contribuie la aprarea integritii stocurilor din gestiune, prin urmrirea atent de ctre contabilitate a operaiunilor nregistrate n fiele de magazie de la gestionar. b). Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n inerea evidenei cantitative pe feluri de stocuri n cadrul fiecrei gestiuni, iar n contabilitate a celei cantitativvalorice. Contabilitatea stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora pe categorii de bunuri. Controlul exactitii i concordanei nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare i contabilitate se face prin punctajul periodic dintre cantitile nregistrate n Fiele de magazie i cele din Fiele de cont analitic din contabilitate. Evidena cantitativ a bunurilor se ine la gestiune cu ajutorul fielor de magazie care se aranjeaz n ordinea fielor de cont analitic din contabilitate. n fiele de magazie, nregistrrile se fac zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelor de intrare i ieire a bunurilor materiale. Dup nregistrare, documentele respective se predau la contabilitate pe baz de borderou. n contabilitate, documentele primite se nregistreaz n Fiele de cont analitic pentru valori materiale i se stabilesc stocurile i soldurile, dup ce n prealabil s-a verificat modul de emitere i completare a documentelor privind micarea bunurilor. De asemenea, pe baza acelorai documente se ntocmesc Situaiile centralizatoare privind intrrile i ieirile de bunuri pentru nregistrarea n contabilitatea sintetic. Controlul nregistrrilor din contabilitatea analitic i cea sintetic a bunurilor materiale se asigur lunar cu ajutorul Balanei analitice a valorilor materiale, ntocmit separat pentru fiecare cont de stocuri. n vederea ntocmirii balanelor analitice a valorilor materiale este necesar ca, lunar, s se efectueze controlul asupra concordanei stocurilor scriptice din fiele de magazie cu cele din fiele de cont analitic pentru valori materiale. Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) este simpl i prezint avantajul c poate furniza n orice moment date cu privire la existena i micarea bunurilor materiale. Are ns dezavantajul c necesit un volum mare de munc deoarece nregistrarea micrilor cantitative de bunuri se face att n fiele de magazie ct i n fiele de conturi analitice de la contabilitatea stocurilor. c). Metoda global-valoric const n inerea evidenei bunurilor materiale numai valoric, att la nivelul gestiunii, ct i n contabilitate. Controlul concordanei nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric, la perioade stabilite de unitate. Aceast
17

metod se aplic, n principiu, pentru evidena mrfurilor i ambalajelor aflate n unitile de desfacere cu amnuntul i pentru alte bunuri, n cazul unitilor care nu au dotarea tehnic corespunztoare. Potrivit acestei metode, la evidena operativ a fiecrei gestiuni nu se mai ntocmete i nregistreaz micrile de stocuri n fia de magazie. Aceasta este nlocuit cu Raportul de gestiune (formular tipizat specific din activitatea de comer), n care zilnic sunt nregistrate valoric intrrile i ieirile, pe baza documentelor justificative i se stabilete soldul la sfritul zilei. Raportul de gestiune se ntocmete n dou exemplare, din care exemplarul 1, mpreun cu documentele justificative, este transmis la compartimentul de contabilitate. Aici se verific legalitatea i realitatea documentelor nscrise n raportul de gestiune, preurile, precum i evaluarea mpreun cu celelalte calcule, astfel c dup ce se constat corecta i legala lor alctuire se vizeaz i se nregistreaz n Fia de cont pentru operaii diverse, inut pentru fiecare gestiune n parte. Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiunea unitilor de desfacere cu amnuntul se verific pe baza raportului de gestiune predat de unitate (un exemplar) i cu ocazia inventarierilor. Dei are o sfer de cuprindere mai redus aceast metod prezint mai multe avantaje, dintre care cel mai semnificativ este eliminarea fielor de cont analitic de la contabilitate, ceea ce are ca rezultat reducerea volumului de munc la acest compartiment. Modalitile de realizare ale acestor trei metode de organizare a contabilitii analitice sunt influenate att de metoda tehnic contabil utilizat (maestru ah sau pe jurnale), ct i de mijloacele tehnice folosite n prelucrarea datelor. 1.5. DOCUMENTE PRIVIND EVIDENA OPERATIV A STOCURILOR

Activele circulante materiale din cadrul unei entiti ocazioneaz numeroase operaiuni, cum ar fi: aprovizionarea, pstrarea, eliberarea din depozite, prelucrarea n procesul de producie, vnzarea, inventarierea etc; Aceste operaiuni trebuie consemnate n diferite documente de eviden operativ a stocurilor. Entitile emit ctre furnizori comenzi, iar pe baza acestora se ncheie contracte economice. n anumite condiii, contractele economice sunt nlocuite de ctre furnizori prin confirmarea de comand. n cadrul executrii comenzii i a contractului de aprovizionare, cumprtorul primete de la furnizor avizul de nsoire a mrfii sau factura. Entitile care ntocmesc factura n momentul livrrii bunurilor nu vor mai emite aviz de nsoire a mrfii. Luarea n primire a bunurilor aprovizionate se numete recepie, care presupune efectuarea urmtoarelor operaiuni: recepia transportului se efectueaz de ctre delegatul entitii cumprtoare i const n verificarea strii ambalajelor; recepia cantitativ se efectueaz de ctre gestionar i presupune confruntarea datelor din documente (comand, aviz de nsoire a mrfii sau factur) cu cantitile de stocuri efectiv primite. Pe baza constatrilor fcute, gestionarul ntocmete nota de recepie i constatare de diferene; recepia calitativ se realizeaz de ctre un specialist (tehnolog sau merceolog). Pentru anumite materiale se iau probe pentru analiz chimic, tehnic etc.
18

n cazul unor decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor care se dovedesc a fi n mod cert n proprietatea entitii se procedeaz astfel: bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza recepiei i a documentelor nsoitoare; bunurile sosite i nerecepionate se nregistreaz distinct n contabilitate ca intrare n gestiune; Documentul de eviden operativ a magaziei sau depozitului este fia de magazie, care se ntocmete separat pentru fel, calitate sau sortiment de stocuri. Documentele utilizate pentru eliberarea materialelor din magazie pentru consum sunt bonul de consum i fia limit de consum. Pentru predarea la magazie a produselor obinute din producie proprie i pentru tranzitarea materialelor de la un loc de depozitare la altul se ntocmete bonul de predare transfer restituire. Acelai document se folosete i pentru restituirea materialelor neutilizate. Valorile materiale trimise pentru prelucrare la teri se nregistreaz n avizul se nsoire a mrfii, pe care se face meniunea pentru prelucrare la teri. Livrarea mrfurilor i a produselor se face pe baza dispoziiei de livrare, avizul ui de nsoire a mrfii i facturii. n cazul unor decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel: bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate, n conturi n afara bilanului; bunurile livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att la locurile de depozitare, ct i n contabilitate, pe baza documentelor care confirm ieirea acestora din gestiune.

19