Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
PROIECT
CONTABILITATEA STOCURILOR
LECT.UNIV.DR. MASTERANT
MITEA NELUTA
NEDELCU IONUT
CUPRINS
2
CAPITOLUL I
Definiţia şi elementele constitutive ale stocurilor
Stocurile sunt cantităţi fizice de materii prime ,materiale consumabile ,produse necesare
fiecărui stadiu al ciclului de exploatare ,respectiv aprovizionare ,producţie ,desfacere ,pentru a
asigura desfăşurarea continuă şi ritmică a activităţii de exploatare.
OMFP nr.306 din 26 februarie 2002¹ defineşte stocurile ca fiind active circulante:
• deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
• în curs de producţie învederea vânzării în aceleaşi ca mai sus ;sau
• sub formă de materii prime ,materiale şi alte consumabile ce urmează a fi folosite în
procesul de producţie sau pentruprestarea de servicii².
În cadrul stocurilor se cuprind:
• mărfurile ,respectiv bunurile pe care unitatea le cumpără în vederea revânzării sau
produsele predate spre vânzarea magazinelor proprii;
• materiile prime ,care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul
final integral sau parţial ,fie în starea lor iniţială ,fie transformată;
• materialele consumabile (materialele auxiliare ,combustibilii,materiale pentru ambalat
,piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile),
care participăsau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de
regulă, în procesul finit;
• materialele de nautra obiectelor de inventar:
1. sunt o categorie distinctă în cadrul stocurilor, şi reprezintă bunuri, mijloace
de muncă ce nu îndeplinesc cumulativ cele două condiţii pentru a fi
considerate mijloace fixe. Acestea au o valoare mai mică decât limita
legală, indiferent de durata serviciului, sau au o durată de utilizare mai
mare de un an, indiferent de valoarea lor;
2. se asimiliează de asemenea obiectelor de inventar echipamentele de
protecţie, echipamentele de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanisme,
aparate de măsură şi control, scule, dispozitive, matrite folositepentru
executarea produsului etc;
• baracamentele şi amenajările provizorii sunt bunuri achiziţionate sau construite de
unitatea patrimonială pentru executarea lucrărilor şi prestărilor de construcţii. Nu se
includ în această categorie lucrările de organizare la care prin demontare sau demolare nu
se recuperează materialele (platforme betonate, drumuri şi căi de acces);
• produsele, respectiv:
1. semifabricatele, prin care se inţelege produsele al căror proces tehnologic
a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în
procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează
terţilor;
2. produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele
3
¹Ordinul Ministerului Finanţelor Publice Nr. 306 din 22 Februarie 2002 pentru aprobarea Reglementărilor contabile simplificate ,armonizate cu
directivele europene ,M. Of. Nr 279 bis din 25 Aprilie 2002.
²Op.cit. ,cap.2 ,secţiunea 4.57.
procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în
cadrul unităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct
clienţilor;
3.rebuturile, materialele recuperabile sau deşeurile;
• animalele şi păsările, respectiv animale născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei,
purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la
îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie
– lână, lapte şi blană;
•ambalajele, care include:
1.ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor
vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi cu obligaţia
restituirii în conditiile prevăzute în contract;
2.ambalajele de natura obiectelor de inventar, ce nu circulă pe bază de
decontare, ce se folosesc în interiorul unităţii şi ce se înregistrează in
contabilitate în categoria obiectelor de inventar;
3.ambalajele şi materialele pentru ambalat, produse în unitatea patrimonială
pentru a fi vândute ca atare; şi ele sunt considerate produse finite;
•producţia în curs de execuţie, care reprezintă producţia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de
execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile, precum şi studiile în curs de
execuţie sau neterminate.
În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în
consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.
Clasificarea stocurilor:
După apartenenţa la patrimoniu, stocurile se pot grupa în:
•stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale şi ce fac parte din patrimoniul propriu; se
găsesc depozitate fie în spaţiile proprii, fie se afla la terţi în custodie, consignaţie sau
pentru prelucrare;
•stocuri aflate în gestiunea unităţii patrimoniale dar ce nu fac parte din patrimoniul propriu;
sunt reprezentate de stocurile primite pentru prelucrare în consignaţie sau în custodia
unităţii şi ele sunt contabilizate cu ajutorul conturilor extrabilanţiere (extrapatrimoniale) –
clasa 8;
4
•stocul de natură fizică a bunului sau a serviciului, potrivit cărui clasificarea stocurilor se
face fie pe categorii, pe grupe, subgrupe, fie pe clase în aşa fel încât înăuntrul unei astfel
de diviziuni să figureze stocuri în însuşiri comune;
•stocuri clasificate după ordinea cronologică, după succesiunea derulării lor în cadrul ciclului
de exploatare. Aceasta clasificare se face pe baza principiului grupării, omogenizării şi
generalizării prin conturi;
Din punct de vedere financiar:
Din acest punct de vedere, stocurile reprezintă alocări de capital ce nu poate fi recuperat
până când aceste stocuri nu parcurg întregul ciclu de exploatare şi sunt valorificate prin vânzarea
şi încasarea produselor, lucrărilor şi serviciilor realizate de unitate.
•stoc necesar (util): asigură desfăşurarea continuă şi ritmică a ciclului de exploatare.Există
două noţinui de stoc util:
1.stoc normal optim sau ideal ce asigură nivelul de rentabilitate optimă;
2.stoc util efectiv, respectiv minimul de stoc necesar la funcţionarea
unităţii;
•stoc de siguranţă (securitate): se constituie pentru a preîntâmpina lipsa de regularitate în
aprovizionarea unităţii;
•stoc de speculaţie, constituit în condiţiile unor surplusuri de trezorerie sau profitând de
ocaziile favorabile de cumpărare;
•stocul zero, ce presupune că procesul de exploatare se desfăşoară fără stocuri, sau cu stocuri
mici;
Pentru o mai bună gestiune a stocurilor trebuie să amintim câteva probleme ce trebuie
rezolvate în mod curent şi de o manieră unitară:
•natura bunurilor trebuie să fie identificată cu precizie;
•bunurile să fie clasificate după destinaţia lor;
•intrarea in stoc să fie înregistrată în momentul transferului de proprietate;
•evaluarea intrărilor şi ieşirilor de bunuri în şi din stoc să fie definită cu exactitate şi să
rămână invariabilă.
CAPITOLUL II
Conturi folosite pentru evidenţa stocurilor
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime.
Acest cont este unul de activ.
În debitul contului se înregistrează:
- valoarea la pret de înregistrare a materiilor prime achiziţionate (401, 408, 542, 446);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime aduse d la terţi (351, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime reprezentând aport în natură, al
acţionarilor şi asociaţilor (456);
5
- valoarea materiilor prime constatate plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (601,
758);
- valoarea la preţ de îngeristrare a semifabricatelor şi produselor reţinute şi consumate ca
materie primă în aceeaşi unitate (341, 345);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime primite de la societăţile din grup, alte
societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482).
În creditul contului se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime vândute ca atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lipsa la
inventar şi pierderile din deprecieri (601);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime ieşite prin donaţie şi pierderile din
calamităţi (658, 671);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime trimise spre prelucrare sau în custodie la
terţi (351);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime livrate societăţilor din grup, alte societăţi
legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482)
Soldul contului reprezintă valoarea materiilor prime existente în stoc.
6
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a materialelor consumabile
existente în stoc.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei, mişcării şi uzurii materialelor de natura
obiectelor de inventar. Acest cont este un cont activ.
În debitul contului 303”Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziţionate
(401, 408, 446, 542);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar primite de la
societăţile din grup, alte societăţi legate prin participaţii, unitate sau subunităţi (451, 452,
481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar aduse de la
terţi (351, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentând
aport în natură la capitalul social (456);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar constatate
plus la inventar şi a celor primite cu titlu gratuit (602, 758);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar obţinute prin
producţie proprie (345).
În creditul contului 303”Materiale de natura obiectelor de inventar” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar scoase din
folosinţă, constatate lipsă la inventar, cât şi pierderile din deprecieri (603);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar vândute ca
atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar trimise la
terţi (352);
- valoarea la preţ de înregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar donate, cât şi
pierderile din calamităţi (658,671).
Soldul contului reprezintă valoarea de preţ la înregistrare a materialelor de natura
obiectelor de inventar existente în stoc.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor (în plus sau în minus) între preţul de
înregistrare standard (prestabilit) şi costul de achiziţie, aferente materiilor prime, materiilor
consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar.
Contul 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este un cont rectificativ al
valorii de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura
obiectelor de inventar.
În debitul contului 308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”se înregistrează:
7
- diferenţe de preţ în plus (costul de achiziţie este mai mare decât preţul standard) aferente
materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor de natura obiectelor de inventar
ieşite din gestiune (601, 602, 603);
- diferenţe de preţ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile şi
materialelor de natura obiectelor de inventar ieşite din gestiune (601, 602, 603).
În creditul contului308 “Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”se înregistrează:
- diferenţe de preţ în minus aferente materiilor prime, materialelor consumabile
achiziţionate de la furnizori (301, 302);
- diferenţe de preţ în plus aferente materiilor prime, materialelor consumabile ieşite din
gestiune (601,602).
Soldul contului reprezintă diferentele de preţ aferente materiilor prime şi materialelor
consumabile existente în stoc.
Prin intermediul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de producţie în curs de execuţie
(care nu au trecut prin toate fazele de prelucrare prevăzute de procesul tehnologic, respectiv
producţia neterminată) existente la sfârşitul perioadei. Contul 331 “Produse în curs de execuţie”
este un cont activ.
În debitul Contului 331 “Produse în curs de execuţie” se înregistrează:
- valoarea la cost de producţie a stocului de produse în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei, stabilită pe bază de inventar;
În creditul Contului 331 “Produse în curs de execuţie” se înregistrează:
- scăderea din gestiune a valorii producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei
următoare (711).
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de produse finite.
Contul 345 “Produse finite” este un cont de activ.
În debitul contului 345 “Produse finite” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare sau de cost de producţie a produselor finite intrate în
gestiune şi plusurile de intervale (711);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite aduse de la terţi (345, 401).
În creditul contului 345 “Produse finite” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite vândute,precum şi lipsurile de inventar
(711);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite livrate prin magazinele proprii de
desfacere (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite trimise de terţi (354);
- valoarea pierderilor din calamităţi sau donaţiile de produse finite (671, 658).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite existente în
stoc.
8
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa diferenţelor între preţul standard (prestabilit) şi
costul de producţie la produse.
În debitul contului 348 “Diferenţe de preţ la produse” se înregistrează:
- diferenţele de preţ în plus (costul de producţie este mai mare decât preţul standard)
aferente produselor intrate în gestiune din producţie proprie (711);
- diferentele de preţ în minus repartizate asupra produselor ieşite din gestiune prin vânzare
(711).
În creditul contului 348 “Diferenţe de preţ la produse” se înregistrează:
- diferenţele de preţ în minus aferente produselor intrate în gestiune din producţia proprie
(711);
- diferenţele de preţ în plus repartizate asupra produselor finite ieşite din gestiune prin
vânzare (711).
Soldul contului reprezintă diferenţele de preţ aferente produselor existente în stoc.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de materii prime,
materiale consumabile şi materiale de natura obiectelor de inventar trimise la terţi. Acest cont
este un cont activ.
În debitul contului 351 “Materii şi materiale aflate la terţi” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materiale de
natura obiectelor de inventar aflate la terţi (301, 302, 303, 401);
În creditul contului 351 “Materii şi materiale aflate la terţi” se înregistrează:
- valoarea materiilor şi materialelor intrate în gestiune, aduse de terţi şi a celor în curs de
aprovizionare (300, 301).
Soldul contului reprezintă valoarea materiilor şi materialelor trimise la terţi, precum şi a
celor în curs de aprovizionare.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa stocurilor de produse trimise de terţi. Contul 354
“Produse aflate la terţi” este un cont de activ.
În debitul contului 354 “Produse aflate la terţi” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor (semifabricatelor, produselor finite sau
produselor reziduale) trimise la terţi (341, 345, 346);
În creditul contului 354 “Produse aflate la terţi” se înregistrează:
- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile intrate în gestiune (301, 302, 303);
- scăderea din gestiune a materiilor prime, materialelor consumabile aflate la terţi, constatate
lipsă la inventar sau distruse de calamităţi (601, 602, 603, 671).
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existentei şi mişcării stocurilor de mărfuri. Contul
371 “Mărfuri” este un cont de activ.
În debitul contului 371 “Mărfuri” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor achiziţionate (401, 408, 446, 542);
9
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor reprezentând aportul în natură al acţionarilor şi
asociaţilor (456);
- valoarea mărfurilor aduse de la terţi (357, 401);
- valoarea la preţ de înregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile şi materialelor
de natura obiectelor de inventar, animalelor şi păsărilor, vândute ca atare (301, 302, 303,
361);
- valoarea la preţ de înregistrare a produselor finite transferate magazinelor proprii de
desfacere (345);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor primite de la societăţile din grup, alte societăţi
legate prin participanţi, unitate sau subunităţi (451, 452, 481, 482);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor constante plus la inventar şi a celor primite cu
titlu gratuit (607,758);
- valoarea adaosului comercial şi taxa pe valoarea adăugată neexigibilă, în situaţia în care
evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 442).
În creditul contului 371 “Mărfuri” se înregistrează:
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor ieşite din gestiune prin vânzare, precum şi
lipsurile la inventar (608);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor trimise în custodie sau în consignaţie la terţi
(357);
- valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor retrase din aport de către întreprinzătorul
individual (108);
- valoarea adaosului şi a taxei pe valoarea adăugată neexigibilă aferentă mărfurilor vândute,
în cazul evidenţa mărfurilor se ţine la preţ cu amănuntul (378, 442);
- valoarea donaţiilor şi a pierderilor din calamităţi constatate la mărfuri (658, 671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a mărfurilor existente.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa adaosului comercial aferent mărfurilor existente în
gestiunea unităţii cu activitate comercială. Este un cont rectificativ alvalorii de înregistrare a
mărfurilor.
În debitul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează:
- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor vândute (371);
În creditul contului 378 “Diferenţe de preţ la mărfuri” se înregistrează:
- valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune (371).
Soldul contului reprezintă valoarea adaosului comercial aferent mărfurilor existente în
stoc.
10
- valoarea ambalajelor reprezentând aportul în natură al întreprinzătorului individual sau al
acţionarilor şi asociaţilor (108, 456);
- valoarea ambalajelor aduse de la terţi (358);
- valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor, în situaţia în care aceasta circulă pe
principiul restituirii (409);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor constatate plus la inventar, cât şi a celor
primite cu titlu gratuit (608, 758);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor realizate din producţia proprie (711).
În creditul contului 381 “Ambalaje” se înregistrează:
- valoarea ambalajelor ieşite din gestiune prin retragerea aportului în natură al
întreprinzătorului individual (108);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor vândute ca atare (371);
- valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor incluse pe cheltuieli, precum şi lipsurile
constatate la inventar (608);
- valoarea ambalajelor la terţi (358);
- valoarea pierderilor din calamităţi (671).
Soldul contului reprezintă valoarea la preţ de înregistrare a ambalajelor existente.
Conturile din grupa 39 – Provizioane pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în
curs de execuţie – ţin evidenţa constituirii de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar, a
provizioanelor pentru deprecierea stocurilor de materii prime, materiale consumabile, obiecte de
inventar, producţie în curs de execuţie, produse animale, mărfuri şi ambalaje, precum şi a
suplimentării, diminuării sau anulării acestora, potrivit legii.
Conturile din această grupă sunt conturi de pasiv. În creditul conturilor din această grupă
se înregistrează valoarea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie, constituite sau suplimentate (681).
În debitul contului din această grupă se înregistrează sumele reprezentând diminuarea sau
anularea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (781).
Soldul acestor conturi reprezintă valoarea provizioanelor constituite la sfârşitul perioadei.
CAPITOLUL III
Gestiunea stocurilor în sistemul inventarului permanent
şi în sistemul inventarului intermitent
În practica contabilă din ţara noastră, potrivit art.13 alin. (2) din Legea Contabilităţii
nr.82/1991,republicată, modificată şi completată prin Ordonanţa Guvernului nr.61/2001,
contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoricprin folosireainventarului
permanent sau a inventarului intermitent¹.
11
Presupune înregistrarea în contabilitate a tuturor operaţiunilor de intrare a bunurilor
cantitativ şi valoric în conturile de stocuri corespunzătoare, la nivelul costului istoric, a costului
de achiziţie sau costului de producţie, sau a preţului stabilit în funcţie devaloarea de utilitate. De
¹ Op.cit.,cap 2, secţiunea 4.66
asemenea, fiecare ieşire de bunuri din stoc este contabilizată fizic şi valoric, ceea ce permite
stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a mărimii stocurilor, cantitativ şi valoric.
Metoda inventarului permanent este utilizată în cadrul unităţilor patrimoniale ,ari,
generând costuri ridicate, un volum mare de muncă, pentru că presupune umeroase înregistrări
contabile şi calcule cronologice. Această metodă implică totodată utilizarea tehnicilor moderne
de calcul ceea ce conduce la scăderea efectelor acestor inconveniente.
Specificul metodei inventarului permanent constă în următoarele:
• stocul final la sfârşitul exerciţiului precedent devine stoc iniţial la începutul exerciţiului
curent;
• în timpul exerciţiului financiar curent, conturile de stocuri se debitează cu toate intrările
de stocuri, evaluate la costurile de achiziţie, costul de producţie sau la valoarea actuala,
după caz, în corespondenţă cu conturile de obligaţii sau de trezorerie, şi se creditează cu
ieşirile de stocuri din gestiune, evaluate după una din metodele: metoda primul intrat –
primul ieşit (FIFO) ,metoda costul mediu ponderat (CMP) ,metoda ultimul intrat – primul
ieşit (LIFO), preţuri standard, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli, pentru stocurile
consumate sau conturile de creanţe sau trezorerie pentru celelalte ieşiri;
• stocul final, stabilit după punerea de acord a datelor din contabilitate cu cele constatate la
inventariere se raportează ca stoc iniţial în exerciţiul următor.
La sfârşitul fiecărei perioade de gestiune, valoarea stocurilor se stabileşte folosind relaţia:
12
301 = 601 100
SFD 19.900
3 – Se vând produse finite în valoare de 30.000 lei preţ de vânzare fără TVA, TVA aferent 19%:
411 = % 37.200
701 30.000
4427 7.600
13
707 13.000
4427 5.500
SFC 10.000
13.000 (7)
30.000 (3)
14
TSD 40.000 TSC 53.000
SFC 13.000
15
Astfel, soldul final al unei gestiuni (SF) se determină pornind de la soldul iniţial (SI) la
care se adaugă intrările în timpul lunii (I) şi din care se scade valoarea ieşirilor în timpul lunii
(E).
SF = SI + I – E
16
produse finite, corespunzător clasificării conturilor, este înregistrată variaţia stocurilor,
obţinută prin anularea stocului iniţial şi constatarea stocului final. Anularea stocului
iniţial se face prin debitarea conturilor de cheltuieli aferente şi creditarea conturilor de
stocuri cu mărimea stocului iniţial iar constatarea stocului final se face invers, prin
debitarea unui cont de stoc şi creditarea unui cont de cheltuieli corespondent cu mărimea
soldului final. În felul acesta soldul contului de stoc reflectă mărimea stocului real, iar
soldul de cheltuieli reflectă cheltuielile cu materii prime, materiale consumabile, obiecte
de inventar,mărfuri.
În urma acestor înregistrări soldurile conturilor de cheltuieli reflectă stocurile consumate
(ieşirile) în timpul perioadei.
În condiţiile folosirii metodei inventarullui intermitent organizarea şi conducerea
contabilităţii interne a stocurilor este mai puţin complexă, pentru că ea elimină întocmirea
documentelor de evidenţă a ieşirilor de stocuri şi operarea lor în documentele de evidenţă a
stocurilor.
Metoda inventarului intermitent prezintă dezavantaje faţă de metoda inventarului
permanent, astfel:
• imposibilitatea efectuării unui control asupra gestiunii stocurilor prin intermediul
contabilităţii;
• orice eroare sau omisiune de înregistrare la efectuarea inventarului fizic duce la
informaţii false în documentele contabile de sinteză, încălcându-se deci principiul
imaginii fidele;
• orice pierdere sau furt din gestiune apare ca o ieşire din stoc, fiind inclusă în cheltuielile
exerciţiului;
• se impune inventarieri faptice la intervale scurte de timp, uneori greu de realizat;
• există tendinţa de a subevalua stocurile din motive fiscale, aceasta ducând la creşterea
artificială a cheltuielilor şi deci la scăderea profitului impozabil.
20.000 19.900
1.000
TSD 21.000 TSC 19.900
17
SFD 1.100
Dacă privim evaluarea mărfurilor doar prin prisma celor două momente caracterizate prin
repetabilitate: aprovizionare şi vânzare, putem identifica două tipuri de preţuri:
- preţuri de cumpărare;
- preţuri de vânzare.
Preturile de cumpărare (Pc) reprezintă echivalentul sumei plătite sau de plătit pentru
mărfurile furnizate de alte întreprinderi (furnizori). Aceste preţuri se caracterizează prin:
- fluctuaţie: - în raport de corelaţia cerere ofertă;
-în funcţie de puterea de cumpărare a monedei naţionale.
- negociabilitate: -cu partenerii, cu ocazia încheierii contractelor.
Preţul de cumpărare este doar o componentă de bază a costului de achiziţie folosit cu
ocazia evaluării mărfurilor cumpărate şi intrate în patrimoniu.
Preţurile de vânzare (Pv) reprezintă echivalentul bănesc al sumelor încasate sau de
posibili la circuitul comercial (angrosiştii şi detailiştii) se pot determina două structuri:
- preţul de vânzare al angrosiştilor;
- preţul de vânzare al detailiştilor.
Chiar dacă facem această distincţie, esenţa sau structura acestui preţ este aceeaşi, ceea ce
diferă este doar nivelul preţului stabilit pentru acelaşi gen de marfă.
Pretul de vânzare se compune din:
- costul de achiziţie al mărfii (Ca);
- marja brută sau marja comerciantului (Mb).
Ca urmare:
P v = Ca + M b
Cunoscând modul de calcul al costului de achiziţie:
Ca = Pc + Cha unde Cha = cheltuieli de aprovizionare sau achiziţie
Pv = (Pc + Cha) + Mb Pc = preţul de cumpărare
Marja brută are ca scop acoperirea cheltuielilor de vânzare (Cv) şi asigurarea profitului (Pn)
M b = Cv + P n
iar Pv = (Pc + Cha) + (Cv + Pn)
sau P v = Ca + P v + P n
deci Pn = PvMv – CaMv – Cv
sau Pn = MbMv – Cv unde MbMv – marja brută aferentă mărfii vândute
18
Marja brută reprezintă suma cuprinsă în preţul de vânzare destinată acoperirii cheltuielilor
de vânzare (desfacere) şi asigurării profitului întreprinderii vânzătoare.
Marja brută se adaugă la costul de achiziţie pentru a obţine preţul de vânzare. Marja brută
se poate stabili:
• procentual;
• în sumă absolută (fixă);
• mixt, prin combinarea procentului cu suma fixă;
• ca diferenţă între preţul de vânzare şi costul de achiziţie.
În situaţia în care evaluarea se face la preţ de vânzare apare necesitatea folosirii categoriei
economice de marjă brută redusă. Aceasta are acelaşi conţinut şi scop (destinaţie). În sumă
absolută cele două categorii economice sunt deci egale. Procentul se diferenţiază. Deosebirea
între marja brută şi marja brută redusă constă în modul de calcul al preţurilor:
• procentul de marjă brută se aplică la costul de achiziţie al mărfii, suma rezultată
adăugându-se la aceasta pentru a obţine preţul de vânzare;
• procentul de marjă brută redusă se aplică la preţul de vânzare,suma rezultă scăzându-se
din aceasta pentru a determina costului de achiziţie.
Ca urmare apare necesitatea transformării procentului de marjă în procent redus de marjă
şi invers.
Pentru transformarea marjei brute în marjă brută se foloseşte procedeul sutei majorate cu
procentul Pm
19
• Cc = cost de achiziţie al mărfurilor vândute întreprinderii (salarii, materiale, lucrări şi
servicii efectuate de terţi etc.
-cost de achiziţie al
mărfurilor vândute;
-salarii;
-prestaţii terţi;
-impozite;
-alte cheltuieli
vânzare
Cheltuieli de Cheltuieli de aprovizionare
aprovizionare (Cha) (Cha)
( Pv)
Adaos comercial (A) Cheltuieli de exploatare (Cz)
Rezultat financiar (R )
Preţul de
cumpărare
(Pc)
Marja
comercială
brută (Mb)
20
b. Preţul standard, constant pe o perioadă de timp.Utilizând acest preţ, pentru evidenţa
stocurilor, se impune contabilizarea distinctă a diferenţelor dintre preţul de achiziţie (Pa)
şi preţul standard (Ps) . Deci : Pa )= Pa ± Δ (Pa – Ps);
c. Preţul de vânzare fără TVA (PvfTVA) = preţul de achiziţie (Pa) + adaosul comercial (A).
Pentru a se determina Pa = PvfTVA – A se impune contabilizarea distinctă a adaosului
comercial;
d. Preţul de vânzare cu TVA (PvTVA) = preţul de achiziţie (Pa) + adaosul comercial (A) +
TVA-ul aşezat pe preţurile de vânzare (TVA).
În acest caz, pentru determinarea preţului de achiziţie, se impune contabilizarea separată
atât a adaosului comercial, cât şi a TVA-ului neexigibil la decontarea cu statul aferent mărfurilor
aflate în stoc.
CAPITOLUL IV
Norma contabilă IAS 2”Contabilitatea stocurilor”.
Elemente esenţiale
21
normal pentru producţia viitoare nu trebuie redusă în cazul în care produsele finite aferente se
aşteaptă să realizeze valori superioare costului istoric.
Stornarea reducerilor valorii contabile ce rezultă dintr-o creştere a VRN, trebuie inclusă la
momentul apariţiei stornării.
Prezentarea informaţiilor.Stocurile trebuie clasificate într-o manieră corespunzătoare
activităţii comerciale respective şi este necesară evidenţierea valorilor pentru fiecare clasificare.
Prezentările informaţiilor solicitate trebuie să includă politicile contabile adoptate, metoda de
evaluare a costului utilizată şi fie costul stocurilor recunoscute ca o cheltuială, fie cheltuielile de
exploatare corespunzătoare veniturilor, clasificate după natura acestora, în cazul în care este
folosită metoda LIFO, trebuie prezentate informaţii referitoare la impactul acesteia asupra
închiderii stocurilor comparativ cu utilizarea fie a celei mai mici valori dintre FIFO sau costul
¹ IASB –Standardele INternaţionale de Contabilitate 2001, Ed.Economică,2001, p.131;
² Conform definiţiei din Cadrul General de Întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, op.cit.,p.55;
³ Op.cit., p.133
mediu ponderat şi VRN, fie a celei mai mici valori dintre costul curent şi VRN.
Aria de aplicabilitate. IAS 2 furnizează linii directoare cu privire la modul de determinare
a costului stocurilor ce urmează a fi reportat în bilanţ precum şi de recunoaştere ulterioară ca o
cheltuială, incluzând orice reducere a valorii contabila la valoarea realizabilă¹.
Aceasta nu se aplică stocurilor de produse agricole şi forestiere, minereurilor în cazul în
care acestea sunt evaluate la valoare netă realizabilă conform practicii în domeniu. Această
excludere se aplică numai producătorilor acestor stocuri; prelucrătorii sau alte unităţi de
procesare sau transformare nu sunt exceptate de la prevederile acestui standard.
Definiţii. În sens larg, stocul este definit în IAS 2, cuprinzând toate activele obţinute în
scopul revânzării pentru desfăşurarea normală a activităţii, inclusiv terenurile şi alte imobilizări
corporale. Un activ cumparat în alte scopuri decât vânzarea în desfăşurarea normală a activităţii
nu devine stoc în baza unei decizii ulterioare de vânzare a acestuia. Stocul furnizor de servicii
include costul pe care îl incumba serviciile oferite, dar pentru care nu au fost recunoscute
veniturile aferente.
Valoarea realizabilă netă este definită ca fiind preţul de vânzare estimat ce ar putea fi
obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru
finalizarea bunului şi a costurilor necesare vânzării. Costurilede vânzare trebuie să includă
toate costurile directe identificabile, cum ar fi cele de ambalare, transport şi comisioanele
agenţiilor de vânzări. Aceste costuri pot fi calculate în mod explicit sau pot fi estimate ca procent
al preţului de vânzare ce se consideră a fi rezonabil prin prisma experienţei anterioare. Costurile
de finalizare şi de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obţine profit din acţiunea de finalizare şi
vânzare.
Recunoaşterea stocurilor nu pune probleme. Dar există cazuri în care forma legală a
tranzacţiilor nu reflectă realitatea economică. În asemenea cazuri, trebuie utilizat principiul
prelevanţei economicului asupra juridicului pentru a determina dacă stocurile respective trebuie
să fie recunoscute ca active.
22
înlocuire şi valoarea realizabilă netă. IAS 2 stipulează ca stocurile să fie evaluate la valoarea cea
mai mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă, evitând prin urmare complicaţiile ce pot apărea
în aplicarea principiului celei mai mici valori dintre cea a costului şi a valorii pieţei.
Costurile de achiziţie.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind³ :
• preţul de cumpărare;
• taxe de import şi alte taxe, cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de
la autorităţile fiscale;
• costuri de transport;
¹ Op.cit. ,p.131
² IASB – Standardele INternaţionale de Contabilitate 2001 ,Ed.Economică,2001, p.133.
³ Op.cit.,p.133
• costuri de asigurare;
• costuri de depozitare şi de manipulare;
• reducerile făcute pentru discount-urile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare;
• alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi alte servicii.
IAS 2 recomandă ca toate discount-urile de care a beneficiat întreprinderea ca urmare a
plăţii immediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca “alte elemente similare” şi
deduse din conturile stocului, dar câteodată acestea sunt reflectate ca venit financiar, în cazul în
care sunt nesemnificative.¹ IAS 2 permite ca, în anumite condiţii, diferenţele rezultate din
schimbul valutar să fie incluse în costul de achiziţionare al stocului.
371 = % 16.575
401-furnizori 15.000
446-alte impozite şi taxe 1.500
447-fonduri speciale 75
23
-plăţile în vamă
% = 5121 472.425
446 Conturi la bănci în lei 1.500
Alte impozite, taxe si varsaminte
asimilate
447 75
Fonduri speciale-taxe si varsaminte
asimilate
4426 314.925
TVA deductibilă
24
• cheltuieli de întreţinere, pentru lumină şi energie, încălzire;
• anumite impozite;
• şi toate celelalte costuri pe care le implică funcţionarea unei fabrici.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare trebuie să se facă pe baza
“capacităţii normale de producţie”.
Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie, de-a
lungul unui anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi
pierderea de capacitatea rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează
capacitatea normală.
Costurile cu regia variabilă de producţie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza
producţiei reale. Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a
obţinerii unei producţii scăzute sau a neutilizării unor active.
1 Op.cit,.p 134
Costurile cu regia nealocată sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada de exerciţiu în
care apar.
Regia variabilă este alocată producţiei realizate pe baza folosirii reale a facilităţilor
productive.
Exemplu de costuri indirecte (regie fixă):
• întreţinerea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor;
• amortizarea clădirilor fabricii, a instalaţiilor şi a echipamentelor;
• chiria şi cheltuielile cu taxele pentru clădirile fabricii;
• costurile de depozitare şi de manipulare a materiilor prime, producţiei în curs şi
consumabilelor;
• cheltuieli cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Exemplu de determinare a costurilor de producţie
Cont Total costuri Costuri dir. Costuri indir. Costuri gen.de adm. Costuri de desf.
601 10.000 10.000 ----- ----- -----
602 1.000 800 200 ----- -----
603 500 200 100 100 100
605 1.000 700 100 100 100
623 1.000 ----- ----- 1.000 -----
625 500 ----- ----- 500 -----
625 100 ----- ----- 100 -----
627 1.000 ----- ----- 1.000 -----
641 5.000 1.500 1.500 1.300 700
645 4.000 1.250 1.250 1.000 500
666 2.000 ----- ----- 2.000 -----
681 3.000 ----- 2.000 500 500
Total 29.100 14.450 5.150 7.600 1.900
Mii lei
Costuri directe 14.450
Costuri indirecte 5.150
Din care :-fixe 2.000
25
-variablie 3.150
Costuri gen. de adm. 7.600
Costuri de desfacere 1.900
Mii lei
Exemplu de determinare a regiei fixe care este recunoscută drept cheltuială perioada în
care a apărut:
Menţinând informaţiile de la exemplul anterior, se precizează următoarele:
• nivelul normal al capacităţii de producţie a întreprinderii este de 50.000 de buc;
• nivelul real al activităţii este de 30.000 de buc.
Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei
= cheltuieli fixe ( 1 – nivelul real al activităţi/nivelului normal al activităţii);
= 2.000 ( 1 – 30.000/50.000);
= 2.000 ( 1 – 0,60);
= 800 mii lei
Alte costuri
IAS 2 prevede că¹ unele cantităţi neobişnuite de materiale pierdute în procesul de
producţie, forţă de muncă sau alte costuri de producţie trbuie înregistrate pe cheltuieli la
momentul apariţiei, şi nu incluse în costul stocului. Implicaţia ce nu trebuie pierdută din vedere
constă în faptul că valorile normale de rebuturi sau pierderi sunt incluse în mod corespunzător în
stoc ca parte a costului de obţinere a unităţilor de produs ce urmează a fi generate.
IAS 2 enumeră exemple de costuri ce nu trebuie incluse în costul stocurilor, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
• pierderile de materiale, manoperă sau alte costuri de producţie înregistrate peste limitele
normal admise;
• cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care astfel de costuri sunt necesare în
procesul de fabricaţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie;
• regii generate de administraţie care nu participă laaducerea stocurilor în forma şi în locul
în care se găsesc în prezent;
• costuri de desfacere.
26
IAS 2 permite capitalizarea cheltuielilor de depozitare numai în cazul în care depozitarea
este necesară în procesul de producţie anterior unei faze de producţie.
OMFP nr 306/2002, specifică, în secţiunea 4.63 că, “în funcţie de specificul activităţii,
pentru determinarea costului pot fi folosite metoda costului standard în activitatea de producţie,
sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul¹.
În cazul metodei costului standard, la stabilirea costului stocului de produse realizate se
iau în considerare nivelurile normale ale consumurilor de materiale consumabile, manoperă şi
utilizarea eficientă a capacităţilor de producţie.
Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct
în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Repartizarea diferenţelor de preţ asupra
valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient “K” care se
calculează astfel:
sau
27
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la pret de
înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost
înregistrate bunurile ieşite. Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la
nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în planul general de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor
de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la
costul de achiziţie, respectiv de producţie, după caz. Diferenţele de preţ astfel stabilite la recepţia
bunurilor respective se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra
stocurilor.
1 M.Of.Rom. nr 279 bis/25.04.2002
Exemplu:
SC ULTRA PRO COMPUTERS produce calculatoare, costul standard pentru modelul
“Pentium 4” fiind de 1.500 lei.
- cheltuielile efective, colectate în cursul lunii, sunt de 1.600 lei:
6xx = % 1.600
3xx
4xx
- la finele lunii se stabileşte costul efectiv alprodusului obţinut, în valoare de 1.550, care ia
în considerare doar cheltuielile incorporabile:
348 = 711 50
“Diferenţe de pret la produse” “Variaţia stocurilor”
28
Această normă nu tratează în profunzime multitudinea problemelor pe care le implică aplicarea
metodei cu amănuntul, fiind totuşi tratată în mai multe cărţi de referinţă.
Metoda este folosită pentru evaluarea costului stocurilor de articole numeroase şi cu
mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se utilizeze o altă metodă
de determinare a costului. În normă se face referire la tratamentul contabil al scăderilor de preţ şi
indică faptul că acestea trebuie incluse în profitul brut, pe când tratamentul contabil predominant
în practică este de a le exclude.
Costul bunurilor vândute este calculat deci prin deducerea valorii marjei brute din preţul
de vânzare al stocurilor, valorile astfel determinate trebuind după aceea comparate cu valoarea
realizabilă netă.
Exemplu
Produsul A B C D E
Preţ vânzare/unit.stoc 30.00 30.000 30.000 30.000 30.000
0
Marja brută/unit.stoc:
-procent 10% 12% 14% 15% 13%
-valoare 3.00 3.600 4.200 4.500 3.900
0
Cost/unit.stoc 27.00 26.400 25.800 25.500 26.100
0
29
Bunurile fungibile sunt definite în legislaţia română drept “bunuri de orice natură care nu
se pot distinge în mod substanţial unele de altele”.
Acestea sunt metode utilizate, de regulă, pentru evaluarea stocurilor care nu se înscriu în
circumstanţele descrise mai sus. Acestea utilizate acolo unde există un mare număr de elemente
fungibile.
Aceste metode include:
metoda “prima intrare – prima ieşire”(FIFO);
metoda “costului mediu ponderat” (CMP);
metoda “ultima intrare – prima ieşire”(LIFO)
CAPITOLUL VI
Semnificaţia valorii realizabile nete în IAS 2
30
Valoarea realizabila netă (VRN) este definită ca preţul de vânzare estimat ce ar putea
fi obţinut pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate
pentru finalizarea bunului şi costurilenecesare vânzării.
Diferenţa dintre IAS şi reglementările contabile româneşti (RCR) simplificate este acel
termen “net” din VRN, care ţinând cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate
odată cu vânzarea elementului/elementelor de stocuri în cauza.
Evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN
Stocul este evaluat la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN. Situaţiile în care ar fi
necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului la VRN se înregistrează atunci
când:
stocul a fost avariat;
stocul s-a uzat moral, total sau parţial;
a fost scăzut preţul de vânzare.
Minimul dintre cost şi VRN trebuie calculat element cu element, cu excepţia situaţiilor în
care evaluarea individuală a elementelor nu poate fi făcută în practică iar elementele stocului
sunt similare sau înrudite. Elementele se consideră a fi similare sau înrudite dacă ele provin din
aceeaşi linie de producţie, au scop sau destinaţii finale similare şi sunt produse şi comercializate
in aceeaşi arie geografică.
Exemple:
31
netă. Diferenţa dintre reducerea cerută de IAS şi cea prevăzută de reglementările contabile
simplificate poate fi clar demonstrată mai jos:
IAS 2 Reglementări simplificate
COST (100 articole) 70.000 70.000
VRN(57.500-5.000-1.000) 51.500 57.500
Reducerea cerută 18.500 12.500
Reducerea valorii contabile până la VRN trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere
în perioada în care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare vom avea înregistrarea contabilă
cerută în condiţiile aplicării IAS 2.
Necesitatea acestui tip de ajustare se va aplica, în mod normal, produselor finite. MAteriile
prime deţinute pentru utilizarea în producţia stocurilor nu sunt reduse sub nivelul costului dacă
produsele finite în care ele vor fi incorporate se aşteaptă a fi vândute la sau peste valoarea de
cost. Dacă o scădere de preţ a materialelor indică o creştere a costului produselor finite peste
valoarea realizabilă netă, valoarea materialelor va fi redusă la valoarea realizabilă netă.
Exemplu
SC ULTRA PRO COMPUTERS SRL produce plăci de memorie pentru calculatoare prin
asamblarea plăcilor şi a chip-urilor şi prin ambalarea lor ulterioară în vederea vânzării. Societatea
a constatat că plăcile de memorie fabricate de ea devin necompetitive pe piaţă. Când a cercetat
costul produselor sale, societatea a descoperit că toate costurile sale privind manopera şi costurile
plăcilor de bază erau adecvate, dar costul chip-urilor utilizate în producţie a cauzat
necompetitivitatea produsului final.
La cercetarea ulterioară, ULTRA PRO COMPUTERS a descoperit că a achiziţionat un
mare număr de chip-uri (1.000 la 10 lei / buc) din Japonia lapuţin timp după un cutremur care a
distrus o parte importantă a capacităţii de producţie din industria japoneză a chip-urilor. Drept
rezultat, preţul chip-urilor a crescut. O societate americană a intrat pe piaţ chip-urilor şi a început
să producă suficient de multe componente pentru a duce la scăderea preţurilor. Intrarea sa pe
piaţă este considerată ca având un efect permanent asupra pieţei.
ULTRA PRO Anul 1 Anul 2 Anul3
Costul plăcii 6 6 6
Costul chip-ului 7 10 10
Costul manoperei 3 3 3
Costul ambalării 1 1 1
Costul total 17 20 20
Preţul de vânzare 21 21 17
32
Costul ambalării 1 1 1
Costul total 17 17 15
Preţul de vânzare 21 21 17
În al doilea an ULTRA PRO COMPUTERS SRL încă îşi mai poate vinde produsele
obţinând profit, deşi marja profitului s-a redus datorită creşterii preţului chip-urilor.În anul al -3-
le, societatea nu-si mai poate vinde poate vinde produsele la valoarea de cost sau deasupra
acesteia – adică vinde în pierdere. Societatea trebuie să reducă valoarea stocurilor sale de la cost
la valoarea realizabilă netă.
Valoarea realizabilă netă trebuie determinată având la bază condiiile existente la data
încheierii bilanului. Evaluarea, necesită exercitarea raţionamentului profesional. Trebuie avut în
vedere toate informaţiile disponibile, inclusiv modificările ulterioare ale preţurilor de vânzare
sau costurilor.
IAS 2 solicită ca o reducere a valorii contabile la valoarea realizabilă netă luată într-o
perioadă anterioară să fie stornată atunci când condiţiile ce au constituit motivul reducerii valorii
contabile au încetat să existe. În cazul mărfurilor sau altor produse finite, ori servicii ce sunt
subiect al unor frecvente fluctuaţii pe piaţă, această practică ar putea avea ca rezultat oscilaţii
dramatice ale rezultatelor activităţii de exploatare numai din câştigurile şi pierderile
nerealizabile. IAS 2 solicită prezentarea de informaţii privind reducerile valorii contabile
semnificative ce au fost stornate în perioada de exerciţiu şi condiţiile aferente acestora.
Valoarea oricărei diminuări a stocurilor până la valoarea realizabilă netă şi toate pierderile
de dtocuri trebuie recunoscute drept cheltuială în perioada în care are loc diminuarea sau
pierderea.
Exemplu:
La inventarierea anuală, comisia de inventariere a constatat stocuri de materii prime care
se apreciează că au suferit o depreciere reversibilă în valoarea de 80.000 lei. Aceeaşi comisie a
constatat stocuri a căror perioadă de garanţie a expirat, fără posibilitate de valorificare, astfel:
- semifabricate 10.000 lei;
- produse finite 20.000 lei;
- mărfuri 5.000 lei
Valoarea oricărei reluări a diminuării valorii stocurilor ca urmare a unei creşteri a valorii
realizabile nete trebuie recunoscută ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile în perioada
în care stornarea a avut loc, această reluare efectuându-se pe seama veniturilor din provizioane
pentru depreciere¹.
Exemplu:
a)recunoaşterea diminuării valorii stocurilor în perioada contabilă “N”
6814 = 391 10.000
“Cheltuieli de exploatare privind “Provizioanele pentru deprecierea
provizioanele pentru deprecierea materiilor prime”
activelor circulante”
b)reluarea diminuării valorii stocurilor ca urmare a creşterii valorii realizabile nete în perioada
contabilă “N + 1”
34
391 = 7814 10.000
“Provizioane pentru deprecierea “Venituri din provizioane pentru deprecierea
materiilor prime” activelor circulante”
Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active, de exemplu, un stoc folosit drept
componentă pentru un mijloc fix construit cu forţe proprii. Astfel de stocuri încorporate într-un
alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei utile de viaţă a acelui activ.
Exemplu:
Pentru realizarea unei linii tehnologice în regie proprie, întreprinderea a consumat stocuri
de materii prime în valoare de 120.000 lei şi materiale în valoare de 60.000 lei.
302
“Materii consumabile” 60.000
c)amortizarea calculată pentru primul an de funcţionare, după metoda liniară, recunoscută drept
cheltuială ( 350.000 / 7)
6811 = 2813 50.000
“Cheltuieli de exploatare privind “Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de transport
amortizarea imobilizărilor” animalelor şi plantaţiilor”
CAPITOLUL VII
Prezentarea informaţiilor privind stocurile în situaţiile financiare
conform IAS 2
35
situaţiile financiare, intitulată “Analiza rezultatului din exploatare”. Tot aici, variaţia stocurilor
este înscrisă la rândurile 05 şi 06 “Variaţia stocurilor”. Deprecierea stocurilor este evidenţiată ca
o cheltuială, iar reluarea deprecierii ca un venit.
Principalele prezentări de informaţii ale IAS 2 sunt aliniate la cerinţele prevăzute de cartea
Verde. Se solicită, totuşi, anumite informaţii suplimentare.
Situaţiile financiare trebuie să prezinte următoarele informaţii:
• politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv metodele folosite pentru
determinarea costului, infosraţii regăsite în Nota nr. 6 de la situaţiile financiare, intitulată
“Principii, polictici şi metode contabile”. Costul este determinant folosind fie metoda
FIFO, fie CMP. Dacă se utilizează metoda LIFO atunci trebuie prezentată o notă care să
evidenţieze valoarea stocului pe baza metodei FIFO (sau CMP);
• valoarea contabilă totală a stocurilor, şi valoarea contabilă a categoriilor de stocuri,
clasificate într-o manieră adecvată întreprinderii. În mod normal, acestea sunt materii
prime, produse în curs de execuţie şi produse finite. Nu în toate cazurile aceasta este
clasificarea cea mai adecvată. Se va face apel, aşadar, la raţionamentul profesional;
• valoarea contabilă a acelor stocuri care au fost evaluate la valoarea realizabilă netă;
• valoarea contabilă a stocurilor gajate in contul datoriilor;
• valoarea oricăror stornări ale diminuăriilor valorii stocurilor, circumstanţele sau
evenimentele care au dus la apariţia unor astfel de stornări ale diminuării valorii
stocurilor.
În plus, situaţiile financiare trebuie să mai prezinte următoarele informaţii:
• costul stocurilor, recunoscut ca o cheltuială în cursul perioadei;
• costurile de exploatare aferente veniturilor, clasificate după natura lor şi recunoscute ca o
cheltuială în cursul perioadei.
În cazul în care costul stocurilor este determinat prin metoda LIFO, pe baza tratamentului
alternativ permis, situaţiile financiare trebuie să prezinte diferenţa dintre valoarea stocurilor
prezentată în bilanţ şi una dintre următoarele valori:
• cea mai mică valoare dintre valoarea calculată prin metoda FIFO sa a CMP şi valoarea
realizabilă netă;
• cea mai mică valoare dintre costul curent la data bilanţului şi valoarea realizabilă netă.
Solicitarea din IAS 2 de a evidenţia separat informaţiile privind valoarea de înregistrare a
stiocului ce a fost redusă la valoarea realizabilă netă nu reprezintă o cerinţă uzuală în ceea ce
priveşte prezentarea informaţiilor. Consiliul de Administraţie al IASC consideră că este
important pentru valoarea prognozată a situaţiilor ca utilizatorii să cunoască valoarea stocurilor
unei întreprinderi, a căror valoare contabilă a fost redusă.
Prezentarea informaţiilor cerută prin IAS 2este utilă în efectuarea comparaţiilor datorită
caracterului special al metodei LIFO, totuşi, aceasta necesită calcularea valorii stocului la data
bilanţului utilizând fie metoda mediei ponderate, metoda FIFO sau metoda costurilor curente.
Din punct de vedere practic, informaţiile necesare pentru această calculaţie sunt de regulă
disponibile, iar în cele mai multe din cazuri, diferenţele între aceste 3 metode sunt
nesemnificative.
Formatele alternative permise pentru prezentarea informaţiilor referitoare la costurile
aferente veniturilor raportate pentru perioada de exerciţiu sunt consecvente cu diverse formate
ale contului de venit şi pierderi, ce sunt permise în multe ţări şi aprobatece Comunitatea
Europeană.
36
IAS 2 solicită prezentarea informaţiilor privind valoarea de înregistrare a stocurilor,
clasificate într-o manieră corespunzătoare tipului de întreprindere.
Cele mai uzuale clasificări sunt:
• aprovizionările;
• materiile prime;
• producţia in curs de execuţie;
• producţia finită
Totuşi, aceste clasificări nu sunt potrivite pentru toate întreprinderile şi trebuie utilitate
numai în mod corespunzător, odată făcută alegerea, clasificarea trebuie aplicată în mod
consecvent.
37