CUPRINS

1. Introducere

2. Evoluția în timp a sistemului contabil german

3. Normalizarea contabila

4. Aspecte privind organismele profesionale

5. Profesia contabilă și organismele profesiei contabile

6. Gradul de implementare a IFRS-urilor

7. Relatia contabilitate-fiscalitate

8. Elementele privind raportarea financiara

9. Bibliografie
 1. INTRODUCERE
Globalizarea tot mai accentuată a pietelor de capital impune utilizarea în toata lumea a
unui limbaj unic de contabilitate. Mai mult, pentru a putea contribui la stimularea și
dezvoltarea economiei din fiecare țară în parte, sistemul contabil mondial trebuie să
beneficieze de informații contabile credibile și transparente. Standardele Internationale de
Contabilitate contribuie deja la generarea pe plan international a unor informații fnanciare mai
bune si mai usor comparabile, sprijinind în acest fel alocarea mai efcientă a resurselor pentru
investiții în lume. În acest context, apare necesitatea aplicarii consecvente a standardelor pe
plan global.
Într-o lume a modificarilor spectaculoase în timp relativ scurt, contabilitatea trebuie să
se adapteze noilor cerinte ale peisajului international. Deciziile fnanciare sunt luate zilnic de
indivizi care se bazeaza direct sau indirect pe acuratetea informațiilor contabile. Daca aceste
informații se dovedesc însă neconforme cu evenimentele economice pe baza carora au fost
generate sau sunt gresit întelese, rezultatul deciziilor va fi departe de nivelul scontat.
Normalizarea contabilă este întâlnită azi în cea mai mare parte a ţărilor indiferent de
sistemul de contabilitate utilizat. Ceea ce diferă de la o ţară la alta este terminologia şi
amploarea regulilor după care se culeg, se prelucrează, se transmit şi se stochează informaţiile
contabile. Diferenţele de la un sistem contabil la altul tind să se reducă tot mai mult pentru a
asigura omogenitatea informaţiilor furnizate de către contabilitate şi prin aceasta urmărindu-se
uşurarea comparaţiilor în timp şi spaţiu. Atenuarea diferenţelor între contabilităţi şi sisteme
contabile utilizate în lume este numită armonizarea contabilităţii.
Proiectul de față își propune să prezinte paricularitățile sistemului contabil german.
Motivul pentru care a fost ales acest sistem se datorează dorinței de a analiza evoluția în timp
a acestui sistem, sursele lui de drept, cadrul contabil conceptual,aspecte privind organismele
profesionale, gradul de implementare a IRFS-urilor, relația contabilitate-fiscalitate și
elementele privind raportarea financiara. Germania a influențat puternic dezvoltarea gândirii
contabile din România. Această țară, împreună cu Franța, au dat lumii unii dintre cei mai de
seamă teoreticienii în domeniul contabil din perioada sec. XIX-XX.
În ceea ce privește bilanțul contabil și contul de profit și pierdere ca formă, la noi este acceptat
bilanțul și contul de profit și pierdere în formă verticală, preferat atât în S.U.A. cât și în
majoritatea statelor Comunității Europene. Dintre statele Comunității Economice Europene
doar  Italia și Germania sunt cele care adoptă formatul orizontal al bilanțului, iar contul de
profit și  pierdere în aceste țări este acceptat doar cel în formă vertical.
 2. Evoluția în timp a sistemului contabil abordat

In 1550, Valentin Mennher Von Kempten, profesor de matematica, a publicat la

Antwerp primul text german de contabilitate cu elemente originale, text care descrie
contabilitatea unei entitati, dar care a fost influentat in mod clar de sistemul italian al dublei
inregistrari, intr-o alta lucrare a sa, datand din 1565, Von Kempten a descris in mod complet
metoda dublei inregistrari, incluzand contul de profit si pierdere si balanta de verificare. Pana
la aceasta data, conturile germane prezentau o oarecare stangacie, titlul contului fiind
mentionat la fiecare linie.
Înainte de 1871, Germania de azi era reprezentată de numeroase state mici cu excepţia
Prusiei care era relativ mare, iar dezvoltarea economică a acestei zone era puternic influenţată
de această fărâmiţare politică1.
Între statele existente se percepeau numeroase taxe, iar moneda acestora nu era unică.
Politica guvernamentală a Prusiei era orientată spre agricultură şi mai puţin spre industrie şi
comerţ. Ca urmare, industria se dezvoltă nu cu o susţinere a statului, ci a finanţatorilor
respectiv a băncilor.
După 1871, anul unificării Germaniei, se refac rapid decalajele ce separă Germania de
Marea Britanie şi Franţa, în ceea ce priveşte industria. Primul război mondial se încheie
dezavantajos pentru Germania, iar în anii imediat următori Germania suportă o inflaţie
devastatoare.
Dupa primul razboi mondial economia Germaniei era dezastruasa, cea mai puternica
argumentatie constituind-o evolutia marcii germane în comparatie cu dolarul american :
1914 1$=0,998 DM
1919 1$=1,43 DM
1923 1$=26,202DM
Datorita acestei hiperinflații oamenii de afaceri au fost interesati de credibilitatea
documentelor de sinteza solicitand intocmirea unor bilanturi aditionale *in marci – aur
echivalente*. Se trecea la o contabilitate în putere de cumparare constanta, ajustarea în
conditii de inflatie era focalizata insa pe componenta centrala a comuncarii financiare
bilantului.
Eliminarea efectelor inflaţiei şi stăpânirea acesteia reprezintă materia primă cea mai
importantă pentru studiul contabilităţii în perioada postbelică. Acest studiu este în acord cu

1
Prelucrare după Felegă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, București, 1995, pg. 229;
dorinţa oamenilor de afaceri de a asigura credibilitatea documentelor de sinteză contabilă.
Aceştia solicită întocmirea unor bilanţuri adiţionale în mărci – aur echivalent, sau altfel spus
solicită o contabilitate în putere de cumpărare constantă.
Înaintea celui de-al II-lea război mondial contabilitatea Germaniei cunoaşte dezvoltări
importante regăsite în noua lege a societăţilor şi în impunerea publică a noului plan de conturi
ca bază de gestiune pentru economia Germaniei.
După al II-lea război mondial Germania şi-a ales ca model de reconstrucţie economia
socială de piaţă care este caracterizată de un liberalism ordonat, ceea ce presupune concurenţa
între agenţii economici sub responsabilitatea şi supravegherea statului.
Responsabilitatea statului se manifestă în a asigura existenţa unei monede stabile,
garantarea proprietăţii private, liberul acces la piaţă, libertatea contractelor, responsabilitatea
civilă şi comercială a întreprinderilor şi stabilirea politicii economice.
Odată cu publicarea de către profesorul Schmalenbacha lucrări sale numită „Bilanţul
Dinamic” (Dynamische Bilanz – 1919) s-a realizat schimbarea centrului de greutate contabil
de la bilanţ, la flux de date (contul de profit şi pierdere)2.
Tratatele germane de contabilitate sunt interesante deoarece releva modul in care
metoda italiana de contabilitate a interactionat cu mai vechiul sistem contabil. Cele mai vechi
tratate contabile de origine germana, scrise de Henrich Shreiber (supranumit Grammateus)
{publicat la Erfurt in anul 1518) si de Johann Gottlieb (publicat la Nurenberg in anul 1531)
contin elemente de partida dubla, dar nu includ nici cont de rezultate si nici conturi de
cheltuieli, variatia capitalului fiind cel care juca rolul unui cont de tip ,,bilant de inchidere",
rezultatul fiind dedus pe aceasta baza. Ambii se limiteaza la cele trei situatii contabile
germane clasice: jurnalul, registrul si situatia bunurilor Gottlieb este de parere ca tehnicile
contabile nu numai ca pot fi adaptate specificului fiecarei intreprinderi, dar aceasta adaptare ar
fi si necesara, iar cel care intelege logica de baza aplicata de diversele tipuri de contabilitati se
poate adapta la randul sau la orice fel de cerinte practice - invatatura care nu si-a pierdut cu
nimic din relevanta pe parcursul timpului.

3. Normalizarea contabila
2
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, București, 1995, pg. 270;
 Organismul de normalizare german –German Accounting
Standards Committee (GASC)

Principiile contabile3 sunt citate în Codul Comercial şi sunt aplicabile tuturor

societăţilor comerciale. Acestea sunt următoarele:

 Principiul identităţii;
 Principiul exploatării;
 Principiul evaluări separate a elementelor de activ şi pasiv;
 Principiul prudenţei cu alte trei subprincipii:
 Principiul „celei mai mici valori” – pentru elementele de activ, şi
„celei mai mari valori” – pentru elementele de pasiv;
 Principiul imparităţii;
 Principiul beneficiului realizat – singurul beneficiul luat în calcul este
beneficiul realizat;
 Principiul permanenţei metodelor de evaluare;
 Principiul costurilor istorice;
 Principiul independenţei exerciţiilor.
Codul de comerţ face referinţă la principiile contabile generale care se aplică oricărei
contabilităţi şi la imaginea fidelă care este o noţiune ce se urmăreşte doar în cadrul societăţilor
de capitaluri. Referitor la imaginea fidelă, Codul de comerţ prevede că în conturile anuale ale
societăţilor de capitaluri trebuie să se redea, respectând principiile contabile generale,
imaginea patrimoniului conform realităţii, situaţia financiară şi rezultatele acestor societăţi. În
viziunea germană, imaginea fidelă are un conţinut pur juridic.
Principiile generale de întocmire a documentelor de sinteză se referă la:
 exactitate şi obiectivitate;
 claritate şi corectitudine;
 integralitate;
 periodicitatea inventarului şi a conturilor anuale.
Se observă că sunt ridicate la rang de principii elementele care în contabilitatea anglo-
saxonă sunt considerate caracteristici ale informaţiilor contabile.
Regulile de prezentare pot fi grupate în:

3
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, București, 1995, pg. 289;
  principii generale de prezentare - permanenţa metodelor, gruparea şi
regruparea posturilor în conturile anuale, eliminarea posturilor neutilizate,
apartenenţa unui element la mai multe posturi, prezentarea conturilor anuale pe
sectoare de activitate;
 reguli particulare de prezentare a bilanţului – conform schemei prevăzute de
lege, în funcţie de dimensiunile întreprinderii, într-o formă de bază
simplificată, etc.;
 reguli particulare de prezentare a conturilor de profit şi pierdere – sub forma
unei liste punând în evidenţă relaţiile cu întreprinderile din cadrul grupului.
Anexa se prezintă după anumite reguli specifice urmărindu-se funcţia explicativă, de
corectare şi de înlocuire a conturilor de bază.
La rândul lor, regulile de evaluare se referă la principiile generale de evaluare:
principiul identităţii bilanţului, continuităţii activităţii, prudenţei, evaluării separate a
elementelor, costurilor istorice, independenţei exerciţiilor, permanenţei metodelor.
GASC (Comitelul German pentru Standarde Contabile) a apărut în 1998 ca răspuns la
nevoia de implicare a comunității oamenilor de afaceri, profesioniștilor contabili, auditorilor,
pedagogilor și a altor categorii de participanți, în problema dezvoltării contabilitații și a
sistemului de raportare financiară4. Înființarea GASP are ca și obiectiv demararea unui proces
de normalizare contabilă din perspectiva unui organism independent, format din specialiști.
Ministerul de justiție recunoaște GASC, drept organismul competent de standardizare
din Germania conform Codului Comercial, secțiunea 342, subsecțiunea 1. GASC este format
din:
 Comitetul directorului (Executiv Board);
 Adunarea Generală ( General Assembly);
 Consiliul German pentru Standarde de Contabilitate (German Accounting
Standard Board – GASB);
 Comitet de Interpretare a Standardelor ( Accounting Interpretation
Committee – AIC).

Scopul GASC se rezumă la:

 Îmbunătațirea calității sistemului național contabil și al raportării financiare, pe
care le orientează în direcția convergenței acesteia cu standardele internaționale
de contabilitate;
4
Holt P., Cheryl D.,International Accounting,Editura DameThompson Learning, London,2001,pg.53-55.
  Pune bazele unor standarde contabile ce își găsesc aplicabilitatea în sfera
consolidării;
 Cooperarea cu celelalte organisme de normalizare naționale și internaționale și
reprezintă interesele Germaniei în relațiile cu acestea;
 Interpretarea rolului de comitet consultativ la nivel național și european în
probleme de normalizare contabilă și de implementare a standardelor de
raportare financiară;
 Promovarea cercetării.
Standardele publicate de GASC sunt inspirate din standardele internaționale de
contabilitate și se prezintă sub formă de recomandări. Standardele germane de contabilitate
(GAS) sunt aplicate de către toate intreprinderile care sunt obligate prin prevederile codului
comercial să întocmească situații financiare consolidate.5 Începând cu data de 01 Ianuarie
2004 toate întreprinderile cotate întocmesc situațiile financiare în conformitate cu GAS.

4. Aspecte privind organismele profesionale

Contabilitatea in Germania
Profesia contabila apare in Germania in 1932;
- 1911 apare unul dintre primele planuri de conturi, de catre J.F.Schaer
- 1925 cercetarile se axeaza pe standardizarea contabilitatii costurilor.
- 1927, profesorul Eugen Schmlenbach (1873 – 1955) publica Der Kontenrahmen
(planul contabil cadru), un plan contabil care descentralizeaza.
Contabilitatea este organizata dupa schema circulatiei bunurilor, fara sa se prevada intreruperi
de flux, fiind vorba despre un monism contabil integrat, contabilitatea generala , cat si cea de
gestiune sunt complet integrate.
- 1937 s-a decretat primul plan de conturi national denumit planul Goering(1937-1944)
s-a aplicat sectorului privat ,urmat de elaborarea unor modele de PC pentru diverse
industrii.
Monismul contabil a continuat sa fe aplicat si dupa razboi, in mod diferentiat, in cele doua
parti ale germaniei: in R.D.Germania a fost aplicata o contabilitate pe tiparul sovietic, iar in
R.F.Germania un monism contabil autohton.

5
Tabără Neculai, Contabilitate internațională, Editura Tipo Moldova, Iași, 2010,p. 260.
MEDIUL POLITIC:
-Rolul statului de parghie,
-Drept scris (detaliat) – (reguli detaliate, importanta aplicarii legii),
-Fiscalitate puternica,
-Ministerul Federal al Justitiei se ocupa cu elaborarea standardelor de contabilitate legale.
MEDIUL ECONOMIC:
-Finantare puternica prin banci,
-Planul contabil – intreprinderile germane pot opta intre doua modele de plan contabil,
-Conexiunea puternica intre contabilitate si fiscalitate.
PROFESIE SI EDUCATIE :
-Rolul profesionistului contabil ,
-Competente (conectare la fiscalitate ) cunostinte de fiscalitate ,
-Profesia se impune slab ( aplicarea regulilor) ,
-Se dezvolta contabilitatea manageriala datorita mediului academic.
-Abordeaza calculatia profitului, controlul eficientei utilizand preturilor de productie si
conceptual de cost relevant si de alocarea costurilor.
-Profesia contabila este dominata de reprezentanti ai contabililor autorizati si ai consultantilor
fiscali, fiind privata de un corp al contabililor de gestiune.

5. Profesia contabilă și organismele profesiei contabile

Profesia contabilă în Germania cuprinde următoarele categorii de specialişti:6

a) Revizori contabili sau auditori legali(Wirtschaftsprüfer: WP)– care exercită toate
formele de audit fără nici o restricţie.
Profesia acestora a fost creată în 1931 când s-a introdus certificarea conturilor
societăţii. Această profesie acoperă atât atribuţiile experţilor contabili cât şi cele ale
cenzorilor, chiar dacă denumirea nu arată clar acest lucru.
La ora actuală această profesie a devenit o consiliere economică a întreprinderilor de o
competenţă foarte înaltă şi cu o arie de cuprindere care asigură controlul şi certificarea
conturilor anuale, consiliere contabilă şi juridică, reprezentare în probleme fiscale,
expertizarea conturilor, diagnosticarea întreprinderilor, etc.

6
Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, București, 1995, pg. 282;
 În 1961 s-a creat Camera Revizorilor Contabili însărcinată să emită reguli relative la
exercitarea profesiei, să asigure controlul disciplinar, să apere şi să reprezinte pe membrii săi.
Membrii acestei profesii pot adera la Institutul Revizorilor Contabili, care are ca rol
apărarea membrilor săi, dar şi pregătirea şi publicarea de norme deontologice şi tehnice. Acest
institut publică în materie de normalizare recomandări şi luări de poziţii.
Pentru a deveni membrii ai Camerei Revizorilor Contabili sunt necesare condiţiile:
 studii economice superioare de 5 ani;
 stagiu profesional de 5 ani, din care cel puţin 4 în controlul conturilor;
 examen terminal din 7 probe scrise şi o probă orală din domeniile: controlul
conturilor, economie generală şi dreptul societăţii şi drept fiscal.
b) Revizori agreaţi(Vereidigter Buchprüfer: VBP), respectiv specialişti ce au misiunea
de a controla şi certifica conturile anuale ale societăţilor cu răspundere limitată de mărime
mijlocie, precum şi de a verifica starea de coerenţă a rapoartelor de gestiune a acestora.
Pentru a deveni revizori agreaţi trebuie să îndeplinească condiţiile de experienţă
profesională de 5 ani în calitate de consilier fiscal sau de avocat şi să treacă o probă scrisă şi
orală.
c)  Consilieri fiscali (Steuerberater)-au un rol foarte mare ținând cont de ponderea
mare a fiscalitatii în mediul economic german.Aceştia îndeplinesc misiuni de consiliere ai
celor care i-au mandatat, de reprezentare a acestora şi îi ajută în studierea obligaţiilor fiscale.
Pe linie contabilă, consilierilor fiscali le este permisă ţinerea contabilităţii clienţilor lor
sau urmărirea ţinerii contabilităţii de către aceştia.
În ceea ce priveşte controlul legal, consilierii fiscali pot face acest lucru doar la
întreprinderile ce fac control facultativ, nefiind obligate la acest control. Întreprinderile pentru
care controlul este obligatoriu trebuie să apeleze la revizori contabili sau la revizori agreaţi.
Consilierii fiscali sunt organizaţi în cadrul unei Camere, iar pentru a deveni membrii ai
acesteia trebuie să aibă:
 studii economice superioare de 5 ani;
 un stagiu de 3 ani pe lângă un consilier cu vechime sau pe lângă un revizor;
 să promoveze un examen scris şi oral.

Rolul profesiei contabile

Faţă de lumea anglo-saxonă, profesia contabilă a avut o întârziere de dezvoltare. Un
factor major care contribuie la întârzierea apariţiei a fost de suveranitate în 1871, în urma
unificării Germaniei şi formarea unui stat federativ.
 În sensul strict al cuvântului, profesia cuprinde următoarele categorii de specialişti:
-revizori contabili - exersează toate formele de audit;
-revizori agreaţi care nu au dreptul să auditeze decât conturile anuale ale societăţilor
cu răspundere limitată de mărime medie;
-consiliierii fiscali.
În Germania, principiile sunt numite ale unei contabilităţi conform regulilor şi se
structurează astfel:
1) Principiul imaginii fidele este obiectivul fixat societăţilor de capitaluri la fel ca
sistemul contabil american;
2) Principiile generate de întocmirea documentelor de sinteză:
-principiul exactităţii şi obiectivităţii conform căruia situaţiile financiare trebuie să conţină
informaţi verificabile;
- principiul clarităţii şi a prezentării corecte se referea atât la registrele contabile cât şi la
conturile anuale;
- principiul integralităţii conform căruia trebuie să se ţină cont de toate operaţiile care sunt
ataşabile activităţii întreprinderii;
- principiul peridiocităţii inventarului şi conturilor anuale.
3) Principii generale de prezentare din care:
- principiul permanenţei metodelor se utilizează atunci când se rectifică o eroare sau când
apare o modificare în contextul economic.
4)Principii generale de evaluare aplicabile tuturor comercianţilor:
- principiul identităţii (în America se numeşte principiul intangibilităţii bilanţului de
deschidere);
- principiul continuităţii exploatării;
- principiul evaluării separate a elementelor;
- principiul prudenţei care se referă la cele mai mici valori pentru elementele de activ şi cele
mai mari valori pentru elementle de pasiv, la imparitatea operaţiilor, adică luarea în calcul a
riscurilor previzibil şi a pierderilor probabile şi la beneficiul realizat care este singurul luat in
calcul;
- principiul independenţei exerciţiilor;
-principiul costurilor istorice.

6. Gradul de implementare a IFRS-urilor

 IFRS pentru IMM-uri și GAAP germane din perspectiva societăților mijlocii cotate la
bursă:
Mai multe corporații anticipează o creștere a calității informațiilor cu o trecere de la
IFRS la IFRS pentru IMM-uri. Rezultatele cercetărilor empirice au fost publicate în ceea ce
privește preferințele societăților mijlocii cotate la tranzacționare, care nu sunt tranzacționate
public. Acest lucru se poate datora scepticismului general față de IFRS, un lac al cunoștințelor
IFRS, convergența GAAP germane sau principiile contabile acceptate la nivel national,
elaborate in temeiul BAD și IFRS datorită reformei legale contabile germane sau a unor
prejudecăți în grup.
IASB prin lansarea Legii privind reforma legii contabilității din 2009:
În prezent, situațiile financiare individuale sunt IFRS permisă ca o completare a
celor pregătite conform GAAP germane, iar punerea lor în aplicare este limitată la
IFRS. Situațiile financiare consolidate ale societăților cotate la bursă, cu toate acestea, au fost
deja pregătite în conformitate cu IFRS și sunt facultative pentru alte societăți. Astfel, listarea
pe bursă nu duce neapărat la tranzacționarea publică, iar tranzacționarea publică nu se
limitează la Inc. Numai în cazul în care se tranzacționează într-o organizație / reglementată
pieței în cadrul Uniunii Europene sau celor care au solicitat aprobarea fiind tranzacționate în
mod public conform GAAP și al Directivelor europene de contabilitate.
Mai mult, toate tipurile de societăți cu valori mobiliare (cu excepția instrumentelor
de plată) o piață sunt definite ca fiind tranzacționate în mod public.
Cercetătorii, politicienii, auditorii și antreprenorii au susținut de ani de zile, fie Germania, fie
Uniunea Europeană ar trebui să adopte IFRS pentru situațiile financiare individuale sau nu. În
plus, pentru ambele separate și Situațiile financiare consolidate, IFRS-urile pot fi o opțiune
suplimentară. Există dovezi empirice cuprinzătoare privind calitatea informațiilor referitoare
la diferite sisteme de contabilitate din perspectiva societăților cotate la bursă. Datorită lipsei
de date pentru societățile care nu sunt cotate la bursă, constatările privind calitatea datelor
contabile ale acestor entități sunt rare. Deși transmiterea rezultatelor despre guvernanța
corporativă pare posibilă în general, nu există dovezi pentru o astfel de alienabilitate. Prin
urmare, această lucrare examinează calitatea informației în conformitate cu German GAAP,
IFRS-ul complet și IFRS-urile pentru IMM-uri din perspectiva societăților mijlocii
tranzacționate în mod public.
În contextul societăților cotate la bursă, sa presupus că situațiile financiare (consolidate)
conform GAAP germane, sunt mai puțin relevante / utile sau mai puțin conținut / calitate
decât cele pregătite conform IFRS sau US GAAP. Din acest motiv, Legiuitorul german
intenționează să egaleze relevanța / utilitatea GAAP-ului german cu IFRS, dar să ofere o mai
simplă și mai eficientă o alternativă mai ieftină . Prin urmare, au fost șterse diferite opțiuni
contabile; conturile bancare au fost eliminate și metodele contabile au fost modificate. Deși
există acum o mare diferență în standardele de contabilitate datorită Legii privind reforma
legii contabile germane în 2009, există încă o marjă de relevanță / utilitate sau calitatea
informațiilor .
În primul rând, indiferent de forma juridică, GAAP germane prevede întocmirea
situațiilor financiare individuale în conformitate cu GAAP germane, inclusiv bilanțul și
declarația de profit și pierdere. Numai comercianții persoane fizice sunt exceptate de la
pregătire și anumite circumstanțe. În al doilea rând, corporațiile sunt obligate să se extindă
separat situațiile financiare prin note și decontarea conturilor cu reglementări contabile
suplimentare / diferite societăți de dimensiuni minime (active globale de 350.000 EUR,
venituri nete de 70000 EUR și o medie anuală de zece salariați) condiții de prezentare a
informațiilor suplimentare în bilanț. Pentru societățile cotate la bursă nu sunt obligate să
întocmească o situație financiară consolidată. Raportarea pe segmente este voluntară pentru
cei unde prevederile suplimentare sunt incluse într-o situație financiară consolidată a unui
părinte corporativ cu sediul în Germania.
Legea KapAEG 1998 , aplicabilă până în prezent: societățile cotate la bursă au
permis societăților comerciale să întocmească situații financiare consolidate IFRS sau US
GAAP în loc de GAAP germane.
Legea BilReG 2004, care se aplică începând cu anul 2005, respectă acum obligația
societăților-mamă tranzacționate public să întocmească situații financiare consolidate conform
IFRS. Cu toate acestea, contabilitatea IFRS în aceste cazuri este limitată la standardele
adoptate pentru aplicarea în Uniunea Europeană.

7. Relatia contabilitate-fiscalitate

Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilităţii au fost dominate

în primele decenii ale secolului al XX-lea de şcoala germană. Autorii germani s-au preocupat
de formularea principiilor contabile (Schär şi Nicklisch) şi au publicat primele cercetări
privind contabilitatea în valoare actuală (Schmidt). Însă cea mai importantă contribuţie
rămâne legată de numele lui Schmalenbach, care a publicat în 1927 un model de plan
contabil-cadru, caracterizat printr-o concepţie economică a contabilităţii, fluxul informaţiilor
contabile fiind organizat după schema circulaţiei valorii (bunurilor) în întreprindere:
aprovizionare → producţie → vânzare.
Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilităţii firmelor la nivel
naţional, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind integrată în
contabilitatea generală. Ideea legată de standardizarea contabilităţii firmelor la nivel naţional
prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o influenţă importantă asupra practicilor
naţionale de reglementare contabilă după cel de-al doilea Război Mondial, în special în ţările
Europei continentale.
Exponent al abordării contabile de tip continental, contabilitatea germană a pus şi încă
mai pune pe primul loc nevoile informaţionale ale creditorilor şi statului. Principiul prudenţei
încă guvernează în recunoaştere şi evaluare, iar aprobarea normelor contabile se realizează
prin cadru legislativ.
Directiva a IV a se bazează pe articolul 53 al Tratatului de la Roma, fiind un
compromis de tip legislativ al raportării financiare bazate pe costuri istorice şi al abordării
bazate pe conceptul de imagine fidelă. Acest act normativ oferă posibilitatea alegerii între mai
multe alternative contabile de rezolvare a diferitelor probleme şi acordă statelor membre
opţiuni în ceea ce priveşte aplicarea ei. Primul proiect al acestei directive a fost publicat în
1974 şi a fost influenţat de Legea Societăţilor Comerciale Germane din 1965. Influenţa
germană se face simţită mai ales prin evaluarea în costuri istorice şi prezenţa prescrierilor
specifice privind întocmirea bilanţului şi a contului de profit şi pierdere. Acest stadiu al
Directivei a IV a europene avea drept scop obţinerea unei imagini cât se poate de sigure
asupra întreprinderilor. Astfel, conform Directivei a IV a, conturile anuale trebuie să satisfacă
principiile unei contabilităţi conform regulilor şi să confere o imagine fidelă asupra
întreprinderilor. Costul istoric a devenit oficial principala bază de evaluare în contabilitate,
celelalte baze fiind considerate derivate ale acesteia. Acest moment orientează şi deschide
procesul de normalizare contabilă către piaţa de capital dând prioritate mecanismelor
contabile fundamentate pe cutumă, în defavoarea celor riguroase şi exhaustive. Imaginea
fidelă devine centrul de greutate al Directivei a IV a, considerându-se că celelalte principii
derivă şi se subordonează acestuia.
Astfel, directivele europene în materie de contabilitate reprezintă un mix sau mai
degrabă un compromis între cele două curente contabile, un amestec de tradiţii contabile care
se intercondiţionează reciproc.
Astfel, contabilitatea germană a parcurs o serie de etape edificatoare în scopul
racordării la sistemele contabile recunoscute la nivel european şi internaţional.
 Principiul autorităţii cuprins în legea germană a impozitului pe profit, aproape
necunoscut în legislaţia contabilă a altor ţări, presupune că prelucrarea datelor în
contabilitatea financiară este aceeaşi ca în fiscalitate. Impozitarea profiturilor societăţilor se
face plecând de la diferenţa dintre bilanţul de închidere al exerciţiului şi bilanţul de deschidere
al aceluiaşi exerciţiu.
Cu toată existenţa principiului amintit avem de-a face cu un bilanţ pentru fiscalitate şi
un bilanţ pentru contabilitatea financiară.
Deşi în teorie se afirmă primordialitatea contabilităţii asupra fiscalităţii, în practică se
manifestă o influenţă a regulilor fiscale asupra contabilităţii. În mod concret agenţii economici
îşi întocmesc conturile anuale, respectând principiile dreptului comercial dacă nu există
dispoziţii fiscale contrare.
Sistemul fiscal german cuprinde repartizarea veniturilor fiscale în funcţie de
organizarea politică a ţării. Din acest punct de vedere se întâlnesc mai multe tipuri de
impozite şi taxe:
 impozite exclusiv federale, incluzând taxele vamale şi accizele;
 impozite exclusiv de land, incluzând impozitul pe avere, taxele de succesiune,
pentru donaţii, etc.;
 impozite care se împart între autoritatea federală şi de land: impozitul pe
venitul persoanelor fizice, T.V.A. şi impozit asupra societăţilor;
 impozite municipale: taxa funciară şi taxa profesională.

8. Elementele privind raportarea financiara

In Germania, componenta situatiilor financiare difera in functie de tipul societatii.

Societatile de persoane prezinta un bilant si un cont de profit si pierdere. Societatile de capital
prezinta suplimentar anexele (echivalentul notelor explicative), situatia distribuirii rezultatului
si un raport de gestiune, insa acesta nu face parte din situatiile financiare. Societatile cotate
intocmesc voluntar si situatia fluxurilor de numerar. Nu se prezinta situatia modificarii
capitalurilor proprii.
Bilanţul contabil se analizează în contabilitatea germană sub 3 aspecte:
a) Criterii de recunoaştere în bilanţ – conform cărora activele se înscriu în bilanţ după
natura lor economică şi numai dacă au capacitatea de a acoperii o datorie. Sunt considerate
active bunurile care se pot vinde obţinându-se lichidităţi în schimbul lor sau care sunt deja
lichidităţi. Singura excepţie este fondul comercial care se înscrie în activ chiar dacă nu
îndeplineşte regula de mai sus.
Înscrierea în pasiv a unei datorii se face doar dacă aceasta corespunde unei obligaţii
prezente sau viitoare rezultate din operaţii economice sau juridice. Obligaţia trebuie să fie
identificabilă şi măsurabilă.
b) Analiza juridică a înscrierii în bilanţ a elementelor patrimoniale - care presupune
existenţa unei relaţii juridice de cumpărare pentru elementele necorporale care se înscriu în
bilanţ. Elementele necorporale care nu sunt obţinute prin cumpărare nu sunt înscrise în bilanţ.
c) Obligaţia sau posibilitatea de a înscrie anumite elemente în bilanţ în funcţie de
concluziile trase din analiza primelor două aspecte.
Pornind de la aceste aspecte, structura bilanţului în contabilitatea germană se prezintă
astfel:
ACTIV:
- Capital subscris nevărsat (creanţe faţă de acţionarii ce nu au vărsat în întregime
capitalul subscris);
- Cheltuieli de demaraj;
A. Active imobilizate;
B. Active circulante;
C. Conturi de regularizare.
PASIV:
A. Capitaluri proprii;
B. Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
C. Datorii;
D. Conturi de regularizare.
În continuare, vom prezenta un model de bilanț contabil german:

ACTIV 31.12.2016 (euro) 31.12.2017 (euro)

A. Active imobilizate-total 20.800.800 19.850.000
I. Imobilizări necorporale 11.239.800 11.400.000
II. Imobilizări corporale 6.547.000 6.780.000
III. Imobilizări financiare 10.889.000 10.000.000
B. Active circulante-total 8.326.000 8.839.400
I. Stocuri 4.800.000 4.950.000
II. Creanţe clienţi 5.840.000 5.990.000
III. Alte active circulante 2.589.000 3.145.000
Total 29.126.800 28.689.400
 PASIV 31.12.2016 31.12.2017
A. Capitaluri proprii
I. Capital 1.512.000 1.527.000
II. Rezerve 13.600.000 12.900.000
III. Rezultat 5.200.000 5.430.000

B. Datorii 6.160.000 6.700.000

C. Imprumuturi 6.580.000 7.320.000
D. Venituri constatate in avans 4.800.000 4.990.000
Total 25.200.000 25.935.000
Tabel nr.1. Model bilant german

Contul de profit şi pierdere poate fi ales ca model de către întreprinderile germane,

din cele două modele posibile, ambele sub formă de listă. Primul model în care structurarea se
face după natură prezintă veniturile şi cheltuielile după natura lor, al doilea model prezintă
veniturile şi cheltuielile pe funcţii ale întreprinderii.
Contul de profit şi pierdere se prezintă în felul următor:

2016 2017
€ €
Cifra de afaceri 21.500.000 20.400.000
Venituri financiare 41.500 41.400
Alte venituri din exploatare 200.000 180.000
Venituri totale 22.400.000 22.280.000
Cheltuieli totale 17.315.000 18.120.000
Profitul sau pierderea bruta

Profit 3.280.000 2.580.000

Pierdere - -
Impozit pe profit 300.000 190.400
Profitul net al exercitiului
2.980.000 2.389.600
financiar
Tabel nr.2. Model cont de profit si pierdere german

Anexa conţine 4 mari categorii de informaţii referitoare la:

 principiile contabile utilizate (regulile reţinute de prezentare, de evaluare, de
conversie);
 complemente de informaţii relative la posturile din bilanţ;
 complemente de informaţii relative la posturile din contul de profit şi pierdere;
  diverse informaţii referitoare la întreprindere (efectiv de personal, remuneraţii,
conducători, compoziţia capitalului, etc.).
Complementele de informaţii referitoare la posturile din bilanţ sau din contul de profit
şi pierdere prezintă evoluţia diferitelor posturi din activ, gruparea informaţiilor după anumite
criterii (vechimea creanţelor, a datoriilor), precum şi cheltuielile şi veniturile excepţionale în
detaliu.
Regulile de evaluare şi măsurare se aplică la intrarea elementelor în patrimoniu (ocazie
cu care se utilizează costul de achiziţie, costul de producţie), la inventar când se aplică
principiul valorii minime (valoarea de înlocuire corectată), şi la ieşirea din patrimoniu când se
aplică metoda identificării specifice, costul mediu ponderat., F.I.F.O sau L.I.F.O.
În contabilitatea germană, activele imobilizate nu se pot reevalua, costul istoric fiind
foarte important. Stocurile de marfuri nu figurează în mod distinct, fiind regrupate cu
stocurile de produse finite. Se admite evaluarea acestora prin diferite metode, cea mai des
utilizată fiind metoda costului mediu ponderat. În măsura în care principiile contabile sunt
respectate se pot utiliza si FIFO sau LIFO.
În Germania, fiscalitatea admite fără conditii metodele CMP si LIFO, celelalte sunt
admise numai în masura în care sunt justificate de realitatea operatiilor. Creantele incerte sunt
evaluate la valoarea lor probabilă tinând cont de perspectivele de încasare în viitorii doi ani.
Creantele și datoriile exprimate în monede străine sunt convertite la cursul curent în vigoare,
la data desfășurarii operatiilor care le-au generat. În contabilitatea germană nu există
"Diferente de conversie-A/P". Fondul comercial imobilizat este amortizat pentru cel putin un
sfert din valoarea sa, imobilizarea lui fiind facultativă.
Cultura contabilă latino-europeană creată, dezvoltată şi promovată de Germania, se
caracterizează prin:
 orientarea prioritară spre apărarea intereselor statului;
 este puternic normată şi controlată prin reglementări ce fac parte din aşa-zisul "plan de
conturi general";
 aplică o contabilitate dualistă, respectiv în două circuite (financiară şi de gestiune);
 imaginea fidelă este considerată drept obiectiv fundamental al contabilităţii financiare,
realizată prin conformitate, regulamente şi sinceritate;
 informaţia contabilă este puternic influenţată de aspecte juridice.
Dacă am compara sistemul contabil din Germania cu cel din România am putea afirma
că: unul care are o îndelungată tradiţie în contabilitate ce a influenţat întregul sistem contabil
european şi care nu va renunţa uşor la particularităţile ce decurg dintr-un exces de
prudenţialitate (şi care vor exista datorită drepturilor de opţiune existente în directivele
europene); celălalt, marcat pentru o jumătate de secol de economia supercentralizată ce i-a
influenţat major modelul de contabilitate şi raportare contabilă, dar care în ultimii 21 ani a
parcurs un proces autentic de armonizare şi mai recent de conformare la cerinţele europene în
domeniul contabilităţii.
Sistemul contabil german este unul original care nu urmează nici un model european,
ci este constituit din experienţa acumulată de legiuitorii ei de-a lungul anilor.

CONCLUZII

În concluzie, putem spune ca sistemul contabil german este fondat pe modelul

economiei sociale de piață a cărei functionare se bazează pe grupuri industriale importante și
pe sindicate puternice.
În cadrul sistemului contabil german societățile sunt obligate să prezinte bilanțul lor
conform schemei prevazute de lege; totuși micile societăți pot întocmi un bilanț simplificat
care să conțină numai marile posturi precedate de o literă majusculă și de o cifră romană.
Conform acestei situații contabile bilanțul poate avea numai forma tabelară (de
cont).Societățile mari, adesea integrate în grupuri, sunt obligate să prezinte un bilanț complet
care să degajeze influența relațiilor societății cu intreprinderile legate precum și cu cele în
care deține o participație.
Contul de profit și pierdere este publicat sub forma unei liste, codul de comert
acceptând ambele logici de prezentare: cea care rezulta din analiza dupa natura cheltuielilor și
a veniturilor și cea care procedează la o analiza a lor pe functii.
Contul de rezultate este întocmit în general după repartizarea exercițiului, iar analiza
lui poate fi prelungită până la rezultatul bilantier, cu explicația trecerii de la rezultatul
exercitiului la acest rezultat.
Anexa, în sistemul german, îndeplineste urmatoarele functii: de a explica, de a
completa, de a corija, de a înlocui bilantul sau contul de profit si pierdere.
În Germania, spre deosebire de alte tări , cele anglo-saxone, există o limită legală a
trasparenței privind informațiile contabile: informatiile care prejudiciază interesele statului
landurilor nu sunt divulgate . Chiar mai mult însăși, interesele intreprinderii pot fi protejate:
analiza cifrei de afaceri pe activități sau sectoare geografice poate să lipsească atunci cand o
astfel de divulgare contravine intereselor intreprinderii in cauza.
 BIBLIOGRAFIE

1. Feleagă N., Sisteme contabile comparate, Editura Economică, București, 1995;

2. Ristea M., Olimid L., Calu D. A., Sisteme contabile comparate, Editura CECCAR,
București, 2006;
3. Tabără N., Sisteme contabile comparate, Editura Tipo Moldova, Iași, 2013;
4. Tabără N., Horomnea E., Mircea M.C., Contabilitate internațională, Editura Tipo
Moldova, Iași, 2013;
5. Bari I., Globalizare economică, Editura Economică, București, 2005;
6. Pop A., Contabilitate financiară armonizată cu Directivele Contabile Europeneși cu
Standardele Internaționale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002;
7. Nobes C., Parker R., Comparative International Accounting, 8th edition, Prentice Hall,
London,2004;
8. Aisbitt S., Evans L., Developments in Country Studies în International Accounting –
Europe, Cheltenham, UK- Northhampton 2004;
9. Holt P., Cheryl D., International Accounting, Editura DameThompson Learning, London,
2001;
10. Feleagă N., Sisteme contabile comparate. Contabilitățile anglo-saxone, ediția a II-a,
Editura Economică, București,1999.