Sunteți pe pagina 1din 18

Introducere

(De la «contabil», la incepator…)

Mai e putin si se perinda cei 3 ani de facultate. Inca mi-au ramas in minte vorbele
insistente ale unchiului meu care ma tot batea la cap sa fiu contabil. Asta, zicea el, pentru
ca sa stiu de unde iau si unde pun. Se vede ca a fot destul de convingator, daca mai am un
semestru si ma pot considera un contabil, unul mai mic cei drept, dar pregatit pentru a
creste. Ce-mi zicea unchiul meu, intre timp, s-a confirmat, intr-adevar contabilitatea e ca
sa stii de unde iei, si unde pui si ce ai pus trebuie sa fie intotdeauna egal cu ce ai luat.
Aceasta ar fi o definitie pentru cei care sunt mai la inceput de drum decat noi, fiindca
in 3 ani de facultate te mai lovesti si de alti termeni, pe care, daca esti mai curios din fire,
te stradui sa-i si intelegi. Si daca veni vorba, ma indoiesc ca sunt foarte multi care au
auzit de IAS-uri.

Ce reprezinta IAS-urile ?

Si aici incepem sa observam ca nu e suficiet sa stii de unde iei si unde pui, mai
trebuie sa stii si ce iei si ce pui, cum si pe baza a ce?
Obtinerea informatiei contabile necesara diferitelor categorii de utilizatori are la baza
o reglementare minutioasa, respectiv utilizarea normelor sau standardelor contabile (de
fapt reprezinta acelasi lucru, depinde de sistemul contabil la care facem referire).
Sursele standardelor contabile pot fi : nationale si internationale. Sursele
internationale de standarde contabile sunt prezentate in principal de directivele CEE si
Standardele Internationale de Contabilitate sau International Accounting Standards.
« Potrivit IASB (International Accounting Standards Board)-normalizarea IASB pune
la dispozite standarde internationale de contabilitate (IAS) si Standarde Internationale de
Raportare Financiara (IFRS). Operatiunile rezultate in urma incheerii contractelor de
leasing, cele care in ultima vreme s-au impus ca o metoda, cu aplicabilitate ridicata, de
finantare pe termen mediu si lung, atat pentru persoanele juridice cat si pentru cele
fizice, se normalizeaza pe baza IAS 17. »1

Prima publicare a standardului aplicat in contabilizarea


operatiunilor de leasing

Prima companie care a folosit leasingul a fost Bell Telephone Co., in 1877, care a
propus abonatilor sai inchirierea aparatelor telefonice, in locul vanzarii lor. Abia in anii
’30 a aparut leasingul imobiliar, prin exploatarea unor imobile pe o perioada indelungata.
Anul 1950 marcheaza nasterea leasingului ca operatiune de credit. Directorul unei
fabrici de alimente din Statele Unite primise o comanda consistenta pe care nu o putea
onora din cauza lipsei fondurilor pentru achizitionarea echipamentelor necesare. Atunci,
el a propus unei institutii financiare urmatoarea operatiune: achizitionarea echipamentelor
de catre aceasta institutie urmata de inchirierea lor catre firma sa. Incurajat de bunul mers
al operatiunii si de avantajele acestei noi forme de creditare, directorul respectiv a
infiintat prima societate de leasing, numita United States Leasing Corporation.
1
Mihai Oana, Contabilitate Aprofundata- Note de curs, Galati 2008, pag. 5

2
Dupa acest moment marcant in istoria finantelor mondiale, leasingul a inceput sa
reprezinte o forma populara de finantare, raspandindu-se rapid si in Europa. Prima tara
europeana care a adoptat aceasta forma de creditare a fost Marea Britanie (datorita
asemanarilor dintre legislatiile americana si engleza), urmata de Franta, Belgia, Germania
s.a.
In Romania, operatiunea de leasing a fost reglementata prin Ordonanta Guvernului nr.
51/1997, privind operatiunile de leasing si societatile de leasing cu modificarile si
completarile ulterioare.
IAS 17, Leasing, a fost aprobat in anul 1982 si a intrat in vigoare pentru perioadele
care au urmat dupa 1 ianuarie 1984. In anul 1997 a fost emis un proiect de norma, E56,
cu intentia de a aduce doar cateva modificari Standardului IAS 17. Principalele
modificari fata de IAS 17 sunt urmatoarele :
1. IAS 17 initial definea leasingul ca un contract prin care locatorul transmite
locatarului dreptul de a utiliza un bun, în schimbul unei chirii platibile de locatar. IAS 17
(revizuit) modifica definitia, înlocuind termenul „chirie” cu cel de „plata sau o serie de
plati”.
2. Aplicând principiul prevalentei economicului asupra juridicului, procesul de
clasificare a tranzactiilor de leasing trebuie sa aiba la baza masura în care riscurile si
avantajele aferente drepturilor de proprietate asupra unui bun ce constituie obiectul unui
contract de leasing, apartinând locatorului sau locatarului. IAS 17 prezenta exemple de
situatii ca elemente de identificare a unei operatiuni de leasing drept leasing financiar.
IAS 17 (revizuit) a adaugat elemente de identificare suplimentare pentru a facilita mai
mult procesul de clasificare.
3. IAS 17 initial utiliza termenul de „durata de viata utila” în exemplele la care se face
referire mai sus, în scopul compararii cu durata contractului de leasing, în cadrul
procesului de clasificare. IAS 17 (revizuit) utilizeaza termenul de „durata de viata
economica”, pornind de la considerentul ca un bun poate fi folosit de unul sau mai multi
utilizatori.
4. IAS 17 initial cerea prezentarea chiriilor contingente, dar nu mentiona daca acestea
trebuie sa fie incluse sau excluse la determinarea platilor minime de leasing. IAS 17
(revizuit) cere excluderea chiriilor contingente din cuantumul platilor minime de leasing.
5. IAS 17 initial nu facea referire la tratamentul contabil al costurilor directe initiale
suportate de locatar la negocierea si încheierea contractelor de leasing. IAS 17 ofera
recomandari, cerând ca, în cazul leasingului financiar, în valoarea bunului care face
obiectul contractului de leasing sa fie incluse costurile direct atribuibile activitatilor
întreprinse de locatar pentru încheierea contractului respectiv.
6. IAS 17 initial dadea posibilitatea locatorului de a alege metoda de alocare a
venitului financiar, si anume, recunoasterea venitului conform unui model care sa reflecte
o rata periodica a rentabilitatii constanta, model bazat fie pe:
(a) valoarea investitiei nete înca nerecuperate a locatorului în leasingul financiar; sau
(b) valoarea investitiei nete în numerar înca nerecuperate a locatorului în .leasingul
financiar. IAS 17 (revizuit) cere ca recunoasterea veniturilor financiare sa se faca astfel
încât sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constanta care sa se bazeze pe o metoda, si
anume, investitia neta înca nerecuperata a locatorului în leasingul financiar.

3
7. IAS 17 (revizuit) face trimiteri la Standardul International de Contabilitate referitor
la deprecierea activelor oferind recomandari în legatura cu necesitatea evaluarii
posibilitatii deprecierii activelor. IAS 17 initial nu aborda aceasta problematica.
8. IAS 17 (revizuit) obliga la prezentari detaliate atât din partea locatorului, cât si a
locatarului pentru leasingul operational si financiar, prin intermediul utilizarii caracterelor
aldine în comparatie cu cele utilizate la prezentarea elementelor cerute de IAS 17 initial.

Situatiile in care aplicam standardul

Prezentul Standard se aplică acelor contracte care transferă dreptul de utilizare a


bunurilor, chiar dacă, pentru utilizarea sau întreţinerea respectivelor bunuri, locatorului i
se poate cere efectuarea unor servicii substanţiale. Pe de altă parte, acest Standard nu se
aplică în cazul contractelor de servicii care nu implică transferul dreptului de utilizare a
bunurilor între părţile contractante.
Chiar daca aproape toate tipurile de aranjamente care satisfac definitia unui leasing
sunt acoperite de acest standard, urmatoarele tipuri specializate de acorduride lesing sunt
excluse :
1. Acorduri de leasing pentru exploatarea sau utilizarea resurselor naturale, cum ar
fi : petrol, gaz, lemn, metale si alte drepturi miniere ;
2. Acorduri de licentiere pentru estfel de elemente, cum ar fi : filme de cinema,
inregistrari video, piese de teatru, manuscrise, patente si drepturi de autor.
Standardul nu se aplică ca baza pentru evaluarea:
a) de către locatari a investiţiei imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing
financiar (a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”) ;
b) de către locatori a investiţiei imobiliare închiriată în baza unui contract de leasing
operaţional (a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”) ;
c) de către locatari a activelor biologice deţinute în baza unui contract de leasing financiar
(a se vedea IAS 41 „Agricultura”) ;
d) de către locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing
operaţional (a se vedea IAS 41 „Agricultura”) .

Termeni specifici tranzactiilor de leasing 2

Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului
de leasing sau data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale
leasingului
Data inceperii duratei contractului este data de la care locatarul isi poate exercita
dreptul de folosinta asupra bunului. Este si data recunoasterii initiale a contractului de
leasing.

2
Adriana Florina Popa, Mirela Nichita, Ileana Cosmina Pitulice, Iulia Jianu-Studii practice privind
aplicarea Standardelor Internationale de Raportare Financiara in Romania, Editura Contraplus, 2007,
pag. 163

4
Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care
locatarul a contractat bunul în leasing şl orice alte termene suplimentare pentru care
locatarul are opţiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără
plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare de către locatar este certă, într-o măsură
rezonabilă, la începutul contractului de leasing.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o
datorie, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în
care preţul este determinat obiectiv.
Durata de viaţă economică este fie:
• perioada de-a lungul căreia se estimează că un bun este utilizabil economic de
către unul sau mai mulţi utilizatori, fie:
• numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se a se obţine prin
utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori.
Durata de viată utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei
contractului de leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca
beneficiile economice încorporate în bun să fie consumate de către întreprindere.
Valoarea reziduală garantată este:
• în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau
de o parte afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce
devine plătibilă, în orice situaţie); şi
• în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau
de o terţă parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere
financiar, să onoreze obligaţiile asumate prin garanţie.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a
bunului în regim de leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este
garantată numai de o parte afiliată locatorului.
Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing
financiar, din punctul de vedere al locatorului şi orice valoare reziduală negarantată
acumulată în contul locatorului.
Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, mai puţin venitul financiar
nerealizat.
Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre:
• suma dintre plăţile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul
de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul
locatorului, şi
• valoarea actualizată a sumei de la punctul (a), determinată la rata implicită a
dobânzii din contractul de leasing.

Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la
începutul contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor
minime de leasing şi (b) a valorii reziduale negarantate să fie egală cu valoarea justă a
bunului în regim de leasing.

5
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui
să o plătească pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe
care, la începutul contractului de leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a
împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie similară, fondurile necesare pentru
achiziţionarea bunului.
Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare
determinată, dar este stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (de
exemplu, un procentaj din vânzări, gradul de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor
practicate pe piaţă).
Costurile directe initiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii
contractului de leasing, cu exceptia costurilor aparute in cazul producatorilor si dealerilor
de leasing.
Leasing-ul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar in
conditiile in care:
• survine un eveniment contingent a carui producere era putin probabila;
• se obtine permisiunea locatorului;
• locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau
unul echivalent, sau
in momentul platii de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel incat, la inceputul
contractului de leasing, continuarea lui este certa, intr-o masura rezonabila.

Obiectivul standardului

„Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile


contabile corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasingul
financiar şi operaţional.” 3

Leasing-ul

Apărută ca o noutate în economia noastră de tranziţie, metoda „Leasing” îşi are


origini mai vechi în relaţiile economice dintre oameni, manifestându-se, la început, ca o
formă simplă de închiriere pe termen mediu sau chiar lung, a unor anumite bunuri ce
puteau fi exploatate sub această formă, contra unei anumite plăţi convenite de părţi.
Originea etimologică şi-o regăseşte în englezescul „lease”, care, sub aspect
economic poate îmbrăca mai multe sensuri, printre care:
- contract de închiriere;
- contract de arendă;
- contract de concesiune etc.
« Lesing-ul este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul
unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren)
pentru o perioada convenita de timp. Alte aranjamente care sunt in esenta asemanatoare
cu leasingul, cum ar fi contractele de angajament cumparare, carterele maritime si asa
mai departe sunt considerate a fi leasing-uri in contextul standardului. » [ ]

3
IAS 17, revizuit in 2005.

6
Conform IAS 27 leasingul poate fi operational si financiar, atat din perspective
locatorului cat si a locatarului. In ambele cazuri, societatea de leasing, persoana juridica
romana, cumpara de la furnizor (intern sau extern) mijlocul fix, pe care il inregistreaza la
valoare ade intrare (cost de achizitie). Exista posibilitatea ca societatea de leasing sa fie
sa fie persoana juridica straina si cu sediul in strainatate, ceea ce implica inregistrari
contabile specifice, legate de : taxe vamale, impozit pe redevente si pe dobanzi, TVA de
plata in vama (in functie de criteriul membru UE ) etc.
Societatea de leasing transmite mijlocul fix utilizatorului, in baza unui contract de
leasing (vezi Anexa 1) incheiat cu acesta, care prevede:
• valoarea mijlocului fix care face obiectul contractului si care este egala cu costul
de achizitie ;
• durata contractului in ani (de cele mai multe ori acoperitoare pentru durata de
folosinta) ;
• durata normala de utilizare si metoda de amortizare aplicata (conform L 15/94) ;
• rata anuala a dobanzii (sau dupa caz, marja profitului) ;
• valoarea reziduala prevazuta prin contract (aceasta din urma se factureaza
utilizatorului la data expirarii contractulu de leasing, ca valoare ramasa).

Avantajele leasingului4 :

1. Tratament fiscal avantajos :


deductibilitatea platilor de leasing (amortizare, dobanda, asigurare, diferente de curs
valutar) ;
esalonarea platilor TVA de-a lungul perioadei de leasing si amanarea obligatiilor de plata
aferente importului, aplicate la valoarea reziduala de 20% din valoarea de achizitie.
2. Management eficient al resurselor financiare :
eliberarea/utilizarea resurselor financiare proprii pentru dezvoltarea altor investitii sau
proiecte cu randament superior ;
valoarea constanta a ratei de leasing permite o programare mai riguroasa a cashflow-
ului ;
bunurile achizitionate in sistem leasing participa la crearea sursei de venit care contribuie
la plata ratelor de leasing.
3. Rapiditate/Accesibilitate :
documentatie simplificata ;
obtinerea si derularea unei finantari in sistem leasing sunt mai rapide (in comparatie cu
creditul bancar) ;
leasingul este accesibil pentru segmente mai largi de utilizatori.

Dezavantajele leasingului5:

• Nu mareste patrimoniul , intreprinderea va trebui sa inchirieze din nou ; .


• Daca un contract se incheie pe o perioada mai mare decat garantia bunului ,
intreprinderea locatar va trebui sa suporte costurile asociate reparatiilor bunului
respectiv ;
4
Avantaje conform: www.bcr.ro/Leasing;
5
Florin, Buhociu, Investitii-Note de curs, Galati 2008, pag.16.

7
• De obicei , leasingul este mai scump ca un imprumut ;
• In cazul leasingului financiar , cheltuielile cu intretinerea si reparatiile cad in
sarcina locatarului ;
• Locatarul trebuie sa demonstreze ca bunul care a facut obiectul contractului a fost
folosit corect si ca s-au facut cheltuielile cu intretinerea necesare ;
• Rezilierea contractului determina plata de daune importante pentru locatar .

Etapele procedurii de leasing

În general, în derularea unui contract de leasing, sunt implicate, în diverse etape


ale procesului de finanţare, cel puţin cinci părţi: societatea de leasing, clientul sau
utilizatorul final, furnizorul bunului achiziţionat, banca finanţatoare şi, nu în ultimul rând,
societate de asigurare.
Alegerea bunului si a furnizorului:
În funcţie de necesităţile clientului, acesta decide atât asupra caracteristicilor
bunului cat si asupra furnizorului.Toate detaliile legate de natura bunului (preţ,
caracteristici tehnice, amănunte privind livrarea, condiţii de instalare şi punere în
funcţiune, în cazul echipamentelor) vor fi negociate de utilizator direct cu furnizorul ales,
urmând a respecta în contractul de vânzare cumpărare şi în contractul de leasing, toate
aspectele negociate.
Obţinerea ofertei şi solicitarea de leasing:
Pe baza preţurilor negociate cu furnizorul se întocmeşte o ofertă generală de
finanţare, în care vor fi calculate, avansul, rata de leasing, valoarea asigurării, etc. În
urma transmiterii solicitării de leasing, oferta transmisă iniţial poate suferi modificări în
funcţie de clasa de risc în care se va încadra clientul. Analiza riscului are la bază atât
documentele financiare puse la dispoziţie de către client (bilanţ, balanţă, cont de profit si
pierderi) cât şi alte documente solicitate (chestionar de leasing, prezentarea activităţii
companiei, business-plan, etc.).
Analiza şi aprobarea solicitării de leasing:
Evaluarea solicitării de leasing se realizează de către specialişti într-un interval
de timp ce nu depăşeşte 48 ore. În funcţie de complexitatea proiectului supus finanţării,
societatea de leasing poate solicita clientului informaţii suplimentare referitoare la unele
aspecte analizate, răspunsul final al evaluării urmând a fi prelungit în funcţie de
furnizarea informaţiilor solicitate.
În cazul unui răspuns afirmativ, se va încheia un contract de leasing, financiar
sau operaţional, ce va include atât clauzele negociate de utilizator cu furnizorul bunului,
cât şi clauze specifice politicii societăţii de leasing privitoare la modalitatea de plată a
ratelor, asigurarea efectuării plăţilor, etc.
Asigurarea generală a bunului:
Bunul ce urmează a fi achiziţionat urmează a fi asigurat de către societatea de
leasing, pe toată derularea contractului de leasing, în opţiunea pentru toate riscurile, în
condiţiile stabilite cu societatea de asigurări şi banca finanţatoare, iar prima de asigurare
va fi achitată de către utilizator.

8
În cazul produselor provenite din import, prima de asigurare se va calcula la
valoarea DDP6 a bunului.

Livrarea bunurilor:
Obligaţia livrării bunurilor revine în întregime furnizorului, operaţiunea fiind
asistată de specialiştii societăţii de leasing

Documentele necesare analizei:


În funcţie de personalitatea juridica a solicitantului (persoană juridică, persoană
fizică autorizată, persoană fizică) sunt necesare diferite tipuri de documente menite să
reliefeze bonitatea si capacitatea de plata a acestuia.În principal, documentele solicitate
sunt:
-Cererea de Finanţare sau Formularul de Comandă, documente tipizate;
-Documente financiare, care sa prezinte situaţia financiară din ultimii doi ani de
activitate;
-Documente legale (certificat de înregistrare, cod fiscal, certificat constatator, act
constitutiv si acte adiţionale, etc.)
-Declaraţie angajament a utilizatorului;

-Factură proformă , cu o descriere detaliata a bunului şi a caracteristicilor


tehnice, a modalităţilor de plată şi livrare, preţul şi moneda de plată.

Leasing financiar

Leasingul financiar este un acord prin care locatorul cedeaza locatarului, in schimbul
unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun (imobilizare corporala sau teren)
pentru o perioada convenita de timpi in urma acestei operatiuni se transfera, in mare
masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului
(titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat).
De asemenea locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar in
bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la data inceperii duratei contractului
de leasing, cu valoarea justa a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizata a
platilor minime de leasing, in cazul in care aceasta este mai mica. Pentru a calcula
valoarea actualizata a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare
rata implicita a dobanzii din contractul de leasing, daca se poate determina, altfel,
trebuie utilizata rata dobanzii marginale a locatarului. Toate costurile initiale
directe, pe care le suporta locatarul pentru a-si asigura finantarea, sunt recunoscute ca
active.7

6
In conformitate cu INCOTERMS 2000-Valoare/pret DDP inseamna pretul incluzand transportul si
asigurarea platite pana la locul de destinatie dar si toate taxele vamale.
7
Tatiana Molico, Eugen Wunder, Leasingul un instrument modern de finantare, Bucuresti, Editura
CECCAR, 2003, pag. 356.

9
Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urmă, sau nu.IAS 17 mai
stabileşte că trebuiesc indeplinite una sau mai multe condiţii:
 riscurile şi beneficiile aferente dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului în
momentul încheierii contractului de leasing;
 în contract s-a prevăzut expres că la expirarea acestuia se transferă utilizatorului
dreptul de proprietate asupra bunului
 preţul de cumpărare al bunului reprezintă cel mult jumătate din valoarea pe care o
are bunul la data exprimării opţiunii ;
 perioada de utilizare a bunului în regim de leasing acoperă cel puţin 75% din
durata de utilizare a bunului.

În cazul leasingului financiar, la locator se înregistrează:


• acordarea bunului în leasing ca o creanţă pe termen lung în contrapartidă cu creditarea
contului de imobilizări; concomitent, se evidenţentiază şi valoarea dobânzilor de primit
ca fiind creanţe pe termen lung; costurile directe iniţiale (comisioane, taxe juridice)
aferente negocierii şi perfectării contractului de leasing sunt evidenţiate de către locator
ca un venit imediat sau alocat termenului de leasing, atunci când locatarul le include în
valoarea bunului primit în leasing;
o într-un cont in afara bilanţului (8038) se evidentiaza valoarea ratelor de încasat;
• facturarea ratelor de leasing presupune înregistrarea venitului din chirii (706) pe de o
parte, iar pe de altă parte înregistrarea venitului financiar corespunzator dobânzii aferente
ratei respective;
• o data cu înregistrarea unei rate se diminuează şi valoarea ratelor de prirmit evidentiate
în contul din afara bilanţului;
•după ultima rată, dacă se înregistrează transferul dreptului de proprietate către locatar,
atunci se întocmeşte factura pentru valoarea reziduală.
La locatar, in cazul leasingului financiar, se parcurg urmatoarele etape:
• recunoaşterea activelor in bilanţ, concomitent cu recunoaşterea unei datorii pe termen
lung şi a dobanzilor de plătit, evidentiate ca fiind cheltuieli înregistrate în avans;
evaluarea bunului primit în leasing se face la cea mai mică valoare dintre valoarea justă a
bunului şi valoarea actualizată a plăţilor minime de leasing, în funcţie de rata dobânzii
stipulate în contract;
• valoarea ratelor de plătit va figura într-un cont în afara bilanţului (8036), care se va
diminua pe masura plăţii ratelor de leasing;
• bunul fiind evidenţiat in bilanţul locatarului, amortizarea acestuia se calculează şi se
înregistrează de către utilizator pe perioada estimată de obţinerea a beneficiilor
economice; se poate lua în calcul cea mai mică perioada dintre durata contractului de -
leasing (dacă utilizatorul nu va achizitiona bunul) şi durata de viaţă utila (în cazul în care
utilizatorul va opta pentru achiziţia bunului); durata de viata utilă este difetă de durata de
viaţă economică, în sensul dcă un bun poate fi folosit de către mai multi utilizatori;
• la primirea facturii privind rata de leasing, datoria pe temen lung se va diminu
corespunzător marimii ratei şi numai partea aferentă dobânzii va influenţa cheltuielile -
perioadei;
• în final, dacă utilizatorul va opta pentru achiziţia imobilizării, acesta va primi şi va
înregistra factura pentru valoarea reziduală.

10
Studiu de caz :
Societatea de leasing X incheie un contract de leasing cu S.C. JeanionIntertrans S.R.L.
dupa ce a parcurs toate etapele de intocmire. Contractul de leasing cuprinde urmatoarele
informatii :
 costul de achiziţie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de
10.000 EUR*4,20lei/€ =42.000lei;
 durata de utilizare a bunului =7 ani;
 durata contractului de leasing= 3ani(12 trimestre);
 valoarea reziduală estimată=1.200 €;
 valoarea unei rate fară TVA=920 €;
 dabânda folosită pentru stabilirea ratelor 3% / trimestru ;
 cursurile de schimb:
- la facturarea primei rate 1 € = 4,25 lei ;
- la vânzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 € = 4,50 lei;
 valoarea recuperată8 de locatar este de 9158 € ;
 in urma repartizării ratelor pe trimestru rezultă:
- dobânda totală =1882€, din care in primul trimestru =275€;
- diferenţa de rată=645 €.

Locator (societatea X):

1. Achiziţia mijlocului de transport:

% = 404 49.980
2133 42.000
4426 7.980

2. Predarea în leasing a bunului9:

2678 = 2133 42.000

3. Înregistrarea în afara bilanţuluia ratelor10:

8038 = 46.368

8
Rezulta ca urmare a actualizării valorii reziduale;
9
Predarea in leasing a bunului se face la cost de achizitie
10
Contul 8308, in partida simpla, se debiteaza ;

11
4. Facturarea primei rate de leasing11:

4111 = % 4.430,84
2678 2.709
766 1.155
765 46
4427 520,84

3.864 = 803812

Observatie !!! Intrucat durata contractului este de 3 ani si se precizeaza ca rambursarea


are loc in 12 trimestre. Dupa primul trimestru am inregistrat operatiunile, mai ramane sa
efectuam aceleasi inregistrari dupa alte 11 trimestre.

5.Vânzarea bunului la valoarea reziduală 13 :

461 = % 6.426
2678 3.536,4
7583 1.863,6
4472 1.026

Observatie !!! Suma ce apare pentru contul 2678 se calculeaza astfel:


10000€ - 9158€= 842€
842€ *4,20 lei /€= 3536,4

Acestea sunt toate inregistrarileb care se fac in contabilitatea locatorului.

Contabilitatea locatarului

1.Primirea bunului în leasing:

2133 = 167 42.000

2.Înregistrarea ratelor de plătit :

8036 = 46.368

3.Înregistrarea amortizării lunare:

11
In contractul de leasing se stipuleaza ca rata se factureaza trimestrial;
12
Contul 8038, clasa 8, se crediteaza.
13
In contract se stipuleaza cursul valutar la vanzarea bunului (1200€ *4,50 lei /€= 5400 fara TVA).

12
6811 = 2813 500,15

Ca14= 100/7=14,29% ;
Aa= 42000 * 14,29%= 6001,80 ;
Al = 6001,80/12 = 500,15

4.Primirea facturii pentru rata de leasing:

% = 401 4.430,84
167 2.709
666 1.155
665 46
4426 520,84

3.864 = 8036

5.Primirea facturii pentru valoarea reziduală :

% = 404 6.426
167 3.536,4
2133 1.863,6
4426 1.026

Leasing-ul operational

Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului


financiar,deci nu îndeplineşte nici una din condiţiile menţionate..
Aici se concretizează principiul prevalenţei economicului asupra juridicului.
De exemplu, un vehicul are o durată de exploatare determinată de numărul de kilometrii
parcurşi. Valoarea justă a vehiculului este de 40.000 milioane lei. El parcurge, în mod
obişnuit, 100.000 km înainte de a fi casat. Se ia în considerare un anumit aspect al
contractului, şi anume cumulul de km pentru care vehiculul a fost închiriat de locatar,
care este:
a.30.000 km.
b.50.000 km
c.75.000 km.
La punctele a) si b) se poate spune ca nu au fost transferate în mod substanţial
beneficiile. În cazul c), acest lucru este mai puţin evident, dar se poate argumenta că
procentul de 75% poate fi considerat substanţial.

14
Ca - cota amortizarii, Aa - amortizare anuala, Al - amortizare lunara

13
Contractul mai prevede, de asemenea, că în cazul a) avem un leasing financiar,
iar în cazul c) un leasing operaţional. Aceste declaraţii sunt nerelevante deoarece au doar
formă legală şi nu substanţă economica.
Ambele contracte de la cazurile a) si b) au opţiuni de cumpărare exercitabile de
către locatar. Acest lucru pare să satisfacă problema transferării riscurilor şi beneficiilor.
Cazul a) stabileşte un preţ de 20.000 milioane lei, iar cazul b) un preţ de 30 milioane lei.
Este foarte probabil ca în cazul a) societatea să achiziţioneze activul la sfârşitul
termenului de leasing, probabilitate neexistentă în cazul b). Cazul a) poate fi considerat
un leasing financiar.
În fine, în cazul c), locatorul acceptă să repare, să întreţină şi să furnizeze un alt
vehicul în cazul în care cel existent se va defecta. Locatorul are, de asemenea, dreptul ca
în orice moment să înlocuiască activul cu unul similar, dacă oferă indicaţii stricte ca va
face acest lucru. Acest lucru face mai puţin probabilă clasificarea cazului c) în categoria
leasing–ului financiar.
Concluzia exemplului de mai sus este aceea că toţi termenii unui contract de leasing
trebuie luaţi în considerare împreună. Este, prin urmare, o problemă de raţionament
profesional atât pentru administratorii locatarului, cât şi pentru cei ai locatorului. Trebuie
reţinut că este posibilă contabilizarea operaţiunii de leasing drept leasing operaţional de
către una din părţile contractante, respectiv drept leasing financiar de cealaltă parte
contractantă. Cu toate acestea in IAS 17 se specifica ca, contractul de leasing operational
solicita un tratament contabil mai putin complex decat decat contractul de leasing de
finantare.
La locatar,leasingul operaţional impune următoarele operaţiuni:
 înregistrarea în afara bilnţului atât a bunului primit (8031)cât şi a valorii ratelor
de plătit(8036);
 plăţile de leasing trebuie văzute ca o cheltuială de exploatare în contul de profit şi
pierdere, linear, de-a lungul termenului de leasing;
 dacă ,în final, bunul va fi cumpărat, acesta se evidenţiază în bilanţul locatarului în
acest moment.
In contabilitatea locatorului se înregistrează:
 achiziţia imobilizării şi amortizarea acesteia pe durata utilă de viaţă a bunului,
având în vedere că în acest caz bunul rămâne evidenţiat în contabilitatea
locatorului;
 facturarea ratelor presupune înregistrarea venitului de exploatare corespunzător;
 dacă la expirarea contractului de leasing, bunul este cedat utilizatorului, atunci se
va înregistra tranzacţia privind vânzarea.

Exemplu de contabilizare a unui


leasing operational
Contractul de leasing dintre locator si locatar cuntine urmatoarele elemente :
 costul de achiziţie al mijlocului d transport pentru societatea de leasing este de
10.000 EUR*4,15lei/€ = 41.500lei;

14
 durata de utilizare a bunului = 8 ani;
 durata contractului de leasin = 2ani(8 trimestre);
 valoarea reziduală estimată = 3.000 €;
 valoarea unei rate fară TVA = 1200 €;
 Se dau următoarele cursuri de schimb:
- la facturarea primei rate 1 € = 4,25 lei;
- la vânzarea bunului, la expirarea contractului de leasing1 € = 4,40 lei.

Contabilitatea locatorului

1.Achiziţia mijlocului de transport:

% = 404 49.385
2133 41.500
4426 7.885

2.Înregistrarea amortizării lunare:

6811 = 2813 432,29

3.Facturarea primei rate de leasing(trimestrială) :

4111 = % 6.069
. 706 5.100
4427 969

Observatie !!! In mod similar procedam si la incheierea celorlalte 7 trimestre.


4.La sfarsitul contractului de leasing, se transfera utilizatorului dreptul la
proprietate asupra bunului la valoarea reziduala(3000 €*4,40lei/€) :

461= % 15.708
7583 13.200
4472 2.508

5.Scoaterea din gestiune a mijlocului de transport :

% = 2133 41.500
2813 10.374,96
6583 31.125,04

Incasarile locatorului sunt de 12.600€

15
Contabilitatea locatarului

1.Preluarea bunului in leasing si inregistrarea ratelor de platit :

8031 = 41.500
8036 = 39.840

2.Primirea facturii pentru prima rata de leasing :

% = 401 6.069
612 5.100
4426 969

4.980 = 8036

3.Cumpararea bunului la valoarea reziduală :

% = 404 15.708
2133 13.200
4426 2.508

41.500 = 8031

Impactul economic al leasingului

Din punctul de vedere al locatorului, este esenţial faptul că contractul de leasing îi


protejează dreptul de proprietate şi deci poate acţiona direct asupra bunului în cazul în
care utilizatorul nu se achită de obligaţiile contractuale. De asemenea, obiectul finanţării
fiind legat direct de contract şi fiind personalizat, există posibilitatea urmăririi afacerii în

16
intimitatea ei şi este mult mai uşor de luat o decizie în caz de insolvabilitate temporară a
utilizatorului.
Efectele cele mai importante din punct de vedere economic se regăsesc la utilizator.
Acesta poate să plătească dreptul de folosinţă şi, în cele din urmă, să achiziţioneze un bun
investiţional pe măsură ce produce. Ratele pot fi astfel dimensionate şi cadenţate încât să
permită plata ratelor şi chiar obţinerea unui profit fără a supune utilizatorul la sarcini
împovărătoare. De exemplu, pentru activităţi sezoniere - cum ar fi industria zahărului -
ratele pot fi orientate spre sfârşitul perioadei de producţie, când veniturile înregistrate din
vânzarea produselor vor permite achitarea obligaţiilor de plată. În aceste cazuri, ratele
sunt de cele mai multe ori anuale sau semestriale; dimpotrivă, pentru activităţi unde
încasările sunt ritmice şi se întind pe tot parcursul anului - cum ar fi panificaţia, industria
laptelui - ratele pot fi lunare.
Contractul de leasing se încheie pe o perioadă de cel puţin un an. Nu există o cerinţă
expresă ca contractul să fie încheiat în formă scrisă, dar Ordonanţa nr. 51 reglementează
clauzele obligatorii într-un contract de leasing, astfel că forma scrisă trebuie subînţeleasă.
Contractul de leasing constituie titlu executoriu (adică poate fi pus în executare contra
utilizatorului fără nevoia parcurgerii vreunei proceduri judiciare) dacă utilizatorul refuză
să înapoieze bunul, în următoarele situaţii:
-la sfârşitul perioadei de leasing, dacă acesta nu a formulat opţiunea cumpărării bunului
sau a prelungirii contractului;
-în cazul rezilierii contractului din vina exclusivă a utilizatorului.
Contractele de leasing referitoare la bunuri mobile sunt supuse înregistrării în Arhiva
Electronică de Garanţii Reale Mobiliare, în condiţiile Legii nr. 99/1999, pentru
opozabilitate faţă de terţi, dar interesul unei astfel de înregistrări este al locatorului, iar nu
al utilizatorului (ca în cazul leasing-ului imobiliar).
Achiziţionarea de mijloace fixe (între care se includ echipamentele TI) prin leasing
financiar intră sub incidenţa legislaţiei referitoare la amortizare (în principal, Legea nr.
15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat în active corporale şi necorporale,
astfel cum a fost modificată şi republicată), astfel încât deductibilitatea ratelor de leasing
va fi tratată diferenţiat. Astfel, o parte a ratei este deductibilă ca dobândă, o altă parte ca
primă de asigurare şi o altă parte ca preţul de achiziţionare a bunului, acesta din urmă
fiind determinat conform legislaţiei referitoare la amortizare.
Ordonanţa nr. 51 conţine şi unele reguli speciale privind taxele vamale. Astfel,
bunurile care sunt introduse în ţară de către utilizatori, persoane fizice sau juridice
române, în baza unor contracte de leasing încheiate cu societăţi de leasing, persoane
juridice străine, sau de societăţi de leasing persoane juridice române, în baza unor
contracte de leasing încheiate cu utilizatori, persoane fizice sau juridice române, bunul se
încadrează în regimul vamal de admitere temporară, pe toată durata contractului de
leasing, cu exonerarea totală de la obligaţia de plată a sumelor aferente drepturilor de
import. Dacă utilizatorul optează pentru cumpărarea bunului la sfârşitul perioadei de
leasing, el va fi obligat să achite taxa vamală calculată la valoarea reziduală a bunului din
momentul încheierii contractului de vânzare-cumpărare, care nu poate fi mai mică de
20% din valoarea de intrare a bunului (preţul plătit de locator furnizorului). Cu toate
acestea, din punctul de vedere al regulamentelor vamale, utilizatorul trebuie să cumpere
bunul într-o perioadă de 7 ani de la data încheierii contractului.

17
Unul din principalele motive pentru care leasing-ul este o alternativa financiara atat
de populara in lume este acela care sintetizeaza de fapt "filozofia" leasing-ului: Nu
proprietatea asupra mijloacelor fixe ci utilizarea lor efectiva este aceea care aduce profit.
Aspectul cheie este folosirea judicioasa a resurselor de capital: investirea banilor in ceea
ce genereaza "business" si aduce profit, cum ar fi publicitatea, pregatirea superioara a
personalului, stocuri, explorarea de noi piete, cercetare, dezvoltare, in locul blocarii lor
prin cumpararea de mijloace fixe.
Resursele financiare limitate, modaliatea greoaie si birocratica de acces la credite de
investitii, bugetele impuse de compania mama, sunt numai cateva din motivele care
restrictioneaza politica investitionala a celor mai multe firme, obligandu-le sa renunte la o
serie de proiecte de investitii pe care ar dori sa le realizaze. Leasing-ul este solutia care
permite depasirea acestor neajunsuri si obtinerea in folosinta, cu un minim de capital
investit, a unor echipamente moderne, performante, care maresc eficienta si atrag marirea
volumului afacerii si al activitatii, ceea ce inseamna in final mai mult profit.
In contextul economic actual din Romania avantajele utilizarii leasing-ului ca
instrument de finantare sunt legate in primul rand de necesitatile de dezvoltare rapida a
firmelor, in special a celor din sectorul privat. Urmatoarele aspecte specifice pietei de
leasing din Romania inclina net balanta deciziei investitorilor in favoarea alegerii leasing-
ului:
Folosirea eficienta a resurselor: se atinge varianta optima de respectare a bugetului
stabilit, graficele de plati din contractul de leasing permitand esalonarea planului investi-
tional pe termen mediu;
Managementul taxelor: se pot folosi facilitatile fiscale legate de deductibilitatea platilor
aferente leasingului precum si cele legate de amortizare;
Posibilitate de finantare pe termen mediu si lung: o alternativa flexibila si accesibila
unei largi categorii de societati;
Rapiditate si accesibilitate: procedura de obtinere a unei finantari in sistem leasing este
mult mai simpla si mai accesibila decat in cazul procedurilor clasice de creditare.

18
Bibliografie:

• Oana, Mihai, Contabilitate aprofundata-Note de curs, Galati, 2008;


• Feleagă, N., „Sisteme contabile comparate”, Editura Economică, Bucureşti, 2000,
vol. 2 ;
• Florin, Buhociu, Investitii-Note de curs, Galati 2009 ;
• Tatiana, Molico, Eugen, Wunder, Leasingul-un instrumeny modern de investitii si
finasntare, Bucuresti, Edituran CECCAR, 2003,
• CECCAR, GHID pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de
Contabilitate LEASING, Editura CECCAR, Bucuresti, 2004 ;
• Adriana Florina, Popa,Ileana Coswmina, Pitulice, Mirela, Nichita, Iulia, Jianu,
STUDII PRACTICE privind aplicarea Standardelor Internationale de Raportare
Financiara in Romania, Editura Contaplus, 2007 ;
• IFRS cu modificarile din 2005 ;
• Violeta, Isai, Contabilitate Financiara, Editura Pedagogica, Bucuresti, 2003 ;
• www.bcr.ro/leasingro;
• www.otpleasing.ro/ro/;
• www.finantare.ro/ghid-leasing.html;
• http://www.contabilul.ro/index.php?pag=a&aid=270;

19