Sunteți pe pagina 1din 93

UNIVERSITATEA VASILE ALESCANDRII BACAU FACULTATEA DE TIIN E ECONOMICE

LUCRARE DE LICEN

Coordonator tiin ificLector univ. dr.


Cristina Mirela MIRCEA

Absolvent
Avr mescu Nicoleta-Elena
AN ANTERIOR

UNIVERSITATEA VASILE ALESCANDRII BACAU FACULTATEA DE TIIN E ECONOMICE Specializarea Contabilitate i informatic de gestiune

Normalizarea,armonizarea i convergen a n contabilitate. Demersuri c tre o contabilitate interna ional . Reu ite i provoc ri

Coordonator tiin ificLector univ. dr.


Cristina Mirela MIRCEA

Absolvent
Avr mescu Nicoleta-Elena

BACAU ANUL

Normalizarea,armonizarea i convergen a n contabilitate. Demersuri c tre o contabilitate interna ional . Reu ite i provoc ri
Capitolul I. Normalizare, armonizare i convergen
1.1. De la armonizare la convergen contabil . 1.1.1. Normalizare i obiective ale contabilit ii 1.1.2. Surse, instrumente i organisme de normalizare contabil 1.1.3. Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil 1.1.4. Medii i modele contabile 1.1.5. Coordonate ale procesului de convergen 1.2. Factorii care influen eaz normalizare i regelentare contabil armonizarea, convergen a n procesul de

n contabilitate.

Capitolul II. Procesul de convergen


2.1.1. Scurt istoric al IASB

contabil pe plan interna ional

2.1. Standardele Interna ionale de Raportare Financiar (IFRS) 2.1.2. Mecanismul de emitere a IAS i IFRS. 2.2. Cadrul conceptual contabil al IASB. 2.2.1. Necesitatea cadrului conceptual. 2.2.2. Cadrul general IASB. 2.2.3. Cadrul conceptual unic 2.3. Organisme implicate n procesul de normalizare i convergen contabil

Capitolul III. Contabilitatea interna ional . Realitate sau fic iune? Reu ite i provoc ri
3.1. Evolu ii n ultimii ani a contabilit ii interna ionale 3.1.1. Scurt incursiune n evolu ia rolului contabilit ii pe plan mondial 3.1.2. Evolu ia reglement rilor cu specific contabil

3.1.3. Necesitatea normaliz rii i armoniz rii contabilit ii 3.1.4. Evolu ii europene ale ultimilor ani 3.2. Istoric proiecte de convergen 3.2.1. Etape ale procesului de convergen 3.3. Proiecte de convergen actuale

Introducere Ca i celelalte activit i umane i celelalte discipline care cad sub inciden a tiin elor sociale, contabilitatea este n mod fundamental produsul mediului s u. Mediul contabilit ii este dat de condi iile, de restric iile, de influen ele societ ii, economiei, politicii i cadrului juridic i evolueaz odat cu timpul. Partea vizibil a contabilit ii, de inere a registrelor i ntocmire a situa iilor financiare, are n spate un cadru teoretic bine pus la punct, care cuprinde obiective filosofice, specula ii teoretice, judec i, creativit i sau discu ii, teorii normative, idei organizate, defini ii precise, ipoteze, postulate, principii, restric ii preliminare. Fundamentele conceptuale ale contabilit ii nu in de domeniul descoperirilor. Mai degrab , noi suntem cei care le cre m, le elabor m, innd cont de factorii de mediu sau de intui ie. Recunoa terea i credibilitatea acestora se bazeaz pe utilizarea i acceptarea lor general de c tre cei care ntocmesc, verific , utilizeaz i normalizeaz situa iile financiare.

Utilitatea unui cadru conceptual contabil este legat , n primul rnd, de elaborarea standardelor contabile care s se bazeze pe un ansamblu coherent de obiective i de concepte fundamentale, iar n al doilea rnd, acesta ar trebui s aib ca i efect ameliorarea n elegerii situa iilor financiare de c tre utilizatori i s nt reasc ncrederea acestora n calit ile informa iilor financiare. Existen a unui cadru teoretic vine n ntmpinarea problemelor cu care se confrunt practicienii, dar reprezint totodat i suportul material pentru predarea contabilit ii n coli.

Cadrul contabil conceptual al IASB stabile te conceptele i principiile teoretice care alc tuiesc un sistem de referin privind ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare. n acest sens documentul i arog calitatea de referen ial privind definirea de norme contabile.

Capitolul. I Normalizare,armonizare i convergen


1.1. De la armonizare la convergen contabil

n contabilitate.

1.1.1. Normalizare i obiective ale contabilit ii De la prima lucrare publicat de Luca Paciolo n anul 1494 i pn n epoca

contemporan , teoria contabilit ii a avut o evolu ie continu . Prin teorie, n general vorbind, se n elege procesul de simplificare i generalizare care faciliteaz reprezentarea realit ii. Teoria a fost influen at primordial de progresele practicii contabile, avnd n vedere calitatea de tiin aplicativ a contabilit ii. Teoria contabilit ii trebuie n eleas ca: a) un ansamblu de concepte teoretice (abstracte), idei mai mult sau mai pu in sistematizate, aplicabile practicii contabile n acest context, teoria contabilit ii apare ca metodic i o construc ie intelectual , i organizat , cu caracter ipotetic i sintetic.

a) un ansamblu de tehnici de culegere, prelucrare, stocare, transmitere i utilizare a informa iilor contabile Prin prisma acestei a doua laturi, teoria contabilit ii este v zut ca i un sistem coerent de principii, conven ii, procedee i instrumente care st la baza practicii contabile. n concluzie, teoria contabilit ii reprezint un cadru de referin evaluarea practicii, un ghid pentru dezvoltarea acesteia. pentru n elegerea i

Contabilitatea aplicativ obiect i metod proprii de studiu.

nregistreaz , grupeaz , evalueaz

i prezint

informa iile

necesare pentru fundamentarea deciziilor economice ale utilizatorilor. Presupune a adar un

Normalizarea vizeaz contabilitatea financiar ca ramur a contabilit ii. Poate fi definit drept procesul de standardizare a documentelor de sintez contabil raportate periodic de ntreprinderi (situa ii financiare) prin definirea terminologiei, obiectivelor i metodologiei contabile (principii, procedee, instrumente) O consecin i prin solu ionarea intereselor contradictorii referitoare la con inutul i structura situa iilor financiare. a normaliz rii este a adar armonizarea tehnicilor contabile de culegere, nregistrare, grupare, evaluare i prezentare a informa iilor contabile. Armonizarea contabil const n asigurarea compatibilit ii sistemelor na ionale de contabilitate ntr-un cadru regional i/sau interna ional, prin aplicarea total sau par ial a unor reguli comune. Utilitatea normaliz rii se relev , ntr-o prezentare sintetic , prin aceea c asigur : compararea informa iilor n timp i spa iu controlul i centralizarea informa iilor fundamentarea riguroas a deciziilor utilizatorilor de informa ii cre terea ncrederii ntre partenerii sociali care folosesc un limbaj standardizat i inteligibil Partenerii sociali implica i n normalizarea contabilit ii sunt ntreprinderile i managerii lor care sunt dispu i s ofere informa ii, contabilii care le produc i le controleaz , respectiv utilizatorii care au nevoie de ele pentru a putea lua decizii economice. Normalizarea are influen asupra: reglement rilor practicii contabile dezvolt rii teoriei contabile prin cercetarea tiin ific , fundamentarea i

perfec ionarea conceptelor, procedeelor i terminologiei Normele contabile ca emana ie a normaliz rii - nu trebuie confundate cu teoria contabilit ii. Ele asigur doar o consacrare juridic a conceptelor, principiilor, procedeelor teoriei contabilit ii, asigur solu ionarea unitar a unor aspecte ale practicii.

Normalizarea este influen at de sfera politic informa iilor. Omsrice pia trebuie s fie reglementat

i social , este supus presiunii grupurilor i controlat . Ca o consecin , pentru a

interesate n redistribuirea bog iei. Aceasta pentru c informa iile contabile sunt un bun al pie ei putea fi acceptate, la elaborarea normelor ar trebui s participe to i cei care le aplic , precum i principalele grupuri de utilizatori. Obiectivele contabilit ii sunt o rezultant a: teoriei contabile intereselor grupurilor principale de utilizatori normelor contabile regionale economice) Obiectivele contabilit ii la un moment dat determin conturarea diferitelor sisteme contabile, influen eaz con inutul i structura situa iilor financiare, inclusiv modul de evaluare i recunoa tere a elementelor componente ale acestora, a a cum vom demonstra n capitolul urm tor al acestei lucr ri. Obiectivele normaliz rii sunt: - determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise; - definirea informa iilor de inute n situa iile financiare; - modul de prezentare (forma) a informa iilor n situa iile financiare; - elaborarea unui plan de conturi i a unei scheme de contabilizare a diferitelor opera ii. Normalizarea contabilit ii vizeaz dou scopuri principale: 1. ob inerea de c tre puterea public a unei inform ri omogene referitoare la ntreprinderi; 2. utilizarea informa iei contabile de c tre utilizatorii din afara ntreprinderii, n special n ceea ce prive te compara iile n timp i spa iu (ntre ntreprinderi). Normalizarea contabilit ii are ca obiect definirea de principii, reguli i norme generale, bazate pe utilizatori, asigurnd n elegerea informa iilor contabile n timp i spa iu, definirea leg turilor precise ntre nevoile de gestiune specifice fiec rei ntreprinderi, legisla ie na ional . Deci, normalizarea contabil se define te ca fiind procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez , metodele contabile i terminologia. Se consider c exist 2 mari sisteme aplicate n practic : i contabilitate i interna ionale (n contextul globaliz rii

a) normalizare rigid , tip plan contabil obligatoriu, n care ceea ce nu este permis este interzis, sistem care r spunde nevoilor de informare pentru economii centralizate; b) normalizare flexibil , bazate pe anumite repere contabile, unde se permite cam orice atta timp ct nu intra n conflict cu legea. O contabilitate normalizat permite: 1. ntreprinderii s nregistreze n mod sistematic toate evenimentele, opera iile i situa iile car au loc n timp i s le formalizeze n situa iile financiare; 2. ob inerea unor informa ii comparabile n timp i spa iu pe baza c reia se apreciaz tendin ele i evolu ia unei ntreprinderi de la o perioad la alta i, n raport cu celelalte ntreprinderi; 3. ob inerea unor informa ii previzionate care le ofer utilizatorilor posibilitatea s fac previziuni i estim ri cu privire la evolu ia ntreprinderii; 4. tuturor celor interesa i de ntreprindere (ac ionari, creditori, investitori, stat, salaria i, furnizori, clien i, etc.) s dispun periodic de diverse informa ii formalizate n diverse forme i suporturi de comunicare, n special situa ii financiare anuale, care s i ajute n fundamentarea deciziilor; 5. fixarea unor caracteristici calitative informa iei contabile i aprecierea utilit ii informa iei n func ie de aceste criterii. Reglement rile contabile semnific totalitatea normelor contabile impuse n mod obligatoriu prin lege sau alt norm juridic . Armonizarea contabil exprim procesul de corelare, compatibilizare i standardizare a componentelor cadrului conceptual al contabilit ii, fiind definit ca un proces politic care vizeaz s reduc diferen ele ntre practicile contabile care se aplic n lume, astfel nct s creasc compatibilitatea i comparabilitatea lor.

1.1.2. Surse, instrumente i organisme de normalizare contabil Prin surs de normalizare contabil se n elege ansamblul de termeni i de instrumente pe care un organism profesional i/sau guvernamental (public) le recomand /impune celor care exercit profesia contabil i cu care pot fi familiariza i beneficiarii acestora. Instrumentele de normalizare contabil sunt denumite i instrumente de reglementare i fac obiectul armoniz rii contabile. Norma de contabilitate reprezint regula precis de evaluare, nregistrare, clasificare, evaluare i prezentare a informa iei contabile, elaborat n vederea rezolv rii unei probleme repetitive, rezultat dintr-o alegere ra ional , colectiv , n cadrul unui organism de reglementare contabila profesional i/sau public1. De aici, normalizarea contabilit ii const n organizarea contabilit ii dup reguli precise, elaborate de c tre un organism independent, de c tre puterea public sau printr-o colaborare ntre cele dou entit i men ionate. Desigur, normalizarea nu trebuie confundat cu normarea. Aceasta din urm este o component a procesului de normalizare i vizeaz elaborarea unui plan de conturi i a unor filiere de nregistrare contabil . Instrumentele de normalizare contabil sunt:  Planul contabil general, reprezentat de o list de conturi, la care se al tur norme metodologice de aplicare Acestea din urm constituie o construc ie coerent , elaborat cu aportul profesioni tilor liberali, validat de practic descrierea: 1

i apoi impus ntreprinderilor.

 Cadrul conceptual contabil, care este un document formalizat care cuprinde termenilor specifici i a principiilor contabile general admise caracteristicilor calitative necesare unei informa ii contabile pentru a fi util obiectivului situa iilor financiare criteriilor de recunoa tere a elementelor componente ale situa iilor financiare

Pop A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele contabile europene i Standardele Interna ionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, pag. 30

n ceea ce prive te organismele de normalizare contabil , acestea difer

ca

componen , activitate i politici de la regiune la regiune, de la ar la ar . Vom expune n continuare doar acele organisme care intereseaz n contextul lucr rii de fa . Este vorba de: a) pe plan international: IASB (Comisia Interna ional pentru Standarde Contabile), care a elaborat un corp de norme contabile interna ionale care pot fi structurate astfel: Cadrul conceptual (principii) Norme propriu-zise, care la ora actual se diferen iaz n:     IAS (Standarde Interna ionale de Contabilitate) IFRS (Standarde Interna ionale de Raportare Financiar ) SIC (Interpret rile Standardelor Interna ioanle de

Interpret ri ale normelor i anume Contabilitate) Interpret ri date de IFRIC (International Financial Reporting Interpretations Committee)

IASB este organismul mondial al normelor contabile creat n 1973 i care a avut de la nceput ca i obiectiv promovarea regulilor standardizate ale contabilit ii, aplicabile lumii ntregi. El stabile te codul de bun conduit i ncearc , cu un succes n cre tere, s le fac acceptate de c tre diferitele guverne i autorit i contabile regionale i na ionale. b) n Europa: Comisia European , care a elaborat i modificat n timp, plan contabil, mai multe directive, inclusiv Directiva a IV-a, care se refer la structura, con inutul i prezentarea situa iilor financiare, respectiv Directiva a VII-a care se se refer la conturile consolidate Comisia European realizeaz normalizarea prin intermediul urm toarelor dou organisme: Comitetul de normalizare contabil (ARC), respectiv Grupul European pentru avizarea raport rilor financiare (EFRAG) c) n SUA: exist trei organisme care contribuie la fixarea modalit ilor de stabilire i publicare a situa iilor financiare: - SEC (Securities and Exchange Commission) o comisie a opera iilor la burs

- FASB (Financial Accounting Standards Board - Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar ), organism independent, influen at n mic m sur de c tre profesioni tii contabili i guvern) La ora actual este sursa i autoritatea principal a doctrinei contabile, fiind recunoscut ca atare de SEC. FASB public FAS-uri (Statements of Financial Accountong Standards) i interpret ri ale acestora. - AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants) cea mai nalt autoritate american n domeniul contabil, un fel de ordin al exper ilor contabili i auditorilor AICPA public GAAP, GAAS standarde general acceptate in domeniul contabil i al auditului, precum i un cod etic profesional. Normele contabile sunt elaborate n cadrul FASB, prin colaborare cu SEC i membri AICPA, n cadrul unui proces laborios, dup care sunt promulgate drept GAAP-uri. Referen ialul american, este cunoscut n mod obi nuit sub sintagma Principiile contabile general acceptate americane (US - GAAP). FASB este un organism neguvernamental compus din apte membri permanen i, activit ile normalizatoare ale acestui Consiliu realizndu-se sub protec ia Funda iei contabilit ii financiare. FASB este primul organism normalizator care a elaborat, n mod explicit, un cadru conceptual contabil, acest cadru fiind structurat, ast zi n 7 enun uri al c ror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat i vor sta la baza standardelor contabile. FASB public , n mod regulat, standarde de contabilitate intitulate Enun privind standarde de contabilitate financiar astfel de reguli contabile avnd, n Statele Unite ale Americii, for (SEC). 1.1.3 Dispozitivul de normalizare i armonizare contabil Toate instrumentele i mecanismele folosite n normalizarea contabilit ii figureaz sub apela ia de dispozitivul normaliz rii contabilit ii, iar toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norm juridic sunt denumite reglement ri contabile (drept contabil). n de lege, deoarece ele sunt recunoscute oficial de Comisia de Valori Mobiliare

aceste condi ii, dispozitivul de normalizare i reglement ri contabile, de i diferit de la o ar la alta, se define te prin urm toarele componente: 1. cadrul contabil sau cadrul conceptual; 2. re eaua de norme sau standarde contabile na ionale (locale); 3. sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil); 4. planul de conturi i schema de contabilizare a opera iilor economice i financiare; 5. ghiduri contabile profesionale; 6. dic ionarul de conversie contabil ; 7. politici de contabilitate 8. institu ia normaliz rii contabile i legea contabilit ii. 1. Cadrul contabil sau cadrul conceptual Problema construirii i utiliz rii unui cadru conceptual s-a pus pentru prima dat n Statele Unite. Conceput i elaborat n perioada 1973-1985, cadrul conceptual american r spunde unor probleme teoretice i institu ionale ale normaliz rii americane, i mai apoi st la baza elabor rii cadrelor contabile adoptate pe rnd n: Canada, Australia, Marea Britanie, precum i de organismul interna ional de normalizare i armonizare contabil . Structura unui cadru contabil conceptual se prezint astfel: obiectivele inform rii financiare; caracteristicile calitative ale informa iei financiare; elementele componente ale situa iilor financiare; criterii de recunoa tere i metode de evaluare. Cadrul conceptual interna ional, numit i Cadru de ntocmire i prezentare a situa iilor financiare", publicat n iulie 1989, se inspir din substan a conceptual a cadrului american, dar se particularizeaz mai ales prin faptul c dore te s nu se adreseze n mod predominant unei singure categorii de utilizatori, n spe investitorii, a a cum o f cuse predecesorul" lui, ci unei palete largi de utilizatori, ceea ce denot caracterul s u mai social". n esen , cadrul contabil conceptual define te conceptele care stau la baza ntocmirii i prezent rii situa iilor financiare pentru utilizatorii externi. IASB a creat un cadru care, din punct de vedere conceptual, abordeaz :

1. obiectivul situa iilor financiare; 2. caracteristicile calitative care determin utilitatea informa iilor din situa iile financiare; 3. definirea, recunoa terea i evaluarea clementelor pe baza c rora sunt ntocmite situa iile financiare (active,datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli); 4. conceptul de capital i de men inere a nivelului capitalului.

2. Re eaua de norme sau standarde contabile na ionale (locale) n limba francez , termenul de standard are semnifica ia de norm sau a unei date de referin . De altfel, fiecare standard este centrat pe un set de principii generale, pe o tem sau un anumit aspect contabil sau un sector de activitate institu iionalizat. Dup sfera de aplicare, standardele se pot clasifica n: standarde interna ionale; standarde europene standarde na ionale, regionale sau locale. n ceea ce prive te IAS-urile sau IFRS-urile elaborate de IASB, rolul i importan a lor constau n: furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate n toate rile lumii, capabile s armonizeze ntr-o m sur ct mai mare standardele i procedurile contabile practicate n diverse ri. n consecin , IASB se concentreaz asupra aspectelor esen iale, astfel nct standardele s nu devin prea complicate, dificil de aplicat i de adoptat la specificul contabilit ii fiec rei ri; asigurarea aceleia i baze pentru elaborarea situa iilor financiare, astfel nct investitorii i b ncile interna ionale s investi ii; IAS sau IFRS nu se suprapun standardelor de contabilitate locale. sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele esen iale i de la data specificat n textul standardului, cu excep ia celor care se aplic retroactiv. fiind un organism privat, IASB nu are autoritatea de a adopta acorduri interna ionale de natur s oblige alinierea tuturor rilor la IFRS. poat face analize comparative ale diferitelor oportunit i de

Standardele Contabile Europene numite i Directive sunt elaborate de Uniunea European , fiind formalizate prin Directiva a IV-a, Vll-a i a-VlII-a. Sfera i caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona rilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie, deoarece reprezint o surs de drept contabil.Standardele na ionale sau locale sunt elaborate de fiecare ar n raport de Standardele de Contabilitate Interna ionale i Directivele Contabile Europene. Conceperea, elaborarea i adoptarea standardelor na ionale este un proces politicostrategic n cadrul c ruia fiecare ar i ap r interesele. 3. Sistemul de reglementare normativ contabil (dreptul contabil). Reunirea i

ierarhizarea tuturor legilor, normelor, ordinelor, instruc iunilor documentelor de sintez drept contabil.

i a altor acte normative

referitoare la organizarea i conducerea contabilit ii i la ntocmirea situa iilor financiare sau a i de raportare conduc la produsul unei noi ramuri a dreptului, numit

El se bazeaz pe un ansamblu de reguli ierarhizate i definite dup cum urmeaz : tratate sau acorduri interna ionale (reglement ri, directive). Tratatele interna ionale au, din momentul public rii lor, o autoritate superioar legilor, cu condi ia ca fiecare tratat sau acord s fie aplicat i de celelalte p r i. n timp ce reglement rile au o ntindere general , fiind obligatorii prin toate elementele componente i direct aplicabile n oricare dintre statele membre, prin finalitatea lor, directivele las instan elor na ionale competen a n materie de form i de mijloace de aplicare. texte legislative (legi i ordonan e). Legile sunt texte votate de Parlament. Ele statueaz numai problemele importante, limitate, n mod imperativ, de Constitu ie. Ordonan ele au, n principiu, acela i rol, iar atunci cnd este cazul, ele pot modifica legile. texte reglementare (decrete i hot rri). Decretele sunt promulgate de guvern i con in fie dispozi ii, sub forma reglement rilor administra iei publice, fie dispozi ii sub form de decrete n Consiliul de stat, fie, n sfr it, sub form de decrete simple, preg tite de ministere. n aceea i grup de surse, dar ierarhic sub decrete, se plaseaz hot rrile care, n domeniul contabilit ii, au mbr cat forma de hot rri ministeriale. elemente de jurispruden (deciziile tribunalelor). Deciziile tribunalelor au misiunea de a asigura, cu ocazia examin rii recursurilor de litigii asupra c rora ele sunt sesizate,

c dispozi iile legale au fost exact aplicate. Jurispruden a care rezult obligatoriu.

nu are un caracter

doctrin (alte surse). Doctrina este constituit din interpret ri sau avize referitoare la elementele asupra c rora textele legislative ncadreaz recomand rile diferitelor organisme etc. i reglementare nu au f cut preciz ri. Se n categoria doctrin : r spunsurile ministeriale, circularele administrative,

4. Planul de conturi i schema de contabilizare a opera iilor economice i financiare Formalismul propriu inerii contabilit ii se realizeaz prin planul de conturi. Acesta define te toate conturile opera ionale folosite pentru nregistrarea situa iei i mi c rii elementelor patrimoniale i extrapatrimonialc. Fiecare cont de diverse grade de cuprindere a mul imii elementelor patrimoniului este delimitat prin urm toarele caracteristici: denumire i simbol cifric; ncadrat ntr-o clas i grup n raport de un anumit criteriu de clasificare; i o monografie privind nregistrarea n conturi a ri a pentru con inutul i func ia contabil , precum i coresponden a cu alte conturi. Totodat , este de regul prezentat principalelor opera ii economice i financiare. Primul plan contabil, care a influen at normalizarea contabilit ii n numeroasele fost elaborat n anul 1928 de c tre economistul german Eugen Schmalenbach. n Fran a, Planul Contabil General constituie documentul fundamental de referin activitate i caracterul lor public sau privat. toate ntreprinderile industriale i comerciale, oricare ar fi formele lor juridice, ramur de 5. Ghiduri contabile profesionale Ghidurile profesionale reprezint prin con inutul lor lucr ri monografice i instrument ri privind normele organizeaz i reglement rile contabile aplicabile la nivelul tipurilor de entit i care i conduc contabilitatea.

6. Dic ionarele de conversie contabil se utilizeaz n opera ia de convertire a datelor firmei pe sistemul contabil respectiv.

7. Politicile de contabilitate reprezint op iuni privind principiile, fazele de evaluare, regulile i procedurile specifice adoptate la nivelul na ional sau nivelul entit ilor contabile pentru nregistrarea contabil pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare.

8. Institu ia normaliz rii i armoniz rii contabile Pentru nf ptuirea obiectivelor privind normalizarea, armonizarea, dezvoltarea i perfec ionarea contabilit ii este necesar o institu ie a normaliz rii care s prezinte credibilitate. n sfera preocup rilor unei asemenea institu ii, intr urm toarele misiuni: elaborarea i men inerea la zi a cadrului contabil general, a standardelor sau normelor contabile na ionale, a planului de conturi general i a dic ionarului de conversie contabil . Toate normele contabile elaborate de institu ia normaliz rii devin obligatorii prin interven ia statului, n mod concret, a Ministerului Finan elor; avizarea doctrinar a tuturor propunerilor legislative i a reglement rilor juridice n domeniul contabilit ii; elaborarea de norme destinate a fi omologate, privind normele contabile interna ional recunoscute. O institu ie a normaliz rii contabile, prin natura sa, poate fi de esen a statal sau public , adic o institu ie a statului sau de esen de esen pragmatic , adic o institu ie a profesiei contabile i, n sfr it, mixt . n acest din urm caz, statul, de regul , deleag autoritatea normaliz rii unei

institu ii a profesiei contabile, dar n acela i timp, prin interven ia sa, face obligatorii normele elaborate de organismul profesiei. 1.1.4.Medii i modele contabile Diferitele variabile ale mediului influen eaz anumite grade. Aceste variabile sunt2: 1. Resursele de finan are influen eaz obiectivele contabilit ii financiare i practici contabile. Astfel: dezvoltarea contabilit ii financiare n

Gernon H., Meek G., Accounting an international perspective, McGraw-Hill International Editions, 2001, pag. 3-8

n SUA i Marea Britanie contabilitatea i situa iile financiare au devenit o important surs de informare pentru ac ionari. n plus, aceste ri au pie e de capital dezvoltate, poten nd rolul contabilit ii de a determina profitabilitatea, de a anticipa viitorul ntreprinderii (afacerii). n alte ri (spre exemplu, Elve ia, Germania, Japonia), exist sisteme bazate pe credite care satisfac nevoile de finan are ale ntreprinderilor. Situa iile financiare sunt adresate mai mult statului i cuprind informa ii sumare. Contabilitatea financiar este orientat spre protec ia creditorilor. n Fran a i Suedia statul joac un rol important n gestionarea resurselor na ionale, iar ntreprinderilor li se cere s realizeze politicile i planurile macroeconomice guvernamentale. Statul contribuie cu nchirieri (concesiuni) sau investi ii n ntreprinderi. Contabilitatea este orientat spre deciziile guvernamentale. Toate aceste constat ri se modific 2. Legisla ia Exist n ri n care contabilitatea este influen at de legisla ie, de codul comercial, standarde respectiv altele n care legisla ia nu are aceea i greutate. rile din prima categorie (Fran a, Germania, Romnia), se stipuleaz minime de comportament comercial. Cet enii sunt obliga i s respecte litera legii. n astfel de ri, principiile contabile sunt legi na ionale. Contabilitatea financiar este mai mult o activitate a sectorului public, administrat de organisme guvernamentale.Practicile contabile tind s fie foarte descriptive, detaliate n celelalte i procedurale. Principalul rol al contabilit ii financiare este determinarea bazei de impozitare a ntreprinderilor. ri (SUA, Marea Britanie), legile stabilesc limitele peste care o opera ie este ilegal . n cadrul acestor limite, sunt ncurajate latitudinea i judecata. Practicile de contabilitate sunt stabilite chiar de c tre contabili (mai ales n sectorul privat) iar apoi ele se generalizeaz . 3. Leg turile politice i economice cu alte Tehnologia contabil este importat ri la fel ca i sistemele politice i ri ca i Canada, Mexic, Filipine, Israel i exportat n cazul ntreprinderilor multina ionale, care ac ioneaz pe pie e externe i care raporteaz o varietate de informa ii.

ideologice. Astfel, SUA a influen at contabilitatea unor for

ca urmare a proximitatii geografice i/sau a leg turilor economice, istorice, sociale strnse.Alt semnificativ n lumea contabil este Marea Britanie (cu Anglia i Sco ia n principal).

Respectivele state au influen at fostele colonii britanice, exportnd chiar i contabili. Printre aceste ri se num r Australia, Noua Zeeland , Malaesia, Pakistan. ncepand cu 1970, Uniunea European
3

urm re te s armonizeze practicile contabile din

rile membre. De i Marea Britanie, Germania i Fran a au orient ri fundamentale diferite n privin a rolului i obiectivelor contabilit ii financiare, totu i au interese economice similare i n consecin dorin a de a- i apropia practicile. La ora actual se face sim it n aceast regiune spiritul normelor contabile interna ionale care a fost preluat n actualiz rile f cute asupra directivelor a IV-a i a VI-a a Uniunii Europene.

4. Rata infla iei n majoritatea rilor, contabilitatea se bazeaz pe principiul costului istoric, fundamentat la rndul s u pe premisa c unitatea monetar n care se exprim situa iile financiare este relativ stabil . Principiul afecteaz mai ales evaluarea activelor i dintre acestea, pe cele imobilizate o perioad mai lung de timp. ri n care infla ia a fost foarte mare, au abandonat orice legatur cu costul istoric (America Latin ). Aceste ri i nregistreaz activele la valori corelate cu evolu ia pre urilor. n alte ri, de i infla ia este mic , exist prevederi care cer ntreprinderilor s - i raporteze efectul schimb rii pre urilor n notele la situa iile financare. 5. Dimensiunea i complexitatea afacerilor, gradul de dezvoltare al managementului i a comunit ii de afaceri, nivelul de educa ie Ace ti factori definesc limitele de complexitate ale sistemului de contabilitate na ional. Cu ct este mai mare, mai complex afacerea, cu att mai mari sunt dificult ile de natur contabil , iar profesioni tii contabili trebuie s fie mai califica i. Aceasta nu se poate ob ine ntro ar n care nivelul de educa ie este sc zut, cu excep ia cazului n care se import astfel de cuno tin e sau se trimit n afara este prea complex. Majoritatea corpora iilor multina ionale i au cartierul general n ri dezvoltate,
3

rii persoane la specializare. Pe de alt parte, dac nici

utilizatorii informa iei contabile nu sunt prea sofistica i n cererile lor, nici sistemul contabil nu

Casta J. F., Colasse B., Juste valeur-enjeux techniques et politiques, Ed. Economica i cabinetul Mazars, Paris, 2001, pag. 182

industrializate. Acestea au sisteme contabile sofisticate i persoane nalt calificate. Alte plin dezvoltare (China, Polonia, Cehia, Romnia) i dezvolt n timp sistemele contabile. 6. Cultura Variabilele deja men ionate sunt n anumite grade p r i ale culturii unei

ri, n

ri, a raselor, a

religiilor, a ariilor geografice. Uneori cultura este definit drept suma valorilor i atitudinilor mp rt ite de membri unei societ i. Din aceasta face parte literatura contabil cu tot ce nseamn concepte, standarde i practici. Culturile individualiste tind s aib un nivel mai nalt al dezvolt rii contabile. n alte societ i (grupuri), n care viitorul este ambiguu sau incert, nu se apreciaz n acela i fel tehnologia contabil , care se p streaz aproape neschimbat . Sub influen a acestor variabile ale mediului, modelele contabile care s-au conturat n lume se pot clasifica astfel: a) modelul imaginii fidele (prezent rii corecte) Acest model este orientat spre deciziile necesare utilizatorilor externi. Situa iile financiare servesc n special investitorilor pentru a aprecia performan ele manageriale i a proiecta viitoarele cash-flow-uri i profitabilitatea. Modelul este originar din Marea Britanie i s-a extins n toate zonele lumii unde britanicii au avut influen , inclusiv n SUA. n consecin , acesta mai este denumit anglo-saxon sau britanicamerican. Este bazat pe cutume, pe practici recunoscute, precum i pe o finan are de pe pie ele de capital. ri care mai aplic modelul sunt: Australia, Canada, Africa de sud, Singapore. Modelul este adoptat i de IASB. La standardele specifice acestui model se aliniaz societ ile multina ionale din Europa, Japonia, dar i ri aflate n plin dezvoltare (China), care n felul acesta atrag mai mul i investitori.De asemenea, modelul se r spnde te n lume prin intermediul ac iunilor IASB i a procesului de mondializare. b) modelul juridic Se bazeaz pe codurile comerciale ale rilor Europei, ca i Fran a, Germania, Italia. n consecin , mai este denumit modelul continental. Japonia este i ea o ar n care are putere codul comercial, avnd sistemul juridic inspirat din cel german.

Acest model nu este destinat investitorilor. De regul , serve te satisfacerii cerin elor autorit ilor fiscale privind impozitele i taxele sau aprecierii activit ii ntreprinderii n contextul politicii macroeconomice a statului. B ncile ofer principala resurs de finan are, ncurajnd astfel practicile de contabilizare conservatoare, prudente. ntreprinderile mai au leg turi strnse cu clien ii i furnizorii principali, precum i cu personalul. Acestea sunt considerate grupuri apropiate ntreprinderii i deci sunt informate preferen ial. c) modelul ajustat la infla ie Schimbarea pre urilor este un factor al activit ii economice n majoritatea aceste rilor. n ri se recurge la o contabilitate alternativ care s r spund infla iei, adic s aduc

ajust ri la infla ie. Modelul contabil este considerat un adaos la unul dintre cele dou modele deja prezentate. Astfel, n Israel i Mexic, se aplic un model bazat pe imaginea fidel , dar cu ajust ri bazate pe schimbarea indicelui pre urilor de consum. De asemenea, dac infla ia este redus sim itor n unele ri, se renun la aceste ajust ri (Argentina, Brazilia). 1.1.5. Coordonate ale procesului de convergen n prezent asist m la un proces de globalizare contabil , ca i component a globaliz rii economice. La rndul s u, globalizarea reflect schimbului de capitaluri i de informa ii4. Globalizarea contabil urm re te transformarea sistemului contabil ntr-un model economic i financiar, care s informeze mai corect i mai rapid utilizatorii informa iei contabile, ndeosebi pe cei care au finan at o afacere i anume investitorii/ac ionarii i creditorii. Totu i, globalizarea sau mondializarea n plan contabil este mai degrab o tendin un fapt mplinit. Termenul de interna ionalizare este mult mai potrivit, pentru c prin intermediul IASB (Comitetul Interna ional pentru Standarde Contabile) un mare num r de persoane, ntreprinderi i ri particip la acest proces. dect o faz a procesului de interna ionalizare a ntreprinderilor prin care forma material a activit ii economice este supus logicii abstracte a

Deaconu A., Impactul convergen ei contabile asupra reglement rilor i practicilor na ionale, volumul conferin ei Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 118

n ceea ce prive te armonizarea, n domeniul contabil ea desemneaz procesul de aliniere, de exemplu pe plan european, a normelor contabile ale diferitelor state membre. O armonizare perfect a normelor contabile nu poate exista, din moment ce fiecare sistem contabil este influen at de variabile economice, financiare, fiscale, sociale, juridice i culturale ale mediului. Eforturile de armonizare regional au atenuat diferen ele dintre practicile contabile dar nu au putut s le elimine. De exemplu, Directiva a IV-a european , de i aplicat n toate rile membre, nu a fost perceput n mod unitar. De asemenea, de i exist o oarecare armonizare ntre sistemele contabile anglo-saxone, exist totu i diferen e ntre contabilitatea american britanic , spre exemplu. Solu ia ar fi convergen a, tradus prin alinierea, f r preluare identic , la normele contabile interna ionale. Mai exact, convergen a presupune un singur set de standarde, cu posibilitatea adapt rii lor la realit ile na ionale, elaborate cu concursul reprezentan ilor mai multor ri. Astfel, sistemele contabile na ionale ar trebui s - i adapteze propriile norme la cele interna ionale (IAS/IFRS) sau chiar s le adopte cu un anumit num r de schimb ri. Cu privire la convergent , s-au format dou curente de opinie i anume: Optimi tii, adic cei care cred n utilitatea i posibilitatea de realizare a convergen ei contabile, aduc urm toarele argumente n favoarea sa5: y str ine y y y str ine y ntreprinderile i pot determina pozi ia strategic n sectorul lor de activitate, pe plan mondial Pesimi tii v d doar piedicile, greut ile inerente i n final pun sub semnul ntreb rii oportunitatea adopt rii normelor contabile interna ionale care ar asigura convergen a n lume.
Deaconu A., Impactul convergen ei contabile asupra reglement rilor i practicilor na ionale, volumul conferin ei Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 119
5

i cea

investitorii i anali tii financiari pot n elege situa iile financiare ale societ ilor fluxurile de resurse pentru investi ii se fluidizeaz pe plan interna ional societ ile multina ionale pot ntocmi mai u or conturile consolidate autorit ile fiscale pot m sura mai u or impozitul pe profit datorat de societ ile

Scepticii europeni arat c procesul de convergen

mai are mult de a teptat. Ace tia

enumer alte realit i cu care se confrunt diferitele sisteme contabile: greut i i timp pentru corectarea unor erori de guvern, lipsuri etice, scandaluri contabile. Ei pledeaz mai nti pentru o recuperare, o cur are a procesului contabil. n general, pesimi tii judec astfel: statul r mne un important utilizator al informa iei contabile, or sistemele fiscale na ionale sunt foarte variate; sistemele contabile sunt subordonate sistemelor economice i politice, cu specificit ile lor; IASB sau alte organisme regionale nu dispun de autoritatea necesara pentru a impune normele lor atunci cand intra in conflict cu cele nationale (cu atat mai mult daca acestea din urma sunt elaborate de organisme independente, cu o putere legislativ limitat ); unele ri, na ionaliste, i simt amenin at suveranitatea na ional dac se adopt de convergen arat c aceasta va conduce, regulile interna ionale. De asemenea, cei care au retincen e fa teoretic vorbind, la un model dual: majoritatea ntreprinderilor (n primul rnd cele mici i mijlocii) vor utiliza un referen ial na ional racordat la normele interna ionale marile ntreprinderi (pentru conturile lor consolidate i eventiual cele individuale), care ac ioneaz pe pie ele interna ionale, vor utiliza un referen ial interna ional (n unele cazuri american) Existen a acestui model dual ar prezenta urm toarele dezavantaje: nu se poate accepta ideea c dou tratamente contabile diferite (unul pentru conturile individuale i altul pentru cele consolidate) conduc la o prezentare corect i fidel ; investitorii nu vor fi siguri dac este relevant m rimea profitului ob inut prin aplicarea normelor na ionale sau a celor interna ionale; managerii vor trebui s tie s argumenteze ac ionarilor de ce conturile individuale prezint o pierdere, iar cele consolidate un profit;

pe termen lung, se poate ajunge la situa ia calcul rii impozitului pe profit pe baza normelor interna ionale, situa ie care ar putea dezavantaja unele ri. Chiar dac ace ti pesimi ti ai convergen ei au par ial dreptate, solu ia pentru ceea ce critic ei este chiar utilizarea unitar a unor norme verificate, elaborate prin cooperarea organismelor profesionale i a speciali tilor diferitelor state. Chiar i n SUA se observ sfr itul autoregl rii profesiei contabile i necesitatea adopt rii sau cel pu in compatibiliz rii GAAP cu IAS/IFRS. Obiectivul IASB este ca normele interna ionale i na ionale s convearg spre norme de nalt calitate. Ob inerea convergen ei n viziunea IASB se poate realiza prin: - existen a unui cadru conceptual unic - colabor ri n cadrul unui parteneriat real - alegerea celei mai bune alternative indiferent de originea ei - crearea unor mecanisme pentru interpret ri pertinente Ac iunile men ionate trebuie s fie concertate cu aspecte de natur practic cum sunt: alinierea reglement rilor fiscale, de pia , juridice, asigurarea calit ii auditului i a conducerii ntreprinderilor. IASB las la latitudinea statelor op iunea de extindere a IAS/IFRS de la conturile consolidate ale societ ilor cotate la societ ile mici i mijlocii (IMM-uri), fie c sunt cotate sau necotate. Liniile generale ale programului de lucru al IASB se refer la trei obiective: - favorizarea convergen ei n materie normativ ; - facilitarea aplic rii normelor; - ameliorarea normelor existente. n afara acestor teme, au fost identificate alte subiecte care vor fi ncredin ate spre studiu unora dintre normalizatorii na ionali. Dintre acestea se poate men iona un proiect legat de ntreprinderile mici i mijlocii care va studia necesitatea furniz rii unor instrumente specifice nevoilor de informa ii financiare n rile emergente sau pentru anumite categorii de ntreprinderi cum sunt IMM-urile sau ntreprinderile individuale.

A adar, trendul mondial este realizarea convergen ei, curent la care se aliniaz ncepnd cu 1 ianuarie 2005, aceasta a trecut la aplicarea efectiv

i Europa.

a normelor contabile

interna ionale ca modalitate de asigurare a convergen ei contabile. nc nainte de aceast scaden valabil dup cum se tie pentru societ ile cotate i conturile lor consolidate ne-am formulat cu to ii o serie de ntreb ri vis-a-vis de convergen , ntreb ri care r mn obiectul unor dezbateri nc actuale. Dintre acestea, nc ne preocup urm toarele6:

1) Ce motive ar fi s nu se adopte IFRS ? Dac vorbim de Europa, cu toate avantajele prelu rii IFRS, exist i dezavantajul diminu rii influen ei specificit ilor europene, adic modul de a n elege no iunea de rezultat, no iunea de patrimoniu, principiul pruden ei. Pe de alt parte, exist o problem important legat de cultur , de concept economic, de traducere din limba englez . n ceea ce prive te practica ntreprinderilor, acestea vor s cunoasc contextul i regulile jocului i anume ce norme contabile trebuie s aplice, cum este ea auditat , care este influen a informa iei pe pia a financiar . Din acest punct de vedere, sunt avantajate normele deja cunoscute (na ionale, uneori cele americane). Ar mai fi un impediment legat de complexitatea i ntinderea (m rimea) IFRS. Trebuie nc avut n vedere i reversul: normele prea simple (sintetice) prezint riscul de a suscita numeroase interpret ri locale. 2) IAS/IFRS s fie obligatoriu sau facultativ de aplicat? Aceasta depinde de autoritatea na ional . n anumite contexte, aplicarea este obligatorie i deci integral . Este cazul rilor n care autorit ile contabile impun deja aceste noi reguli.

Deaconu A., Impactul convergen ei contabile asupra reglement rilor i practicilor na ionale, volumul conferin ei Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 121-124

3) IAS/IFRS s se aplice societ ilor cotate doar pentru conturile consolidate sau i pentru conturile lor individuale ? Este din ce n ce mai agreat ideea de aliniere a conturilor individuale cu cele consolidate pentru ntreprinderile apar innd aceluia i grup, ca urmare a dificult ilor de preluare a datelor din conturile individuale pentru a elabora situa iile financiare consolidate. 4) IAS/IFRS s se aplice doar societ ilor cotate sau i societ ilor necotate? Chestiunea este nc n discu ie. Totu i, ar trebui s se gndeasc norme pentru alte societ i dect cele cotate pentru a satisface necesit ile lor de informare. IAS/IFRS nu acoper dect o mic parte din cmpul normaliz rii, fiind concepute pentru grupurile cotate i pentru a satisface nevoile de informare financiar ale investitorilor). Existen a i noul nume al normelor interna ionale (IFRS) se justific mai ales pentru rile (cum este SUA) n care sunt obligate s - i publice conturile doar ntreprinderile cotate, spre deosebire de Europa unde toate ntreprinderile, mari i mici, trebuie s o fac , iar n unele cazuri pentru dou serii de conturi (individuale i consolidate). 5) IAS/IFRS s se aplice doar societ ilor necotate mari sau i IMM-urilor ? Pentru IMM-uri, trebuie pus n discu ie relevan a IAS/IFRS. Un singur argument solid n favoarea adopt rii lor la nivelul IMM-urilor ar fi, pe plan european, formarea pie ei unice. Pentru IMM-URI este recomandabil un ghid na ional, nu norme interna ionale. n cel mai r u caz, ar putea s existe reguli na ionale doar pentru problemele pentru care nu exist un IAS/IFRS specific. Referitor la aplicarea normelor contabile interna ionale IMM-urilor, IASB a dat recent un r spuns7. n iunie 2004 IASB a publicat un material de discu ie (discussion paper) privind propunerile sale de a dezvolta un set distinct de standarde pentru IMM-URI. Acest material nu include propuneri concrete privind con inutul unor norme specifice IMM-urilor. Se concentreaz asupra modului de abordare de c tre IASB a acestui proiect. Lanseaz idei i ntreb ri legate, printre altele, de urm toarele chestiuni:
7

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor Mici i Mijlocii standarde na ionale, europene sau interna ionale ?, 3rd International Conference An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia

a) Ar trebui IASB s dezvolte standarde pentru IMM-URI ? b) Actualele IAS/IFRS ar fi utile pentru orice entitate? c) Ar trebui ca normele contabile pentru IMM-URI s nu fie aplicate de societ ile cotate chiar dac reglement rile lor na ionale permit acest lucru ? d) Care ar trebui s fie obiectivele IAS/IFRS pentru IMM-URI ? e) C ror entit i s le fie destinate ? f) Care s fie structura IAS/IFRS? Conform IASB, obiectivele IAS/IFRS pentru IMM-URI ar fi: - s ofere standarde de calitate, u or de n eles pentru toate IMM-urile - s se concentreze pe nevoile IMM-urilor - s nu se ndep rteze de cadrul conceptual al IASB - s reduc obliga iile de raportare financiar pentru acele IMM-URI care vor s aplice IAS/IFRS integrale (existente actualmente) - s faciliteze trecerea la IAS/IFRS integrale dac IMM-ul devine cotat public sau opteaz pentru folosirea acestor norme R mne s urm rim cu to ii, n timp, rezultatele acestei dezbateri lansate de IASB, pentru care se puteau primi r spunsuri pn n septembrie 2004. Deasemenea, a tept m cu interes redactarea efectiv a unor astfel se standarde, la care poate i recent intrate n Uniunea European sau cele care se preg tesc s adere i-ar putea aduce contribu ia.

1.2. Factorii care influen eaz reglementare contabil Normalizare, convergen

armonizarea/convergen a in procesul de normalizare si

i armonizare contabil este influen at de o serie de factori,

reg si i att n mediul extern al activit ii ntreprinderii, n mediul intern, ct i factori mic ti viznd, un complex de ac iune al celor externi i interni. In categoria factorilor externi men ion m: factori politico-economici, juridici culturali i sociali. In categoria factorilor interni sunt prezen i factorii care influen eaz modul de finan are al activit ii ntreprinderii. Factorii mic ti vizeaz reglementarea raportului dintre contabilitate i

fiscalitate, raport care este eviden iat de conflictul dintre aceste dou reguli din punct de vedere conceptual al prezent rii fidele a situa iilor financiare, ct i din punct de vedere al tendin elor ntreprinderii de a reduce masa impozabil prezentate n situa iile financiare. Factorii politico-economici au determinat n primul rnd crearea n timp a dou tipuri de sisteme economice i implicit a sistemelor contabile proprii acestora. Aceste sisteme sunt: sistemul liberal i sistemul centralizat sau totalitar. Sistemul liberal este specific rilor vest - europene, Americii de Nord, Japoniei i Australiei, n care puterea public reglementeaz activitatea ntreprinderilor din punct de vedere contabil, dar nu joac un rol determinant n conducerea lor. In cadrul acestor sisteme informa iile financiare sunt utile n principal investitorilor pentru determinarea capacit ii ntreprinderii de a realiza c tiguri viitoare. Contabilitatea are menirea de a comunica informa ii care s prezinte rentabilitatea ntreprinderilor. Din aceste considerente situa iile financiare trebuie s prezinte informa ii care s ntreprinderii. Sistemul centralizat cuprinde n principal ntr-un proces de tranzi ie, situa ie valabil monist. Cererea de informa ii contabile nu provenea din partea unor grupuri de utilizatori, fapt care f cea din informa ia contabil nregistrarea corect furnizat una cu caracter tehnic, principalul obiectiv era i complet a opera iilor economico-financiare. ri au adoptat treptat rile foste comuniste care se g sesc n prezent i n cazul Romniei. Pn n 1990 principalul furnizeze imaginea real a situa iei financiare i a performan elor i n acest mod afectarea calit ii informa iilor

utilizator al informa iilor contabile era statul, n cazul Romniei sistemul contabil era unul de tip

Evenimentele din anii 90 au determinat schimb ri semnificative n aceste sisteme politicoeconomice i implicit n cadrul sistemelor contabile. Aceste prevederile directivelor europene i ale standardelor interna ionale de contabilitate. Factorii juridici sunt prezen i prin cele dou sisteme de drept dominante la nivel mondial, i anume: sistemul de drept romano-german i sistemul de drept cutumiar. Sistemul de drept romano - german sau continental se caracterizeaz prin faptul c normele juridice sunt de natur scris . In cadrul acestui tip de sistem de drept, reglement rile contabile au ca scop impunerea de reguli specifice contabilit ii, iar cultura contabil na ional influen eaz flexibilitatea i adaptabilitatea normelor contabile.

Dimensiunile contabile variaz astfel de la o ar la alta, chiar n cadrul

rilor apar innd i

aceluia i sistem juridic, de exemplu ,, n Germania normele contabile depind de forma juridic

m rimea ntreprinderii, pe cnd n Fran a normele contabile depind numai de forma juridic a ntreprinderilor. In Romnia normele contabile sunt opozabile tuturor tipurilor de ntreprinderi, diferen iate ns dup m rimea lor, de exemplu: (a) entit i care aplic Reglement rile contabile de baz conforme cu directivele europene, OMFP nr. 1752/2005, care la data bilan ului dep eau limitele a dou dintre urm toarele trei criterii, denumite n continuare criterii de m rime: total active 3.650.000 euro, cifra de afaceri net 7.300.000 euro i num r mediu de salaria i n cursul exerci iului financiar 50 persoane; (b) entit i care la data bilan ului nu dep esc limitele a dou dintre criteriile de m rime enumerate mai sus; Sistemul de drept cutumiar este specific culturii rilor anglo-saxone, n care sistemul contabil se caracterizeaz printr-un minim de reglement ri contabile i printr-un sistem de autoreglementare realizat prin actul normalizator al profesiei contabile. Reglement rile contabile sunt rezultanta diferitelor evenimente care apar n anumite momente i care necesit a fi protejate prin lege, de exemplu apari ia n Anglia n 1844 a societ ilor de capitaluri a condus la elaborarea Legii Societ ilor Comerciale. In SUA reglementarea contabil este de natur mixt , mai ales la nceputul secolului XIX. Dreptul societ ilor a fost definit mai nti Ia nivelul fiec rui stat federal. Dup 1929 sistemul contabil a c p tat o nuan mai prudent prin promulgarea a dou legi specifice n anii 1933 i 1934, precum i prin crearea Comisiei Valorilor Mobiliare care au avut drept scop supravegherea activit ii ntreprinderilor cotate. Printr-o analiz profund a celor dou sisteme de drept se observ c sistemul continental prezint un grad mai sc zut de flexibilitate, fa cazul de cel prezentat de rile cu drept cutumiar. In rilor de drept rilor de drept continental legisla ia este mai abundent , iar n cazul

cutumiar legea nu enun dect anumite prescrip ii, profesiunea contabil este chemat s rezolve aspectele aplicative. Factorii culturali influen eaz modul de adaptabilitate i flexibilitate al normelor. Aceste diferen ieri sunt prezente att ntre sistemele contabile ale diferitelor tradi ional. Un exemplu semnificativ l reprezint ri de culturi diferite, dar i n cadrul statelor care apar in aceluia i sistem contabil din punct de vedere diferen ele ntre sistemul britanic de

contabilitate i sistemul american, care de i au aceea i cultur contabil modul de concepere, aplicare i con inutul normelor contabile este diferit. Diferen ierea este prezent att din punct de vedere al con inutului normelor contabile, ct i ca mod de prezentare a acestora n situa iile financiare. Factorii sociali influen eaz este influen at normalizarea contabil din punct de vedere al valid rii acestora, motiv pentru care diferen ierile sunt evidente de la un stat la altul. Aceast diferen iere i de faptul c organismele interna ionale de normalizare contabil nu au putere coercitiv n procesul aplic rii acestora n sistemele contabile na ionale. Finan area activit ii ntreprinderii influen eaz att activitatea desf urat de ntreprinderi ct i modul n care sunt prezentate informa iile n situa iile financiare. Principalele modalit i de finan are sunt n strns corela ie cu mecanismele celor dou sisteme de contabilitate dominante pe plan mondial, i anume: (a) finan area prin intermediul creditelor bancare (ndatorare); (b) finan area prin intermediul capitalurilor proprii(autofinan are). Finan area activit ii influen eaz produc ia i prezentarea informa iilor financiare, i anume: n cazul finan rii prin capitalurile proprii se vizeaz ob inerea informa iilor necesare deciziei de investi ie, n timp ce n cazul finan rii prin credite bancare informa iile financiare au n vedere protec ia creditorilor. In func ie de aceste criterii, informa iile financiare necesare utilizatorilor externi au un grad de complexitate mai mult sau mai pu in ridicat. Finan area bancar solicit informa ii financiare mai succinte, spre deosebire de finan area prin capitaluri n care societ ile bursiere solicit informa ii financiare complete, menite s reflecte situa ia real a ntreprinderii. La rndul ei finan area activit ii ntreprinderii este influen at de sistemele de drept, i anume: rile de drept scris manifest tendin a mai ridicat c tre finan area bancar , n timp ce rile de drept cutumiar manifest tendin a de finan are prin intermediul pie elor de capitaluri. Prin aceasta ntreprinderile orientate spre finan area prin capital au un sistem contabil mai evoluat, caracterizat prin transparen i obiectivitate, informa ia financiar prezentnd un grad mai ridicat de credibilitate. Situa iile financiare ale acestor sisteme de contabilitate sunt de regul sub forma unui raport public, ce este prezentat marelui public. Calitatea de utilizatori principali o au investitorii.

Un factor care influen eaz att mediul intern al ntreprinderii, ct i pe cel extern este fiscalitatea. Acest factor trebuie privit i judecat prin prisma raportului conectaredeconectare a contabilit ii fa de prghiile fiscale. Fiscalitatea reprezint o prghie reglementat de puterea public prin care sunt determinate i colectate impozitele de la persoanele fizice i juridice, n vederea realiz rii de venituri bugetare menite s finan eze cheltuielile bugetare. Gradul de intensificare al fiscalit ii ntr-o economie este influen at de nivelul de finan are al cheltuielilor bugetare. Cu ct cheltuielile publice sunt mai mari, cu att i fiscalitatea prezint valori ridicate. Pornind de la acest punct de vedere fiscalitatea este mai ridicat de regul n fenomenul infla ionist este mai semnificativ. Aceasta, deoarece n fiecare economie tranzac iile se desf oar avnd la baza principiul nominalismului monetar, conform c ruia decontarea tranzac iilor se va realiza la valoarea nscris n document. Ori dac valorile infla iei sunt n cre tere de la un exerci iul financiar la altul, atunci i valoarea cheltuielilor bugetare va cre te, iar aceasta necesit colectarea unor venituri bugetare mai mari pentru a acoperi necesarul de resurse publice. Cre terea acestui necesar determin i o cre terea a nivelului impozitelor colectate de la persoanele fizice i juridice. Pornind de la aceste considerente ntreprinderile vor c uta n permanen a s diminueze n mod deliberat masa impozabil a opera iunilor desf urate, pentru a pl i un impozit mai mic. In acest fel informa ia prezentat n situa iile financiare este afectat n mod direct. Benard Colasse afirm c : ,,grija contabilului francez de a se proteja juridic pare s fie mai important dect aceea de a furniza o imagine ct se poate de adev rat a ntreprinderii prin intermediul situa iilor financiare pe care le elaboreaz . Dar doctrina este evolutiv ne ndrept m spre o interpretare mai economic i se poate ca n viitor s i mai pu in juridic a acestui nou principiu. rile n care

n acest sens pe plan mondial s-au f cut numeroase eforturi prin care s-a ncercat deconectarea fiscalitatii de contabilitate, n special n cele care au aderat la normele contabile interna ionale. Un exemplu n acest sens l reprezint Olanda si Danemarca.

Capitolul II. Procesul de convergen

contabil pe plan interna ional

2.1. Standardele Interna ionale de Raportare Financiar (IFRS) 2.1.1. Scurt istoric al IASB Apari ia primului organism interna ional de reglementare contabil a avut loc n 1973, cu sediul la Londra, dobndind titulatura de International Accounting Standards Committee (IASC), ca urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia, Canada, Fran a, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda i Statele Unite8. Este organismul care a elaborat referen ialul contabil interna ional: Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea raport rilor financiare, standardele interna ionale (IAS) n num r de 41, interpret ri ale standardelor (SIC), ghiduri de implementare, etc. IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate ntre 1998 i 2000 pentru a realiza un echilibru mai bun ntre reprezentarea geografic , competen a tehnic i independen . IASC este la 1 Aprilie 2001. predecesorul IASB (International Accounting Standards Board)pn

Standardele pe care le elaboreaz IASB se numesc IFRS (Standarde Interna ionale de Raportare Financiar ), 8 pn n prezent, iar interpret rile lor se numesc IFRIC, pn n prezent n num r de 13. n prezent, IASB reprezint interesele tuturor organismelor profesionale contabile care sunt membre ale International Federation of Accountants (IFAC). Pe baza activit ii desf surate IASB a delimitat o serie de obiective propriipe care le-a statuat astfel: y s dezvolte, n interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate printr-un nalt nivel calitativ, inteligibile i realizabile ceea ce necesit o informa ie de calitate superioar , transparent i comparabil n situa iile financiare i alte documente de raportare pentru a veni n sprijinul participan ilor n cadrul pie ei ; y
8

s promoveze utilizarea i aplicarea riguroas a acestor standarde ;

Feleag , L., Feleag , N., Constitu ia contabilit ii financiare sau matricea ei de referin , Bucure ti

s determine convergen a standardelor contabile na ionale i a IAS c tre solu ii de nalt calitate (IASB, 2002).

2.1.2. Mecanismul de emitere a IAS/IFRS n domeniul raport rii financiare, standardele sunt emise la nivel interna ional de c tre organiza ia privat denumit Consiliul pentru Standarde Interna ionale de Contabilitate (IASB). Reglement rile emise de c tre IASB parcurg un proces amplu i complex pn ajung la stadiul de Standardele contabile i/sau de raportare financiar (IAS/IFRS). Procesul de elaborare a standardelor de c tre IASB cuprind 6 etape distincte9 : y y y y y y Etapa 1: Stabilirea agendei ; Etapa 2: Planificarea proiectului ; Etapa 3: Dezvoltarea i publicarea DP (Discussion Paper) ; Etapa 4: Dezvoltarea i publicarea ED (Exposure Draft) ; Etapa 5: Dezvoltarea i publicarea unui IFRS ; Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS.

Etapa 1: Stabilirea agendei Stabilirea gradului n care o tem propus pe agenda de lucru corespunde nevoilor utilizatorilor are n vedere: relevan a informa iei pentru utilizatori si credibilitatea informa iei ce ar putea fi furnizat ; consultan a disponibil n prezent; posibilitatea cresterii gradului de convergen ; calitatea standardului ce urmeaz a fi dezvoltat; limit ri din punct de vedere al resurselor. i s ridice probleme care ar putea trezi aten ie din partea

Cu scopul sprijinirii IASB n stabilirea viitoarei sale agende, membrii echipei de conducere trebuie s identifice, s revizuiasc

Feleag , N., Ionescu, I., (1999), Tratat de contabilitate financiar , Ed. Economic

IASB. IASB prime te cereri din partea membrilor pentru a interpreta, revizui i amenda publica iile deja existente. Membrii echipei de conducere iau n considerare aceste cereri, realizeaz un sumar al principalelor problematici ridicate, i le prezint n fa a IASB periodic, ca i posibilit i n momentul stabilirii viitoarei agende. Discu iile IASB privind poten iale proiecte, precum i deciziile de adoptare a noilor proiecte se realizeaz public n cadrul ntlnirilor IASB. Etapa 2: Planificarea proiectului n momentul ad ug rii unui elementn cadrul agendei active de lucru, IASB decide deasemenea dac va realiza proiectul singur sau mpreun cu un alt organism de reglementare contabil . Dup stabilirea naturii elementului ad ugat i a nivelului de interes printre membrii s i, IASB poate stabili un grup de lucru. Directorul cu Activitatea Tehnic i cel cu Cercetarea, cei mai importan i doi membrii ai echipei tehnice, selecteaz echipa de proiect, iar mai apoi managerul de proiect stabile te un plan al proiectului sub supravegherea acestora. Echipa de proiect poate de asemenea include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare contabil , dup cum este considerat a fi potrivit de c tre IASB. Etapa 3: Dezvoltarea i publicarea DP(Discussion Paper) Cu toate c DP nu este o etap obligatorien procesul de elaborare a standardelor, IASB public de regul un DP ca i prim publica ie a sa asupra oric rui nou subiect major, pentru a aduce explica ii asupra acestuia i pentru a solicita primele comentarii ale membrilor. Dac IASB decide s omit acest pas, vor fi explicate motivele sale. Un DP include un overview inteligibilal subiectului, posibile abord ri ale subiectului, opinii preliminare ale autorilor sau ale IASB, i o invita ie spre comentariu. DP-urile pot rezulta fie dintr-un proiect de cercetare al unui alt organism de reglementare contabil , fie ca prim etap a unui proiect IASB apar innd agendei sale active. Aspecte referitoare la DP sunt discutate n cadrul ntlnirilor IASB, majoritate de vot a IASB. Toate discu iile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucr rii au loc n cadrul unor sesiuni publice. Cnd draft-ul este complet i are aprobarea IASB pentru publicare, DP este i publicarea unei astfel de lucr ri necesit simpla

publicat cu invita ia nspre comentariu public. De regul , IASB ofer o perioad de 120 de zile pentru comentarea unui DP. Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft) Publicarea unui ED este o etap obligatorie n procesul de elaborare a standardelor. Indiferent dac IASB a publicat sau nu un DP, un ED reprezint principalul instrument de consultare a publicului. Dezvoltarea unui ED ncepe prin considerarea de c tre IASB a i sugestii f cute de c tre SAC problematicilor, n baza cercet rilor i recomand rilor realizate de c tre membrii Boardului, precum i a comentariilor primite la adresa oric ror DP-uri contabil , precum i din cadrul unor sesiuni educa ionale publice. n momentul n care draft-ul este complet i IASB a votat n favoarea lui, acesta este publicat nspre comentariu public. Un ED con ine o invita ie nspre comentariu asupra unui draft al standardului, sau amendament al standardului, care propune cerin e de recunoastere, evaluare i prezentare. De regul , IASB ofer o perioad de 120 de zile pentru comentarea unui ED. Dup expirarea perioadei pentru comentarii, IASB analizeaz primite i rezultatele altor consult ri. Etapa 5: Dezvoltarea i publicarea unui IFRS Dezvoltare unui IFRS este realizat organismului interna ional. Dup n cadrul ntlnirilor IASB, atunci cnd sunt considerate i comentariile primite asupra ED-ului. Schimb rile din ED sunt postate pe site-ul rezolvarea problematicilor ivite prin intermediul ED-ului, IASB analizeaz dac este oportun s prezinte propunerile revizuite pentru comentariu public, spre exemplu prin publicarea unui al doilea ED. Atunci cnd IASB are asigurarea faptului c s-a ajuns la o concluzie asupra problematicilor ridicate de c tre ED, solicit Boad-ului s dezvolte un draft al IFRS-ului. ntr-un final, dup ce procesul de concepere a standardului este complet, toate problematicile ridicate rezolvate, i membrii IASBau votat pentru publicare, IFRS-ul este emis. scrisorile cuprinznd comentariile (Consiliul Consultativ n Domeniul Standardelor), grupuri de lucru i organisme de reglementare

Etapa 6: Dezvoltarea i publicarea unui IFRS Dup emiterea unui IFRS, membrii Board-ului organizeaz ntlniri periodice cu p r ile interesate, inclusiv alte organisme de reglementare contabil , pentru a prentmpina n elegerea unor problematici neanticipate vis-a-vis de implementarea practic propunerilor sale. 2.2. Cadrul conceptual contabil al IASB i poten ialul impact al

2.2.1.Necesitatea cadrului conceptual Cadrul general cuprinde conceptele i principiile teoretice care alc tuiesc mpreun sistemul de referin pentru ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare pentru utilizatorii externi, adic ceea ce trebuie s fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabil normativ deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau ntr-o alt viziune, cadrul general i arog calitatea de referen ial pentru elaborarea normelor contabile normelor, reglement rilor i i instrument de coeren a procedurilor contabile.

n viziunea IASB, ntreprinderile din ntreaga lume ntocmesc situa ii financiare pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, care de i ele par asem n toare de la o ar la alta, sunt diferite din punct de vedere al con inutului datorit unei variet i de factori, cum ar fi: factori sociali, economici, juridici i culturali. Ace ti factori conduc la utilizarea unor defini ii diverse ale elementelor situa iilor financiare i a unor diverse baze de evaluare ale acestora. n mod implicit a fost influen at i aria de aplicabilitate ale acestora.

Primele tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost n perioada 1975-1985 i apar in organismului american de normalizare contabil FASB, cadru ce a constituit baza conceptelor adoptate i de c tre alte organisme de normalizare pentru propriile cadre contabile conceptuale, inclusiv cel elaborat de IASB10.
10

4. Pop, A. (2002), Contabilitatea financiar Romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene/Sistemul

Informa ional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca

Chiar dac este evident utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile nu dispun fiecare de un asemenea instrument. Cadrele conceptuale contabile sunt de origine anglosaxona, iar de aici realitatea utiliz rii acestuia n sistemele contabile respective. Se pune problema eficien ei n activitatea contabil din punct de vedere al utiliz rii unui asemenea instrument. rile care nu dispun de un asemenea instrument manifest n prezent tendin a asimil rii unui cadru contabil recunoscut interna ional sau fac demersuri de elaborare a propriilor cadre contabile conceptuale. n acest sens men ionam proiectul de cadru contabil conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism apar innd Ordinului Exper ilor Contabili (OEC). Op iunea unui sistem contabil na ional de a implementa un cadru contabil conceptual ridic unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu n cazul contabile europene. Aceste contradic ii care pot s apar ntre cele dou culturi contabile sunt prezente i n studiul Federa iei Exper ilor Europeni asupra compara iei ntre prevederile Directivelor europene i cele ale IAS-urilor, i anume: Companiile i contabilii trebuie s aplice IAS n contextul na ional fie el reprezentat de legea na ional respectiv 11. Alegerea si proiectarea unui sistem contabil trebuie s in seama c nici un sistem contabil nu este perfect pentru realit ile economice ale unei ri. El trebuie n permanen revizuit i adaptat noilor cerin e care sunt ntr-o continu schimbare, dar n acest proces dinamic trebuie inut seama i de faptul c schimba rile prea dese nu conduc la o stabilitate a regulilor i practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor unui cadru contabil conceptual. n cazul Romniei trebuie inut cont de contextul dat de raportul dintre na ional-european interna ional, n ceea ce prive te construirea unui sistem contabil na ional capabil s r spund necesit lor interne i interna ionale. Conceperea unui sistem contabil na ional reprezint un proces politico-strategic complex, tinndu-se cont de geografia contabil interna ional interesele particulare ale fiec rei ri. i de sau de n elegerea Directivelor europene n ara rii noastre exist tendin e antagoniste ntre conceptele definite de Cadrul general al IASB i cele definite de Directivele

OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglement rilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul official nr. 27 din 10.01.2005

11

rile care au adoptat cadre conceptual sunt n majoritate n limba englez : Statele Unite, Canada, Noua Zeeland , Australia i Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord. Totu i tentative i realiz ri au ap rut i n centralizate n domeniul contabilit ii. 2.2.2. Cadrul general (conceptual) IASB Situa iile financiare sunt ntocmite i prezentate pentru utilizatori externi de c tre multe entit i din ntreaga lume. De i astfel de situa ii financiare similare pot s apar de la o ar la alta, exist utilizatorilor diferen e care au fost probabil cauzate de o varietate de circumstan e sociale, ri, acestea avnd n vedere nevoile diferite ale i la fixarea cerin elor na ionale. situa iilor financiare economice i juridice i de c tre diferite ri ancorate, n mod tradi ional, n abord ri legislative i

Aceste circumstan e diferite au condus la utilizarea de o varietate de defini ii ale elementelor situa iilor financiare, cum sunt, de exemplu, active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli. De asemena se utilizeaz criterii diferite de recunoa terea a elementelor din situa iile financiare i de preferin financiare i pentru diverse baze de m surare. Domeniul de aplicare al situa iilor f cute n ele au fost de asemenea afectate. dezv luirile

Comitetul Standardelor Interna ionale de Contabilitate (IASC) este angajat la reducerea acestor diferen e prin ncercarea de a armoniza reglement rile, standardele i procedurile contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare12. Sub aspect doctrinar, referen ialul contabil emis de IASB se prezint ca un cadru normativ care explic o serie de concepte i tehnici contabile utilizate pentru ob inerea unei informa ii contabile care s permit o bun comunicare financiar n interesul tuturor p r ilor implicate (investitori, salaria i, creditori financiari, furnizori, clien i, puterea public , etc.) Scopul acestui cadru este de a oferi o orientare a membrilor Consiliului IASB n activitatea de elaborare a standardelor, de a-i sprijini pe cei care ntocmesc i auditeaz situa ii financiare. IASB consider c situa iile financiare elaborate pe baza acestui cadru conceptual ofer informa ii comune majorit ii utilizatorilor n procesul de luare a deciziilor.

12

Standarde Interna ionale de Raportare Financiar , Edi ia 2007, CECCAR, Bucure ti, 2007

Cadrul contabil conceptual al IASB stabile te conceptele i principiile teoretice care alc tuiesc un sistem de referin privind ntocmirea i prezentarea situa iilor financiare. n acest sens documentul i arog calitatea de referen ial privind definirea de norme contabile. Componentele cadrului conceptual care definesc arhitectura acestuia includ obiective, caracteristici calitative, elemente, principii de recunoa tere (constatare), principii de m surare, situa ii i rapoarte financiare. Componenta fundamental a cadrului conceptual este reprezentat de obiective. Acestea sus in celelalte componente i sunt generate de necesit iile utilizatorilor de informa ii financiare. Obiectivul cadrului general al IASB const n furnizarea de informa ii privind pozi ia financiar , performan ele i modific rile pozi iei financiare, informa ii utile unei game ct mai largi de utilizatori n vederea fundament rii deciziilor economice. Caracteristicile calitative sunt criterii utilizabile n alegerea i evaluarea politicilor contabile i de raportare. Elementele sunt componente care stau la baza cre rii situa iilor financiare. Ele se refer la active, datorii, capitaluri proprii, investi iile proprietarilor, rezultatul economic (global), venituri, cheltuieli, c tiguri i pierderi. Pentru a fi nscris n situa iile financiare, un element trebuie s ndeplineasc o serie de condi ii (criterii) pentru recuno tere (constatare) i s posede o caracteristic m surabil n mod credibil (fiabil ). Cadrul general IASB vine n sprijinul Consiliului IASB n elaborarea viitoarelor IAS-uri/IFRSuri, n armonizarea reglement rilor contabile na ionale, a celor ce ntocmesc situa ii financiare, a auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila. Cadrul general IASB abordeaz obiectivele situa iilor financiare, definirea, recunoa terea i evaluarea elementelor economice reprezentate n situa iile financiare;caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare care determin utilitatea lor; conceptele de capital i men inere a capitalului. Cadrul conceptual al IASB vizeaz : y Utilizatorii informa iei contabile i necesit ile de informare ale acestora, respectiv: investitorii de capital, bancherii, furnizorii i al i creditori comerciali, managerii, clien ii, salaria ii, guvernul i institu iile sale, precum i publicul interesat.

Bancherii(creditorii financiari) sunt b ncile

i alte institu ii similare interesate de

lichiditatea i solvabilitatea pe termen lung ale ntreprinderii, de capacitatea de a rambursa la termen creditele contractate mpreun cu dobnzile aferente. Furnizorii i al i creditori comerciali prezint interes pentru inforrma iile care dezv luie lichiditatea pe termen scurt. Clien ii au nevoie de informa ii care s eviden ieze continuitatea activit ii ntreprinderii. Salaria ii (angaja ii) solicit informa ii care s dezv luie stabilitatea locurilor de munc dar i capacitatea ntreprinderii de a acorda salarii precum i despre gradul n care li se repartizeaz cota din profit. Managerii utilizeaz informa iile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru ndeplinirea func iilor : planificare, control, evaluare, pentru ntocmirea sistemului de bugete (vanzarilor,, produc iei, costurilor, aprovizion rii, etc.) Guvernul i institu iile sale consum informa iile necesare pentru fundamentarea deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale i de constituire a structurilor informa ionale macroeconomice. Publicul este utilizator de informa ii n calitatea sa de poten ial investitor, furnizor, client sau angajat. y Obiectivul situa iilor financiare, care este de a furniza informa ii contabile despre pozi ia financiar , performan ele i modific rile n pozi ia financiar a ntreprinderii, informa ii care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. y Cadrul IASB prevede definirea unor caracteristici calitative pentru prezentarea situa iilor financiare, respectiv: inteligibilitatea, relevan a, credibilitatea i comparabilitatea. Inteligibilitatea este dat de u oara n elegere de c tre utilizatori a situa iilor financiare. Relevan a informa ia este relevant atunci cnd influen eaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-I pe ace tia s evalueze evenimentele trecute, prezente sau viitoare, confruntnd sau corectnd evalu rile lor ulterioare. Credibilitatea pentru a fi util , informa ia trebuie s fie credibil , avnd aceast calitate atunci cnd nu con ine erori semnificative, nu este p rtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere n aceasta. Elementele care defines credibilitatea informa iilor sunt: reprezentarea fidel , prevalen a evenimentului asupra juridicului, neutralitatea, pruden a i integralitatea.

Comparabilitatea utilizatorii trebuie s poat compara situa iile financiare ale unei ntreprinderi n timp i n spa iu pentru a identifica tendin ele n pozi ia financiar performan ele sale. y Definirea unor concepte de baz , principia i conven ii contabile general admise: aplicarea contabilit ii de angajamente i continuitatea activit ii. y Standardizarea structurii situa iilor financiare i a recunoa terii acestora: activul, pasivul, cheltuieli, capitaluri proprii, datorii, venituri prezentate n situa iile financiare. Activul- reprezint o resurs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor eveimente trecute de la care se a teapt ntreprindere. Pasivul- este o obliga ie prezent a entit ii care rezult din evenimente anterioare, a c rei stingere se a teapt s conduc la o ie ire de resurse de la entitatea care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu- reprezint interesul rezidual al ac ionarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea datoriilor sale. Veniturile- sunt cre teri ale beneficiilor evonomice viitoare nregistrate n cursul unui exerci iu financiar sub form de intr ri sau cre teri ale activelor i/sau diminu ri ale datoriilor, concretizate n cre eri ale capitalurilor proprii, altele dect cele care provin din partea ac ionarilor. Cheltuielile- reprezint diminu ri ale beneficiilor economice viitoare nregistrate pe parcursul exerci iului financiar sub form de ie iri sau reduceri de valoare ale activelor sau intr ri sau cre teri de valoare ale datoriilor, concretizate sub forma reducerilor capitalurilor proprii, altele dect cele care provin din tranzac ii cu ac ionarii. y Definirea conceptelor de men inere a capitalului financiar i fizic. n elaborarea situa iilor financiare ntreprinderile adopt dou tipuri de concept de capital: capital financiar i capital fizic. Men inerea capitalului financiar- profitul se ob ine doar dac valoarea financiar a activelor nete la sfr itul perioadei este mai mare dect valoarea financiar a acestora la nceputul perioadei, dup excluderea oric ror distribuiri c tre ac ionari n perioada analizat . Men inerea capitalului financiar poate fi evaluat n unit i monetare nominale i unit i de putere de cump rare constant. s genereze beneficii economice viitoare pentru i

Men inerea capitalului fizic- profitul se ob ine doar atunci cnd capacitatea fizic productiv (capacitatea de exploatare) la sfr itul perioadei dep e te capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-au exclus orice distrebuire c tre ac ionari n timpul exerci iului financiar. 2.2.3. Cadrul conceptual unic IASB i FASB au ncheiat un acord pentru a realiza mpreun un nou cadru contabil conceptual. Proiectul lansat n comun de cele dou organisme de normalizare interna ional recunoscute nu vizeaz refacerea complet a cadrului conceptual ca matrice de referin relativ mai noi care au ap rut n standarde precum valoarea just . rile care au adoptat cadre conceptuale sunt n majoritate de limb englez : Statele Unite, Canada, Noua Zeeland , Australia i Regatul Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord. Totu i, tentative i realiz ri au ap rut i n ri ancorate, n mod tradi onal, n abord ri legislative i centralizate, n domeniul contabilit ii (Germania, Japonia, Fran a etc.)13. n legtur cu cadrul conceptual unic trebuie precizat c normalizatori reprezentativi din lumea ntreag lucreaz la aceast nou imagine a constitu iei contabilit ii astfel nct, pe baza ei, s se elaboreze standarde mondiale de raportare financiar bazate pe principii. Cre terea exponen ial a complexit ii standardelor i faptul c ele au fost bazate, n foarte multe cazuri, pe reguli suscit ngrijor ri. Complexificarea standardelor are la baz multe explica ii. n fond, asist m la o avalan de noi ra ionamente economice i financiare, a c rei a contabilit ii, ci s -l actualizeze n unele din elementele sale arhitecturale i s integreze no iuni

origine se g se te n natura opera iilor de reflectat. Apare ca o necesitate stringent derogarea de la principii, n circumstan e particulare. Se manifest , de asemenea, unele reticen e vizavi de exercitarea judec ii profesionale, n contextul n care litigiile i scandalurile sunt destul de prezente pe un mal sau cellalt al Atlanticului. Vocile care cer elaborarea de standarde bazate pe principii, n locul celor fundamentate pe reguli, devin tot mai prezente.

13

OMFP nr. 3055/2009 privind aprobarea reglement rilor contabile conform cu directivele europene, Monitorul

official nr. 27 din 10.01.2005

Realizarea unui cadru conceptual unic este o oper gigantic, rod al unei convergen e integrale numai dup mai mul i ani. El ar trebui s fie actualizat pe o baz continu .

2.3. Organisme implicate n procesul de normalizare i convergen contabil

Un rol determinant al procesului de normalizare i convergen contabil interna ional la avut concentrarea capitalului n marile firme trans-na ionale. Obiectivul strategic al marilor intreprinderi este interna ionalizarea, acesta asigurand noi pie e de desfacere, ob inerea unor noi avantaje fiscale, reducerea costurilor cu factorii de produc ie. Normalizarea contabilit ii firmelor are drept obiect aplicarea de norme contabile identice n acela i spa iu geopolitic i urm re te crearea de practice contabile uniforme. Prin procesul de normalizare se urmare te elaborarea, explicarea i aplicarea n practic a unor concepte, metode, reguli i proceduri privind produc ia i utilizarea informa iei contabile, contribuind la perfec ionarea practicii contabile. Convergenta contabil este procesul prin care normele contabile sunt elaborate de o manier care este capabil s conduc c tre acela i fapt sau scop, prin eviden ierea similitudinii dintre na ional, regional i interna ional* Organisme de normalizare i convergen contabil

1) IASB (International Accouting Standards Board)

Consiliul pentru Standardele Interna ionale de Contabilitate14 (IASB) a inceput s func ioneze n 2001 ca un organism independent precednd Comitetul Interna ional de Standarde Contabile (IASC 1973), sus inut fiind de principalele organiza ii contabile din Marea Britanie, Canada, Irlanda, SUA, Australia, Franta, Germania, Japonia, Mexic si Olanda. Membrii Federa iei Interna ionale a Exper ilor Contabili (IFAC) devin membri IASC din 1983. Perioada 1989-1993 a fost influen at atingerea comparabilit ii lor. Incepnd cu 1998 pan n 2000 s-a urm rit planificarea noii strategii pentru a se accelera procesul de convergen interna ional . Organizat dupa modelul organismului American de normalizare (FASB), n 2001 IASC devine IASB. Aceast transformare a avut loc n urma unei reforme institu ionale cu scopul de ai asigura calitatea de normalizator contabil global. Obiectivul IASB a fost s devin normalizator n ceea ce prive te elaborarea i publicarea, n interes public, a informa iei contabile indiferent de activitatea ntreprinderilor, de opera iile realizate, natura informa iilor consecvent i logic a IFRS. i m rimea de revizuirea standardelor avnd ca obiectiv

i de a facilita formularea

Printre sarcinile de baza indeplinite de IASB n primii s i ani de existen (2001-2005) se numar : Contruirea unei platforme stabile de standarde performante; Realizarea convergen ei la nivel global a standardelor contabile.

n octombrie 2002 IASB i FASB au semnat un acord numit de la Norwalk avnd ca finalitate asigurarea unei convergen e mai importante a referen ialelor contabile emise de cele 2 organisme de reglementare contabil . ntr-o prima faza a procesului de convergen revizuite mai multe norme IAS, unele fiind abrogate i altele noi fiind adoptate (IFRS). n 2007 Comisia Opera iunilor de Bursa American (SEC) a acceptat ca intreprinderile listate la bursa din New York s publice situa ii financiare conforme cu normele IFRS far o reconciliere cu standardele americane.
14

au fost

Epstein Barry J., Wiley IFRS 2007: Interpretarea i aplicarea Standardelor Interna ionale de Contabilitate i Raportare Financiar , BMT Publishing House, Bucure ti, 2007, pag. 2-20.

n urma procesului de convergen exist anumite dificulta i la nivel mondial, cum ar fi: probleme de interpretare; probleme de limbaj; probleme de terminologie; problem de ordin politic.

Structura organismului IASB y adunarea administratorilor (trustees) compus din 19 membri, 5 dintre ei sunt numi i de Federa ia Interna ional a Exper ilor Contabili (International Federation of Accoutants: IFAC), iar ceilal i sunt numi i n func ie de preg tirea lor profesional n domeniul contabilit ii; y organismul de normalizare propriu-zis, IASB, care preia activit ile de armonizare de la un comitet de interpretare, Comitetul Interna ional de Interpret ri privind Raport rile vechiul organism interna ional (International Accounting Standards Committee: IASC); y Financiare (International Financial Reporting Interpretations Committee: IFRIC), propune interepret ri oficiale ale normelor contabile ce trebuie ulterior aprobate de c tre IASB; y un consiliu consultativ de normalizare (Standards Advisory Council: SAC), este un i armonizarea contabil forum al persoanelor i organiza iilor vizate pentru raportarea financiar

interna ional , are o misiune de consiliere pe care o exercit n sprijinul IASB15. IASB a elaborat un corp de norme contabile interna ionale care pot fi structurate astfel:  Cadrul conceptual (principii) care stabile te obiectivele situa iilor financiare, define te elementele situa iilor financiare, stabile te criteriile de recunoa tere a acestora, prezint caracteristicile calitative ale situa iilor financiare.  Norme propriu-zise, care la ora actual se diferen iaz n: y y IAS (Standarde Interna ionale de Contabilitate) IFRS (Standarde Interna ionale de Raportare Financiar )

 Interpret ri ale normelor i anume:

15

Feleag Liliana(Malciu), Feleag N., Contabilitate Financiar o abordare european Editura InfoMega, Bucure ti, 2005, pag. 203-263.

i interna ionaal , vol 1,

y y

SIC (Interpret rile Standardelor Interna ioanle de Contabilitate) Interpret ri date de IFRIC

Etapele principale de elaborare a standardelor sunt: publicarea unui proiect de norma de c tre IASB, ulterior Consiliul decide publicarea sau amnarea public rii acestuia n func ie de comentariile primite.

2) FASB (Financial Accounting Standards Board ) FASB este organismul de reglementare n domeniul contabilit ii la nivelul SUA, acesta a ap rut n 1973 din cauza necesit ii unui organism de normalizare total independent fa profesia contabil i fa de de Comisia de Valori Mobiliare, fiind un organism similar IASB-ului.

ncepnd cu aceast dat , FASB devine organul responsabil de promulgarea normelor contabile americane cunoscute sub numele de US-GAAP (United States General Accounting Principles). FASB num r 7 membri care sunt permanen i i remunera i. Ei sunt numi i pentru 5 ani, iar mandatul lor poate fi rennoit. Rolul acestuia este de a elabora un cadrul contabil conceptual, pentru a stabili i imbun t i standardele de contabilitate financiar financiare. Normele contabile sunt elaborate n cadrul FASB, prin colaborare cu SEC (Securities and Exchange Commission) i membri AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants - cea mai nalt autoritate american n domeniul contabil, public GAAP si GASS), n cadrul unui proces laborios, dup care sunt promulgate drept GAAP-uri. Printr-un comunicat de pres din 29 octombrie 2002 FASB i IASB au anun at nceperea colabor rii privind convergen a standardelor globale de contabilitate. IFAC emite la 7 martie 2003 un Memorandum adresat att FASB ct i IASB avnd drept scop g sirea unei convergen e dintre normele nord americane i normele interna ionale de contabilitate. i pentru a ghida utilizatorii de informa ii

n cadrul procesului de convergen entit ii.

FASB IASB se fac demersuri pentru a elimina tuturor furnizorilor de fonduri ale

privilegierea investitorului i a acorda aceea i importan

De asemenea FASB a progresat n direc ia convergen ei deoarece a emis standarde care elimin diferen ele fa de IASB sau a amendat unele norme contabile americane pentru a fi mai aproape de tratamentul contabil prescris de IASB. Direc iile mari de convergente ntre FASB si IASB sunt16: a) b) c) d) e) convergen a privind raportarea financiar (situa iile financiare); convergen a privind grup rile de intreprinderi; convergen a privind cadrul contabil conceptual; convergen a privind recunoa terea veniturilor; alte probleme de convergen . Dezvoltarea noului cadru conceptual porne te de la cadrele conceptuale emise de FASB i IASB, avnd ca obiectiv inlesnirea accesului la pia a de capiatal american situa iile financiare conform normelor contabile americane). Problemele de natura structural persist nc ntre cele doua referen iale fiind ilustrate de faptul c FASB-ul lucreaz ntr-un cadru na ional specific, n timp ce IASB incearc s ilustreze un cadru global. Totodat FASB-ul are o tradi ie de emitere a unor standarde foarte detaliate ( peste 140.000 de pag) care ncearc s ofere solu ii ct mai clare n problemele ntlnite de contabili i auditori n practic . 3) IOSCO Organiza ia Interna ional regional inter-american (creat a Comisiilor de Valori Mobiliare (The International n 1974) la un organism de cooperare la nivel a firmelor interesate urm rind i sc derea costurilor (f cute de c tre firme care trebuiau s - i prezinte

Organization of Securities Commissions) a fost creat n 1983 cu scopul trecerii de la o asocia ie interna ional.Aceast decizie a fost luat de c tre 11 agen ii de reglementare a valorilor mobiliare
16

Filip Crina, De la armonizarea contabilit ii romne ti la conformitatea cu directivele europene i IAS/IFRS, Revista Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr 9, 2007, pag.59.

din America de Nord i Sud, n aprilie 1982 la Quito, Ecuador, iar un an mai trziu agen ii din Fran a, Indonezia, Korea i Marea Britanie, au fost primele din afara Americii care s-au al turat organismului. n prezent, organiza ia num r peste 181 de membrii, ace tia reglementnd mai mult de 95% din pie ele mondiale de valori mobiliare i este principalul forum de cooperare interna ional pentru agen iile de reglementare de pe pia a valorilor mobiliare17. IOSCO ofer membrii s i la:  Promovarea de standarde nalte de reglementare n scopul de a men ine pie ele eficiente i solide,  Promovarea cooper rii, schimbului de informa ii i asisten ei reciproce ntre membrii s i cu privire la experien ele acumulate, n scopul de a promova dezvoltarea pie elor interne;  Unirea eforturilor lor pentru a stabili standarde i o supraveghere eficient a tranzac iilor interna ionale,  Cooperarea cu alte organiza ii interna ionale. IOSCO este structurat pe comitete (Comitetul pre edintelui, Comitetul executiv i Comitetul consultativ) care se ntlnesc de mai multe ori pe an, n diferite loca ii din ntreaga lume avnd totodat i un secretariat permanent cu sediul la Madrid. n 1998, IOSCO a adoptat un set complet de obiective i pricipii privind reglement rile valorilor mobiliare, recunoscute ca referin e reglementare interna ionale pentru toate pie ele de valori mobiliare. Cele 38 de principii sunt mp r ite n categorii i au la baz trei principii majore: 1) Protec ia investitorilor 2) Asigurarea c pie ele sunt corecte, eficiente i transparente i 3) Reducerea riscului sistematic. n 2003 organismul a aprobat o metodologie care permite o evaluare obiectiv a nivelului de punerea n aplicare a principiilor IOSCO n jurisdic iile membrilor s i planuri de ac iune pentru a corecta deficien ele identificate. i dezvoltarea unor asisten tehnic complet membrilor s i, n special celor care reglementeaz pie ele emergente de valori mobiliare, avnd ca principale obiective de a ajuta

Feleag Liliana, Feleag N., Convergen e contabile interna ionale prin prisma ader rii la Uniunea European , Revista Economie teoretic i aplicat , nr.3, 2006, pag. 37-44.

17

Este recunoscut contribu ia Organiza iei Interna ionale a Comisiilor de Valori Mobiliare n procesul de dezvoltare a IFRS/IAS, n calitate de membru observator, f r drept de vot al IASB18. n 2002 a fost adoptat un Memorandum multilateral de n elegere (IOSCO MMoU) conceput pentru a facilita executarea transfrontalier i schimbul de informa ii ntre comisiile de reglementare a valorilor mobiliare, urmnd ca n 2005 acesta s fie aprobat ca punct de referin pentru a extinde re eaua de semnatari ai memorandumului pn n 2010.

SEC Comisia Vaorilor Mobiliare i Burselor (U.S. Securities Exchange Commission) este organismul federal american de reglementare i control al pie elor financiare. Acesta a fost creat prin aplicarea articolului 4 din Securities Exchange Act din 1934, votat de Congres ca r spuns la recesiunea din 1929, avnd ca scop principal aplicarea noilor legi financiare, promovarea stabilit ii pie ei, protejarea investitorilor i facilitarea form rii de capital19. SEC are sediul n Washington i are 5 comisari numi i de pre edintele Statelor Unite cu acordul Senatului. Mandatul comisarilor este de 5 ani, iar pentru a asigura neutralitatea acestui organism, nu exist niciodat mai mult de trei comisari care apar in aceleia i forma iuni politice. SEC este mp r it n 4 divizii, dispune de 8 birouri i are aproximativ 3100 de persoane angajate, iar n afara sediului din Washington, mai de ine 11 birouri regionale n Statele Unite. Cele 4 divizii sunt: Corporation Finance care supervizeaz responsabil totodat publica iile f cute de c tre companiile publice precum i nregistrarea tranzac iilor, cum ar fi fuziunile societ ilor, fiind i cu interpretarea reglement rilor. Cea de-a II-a Trading and markets legile federale privind valorile mobiliare i supravegheaz activitatea firmelor de brokeraj, de investi ii dar i a altor actori de pe pia a de capital. Investment Managament gestioneaz supravegheaz societ ile de investi ii, inclusiv fondurile mutuale iar Enforcement

18

Paragraf articol Adoptarea IFRS- o prioritate pentru progresul profesiei contabile, site www.financiarul.ro, 20.05.2008.
19

Iona cu I., Dinamica doctrinelor contabile contemporane, Editura Economic , Bucure ti, 2003, pag 99.

investigheaz posibilele nc lc ri ale legisla iei, n acest sens, colabornd i cu alte organisme care pot ac iona pe plan penal. Comisia de valori mobiliare este membru al IOSCO, folosind Memorandumul multilateral de n elegere ct i acordurile bilaterale cu alte comisii de valori mobiliare din alte ri pentru a face fa abaterilor transfrontaliere de pe pia a valorilor mobiliare. Practic n SUA exist trei organisme de normalizare contabil : SEC, FASB i AICPA (American Institute of Chartered Public Accountants). Acestea contribuie la fixarea modalit ilor de stabilire i publicare a situa iilor financiare, normele contabile fiind elaborate n cadrul FASB, prin colaborare cu SEC i membrii AICPA, n cadrul unui proces laborios, dup care sunt promulgate drept GAAP-uri. n realizarea convergen ei se pot ivi probleme de interpretare a unor standarde, iar dac aplicarea standardelor IFRS, care implic interpretarea lor, nu este realizat de o manier unitar , aceasta duce la lips de comparabilitate a informa iei financiare. Pentru a rezolva o asemenea situa ie la nivelul Uniunii Europene, CESR (Committee of European Securities Regulators) lucreaz cu Comisia European , pentru a coordona activitatea normalizatorilor na ionali, pentru a nu se nregistra diferen e de la ar la ar datorit propriilor interpret ri, iar la nivel global acest proces se realizeaz Organization of Securities Commissions). IOSCO reprezint o platform important pentru procesul de normalizare i convergen contabil , ncurajnd FASB i IASB s coopereze n vederea reducerii diferen elor dintre IFRS i Principiile Contabile General Acceptate din SUA, acestea fiind organisme inten ioneaz s ob in convergen a pn n 2008. n 2005, a stabilit un sistem pentru membrii s i dar i pentru alte organiza ii independente pentru ca acestea s fac schimb de informa ii i s se consulte n scopul atingerii convergen ei i implement rii IFRS-urilor. Sistemul va facilita catalogarea, ntr-o baz de date, deciziilor luate de autorit ile de reglementare n ceea ce prive te aplicarea IFRS-urilor pentru ca acestea s furnizeze o surs de referin fost implementat
20

de c tre IOSCO (International

i semnatare ale

Memorandumului de n elegere care con ine un program al aspectelor asupra c rora celor dou

la deciziile viitoare de reglementare20.O astfel de baz de date a

i utilizat n U.E. de CESR (Comitetul autorit ilor europene de reglementare

Paragraf articol Adoptarea IFRS- o prioritate pentru progresul profesiei contabile, site www.financiarul.ro, 20.05.2008.

a valorilor mobiliare). De asemenea, este recunoscut Comisia Valorilor Mobiliare

contribu ia IOSCO n procesul de

dezvoltare a IFRS/IAS, n calitate de membru observator, f r drept de vot al IASB. i Burselor din Statele Unite (SEC) impunea tuturor companiilor str ine cotate la burse din SUA s preg teasc situa ii financiare fie n conformitate cu US GAAP, fie n conformitate cu standardele lor contabile locale, nso ite de o not care s reconcilieze standardele locale cu US GAAP. Aceast obliga ie genereaz costuri semnificative pentru companiile cotate n acela i timp n SUA i n alte ri. n noiembrie 2007, SEC a propus modificarea acestei reguli n sensul elimin rii obliga iei de a efectua o reconciliere cu US GAAP pentru companiile str ine care i preg tesc situa iile financiare n conformitate cu IFRS, n principiu ncepnd din 2009, ca urmare a eforturilor de convergen efectuate de ambele organisme de normalizare (FASB i IASB).

4) EFRAG European Financial Reporting Advisory Group Grupul Consultativ European privind Raportarile Financiare a fost creat n martie 2001, este un organism privat i independent, alc tuit din cel mult sapte membri. Este format din reprezentan i ai mediului academic i economic, anali ti i utilizatori ai informa iei contabile. Acesta este format dintr-un Comitet de Supraveghere i un Comitet Tehnic. Responsabilit ile EFRAG sunt: - de a contribui activ la procesul dezvoltat de IASB; - de a ajuta institu iile europene n vederea depist rii neconformit tilor directivelor europene cu IAS/IFRS i de a recomanda modific rea corespunz toare a directivelor; - de a colabora i a oferi asistent tehnic institu iilor europene n vederea accept rii sau respingerii adopt rii unui IFRS de c tre UE sau a unor interpret ri aferente acestora; - de a identifica aspectele pentru care orientarea oferit de IASB pentru aplicarea unui anumit standard n UE nu este suficient i de a comunica IASB solu iile g site; - de a dezvolta mpreun cu comisiile de valori europene implementarea unei orient ri specifice relevante pentru companiile europene cotate.

Comitetul de Supraveghere al EFRAG este ns rcinat, n special, cu numirea membrilor precum i a pre edintelui Comitetului Tehnic, dar se ocup i supervizarea lucr rilor acestuia. Evaluarile Grupului sunt trimise c tre Comisia Europeana. n iulie 2006 UE a creat un nou organism: Grupul de examinare a avizelor asupra normelor contabile (SARG - Standards Advice Review Group), ntruct au aparut suspiciuni cu privire la impar ialitatea evau rii oferite de EFRAG. Misiunea acestui organism este s revad opiniile EFRAG n vederea oferirii unei asigur ri cu privire la obiectivitatea acestora. SARG este compus din exper i contabili independen i i reprezentan i ai normalizatorilor contabili na ionali. n urma evaluarii efectuate de EFRAG i a asigur rii oferite de SARG, Comisia European propune proiectul standardului Parlamentului European i unui alt organism ARC ARC Accounting Regulatory Commitee Comitetul de Reglementare Contabil este compus din reprezentan i ai statelor membre, fiind nfiin at i prezidat de c tre Comisia Europeana. Func ia Comitetului este cea de formularea con inutului reglementare i const n oferirea unei opinii cu privire la propunerile Comisiei Europene de a adopta un IFRS. Comisia Europeana mpreun cu ARC aprob standardului contabil n modul n care acesta s fie n conformitate cu IFRS aprobate de UE (6.12.2005). Acest organism ofer o ultim revizuire a standardului nainte ca acesta s fie aprobat de c tre Comisie. Raportul UE - IASB Europa este singura regiune geopolitic care aplic normele IASB, fapt demonstrat prin Regulamentul nr. 1606 din 19 iulie 2002, care stabile te c ncepnd cu anul 2005 societ ile europene cotate trebuie s prezinte situa iile financiare consolidate n conformitate cu IFRS. n afar de aceasta, Regulamentul mai prevede i posibilitatea statelor membre de a autoriza sau obliga aceste societ i cotate s aplice IAS/IFRS i pentru conturile lor individuale, precum i de a autoriza sau obliga societ ile necotate s aplice respectivele norme interna ionale21. Consiliul European are dreptul de a se pronun a cu privire la adoptarea sau neadoptarea noilor norme emise de IASB. Acesta vegheaz ca normele preluate s nu fie excesiv de
Filip Crina, De la armonizarea contabilit ii romne ti la conformitatea cu directivele europene i IAS/IFRS, Revista Gestiunea i Contabilitatea firmei, nr 9, 2007, pag.59.
21

i de stabilirea programului de lucru

complexe sau neadaptate realit ii. Aceast prevedere, ns , mai ales dac s-ar fi manifestat prin respingerea careiva norme, este contradictorie IAS 1 Prezentarea Situa iilor Financiare, care specific c standardele interna ionale de contabilitate se cnsider adoptate dac sunt preluate n integralitatea lor. Astfel, reprezentan ii UE reclamau organizarea unei for e de presiune europene n definirea normelor contabile interna ionale nainte ca astestea s se fac publice. Deasemenea, n afar de Regulament, Consiliul european dore te o modificare a directvelor a IV-a si a VII-a n cadrul unei directive de modernizare22, cu scopul de a permite convergen a total a prevederilor interna ionale cu cele stabilite n vechile directive. Proiectul respectiv urm re te faptul ca adoptarea IAS/IFRS s respecte cerin ele directivelor a IV-a si a VII-a, i anume reflectarea unei imagini fidele i oneste a situa iilor financiare i a rezultatelor intreprinderilor. Astfel, prin adoptarea noii directive, care reflect interna ional, s-au creat condi ii de concuren i dezvolt rile contabile pe plan rilor membre egale pentru societ ile europene care aplic

IAS/IFRS i pentru cele care nu le aplic . Noua directiv european se aplic

ncepnd cu 1 ianuarie 2005, i anume pentru intreprinderile c rora le-au corespuns vechile directive a IV-a si a VII-a. Aceste modific ri au dus la o apropiere important ntre normele europene i IAS/IFRS. Utilizarea IAS/IFRS n Europa este cea mai important schimbare n raport rile financiare din ultimii 25 de ani prin care vor fi afectate 7000 de intreprinderi care raportau dup standardele lor na ionale, mai ales c legisla ia european permite statelor membre folosirea normelor interna ionale i pentru societ ile necotate, la fel ca i pentru societatea mam . De asemenea, aplicarea normelor interna ionale s-a f cut uneori nainte de 2005, i anume e vorba despre marile intreprinderi din rile dezvoltate care au publicat informa ii financiare adi ionale n ri IAS/IFRS au fost adoptate n calitate de conformitate cu IAS/IFRS cu scopul de a informa mai complet ac ionarii, posesorii de ac iuni, anali tii financiari. Mai mult dect att, n unele ar fi n Romnia, Moldova sau Rusia. 5) IFAC standarde na ionale sau se utilizeaz ca baz n adoptarea i aplicarea standardelor na ionale, cum

22

Pop, A. (2002), Contabilitatea financiar Romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene/Sistemul Informa ional Contabil, Ed. Intelcredo, Cluj-Napoca

IFAC este o organiza ie interna ionala pentru profesia contabil , se dedic

servirii

interesului public prin nt rirea profesiei i prin contribu iile aduse dezvolt rii unei economii interna ionale puternice i s n toase. IFAC este formata din membri i asocia i din peste 130 de ri i jurisdic ii, care reprezint 2,5 milioane de profesioni ti contabili din practica public , educa ie, servicii guvernamentale, industrie i comer . Prin intermediul comitetelor sale de stabilire a standardelor, organiza ia emite standarde interna ionale de etic , audit i asigurare, educa ie, precum i standarde interna ionale pentru contabilitatea sectorului public. IFAC emite, de asemenea, ghiduri prin care ncurajeaz calitatea superioar a muncii efectuate de c tre contabilii profesioni ti. IFAC un normalizator de standarde i are ca rol principal asistarea profesioni tilor contabili pentru a- i men ine rolul deosebit de important pe care ace tia l au n aceast perioad de mari schimb ri. Lucrnd cu un grup de normalizatori interna ionali i organiza ii inclusiv Organiza ia Interna ional a Comisiilor Titlurilor de Valori, Comitetul Basel privind Supravegherea Bancar , Forumul de Stabilitate Financiar , Asocia ia Interna ional de Supraveghere a Sistemului de Asigur ri, i Banca Mondial IFAC a dezvoltat o serie de reforme de interes public care au fost adoptate n unanimitate n cadrul ntrunirii Consiliului IFAC din Noiembrie 2003. Una din cele mai semnificative dintre aceste reforme a fost elaborarea Consiliului pentru Supravegherea Interesului Public (PIOB), n februarie 2005 n vederea supravegherii activit ilor de normalizare ale IFAC cu privire la misiunile de audit, la certificare, etic asemeni i Programul de Conformitate a Organismelor Membre. Reformele suplimentare implementate de IFAc n ultimii cinci ani includ: y Elaborarea Programului de Conformitate a Organismelor Membre IFAC, care solicit membrilor i asocia ilor IFAC s ndeplineasc angajamentului acestora de a promova adoptarea standardelor interna ionale i s elaboreze programe de certificare a calit ii i investiga ie i programe de disciplin ; y Intensificarea transparen ei guvern rii IFAC i a procesului de normalizare, incluznd organizarea unor ntruniri ale consiliilor normalizatoare deschise observatorilor publici i care s ofere mai mult informa ie despre IFAC i despre activitatea consiliilor de normalizare prin intermediul paginii de internet; i standarde educa ionale, i de

Extinderea accesului de interes public la toate consiliile normalizatoare ale IFAC, incluznd nominalizarea unor membri publici care s reprezinte fiecare din consilii i s extind perioada de comentarii i de ndrumare cu privire la toate standardele propuse, pn la cel pu in 90 zile; Elaborarea i extinderea rolurilor Grupurilor Consultative, astfel nct ele s informeze consiliile normalizatoare cu reac iile de interes public ale utilizatorilor standardelor; Intensificarea procesului de normalizare care ofer un mai mare acces la statutul de membru al Comitetelor de Activitate privind Interes Public a p r ilor implicate i la o modificare la 50% din statutul de membru pentru nepracticieni; Crearea Grupului de Cooperare n Reglementare al IFAC, care s lucreze cu Grupul de Monitorizare a Organelor de Reglementare. Aceste reforme au ob inut sus inerea unanim a organismelor membre ale Consiliului

IFAC n noiembrie 2003. Au fost de asemeni sus inute de marile firme de contabilitate care particip la IFAC prin intermediul Forumului Firmelor. ntemeiat n 2001, Forumul reprezint un mijloc pentru re elele interna ionale de firme de audit s ocupe un rol n activit ile IFAC23. n ultimii ani, IFAC a ac ionat astfel nct s sus in c punctul de vedere al PMM este ascultat de consiliile sale de normalizare independente i de asemeni de alte organisme normalizatoare, cum ar fi Consiliul Interna ional de Standarde de Contabilitate (IASB). Odat cu formarea Comitetelor PMM n 2005, IFAC a lansat noi ini iative astfel nct s sus in PMM i IMM pe care acestea le servesc. Aceste activit i includ organizarea forumurilor interna ionale menite s sus in problemele PMM/IMM, tehnologie prghie care s faciliteze mp rt irea de idei, cuno tin e i resurse, i dezvoltarea ndrum rii de implementare astfel nct aceasta s sus in PMM n ndeplinirea efectiv a misiunilor de audit i astfel s r spund necesit ilor IMM. n vederea servirii interesului public, IFAC va continua s nt reasc profesia contabil pretutindeni n lume i s contribuie la dezvoltarea economiilor interna ionale puternice prin stabilirea i promovarea ader rii la standarde profesionale de nalt calitate, anticipnd convergen a interna ional cu astfel de standarde i pledarea cu privire la problemele de interes public acolo unde expertiza profesiei este cea mai relevanta.
Feleag Liliana(Malciu), Feleag N., Contabilitate Financiar o abordare european Editura InfoMega, Bucure ti, 2005
23

i interna ionaal , vol 1,

Capitolul III. Contabilitatea interna ional . Realitate sau fic iune? Reusite i provoc ri
3.1. EVOLU II N ULTIMII ANI A CONTABILIT II INTERNA IONALE

3.1.1. Scurt incursiune n evolu ia rolului contabilit ii pe plan mondial nceputurile contabilit ii se confund cu primele activit i economice ale omului. Este vorba, evident, de acea contabilitate rudimentar care mbr ca forma unei eviden e economice primare (chiar sub forma num r rii). Cele mai vechi urme de num rare apar pe oase de animale, cum ar fi un radius de lup, vechi de peste dou zeci de mii de ani, avnd cincizeci i cinci de crest turi repartizate n dou serii. Aceasta constituie poate cea mai veche ma in de num rat cunoscut
24

. economic (homo i nevoia de m surare i nregistrare a activit ii sale economice

Astfel, putem s presupunem c , odat ce omul a devenit o fiin oeconomicus), a ap rut

desf urate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabilit i a fost prezent att la de in torii de putere asupra unei colectivit i (prin i, preo i, regi etc.), ct i la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a m sura, a memoriza, a comunica i a autentifica diferite fapte" economice sau, mai general, raporturi sociale. Metodele de m surare i nregistrare contabil au fost foarte variate, ca i suportul material pe care s-au realizat, i ncep cu ncrust rile n os sau piatr , cu nsemn rile pe t bli e de lut ars sau papirus, iarmai apoi cu inerea registrelor contabile din hrtie i pn la epoca contemporan , caracterizat prin dematerializarea nregistr rilor contabile, prin utilizarea prelucr rii electronice a informa iei. Nu ntmpl tor se spune c istoria contabilit ii se confund cu cea a cifrelor" (Burlaud, 1991)25. Cercet rile arheologice din anii 1970-1980 au pus n eviden faptul c vechile popoare din Orientul Mijlociu (mai exact sumerienii din Mesopotamia, localizat pe teritoriul Irakului de ast zi) utilizau nc de acum circa 10.000 de ani un sistem de prelucrare a datelor legate de
Capron, M., Contabilitatea n perspectiv , Ed. Humanitas, Bucure ti, 1994, p.21 Iona cu, I., Dinamica doctrinelor contabilit ii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilit ii, Ed. Economic , Bucure ti, 2003, p. 13
25 24

via a lor economic . Teza conform c reia contabilitatea a fost factorul declan ator al scrierii cuneiforme este acceptat att de speciali tii n istoria scrierii, ct i de istoricii contabilit ii, considerndu-se c de fapt contabilitatea a dat na tere scrisului, ca i calculului abstract, i nu invers, cum s-a crezut n mod tradi ional" (Mattessich, 1993; Bottero, 1998). Aceast interpretare a descoperirilor arheologice, cu adev rat revolu ionar ", face ca formele rudimentare de contabilitate s fie considerate ca un element declan ator de cultur i civiliza ie, de vreme ce practicile antice de reprezentare contabil " a realit ii prin jetoane din argil de diferite forme sunt considerate ca practici care au stimulat inventarea scrierii cuneiforme n Mesopotamia. Ulterior, eviden a rudimentar se materializeaz n inventare ale depozitelor realizate pe diverse suporturi (t bli e dreptunghiulare din argil , piei de animale, pietre i chiar papirusuri) care deveneau, astfel, documente justificative. Dezvoltarea propriet ii private, adncirea diviziunii sociale a muncii, intensificarea schimbului, influen a creditului i momentele juridice au fost factorii determinan i n apari ia i folosirea evolutiv a nsemn rilor contabile.26 Prin urmare, apar i primele reglement ri juridice, n domeniul economic, cu influen e asupra contabilit ii la civiliza iile cele mai nfloritoare ale lumii. Cele mai vechi dateaz din secolul al XVIII-lea (1750) .e.n., cnd Hammurabi, rege al Babilonului, a impus gravarea pe un bloc de diorit (expus la Luvru) un cod de legi comerciale i sociale. Din codul lui Hammurabi i din descoperirile arheologice afl m c asiro-caldeenii aveau o tehnic contabil destul de avansat ; ei cuno teau no iunea de activ i pasiv, st pneau calculul dobnzilor, utilizau conturile sintetice i analitice, practicau opera iunile de comision; n rela iile de afaceri se utilizau, nc acum 4000 de ani, scrisorile de credit i contractele de societate, iar pentru nregistr rile n conturi se foloseau documentele justificative. 27 Cu toate acestea, contabilitatea a avut o dezvoltare lent , sinuoas , evolu ia tehnicii i obiectivelor sale fiind strns legat de dezvoltarea comer ului, industriei i de nevoile care au ap rut succesiv. Construirea unui sistem de contabilitate este obiectul fr mnt rii cugetului omenesc din veacurile apropiate. 28

Paraschivescu, M. D., P v loaia, W., Toma, C., Contabilitate i modele de analiz economic , Ed. Funda ia Academic Gh. Zane, Ia i, 1993, p. 12 27 Florea, I., Afirmarea contabilit ii ca factor de progres economic i social, n Analele tiin ifice ale Universit ii Al. I Cuza din Ia i, Sec iunea III C tiin e economice, Tomul XXXI, Anul 1985, p. 52 28 Rusu, D., Teorii i sisteme de conducere pe plan mondial, Ed. Rotaprint, I.P. Ia i, 1975, p. 57

26

Istoria contabilit ii arat c din momentul n care oamenii au nceput s schimbe bunuri ace tia au fost preocupa i s p streze urmele tranzac iilor derulate i rezultatelor lor. Practic, o economie de troc nu era n m sur s favorizeze dezvoltarea contabilit ii i a tehnicii sale. Apari ia banilor a constituit factorul determinant pentru dezvoltarea contabilit ii, cu toate c aceasta avea nc un caracter empiric, ea limitndu-se la nregistrarea pl ilor i ncas rilor i la prezentarea soldului monetar de inut la un moment dat. Marile civiliza ii antice (egiptean , greac i roman ) au dezvoltat anumite forme de i contabilitatea medieval . care privilegiau contabilitate, dar nu a existat o continuitate ntre contabilitatea antic domeniale, economic Occident. Apari ia economiei monetare (vnzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata datoriilor prin cecuri i bilete la ordin, dezvoltarea mprumutului bancar pentru finan area afacerilor) i cre terea volumului i complexit ii afacerilor n Evul Mediu au dus la na terea omului de afaceri, n sensul modern al accep iunii. Italienii, sau mai exact ora ele-state din nordul Italiei, au avut un rol major n dezvoltarea afacerilor bancare.29 Bazele propriu-zise ale elabor rii sistemului contabil au fost puse de apari ia capitalului productiv din epoca modern (comer ul a permis ob inerea unui capital excedentar care putea s fie reutilizat n produc ie) i de dezvoltarea simultan a creditului. Totodat , concomitent cu extinderea comer ului, devine din ce n ce mai mult o obi nuin s se separe tranzac iile legate de patrimoniul individual al comerciantului de cele privitoare la afacerea sa. n acest context, nregistrarea tranzac iilor unei afaceri devine o necesitate deoarece inerea unui registru d n acela i timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control permanent" (Favier, 2001). ntr-o prim perioad , aceste societ i n comandit au o existen limitat la timpul unui voiaj, comer ul fiind eminamente maritim. Afacerea se lichideaz odat cu mp r irea profitului, iar aceste ntreprinderi efemere au dat na tere contabilit ii de opera ii avnd ca
Iona cu, I., Dinamica doctrinelor contabilit ii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilit ii, Ed. Economic , Bucure ti, 2003, p. 15
29

Dup dec derea Imperiului Roman, lumea medieval se caracteriza prin structuri economice organizate n jurul castelelor i catedralelor, autarhice, autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI i XIII) a adus un nou suflu n dezvoltarea a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea rela iilor comerciale dintre Orient i

obiectiv determinarea rezultatului degajat de o opera ie determinat (o expedi ie, o tranzac ie comercial sau un alt proiect), n scopul mp r irii lui. Conturile opera iei nregistrau ncas rile i pl ile dup tehnica partidei simple, iar rezultatul tranzac iei era m surat prin excedentul de trezorerie ob inut. Este momentul care marcheaz apari ia contabilit ii ntreprinderilor. Apare a adar necesitatea utiliz rii, n primul rnd, a conturilor de persoane care aveau menirea s reflecte crean ele i datoriile ce le corespund. Prin asimilare, s-a conceput un cont care inea eviden a ansamblului de bunuri de inute i un cont ce eviden ia (recapitula) c tigurile i pierderile monetare. Acest ansamblu de conturi a condus la elaborarea sistemului de nregistrare contabil n partid dubl . Merit a fi subliniat faptul c sistemul de calcul contabil digrafic sau partida dubl nu este rezultatul unei inven ii personale sau o realizare de moment. Construc ia sistemului de contabilitate n partid dubl este o crea ie anonim la care iau adus contribu ia un ir lung de practicieni, ale c ror nume i fapte s-au pierdut n istorie.30 Contabilitatea n partid dubl a ap rut, potrivit aprecierii istoricilor n domeniu, la Genova n jurul anului 1340. Inventarea tiparului a permis generalizarea acestei metode, ndeosebi prin tratatul lui Luca Paciolo Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita, editat n 1494 la Vene ia, care include n Tractatus XI particularis de computis et javascript is disabled due to too much spamuris, structurat pe 36 capitole, prima lucrare imprimat de contabilitate dubl .31 Lucrarea enun principiile fundamentale ale tranzac iilor i nregistr rilor contabile, descriind, n fapt, practicile contabile ale momentului. De i contabilitatea n partid dubl (care constituie fundamentul contabilit ii moderne) a ap rut ca urmare a dezvolt rii n Europa Occidental a economiei capitaliste, bazat pe rela ii de schimb monetare i pe ob inerea de profit, trebuie subliniat faptul c la sfr itul feudalismului i o lung perioad din capitalism au coexistat dou tipuri de contabilit i: una de cas (n partid simpl ) i contabilitatea n partid dubl . Contabilitatea de cas (sau de trezorerie) era inut n partid simpl impactul activit ii contabileeviden iau economice ncas rile asupra i trezoreriei iar (casei diferen a de bani). pl ile, dintre i nregistra numai Astfel, registrele de fluxuri

aceste

cas reprezenta numerarul r mas n casierie. Acest tip de contabilitate inut n special de prin i,
Florea, I., Op. cit,. p. 53 Rusu, D., i colectiv, Fra Luca Di Borgo i doctrinele contabilit ii n cultura economic romneasc , Ed. Junimea, Ia i, 1991, p. 33-34
31 30

clerici sau a ez minte filantropice servea att la prezentarea situa iei financiare a institu iei (domeniului princiar, bisericii, spitalului etc.), ct i ca mijloc de control asupra competen ei i onestit iiadministratorilor. n schimb, negustorii, transforma i ulterior n oameni de afaceri care cump rau i vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care s nregistreze rela iile cu debitorii (prin care s cunoasc sumele de ncasat) i cu creditorii lor, prin care s cunoasc datoriile de pl tit. De asemenea, negustorul dorea s - i cunoasc stocul de marf disponibil la vnzare i s - i m soare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de ntreaga activitate sau de o simpl opera ie. Practic, acestor nevoi le r spundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Floren a, Pisa, Genova i, mai apoi, Vene ia) bazat pe tehnica nregistr rii n partid dubl , prin care fiecare tranzac ie (sum ) era nregistrat din perspectiva a dou dubl , conturi. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilit ii n partid era finalizat . Dup aceast dat , contabilitatea n partid dubl s-a mbog it sub aspectul tehnicilor sale de nregistrare, dar n-a fost supus unei schimb ri fundamentale. De i exista posibilitatea de introducere a unei contabilit i patrimoniale, conturile utilizate r mn riguros legate de no iunile de ncas ri i pl i. inerea conturilor nu se ndep rta de domeniul specific al mi c rilor de valori, mbr cnd un aspect pur mecanic (oglindirea situa iei trecute) n scopul prezent rii situa iei activelor i pasivelor (sub form de balan sau bilan ). Ulterior, dezvoltarea ntreprinderilor i cre terea capitalului de lucru al acestora, pe seama aporturilor din exterior, a impus contabilit ii necesitatea de a realiza o distinc ie clar ntre capital i venituri (rezultatele ob inute ca urmare a utiliz rii capitalului), n principal, din necesit i de distribu ie. Ca urmare a cerin elor men ionate, n contabilitate sunt introduse, la determinarea rezultatului, elemente cu caracter previzional, de apreciere i de evaluare, care urm resc rennoirea periodic patrimoniului entit ii. Necesitatea crescnd a m ririi capitalurilor a atribuit contabilit ii un rol complementar, de furnizare a informa iilor necesare utilizatorilor externi privind rezultatul opera iilor desf urate i, totodat , de protec ie a intereselor acestora prin intermediul unui control extern. Devine, n aceste condi ii, o obi nuin curent a societ ilor (mai ales a celor de capitaluri) de a a valorii bunurilor, pentru a asigura continuitatea activit ii ntreprinderii, chiar n condi ii de risc. Toate aceste elemente determinau o inventariere a

stabili periodic (anual) o balan

de control (bilan ), precum i situa ia profitului sau pierderii,

denumite situa ii financiare sau situa ii contabile la sfr it de an. Situa iile financiare erau apoi publicate, sub o form sintetizat , pentru informarea ter ilor interesa i de activitatea societ ii (investitori, b nci, organe fiscale etc.). Contabilitatea trecea de la secretul din spatele tejghelelor la transparen , n vederea ob inerii de noi finan ri exterioare. A fost o etap foarte important deoarece, dup aceast perioad , situa iile financiare au devenit un mijloc de publicitate.32 Extinderea pe scar larg a organiz rii afacerilor ca societ i de capitaluri (societ i pe ac iuni), n secolul al XlX-lea, se generalizeaz practica ntocmirii bilan ului contabil i a contului de profit i pierdere deoarece administratorii lor trebuiau (n unele cazuri erau chiar obliga i prin lege) s - i informeze periodic ac ionarii asupra patrimoniului afacerii i rezultatului gestiunii, ntocmirea periodic a bilan ului contabil i a contului de profit i pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale ale contabilit ii (continuitatea activit ii, pruden a, independen a exerci iului etc.). Dezvoltarea industriei i accentuarea specializ rii industriale, n condi ii de concuren acerb , au determinat apari ia unei contabilit i interne (de gestiune), care avea rolul de a completa informa iile furnizate ter ilor i de a servi ca suport n luarea deciziilor manageriale. Din ce n ce mai mult, pe plan intern, intreprinderile sunt interesate mai ales de aspectele previzionale, rolul contabilit ii viznd n special furnizarea unor informa ii certe pentru fundamentarea previziunilor i verificarea realiz rii lor. Contabilitatea cap t astfel un rol primordial de informare pentru diversele categorii de utilizatori cum ar fi: conducerea unit ii, investitorii de capitaluri, ter ii cu care intreprinderea intra n rela ii i, nu n ultimul rnd, statul. Rezult c n decursul timpului contabilitatea a cunoscut o evolu ie conform cu progresul economic, urm rind s satisfac mai bine cerin ele informa ionale ale unor categorii din ce n ce mai largi i mai elevate de utilizatori, crescnd gradul de precizie i de semnifica ie ale datelor oferite, evolu ie posibil prin: folosirea unei terminologii precise pentru nregistrarea i structurarea faptelor n conturi;
32

Rousse, F., Normalisation comptable, Principes et pratiques, Collection Mthodologie, Ed. Ministre de la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 26

o organizare a conturilor ce corespunde cerin elor interne ale controlului de gestiune i nevoilor externe de informare; exprimarea acestor conturi n unit i monetare comparabile; regruparea conturilor pentru publicarea lor periodic inteligibile; respectarea anumitor principii, definite anterior, care garanteaz inform rii. sinceritatea n tablouri universal

n prezent, n domeniul contabil se deta eaz un mod de organizare care eviden iaz dou aspecte complementare: pe de o parte, contabilitatea urm re te furnizarea de informa ii c tre utilizatorii externi (domeniu caracteristic contabilit ii financiare), iar pe de alt parte, informa iile furnizate de contabilitate vizeaz utilizatorii interni (este cazul contabilit ii interne de gestiune). Cu toate c informa iile furnizate de aceste dou segmente ale contabilit ii vizeaz utilizatori diferi i ca natur , practic ele se bazeaz pe acelea i nregistr ri i pe acelea i surse (numai modul de structurare i de prezentare este diferit). n plus, de i au la baz nregistr ri i surse comune, informa iile contabilit ii urm resc direc ii distincte, astfel: contabilitatea financiar vizeaz aspectele trecute ale gestiunii ntreprinderii; contabilitatea intern de gestiune permite organelor de conducere ale ntreprinderii ob inerea unor informa ii de detaliu privind activitatea trecut a unit ii, dar servesc i ca baz de elaborare a viitoarelor decizii cu caracter strategic, tactic i operativ. n perspectiv , contabilitatea este v zut de teoreticieni ca o miz social , un compromis ntre emiten ii i utilizatorii de informa ie contabil . n acest compromis fiecare tinde s - i apere interesele sale, iar contabilitatea urm re te o reflectare ct mai fidel a pozi iei financiare, performan elor i modific rilor n pozi ia financiar a ntreprinderii. Astfel, contabilitatea devine o baz de date care serve te ca suport n fundamentarea deciziilor, indiferent de natura lor (de investi ie, de aprovizionare, de produc ie, de desfacere etc). Contabilitatea se transform ntr-un joc social cu actorii i regizorii s i, instan ele de normalizare i reglementare. n principiu, interesele diferitelor categorii de actori sunt cel mai adesea diferite, uneori chiar contradictorii. inerea contabilit ii, ca form de reflectare a existen ei patrimoniale, a situa iei financiare i a rezultatelor la un moment dat, apare ca o constrngere pentru unit ile mici i

mijlocii. Ea este considerat de intreprinderi costisitoare, reprezentnd ntre 1% din cifra de afaceri pentru marile intreprinderi i 2% pentru cele mici.

3.1.2. Evolu ia reglement rilor cu specific contabil33 La nceputurile ei contabilitatea s-a organizat i dezvoltat din necesit i practice, pentru a satisface nevoile de informare ale comerciantului sau proprietarului. Era o contabilitate simpl , organizat dup necesit ile proprii ale utilizatorului, eterogen , nereglementat . Dezvoltarea ulterioar a activit ii economice i sociale a determinat o interven ie progresiv a legiuitorului n domeniul contabilit ii, interven ie care a condus la dezvoltarea acesteia ca instrument de gestiune i orientare a intreprinderii. Astfel, n dreptul contabil se pot reg si urm toarele prevederi: 34 a). Contabilitatea este un mijloc probatoriu ntre comercian i. Folosirea contabilit ii n partid dubl n perioada medieval a dus la cre terea valorii probante a conturilornegustorilor n solu ionarea juridic a litigiilor comerciale. Astfel, n locul conturilor par iale, care func ionau n partid simpl , f r leg tur ntre ele, care nregistrau fie ncas rile i pl ile afacerii, fie situa ia fiec rui client sau creditor, contabilitatea n partid dubl se prezint ca un sistem de conturi aflate n coresponden , prin utilizarea a dou registre principale: registrul jurnal (care descrie opera iile n ordine cronologic ) i registrul cartea mare, (care reia acelea i opera ii grupate sistematic pe conturi). Contul devine unitatea elementar de nregistrare a opera iilor n contabilitate conturi corespondente ( i n dou i criteriu de clasificare a tranzac iilor. Tehnica prin dubla contabilit ii n partid dubl face ca o tranzac ie s fie nregistrat , cu aceea i sum , n dou registre). Coeren a sistemului este asigurat nregistrare a fiec rei sume, ntr-un cont debitor jurispruden i unul creditor, asigurndu-se astfel

nterdependen a conturilor. Prin cercetarea unor m rturii istorice, Jouanique citeaz cazuri de comercial italian din secolul al XVI-lea din care rezult c jurnalul i cartea mare erau utilizate ca mijloc de prob n justi ie n litigiile dintre negustori i ajunge la

33 34

Ni ulescu, E., Manolescu, M., Lep datu,Gh., Drept contabil,Editor Tribuna economic ,Bucure ti,1998 Burlaud, A., Poitrinal, F.- J., Salustro, E., sous la directions du, Comptabilit et droit comptable, L inteligence

des comptes et leur cadre lgal, Gualino diteur, Paris, 1998, p. 14-15

concluzia c

aceast

consacrare jurispruden ial

a contabilit ii n partid dubl poate fi

considerat cauza determinant a succesului contabilit ii n partid dubl sau, cel pu in, cauza care a contribuit la difuzarea acesteia n lumea afacerilor. Deci, se vehiculeaz ipoteza potrivit c reia asocierea dintre jurnal i cartea mare, specific contabilit ii n partid dubl , a asigurat cre terea for ei probante a contabilit ii n justi ie, calitate care a antrenat, la rndul s u,r spndirea contabilit ii n partid dubl n mediul de afaceri.35 Reglement rile juridice impuneau inerea registrelor contabile (de exemplu, n Fran a, o ordonan a lui Colbert din 1673 prevedea o asemenea obliga ie). Practic, dreptul contabil nu stipula obliga ia propriu-zis de inere a contabilit ii, ea fiind deja o obi nuin curent a comercian ilor, ci prevedea reguli de form a c ror respectare d dea valoare probant registrelor contabile n caz de litigiu. O astfel de reglementare a fost ulterior preluat de codurile comerciale, potrivit c rora contabilitatea inut regulat (cu respectarea regulilor impuse de legisla ie) putea s fie admis n justi ie pentru a proba tranzac iile comerciale dintre partenerii de afaceri; b). Contabilitatea este un mijloc de informare a asocia ilor, creditorilor, salaria ilor i ter ilor n general. Pentru a ndeplini acest rol, legiuitorul a intervenit oblignd ntreprinderile s ntocmeasc un inventar, un bilan i un cont de rezultate. Informarea ter ilor se realiza fie prin prezentarea, fie prin publicarea informa iilor con inute de aceste documente; c). Contabilitatea este un mijloc de calcul pentru stabilirea diferitelor impozite, taxe, i v rs minte c tre buget. De fapt, profitul i cifra de afaceri, ca baz de calcul a principalelor impozite i taxe, sunt prezentate de situa iile financiare anuale. Reglementarea acestui rol al contabilit ii a fost realizat prin dreptul fiscal, primul interesat n determinarea profitului le respecte ntreprinz torii n inerea impozabil. El stabilea regulile pe care trebuiau s

contabilit ii ( i determinarea rezultatului), precum i n evalu rile care se impuneau la momente diferite ale exerci iului contabil. Apare astfel o ntrep trundere ntre problemele cu caracter fiscal i cele cu specific contabil; d). n acest stadiu al evolu iei dreptului contabil, utilizarea progresiv a contabilit ii ca mijloc de prob , informare i calcul a bazei impozabile se love te de dificult i. Efectiv, fiecare ntreprinz tor putea s - i organizeze contabilitatea proprie, dup priceperea i nevoile sale, cu
35

Iona cu, I., Dinamica doctrinelor contabilit ii contemporane, Studii privind paradigmele i practicile contabilit ii, Ed. Economic , Bucure ti, 2003, p. 17

condi ia respect rii unor reglement ri par iale (fragmentare) de form

i fond. Fiecare entitate

economic putea, urmnd propriile sale concep ii, s aleag modul de prezentare a rezultatelor. n absen a unei terminologii adoptate de to i, conturile diferitelor intreprinderi nu puteau s fie dect eterogene. Evolu ia rapid a concep iilor i structurilor economice a generat necesitatea unei politici economice i contabile la nivel na ional. Puternica criz economic mondial din 1929-1933 a scos n eviden un adev r incontestabil: s r cia i lipsa de coeren a informa iilor privitoare la mi carea bog iilor i bunurilor n cadrul fiec rei na iuni, ca element fundamental al elabor rii politicilor de relansare economic . Prin urmare, era mai mult dect evident necesitatea organiz rii unei contabilit i na ionale. Dar pentru ca datele agregate la nivel na ional, pornind de la situa iile financiare ale unit ilor din economie, s fie fiabile i credibile n elaborarea politicilor economice na ionale trebuie ca ele s fie elaborate de o manier identic de c tre toate entit ile componente. Se impunea, n acel moment, reglementarea contabilit ii, obiect al activit ii de normalizare contabil , proces care s-a desf urat n paralel cu dezvoltarea contabilit ii na ionale. 3.1.3. Necesitatea normaliz rii i armoniz rii contabilit ii Necesit ile de informare impuse de dezvoltarea economico-social pn la apari ia

societ ilor pe ac iuni de tip public nu impuneau o difuzare a datelor contabilit ii c tre utilizatorii externi, care se confundau ntr-o mare m sur cu utilizatorii interni, administratorii societ ilor comerciale fiind n acela i timp i ac ionari. Ca urmare, situa iile financiare ntocmite de ntreprinderi serveau mai mult pentru scopuri de gestiune intern , specific fiind sistemul contabil monist. Ulterior, necesit ile crescnde de capital, au obligat societ ile pe ac iuni s apeleze la resursele financiare disponibilizate de publicul larg, atrase n principal prin emisiuni suplimentare de ac iuni. Se ajunge la o separare net ntre calitatea de ac ionar (uneori dobndit pe o perioad foarte scurt de timp) i cea de administrator, adev ra i speciali ti n domeniul gestiunii, care de ineau func iile lor o durat destul de lung (evident, cu unele excep ii). Aceast delimitare a condus la un conflict de interese ntre conducerea ntreprinderii (administratori) i utilizatorii conturilor anuale (ac ionari, n mare parte, dar nu numai), cei din urm solicitnd ct mai multe informa ii pentru a- i fundamenta pe baze reale deciziile lor economice, iar prima fiind dispus s furnizeze doar anumite date care nu puteau fi exploatate de concuren n defavoarea firmei. Pentru rezolvarea conflictelor ntre emiten ii i receptorii de informa ii

financiare ies la ramp statul, organismele parapublice (comisiile de valori mobiliare) i profesia contabil liberal . Dincolo de aceste conflicte, am da dovad de naivitate dac am uita c administratorii i exprim cel mai adesea un viu interes n prezentarea unei imagini ct se poate de favorabile despre activitatea ntreprinderilor lor. Totu i, riscul de conflict ntre administratori i utilizatorii externi exist , i prezen a lui implic necesitatea normelor contabile i a verific rii conturilor]. Rezult c normalizarea contabilit ii s-a impus pe o anumit treapt a dezvolt rii economico-sociale ca o necesitate practic , urm rind, printre altele, coordonarea pe baz de norme unitare a lucr rilor contabilit ii o prim faz mondial. Sistemul contabil al oric rei ri este rezultatul unor evolu ii ndelungi n care cultura i un caracter unic. Cunoa terea particularit ile na ionale au jucat rolul determinant. De altfel, ns i institu iile na ionale sunt rezultatul caracteristicilor locale, ceea ce le confer particularit ilor contabile na ionale permite n elegerea diferen ierilor constatate la nivel interna ional i ofer posibilitatea apropierii ntre diversele sisteme contabile, prin atenuarea deosebirilor dintre ele. i realizarea unui compromis ntre furnizorii i beneficiarii conturilor anuale. Este momentul n care normalizarea contabilit ii s-a realizat, ntri ntr-o anumit m sur , la nivel na ional. Era un prim pas important, necesar, dar insuficient n domeniul normaliz rii, tendin a fiind de a crea un sistem contabil unitar la nivel

Contabilitatea reprezint

un mijloc pe baza c ruia unit ile elaboreaz

i difuzeaz

informa ii cifrice despre situa ia lor. Rezult c ea poate fi asimilat

unui limbaj. Fiind o

construc ie social , contabilitatea reflect ns tr s turile societ ii n care s-a dezvoltat. Pe de alt parte, asimilarea la un limbaj nu poate fi total deoarece contabilitatea este supus att anumitor reglement ri, ct i unor reguli nescrise izvorte din experien a practic ndelungat . Reglement rile contabile, izvorte din evenimente i circumstan e economice specifice, au ap rut n decursul timpului dintr-un ansamblu de obliga ii legale i dintr-o serie de practici elaborate de c tre profesioni ti, ca r spuns la evenimentele i situa iile specifice. Din acest motiv, se poate considera c regulile contabile folosite ntr-o ar , la un moment dat, constituie rezultatul echilibrului care poate s dureze mai mul i ani i care este afectat din timp n timp de modific rile intervenite n mediul economico-social sau ca urmare a unor evenimente

neprev zute. Apare astfel o nou reglementare ori simple schimb ri n regulile existente, care conduc la un nou echilibru. Dac avem n vedere c nu se produc peste tot acelea i evenimente i c ele nu au ca rezultat acelea i solu ii de rezolvare, apare o explica ie logic a diferen elor contabile de la o ar la alta. Este unul dintre motivele pentru care n anumite ri prevederile legislative sunt foarte detaliate (ex. Germania, Fran a, Romnia), iar n altele legea se limiteaz doar la a enun a cteva norme generale, solu ionarea problemelor particulare fiind l sat practicienilor (de exemplu, n Regatul Unit). n anumite aceste diferen e de atitudine: n Germania, tot ceea ce nu este autorizat n mod explicit de lege este interzis. n Anglia, tot ceea ce nu este interzis n mod explicit este permis. n Rusia, totul este interzis, chiar i ceea ce este autorizat prin lege. n Italia, totul este permis, chiar i ceea ce este interzis.36 Cu toate c ntre sistemele contabile apar diferen ieri, se poate constata c acestea sunt mai pu in numeroase, din fericire, dect tr s turile lor comune. Explica ia acestor apropieri o constituie existen a unui num r limitat de modele contabile de care fiecare ar s-a apropiat ntr-o anumit m sur din ra iuni de ordin istoric sau/ i cultural i, de ce nu, eforturile depuse de organismele de normalizare regionale i interna ionale. Modelele contabile cele mai cunoscute ntre care se manifest diferen ieri semnificative sunt cel anglo-saxon i al Europei continentale. Normalizarea contabilit ii la nivel mondial a ap rut ca o necesitate practic , avnd n vedere c mai multe studii comparative efectuate au reliefat o prezentare diferit a situa iei patrimoniale, financiare i a rezultatelor aceleia i ntreprinderi, n urma folosirii de metode specifice unei ri sau alteia. Nevoia de armonizare i uniformitate n contabilitate impune cale se formalizeaz i materializeaz obiectivele, principiile, normalizarea sa. Pe aceast ri prevederile legale trebuie respectate ad-literam, pe cnd n altele supunerea la reglement rile din actele normative este mai subtil . O formul celebr sintetizeaz

metodele, regulile i procedeele privind produc ia i utilizarea informa iei contabile. Procesul de normalizare are ca produs normele contabile ca sistem de referin i restric ii privind construirea adev rului despre situa ia patrimoniului, rezultatului i situa ia financiar .

36

Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Comptabilit internationale, Ed. Vuibert, Paris, 1997, p. 4-5

Deosebirile actuale dintre sistemele contabile na ionale constituie un obstacol n calea investi iilor i mpiedic func ionarea normal a pie elor financiare. n condi iile n care societ ile ofereau drept garan ie doar patrimoniul lor social, coordonarea legisla iilor contabile na ionale devenea o necesitate pentru a impune cerin e minime echivalente, n m sur s asigure comparabilitatea informa iilor contabile publicate de societ ile deschise marilor circuite economice i financiare mondiale.37 Dac privim contabilitatea doar ca un simplu mijloc de transmitere a informa iilor economice, care s poat fi n elese de to i cei interesa i apare necesitatea ca ea s se bazeze pe o terminologie i un limbaj economic comun. Utilitatea limbajului comun asigur transformarea informa iilor sau ideilor n semne a c ror semnifica ie este n eleas de membrii aceluia i grup cultural.Acest limbaj comun r spunde nevoilor unui grup cultural distinct i este legat intim, similar limbajului obi nuit, de alte aspecte culturale ale grupului. Limbajul contabil elaborat la nivel na ional este deci adaptat la obiectivele sale locale, de exemplu s dialogheze cu investitorii, autorit ile fiscale sau b ncile; ns el nu este destinat s permit comunicarea ntre culturi diferite. O asemenea comunicare va fi aproape ntotdeauna o surs a nen elegerilor, din cauza diferen elor dintre punctele de referin ale emitentului i receptorului de informa ie. c lipsa de Transpunerea acestei probleme generale de comunicare n contabilitate arat n perceperea i interpretarea informa iei de c tre destinatar. 38 Ca urmare, normalizarea contabilit ii reprezint contabile privind situa ia financiar o necesitate, mai ales n condi iile liberei circula ii a capitalurilor, investitorii n valori mobiliare refuznd s mai accepte informa ii i rezultatele unei societ i prezentate diferit n func ie de i fiabilitatea i localizarea sediului ei social. Un asemenea proces spore te credibilitatea

n elegere poate s provin , de asemenea, att din diferen ele n informare, ct i din divergen ele

informa iilor comunicate de ntreprinderi, indiferent de localizarea sediului lor social,

constituie suportul recunoa terii reciproce a conturilor anuale. Obiectivul normaliz rii l constituie asigurarea echivalen ei datelor i nu uniformitatea lor. Normalizarea contabilit ii reprezint o caracteristic a economiei moderne, scopurile ei fiind multiple, urm rind n principal ca modul de prezentare a informa iilor prin situa iile financiare s fie echivalent de la o ntreprindere la alta. Rezultatul normaliz rii l constituie

37 38

Viandier, A., Lauzainghein, Ch. de, Op. cit., p. 12 Raffournier, B., Haller, A., Walton, P., Op. cit, pp. 1-2

armonizarea modului de elaborare, prezentare i publicare a conturilor anuale. Pe lng cre terea comparabilit ii, armonizarea contabil ofer un alt avantaj esen ial, respectiv reducerea cheltuielilor de redactare a conturilor anuale pentru societ ile multina ionale. Procesul de armonizare a contabilit ii este considerat ca un obiectiv de atins pe termen lung. Este evident c armonizarea nu se suprapune no iunii de uniformizare, care este practic imposibil de realizat. Prin armonizare se urm re te o apropiere ntre diversele sisteme contabile, prin parcurgerea unor etape succesive, n scopul furniz rii de informa ii omogene diver ilor utilizatori. Conceput de o manier pragmatic , armonizarea poate fi realizat progresiv dac sunt ndeplinite anumite condi ii. Diferen ele dintre sistemele contabile pot fi atenuate prin apropierea tratamentelor contabile aplicate unor evenimente i tranzac ii identice. Dar problema principal nu este de ordin mecanic; situa iile financiare constituie un mijloc important de comunicare sub aspectul utiliz rii i distribuirii resurselor economice. Ele trebuie s fie inteligibile pentru un utilizator suficient de informat. Orice diferen important n metodele

contabile utilizate pentru o situa ie identic multiplic , n interiorul i exteriorul ntreprinderii, dificultatea de a comunica informa iile financiare celor ce au nevoie de ele. Mai mult ca oricnd, informarea i comunicarea contribuie la imaginea ntreprinderii, fiind un element esen ial al evalu rii situa iei sale concuren iale pe pia . Armonizarea progresiv a regulilor contabile ar putea reduce considerabil costurile ocazionate de prezentarea informa iilor dup sisteme contabile divergente, pentru c ea va facilita recunoa terea reciproc a situa iilor financiare de la o ar la alta. Informa ia contabil va fi mai utilizabil dac situa iile de sintez publicate de societ i vor fi mai omogene, dac datele vor fi comparabile i stabilite dup norme precise i comune fiec rui tip de activitate i dac vor fi puse la dispozi ia publicului n timp util. n prezent nu se mai pune problema de a pleda pentru o contabilitate interna ional armonizat . Necesitatea normaliz rii i armoniz rii contabilit ii la nivel interna ional nu mai este contestat de nimeni.

3.1.4. Evolu ii europene ale ultimilor ani Singura regiune geopolitic care a luat decizia s aplice normele IASB este Europa, poate i pentru c nu a avut rezultatele scontate n procesul armoniz rii contabile.

n urma acestei decizii, Uniunea European

i-a propus s ac ioneze n a a fel nct, pe de

o parte, actualele norme interna ionale s fie aplicate n rile europene, iar pe de alt parte, s - i asigure o influen asupra normelor care se vor elabora n viitor. Cronologic vorbind, n cadrul Uniunii Europene s-a derulat un veritabil proces juridic care viza aplicarea n Europa a IAS/IFRS i care a primit denumirea de Noua strategie european 39. Procesul a fost ini iat n martie 2000 i ncheiat n martie 2002. Prin finalizarea acestuia, Parlamentul i Consiliul Uniunii Europene au adoptat un regulament privind aplicarea noilor norme contabile. Regulamentul rezultat, nr. 1606/19 iulie 2002, a urm rit dou obiective importante: garantarea unui grad ridicat de transparen financiare func ionarea eficient a pie ei comunitare a capitalurilor i a pie elor interne Articolul 4 al Regulamentului preciza c , ncepnd cu anul 2005, societ ile europene cotate trebuie s - i prezinte conturile consolidate n conformitate cu IAS/IFRS. De la aceast prevedere s-a permis o derogare pentru ntreprinderile care au cotate doar obliga iuni pe o pia reglementat i pentru cele care utilizeaz norme acceptate pe plan interna ional cum sunt cele ale FASB (Comisia Standardelor de Contabilitate Financiar ). n aceste cazuri particulare, data de adoptare a normelor interna ionale a fost amnat pentru anul 2007. Regulamentul preciza c prin norme contabile interna ionale se n eleg vechile IAS dar i viitoarele norme interna ionale de informare (raportare) financiar , IFRS (International financial reporting standards), precum i interpret rile IAS (SIC), respectiv ale IFRS, att cele actuale ct i cele viitoare. n afara preciz rilor referitoare la societ ile cotate i conturile lor consolidate, Regulamentul prevedea de asemenea pentru statele membre posibilitatea de a autoriza sau obliga aceste societ i cotate s aplice IAS/IFRS i pentru conturile lor individuale, precum i de a autoriza sau obliga societ ile necotate s aplice respectivele norme interna ionale. De remarcat, n sfr it, c se mai avea n vedere o procedur de filtraj, adic posibilitatea, pentru Consiliul european, de a se pronun a dac o nou norm emis de IASB va fi
39

i de comparabilitate a situa iilor

Deaconu A., Impactul convergen ei contabile asupra reglement rilor i practicilor na ionale, volumul conferin ei Contabilitatea mileniului III, Editura Sincron, Cluj-Napoca, 2003, pag. 121

adoptat sau nu. Consiliul urma s vegheze ca normele preluate s nu fie total deconectate de realitate sau excesiv de complexe. Aceast prevedere, mai ales dac s-ar fi concretizat n respingerea unei norme sau a alteia, intra n contradic ie cu IAS 1 care enun n mod explicit c standardele interna ionale de contabilitate se consider adoptate dac sunt preluate n integralitatea lor. Pentru a se evita ajungerea ntr-o atare situa ie, reprezentan ii Uniunii Europene reclamau organizarea unei for e de presiune europene n definirea n amonte (nainte de a se face publice) a normelor contabile interna ionale. n paralel cu regulamentul amintit, Consiliul european preg tea un proiect de modificare a directivelor a IV-a i a VII-a n cadrul unei directive numit de modernizare pentru a permite convergen a total (fie de drept, fie prin op iune/de fapt) a solu iilor interna ionale cu cele fixate n vechile directive. Proiectul urm rea ca adoptarea IAS/IFRS s respecte exigen ele directivei a IV-a i a VII a, adic s dea o imagine fidel unei ntreprinderi. Aceast cerin dispozi iile directivelor europene. Justificarea ac iunii n cauz era crearea unor condi ii de concuren uniforme pentru societ ile europene care aplic IAS/IFRS, respectiv pentru cele care nu le aplic . Or, cele care nu aplicau normele interna ionale, aveau ca unic surs de drept contabil directivele IV i VII. n consecin , aceste directive era important s reflecte dezvolt rile contabile pe plan interna ional. n lumina celor expuse anterior,prin Directiva Parlamentului i a Consiliului European nr. 2003/51/CE din 18 iunie 2003, se modific directivele contabile IV (1978), VII (1983), precum i alte dou directive care se refer la b nci i asigur ri40. Noua directiv european se aplic rilor membre ncepnd cu 1 ianuarie 2005, pentru ntreprinderile c rora le-au corespuns vechile directive IV i VII. Suntem de p rere c aceste modific ri conduc la o apropiere important ntre normele europene i IAS/IFRS. i onest a situa iei financiare i a rezultatelor nu implica totu i o strict conformitate cu fiecare dintre

Deaconu A., Contabilitatea ntreprinderilor Mici i Mijlocii standarde na ionale, europene sau interna ionale ?, 3rd International Conference An Entreprise Odyssey: Integration or Disintegration, June 15-17 th, 2006, Zagreb, Croatia

40

3.2. Istoric proiecte de convergen 3.2.1. Etape ale proiectelor de convergen I.A.S.C., ast zi I.A.S.B. este o oper institu ional a profesiei contabile. Din anul 1983, membrii I.A.S.B. includ toate organismele profesionale contabile, membre ale Federa iei Interna ionale a Contabililor. Analiznd critic procesul istoric de normalizare contabil din Statele Unite, Bernard Colasse, releva c : normalizarea contabilit ii este, socialmente, prea important , pentru a fi ncredin at numai contabililor. n acest efort urias se nscriu, pe o pozi ie privilegiat , investitorii si statul, dar si al i utilizatori de informa ii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele etc. Retrospectiv a locului i rolului IASB n armonizarea contabil interna ional ntre anii 1973 si 2003. Etapa cuprins ntre anii 1973-1988: n c utarea consensului. O caracteristic de baz a activit ii I.A.S.C. este dat de abordarea consensual si caracterul democratic al procesului de adoptare a normelor. Rezultat al acestui demers, normele publicate ntre 1973 si 1988 ofereau op iuni destul de largi si favorizau acceptarea lor de c tre un num r mare de ntreprinderi. Utilizndu-se acest joc al op iunilor care figura n aceste norme, aceeasi opera ie putea s fie contabilizat n mod diferit, respectndu-se f r mari probleme zona conformit ii cu normele I.A.S.C.. Din nefericire, este evident c un asemenea demers - c utarea consensului - se f cea n detrimentul obiectivului armoniz rii si comparabilit ii situa iilor financiare. Pentru a rezuma se poate spune c primele norme interna ionale descriau toate practicile recunoscute n lumea occidental , fiind eliminate cele care erau calificate ca prea deviate sau extravagante. Cu alte cuvinte, evocnd cele zise de presedintele organismului interna ional, n acea vreme: ceea ce este important n normele I.A.S.C. nu este ceea ce ele autorizeaz , ci ceea ce ele interzic. Aceast etap a procesului strategic de armonizare al I.A.S.C. s-a dovedit a fi o faz de pionierat, caracterizat de o abordare supl , pe op iuni, care a condus la norme interna ionale foarte populare, fiecare reg sindu-se n norm , nimeni nefiind exclus.

Etapa cuprins ntre anii 1989-1993: n c utarea comparabilit ii Faza consensului a condus la o perioad de lips de credibilitate. Un text care permite un lucru si contrariul s u este o norm ? Aceasta este ntrebarea care a marcat perioada amintit . Din r spunsul negativ la aceast ntrebare a ap rut ideea de a nu re ine, dintre op iunile existente, dect una, n numele asigur rii comparabilit ii datelor. Si m sura a fost luat . n ianuarie 1989, I.A.S.C. a publicat un proiect E 32 Comparabilitatea situa iilor financiare, care viza tocmai reducerea num rului de op iuni contabile. Proiectul a devenit realitate n noiembrie 1993, pentru c el a dat nastere la publicarea a zece norme revizuite, aplicabile pentru prima dat n exerci iile deschise ncepnd cu 1 ianuarie 1995. Normele contabile interna ionale vor permite, ncepnd cu acea dat , n unele cazuri, utilizarea a dou prelucr ri contabile pentru tranzac iile si evenimentele de aceeasi natur , una din prelucr ri fiind denumit prelucrare de referin iar cealalt , alt prelucrare autorizat . Declara ia de inten ie privind Comparabilitatea situa iilor financiare din 1990, d dea explica ia urm toare: Consiliul s-a pronun at c trebuia s fie utilizat semnul de prelucrare de referin , n locul expresiei propuse, prelucrare prefere ial , pentru cele cteva cazuri n care el continu s autorizeze o alegere pentru prelucrarea contabil a tranzac iilor si evenimentelor de aceeasi natur . Expresia prelucrare de referin reflect ntr-un mod mai exact inten ia Consiliului de a identifica un punct de referin , atunci cnd trebuie s se fac o alegere ntre mai multe alternative. Obiectivul acestei etape strategice se pare c avea o not politic : de a face standardele contabile interna ionale acceptabile pe toate pie ele financiare din lume. Perioada a fost marcat de mai multe reusite dect cea precedent iar procesul de armonizare contabil interna ional raportat la realiz rile organismului a progresat si a intrat n linie dreapt , cea a armoniz rii n principal prin referire la standardele interna ionale. 1994- Un an dificil pentru I.A.S.C. Deoarece I.A.S.C. era n plin proces de consolidare a rolului s u de principal organism normalizator si armonizator, al i actori globali binevoitori interesa i n subminarea pozi iei ocupate de I.A.S.C. s-au opus destul de vehement unor norme ale organismului. Astfel, n timp ce I.A.S.C. tocmai si publica unele standarde revizuite si ameliorate, se n teau incertitudini importante, referitoare la viitorul organismului interna ional n procesul de

armonizare contabil . Acestea s-au constituit n adev rate semne de nelini te i pentru procesul de armonizare n sine, care consider m, se suprapune n acest caz acestei perioade controversate i zbuciumate traversate de I.A.S.C.. I.O.S.C.O. este unul dintre adversarii I.A.S.C.-ului n aceast etap , deoarece respinge o parte din standardele interna ionale. Aceast respingere s-a produs ntruct I.O.S.C.O. n 1993, aprobase o list de aspecte contabile esen iale, pe care ntreprinderile multina ionale trebuiau s le trateze, n mod obligatoriu, n prospectele de emisiune de titluri si n notele de informa ii. Cu ocazia conferin ei sale anuale din 1994, I.O.S.C.O. a considerat ns c zece din standardele interna ionale, ce tratau astfel de aspecte contabile esen iale, nu erau acceptabile. Opozi ia fa de dispozi iile unor proiecte de norm ale I.A.S.C., apare i din partea ntreprinderilor i se manifest cu eviden n cazul normelor revizuite IAS 9 Costurile activit ilor de cercetare i de dezvoltare, care ulterior este abrogat IAS 38 Imobiliz rile necorporale si IAS 22 Grup rile de ntreprinderi. Posibilitatea public rii unei singure imagini a conturilor reglementate se reduce n contextul utiliz rii standardelor. Dac pn acum c utarea unui consens mai mare limita num rul de divergen e ntre normele I.A.S.C. si cele na ionale, revizuirea normelor va introduce divergen e noi, semnificative. Dup ce, n 1990, Uniunea European declarase c ncurajeaz o ac iune concertat cu I.A.S.C., n vederea avans rii procesului de armonizare interna ional , acum strategia european n materie contabil d dea semne v dite de ezitare. i aceasta deoarece U.E. l sa s se n eleag c s-ar putea orienta spre conceperea de norme contabile proprii, reprosnd organismului interna ional n special elaborarea de standarde puternic inspirate din normele americane considerate inadaptabile contextului european. 1995, Soarele se iveste printre nori, adic semnele unei prime evolu ii pozitive. n prima parte a anului 1995, apar semnele dezamors rii st rii de criz contabil . Fran a si Germania iau pozi ii n favoarea standardelor interna ionale. Mai nti, n Fran a se ia pozi ie n favoarea normelor I.A.S.C., pozi ie care se manifest , n mod practic prin: avizul organismului francez de normalizare contabil , C.N.C., din ianuarie 1995, care accept ca revizuirea normelor I.A.S.C. s poat antrena, n anumite condi ii, o schimbare de metode contabile n conturile franceze; avizul favorabil al Comisiei Franceze de Valori Mobiliare, din i nlocuit de

mai 1995, care pleda pentru aplicarea standardelor interna ionale revizuite. n caz contrar, n scurt timp, toate rile lumii ar aplica standardele americane, ceea ce ar face s se prefere un prezent imperfect dect un prezent perfect dar inaccesibil. n ceea ce priveste Germania: n 1994, trei grupuri farmaceutice si/sau chimice semnificative si cu greutate, Bayer, Schering si Hoechst, au adoptat standardele interna ionale; Ministrul justi iei a propus autorizarea ntreprinderilor care doreau s se coteze pe pie ele financiare str ine, s utilizeze normele I.A.S.C. pentru conturile lor consolidate, n timp ce conturile individuale continuau s se ntocmeasc n conformitate cu normele germane. Pragmatismul german era totusi contestat de eventualitatea unei ilegalit i vizavi de Directivele contabile europene. n sfrsit, n Statele Unite, Comisia American de Valori Mobiliare, S.E.C., continu s solicite, pentru conturile publicate conform standardelor interna ionale, un tablou de coresponden e, cu imaginea generat de aplicarea standardelor americane, cu excep ia ctorva aspecte referitoare la: duratele de amortizare a diferen elor din achizi ie, conversia situa iilor financiare ale ntreprinderilor care si prezint hiperinfla ioniste, tabloul de trezorerie. n iulie 1995, la Paris, I.O.S.C.O. a inut cea de a dou zecea sa conferin list de domenii contabile, care pn n anul 1999, urmau s fac obiectul unor norme noi interna ionale, sau al revizuirii de norme I.A.S.C. deja existente. Obiectivul celor dou organiza ii era si este n continuare ca situa iile financiare ntocmite n conformitate cu normele I.A.S.C., s poat fi utilizate i recunoscute pe toate pie ele bursiere ale lumii, n special n Statele Unite, pentru emisiuni si cota ii transfrontaliere, f r nici o coresponden pie e. De fapt, I.O.S.C.O. trebuia s reexamineze, n 1999 sau 2000, ansamblul de standarde interna ionale, pentru a da acordul s u cu privire la utilizarea lor, pentru toate cota iile i emisiunile interna ionale. Decizia de a astepta ca un ansamblu de norme s fie acceptat n 1999, i nu s se adopte o abordare norm cu norm , era considerat ca avnd cele mai mari sanse de reusit . cu normele contabile na ionale ale rilor n care fiin eaz diversele anual . Ca rezultat al acestei conferin e, I.O.S.C.O. si I.A.S.C. au ncheiat un acord prin care stabileau o conturile lor n moneda unei economii

Deoarece, consecin ele acordului I.A.S.C.-I.O.S.C.O. s-au f cut resim ite si la nivel european, aceast etap strategic de armonizare contabil n care s-a aflat I.A.S.C., n anul 1995, consider m c poate fi asimilat si validat si ca o faz a procesului de armonizare contabil I.A.S.C.. ncurajate de pasul nainte realizat de acordul I.A.S.C.-I.O.S.C.O., rile Europei comunitare au manifestat cu claritate voin a lor de a favoriza: calea normelor I.A.S.C., n disputa cu standardele americane sau n detrimentul unui eventual referen ial la nivel european; implementarea efectiv a referen ialului I.A.S.C. n Europa, rezolvndu-se astfel problema major a incompatibilit ii standardelor interna ionale cu directivele europene. Pe de alt parte, I.A.S.C. si I.O.S.C.O. nu aveau, n mod obligatoriu, aceeasi abordare, n privin a manierei de a duce la bun sfrsit acest acord, deoarece: I.O.S.C.O. dorea s procedeze la o examinare independent a fiec rei norme publicate de I.A.S.C.; n timp ce I.A.S.C., considera c aceast examinare si acordul asupra normelor publicate s fie implicite, prin participarea I.O.S.C.O. n Comitetul consultativ al I.A.S.C.; de asemenea, organismul interna ional de normalizare dorea ca I.O.S.C.O. s colaboreze mai mult n ameliorarea procesului de elaborare a normelor, si deci a calit ii acestora. Dincolo de conflictele cu I.O.S.C.O., I.A.S.C. a ameliorat calitatea rela iilor sale cu al i parteneri, n special cu Uniunea European si unele ntreprinderi europene. Asta a determinat Uniunea European s - i revizuiasc atitudinea fa de I.A.S.C. si s renun e la a- i etap , Comisia crea un referen ial contabil de nivel european. Prin urmare, ntr-o prim interna ional , suprapunndu-se etapei de evolu ie n care s-a situat

European , a acceptat s participe la lucr rile Consiliului I.A.S.C. ca observator i a invitat, la rndul ei, I.A.S.C. la Forul s u consultativ. Rezultatul a fost fructuos si validat de mediul de afaceri interna ional: la sfrsitul anului 1995, Comisia i prezenta noua sa strategie: actualizarea directivelor si evolu ia normelor la nivelul U.E. numai pentru marile ntreprinderi, n acord cu normele I.A.S.C.. 1997 - Un an important n evolu ia strategiei de armonizare interna ional a I.A.S.C. - nfiin area Comitetului Permanent de Interpretare Consiliul I.A.S.C. n anul 1997 a format un Comitet Permanent de Interpretare

(Standing Interpretations Commitee: SIC) pentru a examina, n urgen , problemele contabile susceptibile s fac obiectul prelucr rilor divergente sau inacceptabile, n absen a instruc iunilor. Aceast examinare este realizat n contextul standardelor contabile interna ionale existente i al cadrului I.A.S.C.. S.I.C. cu ocazia preg tirii interpret rilor, consult comitetele na ionale similare, care au fost desemnate, n acest scop de c tre organismele membre. Comitetul abordeaz probleme a c ror importan este suficient de general , si nu pe cele care vizeaz un num r mic de ntreprinderi. Interpret rile acoper : att probleme ajunse la maturitate, practici nesatisf c toare, n cadrul standardelor interna ionale existente; ct si probleme emergente, subiecte noi care se raporteaz la o nou norm contabil interna ional existent , dar care nu au fost examinate, atunci cnd a fost elaborat norma. Perioada cuprins ntre 1998 - 2000; nnoirea strategiei I.A.S.C. n anul 1997, comitetul I.A.S.C. a numit un grup de lucru: Strategie (Strategy Working Party), menit a g si solu ii cu privire la noua strategie de urmat. n decembrie 1998, acest grup de lucru a publicat un document pentru discu ii, Structurarea I.A.S.C. pentru viitor (Shaping I.A.S.C. for the Future), care expune propuneri pentru reorganizarea organismului interna ional, pentru secolul al XXI-lea, documentul fiind publicat si pe Internet, pe site-ul web al I.A.S.C.. Strategy Working Party(SWP) a publicat raportul s u la sfrsitul anului 1999. Comitetul I.A.S.C. a aprobat raportul prezentat si a fost unanim de acord cu noua structur propus pentru I.A.S.C.. Aceast sus inere a fost acompaniat de aprobarea venit din partea unor organisme na ionale de normalizare, din partea Consiliului I.F.A.C., de c tre SEC si F.A.S.B.. Nou structur este definit de cteva axe. I.A.S.C. va fi organizat ca un organism independent, si va cuprinde dou organisme principale: Trustul (Trustees) si Comitetul (Board). Pe lng Comitet vor func iona Comitetul interpret rilor si un Comitet de consiliere (Standards Advisory Council). Noul organism menit a asigura fondurile necesare bunei func ion ri a I.A.S.C. va fi Trustul. Acesta va avea competen ele necesare n numirea membrilor Comitetului si va fi format din 19 membri: 6 din America de Nord, 6 din Europa, 4 din Asia si Pacific, si 3 din restul lumii.. Obiectivul urm rit este ca acest comitet s reprezinte cea mai bun

combina ie ntre cunostin ele tehnice de inute i experien a n domeniul afacerilor, f r ca interesele regionale sau o componen particular s -l influen eze. Reforma I.A.S.C. si redefinirea strategiilor sale de ac iune pentru a se accelera procesul de armonizare interna ional , conceput n 1999 i pus n aplicare ncepnd cu anul 2000, a justificat i schimbarea denumirii i a siglei din I.A.S.C. n I.A.S.B., adic International Accounting Standards Board, preg tindu-se astfel pentru noul mileniu care b tea la us nc rcat cu provoc ri, speran e. n anul 2000, pe 30 martie la Berlin, presedintele I.A.S.B., domnul Stig Enevoldsen, a f cut o prezentare a problemelor curente i de perspectiv ale I.A.S.B., probleme care reprezint obiective care stau n fa a organismului de normalizare contabil interna ional , la sfrsitul mileniului. Dup cum sublinia domnia sa n alocu iunea sa, I.A.S.C. Current Trends and Future Perspectives, organismele de normalizare contabil vor trebui s lucreze n comun pentru ca numeroasele norme contabile na ionale s convearg spre un limbaj contabil global. Problemele ridicate si supuse discu iei la Berlin au fost cele referitoare la: noua structur a I.A.S.B., noile dezvolt ri politice pe glob, Europa, activitatea I.A.S.B. n cel de al 27lea an de existen , prezentarea situa iilor financiare pe internet, interpret rile date standardelor interna ionale, noile probleme. Primii ani ai mileniului III - I.A.S.B. angrenat n cursa reconcilierii referen ialelor na ionale cu referen ialul interna ional. Pe ordinea de zi a reuniunii membrilor I.A.S.B. de la Londra, din 18-19 noiembrie 2003, se aflau urm toarele aspecte contabile, ce urmau a fi dezb tute si amendate: y y y y y y y Grup ri de ntreprinderi; Beneficiile angaja ilor; Instrumente financiare; Revizuirea IFRS - urilor; Contractele de asigur ri; Leasing; Prezentarea rezultatului global.

La sec iunea privind revizuirea si ameliorarea IFRS-urilor, obiectivul urm rit a fost

cel de a identifica la nivelul referen ialului posibilit ile de op iune ntre alternativele contabile adoptate pentru a crea premisele facilit rii reconcilierii normelor contabile na ionale cu normele interna ionale, accentundu-se i problemele pe care le ridic terminologia. De asemenea la nceput de mileniu III, prezentarea informa iilor financiare pe Internet devine ceva normal i de aceea I.A.S.B. trebuie s aib n vedere acest aspect. n acest sens, I.A.S.B. a elaborat un document denumit Raportarea financiar pe Internet, care a concluzionat faptul c pe plan interna ional, se constat o puternic modificare a modului de prezentare a situa iilor financiare, de la un mediu bazat pe prezentarea scris , la un mediu digital. Necesitatea elabor rii unei norme contabile, a celei mai bune practici, sau a unui cod de conduit , n acest domeniu, a constituit concluzia studiului men ionat anterior. Informa ii recente privind adoptarea nomelor I.A.S.B. i evolu ia strategiei de armonizare contabil ncepnd cu 1 ianuarie 2003, Grecia a adoptat normele I.A.S.B. pentru toate companiile cotate la Bursa din Atena. Toate ntreprinderile si b ncile din Rusia, ncepnd cu 1 ianuarie 2004 aplic reglement rile IAS, acelasi lucru se preconizeaz s aib loc si n Australia ncepnd cu anul 2005. O alt m rturie a faptului c procesul de armonizare contabil interna ional se deruleaz ca urmare a ac iunilor i eforturilor ntreprinse de I.A.S.B. este i statistica care indic c unele ri precum Malaezia i-au elaborat normele na ionale pe baza normelor interna ionale, n timp ce altele precum: Polonia, Uruguai, Zimbabwe, aplic IAS cu unele modific ri care in cont de caracteristicile na iunilor respective. n toamna anului 2002, att F.A.S.B. ct si I.A.S.B. au emis un Memorandum de n elegere. Acesta a reprezentat un pas semnificativ spre formalizarea unui compromis pentru ambele organisme, de a lucra mpreun n scopul g sirii unei convergen e ntre standardele nord-americane si cele interna ionale de contabilitate. Acest acord ntre F.A.S.B. i I.A.S.B. reprezint un compromis mutual de adoptare a solu iilor compatibile i de nalt calitate pentru problemele contabile actuale si viitoare. Prin intermediul acestui acord, I.A.S.B. si F.A.S.B. au c zut de acord asupra urm toarelor aspecte, consider m noi, foarte importante pentru evolu ia procesului de armonizare contabil interna ional : s duc la bun sfrsit un proiect numit Convergen a Interna ional pe termen scurt, cu obiectivul de a elimina o serie de diferen e ntre US GAAP si IFRS; s elimine alte diferen e dintre US GAAP si IFRS, care vor continua s existe si dup 1

ianuarie 2005, printr-o coordonare a programelor, un efort comun si prin proiecte substan iale pe care Consiliile le vor duce la cap t mpreun , asa numitul-Proiect de Verificare Continu a Convergen ei Interna ionale; s continue progresul f cut la proiectele comune puse deja n miscare; s si determine departamentele de interpretare, s -si coordoneze activit ile. Conform Memorandumului ntocmit de I.F.A.C., proiectul mai sus amintit are urm toarele obiective bine definite: identificarea tuturor diferen elor existente ntre US GAAP si IFRS; clasificarea diferen elor dup strategia cea mai potrivit pentru a le rezolva; oferirea de informa ii privind procesul de preg tire a agendei Consiliului cu obiectivul de a facilita ndeplinirea convergen ei. n reuniunea comun a F.A.S.B. si I.A.S.B. din 18 septembrie 2002, Consiliile au c zut de acord asupra coordon rii agendelor de lucru. Proiectul de verificare va oferi Consiliului I.A.S.B. informa iile necesare n leg tur cu efectul pe care l vor avea proiectele de agende curente i viitoare, n ceea ce priveste convergen a, pentru a permite Consiliului s ia decizii fundamentate corect care s duc n final la o compatibilitate mai bun a US GAAP si IFRS. ntrunirile dintre IASB i FASB din perioada aprilie octombrie 2005 au dus confirmarea angajamentelor reciproce n direc ia convergen ei standardelor interna ionale i a US GAAP. Elaborarea unui set comun de standarde r mne, totu i, doar un plan strategic pe termen lung, chiar dac este considerat prioritar de ambele organisme normalizatoare. Concluziile care rezult din discutii pot fi astfel rezumate: convergen a contabil poate fi atins n mod optim prin elaborarea de standarde comune de un nalt nivel al calit ii. ncercarea de eliminare a diferen elor dintre cele doua referen iale s-a dovedit a fi o risip de resurse; o solu ie viabil ar consta n elaborarea unui set comun de standarde care s amelioreze informa iile destinate investitorilor. Dup discu ii purtate al turi de Comisia European asupra programului de convergen urm re te clarificarea unei dileme mai vechi, i SEC, IASB i FASB au c zut de acord i anume dac eliminarea diferen elor

pn n 2008 (short term convergence). Pn in 2008 se

semnificative din anumite zone se va face prin punerea n practic a unuia sau mai multor

proiecte de convergen pe termen scurt, care s finalizeze eforturile deja ntreprinse pn n prezent.

Subiecte ale unor posibile proiecte de convergen pe termen scurt : Subiecte analizate de FASB Op iunea pentru valoare just Deprecierea Impozitarea profitului Investi ii imobiliare Activitatea de cercetare dezvoltare Evenimente ulterioare bilan ului Subven ii guvernamentale Asocierile n participa ii(joint ventures) Raportarea pe segmente Subiecte analizate de IASB Costul mprumutului

Limitarea num rului de proiecte pe termen scurt permite celor dou organisme s se focuseze pe domeniile semnificative ce trebuie amendate n viitor .Progresele care se asteapt a fi nregistrate pn n 2008 au fost cuprinse ntr-o list cu 11 puncte de interes, care figureaz deja pe agendele de lucru separate ale IASB i FASB.

Not * E.D. Proiectul de expunere. Programele de actvitate ale IASB sau FASB nu se vor limita la aspectele prezentate anterior, dar vor avea ca principal orientare atingerea obiectivelor stabilite prin acordul comun. Fiecare organism va respecta propria manier de lucru, incluznd consultarea tuturor p r ilor interesate nainte de definitivarea unor concluzii.

3.3. Proiecte de convergen

actuale

Bazat pe anun uri oficiale IASB, completate de observa iile f cute n cadrul recentelor edin e ale consiliului de administra ie, Consiliul consultativ, i Trustees, s-a stabilit o evaluare cu privire la proiectele active pe agenda IASB. Proiecte Active pe agenda IASB: 1. mbun t irile anuale la IFRS-uri 2009-2011: y y y modific ri minore la IFRS-uri; procesul de mbun t iri anuale a fost inclus pe agend n iulie 2006 proiectul de expunere(E.D.) a teapta al doilea trimestru din 2011. modific ri minore la IFRS-uri; procesul de mbun t iri anuale a fost inclus pe agend n iulie 2006 proiectul de expunere(E.D.) a teapta al doilea trimestru din 2011. ad ugat pr agend n luna decembrie 2007, n prezent, in a teptare; IASB ia n considerare repornirea acestui proiect n cursul anului 2011. proiect de convergen cu FASB; ad ugat la ordinea de zi(n comun cu FASB) octombrie 2004; proiectul se adreseaz n 8 etape: Starea fazelor: Faza A: caracteristicile obiective i calitative; Faza B: elementele i recunoa terea; Faza C: m suri; Faza D: raportarea entit ii; Faza E: prezentare i descriere; Faza F: scopul i statutul de cadru; Faza G: aplicabilitatea la entit i non-profit; Faza H: alte aspecte, dac este necesar.

2. . mbun t irile anuale la IFRS-uri 2010-2012: y y y

3. Tranzac ii de control comune: y y

4. Cadrul conceptual: y y y

1. Faza A: Caracteristicile obiective i calitative: Discu iile (D.P. Discussion Paper) pe Faza A emise la 6 iulie 2006; Proiectul de expunere (E.D. Exposure Draft) pe Faza A emis la 29 mai 2008; Termenul limit al comentariului 29 septembrie 2008; Capitolele finale ale Fazei A, publicate pe 28 septembrie 2010. Deliber rile nu sunt a teptate pn dup iunie 2011. edin ele privind m surile au avut loc n prima jum tate a anului 2007; Deliber rile nu sunt a teptate pn dup iunie 2011. Discu iile (D.P. Discussion Paper) pe Faza D emise la 29 mai 2008; Termenul limit al comentariului 29 septembrie 2008; Proiectul de expunere (E.D. Exposure Draft) pe Faza D emis la 11 martie 2010; Termenul limit al comentariului 16 iulie 2010; Deliber rile vor continua n a doua jum tate a anului 2011. Discu iile (D.P. Discussion Paper) pe Faza E, calendarul nu a fost nc stabilit. Discu iile (D.P. Discussion Paper) pe Faza F, calendarul nu a fost nc stabilit. Discu iile (D.P. Discussion Paper) pe Faza G, calendarul nu a fost nc stabilit.

2. Faza B: Elementele i recunoa terea: 3. Faza C: M suri:

4. Faza D: Raportarea entit ii:

5. Faza E: Prezentare i descriere: 6. Faza F: Scopul i statutul de cadru: 7. Faza G: Aplicabilitatea la entit i non-profit: 8. Faza H: Probleme r mase (dac este necesar). 5. Consolidare, incluznd Entit ile cu Scop Special (ESS): y y y proiect de convergen cu FASB; ad ugat la ordinea de zi n aprilie 2002; nlocuirea IAS 27: Proiect de expunere (E.D.) emis la 18 decembrie 2008; Termenul limit al comentariului 20 martie 2009; edin ele se vor ine n primul trimestru din 2009; IFRS-ul final a fost publicat la 12 mai 2011.

divulgarea separat a standardelor (numai IASB): a decis n ianuarie 2010 s emit prezentarea separat a unui standard privind implicarea unei entit i raportoare cu alte entit i care nu sunt n domeniul de aplicare a IAS 39 / IFRS 9 (inclusiv filiale, asocia ii i acorduri de asociere i ESS neconsolidate / entit i structurare). IFRS-ul final a fost publicat la 12 mai 2011. a decis n iunie 2010 s societ ile de investi ii; Proectul de expunere (E.D.) a teapt al doilea trimestru din 2011. emit cerin ele propuse de consolidare pentru societ i de investi ii: -

6. Recunoa terea instrumentelor financiare (inclusiv bilan ul, compensarea instrumentelor derivate): y y y y y y proiect de convergen cu FASB; raportul personalului de cercetare n primul trimestru din 2008; ad ugat la agenda activ la 24 iulia 2008; Proiect de expunere (E.D.) emis la 31 martie 2009; Termenul limit al comentariului 31 iulie 2009; standardul final privind informa iile cu privire la mbun t irea recunoa terii Proiectul de expunere (E.D.) pe bilan de compensare de produse derivate emise standardele instrumentelor financiare care reflecta bilan ul de compensare de pe parcusul anului 2012 IASB va decide dac va lucra n continuare la

instrumentrlor financiare publicat la 7 octombrie 2010. y la 28 ianuarie 2011. y produse derivate sunt planificate pentru a doua jum tate a anului 2011. y recunoasterea instrumentelor financiare. 7. Activit i intrerupte si curent active de inute pentru vnzare (modific ri la IFRS5) y y y y proiect de convergen cu FASB; ad ugat la ordinea de zi n aprilie 2007; Proiect de expunere (E.D.) emis la 25 septembrie 2008; Termenul limit al comentariului 23 ianuarie 2009;

se preconizeaz reexpunerea n al doilea trimestru din 2011 ( ca parte procesului

anual de mbun t iri). 8. C tigurile pe ac iune (amendametul de IAS 33). y y y y ad ugat la ordinea de zi noiembrie 2005; Proiect de expunere (E.D.) emis la 7 august 2008; Termenul limit al comentariului 5 decembrie 2008; lucru a fost amnat IASB va lua n considerare dac pentru a reporni proiectul atunci cnd consider ordinea de zi viitoare n 2011. 9. Scheme de comercializare a emisiilor. y y ad ugat la ordinea de zi n decembrie 2007; n timpul ntlnirii comune dintre IASB i FASB au decis s amane lucr ri suplimentare pn n a doua jum tate a anului 2011. 10. Instrumente financiare: proiect cuprinz tor: y y y proiect de convergen cu FASB; numirea unui grup de lucru; chestionar personal pe nevoia utilizatorilor cu privire la valoarea justa a fost emis in martie 2006; y y ad ugat la ordinea de zi noiembrie 2008; proiect mp r it ntr-un num r de componente: 1. Clasificarea i evaluarea activelor financiare: Proiectul de expunere a fost emis la 14 iulie 2009; Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limit pn pe 14 septembrie 2009; Forma finala a IFRS 9 a fost emis la 12 noiembrie 2009. Proiectul de expunere a fost emis la 11 mai 2010; Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limit pn pe 16 iulie 2010; Forma finala a IFRS 9 a fost emis la 28 octombrie 2010. 3. Deprecierea i provizioanele: 2. Clasificarea i evaluarea pasivelor financiare:

Modelul de cerere de informa ii privind pierderile estimate a fost publubicat la 18 iunie 2009; Proiectul de expunere a fost emis la 5 noiembrie 2009 Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limit pn pe 30 iunie 2010; Grupul expert consultativ s-a format n noiembrie 2009; La 31 ianuari 2011 a fost emis un supliment la Poriectul de expunere; Termenul limit al comentariului privind suplimentul a fost n aprilie 2011; Forma finala a IFRS este asteptat n al treilea trimestru din 2011. Proiectul de expunere este publicat la 9 decembrie 2010; n luna martie se comenteaz pe termenul Proiectului de expunere; Forma finala a IFRS este asteptat n al treilea trimestru din 2011; Separat, Proiectul de expunere proivind portofoliul de acoperire este a teptat sa apar n trimestrul al treilea sau al patrulea din 2011.

4. Contabilitatea de acoperire:

5. Activ si pasiv de compensare: Proiectul de expunere este publicat la 28 ianuarie 2011; Comentariile privind Proiectul de expunere au avut termen limit pn la 28 aprilie 2011; Forma finala a IFRS este asteptat n al treilea trimestru din 2011; 11.Instrumente financiare cu caracteristici de egalitate (datorii si capitaluri propii). y y y y y Proiect de convergen cu FASB; Discu iile au fost emise la 28 februarie 2008; Termenul limit al discu iilor este de 5 septembrie 2008; Ad ugat pe agenda activ la 24 iulie 2008; n timpul ntlnirii comune din noiembrie 2010, IASB i FASB au decis s amne lucr ri suplimentare pn in a doua jum tate a anului 2011. 12. Prezentarea Declara iei financiare (raportarea performan elor):

y y

Proiect de convergen cu FASB; Ad ugat la ordinea de zi iulie 2001;

Faza A: adresat celor ce constituie un set complet de situa ii financiare i cerin ele sa prezinte informa ii comparative.Aceast faza este finalizat . Faza B: prezentare pe baza situa iilor financiare ( nlocuirea din IAS 1 i IAS 7): pentru a dezvolta standarde pentru prezentarea de informa ii pe baza situa iilor financiare necesare; discu iile au fost emise la 16 octombrie 2008; termenul limit al discu iilor este de 14 aprilie 2009; proiectul personalului, publicat in luna iulie 2010; n timpul ntlnirii comune din noiembrie 2010, IASB i FASB au decis s amne lucr ri suplimentare pn in a doua jum tate a anului 2011. y Declara ia proiectului cu rezultatul global: Proiectul de expunere o fost publicat la 27 mai 2010; Forma finala a IFRS privind situatia rezultatului global este a teptat n luna mai 2011. y de emisii): y Proiect de convergen component ) y IASB a retras IFRIC 3 Drepturi de emisiune n iunie 2005 i c problema este parte din acest proiect; y n decembrie 2007 IASB a ad ugat la ordinea sa de zi un proiect privind schemele de comercializare a emisiilor. Acest proiect nu include reconsiderarea cuprinz toare a IAS 20. y Recunoa terea progreselor asupra veniturilor i proiectele de comercializare a emisiilor sunt amnate pn la locul de munc . IASB va lua n considerare dac va reporni proiectul atunci cnd consider ordinea de zi viitoare n 2011. 14. Deprecierea. cu FASB ( cu excep ia drepturilor de emisie Activit i ntrerupte: acest proiect este, de asemenea, o faz de fi financiar . 13. Subven iile guvernamentale (altele dect drepturile de comercializare a cotelor

y y y

Proiect de convergen cu FASB; Cercet rile personalului au nceput; Nu este inclus n Planul de lucru IASB. Proiectul cuprinde:

15. Impozitul pe Profit Reconsiderarea IAS 12: y proiect de convergen cu FASB; ad ugat la ordinea de zi septembrie 2002; Proiectul de expunere a fost emis la 31 martie 2009; termenul limit al proiectului de expunere 31 iulie 2009; pe baza discu iilor comune IASB-FASB n octombrie 2009, IASB nu va finaliza Proiectul de expunere, dar n loc s ntreprind anumite modific ri s-a limitat la sfera de aplicare a IAS 12; IASB ia n considerare repornirea acestui proiect n cursul anului 2011. y Limitarea domeniului de aplicare a amanedamentului(recuperarea activelor de amendamentele proiectului de expunere a fost limitat la IAS 12 si publicat la termenul limit al comentariului 9 noiembrie 2010 ultimele modific ri au limitat sfera de aplicabilitate a IAS 12 emise la 20 baz ): y 10 septembrie 2010; y y

septembrie 2010. 16. Contracte de asigurare: y y y y y y Ad ugat la ordinea de zi septembrie 2001; Discu iile au fost emise la 3 mai 2007; Proiectul de expunere a fost emis la 30 iulie 2010; Termenul limit al comentariului 30 noiembrie 2010; edin ele au avut loc n al patrulea trimestru din 2010; Formal final a IFRS este a teptat n al patrulea trimestru din 2011. Proiect de convergen cu FASB; Ad ugat la ordinea de zi iulie 2006;

17. Contracte de leasing: y y

y y y y 2011; y

Discu iile au fost emise la 19 martie 2009; Termenul limit al discu iilor 17 iulie 2009; Proiectul de expunere a fost emis la 17 august 2010; edin ele s-au inut n al patrulea trimestru din 2010 i n primul trimestru din Formal final a IFRS este a teptat n al patrulea trimestru din 2011. Proiect de convergen cu FASB; Ad ugat la ordinea de zi a IASB n aprilie 2002; Dou p r i:

18. Pasive:amendamentele IAS 37: y y y -

aplicarea metodei achizi iei( proiect de convergen cu FASB) Non-financiar. Pasive(modificarea IAS 37) y y y y La 30 iulie 2005 au fost emise mai multe proiecte de expunere; La 9 noiembrie 2005 au avut loc edin e publice; n trimestru al patrulea din 2006 s-au inut alte edin e publice; Standardul final privind metoda de cump rare, de afaceri i revizuirile aferente la Proiectul Reexpunere pe pasive a fost emis la 5 ianuarie 2010; n timpul ntlnirii lor comune din noiembrie 2010, IASB i FASB au amnat

IAS 27, IAS 28 i IAS 31 au fost emise la 10 ianuarie 2008; y y

lucr ri suplimentare pn n a doua jum tate a anului 2011. 19. Beneficii post-ocupare a for ei de munc , inclusiv pensii: y y y y y y y y y Proiect de convergen cu FASB; Ad ugat la ordinea de zi n iulie 2006; Cercet rile personalului au nceput; n martie 2007 a fost numit grupul de lucru; Discu iile au fost emise la 27 martie 2008; Termenul limita al comentariului pe baza discu iilor a fost 26 septembrie 2008; Proiectul de expunere a fost emis la 29 aprilie 2010; Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise 6 septembrie 2010; Modificarea a IAS 19 este a teptat s se realizeze n iunie 2011.

20.Beneficii post-ocuparea for ei de munca beneficiile rezilierii: y Proiectul de expunere a fost emis n iunie 2005(o parte din amendamentele a IAS 37); y Modificarea a IAS 19 este a teptat s se realizeze n iunie 2011. Ad ugat la ordinea de zi 2008; Proiectul de expunere a fost emis la 22 iunie 2009; Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise la 20 noiembrie 2009; n perioada martie-iunie 2010 echipa de proiect IASB a efectuat o ntlnire de informare cu preparatori, investitori, anali ti, autorit ile de reglementare, firme de contabilitate si organisme de standardizare. y Proiect amnat n septembrie 2010. Proiect de convergen cu FASB; Ad ugat la ordinea de zi n iunie 2002; Discu iile au fost emise la 18 decembrie 2008; Termenul limit al discu iilor 19 iunie 2009; Proiectul de expunere a fost emis la 24 iunie 2010; Comentariile pe baza proiectului de expunere au fost emise 22 octombrie 2010; Forma final a IFRS este a teptat n al patrulea trimestru din 2011. 22.Recunoa terea veniturilor: y y y y y y y 21.Rata de activit i reglementate: y y y y

Proiecte active pe agenda FASB.

FASB preg te te un plan de proiect pentru a comunica informa ii cu privire la standardele sale de stabilire a activit ilor p r ilor interesate.Planul de proiect listeaz toate proiectele pe ordinea de zi i include: y termenul estimat de publicare n prima jum tate a a nului 2012(Discussion Papers D), Raportor pentru expunere (ES), standardele de contabilitate i actualizari finale, sau capitolele finale ale cadrului conceptual (Fs) ); y Se a teapt ca n urmatoarele 5 trimestre s se incheie perioadele de comentarii ( C ); y edin ele sau alte forumuri publice planificate ( R ). FASB stabile te urm toarele standarde, procedurile stabilite fiind un proces echitabil, care include consult ri ample. Acest plan de proiect se poate modifica n urma acestor consult ri sau pentru alte motive. Planul proiectului anticipeaz finalizarea multor proiecte n 2011.Consiliul va lua n considerare e alonarea datelor efective a acestor standarde pentru a asigura o tranzi ie ordonat la orice cerin e noi. 1.Evaluarea deprecierii fondului comercial: y y y Actualizat n 22 aprilie 2011; Termenul limit al comentarilor va fi n trimestrul doi a anului 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. Actualizat n 18 mai 2011; Proiectul de expunere va fii emis pn n trimestrul doi a anului 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. Actualizat n 9 martie 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. Proiectul de expunere va fii emis pn n a doua jum tate a anului 2011.

2. Propriet i de investi ii: y y y

3. Prezent ri de informa ii despre participarea angajatorului ntr-un plan multiemployer: y y

4. Codificarea, corec ii tehnice: y

5. Divulgarea cadrului:

y y

Actualizat n 10 februarie 2011; Discu iile vor fi emise n a doua jum tate a anului 2011.

6. Prezent ri de informa ii cu privire la riscuri i incertitudini,precum i baza de lichidare n contabilitate: y Actualizat n 20 ianuarie 2011. comune IASB FASB(din aprilie 2011):

Proiecte de convergen

1. Situa ia rezultatului global: y y Actualizat la 30 noiembrie 2010; Documentul final va fi emis n al doilea trimestru al anului 2011. Actualizat la 20 mai 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. i proceduri: Actualizat la 15 martie 2011; Proiectul de expunere va fii emis pn n al doilea trimestru al anului 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. Actualizat la 17 mai 2011; Proiectul de expunere va fii emis pn n al doilea trimestru al anului 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. Actualizat la 29 iulie 2010; Proiectul de expunere va fii emis pn n al doilea trimestru al anului 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011.

2. Compensarea bilan ului: y y

3. Politic y y y

4. Companii de investi ii: y y y

5. Raportarea activit ilor ntrerupte: y y y

6. Contabilitatea privind instrumentele financiare: Actualizat la 6 mai 2011. 7. Clasificarea, m surarea i deprecierea activelor: Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. 8. Contracte de leasing:

Actualizat la 5 mai 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. 9. Recunoa terea veniturilor: y y Actualizat la 3 mai 2011; Documentul final va fi emis n a doua jum tate a anului 2011. Actualizat la 20 mai 2011; Proiectul de expunere va fii emis pn n a doua jum tate a anului 2011. Actualizat la 6 decembrie 2010. Actualizat la 26 octombrie 2010. Actualizat la 3 mai 2011.

10. Contracte de asigurare: y y

11. Scheme de comercializare: y 12. Instrumente financiare cu caracteristici de egalitate: y 13. Prezentarea declara iei financiare: y