Sunteți pe pagina 1din 304

UNIVERSITATEA TEHNIC GHEORGHE ASACHI DIN IAI

SISTEMUL CONTABIL
ROMNESC

Asist. dr. SRBU FLORENTINA

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

CUPRINS

1 NORMALIZAREA CONTABIL BAZ A SISTEMELOR CONTABILE


PERFORMANTE..........................................................................................................................4
1.1 Definiii ale normalizrii contabile n literatura de specialitate...............................................4
1.2 Scopul normalizrii contabile....................................................................................................... 6
1.3 Limitele i avantajele normalizrii contabile.............................................................................. 7
1.4 Normalizare regional. Normalizare internaional................................................................ 10
1.5 Procesul de elaborare a normelor din Romnia versus procesul de elaborare a normelor
internaionale................................................................................................................................12
1.6 Actorii procesului de normalizare..............................................................................................17
1.7 Dreptul contabil........................................................................................................................... 25
1.7.1 Dreptul contabil, parte integrant din tiina dreptului................................................ 25
1.7.2 Izvoarele dreptului.......................................................................................................25
1.7.3 Dreptul contabil - diviziune de sine stttoare a dreptului privat................................27
1.8 Armonizare, normalizare i standardizare contabil...............................................................30
1.9 Cadrul Contabil Conceptual versus Plan Contabil General....................................................33
1.9.1 Planul Contabil General...............................................................................................33
1.9.2 Cadrul Contabil Conceptual.........................................................................................34
2 COORDONATE DIN EVOLUIA SISTEMULUI CONTABIL DIN ROMNIA.................41
2.1 Sistemul contabil romnesc n perioada 1927-1949..................................................................41
2.2 Sistemul contabil romnesc n perioada 1950 - 1990................................................................47
2.3 Sistemul contabil romnesc n perioada 1990 1997 sau prima etap a reformei contabile
romneti...................................................................................................................................... 50
2.3.1 Influenele franceze ale Sistemului contabil al agenilor economici......................52
2.3.2 Caracteristici ale sistemului contabil din Romnia (1994)..........................................56
2.4 Programul de armonizare a Sistemului Contabil din Romnia cu normele contabile
internaionale (1997 2005) sau a doua etap a reformei contabile romneti.....................58
2.5 Evoluia reformei contabile romneti 2005 - prezent a treia etap a reformei contabile
romneti...................................................................................................................................... 76

Sistemul contabil romnesc


3 SITUAIILE
FINANCIARE ANUALE

Srbu Florentina
N CONTEXTUL MODERNIZRII

CONTABILITII......................................................................................................................79
3.1 Scurt istoric al situaiilor financiare.......................................................................................... 79
3.2 Utilizatorii informaiilor financiar contabile.............................................................................83
3.3 Fundamentarea situaiilor financiare pe baza principiilor contabile..................................... 95
3.4 Calitatea informaiei contabile n contextul modernizrii contabile.....................................110
3.5 Coninutul informaiilor prezentate i publicate n situaiile financiare.............................. 118
3.5.1 Prezentarea conturilor anuale conform Directivei a IV-a CEE..................................120
3.5.2 Prezentarea situaiilor financiare conform IAS/IFRS................................................127
3.5.3 Modelul structural privind situaiile financiare din ara noastr................................154
4 ANEXE......................................................................................................................................... 181

1 NORMALIZAREA CONTABIL BAZ A


SISTEMELOR CONTABILE PERFORMANTE

Pentru a putea funciona i ndeplini obiectivele, orice economie reunete mai


multe componente care interacioneaz, servind astfel la finalizarea proceselor i obinerea
1

rezultatelor . Una dintre componentele cele mai importante ale unei economii este sistemul
contabil care reprezint reprezint ansamblul de teorii, principii, procedee, reglementri,
metode i tehnici de lucru, al crui obiectiv este obinerea, prelucrarea, stocarea i
transmiterea informaiilor financiar contabile. Reglementrile contabile (norme contabile
impuse printr-o norm juridic), care rezult din legi naionale, ordonane i din directive au
drept scop asigurarea comparabilitii situaiilor financiare ale diferitelor ntreprinderi.
Procesul de normalizare, care const n elaborarea i aplicarea de norme, reguli i
principii, reprezint o caracteristic a economiei moderne i are drept obiectiv obinerea de
informaii contabile omogene, prin gsirea unui punct de echilibru sub presiunea provocrilor
mediului economic.
Procesul de normalizare st la baza reglementrii practicii contabile, conducnd la
dezvoltarea teoriei contabile. Astfel, normalizarea contabilitii este i o activitate de
cercetare tiinific, de fundamentare i perfecionare a conceptelor, procedeelor i
2

terminologiei contabile .

1.1

Definiii ale normalizrii contabile n literatura de


specialitate
n majoritatea rilor contabilitatea este supus procesului de normalizare.

Procesul de normalizare contabil i are originea n perioada medieval, cnd au aprut


primele coduri referitoare la activitatea comercial. Codul de comer sau Codul Savary din
Frana pot fi elocvente n acest sens. Cu toate acestea, rdcinile dezvoltrii normalizrii
contabile le regsim n primele decenii ale secolului al XX-lea.

Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 123.

Mati, D., coordonator, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca,
2005, p. 49.

n literatura de specialitate normalizarea contabil este definit astfel :


procesul prin care se armonizeaz prezentarea documentelor de sintez, metodele
4

contabile i terminologia (J. F. Casta);


normalizarea contabil este o abordare colectiv care vizeaz mai mult perfecionarea
cunoaterii, dect s explice consecinele, dificultile, limitele i pericolele; ea are
5

n definitiv avantajul enorm de a lsa cmp liber refleciei (B. Colasse);


puterea public vede procesul de normalizare ca un domeniu care i revine de drept i
care i permite s dirijeze activitatea economic n sensul separat. Profesia contabil
consider procesul de normalizare contabil ca o prob a independenei sau a autonomiei
ei i ca o expresie a justeei judecii sale profesionale i a nivelului su ridicat de
6

expertiz (A. Naciri);


7

normalizarea contabil const n definirea de norme i aplicarea acestora ; (N. Feleag);


este o activitate social supus presiunii grupurilor interesate n redistribuirea bogiei

(I. Ionacu);
este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de contabiliti ale
ntreprinderilor productive dintr-o naiune sau dintr-un grup de naiuni, oricare ar fi
sectorul de care ele aparin:
-

sectorul primar al agriculturii, creterii animalelor, pescuitului sau extraciei miniere;

sectorul secundar al industriilor de transformare;

sectorul teriar al comerului i serviciilor (F. Rousse);

Din alt perspectiv normalizarea poate fi definit ca o iniiativ a profesiei contabile de a


concepe reguli i norme contabile care nu sunt considerate legi, normalizatorii neavnd
putere legislativ.
Constatm astfel c normalizarea contabil este un proces de elaborare i
aplicare de norme, reguli i principii, n acelai spaiu geopolitic, care are ca obiectiv
final obinerea de informaii contabile omogene, deci comparabile. Cu alte cuvinte este
3

Srbu, F., Normalizarea contabil, Lucrrile celei de-a XII-a Conferine Romne de Textile -Pielrie, Iai,
2002, p. 200.
4
Casta J. F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar,
vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 263.
5
Colasse B., Comptabilit Gnrale (PCG, IAS/IFRS et Enron), Economica, 9me dition, Paris, 2005, p.29.
6
Naciri A., Une analyse comparative des sistmes de normalisation franais et amricain , RFC,
septembrie,1986 n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar , vol. 1, Editura Economic,
Bucureti, 1998, p. 268.
7
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar , vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 261.
8
Ionacu, I., Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 79.

Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques, Collection Mthodologie, Editura Ministre de la
Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 81.

necesar a stabili obiectivele, a unifica terminologia i a lua n considerare opiniile profesiei


contabile care nu are putere legislativ.
Normalizarea contabilitii reprezint o caracteristic a economiei moderne,
scopurile ei fiind multiple, urmrind n principal ca modul de prezentare a informaiilor prin
conturile anuale s fie echivalent de la o ntreprindere la alta, contribuind astfel la asigurarea
inteligibilitii i comparabilitii situaiilor financiare.

1.2

Scopul normalizrii contabile


Profesorul N. Feleag precizeaz c procesului de normalizare i se pot ataa trei

scopuri fundamentale:

obinerea, de ctre puterea public, a unei informri omogene, referitoare la ntreprinderi;

valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi, n special n ceea ce


privete comparaiile n timp i spaiu (ntre ntreprinderi);

10

contribuia la o alocare mai bun a resurselor financiare, la nivelul unei ri. .


Profesorul D. Mati precizeaz c scopul normalizrii este elaborarea i aplicarea

unor concepte, metode, reguli i proceduri privind producia i utilizarea informaiei contabile
n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor n timp (normalizarea temporar) i n
11

spaiu (normalizare spaial) .


O contabilitate normalizat permite ntreprinderii s dispun:
de o memorie ordonat a faptelor, operaiilor, rezultatelor i situaiilor, pentru:

a realiza comparaii ntre perioade succesive i ntre ntreprinderi ale aceluiai sector de
activitate;

a pregti aciuni viitoare, plecnd de la evenimente trecute;

a ndeplini obligaiile sale, vizavi de diferitele categorii de teri (asociai, puterea public,
creditori, investitori, salariai tec);

de un instrument de comunicare caracterizat printr-un limbaj inteligibil.


Normele contabile (rezultatul procesului de normalizare contabil) vor trebui
recunoscute, n primul rnd, din punct de vedere social pentru aplicarea cu succes n practic a
acestora. Un factor important n acest sens l reprezint culturile naionale, deoarece fiecare

10
11

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economic, Bucureti,1998, p. 263.
Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 37.

stat percepe n mod diferit caracterul i coninutul, att al normelor contabile ct i al


informaiilor furnizate de acestea.
Modul de aplicare al acestor norme contabile, chiar i identice din punct de vedere
al coninutului i modului de prezentare a informaiilor contabile, a determinat crearea
urmtoarelor tipuri de normalizare contabil:
normalizarea legal sau reglementar, n care produsele acestui proces sunt aplicate n
practic prin intermediul legislaiei naionale a fiecrui stat;
normalizarea profesional, n care acestea sunt aplicate n practic prin intermediul
profesiei contabile, iar prin aceasta la restul utilizatorilor.

1.3

Limitele i avantajele normalizrii contabile


Dezbaterile privind necesitatea normalizrii contabile au un caracter controversat.

Exist cercettori care se declar mpotriva acesteia, alii o consider absolut necesar.
Opoziia ntre contestatarii i susintorii normalizrii contabile reprezint, de fapt, opoziia
ntre limitele i avantajele acesteia.
Limitele normalizrii contabile
Cei care se opun i susin poziia prin argumente de ordin istoric, politic i
economic.
Argumente

istorice:

urma

explorrilor

fcute,

numeroi

cercettori

(Benson,1969, Dillon,1977, Dubis i Neimark,1982 etc.) au concluzionat c, n perioada n


care contabilitatea nu era normalizat, comunicarea informaiilor contabile, dei voluntar, se
fcea la un nivel optim. n opoziie cu acetia, Flynn, Edwards etc. furnizeaz, pentru aceeai
perioad, exemple de manipulare a practicilor contabile: pentru a netezi rezultatul, societile
fceau transferuri necomunicate ntre contul de profit i pierdere i un cont de rezerve
secrete.

12

Mai mult, unii dintre contestatari consider apariia normalizrii o interpretare


13

istoric accidental , rezultat al crizei bursiere i informaionale din 1929-1933. Ei susin c


dac nu aprea criza, normalizarea contabil nu ar fi existat.
12

Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, 1998, p. 85.

13

Efectul crizei din 1929-1933 asupra normalizrii contabile a fost analizat, pentru prima dat n literatura
romneasc de ctre profesorul N. Feleag, n capitolul Contabilitatea n Statele Unite ale Americii
lucrarea Sisteme contabile comparate , Editura Economic 1995.

din

n SUA anilor 20 erau la mod discuiile despre burs, despre posibilitile de


investire i ctigurile aduse de acestea. Cu sau fr cunotine despre mecanismele pieei
bursiere, investitorii foloseau informaiile contabile din bilan i contul de profit i pierdere
care i ncurajau s cumpere aciuni. n plus, ei credeau c evoluia cursurilor aciunilor cotate
nu putea fi dect una ascendent.
Dar informaiile contabile erau produse avnd la baz o mare varietate de practici
contabile, deoarece nu existau principii contabile uniform aplicabile de ctre cei care
produceau i difuzau astfel de informaii.
Pe acest fundal, la 24 octombrie 1929, celebra zi neagr de joi, piaa bursier s-a
14

prbuit, bursa din Wall Street s-a nchis, iar investitorii i-au pierdut plasamentele . Efectul
a fost devastator, investiiile fiind ngheate, iar declinul economic american fiind fr
precedent.
Criza din 1929 a nsemnat un moment de cotitur n derularea procesului
investiional i, n acelai timp, un punct de pornire n reglementarea acestui proces, pornind
de la informaiile puse la dispoziia investitorilor i pn la derularea efectiv a tranzaciilor.
Guvernul american a hotrt reglarea contabilitii firmelor, astfel ca toi
investitorii s dispun de informaii contabile comparabile, prin utilizarea de ctre toi cei care
ntocmesc i difuzeaz situaii financiare a unor principii contabile general

acceptate.

Astfel, a fost creat agenia guvernamental Securities and Exchange Comission SEC, cu
scopul de a emite reguli contabile pentru firmele cotate la burs.
La rndul ei, SEC a mandatat organismul profesiei contabile americane s emit
principii contabile general acceptate (US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles),
15

proces care s-a ntins ntre anii 1939-1973 .


Considerm c acestea sunt motivele pentru care putem considera c la baza
procesului de normalizare contabil stau att furtunile de pe pieele financiare ct

reaciile ntrziate la cerinele mediului economic.


Argumente politice: Obiectivul principal al normalizrii nu este eficiena
economic

sau

conceptul

de

echitate,

ci

ntlnirea

cererii

unor

grupuri

interesate.
Elaborarea normelor contabile este, mai degrab, un produs al aciunilor politice dect al
descoperirilor logice i empirice. De ce? Pentru c elaborarea normelor este o decizie social.
Normele stabilesc restricii de comportament i acestea trebuie acceptate de ctre prile

14

Ionacu, I Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile


contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p. 67.
15
Ibidem, p. 68.

afectate. Acceptarea poate fi forat sau voluntar. ntr-o societate democrat obinerea
acceptrii este un proces complicat, care necesit mult munc n domeniul politic.

16

Argumente economice: procesul de normalizare implic un volum mare al


costurilor. Aceste costuri pot fi directe sau indirecte. Cele directe cuprind resursele consumate
de organismul de normalizare pentru a dezvolta divulgarea financiar i pentru a ntri
conformitatea cu normele. Costurile indirecte rezult din impactul normalizrii asupra
deciziilor de investiii, finanare i producie.
Avantajele procesului de normalizare:
Procesul de normalizare trebuie s gseasc un punct de echilibru sub presiunea
provocrilor mediului economic. Informaia contabil ar trebui s se apropie de optimul
social. n condiiile n care, pe de o parte, regsim comportamentul managerilor n momentele
grele ale firmei cnd cosmetizeaz informaiile contabile nainte de a fi divulgate
utilizatorilor, iar pe de alt parte, regsim varietatea procedurilor contabile aflate la dispoziia
furnizorului de informaii contabile, i impactul diferit al fiecrei opiuni asupra procesului
decizional.
Cu toate acestea, informaia contabil reprezint principalul suport decizional al
utilizatorilor, procesul de normalizare reprezentnd astfel principalul aliat al utilizatorilor
informaiei contabile n constituirea adevrului contabil.
Avantajele oferite de normalizare sunt incontestabile. Ele ar putea fi sintetizate
astfel:

17

perfecionarea contabilitii;

o mai bun nelegere a contabilitilor;

uurarea controlului asupra contabilitii;

compararea informaiilor contabile (n timp i spaiu);

consolidarea contabilitilor n cadrul mai extins al grupurilor, sectoarelor de activitate,


regiunilor sau naiunii;

elaborarea datelor statistice.


n opinia noastr, n absena normalizrii:

managerii ar avea o influen monopolist asupra informaiilor coninute n situaiile


financiare anuale, care reprezint principala surs disponibil pentru utilizatorii externi.

16

Horngren, citat de Naser, K., n lucrarea Creative Accounting: its nature and use, n Malciu L., Cererea &
oferta de informaii contabile , Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 86.

17

Claveranne, J., Darney, J., Comptabilit et entreprise, Comptabilit gnrale, Applications et rflexions,
Quatrime dition, Editura Economica, Paris, 1991, p. 37.

n plus, ei sunt reticeni n a dezvlui vetile rele, manipulnd astfel procesul de divulgare
a informaiilor, astfel nct, pe pia, s nu mai existe o distincie clar ntre efectele reale
i efectele contabile;
-

unii investitori ar putea fi uor indui n eroare de faptul c firme comparabile utilizeaz
tehnici contabile diferite, ei fiind incapabili s realizeze o ajustare a procesului decizional
n funcie de tehnicile alese;

nu se poate face distincie ntre aciunile firmelor eficiente i ale celor ineficiente, n cazul
n care se folosesc mai multe baze de evaluare (cost istoric, valoare de piaa, valoare
just);

conduce la lipsa comparabilitii i deci a utilitii informaiilor datorit existenei mai


multor metode de evaluare pentru acelai eveniment, dar i tendinei managerilor de a
prezenta o imagine dorit.

1.4

Normalizare regional. Normalizare internaional


Normalizarea contabil (naional, regional i internaional) are loc pe fondul

nevoii de universal n contabilitate, complementul su fiind armonizarea contabil


18

internaional . Aceasta nu nseamn uniformizarea i unificarea normelor contabile,


obiectivul armonizrii contabilitii fiind, n principal, asigurarea posibilitii nelegerii
informaiilor

financiar-contabile,

furnizate

prin

rapoartele

financiare

anuale

ale

ntreprinderilor, de ctre diveri utilizatori.


Prin noiunea de normalizare contabil internaional trebuie realizat
diferenierea dintre normalizarea contabil realizat de organismele contabile internaionale,
care nu aparin prin cultur i influene unei naiuni anume, i normalizarea contabil
regional, care din punct de vedere al culturii i influenelor nglobeaz un conglomerat de
asemenea elemente. Aducerea la un numitor comun a elementelor prezentate de cele trei
categorii de normalizare contabil se realizeaz prin procesul armonizrii contabile, noiune
care, spre deosebire de normalizare, nu se poate divide prin prisma raportului naional regional - internaional.
n ceea ce privete normalizarea regional (european), aceasta se realizeaz
prin Directivele CEE, respectiv Directiva a IV-a privind conturile individuale, Directiva a VIIa privind conturile consolidate i Directiva a VIII-a privind certificarea conturilor.

18

Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofudat , Editura Mrgritar, Bucureti, 2005, p. 9.

Pe plan internaional, normalizarea contabil se realizeaz prin standardele


internaionale de contabilitate (IAS) Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS), elaborate de Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB).
Aceste standarde reprezint un ansamblu de principii, reguli i metode contabile corelate
ntre ele, fiind n acelai timp instrumente de influenare a reglementrilor naionale n
19

domeniul contabilitii i practicilor contabile .


n ceea ce privete referenialul contabil romnesc, acesta s-a concretizat n
Sistemul contabil al agenilor economici, care cuprindea: Legea Contabilitii
nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii
Contabilitii, Planul de conturi general; Normele metodologice de utilizare a conturilor,
Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor referitoare la activitile financiare i
contabile; Normele de utilizare a registrelor de contabilitate; Bilanul contabil i Normele
metodologice pentru elaborarea i prezentarea bilanului contabil
Progresul armonizrii se poate realiza pe dou ci:
s se aleag subiectele ale cror direcii sunt deja trasate n sistemele contabile
naionale i s se ncerce apropierea acestor direcii spre o destinaie comun;
s se studieze problemele contabile noi, s se propun o soluie de rezolvare a lor,
evitndu-se astfel disparitile naionale.
Prima cale reprezint metoda tradiional utilizat de instituiile de normalizare,
prin care se ncearc armonizarea contabil la nivel mondial.
Cea de-a doua modalitate este mai aventuroas, presupunnd angajarea pe un
teren viran, studierea unor probleme noi, care n-au cunoscut nc o soluionare, pentru a
propune un demers comun. Totui, ea reprezint o alternativ mai avantajoas, n anumite
situaii, deoarece propune o soluie unic de rezolvare a unei spee care poate fi preluat de
sistemele contabile naionale, spre deosebire de prima cale n care trebuie aduse la acelai
numitor comun soluii diferite, adnc nrdcinate n practic. Cele dou ci pot fi urmate
simultan cu succes, aa cum o demonstreaz experiena mai multor organisme internaionale
angrenate n procesul normalizrii contabilitii.
Indiferent de modalitile alese pentru realizarea normalizrii, practica
demonstreaz c aceasta este caracterizat de utilizarea unor cadre conceptuale ale
contabilitii.
19

Nobes, C., International classification of financial reporting, n Colasse, B., Comptabilit (PCG, IAS/IFRS et
Enron), Economica, 9me dition, Paris, 2005, p.67.

Abordarea procesului de normalizare a contabilitii se poate realiza sub dou


aspecte: tehnic i economic.

20

Abordarea tehnic const n normalizarea contabilitii la nivelul unei ramuri de


activitate, n baza unui inventar al nevoilor de gestiune i informare care servete la stabilirea
nomenclaturii conturilor i modelelor de situaii financiare (a fost practicat pe plan mondial la
nivelul companiilor de asigurri). n acest caz se procedeaz la o normalizare sectorial a
contabilitii, mai puin practicabil n condiiile contemporane, deoarece ntreprinderile
desfoar activiti specifice mai multor sectoare de activitate.
Abordarea economic este caracterizat de universalitatea normelor sale la
nivelul ntregii economii, preocuparea principal fiind elaborarea unui cadru normativ comun,
pe baza cruia pot fi aduse i adaptri sectoriale. Normalizarea contabilitii nu poate
acoperi toate particularitile; din acest motiv, n rile cu plan contabil general s-au prevzut
complemente la aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor
sectoare.

21

Este modalitatea cea mai simpl i, n acelai timp, cea mai agreat n practica

normalizrii.

1.5

Procesul de elaborare a normelor din Romnia versus


procesul de elaborare a normelor internaionale
Activitatea de normalizare contabil este caracterizat prin urmtoarele elemente:

un plan contabil general (P.C.G);

o definire strict a coninutului fiecrui cont din P.C.G;

elaborarea de modele ale situaiilor de informare contabil periodic.


Efortul de normalizare se concretizeaz n definirea de postulate, principii i
22

norme contabile .
Un postulat contabil

23

reprezint o propoziie a crei acceptare este cerut pentru

a realiza o demonstraie. Postulatele contabile au la baz observaiile fcute asupra:


-

20

mediului economic, politic, juridic i social;

Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques, Collection Mthodologie, Editura Ministre de
la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 42.
21
Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
22
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p. 259.

23

Lauzon, L., n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p.
260.

identificrii utilizatorilor de informaii financiare i a necesitilor informaionale ale


acestora;

obiectivelor informrii financiare.


Principiile contabile

24

sunt elemente contabile care ghideaz normalizatorii n

elaborarea de norme contabile, plecnd de la postulatele contabile. n acelai timp ele sunt
elemente de sprijin pentru productorul de informaii financiare, n vederea unei corecte
contabilizri a tranzaciilor i altor evenimente, precum i pentru o reprezentare fidel a
situaiei financiare, a performanelor i a evoluiei situaiei financiare, prin intermediul
documentelor de sintez. Totodat principiile contabile constituie ghiduri pentru auditori n
activitatea lor de certificare a conturilor.
n ceea ce privete gradul de generalitate, principiile contabile au un grad mai mic
de generalitate dect al postulatelor, dar mai mare dect al normelor contabile.
Normele contabile reprezint reguli precise de evaluare, de nregistrare, de
clasificare i de prezentare a informaiilor.

25

Ele au un grad mai mic de generalitate dect

postulatele i principiile contabile. De aceea, n condiiile unor schimbri importante n


mediul economic i social, normele sunt modificate sau chiar nlocuite cu altele care rspund
mai bine cerinelor noului mediu.
Planul contabil general francez definete norma ca o dat de referin, care
rezult dintr-o alegere colectiv raional, n vederea soluionrii unor probleme repetitive:
-

dat de referin: n contabilitate referina provine din reguli legislative, dispoziii


reglementare, din jurispruden sau din uzanele profesionale (surse de drept);

alegeri colective: toi actorii jocului social au dreptul sa participe la elaborarea de norme;

problemele repetitive: sunt soluionabile printr-o singur norm.


n timp ce normele contabile pot varia de la o firm la alta, de la o ramur la alta,

chiar dac situaiile financiare sunt asemntoare, postulatele i principiile rmn aceleai.
Altfel spus, orice proces de normalizare impune obligatoriu dou laturi: definirea
normelor i aplicarea lor, pentru asigurarea armonizrii. Avnd n vedere c elaborarea
normelor, aplicarea i controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenia
factorului uman, pe lng definirea normelor i aplicarea lor, normalizarea contabilitii
trebuie s-i includ, de asemenea i pe contabili.

24

Casta, J. F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar,
Editura Economic,1998, vol. I, p. 260.

25

Feleag, N., coordonator, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.

Pentru a avea recunoatere general o norm ar trebui s aib unele din


26

urmtoarele caliti :
s fie coerent cu obiectivele informrii financiare;
s decurg, n mod logic, din postulatele i principiile contabile;
s fie utilizat ntr-un numr suficient de cazuri, atunci cnd circumstanele o justific;
s fie recunoscut, eventual, de organismele profesiei contabile;
s primeasc sprijinul organismelor guvernamentale;
s obin acordul universitarilor cu vast experien, membri ai asociaiei profesorilor
universitari de contabilitate i ai institutelor de cercetare contabil;
s primeasc sprijinul majoritii utilizatorilor de informaii financiare;
s primeasc sprijinul majoritii contabililor i cabinetelor de expertiz contabil;
s primeasc sprijinul majoritii ntreprinderilor;
s fie n armonie cu normele contabile internaionale, formulate de IASC.

Procesul de elaborare a unei norme contabile, n ara noastr, cuprinde


27

urmtoarele etape :
desemnarea unui grup de lucru (este format, de regul, din angajai ai Direciei de
Reglementri Contabile), care s elaboreze un proiect de norm;
proiectul realizat este analizat i aprobat de ctre serviciile Direciei de reglementri
contabile din cadrul Ministerului Finanelor;
proiectul aprobat la nivelul Direciei de Reglementri Contabile este difuzat, pentru
culegerea de observaii, unor ageni economici, unor membri ai profesiei i unor
universitari;
proiectul, corectat cu observaiile primite, este difuzat spre avizare altor direcii din cadrul
Ministerului de Finane, care au tangen cu problema ce trebuie soluionat;
dup toate aceste avizri, proiectul de norm este supus aprobrii ministrului finanelor.
nainte de a emite un punct de vedere personal despre demersul normalizator n
ara noastr, considerm interesant o prezentare succint a procesului de elaborare a
normelor internaionale IAS / IFRS (due process). n esen, procesul de elaborare a IAS a
cuprins urmtoarele etape:

28

26

Lauzon, L, Fondements conceptuels de la comptabilit financire, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de
contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p. 266.
27
Malciu L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 129.
28
Raffournier, B., Les normes comptables internationales, Editura Economic, Paris, 1996, p. 39.

Consiliul IASB alege un subiect considerat ca necesitnd o normalizare contabil


internaional i desemneaz un grup de lucru (steering committee) nsrcinat cu
studierea problemelor pe care le ridic subiectul i cu elaborarea unui sumar al punctelor
ce trebuie tratate. Dup ce a primit comentariile Consiliului, grupul de lucru ntocmete
un proiect de declaraie de principii (draft statement of principles). Acest document are
dou obiective: i) s prezinte principiile care vor sta la baza viitorului proiect de norm;
ii) s descrie soluiile avute n vedere i motivele care ar putea determina acceptarea sau
respingerea acestora.
Proiectul de declaraie de principii este trimis organizaiilor membre, membrilor
Comitetului consultativ i altor organizaii interesate.
Pe baza observaiilor primite, grupul de lucru redacteaz o versiune definitiv, numit
declaraie de principii (statement of principles), pe care o supune spre aprobare
Consiliului.
Odat aprobat declaraia de principii, grupul de lucru ntocmete un proiect de norm
(exposure draft), pe care l supune, de asemenea, aprobrii Consiliului. Dac 2/3 din
membrii Consiliului aprob proiectul, acesta este publicat n vederea culegerii de
comentarii din partea persoanelor interesate. Durata perioadei de consultare este, de
regul, ase luni.
Pe baza comentariilor primite, grupul de lucru elaboreaz un proiect de norm, pe care l
supune spre aprobare Consiliului. Norma este considerat adoptat dac ea este aprobat
de 3/4 din membrii Consiliului.
Odat cu reforma IASC s-a schimbat i denumirea standardelor internaionale
care vor fi elaborate. Acestea se numesc standarde internaionale de raportare financiar
IFRS. Procesul de elaborare a IFRS (due process) este structurat ca n figura 1.1.
Compararea demersului normalizator din Romnia cu cel al IASB pune n
eviden o deosebire fundamental. Astfel, elaborarea normelor contabile internaionale este
un proces la vedere, care d posibilitatea tuturor celor interesai s-i exprime punctul de
vedere; n ara noastr, ns, proiectele de norme au o circulaie restrns, iar organismul de
normalizare nu este receptiv la nevoile ntregii comuniti, confirmnd, nc o dat, c un
organism de normalizare care reprezint un singur actor nu poate fi imparial. Deinnd
monopolul, statul urmrete, prin normele emise, satisfacerea propriilor sale interese.

IASB

PUBLIC

Definirea
problemelo
r

SAC Proiect
consultare
de declaraie de principii (Draft Statement
of Principles
)
publicare
Comentarii

SAC

consultare

Revizuire
i
aprobare
Comentarii

Normalizatori
contabili
naionali

cooperare

Proiect de norm
(Exposure Draft)

publicare

Revizuire i aprobare
IFRS

Figura nr. 1.1 Procesul de elaborare a IFRS

1.6

Actorii procesului de normalizare


29

n general, normalizarea trebuie s rspund ctorva principii:


-

s nu violeze drepturile constituionale i statutare;

s previn schimbri sociale reale sau probabile;

s rspund interesului public;

s nu fie realizat de sectorul public, dac obiectivele sale pot fi atinse printr-un organism
privat;

s fie garantat;

s nu aib ca obiectiv corectarea nclcrii ocazionale a legilor.


Procesul de normalizare contabil poate fi realizat de organisme publice, de ctre

un organism al profesiei contabile, sau chiar combinat.


n cazul organismelor publice, normele contabile sunt definite de ctre un
organism de stat. Cazurile Franei i Germaniei sunt cele mai ilustrative. Statul apare pe scena
normalizrii att n calitate de garant al justiiei, ct i de utilizator preferenial de informaie
financiar contabil (curentul politic). Conectarea contabilitii la fiscalitate l oblig practic pe
productorul informaiei contabile la luarea unor decizii ce in mai degrab de impactul fiscal
al acestora asupra societii n cauza, dect de realitatea fiecrei tranzacii.
Avantaje:

sectorul public se poate opune alocrii ineficiente i inechitabile a resurselor prin


utilizarea unor prghii de tipul impozite i subvenii;

normalizarea guvernamental este mai puin deschis presiunilor din partea


grupurilor afectate;

dei exist dificulti n alegerea alternativei optime, deoarece fiecare individ are
propriile preferine n ceea ce privete tratamentul contabil, alegerea alternativei
optime trebuie s ia n considerare impactul fiecreia asupra bunstrii sociale;

guvernul poate utiliza impozitele i subveniile pentru a combate eventualele


efecte nefavorabile ale unei norme.
Dezavantaje:

probabilitatea foarte mare ca organismul public de normalizare s fac jocul


partidului politic aflat la putere, s fie acuzat de lips de obiectivitate. Dei orice

29

Belkaoui, A. R, Accounting theory , Fifth Edition, Thomson & Learning Business Press, Cornwall, 2004, p.
29.

norm are o component politic, este foarte important ca politica zilei s nu


devin ghid n elaborarea normelor.
n cazul organismelor private ale profesiei contabile, profesia contabil liberal
joac un rol important n elaborarea i punerea n aplicare a normelor, intervenia
organismelor publice fiind foarte mic: cazul britanic este unul de o vechime respectabil.
Astfel, organizarea contabilitii i alegerea modelelor contabile adecvate constituie o sarcin
a conductorilor de ntreprinderi cu condiia respectrii principiilor general admise (curentul
pragmatic).
Avantaje:
30

apr interesele lumii afacerilor ;

fiind compus din reprezentani ai diferitelor grupuri interesate, el ine cont de consecinele
aciunilor sale asupra acestor grupuri constituente, care l pot i sprijini financiar;

este mai capabil n atragerea n calitate de membri i de conductori a unor persoane de


nalt inut profesional, nlturnd astfel riscul ca factorii politici s joace un rol mai
important dect experiena i cunotinele. Ca urmare, crete probabilitatea acceptrii
normelor contabile de ctre profesioniti, societi i utilizatori externi.
Dezavantaje:

exist riscul ca normele s fie concepute astfel nct s serveasc interesului prilor
influente;

nu pot utiliza principalele prghii economice pentru nlturarea eventualelor efecte


negative ale aplicrii unor norme;

libertatea contabilului i implicit recursul lui la contabilitatea creativ;

este nevoie ca acesta s fie controlat permanent;


Normele pot fi elaborate de organismele profesionale, i validate

de

intervenia public, cazul SUA, unde Comisia valorilor mobiliare (Securities and
Exchange Commission SEC), care joac un rol de reglementare n comunicarea
informaiilor ale societilor cotate, a mandatat un organism privat independent al profesiei
contabile Comisia standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting Standard
Board - FASB) n vederea elaborrii unui ansamblu de principii general admise (curentul
mixt sau pragmatico-politic).
Normele pot fi compromisul participrii sindicatelor, profesiei contabile i
asociaiilor patronale: este vorba despre Comitetul de reflecie tripartit (Tripartiete

30

Feleag, N., coordonator, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.

overleg) din Olanda; ulterior acest comitet a fost nlocuit cu Fundaia pentru contabilitate ,
organism privat care regrupeaz 4 organizaii de patronat i de sindicat, la care se adaug
reprezentanii profesiei contabile.
Dac un sistem de normalizare este dominat doar de organismele publice sau doar
de organismele private, prezint riscul de a fi acuzat de lips de obiectivitate: acuzatul i
judectorul se confund.
Soluia optim este dat de colaborarea sectorului public cu cel privat, ceea ce
nseamn c organismele de reglementare contabil trebuie s conlucreze cu guvernele n
procesul de elaborare a legilor, normelor, standardelor i principiilor contabile, astfel nct
informaiile financiar-contabile produse s corespund ct mai bine cerinelor utilizatorilor.
Astfel, n SUA, sectorul public (prin SEC Comisia Valorilor Mobiliare) susine organismul
privat de normalizare (FASB), iar n Marea Britanie ASB (noul organism de normalizare
privat) colaboreaz cu sectorul public. i n Frana exist o asemenea colaborare realizat prin
Comitetul de Reglementri Contabile. Redm n figura 1.2 o clasificare a principalelor
sisteme naionale de normalizare i reglementare contabil.
Indiferent de natura organismului de normalizare, exist grupuri care ncearc s
exercite o anumit influen asupra procesului de elaborare a normelor. Watts i
Zimmerman

31

au construit un model cu ajutorul cruia au ncercat s stabileasc gradul n

care managerii ncearc s influeneze acest proces (activitatea de lobbying). Pornind de la

serie de ipoteze asupra comportamentului ntreprinderii i conducerii acesteia i apelnd la


metode econometrice, au verificat dac ipotezele de comportament contabil (n special cele
ale managerilor) sunt verificate de fapte, cum ar fi: alegerea acelor metode contabile care i
avantajeaz. Pentru aceasta ei intervin fie la nivelul instanelor de normalizare i / sau
guvernamentale (ntreprinderea este supus unor costuri politice, n special costuri fiscale,
care sunt direct legate de nivelul performanelor sale), fie la nivelul ntreprinderii, atunci cnd
exist posibilitatea alegerii dintre mai multe metode.

31

Watts, R. L., Zimmerman, J. L., Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc., 1986, p. 131.

19

REGULI CONTABILE

Elaborare

Elaborare i aplicare

neguvernamental

guvernamental

Aplicare
guvernamental

Aplicare
profesional

Prin lege,
exclusiv

Prin lege i un
consiliu

Printr-un consiliu
(Frana)

(Japonia)

Creare
independent
(SUA)

Creare l
profesionai
(Australia
Canada)

Creare
independent
(Marea Britanie)

Mixt (Olanda)

Creare profesional
(Noua Zeeland)
32

Figura nr. 1.2 Clasificarea principalelor sisteme naionale de normalizare

Watts i Zimmerman au ajuns la concluzia c managerii intervin doar atunci cnd,


prin aplicarea unei norme, le sunt afectate interesele i exist anse ca intervenia lor s
schimbe mersul lucrurilor.
ns managerii nu sunt singurii care ncearc s influeneze procesul de elaborare
a normelor, existnd numeroase alte grupuri care pot exercita presiuni pentru promovarea
intereselor proprii. Aceast idee este foarte bine surprins n modelul propus n 1997 de ctre
J. Flower pentru sistemul de normalizare din rile europene (vezi figura nr. 1.3).
Exist mai multe metode de exercitare a influenei asupra procesului de
normalizare, depinznd de momentul n care se vrea exercitarea influenei i de costurile pe
care aceasta le antreneaz. Exist metode declarate, precum comentarea documentelor emise
de ctre organismul de normalizare, participarea la reuniunile publice, presiuni asupra
autoritii bursiere etc. Exist i metode mai subtile cum ar fi finanarea unor proiecte de
33

cercetare contabil sau angajarea unor persoane apropiate normalizatorilor. n astfel de


cazuri se vorbete despre captura organismului de normalizare de ctre o coaliie de interese.

32
33 Nobes,

UNIUNEA
EUROPEAN

IASC

C., Parker, R., Compa rative international accounting, Eight Edition, Financial Times, 2004, p. 60.
- IAS
1995 n Malciu, L.,
Chantiri, R., Les recherche s anglo-saxonnes sur la rgulation comptable, C ongrs
- AFC,
oferta de informaii
Cererea &
- directive -

contabile,
Editura

Economic, v
Bucureti,199

8, p. 93.

GUVERNUL
- decrete -

20

Figura nr. 1.3 Sistemul de normalizare din rile europene

34

Caracterul public sau privat al actului de normalizare determin i perimetrul


acoperit prin normalizare, precum i:

35

- stabilirea terminologiei i a principiilor generale;


- definirea informaiilor ce trebuie coninute de conturile anuale;
- modul de prezentare a documentelor de sintez;
- elaborarea unui plan de conturi i stabilirea modului de nregistrare a diferitelor
operaii.
21

34

Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti,1998, p. 92.
Casta, J., F., La comptabilit et ses utilisateurs, citat n Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat,
Editura Economic, Bucureti, 1996, p.18.
35

22

Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictiv a normalizrii. Dup
unii autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uureaz controlul contabilitii
ntreprinderilor i crete productivitatea n elaborarea conturilor anuale.
n Romnia, normalizarea contabil cade n sarcina Direciei de Reglementri
Contabile din cadrul Ministerului Finanelor. n anul 1992 a fost nfiinat Colegiului
Consultativ al Contabilitii (CCC) cu scopul de a se atenua caracterul public al normalizrii.
Dar acesta nu a reuit s rspund nevoilor care au stat la baza apariiei sale, propunndu-se
nlocuirea CCC cu un Consiliu pentru strategie n domeniul contabilitii care s aib drept
atribuii analiza i dezbaterea problemelor privind dezvoltarea i implementarea normelor i
36

practicilor contabile adaptate normelor europene i internaionale . Am putea spune c


Direcia de Reglementri Contabile are aceast misiune, dar funcioneaz pe lng Ministerul
Finanelor, ceea ce nseamn c sectorul public i rezerv, n cea mai mare parte, puterea n
domeniul normalizrii.
La sfritul anului 2002 s-a aprobat un nou regulament de organizare si
funcionare a Colegiului Consultativ al Contabilitii, prin care se dorea revigorarea acestui
organism, n scopul realizrii obiectivelor de armonizare legislativ n domeniul contabilitii.
Acest regulament prevede urmtoarele:
Colegiul Consultativ al Contabilitii, denumit in continuare Colegiul, este un organism
de consultare i analiz n procesul de elaborare a normelor i reglementrilor din
domeniul contabilitii;
Colegiul nu are personalitate juridic i funcioneaz pe lng Ministerul Finanelor
Publice ca activitate finanat din venituri extrabugetare, avnd cont de disponibil distinct.
Colegiul are urmtoarele atribuii principale:
a) asigur cadrul organizatoric i profesional de consultare i analiz in procesul de elaborare
a normelor si reglementrilor din domeniul contabilitii;
b) avizeaz, nainte de a fi supuse aprobrii, normele i reglementrile contabile specifice
tuturor sectoarelor de activitate;
c) ntreprinde i coordoneaz lucrri de cercetare privind dezvoltarea sistemului de
contabilitate, n corelaie cu evoluiile nregistrate pe plan european i internaional;
d) coordoneaz elaborarea ghidurilor practice pentru domeniul contabilitii, n sprijinul i
pentru orientarea personalului de specialitate;

36

Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 2.

e) organizeaz manifestri tiinifice, conferine, simpozioane, dezbateri i ntruniri pe


probleme din domeniul su de activitate;
f) avizeaz i monitorizeaz activitatea de formare i perfecionare profesional n domeniul
contabilitii, cu scopul de a sprijini implementarea Programului de dezvoltare a
sistemului de contabilitate armonizat cu directivele europene i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate;
g) elaboreaz norme privind deontologia publicrii materialelor de specialitate n domeniul
contabilitii;
h) stabilete relaii cu instituii similare din alte state i cu organizaiile europene i
internaionale cu atribuii n domeniu i reprezint Romnia n cadrul organizaiilor
respective.
Colegiul ndeplinete orice alte atribuii prevzute n acte normative.
n anul 2004 cea mai important sarcin care i-a revenit Colegiului a fost aceea
de elaborare i monitorizare a implementrii Planului de aciune pe ar n domeniul
contabilitii i auditului, pe baza Raportului privind respectarea standardelor i normelor
37

(ROSC) elaborat n luna mai 2003 de Banca Mondial . O alt sarcin cf. HG 2170/2004 a
fost de monitorizare a implementrii Planului de aciune pe ar n vederea mbuntirea
raportrilor financiare n Romnia i de a informa Guvernul Romniei, Banca Mondial i
Comisia European cu privire la stadiul realizrii obiectivelor din acest plan. n acest scop a
funcionat n cadrul Colegiului un Comitet de coordonare a Planului de aciune pe ar, format
din reprezentani ai instituiilor implicate n implementarea planului.
n acest scop s-a constituit, n aprilie 2004, la iniiativa Bncii Mondiale, Grupul
de lucru sub coordonarea CCC. Grupul de lucru este format din reprezentani ai Guvernului
Romniei, organismelor de reglementare, organizaiilor profesionale i nvmntului
universitar i a avut mai multe ntlniri de lucru, avnd ca rezultat stabilirea obiectivelor i
responsabilitilor pentru fiecare problem menionat n ROSC.
Obiectivul strategic al Planului de aciune pe ar n domeniul contabilitii i
auditului este ndeplinirea, nainte de 2007, data aderrii, a principalelor obligaii privind
contabilitatea i auditul financiar, ce decurg din acquis-ul comunitar.
n anul 2005 s-a hotrt, conform HG nr. 401/2005 nfiinarea Consiliului
Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF) prin reorganizarea Colegiului
Consultativ al Contabilitii.

23

37

http://www.cncontab.ro

24

CCRF este un organism independent, fr personalitate juridic, care funcioneaz


pe lng MFP, al crui scop este de supraveghere n vederea asigurrii convergenei
reglementrilor naionale i a practicilor n domeniul contabilitii i auditului financiar cu
reglementrile aplicabile n Uniunea European [...] i de cretere a ncrederii utilizatorilor de
38

informaii n raportrile financiare i n guvernana corporativ .


Ceea ce este interesant de subliniat este faptul c CCRF este condus de un
Consiliu superior format din cte un reprezentant al principalelor instituii cu atribuii de
reglementare n domeniul contabilitii i auditului financiar, implicate n aplicarea Planului
de aciune pe ar pentru mbuntirea calitii raportrilor financiare (MFP, BNR, CNVM,
CAFR, CECCAR, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor, Ministerul Justiiei), precum i
din cte un reprezentant al mediului universitar i al mediului de afaceri.
n opinia noastr, dei CCRF este un organism independent, bugetul su de
venituri i cheltuieli se constituie ca anex la bugetul de venituri i cheltuieli al MFP , ceea
ce nseamn c se pstreaz cu preponderen caracterul public al normalizrii contabile din
Romnia, chiar dac din conducerea sa fac parte membrii desemnai de organisme ale
profesiei contabile, ale mediului universitar i ale mediului de afaceri.
CCRF are, n principal, urmtoarele obiective:
a) monitorizarea asigurrii convergenei reglementrilor naionale n domeniul
contabilitii i auditului financiar cu reglementrile aplicabile n Uniunea European;
b) promovarea i urmrirea mbuntirii calitii raportrilor prin situaiile financiare
anuale;
c) supravegherea modului n care organismele profesionale urmresc calitatea activitii
n domeniul contabilitii i auditului financiar, la societile cotate i la celelalte
entiti ale cror situaii financiare prezint interes public;
d) promovarea i urmrirea implementrii principiilor de guvernan corporativ;
e) urmrirea dezvoltrii la nivel naional a competenei i a capacitii de implementare,
de ctre instituiile implicate, a standardelor europene i internaionale n domeniul
contabilitii i al profesiilor reglementate, preluate n legislaia naional;
f) realizarea comunicrii cu Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate,
precum i cu alte organisme de profil, n procesul de elaborare i implementare a
standardelor n domeniu;

38

*** HG nr. 401/2005 privind nfiinarea Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare prin reorganizarea
Colegiului Consultativ al Contabilittii, art. 3.

g) avizarea normelor emise de instituiile cu atribuii de reglementare implicate n


aplicarea Planului de aciune pe ar, nainte de aprobarea acestora, potrivit legii.

1.7

Dreptul contabil
Dreptul contabil, rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul

su public sau privat, poate fi caracterizat sub dou aspecte:


o participare efectiv i de necontestat a practicienilor la elaborarea normelor (dreptul
contabil fiind, fr ndoial, ramura dreptului n care subiecii particip cel mai mult la
elaborarea de norme);
tiina contabilitii impune exigene dreptului contabil, iar cutarea imaginii fidele a
constituit o preocupare a contabililor nainte de a deveni o constrngere legislativ.

1.7.1 Dreptul contabil, parte integrant din tiina dreptului


Dreptul contabil, component modern a tiinei juridice, a devenit relativ recent o
disciplin independent. Naterea dreptului contabil ntr-o form de sine stttoare ar putea fi
stabilit ctre finele deceniului al cincilea al secolului trecut, dat la care apar legiuiri
contabile autonome destinate organizrii conducerii metodologice a contabilitii la nivelul
economiei naionale. n acest sens, data naterii dreptului contabil este urmarea fireasc a
apariiei legislaiei contabile care a definit normele juridice n segmentul tehnic al
contabilitii.
Dreptul contabil a fost zmislit ca o component a dreptului comercial, raiune
pentru care face parte integrant din textul acestui drept i i gsete locul n Cartea I,
consacrat comerului n genere (art. 22-34 Despre registrele comercianilor). ntr-o asemenea
viziune dreptul contabil constituie o parte integrant a dreptului comercial, care reprezint o
ramur specific a dreptului privat, dreptul civil constituind normele juridice comune.

1.7.2 Izvoarele dreptului

Semnificaia izvoarelor dreptului este limitat la modul de stabilire a normelor


juridice. Existau mai multe izvoare de drept. Izvoarele principale sunt

obiceiul

(consuetudinea) i legea, prin care se creeaz reguli de drept noi i obligatorii. Pe lng cele
dou izvoare menionate mai exist doctrina i jurisprudena. Acestea au un rol creator relativ
redus, rolul lor principal constnd n intervievarea sau completarea regulilor juridice
consacrate prin legi i consuetudine. n concluzie, doctrina i jurisprudena sunt mai mult
izvoare de drept, interpretative i nu creatoare.
Obiceiul (denumit i consuetudine) este predominant n societile incipiente i
n care nu exist norme juridice nscrise n lege. Totalitatea acestor obiceiuri sau datini
juridice formeaz dreptul consuetudinar sau cutumiar, care se mai numete i dreptul nescris.
Pe msura evoluiei sociale, a apariiei i dezvoltrii organismelor statale i simultan cu
nfptuirea organizrii juridice de ctre puterea public, obiceiul cedeaz treptat din
importan n faa legii. n aceste stadii de evoluie avansat a societii legea devine
preponderent i se confund cu dreptul pozitiv (n vigoare), iar obiceiul capt o importan
secundar. Obiceiurile nu sunt izvoare de drept contabil
Legea. n sens larg o lege este, din punct de vedere juridic, orice regul de drept
obligatorie. Obiceiul, avnd putere de obligativitate, este o lege. n sens restrns, legea este
norma juridic obligatorie, elaborat de autoritatea public ce este nvestit cu atribuii de
aceast natur chiar de puterea legislativ.
Doctrina, elaborat de personalitile juridice care interpreteaz normele de drept,
prezint teorii de drept prin care se demonstreaz n mod practic i aprofundat principiile ce se
desprind din legi. Autorii de drept justific regula de drept cuprins n lege i o dezvolt,
eventual o adapteaz la o sfer mai larg de probleme, la fapte noi, analoge sau similare.
Jurisprudena este reprezentat de hotrrile emanate de instanele judiciare de
toate gradele (Tribunale, Curi de Apel, Curtea Suprem de Justiie etc.). Dei jurisprudena
are n principal menirea de a interpreta legea, aceasta uneori poate s creeze precedente pentru
cauzele analoge. n timp ce doctrina emite preri facultative, jurisprudena este obligatorie.
Aceasta nu este izvor al dreptului contabil, dar este foarte util n aplicarea i interpretarea
corect a normelor cuprinse n actele normative.
n concluzie, izvoarele dreptului contabil romnesc sunt reprezentate doar de
actele normative, n care se includ att reglementri interne (legi, decrete, hotrri, ordonane
ale Guvernului, ordine, instruciuni etc.), ct i cele internaionale acceptate de Romnia prin
aprobare, aderare, ratificare etc.

1.7.3 Dreptul contabil - diviziune de sine stttoare a dreptului privat


Dreptul contabil (la fel ca i dreptul comercial i cel fiscal) este autonom,
autonomie care deriv din reglementrile i regulile specifice contabilitii i profesionitilor
din acest domeniu de activitate i care confer acestei subdiviziuni a dreptului
individualizarea obiectului su. Astfel, formeaz obiectul dreptului contabil principiile
contabile specifice adoptate prin reglementrile contabile, precum i regulile concret
exprimate, privind: ntocmirea documentelor justificative pentru orice operaie care afecteaz
patrimoniul unitii, nregistrarea cronologic i sistematic n contabilitate a operaiilor
patrimoniale, inventarierea i evaluarea elementelor patrimoniale, ntocmirea bilanului (care
este unicul document contabil de sintez prin care se prezint drepturile, obligaiile i
rezultatele obinute la ncheierea exerciiului sau n alte situaii prevzute de lege), verificarea
i certificarea acestuia, publicarea i pstrarea informaiilor contabile, precum i celelalte
metode i tehnici specifice.
De remarcat i urmtoarele componente distincte ale reglementrilor juridice n
domeniul contabilitii:
-

sfera de aplicare a acestora, respectiv regiile autonome, societile comerciale,


instituiile publice, unitile cooperatiste, asociaiile i celelalte persoane
juridice, precum i persoanele fizice care au calitatea de comerciant;

unele particulariti n aplicarea acestora n cazul instituiilor din sectorul


public (aplicarea limitat a principiilor contabile, a regulilor de evaluare, a
regulilor de publicitate etc.);

stabilirea expres a rspunderilor privind organizarea i conducerea


contabilitii;

reglementarea statutului profesionitilor n domeniul contabilitii, respectiv a


experilor contabili i a contabililor autorizai;

definirea expres a contraveniilor i a infraciunilor n domeniul contabilitii.

Ierarhizarea surselor de drept contabil (sau izvoare de drept) se face plecnd de la


legile emise de Parlament, toate celelalte acte normative fiind date n aplicarea i executarea
legii (ordonane i hotrri emise de Guvern i ordine i instruciuni ale ministrului finanelor
sau ale altor minitri).

Doctrina contabil include doctrina contabil naional i doctrina contabil


internaional; ea nu constituie o surs a dreptului contabil dar contribuie la perfecionarea
normelor contabile.
n doctrina contabil naional se includ:
-

normele emise de organismul profesiei contabile: (Corpul Experilor Contabili i


Contabililor Autorizai din Romnia: CECCAR),

normele emise de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare: CNVM (care privesc


aspecte legate de contabilitate pentru operatorii de pe piaa valorilor mobiliare),

rspunsurile ministeriale i n mod special cele emise de Ministerul Finanelor


(sunt precizri privind interpretarea unor texte legale, fiind doar simple opinii care
nu au caracter obligatoriu),

lucrrile scrise ale diferiilor autori romni, sub form de articole, studii i cri
prin care se comenteaz, interpreteaz, reformuleaz sau propun norme contabile.
Doctrina contabil internaional este reprezentat de doctrina contabil a UE

(format din directivele emise de Uniunea European privind reglementarea contabilitii),


doctrina contabil a IASB (format din Cadrul Contabil Conceptual, IFRS i interpretrile
acestor IFRS-uri), recomandrile IOSCO (referitoare la constituirea de norme contabile si
coninutul conturilor anuale ale societilor transnaionale), recomandrile OECD (a publicat
cteva principii directoare care cuprind recomandri fcute ntreprinderilor de a publica i
informa publicul, astfel nct acesta s dispun de ct mai multe informaii relevante despre
activitatea intern i extern a ntreprinderii) i literatura contabil strin.
Doctrina contabil anglo-saxon, n detrimentul doctrinei contabile continentaleuropene, reprezint catalizatorul prin care se realizeaz armonizarea contabil internaional.
n prezentarea evoluiei dreptului contabil n ara noastr se pot diferenia patru
perioade bine conturate i anume:
perioada de la 1 septembrie 1887 (data intrrii n vigoare a Codului Comercial) i pn la
1 ianuarie 1949, data trecerii la procesul de normalizare a contabilitii;
perioada 1 ianuarie 1949 decembrie 1989, caracterizat de economia centralizat i de
un sistem de reglementare i normalizare contabil adaptat sistemului legislativ al
perioadei respective;
perioada 1 ianuarie 1990 1997 caracterizat prin cea mai profund reform a sistemului
naional de contabilitate, generat de schimbrile politice, economice i juridice pe care

le-au adus evenimentele de la 22 decembrie 1989. n literatura de specialitate mai este


denumit ca fiind prima etap a reformei contabile romneti.
Perioada 1997 2005, n 1999, odat cu publicarea OMFP nr. 403/1999 privind
Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS. n 2001 acest
ordin a fost abrogat, locul lui fiind luat de OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS i de OMFP
nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile simplificate armonizate cu
directivele europene. n literatura de specialitate mai este denumit ca fiind a doua etap
a reformei contabile romneti
Perioada 2005 - prezent odat cu publicarea OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene. n literatura de specialitate
mai este denumit ca fiind a treia etap a reformei contabile romneti i a OMFP
1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n
Romnia.

1.8

Armonizare, normalizare i standardizare contabil

Spre deosebire de normalizarea contabil, care const n elaborarea i aplicarea


de norme contabile la un anumit nivel, naional, regional sau internaional, armonizarea
internaional contabil se refer la alinierea normelor contabile la normele contabile
39

recunoscute pe plan internaional . Armonizarea contabil internaional mpiedic adncirea


rupturii dintre ri, furniznd un teren comun de nelegere.
n ultimii ani, numeroase organizaii au fcut eforturi pentru a mbunti
comparabilitatea situaiilor financiare. Acest lucru se realizeaz, de fapt, prin alinierea la
Standardele Internaionale de Contabilitate / Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IAS, IFRS) emise de Comitetul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate
(IASC actual IASB), instituia prin care se realizeaz normalizarea contabil internaional.
IASC (actualmente IASB) s-a nfiinat n 1973, cu scopul de a elabora i a
publica, ntr-un interes public, norme contabile internaionale care trebuia s fie respectate cu
ocazia prezentrii situaiilor financiare, precum i s asigure acceptarea i aplicarea acestor
norme. Acest organism s-a nscut din dorina i nevoia de a distila, la nivel internaional,
experiena contabil specific diferitelor ri, de a armoniza diferenele culturale i
caracteristicile socio-economice care ncarc sistemele contabile naionale i de a elabora

un

40

model conceptual unitar al situaiilor financiare .


IAS/IFRS nu presupun standardizarea contabilitii, anihilnd particularitile
naionale, ci ncurajeaz utilizarea anumitor convenii i principii generale n construcia
raionamentului profesional.
Standardele Internaionale de Contabilitate contribuie, cu succes, la generarea pe
plan internaional a unor informaii financiare mai bune i mai uor comparabile, sprijinind n
acest fel alocarea mai eficient a resurselor pentru investiii n lume. n acest context apare
necesitatea aplicrii consecvente a standardelor pe plan global. Avantajele utilizrii IAS /
IFRS sunt resimite mai pregnant de firmele care doresc s aib acces la finanare
internaional (prin acceptarea propriilor titluri de valoare la cotaiile principale ale pieelor
internaionale de capital).
Chiar i firmele care nu pot fi caracterizate ca multinaionale vor resimi
presiunea armonizrii. Numeroase aspecte legate de finanarea investiiilor, evaluarea
39

Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 2.

40

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14.

performanelor, luarea de decizii n domeniul contabilitii manageriale vor beneficia de pe


urma armonizrii.
Cea mai mare importan o prezint armonizarea contabil internaional pentru
societile multinaionale, deoarece acestea caut, prin intermediul armonizrii contabile
internaionale, o mai mare eficien a pieelor financiare, o mai bun alocare a resurselor la
nivel mondial, precum i o reducere a costurilor aferente tranzaciilor susceptibile s
41

favorizeze creterea i mobilitatea fluxurilor de capitaluri .


n Romnia, reperele programului de armonizare contabil au fost:

punctul de plecare a armonizrii contabile a fost n 1999, odat cu publicarea OMFP


nr. 403/1999 privind Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE
i cu IAS.
n anul 2000, a fost adoptat OMFP 772/200 referitor la consolidarea conturilor, prin
care se ncearc combinarea Directivei a VII-a a UE cu IAS. Acest ordin se aplic la
un numr limitat de societi pilot.

n anul 2001, acest ordin a fost abrogat, locul lui, fiind luat de OMFP nr. 94/2001
pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i
cu IAS i de OMFP 306/2002. n noiembrie 2005 acestea au fost abrogate, locul lor
fiind luat de OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene.
n anul 2001 a fost adoptat OMFP 1982/5/2001, referitor la aplicarea reglementrilor
contabile aliniate la normele UE i IAS pentru instituiile de credit. Acesta este
echivalentul OMFP 94 pentru instituiile de creditare.
n decembrie 2003 a fost publicat OMFP 1827/2003 prin care este clarificat aplicarea
standardelor internaionale n Romnia (impune aplicarea integral a IFRS, ncepnd
cu 1 ianuarie 2005, pentru societile care ndeplineau condiiile, consolidarea
conturilor, obligatorie ncepnd cu anul 2005 i auditarea situaiilor financiare IFRS,
inclusiv situaiile comparative pentru anul 2005).

n anul 2005 este emis OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane
care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele
europene i OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene.

41

Malciu, L., Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 98.

n anul 2006 a fost emis OMFP 1121/04.07.2006 privind aplicarea standardelor


internaionale de raportare financiar n Romnia. Se stipuleaz faptul c n Romnia
se continu implementarea gradual a IFRS

42

n acest ordin se stabilesc tipurile de

entiti care vor aplica IFRS ncepnd cu anul 2007, pentru a asigura conformitatea
reglementrilor contabile romneti cu cele ale UE.
Pe plan internaional s-au fcut numeroase cercetri privind comparabilitatea
situaiilor financiar contabile. Aceste cercetri au investigat influenele armonizrii i
comparabilitatea practicilor contabile, atunci cnd o anumit companie a ales folosirea IAS n
elaborarea situaiilor financiare.
Dac armonizarea este procesul prin care, n contabilitate, se nltur diversitatea
din practic, avnd ca rezultat folosirea, de ctre toi participanii n proces, a unei metode,
standardizarea reprezint un proces prin care toi participanii sunt de acord s utilizeze
aceleai sau aproape aceleai metode contabile. Rezultatul final este obinerea situaiilor
43

financiare uniforme . Uniformitatea este o condiie n care toate informaiile sunt exacte,
omogene i stabile. Obinerea uniformitii ntr-o anumit perioad de timp implic
intervenia unui regulator, care s fac uz de puterea sa, pentru a stabili un organism care s
aib ca atribuii emiterea de norme i urmrirea aplicrii acestora pentru asigurarea
uniformitii, inclusiv prin utilizarea penalizrilor.
Noiunea de standardizare n contabilitate nsemn c doar una din practicile
contabile este permis. De exemplu, dac ntr-o ar se folosete pentru amortizarea
imobilizrilor corporale doar metoda de amortizare liniar, nefiind permis o alt metod
pentru calcularea deprecierii imobilizrilor, putem spune c n acea ar se folosete o metod
standardizat pentru calculul amortizrii imobilizrilor. Sau, dac ntr-o ar se cere
folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind
interzise, putem spune c n acea ar se folosete o metod standardizat de calcul al
valorii stocurilor.
rile de drept scris au de obicei reguli standardizate n contabilitate. Legea spune
cu exactitate ce regul contabil trebuie aplicat. Profesionitii contabili trebuie s se
conformeze legilor cu privire la nregistrarea tranzaciilor i la ntocmirea

situaiilor

financiare. Fosta Uniune Sovietic este un exemplu concludent cu privire la standardizarea

42

*** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n Romnia, art. 1
par. (1).

43

Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting a comparative approach,
Financial Times Pitman Publishing, London, 2005, p. 11.

regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan
de conturi, utilizat n toate domeniile i nu exista noiunea de flexibilitate n metodele
contabile sau n modul de prezentare a informaiilor contabile. Sistemul standardizat de
44

contabilitate era aplicat de ctre toate companiile . Un sistem asemntor exista i n


Romnia.

1.9

Cadrul Contabil Conceptual versus Plan Contabil


General

n funcie de rolul i obiectivele normalizrii, sistemele contabile naionale se


grupeaz astfel:

sisteme bazate pe Plan Contabil General (Frana, Germania, Italia etc.);

sisteme bazate pe Cadru Contabil Conceptual (SUA, Marea Britanie etc.).

1.9.1 Planul Contabil General


Un plan contabil general este cadrul i instrumentul normalizrii contabile la nivel
naional; el constituie o teorie sau o doctrin care ghideaz practica contabil la
45

nivelul unei naiuni.

Printele planului contabil a fost Schmalenbach (1927), plan contabil care a fost
preluat, adaptat i dezvoltat de francezi, deoarece corespundea nevoilor unei economii
planificate, bazate pe Codul Civil al lui Napoleon. Planul contabil elaborat de Schmalenbach a
servit ca model i pentru normalizarea contabilitii din rile cu economie planificat
centralizat (la nceput n fosta URSS, apoi i n celelalte ri socialiste care au preluat modelul
sovietic). De asemenea, concepia lui Schmalenbach a influenat modelul de normalizare
contabil din Austria, Elveia, Suedia etc. Frana se poate mndri cu faptul c a exportat acest
sistem contabil, bazat pe planul contabil general, n multe ri din Europa Portugalia,
Spania, Grecia, Bulgaria, Romnia, Cehia, Polonia etc., dar i din alte continente Maroc,
Liban, Vietnam.

45 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.

33

44

Holt, P., E., Hein, C., D., International Accounting , Fifth Edition, Dame Thomson & Learning, 2001, cap.
2.1.

46 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.

33

Un Plan contabil general modern trebuie s abordeze urmtoarele aspecte pentru


46

un sistem contabil naional :


obiectivul contabilitii (de exemplu: imaginea fidel);
mijloacele utilizate pentru atingerea obiectivului (principiile contabile);
armonizarea contabil, conform reglementrilor legale;
o terminologie (definiii ale expresiilor i noiunilor utilizate);
sistemul de prezentare a informaiei (sistemul de baz, sistemul simplificat i sistemul
dezvoltat);
un plan de conturi structurat pe clasificare zecimal;
reguli de funcionare a conturilor;
reguli i metode de evaluare a bunurilor economice;
reguli de ntocmire i prezentare a documentelor de sintez;
reguli de calcul al rezultatului la nchiderea exerciiului.

1.9.2 Cadrul Contabil Conceptual


Cadrul contabil conceptual este de sorginte anglo-saxon i s-a dezvoltat prin
distilarea practicii contabile de-a lungul ctorva sute de ani. n acest proces evolutiv profesia
contabil, foarte bine organizat, a fost distribuit n rolul principal, care a fost interpretat
cu succes. n rile n care rolul guvernelor este indirect, investitorii sunt considerai
principalii beneficiari ai informaiilor contabile, iar situaiile financiare trebuie s permit n
primul rnd luarea de decizii pertinente. Cadrul contabil general trebuie s asigure coerena
normelor contabile i s menin independena organismelor de normalizare. Acesta poate fi
considerat o constituie a contabilitii.
Apariia i dezvoltarea cadrelor contabile conceptuale a fost determinat de noua
concepie privind organizarea lucrrilor contabilitii n dou circuite. Odat aprute n
practica economic a ntreprinderilor, sistemele contabile dualiste s-au fortificat apoi sub
aspect conceptual i metodologic, genernd teorii i doctrine care le-au mbogit coninutul i
diversificat formele de manifestare. O ntreag literatur de specialitate, sprijinit de un
arsenal de norme juridice i metodologice, elaborate de ctre organisme internaionale, de
autoritile legislative i administrative ale diferitelor ri, precum i de instanele profesionale

46 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.

34

47 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.

34

din domeniul financiar-contabil, creeaz astzi premisele unei adevrate internaionalizri a


contabilitii i aezarea acesteia pe baze preponderent conceptuale.

47

Cadrul contabil conceptual este un instrument extrem de eficient n


perfecionarea normalizrii contabile. n opinia profesorilor Niculae Feleag i Ion Ionacu
cadrul contabil conceptual constituie un ghid pentru elaborarea de norme contabile i
pentru interpretarea lor. El este un sprijin pentru prelucrarea operaiilor referitoare la
tranzacii i la evenimente implicate de activitatea ntreprinderii, care nu sunt soluionate
prin norme.

48

Cadrul conceptual al contabilitii este definit de organismul american de


normalizare (FASB) drept un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate
ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i
limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare. De fapt, acest cadru contabil
conceptual este o teorie contabil normativ, valoarea lui fiind dat de dubla soluie pe care a
oferit-o:
de a asigura coeren normelor;
de a contribui la asigurarea independenei organismelor de normalizare.
Coerena nseamn a atribui obiective contabilitii. Obiectivele sunt definite n
funcie de utilizatorii informaiei contabile.
Crearea unui cadru instituional nseamn, printre altele, angajarea n structurile
acestuia a unor specialiti de nalt nivel, capabili s se opun, cu armele profesionale,
presiunilor diferitelor grupuri. Cadrul conceptual servete, n acest context, drept paravan
opozabil tuturor celor care reprezint aa-numitul lobby.
Cadrul conceptual poate fi comparat cu o constituie. FASB i mai definete
49

propriul cadru conceptual astfel: este un ansamblu structurat de obiective i de principii


fundamentale legate ntre ele, datorit crora este posibil s se pun la punct norme
coerente. n aceast constituie sunt prescrise natura, funciile i limitele contabilitii
financiare i ale situaiilor financiare.
Obiectivele reprezint scopul i finalitile pe care contabilitatea le urmrete, n
timp ce principiile fundamentale pun n eviden conceptele sau conveniile contabile de baz,

47

Florea, I., De la monism la dualismul contabil, n File din cronica permanenelor nvmntului i culturii
economice la Iai -omagiu de octogenar- , Editura Policromia, Piatra Neam, 1995, p. 231.
48
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
282.
49
Naciri, A., Le cadre conceptuel amricain et ses consquences sur le modle comptable traditionel, citat n N.

35

Feleag, mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic , 1996, p. 246.

36

care dicteaz alegerea faptelor ce urmeaz s fie prezentate i mijloacele ce permit s se


rezume aceste fapte i s fie comunicate prilor interesate.
Este vorba de convenii fundamentale, n sensul c ele antreneaz aplicarea altor
convenii i constituie baza la care trebuie, n mod constant, s ne referim, atunci cnd se pun
la punct, se interpreteaz i se aplic norme privind contabilitatea i informaia.
Dei noiunea de cadru conceptual este relativ nou, mai ales n ara noastr,
coninutul acesteia este destul de vechi. Practic, de la nceputurile ei contabilitatea a avut la
baz un ansamblu de reguli, norme i principii care au asigurat o anumit coeren i
universalitate lucrrilor contabile, chiar dac acestea nu erau explicit formulate. Primele
tentative de realizare a cadrelor contabile conceptuale au fost n perioada 1978-1985 i aparin
organismului american de normalizare contabil FASB. n aceast perioad, FASB a emis
ase directive intitulate Statement of financial accounting concepts: SFAC (Enunuri ale
50

conceptelor contabilitii financiare), toate avnd drept subiect cadrul conceptual american :
SFAC 1 (noiembrie 1978): Obiectivele comunicrii financiare de ctre
societile comerciale;
SFAC 2 (mai 1980): Caracteristicile calitative ale informaiei contabile;
SFAC 3 (decembrie 1980): Elementele situaiilor financiare ale societilor
comerciale;
SFAC 4 (decembrie 1980): Obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor
cu scop nelucrativ;
SFAC 5 (decembrie 1984): Recunoaterea i msurarea n situaiile financiare
ale societilor comerciale;
SFAC 6 (decembrie 1985): Elementele situaiilor financiare (completeaz i
modific SFAC 3).
Altfel spus, n aceast perioad s-au cristalizat conceptele de baz, concepte care
au constituit surs de inspiraie i pentru alte organisme de normalizare, pentru propriile cadre
contabile conceptuale (de exemplu, cel al IASC i al Oficiului de norme contabile din Canada
(ONCC)).
Prin cadrul conceptual american s-a urmrit rezolvarea unor probleme legate de
normalizarea contabil naional. n plus, procesul de elaborare a normelor contabile
americane se caracterizeaz prin independen, n special n ceea ce privete administraia

50

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, p. 282.

fiscal, prin preocuparea de a consulta pe diferiii participani la activitatea economic i


51

financiar i, nu n ultimul rnd, printr-o permanent activitate de revizuire .


rile care nu dispun de un asemenea instrument manifest n prezent tendina
asimilrii unui cadru contabil recunoscut internaional, sau fac demersuri de elaborare a
propriilor cadre contabile conceptuale. n acest sens menionm proiectul de cadru contabil
conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC),
organism aparinnd Ordinului Experilor Contabili (OEC).
Opiunea unui sistem contabil naional de a implementa un cadru contabil
conceptual ridic unele probleme cu caracter contradictoriu. Astfel, n cazul Romniei exist
tendine antagoniste, ntre conceptele definite de Cadrul general al IASB i cele definite de
Directivele contabile europene. Aceste contradicii care pot s apar ntre cele dou culturi
contabile sunt prezente i n studiul Federaiei Experilor Europeni asupra comparaiei ntre
prevederile Directivelor europene i cele ale IAS, i anume: Companiile i contabilii trebuie
s aplice IAS n contextul naional - fie el reprezentat de legea naionala sau de nelegerea
52

Directivelor europene n ara respectiv .


Alegerea i proiectarea unui sistem contabil trebuie s in cont de faptul c nici
un sistem contabil nu este perfect pentru realitile economice ale unei ri. El trebuie n
permanen revizuit i adaptat noilor cerine, care sunt ntr-o continu schimbare, dar n acest
proces dinamic trebuie inut seama i de faptul c schimbrile prea dese nu conduc la o
stabilitate a regulilor i practicilor contabile, fapt care are efecte directe asupra obiectivelor
unui cadru contabil conceptual.
n cazul Romniei trebuie inut cont de contextul dat de raportul dintre naional european - internaional, n ceea ce privete construirea unui sistem contabil naional capabil
s rspund necesitilor interne i internaionale. Conceperea unui sistem contabil naional
reprezint un proces politico-strategic complex, inndu-se cont de geografia contabil
internaional i de interesele particulare ale fiecrei ri.
Avantajele oferite de un cadru contabil conceptual in contabilitatea unei ri sunt
numeroase. Un cadru conceptual:
-

ine locul unei teorii generale a contabilitii, din care sunt deduse normele contabile;

reprezint un ghid profesional, n opera de elaborare i perfecionare a normelor contabile,


care agreeaz i ncurajeaz diversitatea, fr a crea anarhie;

51

Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001, p.
64.

52

Ristea, M., coordonator, Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 15.

Sistemul contabil romnesc


-

Srbu Florentina

apar profesia contabil mpotriva ingerinelor statului, att n ce privete normalizarea,


ct i din perspectiva polurii fiscale a informaiilor contabile;

este o referin necesar rezolvrii problemelor contabile pentru care nu exist nici o
norm specific;

conduce la creterea comparabilitii, n timp i spaiu, a informaiilor i la creterea


relevanei i gradului de nelegere a informaiilor, prin diminuarea numrului de metode
contabile alternative, fr s diminueze flexibilitatea cerinelor;

faciliteaz determinarea limitelor raionamentului profesional n ntocmirea situaiilor


financiare;

poate fi un catalizator n ameliorarea educaiei contabile deoarece, astzi, membrii


profesiei ar trebui s fie capabili s fac legtura ntre teorie i practic.
Dac n trecut membrii profesiei contabile aveau de partea lor numai

raionamentul i experiena, pentru alegerea normei necesare, odat cu crearea cadrului


conceptual ei se pot baza pe un instrument de referin, capabil s i asiste n lucrrile lor.
Dac raionamentul i judecata se dovedesc suficiente pentru rezolvarea problemelor
cunoscute, ele se dovedesc ineficace in cazul problemelor inedite, sau atunci cnd au loc
schimbri n mediul economic i social.

53

O deficien a Cadrului general const n importana care se acord creativitii


contabile, consecina acesteia fiind prezentarea unor situaii financiare care s-ar putea s
induc n eroare anumite categorii de utilizatori.
Pentru a rspunde cerinelor impuse de normalizarea contabilitii, orice cadru
conceptual trebuie s abordeze, n detaliu, cel puin aspectele prezentate n figura nr. 1.4.

Obiectivele situaiilor financiare, utilizatorii acestora


i nevoile lor de informare

Terminologia contabil utilizat, principiile i


conveniile contabile aplicabile
CADRUL
CONTABIL
CONCEPTUAL
53

Caracteristicile calitative ale informaiilor coninute n


conturile anuale

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998, vol. 1, p. 282.
Criteriile de recunoatere i procedeele utilizate n
msurarea (evaluarea) elementelor din conturile anuale

38

Sistemul contabil romnesc

Modaliti de informare a utilizatorilor

Srbu Florentina

Figura nr. 1.4 Arhitectura general a unui cadru contabil conceptual


Cadrul general se aplic att de ctre ntreprinderile private, ct i de ctre cele de
stat. Cadrul general (conform IASB) trebuie s abordeze:
obiectivul situaiilor financiare;
caracteristicile calitative ale informaiilor financiare;
definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor componente ale situaiilor financiare;
conceptele de capital i de meninere a capitalului.
Dei s-ar putea crede c obiectivul cadrelor conceptuale este unic, c ele nu pot fi
diferite, avnd n vedere tendinele de normalizare i armonizare ale contabilitii, o scurt
analiz scoate n eviden anumite deosebiri. Astfel IASC a publicat un cadru conceptual de
elaborare i publicare a situaiilor financiare, n timp ce Oficiul normelor contabile din
Canada a elaborat un cadru teoretic al contabilitii.
Trebuie remarcat c, indiferent de obiectivul fiecrui cadru conceptual,
imperativul de utilitate este preluat de toate cadrele conceptuale. De exemplu, n paragraful 12
al cadrului su conceptual, IASC prevede c obiectivul situaiilor financiare este de a
furniza informaii despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare a
ntreprinderii, care sunt utile unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice, iar
n standardul contabil nr.1 al FASB se precizeaz c: informarea financiar are ca obiectiv
furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare.
Cu toate c obiectivele cadrelor conceptuale sunt diferite i acoper, ntr-o msur
mai mare ori mai mic, cerinele normalizrii contabile, trebuie remarcat c nsi folosirea
expresiei cadru conceptual constituie un progres major. Pn n prezent s-a fcut referire, ca
regul suprem, la principiile general admise.
Rezult din cele prezentate c manifestarea actual a noiunii de cadru
conceptual nu constituie doar o simpl chestiune de mod, ci decurge din necesitile reale
39

ale normalizrii contabile. O contabilitate care permite o mai bun msurare a rezultatelor
rspunde mai bine nevoilor utilizatorilor att din interiorul, ct i din afara ntreprinderii:

40

conductori, personal, investitori, creanieri, administraii fiscale, organe statistice etc. Pe plan
economic, aceasta ar reprezenta o valen preioas a contabilitii, pentru c ar permite o mai
bun circulaie a resurselor de munc i capital spre ntreprinderile cele mai productive.
Concluzia fireasc este c cerinele impuse de normalizarea contabilitii au
condus la apariia i dezvoltarea cadrelor conceptuale, dup cum perfecionarea acestora
conduce la progresul normalizrii.
Aadar, spre deosebire de Cadrul contabil conceptual, Planul contabil general
limiteaz cmpul de aciune a profesionistului contabil la situaii predeterminate, astfel c
realitatea economico-social este afectat, fiind reprezentat limitativ. n plus, obiectivele
contabilitii nu sunt indicate explicit, iar statul este vzut ca utilizator principal al informaiei
contabile. n Cadrul contabil conceptual, investitorii sunt considerai principalii beneficiari ai
informaiei contabile, iar scopul situaiilor financiare este acela de a permite luarea de decizii
pertinente. Mai mult, un Cadru conceptual reprezint o teorie general a contabilitii din care
se deduc normele contabile; un ghid profesional care ncurajeaz diversitatea, fr a crea
dezordine.

ntocmirea

situaiilor

financiare

conform

Cadrului

general

asigur:

comparabilitatea n timp i spaiu a acestora; creterea relevanei i gradului de nelegere a


informaiilor; diminuarea numrului de alternative contabile, fr a diminua ns
flexibilitatea cerinelor i importana raionamentului profesional n ntocmirea situaiilor
financiare.
n Romnia, ncepnd cu anul 2001, contabilitatea are la baz o mixtur ntre
Cadrul general al IASC i Planul contabil general. Cadrul general este completat cu un plan
de conturi, cu toate corespondenele pe care le implic acesta.
n ara noastr, OMFP nr. 94/2001 precizeaz c acest Cadru general stabilete
54

conceptele care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi .
IASC a conceput un Cadru general pentru a sprijini programul de armonizare contabil, prin
reducerea numrului de alternative i tratamente contabile, precum i pentru a asista
55

productorii de situaii financiare i organismele de normalizare contabil .

54

*** Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate, art. 1, OMFP nr. 94/2001.

55

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, p. 40.

COORDONATE DIN EVOLUIA


SISTEMULUI CONTABIL DIN
ROMNIA

2.1

Sistemul contabil romnesc n perioada 1927-1949

Ideea de normalizare contabil dateaz n ara noastr nc din perioada


interbelic. Mediile contabile romneti, n special universitarii, erau la curent cu preocuprile
de normalizare contabil din Germania i SUA, din anii 30-40. n aceasta perioad, au fost
56

publicate numeroase articole pe tema necesitii unei scheme unitare de bilan . n


literatura contabil normalizarea contabil era tratat ca o necesitate de uniformizare a
contabilitii diferitelor organizaii, fiind conturate mai multe soluii: uniformizarea denumirii
conturilor, stabilirea unor scheme tip de bilan i cont de profit i pierdere, sau fixarea unui
plan, sau a mai multor planuri de conturi.
n 1928 Asociaia Experilor Contabili din Romnia, la solicitarea Institutului
Central de Statistic, ntocmete o schem de bilan unitar pentru ntreprinderile comerciale i
industriale, o schem a contului de Pierderi i Profituri, un model de cont de Exploatare i
cont de Fabricaie, pe care Institutul le-a acceptat i ale cror formulare le trimite n fiecare an
57

ntreprinderilor spre completare .


Prin lege (Legea contabilitii publice), n anul 1929, regiile autonome i alte
ntreprinderi de stat au fost obligate s ntocmeasc schema tip de bilan. Scopul principal
care se urmrete prin noua lege, este de a pune o stavil mai mare fraudelor i stabilirea unui
58

control mai serios i mai real, nu ca pn acum. . Profesorul C. Demetrescu remarca


urmtoarele: contabilitatea public folosit pn n 1930 nu urmrea dect

executarea

bugetului cu ajutorul unor registre fr nici o legtur ntre ele, precum i cu ajutorul unor
nregistrri privind operaiile de cas, fr a se face deosebire ntre cheltuielile de investiie i
cele de consumaie. De asemenea nu se nregistrau modificrile survenite n patrimoniul
59

public, din care cauz nu se cunotea situaia reala a averii publice .ncepnd cu 1934 i
bncile au fost obligate s ntocmeasc schema tip de bilan.

56

Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998, vol. 1, p. 485.
Evian, I., N., Contabilitate industrial, Bucureti, 1947, p. 29.
58
Ante-proiectul legii contabilitii publice din 1929, citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare
privind contabilitatea din Romnia , Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 110.
59
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii , Editura Stiinific, Bucureti, 1972, p. 62.
57

Cu toate acestea, sistemul de contabilitate din acea perioad a fost caracterizat de


ctre P. Leonte astfel: actualul sistem de contabilitate, fr sistem, se prezint printr-o
varietate care ar putea fi socotit drept haotic... conturile ntreprinderilor variaz, dup cum
vrea fiecare; nomenclatura nu-i fixat i la aceeai nomenclatur vom gsi coninut divers,
60

nregistrrile n conturi fiind arbitrare .


Pe acest fond, n plan instituional, n anul 1941 s-a nfiinat Comisia de
reglementare a contabilitii

61

n cadrul Ministerului Coordonrii (deci normalizarea era

conceput sub influena organismelor publice), n care s-au format dou curente: unul de
influen patrimonialist, condus de Spiridon Iacobescu, altul de influen economic, avnd
ca lider pe Ion Evian. De reinut este faptul c abordarea teoretic a contabilitii de natur
juridic-patrimonialist sau economic avea consecine asupra modului cum diveri autori
proiectau normalizarea contabilitii romneti.
n viziunea lui Spiridon Iacobescu (curentul patrimonialist), normalizarea
contabilitii trebuia s se preocupe de formularea unui cadru general de grupe mari de
conturi, utilizate n contabilitatea general, cadru aplicabil tuturor ntreprinderilor. Plecnd de
la acest cadru, fiecare ramur sau domeniu de activitate i definea propriul plan de conturi
(deci posibilitatea adoptrii unor planuri de conturi profesionale).
Acest cadru cuprindea opt grupe de conturi, regrupate pe baza teoriei juridico62

economice a patrimoniului (vezi tabelul 2.1).


Activ
Conturi de valori
Conturi de persoane debit
Conturi de rezultate negative
Conturi de ordine i eviden debitoare

Tabel 2-1 Cadrul de conturi n viziunea juridic


Pasiv
Conturi de fonduri
Conturi de persoane credit
Conturi de rezultate pozitive
Conturi de ordine i eviden creditoare

Documentele contabile de sintez (bilan i cont de profit i pierdere) erau


concepute s fie uniformizate la nivel de ramuri (industrie, comer, bnci i asigurri).
Normalizarea contabil nu avea n vedere probleme de calculaie a costului i de evaluare,

60

Leonte P., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 112.

61

Ioachim, V., M., Normalizarea contabilitii: note pe marginea unui anteproiect, n Revista general de
comer i contabilitate nr. 12/1942, p. 296-300.
62
Calu, A.,
Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
113.

deoarece acestea fac parte din politica economic a ntreprinderilor i din politica
63

economic a statului, care pot s urmreasc obiective diferite .


n schimb, Evian (curentul economic) privea altfel normalizarea contabilitii:
ntocmirea unor formulare tip de bilan i de cont de profit i pierdere, pentru toate categoriile
de ntreprinderi, plecnd de la un plan de conturi organizat dup sistemul zecimal i aplicabil
tuturor tipurilor de ntreprinderi (vezi tabelul 2.2). Evian, inspirat din concepia economic
asupra contabilitii promovat de Schmalenbach, arta c planul unitar de conturi are n
vedere, nainte de orice, urmrirea continu a curgerii valorilor prin ntreprindere, precum i a
procesului de producie ce se desfoar n exploatarea ntreprinderii i, n consecin, a
64

naterii i gruprii costurilor n diferite stadii ale procesului de producie . De aceea, Evian
s-a preocupat de proiectarea unui plan de conturi care s integreze i calculul costurilor.

0)
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)

Tabel 2-2 Cadrul de conturi n viziunea economic65


Planul de conturi
Conturi de dotaii i investiie;
Conturi financiare;
Conturi de venituri i cheltuieli
neutrale;
Conturi de mrfuri;
Conturile elementelor de cost;
Conturi de imputare a costurilor;
Conturi de sectorizare a costurilor;
Conturi generatoare de rezultate;
Conturi de nchidere i eviden.

Pentru Evian, standardizarea contabilitii prin crearea unei scheme unice de


bilan, calificat economic i financiar, i a unui plan unitar de conturi, avea drept
consecin organizarea tiinifica a procesului produciei i deci a realizrii celui mai
66

nalt grad de raionalism economic .


Un plan-cadru general de conturi, bazat pe sistemul zecimal, apropiat de cel
proiectat de Evian, a propus i V. M. Ioachim, dar planul era detaliat pe domenii de activitate
67

(industrie, agricultur, comer, bnci i asigurri) .

63

Ioachim, V. M., Normalizarea contabilitii: note pe marginea unui anteproiect, n Revista general de comer
i contabilitate nr. 12/1942, p. 296-300.
64
Evian, I., Contabilitatea industrial , Bucureti, 1947, p. 4.
65
Calu, A. , Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
113.

66
67

Evian, I., Contabilitate dubl, Bucureti, 1946, p. 235.


Ioachim, V. M., Tratat de contabilitate cu aplicaie la industrie, vol. I, Bucureti, 1944, p. 181-196.

n 1947 s-a constituit Consiliu permanent al normrii contabilitii, care a


funcionat ca organ consultativ pe lng Direciunea General a Comerului Exterior.
Obiectivele acestui Consiliu erau unificarea terminologiei contabile - prin precizarea
coninutului fiecrui cont i sistematizarea contabilitii dup operaiunile fireti ale
68

procesului economic (producie, circulaie, distribuie) .


Primul pas pe care l-a fcut Consiliul a fost elaborarea unui cadru general de
conturi, aplicabil tuturor ntreprinderilor industriale, care cuprindea clase i grupe de conturi
folosite n diverse ramuri de activitate industrial. Dup acest moment au fost prevzute
urmtoarele etape ale procesului de normalizare a contabilitii: stabilirea principiului de
calculare a preului de cost i de vnzare, elaborarea instruciunilor privind tehnica
nregistrrilor contabile pe baza planurilor de conturi, dup care urma s se nfptuiasc
tipizarea i simplificarea documentaiei primare, organizarea statisticii i a bugetrii, toate
69

acestea n legtur cu trecerea la conducerea planificat a economiei naionale .


Astfel, membrii consiliului au elaborat pentru fiecare sector reprezentativ de
activitate cte un cadru general, pe baza crora s-a elaborat cte un plan de conturi pentru
fiecare sector de activitate, fiind elaborate astfel 5 cadre generale:
-

Cadrul de conturi pentru industrie,

Cadrul de conturi pentru comer,

Cadrul de conturi pentru asigurai,

Cadrul de conturi pentru bnci,

Cadrul de conturi pentru oficii industriale.


Cu privire la procesul de normalizare, n lucrrile Consiliului se precizeaz:

normarea se face prin introducerea obligativitii ntocmirii dup norme sistematice i unitare
a nregistrrilor contabile pe ramuri economice, dup cum urmeaz: pentru ntreprinderile
industriale bilanul, contul de profit i pierdere, contul de exploatare i contul de
fabricaiune; pentru ntreprinderi comerciale bilanul, contul de profit i pierdere i contul de
exploatare; pentru ntreprinderi bancare i de asigurare bilanul, contul de profit i pierdere
i contul de exploatare (eventual)70. Remarcm utilizarea termenului nregistrri contabile

68

Leonte P., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 112.
69
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, p. 66.

70

Leonte P., Contabilitatea normat 1948, citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din
Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 112.

n locul termenului situaii financiare. Forma general a conturilor centralizatoare de


71

rezultate i conturilor de bilan este prezentat n tabelele nr. 2.3, 2.4, 2.5 i 2.6 :

Tabelul 2-3 Contul de fabricaie


CONTUL DE FABRICAIE
DEBIT
1.Materii prime i auxiliare folosite (50)
2.Combustibil (care se poate individualiza i
repartiza direct)
3.Salarii directe (52)
4.Costuri speciale (53)
5.Costuri comune conservare (54)
6.Costuri comune fabricaie (55)
7.Costuri comune administrative (57)
Total

CREDIT
1. Produse fabricate rezultate din procesul de fabricaie
2. Idem, subproduse i deeuri (71)
3. Semifabricate (72)
4. Fabricaiuni n curs (69)

Total

Tabelul 2-4 Contul de exploatare


CONTUL DE EXPLOATARE
DEBIT
CREDIT
1.Vnzarea produselor principale (80)
1 Stocuri de produse fabricate, i deeuri la nceputul
2.Vnzarea subproduselor i deeurilor (81)
exerciiului (cf. inventarului)
2 Produse fabricate, subproduse, deeuri, (70-71) 3.Realizri din comenzi speciale (83)
4.Realizri din servicii prestate (84)
3 Costuri de vnzare (58)
4 Sczminte din vnzri acordate clienilor (88) 5.Realizri din prelucrri pentru teri (86)
6.Stocuri de produse fabricate, subproduse i deeuri la
Total 1,2, 3,4
sfritul exerciiului (cf. inventarului)
5 Beneficiul brut
7.Pierdere
Total
Total

Tabelul 2-5 Contul de Pierderi & Profituri


CONTUL DE PIERDERI & PROFITURI
DEBIT
CREDIT
1. Pierdere reportat (din anii precedeni)
1. Beneficii reportate (din anii precedeni)
2. Sold debitor al contului Exploatare
2. Beneficiu brut (sold creditor al contului de
3. Cheltuieli strine obiectului exploatrii
3. Venituri strine obiectului exploatrii (20)
4. Cheltuieli n contul beneficiului (22)
4. Venituri extraordinare (23)
5. Pierderi extraordinare (24)
5. Pierdere
6. Beneficiul net
Total
Total

71

Calu, A. , Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
117.

Tabelul 2-6 Schema general de bilan


SCHEM GENERAL DE BILAN
ACTIV
PASIV
I. Conturile mijloacelor financiare proprii
I.
Conturile mijloacelor de baz
II. Conturile amortizrilor
II.
Conturile participaiunilor
III. Conturile mijloacelor de producie procesului III. Conturile mijloacelor financiare strine
IV. Conturile mijloacelor procesului de circulaie IV. Conturile pentru delimitarea consumaiunilor i a
realizrilor
V.
Conturile creanelor
V.Contul beneficiilor
VI. Conturile mijloacelor mobiliare
VII. Conturile mijloacelor bneti
VIII Conturile pentru delimitarea consumaiunilor
realizrilor
IX. Contul pierderilor
TOTAL PASIV
TOTAL ACTIV
Conturi de ordine i eviden (extrapatrimoniale)
1. Conturi de ordine i eviden
Total

1. Conturi de ordine i eviden


Total

Trecerea la economia planificat i centralizat, ncepnd cu anul 1948, a generat


modificri importante i la nivelul contabilitii, deoarece vechea normare, n sistemul
zecimal corespunde unei economii care a apus i nu putea s urmreasc n desfurare
aplicarea unui plan n care este cuprins ntreprinderea. Altfel spus evidenei contabile nu i-a
mai corespuns planul zecimal de conturi existent la acea dat. Sovietizarea Romniei a
nsemnat introducerea unei normalizri stricte a contabilitii, proces cunoscut i sub
denumirea de normarea contabilitii.
ncepnd cu 1 ianuarie 1949 a fost aplicat primul plan de conturi pentru
ntreprinderile industriale. Acesta, dei pstra elemente caracteristice sistemului contabil
existent pn n acel moment, era o prelucrare dup planul de conturi sovietic.

2.2

Sistemul contabil romnesc n perioada 1950 - 1990


n perioada 1950-1990 normalizarea contabil a fost atributul exclusiv al statului,

fiind realizat de Direcia de Contabilitate, Metodologie i ndrumare Contabil din


Ministerul Finanelor n colaborare cu Direcia Central de Statistic. Aceste dou
organisme stabileau planurile de conturi sintetice i analitice, regulile de baz, normele
metodologice i formularele de baz. Au fost introduse norme de eviden contabil,
pilonul central fiind planurile de conturi difereniate pe ramuri de activitate, nsoite de
instruciuni stricte de aplicare. Planificarea preurilor a impus controlul asupra costurilor, prin
normalizarea calculului costurilor.
Situaiile financiare erau uniforme pentru toate ntreprinderile, indiferent de
mrimea acestora, singurul criteriu de difereniere fiind ramura de activitate n care operau,
acestea ntocmindu-se trimestrial. Calculul rezultatului i repartizarea beneficiului se fcea
lunar. Nu exista fiscalitate asupra beneficiului, ci doar prelevri directe la stat. Excedentul de
beneficiu era afectat ntreprinderii n funcie de planificare, iar surplusul era vrsat la bugetul
72

de stat .
Sistemul fiscal era rigid, simplist, nemotivant n condiiile inexistenei unei piee
financiare. Organizarea contabilitii se fcea ntr-un singur circuit informaional (monism
contabil), centrat pe funcia de producie a ntreprinderii i calculul costurilor complete.
Monismul contabil presupune existenta unui singur circuit de informaii contabile,
deci o singur contabilitate, att pentru funciile interne ct i pentru funciile externe. Altfel
spus, contabilitatea de gestiune era integrat contabilitii generale i condus prin
reglementri guvernamentale. Profesorul francez Jacques Richard prezint trei dimensiuni ale
monismului contabil:
monismul formal este acea organizare prin care contabilitatea de gestiune este complet
integrat in sistemul contabil;
monismul material este acea organizare a sistemului contabil prin care este utilizat un singur
fel de evaluare, de obicei cea economic;
monismul informaional reprezint acea expresie a monismului prin care informaia contabil
este orientat ctre un singur tip de utilizator, de obicei conducerea.
n 1951 Planul de conturi pentru industrie din 1949 a fost nlocuit cu o nou
versiune, prelucrat exclusiv dup modelul sovietic, versiune n msur s asigure reflectarea

72

Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 327.

proceselor economice din ntreprinderi n condiiile primului plan cincinal de dezvoltare a


73

economiei naionale . Modificrile survenite au fost sintetizate de prof. V. M. Ioachim

74

astfel:
evidenierea prin contabilitate a devierilor de la preurile planificate;
considerarea ca realizare nu vnzarea produselor ca pn acum, ci ncasarea lor,
exceptnd vnzrile sub 10.000 lei;
evidenierea lunar prin concentrarea rezultatelor n contul Beneficii i Pierderi;
separarea fondurilor speciale prin conturi nu numai ca surs, dar ca i reprezentare
material;
adaptarea planului de conturi la noile dispoziiuni cu privire la finanarea investiiilor
i reparaiile capitale cu privire la sistemul de pli;
evidenierea separat a creanelor i datoriilor neachitate n termen;
punerea n concordan a planului de conturi cu planul de producie;
separarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii dup specificul economic al lor;
introducerea simplificrilor n nregistrrile
contabile. Anii 70 au fost caracterizai de apariia:
Regulilor de baz cu privire la planificarea, evidena i calculaia preului de cost i a
cheltuielilor de circulaie (1965);

H1885/1970 Reglementri contabile privind organizarea i conducerea contabilitii;


OMF 467/1970 Sistem de conturi bazat pe un cadru general;
OMF 595/1970 Norme metodologice privind contabilitatea unitilor economice;
OMF 596/1970 Norme metodologice privind contabilitatea unitilor
75

bugetare. n aceast perioad (1950-1990) :


obiectivul principal al sistemului contabil era s furnizeze informaii necesare pentru
planificarea i controlul economiei naionale;
singurul utilizator de informaii contabile era statul, reprezentat de organul ierarhic
superior (central, departament sau ministerul de resort), organele de control financiar
(Ministerul de Finane), organele Partidului Comunist i Direcia Central de
Statistic. Conducerea ntreprinderii reprezenta singurul utilizator intern al informaiei
contabile. Investitorii i concurena nu existau, determinnd o lips de transparen a
informaiilor,
73

Revista de contabilitate nr. 1, 1971.

74

Ioachim, V. M., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 126.
75
Acest paragraf este inspirat din comunicarea Audit du systme comptable dans le contexte de linsertion
internationale des entreprises roumaines , N. Feleag, V. Florescu, J. Rigal, Congresul AFC, 1993.

folosindu-se n mod curent noiunea de secret de ntreprindere. Salariaii aveau numai


un drept formal de a controla gestiunea. Managerii nu aveau o putere real de decizie;
metodele de evaluare se bazau pe fixitatea preurilor, analiza costurilor fiind n centrul
preocuprilor;
prin sistemul de conturi se urmrea realizarea costului prestabilit;
veniturile erau contabilizate n momentul ncasrii;
existau doar cteva principii care operau explicit;
documentele de sintez erau uniforme pentru toate ntreprinderile, indiferent de
mrimea i activitatea acestora, aprnd doar unele diferenieri la nivel de ramur.
Bilanul regrupa anumite grupe de activ cu sursele de finanare corespunztoare,
pentru a verifica dac ntreprinderea respecta reglementarea. n activ, imobilizrile figurau la
valoarea brut, cu amortizarea cumulat n pasiv.
De asemenea, se remarc neaplicarea conveniilor contabile de continuitate a
exploatrii, de independen a exerciiilor, de pruden, aceasta din urm pierzndu-i din
76

esen n faa fixitii preurilor, a inexistenei structurale a riscului economic. . Principiile de


permanen a metodelor, al costului istoric i al necompensrii erau explicate fr a fi
detaliate. Cu privire la principiile de prevalen a realitii n faa aparenei i cel al imaginii
fidele, trebuie amintit c respectarea doctrinei marxiste impunea o funcionare echilibrat a
77

ntreprinderii .
n ceea ce privete profesia contabil, aceasta nu putea iei din rolul su de
contabil de ntreprindere. Doar experii contabili judiciari erau n msur s controleze
contabilitatea n numele Ministerului de Justiie. Experii erau profesori universitari sau
contabili diplomai agreai.

76

Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 327.
Farcane, N., Cotle, D., Reforma n sistemul contabil romnesc , Editura Orizonturi Universitare, Timioara,
1999, p. 105.
77

2.3

Sistemul contabil romnesc n perioada 1990 1997 sau


prima etap a reformei contabile romneti
ncepnd cu 1990, n Romnia s-a pus problema tranziiei spre economia de

pia; n form, prioritatea a fost acordat privatizrii (transferuri de proprietate de la


ntreprinderile de stat la ali ageni, avnd ca finalitate controlarea activitii de ctre sectorul
privat). Noii guvernani au emis rapid o serie de legi menite s dezvolte economia de pia.
Astfel, s-a adoptat i aplicat Legea 15/1990 privind reorganizarea ntreprinderilor de stat.
Legea prevedea transformarea ntreprinderilor de stat n regii autonome i societi
comerciale, precum i o serie de modaliti de cesiune sau de locaie a activelor proprietate de
stat. Un an mai trziu a fost adoptat Legea nr. 58/1991 privind privatizarea societilor
comerciale. Prin aplicarea acesteia s-au nfiinat fondurile proprietii de stat i fondurile
proprietii private i s-au emis certificate de proprietate, transformate ulterior n aciuni la
societile comerciale privatizate.
Normalizatorii romni au fost nevoii s aleag ntre a reforma sistemul contabil
existent sau a-l schimba integral. Pentru ambele alternative au existat opinii pro i contra. n
final a fost aleas calea schimbrii. Odat aleas calea schimbrii, normalizatorii romni au
fost pui, din nou, n faa unei alegeri: s adopte un sistem anglo-saxon de contabilitate, sau
unul continental. A fost ales sistemul continental de contabilitate. Motivele acestei alegeri
sunt prezentate n subcapitolul Influenele franceze ale sistemului contabil al agenilor
economici.
Prima etap a reformei contabile romneti s-a realizat n patru perioade:
1990-1991: Responsabilii normalizrii contabile romneti au procedat la studierea directivei
a IV-a europene i au beneficiat de schimburi de experien, n domeniul contabilitii, n
Frana, Germania i Marea Britanic. Dezbaterile pe tema alegerii unui sistem contabil ca baz
de inspiraie au urmat ndeaproape dezbaterea economic, care diviza partidele politice n cei
care favorizau o reform radical, n spiritul economiei de pia i cei care ncercau s
pstreze ct mai mult posibil organizarea specific economiei planificate. n cele din urm
autoritile au semnat o convenie cu Ministerul Economiei i Finanelor, Ordinul Experilor
Contabili i Compania Naional a Comisarilor de Conturi din Frana, n vederea asistrii
reformei contabile din Romnia. eful de proiect al Conveniei de cooperare franco-romn n
domeniul contabilitii a fost Eric Delesalle, expert contabil diplomat, profesor la institutul

Naional de Tehnici Economice i Contabile (Arte i meserii) de la Paris

78

Dei alegerea

parteneriatului nu a avut la baz raionamente demonstrabile tiinific, ci doar interese


politice, ea a reprezentat, cel puin la vremea respectiv, cea mai bun alegere posibil, dei n
ultima perioad au aprut o serie de ndoieli, datorit creterii importanei IAS-urilor la nivel
mondial i recunoaterii faptului c pieele de capital au fost dominate de companiile care-i
ntocmesc situaiile financiare n concordan cu modelul contabil anglo-saxon. Eforturile
normalizatorilor romni s-au concretizat n adoptarea Legii Contabilitii 82/1991, elaborarea
normelor metodologice 2519/1991 privind reflectarea n contabilitate a capitalului social i a
altor active si pasive.
Adaptabilitatea sistemului contabil francez la condiiile Romniei a fost
demonstrat de ctre profesorul Niculae Feleag printr-o gril de variabile economice,
financiare, fiscale, sociale, juridice i culturale. Aceste variabile au fost analizate, la Paris
79

(1992), cu ocazia mesei rotunde l'est, quoi de nouveau? , precum i n


Contabilitate financiar volumul l

80

lucrrile

(1993) i Sisteme contabile comparate(1995).

81

1992: Direcia General a Contabilitii din Ministerul Finanelor, n colaborare cu


universitari i practicieni romni, a elaborat, sub asistena experilor francezi, un proiect de
sistem contabil. Proiectul nu reprezenta o preluare ad litteram a sistemului contabil francez.
De altfel, instrumentul utilizat pentru definirea sa nu a fost Planul contabil general, ci lucrarea
82

Sistem contabil de ntreprindere . n acelai timp a fost nfiinat Colegiul Consultativ al


Contabilitii care, prin componena sa, avea menirea s permit implicarea n procesul de
normalizare a tuturor celor interesai de informaia contabil. n realitate, rolul Colegiului era
limitat, Direcia de Legislaie Contabil pstrnd ntreaga putere n ceea ce privete
normalizarea contabil.
1993: S-a realizat experimentarea proiectului de norme pe un grup de aproape 100 de
ntreprinderi

voluntare,

cu

ajutorul

programului

european

PHARE.

perioada

experimentrii, aceste ntreprinderi i-au organizat contabilitatea, n paralel, n conformitate

78

Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
39.
79
Dezbaterile au fost publicate n Revue franaise de comptabilit, nr. 233, aprilie, 1992.
80
n colaborare cu I. Ionacu.
81
ntr-un articol publicat n The European Accounting Review 4:2, 1995, profesorul J. Richard, aprtor
frecvent al sistemelor contabile moniste, ncearc s demonstreze c vechiul sistem contabil romnesc ar fi fost
funcional ntr-o economie de pia. n cercetarea sa, specialistul francez se apleac asupra argumentelor invocate
de ctre profesorul Feleag cutnd inconsistenele acestora.

82

Glard, G., Delasalle, E., Exporter la Comptabilit Le Systeme Comptable dEntreprise, Revu Franaise de
Comptabilit, 1991, mai, p. 75-85.

cu vechiul i noul sistem contabil. n plus, s-a declanat un amplu proces de formare a
personalului financiar-contabil n spiritul cerinelor noului sistem contabil.
1994: Sistemul contabil a fost definitivat i aplicat.
n ceea ce privete referenialul contabil romnesc, acesta s-a concretizat, aa cum
am mai precizat, ntr-un capitol anterior n Sistemul contabil al agenilor economici, care
cuprinde: Legea Contabilitii nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea
Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, Planul de conturi general; Normele
metodologice de utilizare a conturilor, Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor
referitoare la activitile financiare i contabile; Normele de utilizare a registrelor de
contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elaborarea i prezentarea
bilanului contabil.
ntregul referenial contabil menionat s-a inspirat din Planul Contabil general
83

(PCG) francez. Sistemul contabil al agenilor economici se apropie de PCG .

84

2.3.1 Influenele franceze ale Sistemului contabil al agenilor economici


Ideea c Romnia ar trebui s i bazeze reforma contabil pe modelul francez s-a
justificat prin faptul c ntre cele dou ri existau mai multe convergene n plan cultural,
politic i economic. Independena Romniei de sub Imperiul Otoman a fost furit de exilaii
politici din Paris, iar instituiile civice, politice i educaionale ale statului romn de la
sfritul secolului al XlX-lea i nceputul secolului al XX-lea au fost create dup modelul
celor din Frana; ntre cele dou ri au fost meninute legturi lingvistice strnse (limba
romn este o limb latin), elita politic i intelectual din Romnia studiind n Frana, iar
limba romn a importat un numr mare de cuvinte din limba francez. Richard apreciaz c,
n 1993, investiiile franceze erau primele, naintea tuturor celorlalte investiii

strine

85

din

ar.
Aceste caracteristici pot ajuta la explicarea predispoziiei unei pri a autoritilor
romne de dup 1989 ctre modelul contabil francez, dar acestea nu par s fie nici necesare i
nici suficiente ca explicaii pentru adoptarea acestui model. Dup cum am menionat anterior,
83

Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 3.
Acest subcapitol este inspirat din Roberts, A., D., The recent romanian accounting reforms: another case of
cultural intrusion? , tradus de A. Calu, I. Ionacu Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti,
publicat n revista Contabilitatea, Expertiza i auditul afacerilor, nr.1, 2002, p. 9.
84

85

Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System, The european Accouting Review, 1995, 4:2.

Republica Ceh, care are doar cteva legturi slabe cu Frana, a fost, de asemenea, puternic
86

influenat n reforma contabil de ctre Frana. Sucher i Zelenka sugereaz c n aceast


ar viziunea personal a ministrului de finane ceh a fost important n adoptarea Planului
Contabil General dup modelul celui francez.
Ce este de remarcat n cazul Romniei este o utilizare aproape complet a
modelului francez n cadrul Legii Contabilitii din 1991 i a Regulamentului

de

87

implementare a acesteia din 1993. Richard concluzioneaz c ntreaga legislaie contabil


din Romnia are la baz contabilitatea financiar francez (cu toate caracteristicile
contabilitii statice i obiective macroeconomice i de natur fiscal). Multitudinea
elementelor mprumutate poate fi observat n legislaia contabil romneasc. Astfel de
exemple sunt:
-

formalitile pentru organizarea contabilitii ntreprinderii prevzute de articolele 6-26


din Legea Contabilitii din Romnia;

legtura puternic existent ntre contabilitate i fiscalitate, demonstrat de existena unei


structuri contabile denumit provizioane reglementate, preluat cu aceeai accepiune ca
n contabilitatea francez; organizarea planului de conturi din cadrul Planului Contabil
General romn, despre care Richard sugereaz c este, n mod virtual, o replic a planului
88

de conturi francez din 1982 ;


-

formatul bilanului i contului de profit i pierdere reprezint o copie a formatelor


franuzeti, chiar denumirea de solduri intermediare de gestiune (soldes intermediaires
de gestion).
Totui, cum s-a ajuns la adoptarea de ctre Romnia a modelului contabil francez
89

n aa mare msur? Profesorii Feleag i lonacu aduc un numr de argumente, care ns au


90

fost criticate de Richard. Pentru Duia , alegerea nu pare s ridice nici o problem: ea reiese,
parial, din consilierea de specialitate oferit Guvernului Romniei de o serie de instituii
financiare i contabile din Frana (i Belgia) care au avut o contribuie foarte important la...
reforma contabil din Romnia. Aceast afirmaie puncteaz rolul semnificativ al
consilierilor n ceea ce privete forma reformei contabile n cazul rilor n tranziie; de
86

Sucher, P., Zelenka, I., The influence of French Accounting on Recent Developments of Czech Accounnting,
Thames Valley University, 1995, p. 68.
87
Richard, J., Accounting In Eastern Europe:from Communism to Capitalism, in P. Walton, A. Haller and B.
Raffournier International Accounting , 1998, Second Edition, 2003, p. 332-345.
88
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
89
Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, 1998, p. 15-17.

90

Duia, T., The restructuring of the system of Accounting in Romania during the period of transition to the
market economy, The European Accounting Review, 1995, 4:4.

asemenea, Feleag i Ionacu citeaz rolul semnificativ jucat de Dellesalle i Glard, autorii
francezi ai Sistemului contabil al ntreprinderii, n influenarea gndirii contabile din
Romnia, cu privire la mutaia din anii '90. ntr-adevr, Sistemul contabil al ntreprinderii a
fost conceput ca un instrument pentru inspirarea schimbrii contabile n rile aflate n
91

tranziie .
Chiar dac rolul consilierilor a fost important n dezvoltarea fondului reformei
contabile iniiale din Romnia, aceasta nu explic pe deplin alegerea Franei ca model
92

cultural dominant . Apare deci clar c autoritile din Romnia au luat decizia strategic
potrivit creia reforma contabil ar trebui s fie fcut avnd drept scop crearea unui sistem
compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin directivele Uniunii Europene
(UE). Obiectivul politic pe termen lung, de aliniere la cerinele UE, a fost stabilit cu
contiinciozitate n Romnia, la fel ca i n alte ri Europene n tranziie, nc de la nceputul
anilor '90. Adoptnd n integralitate modelul francez s-a dorit, desigur, asigurarea
acceptabilitii (Ungaria a urmat, ntr-o mare msur, un drum similar, inspirndu-se n mod
evident din modelul german; Kazakstan, care nu aspir la integrarea n Uniunea European, a
decis adoptarea, n totalitate, a altui model: contabilitatea acestei ri se bazeaz, n mod
esenial, pe modelul american US GAAP). n cadrul Uniunii Europene modelul de
contabilitate anglo-saxon este n minoritate, fiind utilizat cu preponderen n Marea Britanic,
Irlanda, Olanda i Danemarca. De aceea a fost justificat s se priveasc la modelul contabil
continental-european, ca model de inspiraie i, date fiind legturile istorice dintre Romnia i
Frana, nu este surprinztor c modelul contabil francez a fost atrgtor pentru Romnia.
Profesorii Feleag i Ionacu au dezvoltat aceast idee, prezentnd un numr de
argumente relevante privind opiunea Romniei - argumente care, am putea spune, pot fi
interpretate ca justificri post factum. Acestea sugereaz, printre altele, c:
situaia Romniei n momentul schimbrii din 1990 a fost una care cerea un sistem contabil n
care informaiile financiare pentru scopuri macroeconomice erau la fel de importante ca orice
alte raportri;
economia Romniei se caracteriza printr-un numr mare de ntreprinderi mici i mijlocii i
prin absena dezvoltrii pieelor financiare, aa c finanarea bancar i guvernamental a
societilor comerciale era important;

91

Delesalle, F., Delesalle, E., Glard G., Contabilitatea i cele zece porunci, Editura Economic, Bucureti, pp.
100-109.

92

Nobes, C. W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting,
Abacus, 1998, 34:2.

o conectare puternic a contabilitii la fiscalitate nu era dezavantajoas.


Toate aceste trsturi puteau fi ntlnite n Frana, cel puin n momentul n care au
fost puse bazele sistemului contabil din Romnia.
Richard critic aceste argumente tehnice aduse de Feleag i lonacu, cu toate
c renunarea la cele mai multe din aceste argumente reprezint mai degrab o discuie despre
Planul Contabil General romn, dect sistemul contabil romn luat ca un ntreg. El sugereaz
c explicaia pentru opiunea Romniei const n intersecia de interese politice. Pe de o parte,
interesul Franei, industria i profesia contabil a acesteia, ofer apariia dorinei de a promova
i dezvolta interesele ei economice n Romnia, prin forarea ctre o ideologie contabil
93

francez . Pe de alt parte, a existat o presiune n Romnia, fcut de gruparea


profesionitilor contabili i a universitarilor francofoni (printre care se numr Feleag i
Ionacu), despre care se spune c i-au dorit s-i impun punctul de vedere cu respect, n faa
elitei contabilitii din Romnia i, mai ales, n faa celor care susineau modelul sovietic de
contabilitate.
Oricare ar fi natura explicaiei privind opiunea Romniei pentru modelul francez
de contabilitate i justificarea acestei opiuni, se disting trei motive importante. Primul este
acela c a existat o combinaie ntre predispoziie i interese strategice din partea
autoritilor romne care au luat aceast decizie. n aceeai msur, rolul avut de consilieri a
fost semnificativ n adoptarea modelului francez. Apoi, existau motive ntemeiate, avnd la
baz situaia economic din Romnia, pentru alegerea unui model de contabilitate de tip
continental-european. n acea perioad, romnii nu au sugerat niciodat c modelul francez de
contabilitate era inadecvat pentru ara lor. Din aceste motive, este ndoielnic c cineva poate
caracteriza adoptarea acestui model ca intruziune cultural.

93

Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of
the Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.

2.3.2 Caracteristici ale sistemului contabil din Romnia (1994)


Principalele caracteristici ale sistemului contabil aplicat n Romnia ncepnd cu l
ianuarie 1994 sunt uniformitatea i conservatorismul, asociate cu valori reduse ale
transparenei i controlului profesional. Astfel spus, respectul regulilor este prioritar, forma
i coninutul documentelor de sintez sunt n acord cu prevederile Directivei a IV-a.
Situaia utilizatorilor de informaii financiar-contabile ncepnd cu l ianuarie 1994 se
caracterizeaz astfel:
statul a rmas principalul utilizator extern de informaii financiar contabile, deoarece
privatizarea s-a realizat foarte ncet, colectarea impozitelor rmnnd esenial pentru
a alimenta cu resurse a bugetului statului;
bncile reprezint unul dintre puinele grupuri de utilizatori romni care
contientizeaz i utilizeaz dreptul lor la informare;
managerii folosesc informaiile contabile, ei fiind, n acelai timp, responsabilii
politicii de comunicare financiar;
investitorii existeni sunt n numr extrem de mic;
partenerii comerciali nu manifest interes fa de informaia contabil. Ei se bazeaz n
principal pe reputaia pe care o are ntreprinderea, pe linia respectrii obligaiilor
contractuale. Motivele pot fi: lipsa de credibilitate a informaiilor contabile, caracterul
prea agregat al informaiilor disponibile la Registrul comerului i lipsa de educaie n
utilizarea informaiei contabile;
salariaii i sindicatele nu utilizeaz informaiile contabile, revendicrile lor baznduse pe creterea general a preurilor i pe contientizarea posibilitii de utilizare a
lobby-ului i nu pe analize financiar contabile;
analitii financiari reprezint o categorie de utilizatori n formare. Existena i
dezvoltarea lor este legat de existena i dezvoltarea categoriilor de utilizatori crora
le acord consultan.
presa este puin sensibil la importana documentelor de sintez n procesul de
informare financiar.
Sistemul contabil aplicat n Romnia, ncepnd cu l ianuarie 1994, poate fi caracterizat
astfel:

este un sistem dualist, n care contabilitatea financiar este normalizat i influenat de


94

aspectele juridice i fiscale, iar contabilitatea de gestiune devine opional . Contabilitatea


financiar are ca obiect circuitul patrimoniului ntreprinderii, furniznd i
utiliznd informaiile necesare ntocmirii bilanului contabil, contului de profit i pierdere i
anexelor. Contabilitatea de gestiune are ca obiect gestiunea analitic a stocurilor, calculaii de
costuri, calculul veniturilor, previziuni venituri si cheltuieli etc. Planul contabil este structurat
pe nou clase: clasele 1-8 pentru contabilitatea financiar i clasa 9 pentru contabilitatea de
gestiune. Cheltuielile de exploatare sunt clasificate dup natura lor n contabilitatea financiar
i dup destinaia lor n contabilitatea de gestiune.

structurile contabile sunt specifice economiei de pia;

limbajul utilizat are la baz principii contabile i reguli de evaluare precise;

acord o importan ridicat evalurii patrimoniale;

polul de interes al contabilitii s-a mutat de la cont, ca instrument de urmrire a fluxului de


producie, la documentele de sintez a contabilitii, care devin instrumente de informare a
utilizatorilor i de dezvoltare a analizelor financiare;

a fost introdus noiunea de imagine fidel;

schimb prioritatea acordat diferitelor funcii ale contabilitii. Astfel, tendinele sunt legate de
funcia de comunicare financiar extern i funcia de instrument de gestiune intern a
ntreprinderii, pentru contabilitatea financiar i, ntr-o oarecare msur, funcia previzional,
pentru contabilitatea de gestiune.
n ceea ce privete profesia contabil, n Romnia, n 1994, a fost nfiinat Corpul
Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai (CECCAR) cu deviza tiin, independen,
moralitate. CECCAR devine o instituie reper n domeniul contabil, profesia contabil fiind
chemat s ia parte ct mai activ la nfptuirea reformelor economice din ara noastr.

Perioada 1995 1997 n ntreprinderile romneti contabilitatea se ine dup modelul


adoptat, iar continuarea reformei contabile const n:

pregtirea normelor privind metodologia contabil de grup pentru grupurile de


firme romneti;

reglementarea contabilitii instituiilor publice, a instituiilor bancare ct i a


sectoarelor necomerciale.

94

Feleag, N., Florescu, V., Rigal, J.J., Audit du systme comptable dans le contexte
linsertion internationale des entreprises roumaines , Congresul AFC, 1993.

de

n aceasta perioad se consolideaz sistemul contabil romnesc, prin aciunea


conjugat a Ministerului Finanelor prin CCC, CECCAR ca reprezentant al organismelor
profesionale (prin promovarea profesiei contabile i a codului de etic profesional,
organizarea de cursuri) i a principalului organism de reglementare a pieei de capital CNVM
(prin editarea de norme care reglementeaz informarea investitorilor i auditarea situaiilor
financiare a societilor cotate).
Trebuie s precizm faptul c, dei n anul 1992 s-a nfiinat Colegiul Consultativ
al Contabilitii, cu scopul de a atenua implicarea statului n procesul de normalizare
contabil, implicarea statului n acest proces s-a meninut, procesul de normalizare pstrndui caracterul public i fiind realizat de Direcia general de legislaie contabil din cadrul
MFP. Implicarea profesiei contabile i a universitarilor n procesul de normalizare este foarte
redus, iar procesul de elaborare a normelor n Romnia este foarte diferit de procesul de
elaborare a normelor la nivel internaional.
Pornind de la aceste considerente, apreciem ca bine venit o continuare a
procesului de reform a contabilitii din Romnia.

2.4

Programul de armonizare a Sistemului Contabil din


Romnia cu normele contabile internaionale (1997
2005) sau a doua etap a reformei contabile romneti
Datorit creterii importanei IAS la nivel mondial i recunoaterii faptului c

pieele de capital au fost dominate, din ce n ce mai mult, de companiile care-i ntocmesc
situaiile financiare n concordan cu modelul contabil anglo-saxon i odat cu sosirea unei
echipe din cadrul ICAS (Institutul Experilor Contabili din Scoia), din 1997 s-a demarat un
program de armonizare a Sistemului Contabil din Romnia cu normele contabile
internaionale, finanat de Know How Fund Marea Britanie, care reprezint programul
guvernamental britanic de asisten tehnic bilateral acordat rilor din Europa Central i
de Est i din Asia Central. Know How Fund dorete s susin procesul de tranziie ctre
democraii pluraliste i economii de pia ntr-un mod care sa promoveze i s recunoasc
interesele tuturor. Rolul acestui program este de a armoniza contabilitatea romneasc cu
directivele contabile europene i standardele internaionale de contabilitate.
Prin acest program de dezvoltare a sistemului contabil s-a asigurat:

evaluarea msurii in care sistemul contabil din Romnia oferea deja informaii
financiare relevante i credibile, capabile s satisfac att necesitile utilizatorilor
interni, ct i pe cele ale furnizorilor internaionali de capital;
elaborarea unui plan pe termen lung pentru dezvoltarea viitoare a sistemului
contabil din Romnia;
implementarea planului pe termen lung.
Profesorul Feleag a sesizat cteva aspecte cu privire la incompatibilitile
existente la acea dat, ntre realitatea romneasc la acea dat i realitatea anglo-saxon,
sintetizate n Tabelul 2.7.
Tabelul 2-7 Realitatea anglo-saxon versus realitatea romneasc
Realitatea anglo-saxon
Normalizare prin organisme private
Deconectarea contabilitii de fiscalitate
Normalizare de tip deductiv, prin
intermediul Cadrului Contabil Conceptual
Piaa regleaz activitatea economic
Sistem de finanare predominant bursier

Realitatea romneasc
Normalizare de tip public
Conectarea contabilitii de fiscalitate
Normalizare de tip inductiv, utiliznd drept
instrument Planul de Conturi
Puterea public regleaz activitatea economic
Sistem de finanare predominant bancar

Direciile de schimbare a sistemului contabil din Romnia:


situaiile financiare trebuie ntocmite ca situaii financiare cu scop general, n loc s fie
ntocmite doar n scopuri fiscale, sau doar pentru statistic;
ncurajarea investiiilor strine prin ntocmirea de situaii financiare care s satisfac nevoile
investitorilor;
Fazele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia:
Faza 1: Compararea sistemului romnesc de contabilitate
Faza 2: Planul de aciune pe termen lung;
Faza 3: Implementarea planului de aciune pe termen lung.
n prima faz consultani ICAS i personal al Ministerului de Finane au realizat:

analiza-diagnostic a reglementrilor contabile din Romnia, n comparaie

cu

etaloanele europene i internaionale n domeniu (Directiva a IV-a a UE si Standardele


Internaionale de Contabilitate);

analiza modului n care practicienii contabili din Romnia respect reglementrile


contabile romneti.

Aceast aciune a relevat faptul c, dei s-a fcut un progres semnificativ n


implementarea prevederilor Directivei a IV-a i a Standardelor Internaionale de Contabilitate,
era necesar o dezvoltare suplimentar a reglementrilor contabile romneti pentru a se

finaliza implementarea i c ceea ce se ntmpla n practic era n mod semnificativ diferit de


cerinele legislative, deoarece ntotdeauna prevalau doar scopurile fiscale la ntocmirea
situaiilor financiare.
n faza a doua, n urma analizei-diagnostic s-a stabilit c obiectivul pe termen
lung l constituie mbuntirea raportrilor financiare ale societilor comerciale din
Romnia astfel nct conturile anuale ale acestora s fie n deplin conformitate cu Directiva a
IV-a si cu Standardele Internaionale de Contabilitate. n acest scop, s-a elaborat un plan de
aciune pe etape, care permite adaptarea reglementrilor contabile n mod treptat, pentru a
se asigura o perioad de timp suficient pentru modificarea infrastructurii i
comportamentului generat de tradiia cultural i de mentalitate. Totui, se recunoate faptul
c prioritatea pe termen scurt a fost luarea n considerare a necesitilor privind informaia
contabil a societilor tranzacionate pe pia i a anumitor alte entiti publice care, n
procesul de privatizare, au interesul atragerii investiiilor internaionale de capital.
Obiectivele planului sunt:
realizarea unei distincii clare ntre situaiile financiare elaborate n scopuri fiscale i statistice
i cele cu scop general, ntocmite pentru ali utilizatori.
reglementrile contabile romneti s cuprind:
1. legea contabilitii;
2. o versiune actualizat a reglementrilor care s reflecte n totalitate cerinele Directivei a
IV-a
3. Standardele internaionale de contabilitate;
4. recomandri i ghiduri practice privind reglementrile i standardele contabile.
Audit - planul pe termen lung are n vedere ca mbuntirea situaiilor financiare
poate avea loc doar n cazul n care se vor produce evoluii similare i n reglementarea i
practica auditului financiar, n conformitate cu Directiva a VIII-a. Un cenzorat nu nseamn
acelai lucru cu un audit independent, aa nct Directiva a VIII-a a fost transpus n
ntregime n legislaia romneasc.
nvmnt i pregtire profesional - de asemenea se recunoate c modificrile
planificate vor fi importante i de aceea necesit asigurarea pregtirii corespunztoare a
contabililor, auditorilor, utilizatorilor i a celor ce reglementeaz domeniul.
Faza a treia Implementarea planului pe termen lung a nceput n 1998. Astfel:

1998 - a nceput procesul de traducere n limba romn a IAS-urilor i ghidurilor


95

practice . Traducerea a fost finalizat i revizuit, iar lansarea oficial a avut loc n iunie
2000;
1999 - a fost un an de testare a noilor reglementri. A fost publicat Ordinul Ministrului de
Finane nr. 403/1999 Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV- a a
Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale. Un
eantion de societi pilot (societi comerciale cotate la Burs i ntreprinderi de interes
naional) a ntocmit situaii financiare n conformitate cu IAS n paralel cu cele ntocmite
in conformitate cu legislaia n vigoare. Dup auditarea acestor situaii financiare s-au
colectat comentariile societilor pilot i ale auditorilor acestora pentru a se identifica orice
inconsecvene n ce privete legislaia aferent pentru a putea face modificri ale
legislaiei.
- a fost aprobat Ordonana de Urgen 75, care reglementeaz activitatea de
audit financiar n conformitate cu Directiva a VII-a. Ordonana cere ca toate societile ce
intr n aria de aplicabilitate a noilor reglementri s aib situaii financiare auditate de un
auditor financiar, n conformitate cu standardele internaionale de audit. Prin aceeai
ordonan a fost nfiinat Camera Auditorilor din Romnia.
2000 au fost integrate n programul de armonizare contabil toate societile comerciale
cotate, regiile autonome, ntreprinderi de stat de interes naional, precum i ntreprinderi
care activeaz pe piaa de capital. A fost emis Ordinul 772/2000 de aprobare a Normelor
privind consolidarea conturilor. Pentru ntreprinderile ce raportau sau urmau s raporteze
potrivit reglementrilor internaionale, trebuiau s fie luate n calcul prevederile IAS 22
Combinri de ntreprinderi, IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea
investiiilor n filiale i IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate,
precum i cele ale legislaiei naionale.
2001 - a fost emis OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de
Contabilitate Internaionale, care cere ca toate societile ce intr n aria lui de
aplicabilitate sa aplice Standardele Internaionale de Contabilitate. Prevederile acestui
ordin sunt defalcate pe o durat de 5 ani. Pn la sfritul anului financiar 2005, doar
IMM-urile (aa cum vor fi definite in legislaia de la momentul respectiv) nu vor aplica
noile reglementari contabile. Acest ordin combina prevederile Directivei a IV-a
prevederile IAS, fapt care conduce

la

cu

95

*** Traducerea ghidurilor practice S nelegem IAS


www.contab-audit.ro

a PWC se poate gsi pe site-ul proiectului la adresa

anumite excepii de la aplicarea integral a IAS. n plus, acesta menioneaz anumite


reglementri naionale care se vor aplica suplimentar/n loc de IAS.
n acelai an, a fost adoptat OMFP 1982/5/2001 referitor la aplicarea
reglementrilor contabile aliniate la normele UE i IAS pentru instituiile de credit. Acesta
este echivalentul OMFP 94 pentru instituiile de creditare.
Dac sistemul contabil din 1994 uniformizeaz practica de contabilitate, sistemul
din 2001 a impus o contabilitate modern, n care se pune accent pe raionamentul
profesionistului contabil n reflectarea tranzaciilor i evenimentelor economice i pe calitatea
informaiilor contabile.

OMFP 94/2001 Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii


Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate
Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, a rmas pivotul reglementrilor
contabile romneti, deoarece aceasta se aplic de ctre ntreprinderile mari mpreun cu
alte norme contabile grupate n patru volume:
-

volumul I este reprezentat, de fapt, de Ordinul nr. 94/2001 i urmrete asigurarea


conformitii cu prevederile Directivei a IV-a europene i cu cadrul contabil conceptual
emis de IASB, care guverneaz forma i coninutul situaiilor financiare ale societilor
comerciale;

volumul II cuprinde traducerea Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor


financiare (denumit i cadrul contabil conceptual) al IASB;

volumul III cuprinde Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS);

volumul IV include ghidurile profesionale.


Succesiunea autoritii contabile a acestor volume, att acum, ct i n viitor,

este prescris n Ordinul 94 (art. 3.8).


Sunt vizate s aplice Reglementrile, ncepnd cu situaiile financiare ale anului
2000, companiile cotate la Bursa de Valori, regiile autonome i alte companii naionale, ct i
ntreprinderi care opereaz pe piaa de capital (cotate pe piaa RASDAQ). Pn n anul 2006,
reglementrile vor fi extinse la toate ntreprinderile considerate mari (definite n termenii
Directivei a IV-a). ncepnd cu anul financiar 2000, ntreprinderile au posibilitatea, cu
aprobarea Ministerului Finanelor Publice, s aplice reglementrile nainte de data stabilit, n
funcie de progresul programului naional de pregtire n domeniu.

Volumul I conine patru capitole: primul prezint reguli privind contabilitatea i


situaiile financiare ale ntreprinderii; capitolul doi include Planul de conturi general; n
capitolul trei sunt prezentate formatele situaiilor financiare; capitolul patru prezint
corespondena dintre Planul de conturi general i formatul bilanului i contului de profit i
pierdere; n final, capitolul cinci este un mini-dicionar care explic unii termeni utilizai n
coninutul Ordinului. Capitolul l este divizat n 10 seciuni: Tabelul 2.8 prezint coninutul
fiecrei seciuni. Prefaa la capitolul I prezint un numr de aranjamente complexe pentru
ntreprinderile romneti.
Tabelul 2-8 Coninutul capitolului 1 al Reglementrilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (CEE) i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate (Ordinul ministrului finanelor nr. 94/2001)
Seciunea Articole
Cuprins
1
2
3
4
5

1.1 1.4
2.1
3.1 3.8
4.1 4.30

5.1 5.12
5.13 - 5.32
5.33 - 5.40
5.41
5.42 - 5.80
6.1 6.3

7
8
9

7.1 7.2
8.1 8.3
9.1 9.5

10

10.1 - 10.3

Contabilitatea ntreprinderii
Exerciiul financiar
Situaiile financiare anuale ale ntreprinderii
Forma i coninutul situaiilor financiare ale ntreprinderii
Principii i reguli contabile
Principii contabile
Tratamente contabile
Tratamente contabile alternative
Modificrile capitalului propriu
Note explicative la situaiile financiare
Aprobarea i semnarea situaiilor financiare ale ntreprinderii
Aprobarea distribuirii profitului
Raportul administratorilor
Auditul financiar
Aprobarea i depunerea situaiilor financiare i a raportului anual al
ntreprinderii
Publicarea raportului anual al ntreprinderii

Analiznd structura OMFP 94 putem observa cu uurin influena Directivei a


IV-a. Ca i n directiv, natura situaiilor financiare (seciunea 3) este urmat de forma i
coninutul situaiilor financiare (seciunea 4), principii i reguli contabile, note explicative la
situaiile financiare (seciunea 5), probleme referitoare la aprobarea i auditarea situaiilor
financiare (seciunile 6.1 10).
Este evident i influena practicii contabile franceze asupra OMFP 94/2001:
-

se menine planul de conturi, datorit preocuprii pentru nregistrrile contabile;

asemenea Planului contabil francez din1982, care definete principalii termeni contabili,
n capitolul V al OMFP 94 se regsesc definiii ale conceptelor de activ, datorii, capital
propriu, cheltuieli, venituri;

se menine rolul principal acordat documentelor justificative;

se menine noiunea de patrimoniu, chiar dac este evident contradicia dintre patrimoniu
i principiul prelevanei economicului asupra juridicului.
Rezultat al consilierii acordate de specialitii Institutului Experilor Contabili din

Scoia, influenele britanice i-au pus amprenta asupra OMFP 94/2001:


-

Formatul cu un numr redus de rubrici a bilanului i a contului de profit i pierdere;

Forma list de prezentare a bilanului;

Prezena posturilor: active curente nete, total active minus datorii curente;

Politicile contabile i notele explicative au menirea de a detalia, explica i comenta


celelalte componente ale situaiilor financiare;

Forma regulilor care guverneaz evaluarea activelor. Articolul 4 al Legii societilor


comerciale britanice, care regrupeaz regulile de evaluare la cost istoric, este regsit n
articolele 5.13 - 5.32 ale OMFP nr.94/2001;

Tratamentele contabile alternative prezentate de paragrafele 5.33 - 5.40 sunt cele existente
i n legislaia britanic;

Tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare (paragrafele 5.39 - 5.40) este n linii mari
cel prevzut de Legea societilor comerciale britanice (paragraful 34. art.4);

Deconectarea contabilitii de fiscalitate, eliminarea provizioanelor reglementate i


introducerea duratei de via utile, msurarea deprecierii activelor imobilizate i a
impozitelor amnate sunt numai cteva din msurile ntreprinse pentru realizarea acestui
deziderat.
n opinia noastr, acest set de reglementri a venit n ajutorul profesionitilor

contabili pentru a atenua impactul noii gndiri contabile pe care o impuneau aceste standarde,
care la acea vreme reprezentau un mit despre spiritul liber al gndirii contabile, despre
investitori, despre relevana i credibilitatea informaiilor contabile, despre deconectarea
contabilitii de fiscalitate.
Cteva din noutile aduse de Ordinul 94/2001
Noutile aduse de Ordinul 94/2001 se refer cu predilecie la concepte i
obiective noi, pe baza crora va fi construit informaia raportat n situaiile financiare. De
asemenea, exist i o serie de nouti privind modul de prezentare a informaiilor n situaiile
financiare.
Dac n sistemul contabil al agenilor economici situaiile financiare cuprindeau
trei documente: bilan, cont de profit i pierdere i anexe, n OMFP 94/2001 situaiile
financiare cuprind urmtoarele cinci documente egale ca importan:

bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalurilor proprii;
situaia fluxurilor de numerar;
politici contabile i note explicative.
Se observ apariia a dou documente noi: situaia modificrilor capitalului
propriu i situaia fluxurilor de trezorerie.
96

Situaia modificrilor capitalului propriu evideniaz : profitul net sau pierderea


net a perioadei, fiecare element de venit i cheltuial i efectul cumulativ al modificrilor
politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale.
Situaia modificrilor capitalurilor proprii reprezint situaia care evideniaz
profitul net sau pierderea net a perioadei, fiecare element de profit sau pierdere, care aa
cum este cerut de alte standarde, este recunoscut direct n capitalul propriu, precum i efectul
cumulativ al modificrii politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale abordate la
tratamentul de baz, cerut de IAS 8. De asemenea, dac nu sunt prezentate n notele
explicative, situaia capitalurilor proprii trebuie s conin i tranzaciile de capital cu
proprietarii. Documentul mai sus menionat poate fi ntocmit ca un tablou care se limiteaz la
97

analiza ctigurilor i pierderilor nregistrate n cursul exerciiului . Este vorba despre toate
ctigurile i pierderile unei ntreprinderi, inclusiv cele care sunt recunoscute direct n
capitalul propriu (de exemplu: deficitele i surplusurile din reevaluare).
Situaia fluxurilor de trezorerie este sinteza

98

care ofer utilizatorilor

informaii

privind istoricul micrilor de numerar i echivalente de numerar ale unei ntreprinderi,


prezentate pe activiti de exploatare, investiii i finanare.
Situaia fluxurilor de trezorerie este stabilit conform normelor contabile
internaionale elaborate de IASB. Remarcm influena IASB asupra OMFP 94. Obiectivul
acestei situaii l constituie oferirea unei baze de evaluare a capacitii ntreprinderii de a
genera trezorerie sau echivalente ale trezoreriei.
De asemenea, se observ nlocuirea anexelor cu documentul care se numete
politici contabile i note explicative.

96

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS, art. 4.30.
Obert, R., Synhse droit et comptabilit. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod,
Paris, 1998, p. 328.
97

98

*** IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar


2000, p. 138.

, n Standardele internaionale de contabilitate, Editura Economic,

Notele la situaiile financiare trebuie s cuprind: atestarea conformitii cu


normele IASC, prezentarea principiilor i metodelor care au stat la baza ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare, explicaii asupra posturilor situaiilor financiare, precum i
alte informaii considerate a fi necesare pentru o mai bun nelegere a conturilor anuale.
Modelul structural privind situaiile financiare n ara noastr, conform
Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate99, cuprinde: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de trezorerie, situaia modificrii capitalurilor proprii, precum i politici contabile
i note explicative. Atunci cnd exist un dezacord fa de un Standard Internaional de
Contabilitate, ntocmirea situaiilor financiare trebuie s in cont de prevederile cuprinse n
Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare . ntreprinderile care nu
aplic prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, ntocmesc situaii financiare
anuale simplificate100, armonizate cu directivele europene, care cuprind numai: bilan, cont de
profit i pierdere i note la situaiile financiare. Microntreprinderile ntocmesc situaii
financiare anuale compuse din: bilan i cont de profit i pierdere.
n ceea ce privete situaia fluxurilor de trezorerie i situaia capitalului propriu,
reglementrile naionale armonizate respect prevederile din Standardele Internaionale de
Contabilitate.
Formatul notelor explicative din OMFP 94/2001 preia reglementrile din Legea
Contabilitii nr. 82/1991 cu privire la anexe (de exemplu anexa Repartizarea profitului din
Legea 82/1991 care este similar cu Nota 3 din OMFP 94/2001), dar introduce i note noi care
nu se regsesc n reglementrile legislative anterioare (de exemplu Nota 4 Analiza
rezultatului din exploatare i care au avut la baz Directiva a IV-a european
Aadar, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre
poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale ntreprinderii, utile
unei sfere largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Dar, uneori beneficiarii
informaiilor furnizate prin intermediul situaiilor financiare manifest o lips de ncredere n
imaginea fidel, clar i complet reflectat prin documentele contabile de sintez.
Restabilirea ncrederii ntre emitorii i receptorii de informaii contabile este influenat,
printre altele, de calitatea i eficiena auditului intern i a auditului extern, independent fa

99

*** OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i
cu Standardele Internaionale de Contabilitate.

100

*** Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31.08.2001, art. 27,
al. 4.

de subiectul i obiectul verificrilor. n acest context s-a impus necesitatea unei publicri a
bilanurilor contabile, verificate i certificate, n prealabil, de persoane autorizate.
Legislaia contabil romneasc, elaborat n concordan cu prevederile
Directivei a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, consacr publicarea
bilanurilor contabile, dup verificarea i certificarea lor de ctre auditori financiari, n
conformitate cu reglementrile naionale privind auditul financiar.
n ara noastr, reglementrile contabile armonizate

101

rein nou principii

contabile fundamentale: principiul continuitii activitii, principiul permanenei metodelor,


principiul prudenei, principiul independenei exerciiilor, principiul evalurii separate a
elementelor de activ i de pasiv, principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiul
necompensrii, principiul prevalenei economicului asupra juridicului i principiul pragului de
semnificaie.
OMFP nr. 94/2001 reine principiile clasice (cele cuprinse n Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii) i completeaz lista cu alte trei principii:
-

principiul prevalenei economicului asupra juridicului(substance over form nu apare


n directivele europene);

principiul pragului de semnificaie (materiality nu apare n directivele europene);

principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (nu apare n Cadrul


general IAS ).
O alt noutate adus de OMFP 94/2001 este raionamentul profesional. La ce se

refer, de fapt, raionamentul profesional? Standardele Internaionale de Contabilitate i


OMFP 94/2001 aduc n discuie frecvent raionamentul profesional la care trebuie s apeleze
profesionistul contabil pentru a analiza, clasifica i interpreta un eveniment sau o tranzacie
economico-financiar. Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a
evalua nivelul sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de
profit i pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei
referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate, sau ntr-o
categorie comun

singur

102

. Altfel spus, raionamentul profesional este cel care va sta la baza

politicilor financiar-contabile ale ntreprinderii. De exemplu, se va apela la raionamentul


profesional atunci cnd se aleg metodele i duratele de amortizare, precum i atunci cnd se

101

*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, seciunea a V-a.

67

102

*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, art. 5.13.

68

aleg metodele de evaluare n bilan a diferitelor elemente raportate. Ordinul menionat


ncearc s netezeasc drumul spre Standardele Internaionale de Contabilitate, fr s
renune la controlul asupra ntreprinderilor

103

. Trebuie s menionm c obiectivul

Standardelor Internaionale de Contabilitate vizeaz ndeosebi modul de structurare i


prezentare a informaiilor financiar-contabile n situaiile financiare anuale, i mai puin
modalitatea prin care se ajunge acolo (conturi i corespondene ntre acestea), care reprezint
terenul raionamentului profesional.
O alt noutate se refer la prezentarea cifrei de afaceri n funcie de segmentul
de activitate sau localizarea geografic, sau dup ambele criterii (un criteriu fiind folosit
pentru prezentarea n contul de profit i pierdere si celalalt n notele explicative). Aceast
prevedere este o consecin a cerinelor IAS 14 Raportarea pe segmente.

2002
A fost emis OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor

contabile

simplificate armonizate cu Directivele europene, care cere s fie aplicate aceste reglementri,
ncepnd cu 1 ianuarie 2003, de ctre toate societile care ndeplinesc cel puin dou din
criteriile de mai jos:
-

CA pn la 5 milioane euro

Total active pn la 2.5 milioane euro

Numr mediu de salariai pn la 50 salariai

n decembrie 2002 a fost publicat OMFP 1742/2002 privind aprobarea


Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice
Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale aplicabile instituiilor
reglementate i supravegheate de Comisia Naional a Valorilor Mobiliare (CNVM).

2003
A fost emis Decizia MFP nr. 9/2003 pentru aprobarea soluiilor referitoare la
aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementrile
contabile armonizate cu Directivele europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, al crei obiect l reprezint interaciunea dintre reglementrile contabile i
reglementrile fiscale (Legea nr. 414/2002 Legea impozitului pe profit.).

103

Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, CECCAR,
Bucureti, 2001, p. 30.

A fost emis OMFP 1827/2003 pentru modificarea i completarea unor


reglementri n domeniul contabilitii. Acest ordin stipuleaz aplicarea integral a IFRS, de
la data de 1 ianuarie 2005, de ctre urmtoarele categorii de persoane juridice:

persoanele juridice care aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a


CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin OMFP nr. 94/2001;

instituiile reglementate i supravegheate de CNVM;

instituiile de credit;

societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare i brokerii de asigurare;

companiile i societile naionale, regiile autonome;

alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor Publice prin
ordin al ministrului finanelor publice;

persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al
unei societi-mam care aplic IFRS;

persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei
criterii:

cifr de afaceri peste 7,3 milioane euro;

total active peste 3,65 milioane euro;

numr mediu de salariai peste 50;

alte persoane juridice, pe baza aprobrii Ministerului Finanelor Publice, ca urmare a opiunii
acestora de aplicare a IFRS (art. 6).
De asemenea, devine obligatorie consolidarea situaiilor financiare de grup
ncepnd cu exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2005, comparativ cu exerciiul
financiar ncheiat la 31 decembrie 2004
Acest ordin a fost emis la doar la cteva zile dup publicarea de ctre IASB a
versiunilor revizuite a 13 standarde existente, fiind considerat un pas nainte spre integrarea
contabil n UE.
Spre deosebire de legislaia anterioar n acest domeniu, ordinul este foarte
explicit n ce privete cerina de adoptare integral a IFRS de la 1 ianuarie 2005, inclusiv a
acelor standarde aplicabile n cazul situaiilor financiare consolidate. De asemenea, situaiile
financiare consolidate i dobndeau locul pe care ar fi trebuit s l aib n peisajul contabil
romnesc.

Aceast decizie ndrznea a legislatorului romn a fost primit cu cldur de


ctre marile firme de contabilitate, care vedeau n aceasta un impuls adus procesului de

convergen contabil

104

. De exemplu, KPMG

105

sublinia sincronizarea perfect dintre decizia

luat de MFP n special datorit faptului c venea n plin proces de negociere i n timp ce
multe ri cutau modaliti de mbuntire a guvernanei corporatiste.
Una din laturile pozitive ale acestui Ordin se refer la faptul c societile care,
conform OMFP 1827, trebuie sa ntocmeasc situaii financiare IFRS, pot beneficia de
standardul emis recent, IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a IFRS, un standard care a fost
conceput cu scopul de a oferi posibilitatea evitrii problemelor ridicate de necesitatea
reconstruciei unor nregistrri vechi, care nu erau cerute de cadrul de raportare naional
106

aplicat anterior. .
OMFP 1827/2003 indic, n mod clar, c situaiile financiare IFRS pentru anul
financiar 2005 vor impune prezentarea unor date comparative IFRS pentru anul 2004, iar
aceste date comparative pot fi ntocmite doar dac soldurile de deschidere la 1 ianuarie 2004
sunt ntocmite conform IFRS. Pe scurt, societile care aplica IFRS n 2005 vor trebui sa
ntocmeasc, exclusiv pentru uzul intern, un bilan contabil IFRS la 1 ianuarie 2004. Ca
urmare, ncepnd cu 1 ianuarie 2004 conducerea societilor va fi pus n faa unor decizii
destul de dificile privind tranziia la IFRS, cum ar fi de exemplu, care dintre cele ase scutiri
opionale sunt aplicabile, ce politici contabile s adopte, care va fi impactul asupra unor
indicatori financiari etc.
Pn la momentul prezentrii acestei lucrri au fost emise urmtoarele IFRS:
IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a IFRS (iunie 2003);
IFRS 2 Plile bazate pe aciuni(februarie 2004);
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi(aprilie 2004);
IFRS 4 Contracte de asigurri (aplicabil de la i ianuarie 2005);
IFRS 5 Active pe termen lung deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte(31
martie 2004)
IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale (31 ianuarie 2005);
IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare ( aplicabil de la 1 ianuarie 2007)
Implementarea IFRS implic asumarea de ctre conducere a unor responsabiliti
enorme, din perspectiva comunicrii eficiente n noul limbaj de afaceri. Adoptarea IFRS

104

Bertoni, M., Cristea ., De Rosa, B., Provocri n procesul de armonizare din Romnia i Italia, n volumul
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia. Profesia contabil i globalizarea, Editura CECCAR,
2006, p. 103.
105
KPMG, OMFP 1827/2003 Un pas nainte spre aderarea contabil la Uniunea European , Tribuna
Economic, 2004, nr. 5, p. 22.

106

http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins-sol/issues/Issues2004/AccountingSystem.html

reprezint mai mult dect o modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de
evaluare a performanei - un nou sistem de proceduri - care trebuie adoptat la nivelul ntregii
organizaii. Acesta va schimba modul de lucru i, de asemenea, este posibil s impun
schimbri decisive n ce privete managementul strategic.
Prin trecerea la aplicarea IFRS, societile vor adopta un limbaj global de
raportare financiar, care le va permite s fie percepute corect, indiferent de originea
utilizatorilor - prin adoptarea IFRS au acces la pieele de capital mondiale, i pot reduce
cheltuielile i pot derula mai uor tranzacii internaionale. Este improbabil ca o raportare
financiar care nu este neleas cu uurin de toi utilizatorii s ofere unei societi
oportuniti noi de afaceri, sau capital suplimentar. Comunicarea ntr-un limbaj unic asigur
un nivel mai mare de ncredere i crete posibilitile de acces la capital. De asemenea,
permite grupurilor multinaionale s aplice principii contabile comune la nivelul tuturor
filialelor, fapt care poate optimiza comunicarea intern, precum i calitatea raportrii ctre
conducere i a procesului de luare a deciziilor. n acelai timp, IFRS poate facilita procesele
de achiziii i vnzri, prin asigurarea unui nivel mai mare de ncredere, relevan i
consecventa a interpretrii contabile. Pe pieele cu un nivel concurenial n cretere, IFRS
permite societilor s se raporteze la alte societi similare de la nivel mondial i permite
investitorilor i altor pri interesate s compare performana societii cu competitori de la
nivel global. Societile care nu vor asigura aceast comparabilitate (sau care nu pot realiza
acest lucru, din cauza legislaiei naionale) vor fi dezavantajate, iar capacitatea acestora de a
atrage capital i de a crea valoare va fi afectat.
Abordarea de tipul tot ce avem de fcut este s modificm cifrele este foarte
periculoas. Conversia la IFRS este o modificare fundamental a principiilor contabile
general acceptate, ceea ce nseamn c tot personalul organizatei trebuie s nvee un nou
limbaj, un nou mod de operare.
ntreaga baz de raportare ctre prile interesate se va modifica. Pentru multe
societi acest lucru nseamn o serie de schimbri fundamentale care pot afecta ntreaga
activitate, de la relaiile cu investitorii pn la procedurile zilnice, i care pot influena
viabilitatea unor produse i chiar profitabilitatea activitii n sine. Este necesar ca societatea
s aloce o perioad considerabil de timp planificrii i implementrii modificrilor necesare
i integrrii lor la nivel de societate, astfel nct acest proces s nu diminueze eficiena
activitilor zilnice.

Cu alte cuvinte, printre implicaiile imediate se numr evaluarea resurselor i a


timpului de care o societate va avea nevoie pentru

107

nelegerea principalelor probleme i a impactului potenial al acestora

planificarea, alocarea responsabilitilor i soluionarea problemelor

instruirea personalului n ce privete noile sisteme i implicaiile practice ale IFRS


asupra activitii zilnice a acestora

generarea noilor informaii i asigurarea calitii acestora

adaptarea sistemelor informatice i a procedurilor, n funcie de cerinele IFRS

eliminarea eventualelor deficiente ale operaiunilor financiare, din perspectiva


cerinelor IFRS

ntocmirea bugetelor i previziunilor, conform cerinelor IFRS

dezvoltarea unei strategii de comunicare menite s pregteasc piaa i prile


implicate n ce privete impactul potenial asupra principalilor indicatori ai
performanei, conform IFRS

evaluarea consecinelor asupra datelor pentru raportarea fiscal local.


IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a IFRS nlocuiete SIC 8 Prima

aplicare a standardelor Internaionale de Contabilitate ca Baz pentru Contabilitate .


Conform IFRS 1, Standardele i Interpretrile adoptate de Consiliul pentru Standardele
Internaionale de Contabilitate (IASB) includ

108:

Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);


Standardele Internaionale de Contabilitate(IAS);
Interpretrile emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea
Standardelor (SIC) i adoptate de IASB.
Principalele caracteristici ale IFRS 1:
IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt pentru prima dat IFRS, printr-o
declaraie explicit i fr rezerve de conformare la IFRS.
n general, IFRS 1 prevede c o entitate trebuie s aplice toate IFRS n vigoare la data
de raportare n cazul primelor situaii financiare IFRS.

107

http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins-sol/issues/Issues2004/InternationalStandards.html

108

http://www.ey.com/global/download.nsf/Channel_Islands/IRFS_Flyer_1/$file/IFRS%201%
20client%20summary.pdf

n particular, IFRS 1 impune entitilor anumite condiii la ntocmirea bilanului


contabil de deschidere IFRS, ca punct de plecare pentru contabilitatea conform IFRS
(IFRS 1 permite excepii limitate de la ndeplinirea acestor condiii n anumite cazuri
specifice, n special atunci cnd costul respectrii acestei cerine este mai mare dect
beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare).
IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS, n unele cazuri, n special dac aplicarea
retroactiv impune conducerii s evalueze condiiile existente anterior, dup
cunoaterea rezultatului unei anumite tranzacii.
IFRS prevede efectuarea unor prezentri, care explic modul n care trecerea de la
aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:
situaia financiar raportat a entitii;
performana financiar;
fluxurile de numerar.
O entitate va aplica IFRS 1 dac primele situaii financiare IFRS snt ntocmite pentru
o perioad care ncepe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea acestora la o
dat anterioar este ncurajat.
IFRS 1 are ca principal obiectiv

109

asigurarea c primele situaii financiare

IFRS

ale unei entiti i rapoartele financiare interimare conin informaii care au urmtoarele
caracteristici:
sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate
perioadele prezentate;
ofer un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a entitii
n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS);
pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile
utilizatorilor. O entitate va aplica IFRS 1 n
urmtoarele cazuri:
n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS;
pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete n conformitate cu
IAS 34 Raportarea financiar interimar, pentru o parte din perioada la care se
refer primul set de situaii financiare IFRS.

110

Conform IFRS 1 , o entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru bilanul


contabil de deschidere IFRS precum i pentru toate perioadele prezentate n primele situaii
109

http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf

financiare IFRS. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de
raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepii.
Condiii ce trebuie respectate la ntocmirea bilanului contabil de deschidere IFRS:
s recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut de IFRS-uri;
s nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis de IFRS-uri;
s reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP ca fiind incluse
ntr-o anumit categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii, dar
conform IFRS fac parte din alt categorie de active, pasive sau componente ale
capitalurilor proprii; i
s aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.

Excepii de la cerinele altor IFRS:


O entitate poate opta pentru excepii n una din urmtoarele situaii:
A. combinri de ntreprinderi;
B. valoarea just sau reevaluarea la costul estimat ;
C. beneficiile angajailor;
D. diferene de conversie cumulate;
E. instrumente financiare compuse;
F. activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n participaie.
G. desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior.
H. tranzacii cu plata bazata pe aciuni.
I. contracte de asigurri.
J. contracte de leasing.
K. evaluarea la valoarea justa a activelor financiare sau datoriilor financiare la
recunoaterea iniial.

- Combinri de ntreprinderi: Aspectele privind combinrile de ntreprinderi snt prezentate n


IFRS 3 Combinri de ntreprinderi.

110

http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf

- Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat: O entitate poate opta pentru msurarea unei
imobilizri corporale, la data de trecere la IFRS, la valoarea just a acesteia i poate utiliza
respectiva valoare just ca fiind costul estimat la data respectiv.
- Diferene cumulative de conversie: IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
prevede c o entitate trebuie:

s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene de


schimb valutar; i

s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de conversie


cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul, ctigurile i
pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n contul de profit i
pierdere, ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii.

- Instrumente financiare compuse n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare


i descriere, o entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui instrument
compus n componente de datorii i componente de capital propriu.
Primele situaii financiare IFRS

111

ale unei entitii vor include:

reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitii raportate conform GAAP anterioare i
capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date:
- data de trecere la IFRS;
- sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale
entitii conform GAAP anterioare;
o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru cele mai
recente situaii financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform IFRS
pentru aceeai perioad;
dac entitatea a recunoscut pentru prima oar pierderile din depreciere la ntocmirea
Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi
impus, dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere n perioada ncepnd
cu data de trecere la IFRS.

111

http://www.iasplus.com/standard/ifrs01.htm

2.5

Evoluia reformei contabile romneti 2005 - prezent a


treia etap a reformei contabile romneti
A doua etap a reformei contabile ia o ntorstur dramatic n momentul n care,

a fost emis OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane care aplic
reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene i OMFP 1752/2005
pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene .
OMFP 907/2005 stipuleaz c, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006:
- societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale
de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice vor aplica,
reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Aceste persoane juridice vor
retrata situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu directivele
europene.
- instituiile de credit vor ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS,
pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului.
OMFP 907/2005 las la latitudinea entitilor de interes public (instituiile de
credit, societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare, entitile reglementate
i supravegheate de CNVM, entitile cotate pe o pia reglementat, companiile i societile
naionale, persoanele juridice care aparin unui grup i intr n perimetrul de consolidare de
ctre o societate-mam care aplic IFRS, persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi
nerambursabile sau cu garania statului), cu excepia instituiilor de credit, ntocmirea unui
set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS, pentru nevoile de informare ale
utilizatorilor, alii dect instituiile statului.
De asemenea se face precizarea c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii
Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice,
BNR, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i CNVM vor stabili condiiile de aplicare a
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale
anului 2007.
OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene prevede formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile

contabile si regulile de evaluare, precum i regulile de ntocmire, aprobare, auditare i


publicare a situaiilor financiare anuale.

Prin acest ordin au fost abrogate toate actele legislative precedente prin care se
implementau, ntr-o anumit msur, directivele europene i standardele internaionale de
contabilitate. n mod firesc ne punem ntrebarea dac acest pas al reformei contabilitii
romneti poate fi considerat un pas napoi. Exist numeroase moduri de a privi acest subiect,
dar contextul economic i politic (aderarea Romniei la UE la 1 ianuarie 2007), complexitatea
IFRS i raportul ntre costurile i beneficiile aplicrii IFRS, ne poate sugera ntr-o anumit
msur rspunsul.
Principalele modificri pe care le-a adus acest ordin sunt explicate n capitolul
Aplicarea directivelor europene n Romnia.
Reforma contabil romneasc ia o nou turnur, prin emiterea OMFP
1121/04.07.2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n
Romnia. Se stipuleaz faptul c n Romnia se continu implementarea gradual a IFRS

112

n acest ordin se stabilesc tipurile de entiti care vor aplica IFRS ncepnd cu anul 2007,
pentru a asigura conformitatea reglementarilor contabile romneti cu cele ale UE.
Astfel, conform art. 1, sunt obligate sa aplice IFRS, ncepnd cu exerciiul
financiar 2007:
-societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat, n scopul ntocmirii de situaii financiare consolidate;
-instituiile de credit, care aplic IFRS din anul 2006, vor continua sa aplice IFRS la ntocmirea
situaiilor financiare consolidate.
Observm c, pe lng instituiile de credit, care erau obligate s aplice IFRS,
conform OMFP 907/2005 sunt obligate s aplice IFRS-urile i societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat pentru ntocmirea situaiilor
financiare consolidate.
Situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS vor fi auditate conform legii.
Entitile de interes public pot opta pentru aplicarea IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare individuale sau consolidate, pentru necesitile proprii de informare.
n acest ordin se stipuleaz c n relaia cu instituiile statului, toate entitile,
inclusiv cele care aplic IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele
113

europene .

112

*** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n Romnia, art.
1 par. (1).
113
Ibidem, art. 4

Observm c unele entiti trebuie s ntocmeasc dou seturi de situaii


financiare. Conform analizelor realizate nainte de emiterea OMFP 907/2005, s-a ajuns la
concluzia c doar bncile au resurse financiare i personal calificat pentru ntocmirea de
situaii financiare conforme cu IFRS. Acesta a fost motivul pentru care doar acestea au fost
obligate s ntocmeasc situaii financiare conforme cu IFRS. Ne punem ntrebarea dac acum
se vor gsi resurse financiare pentru implementarea IFRS-urilor, dac programul de formare
profesional (iniiat de CECCAR n strns legtura cu mediu universitar) a reuit s formeze
specialiti n IFRS i n ce msur raionamentul profesional al acestora i al managerilor este
unul economic i financiar, n condiiile n care acetia sunt obinuii s fac raionamente
fiscale.

3 SITUAIILE FINANCIARE ANUALE N CONTEXTUL


MODERNIZRII CONTABILITII

n acest capitol vom trata principalul instrument de comunicare a informaiilor


financiar-contabile, respectiv situaiile financiare. Utilizatorii de informaii coninute n
situaiile financiare pot include: investitorii prezeni i poteniali, personalul angajat, furnizorii
i ali creditori comerciali, clienii, guvernul i instituiile acestuia, precum i publicul.
Deoarece, investitorii sunt ofertanii de capital de risc ai ntreprinderii, furnizarea de
informaii coninute n situaiile financiare, care satisfac necesitile lor, va satisface
majoritatea necesitilor altor utilizatori. n planul teoriei i practicii contabile impunerea
legal a publicrii conturilor anuale a dus la primatul dualismului asupra monismului contabil,
deoarece dualismul contabil permite separarea real a informaiei contabile publice de
114

informaia contabil confidenial .

3.1

Scurt istoric al situaiilor financiare

n literatura de specialitate, se folosesc diferii termeni pentru a reflecta


115

ntreprinderea n termeni financiari . Dintre acetia amintim: bilan contabil, conturi


anuale, documente contabile de sintez, situaii financiare, rapoarte financiare.
n Directiva a IV-a a CEE

116

se folosete termenul conturi anuale, care

includ: bilanul, contul de profit i pierderi i anexa la situaia financiar anual. Aceste
documente constituie un tot (alin.1), iar conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor societii (alin. 3)

n Standardele Internaionale de Raportare Financiar, termenul folosit este


de situaii financiare, unde se precizeaz c situaiile financiare constituie o parte a
procesului de raportare financiar. Un set complet de situaii financiare include de regul, un :
bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare(care poate fi
prezentat n diverse moduri: fie ca o situaie a fluxurilor de trezorerie sau ca o situaie fluxurilor de
fonduri) i acele note i alte situaii explicative care fac parte integrant din situaiile financiare. Poate
114

Oprean, I., coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 10.

115

Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
116
Directiva a IV-a a CEE din 25 iulie 1978, articolul 2.

include de asemenea, tabele i informaii suplimentare sau derivate care completeaz astfel de
situaii

117

De asemenea se precizeaz c rapoartele directorilor, declaraiile preedintelui,

discuiile i analizele conducerii i elemente similare nu se includ n situaiile financiare.


n art. 10 al Legii contabilitii nr. 82/1991 s-a folosit termenul bilan contabil
care precizeaz c documentul oficial de gestiune [] l constituie bilanul contabil, care
trebuie s dea o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute, iar componentele acestuia sunt: bilanul, contul de profit i pierdere,
anexe, raportul de gestiune
n Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat, termenul bilan contabil a fost
nlocuit cu termenul situaii financiare, cu structur diferit pentru anumite categorii de
ntreprinderi. Astfel, documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare [...]
sunt situaiile financiare anuale, care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare,
performanei financiare, fluxurilor de trezorerie i a celorlalte informaii referitoare la
activitatea desfurat

118

n regulamentul de aplicare a Legii contabilitii se folosete

noiunea de bilan contabil.


n literatura contabil american este utilizat noiunea de rapoarte
financiare care cuprind contul de rezultate, situaia capitalurilor proprii, bilanul contabil,
119

situaia fluxurilor de numerar .


n opinia noastr, indiferent de denumirea sub care le regsim n contabilitate,
aceste documente sintetizeaz informaiile financiar contabile i reprezint pentru utilizatori
principalul suport informaional si decizional
Termenul bilan i are originea n cuvntul italienesc bilancia, care nseamn
cntar, balan, acesta derivnd din cuvintele bi i lanx, adic cu dou talere

120

Bilanul simbolizeaz o balan pus n echilibru, avnd n unul dintre discuri activul i n
celalalt pasivul

121

Conform DEX, noiunea de bilan semnific un rezultat sintetic al activitii


desfurate ntr-o perioad dat
117

122

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar


(IFRS) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005 , Editura
CECCAR, 2005 (Cadrul general al IASB, par.7, p. 35).
118
***Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat, art. 10.
119
Needles, B., E.,Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
120
Slvescu, V., Analiza critic a bilanului unei ntreprinderi, Editura Curierul Judiciar S.A., Bucureti, 1928,
p. 5.

121
122

Rusu, Dumitru, Bazele contabilitii , Editura Didactic i Pedagogica, Bucureti, 1977, p.196.
*** Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei R. S. R., Bucureti, 1075, p. 84.

Situaiile financiare, chintesen a calculelor contabilitii, sunt rezultatul unei


munci care se descompune n trei mari faze: colectarea datelor, nregistrarea datelor n conturi i
123

formalizarea n conturi de sintez .

n Frana, bilanul contabil este definit ca fiind o asociere de informaii ordonate


intr-o anumit form, obligatorii i regulate, prin care persoanele neiniiate sunt informate n
legtur cu rezultatele administrrii ntreprinderii

124

Din punct de vedere contabil, bilanul red situaia economic i juridic a


perimetrului contabil sub forma unei ecuaii n care activul este egal cu pasivul.
Bilanurile contabile au nceput s fie ntocmite odat cu descoperirea
contabilitii

125

i nu reprezint doar o practic a epocii contemporane. Astfel, s-a pornit de la

bilan sub form de inventar nscris pe plcue de ceramic, de lemn cerat etc., apoi s-au
conturat numeroase teorii ale bilanului contabil, iar din punct de vedere practic
obligativitatea ntocmirii bilanului anual a fost instituit n Frana prin ordonana comerului
dat de Colbert n 1673. Cel care a pus n mod tiinific problema necesitii ntocmirii
bilanului anual este Simon Stevin. Dar, se cuvine s menionm c probleme referitoare la
bilan au fost puse pentru prima dat n literatura i practica contabil italian.
n Romnia, numeroi autori au definit bilanul. Astfel:
- Sp. Iacobescu i Al. Sorescu: bilanul reprezint situaia patrimonial definitiv, prezentnd
n form contabil activul i pasivul patrimoniului cuiva, mpreun cu rezultatele care au
modificat forma iniial a patrimoniului 126.
- Th. tefnescu: bilanul este piedestalul unei bune administrri, oglind fidel a trecutului i
cluz sigur a operaiilor viitoare 127.
- C.G. Demetrescu bilanul este o situaie ntocmita sub forma contabil, dup un anumit
plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi, precum i rezultatele obinute pn la o
anumita dat

128

- D. Voinea, n teoria sa economico-juridica bilanul este un rezumat al inventarului prezentat


129

n forma de cont

sau o sintez a repetatelor egaliti de schimb, care n totalitatea

lor ajung s ne redea structura integral a patrimoniului


123

130

Capron, M., Contabilitatea n perspectiv , Editura Humanitas, Bucureti, 1994, p.68.


Oprean, I., coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 5.
125
Pntea, P., I., . a., Bilanul contabil, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 1987, p. 7.
126
Iacobescu, Sp., Sorescu, Al., Curs de Contabilitate Comercial n legtur cu Dreptul i Legile speciale ale
comerului, vol. II, Bucureti, 1928, p. 440.
127
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii , Editura tiinific, Bucureti, 1972. p. 321.
128
Ibidem,. p. 321.
124

129
130

D. Voina, Contabilitatea general, Braov, 1947, p. 262.


Ibidem, p. 263.

- D.Rusu, autorul teoriei realitii bilanului: bilanul este un calcul de sintez care indic starea
de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singura privire a situaiei
economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul mijloacelor ei
de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final
- I Evian, definete bilanul ca fiind rezumatul inventarului prezentat n form de cont
131

.
n ara noastr primul care a ncercat s elaboreze un bilan tip, care s reflecte

situaia juridic, administrativ i economic a unei ntreprinderi, a fost Theodor tefnescu,


n anul 1902. n anul 1927 s-a realizat ntocmirea unui bilan tip pentru ntreprinderile de stat,
n anul 1934 a fost pus la punct un bilan pentru bnci, iar n anii 1941 1943 s-a ncercat
stabilirea unor scheme de bilan tip pentru toate ntreprinderile, dar aceste scheme au rmas
doar la stadiul de propuneri.

132

Funcia primordial a bilanului contabil const n reflectarea echilibrului dintre


activele patrimoniale i pasivele patrimoniale.
n secolele XV-XVI nu exista obligativitatea regularitii ntocmirii bilanurilor,
ele ntocmindu-se, de regul, la ncheierea afacerilor pentru care au fost constituite societile
comerciale, sau cu ocazia fuziunii, sciziunii etc.
n sec. XVII, ntocmirea bilanurilor cu regularitate a devenit o necesitate,
determinat i de unii factori conjuncturali. De exemplu, n Frana, la mijlocul sec. al XVIIlea, ca urmare a apariiei unui val de falimente, s-a impus necesitatea unei reforme
comerciale, care prevedea i ntocmirea cu regularitate a bilanului.
n ara noastr, bilanurile contabile au evoluat de la codicele visteriei prin
care, n Evul Mediu, se consemnau veniturile i cheltuielile statului la scheme de bilan,
prezentate pentru prima dat n lucrarea lui E. I. Nikifor, Pravila comercial (Braov,
1837), n opinia cruia bilanul trebuie ncheiat cel puin o dat pe an pentru a se putea
cunoate starea averii i capitalul, mersul activitii economice i rezultatul fiscal
Normele contabile romneti

134

133

cu privire la periodicitate, stipuleaz c societile

comerciale, societile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, care au
131

I.Evian, Contabilitatea dubl , Bucureti, 1946, p. 117 .


Calu, A., D., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
125.
133
Rusu, D., Cuciureanu, t., nceputurile gndirii contabile romneti, citat n Paciolo L., Tratat
de contabilitate n partid dubl , , Ed. Junimea, 1981, p. 54.
134
*** Legea contabilitii nr. 82/1991 modificat prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31. 08.2001, art. 1
132

i 27.

obligaia s organizeze i s conduc contabilitate proprie, trebuie s ntocmeasc situaii


financiare anuale, inclusiv n situaia fuziunii, divizrii sau ncetrii activitii acestora, n
condiiile legii.
n ceea ce privete arhitectura general a conturilor anuale, conform Directivei a
IV-a a CEE

135

, aceasta cuprinde: bilanul, contul de profit i pierdere i anexa.

Avnd n vedere armonizarea internaional a contabilitii, situaiile financiare


anuale trebuie s cuprind:

bilanul;

contul de profit i pierdere;

situaia modificrilor capitalului propriu;

situaia fluxurilor de trezorerie;

politici contabile i note explicative.


Respectarea prevederilor legislative din pachetul de norme contabile enunat

determin ca prin documentele oficiale de prezentare a situaiei economico-financiare a


ntreprinderii, n general, s se ofere o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei
financiare, a modificrilor capitalului propriu, a fluxurilor de trezorerie i a celorlalte
informaii referitoare la activitatea desfurat.

3.2

Utilizatorii informaiilor financiar


contabile

Contabilitatea reprezint principala surs de informaii pentru fundamentarea


deciziilor, att n interiorul ct i n exteriorul ntreprinderii. Altfel spus, informaiile contabile
influeneaz societatea, modificnd comportamentul indivizilor, genernd astfel mutaii sau
schimbri sociale.
Primul autor romn care a pus accent pe importana utilizatorilor de informaii
contabile i nevoile lor de informare a fost profesorul C.G. Demetrescu n

lucrarea

Contabilitatea este sau nu tiin (1947). Contabilitatea este util prin serviciile pe care le
aduce unei varieti de subiecte interesate, ntre care menionm: proprietarul ntreprinderii,
persoanele care lucreaz cu ntreprinderea, statul i autoritile publice, personalul
1

ntreprinderii .

135

*** Directiva din 25 iulie 1978, emis n baza art. 54, & 3, g., din Tratatul de constituire de la Roma (25
martie 1957) care a instituit CEE, construcie confirmat prin tratatul de la Maastricht (7 februarie 1992).

Numrul utilizatorilor poteniali ai situaiilor financiare a crescut foarte mult odat


cu progresul contabilitii, exercitnd presiuni din ce n ce mai mari asupra informaiilor
publicate n situaiile financiare, conducnd astfel la conflicte ntre administratori, acionari,
pe de o parte i utilizatorii externi, pe de alt parte.
Specific informaiei contabile este faptul c aceasta nu poate fi neleas de cei
care nu au cunotine minime de contabilitate i drept urmare poate fi utilizat n mod greit.
Totui modul su de folosire poate fi nvat, iar contabilitatea trebuie, n final, s ofere
informaii care s poat fi utilizate de toi cei care doresc s le foloseasc, n mod corect,
indiferent dac acetia sunt profesioniti sau nu. Utilizatorii trebuie s fie capabili s neleag
informaiile divulgate n situaiile financiare i ce se afl n culisele acestora, adic unde
structurile situaiilor financiare pot fi cosmetizate, n funcie de utilizatorii crora le sunt
adresate.
Primul pas n procesul de studiu const n nelegerea modului n care sunt luate
deciziile i cum pot fi utilizate informaiile contabile pentru a lua o decizie. Pentru a putea lua
o decizie potrivit i a o aplica eficient, factorul de decizie (utilizatorul) trebuie s rspund la
136

urmtoarele ntrebri :

Care este scopul urmrit?

Care sunt mijloacele de care dispun pentru a atinge scopul urmrit?

Care alternativ ofer cea mai bun cale pentru a atinge scopul?

Care sunt msurile care trebuie luate?

Scopul urmrit a fost atins?

Stabilirea scopului Examinarea alternativelor

Desfurarea aciunilor

Luarea deciziei

Analiza rezultatelor

Figura nr. 3.1 Etapele procesului decizional


Astfel, trebuie s cunoatem utilizatorii produsului

137

, exigenele impuse,

inclusiv scopul n care fiecare beneficiar va folosi acest sistem de informare.


136

Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 5.
137
Horomnea, E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.40.

n doctrina contabil regsim puncte de vedere diferite privind categoriile de


utilizatori i ierarhia acestora, datorit presiunilor exercitate de mediile economice, politice i
juridice.
Conform organismului american de normalizare FASB, exist mai multe categorii
de utilizatori. FASB adopt ns o poziie restrictiv, privilegiind investitorii i creditorii
deoarece deciziile de creditare i de plasament au un efect considerabil asupra economiei
americane, iar informaiile utile acestora sunt utile i altor categorii de utilizatori.
Din punctul de vedere al concepiei dualiste de organizare a sistemului
informaional contabil, putem mpri utilizatorii informaiilor contabile n dou categorii:
utilizatori interni sunt inclui managerii, proprietarii, consiliul de administraie, cenzori,
crora li se adreseaz i informaii confideniale prin rapoarte nepublicate. Cu ct
activitatea societii este mai complex i mai diversificat, cu att managerii au nevoie de
mai multe informaii adiionale. Altfel spus, acetia au un statut privilegiat pe piaa
informaiilor contabile, datorit dublului rol pe care l joac: productori de informaie
contabil, fiind responsabili de ntocmirea i difuzarea situaiilor financiare i utilizatori
de informaie contabil. Conform IASC, ei au obligaia de a asigura coeren ntre
informaia extern i informaia suplimentar de care dispun. Accesul nelimitat i
imediat la informaii
contabile creeaz o asimetrie informaional n raport cu utilizatorii externi

138

. Acest lucru nu

mpiedic managerii s fie ateni asupra modului n care informaiile sunt publicate i
percepute de utilizatorii externi.
utilizatori externi sunt inclui ceilali utilizatori, crora li se adreseaz informaiile
publice coninute de situaiile financiare. n literatura american, utilizatorii externi sunt
clasificai n

139

Utilizatori care au interes financiar direct: investitorii actuali i poteniali i creditorii


actuali i poteniali. Acetia urmresc n ce msur s-au atins obiectivele de lichiditate i
profitabilitate. Lichiditatea se refer la capacitatea ntreprinderii de a-i transforma
activele n mijloace bneti, cu scopul de a-i achita datoriile scadente. Profitabilitatea
se refer la capacitatea ntreprinderii de a obine un profit suficient de mare pentru a
atrage i pstra capitalul investit.

138

Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 142.

139

Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 6.

Utilizatori care au interes financiar indirect: organele fiscale centrale i locale, organele
de control, organele de planificare la diferite niveluri, alte grupuri i ageniile
guvernamentale i organizaiile nonprofit. O parte dintre acetia pot impune natura
informaiilor care le sunt comunicate (organele fiscale, furnizorii importani, instituiile
de credit etc.).
Conform Cadrului General al IASB, utilizatorii situaiilor financiare includ:

investitorii actuali i poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii i ali creditori


comerciali, clienii, statul i instituiile acestuia i publicul. n Romnia, prin asimilarea
Cadrului general al IASB, structura utilizatorilor este similar cu structura agreat de
organismul internaional. Aceste grupuri de utilizatori sunt prezentate, n mod sintetic, n
Tabelul 5.58.
Tabelul 3-1 Utilizatorii situaiilor financiare i nevoile lor de informare
Utilizatori
Investitorii
actuali i
poteniali

Salariaii i
sindicatele

Creditorii

Furnizorii

Clienii

Statul i
instituiile
acestuia

Obiective
-maximizarea
capitalului investit

Cererea de informaii contabile


Decizii adoptate
- performana capitalului investit (rate de - de a investi sau nu capital;
rentabilitate,
lichiditate, - de a menine, majora,
retrage
solvabilitate, capacitatea ntreprinderii diminua sau
de a plti dividende ca elemente capitalul investit.
direct legate de nivelul profiturilor);
- riscurile aferente tranzaciilor;
credibilitatea managerilor firmei;
- relaiile cu mediul nco-njurtor.
-maximizarea salariilor; - stabilitatea i profitul firmei - nivel salarii,
- aprecierea stabilitii.
locului de
(capacitatea ntreprinderii de a oferi - sigurana
salarii, pensii i alte oportuniti munc;
profesionale, posibilitatea de majorare - protecie social;
a salariilor).
- minimizarea a riscului capacitatea
de rambursare a - de acordare a unui credit;
- de a
majora
nivelul
de creditare.
mprumuturilor i dobnzilor
profitabilitatea ntreprinderii
creditelor;
- de a percepe dobnzi
gradul de ndatorare
analiza
valorii
ntreprinderii, penalizatoare.
lichiditii, solvabilitii
-minimizarea
- capacitatea ntreprinderii de a-si- de a ncheiere a unor
termenelor de ncasare
achita datoriile ctre furnizori i ali contracte economice sau de
a contractelor;
parteneri comerciali (rentabilitate, reziliere a unor contracte;
- minimizarea riscului
profitabilitate, lichiditate, solvabilitate- solicitare de plata n avans.
de nencasare.
etc.);
- minimizarea riscului capacitatea
ntreprinderii
de
a - de a ncheiere a unor
de nelivrare.
supravieui;
contracte economice sau de
msura n care vor beneficia de servicii reziliere a unor contracte;
de ntreinere i reparaii n perioada de
garanie.
- ncasarea taxelor i- capacitatea ntreprinderii de a-i achita - de stabilire a mrimii
impozitelelor.
datoriile ctre stat;
impozitelor, taxelor i altor
- impactul
activitii ntreprinderii contribuii datorate;
asupra economiei
- de acordare a unei subvenii.

Investitorii actuali i poteniali reprezint un grup de utilizatori neomogen,


care au nevoi de informaii contabile diferite i capaciti diferite de a interpreta aceast
informaie. Deciziile pe care le vor lua, pe baza informaiilor financiar-contabile, se refer la
decizii de a investi sau nu capitalul, de a menine, majora, diminua sau retrage capitalul
investit.
Acetia sunt interesai, cu predilecie, de informaii care privesc performana
capitalului investit (capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare

140

, adic msura n

care ntreprinderea va adopta o strategie de cretere a bogiei sale i va putea s


converteasc, ulterior, beneficiile n disponibiliti) i de riscul investiiilor lor. Investitorii
raioneaz n funcie de fluxurile de trezorerie degajabile i mai puin n funcie de rezultatul
net contabil care, depinznd de convenii, nu reflect ntotdeauna mbogirea real a unei
ntreprinderi. Acetia vor cere informaii cu ajutorul crora vor calcula diferite rate de
rentabilitate, indicatori ai lichiditii, solvabilitii etc.
Bineneles, investitorii vor solicita informaii cu privire la dividende i politica
firmei n legtur cu acestea, deoarece dividendul i rata lui de cretere pe termen lung
vehiculeaz un bogat flux informaional despre perspectivele ntreprinderii

141

De asemenea, investitorii sunt interesai, pe lng performana capitalului, de


riscurile inerente aferente tranzaciilor. Dei contabilitatea nu este n msur s furnizeze o
evaluare direct a riscului, investitorii, prin consultanii lor, vor solicita unele informaii
contabile pe baza crora ar putea determina aceste riscuri.
Un interes deosebit acord investitorii informaiilor privind credibilitatea
managerilor firmei. Ei vor solicita astfel informaii referitoare la remuneraiile directe i
indirecte percepute de manageri i asupra naturii i valorii cheltuielilor generale. Dac
remuneraiile managerilor sunt legate, n mod direct, de mrimea rezultatelor, este interesant
de verificat modul de calcul al rezultatelor, pentru a vedea dac acestea au fost umflate n
mod deliberat. Dac remuneraiile managerilor sunt legate de dimensiunile ntreprinderii,
atunci acetia nu vor ezita s supra-plteasc unele achiziii, fapt care reduce bogia
acionarilor.
O importan deosebit pentru investitori o au informaiile referitoare la datoriile
pe care le au firmele la bugetul statului sau bugetele locale, la furnizori etc.

140

Feleag, N., mblnzirea junglei contabilitii, Editura Economic, 1996, p. 23.

141

Feleag, N., Malciu, N., Bunea, S., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 36.

Unii investitori sunt interesai, n funcie de obiectul de activitate a ntreprinderii,


i de relaiile cu mediul nconjurtor. Acetia sunt interesai s afle informaii privind
costurile gestiunii mediului - cheltuieli legale, cheltuieli cu decontaminarea unor zone,
cheltuieli cu controlul polurii, investiii n echipamente antipoluante etc., care s le permit
calcularea obligaiilor implicate de aceast gestiune.
Deoarece sunt un grup neomogen, avnd astfel nevoi diferite, nevoile
investitorilor care dein aciuni privilegiate difer de ale celor care dein aciuni ordinare.
Astfel, cei care dein aciuni privilegiate (care dau dreptul la o rat fix a dividendelor
indiferent de profitul realizat) sunt interesai mai mult de sigurana profitului (partea ce li se
cuvine este o rat fix, indiferent de profitul realizat), dect de creterea afacerii (de aceast
cretere vor beneficia doar deintorii de aciuni ordinare)

142

Marile companii occidentale au luat msuri pentru mbuntirea dialogului


permanent cu investitorii, precum: facilitarea accesului investitorilor la informaiile ce vizeaz
societatea, eliminarea practicilor discriminatorii fa de unii acionari comparativ cu alii,

diminuarea restriciilor la exercitarea votului de ctre acionari n adunrile generale, dezvoltarea


tehnicilor de prezentare i comunicare ale membrilor conducerii companiei, oferirea de informaii
relevante unor grupuri specifice de investitori.

Salariaii i sindicatele urmresc stabilitatea firmei, profitul acesteia, pentru a-i


face o imagine clar asupra perspectivelor viitoare ale firmei, respectiv asupra capacitii
ntreprinderii de a oferi salarii, a securitii locurilor de munc, pensii i alte oportuniti
profesionale, posibilitatea de majorare a salariilor.
Conform lui Gray, Salariaii i sindicatele se intereseaz de performanele i
perspectivele ntreprinderii, din punct de vedere al negocierii salariale i al securitii locurilor
de munc; informaiile sectoriale pot fi deci la fel de pertinente pentru ei ca i pentru
investitori, chiar dac ar fi ideal ca ventilarea informaiilor s fie mpins pn la nivel de
uzin. De asemenea, ei au nevoie de informaii privind performanele sectoriale, n scopul de
a putea verifica i nelege deciziile managerilor privind extinderea sau restrngerea de
activiti particulare. Lipsa de informaii poate genera nencredere i probleme n relaiile
industriale

143

. Altfel spus, pentru a evalua viabilitatea i perspectivele unei ntreprinderi,

salariaii ar trebui s analizeze viabilitatea sectoarelor pentru care lucreaz.


142

Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 36.
143
Beavier, H., W., Financial reporting: an accounting revolution, Second Edition, Prentice Hall, 1989 n
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura

Economic, Bucureti, 2002, p. 38.

Interesele salariailor pentru informaii contabile se manifest i indirect, prin


intermediul sindicatelor care i reprezint. Informaiile solicitate de sindicate se refer, n
principal, la politica salarial, condiii de munc, tendina general a activitii, informaii care
permit aprecierea corectitudinii salariilor pltite, informaii care s le permit realizarea unor
analize comparative ale ntreprinderilor din aceeai ramur.
Cadrul General al IASB precizeaz (paragraful 9(b)) c personalul angajat i
grupurile lor reprezentative (sindicate etc.) sunt interesate de informaii privind stabilitatea i
profitabilitatea ntreprinderilor lor. Acetia sunt interesai i de informaii care le permit s
evalueze capacitatea ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, i alte avantaje, precum i
oportuniti profesionale chiar dac n componena situaiilor financiare nu este inclus un
bilan social.
n unele ri occidentale ntreprinderile care au minimum 300 de angajai sunt
obligate s creeze un comitet i trebuie s ntocmeasc un bilan social. Dintre informaiile pe
care le conine un astfel de bilan pot fi menionate: oferta de locuri de munc, remunerarea,
participarea la profit, protecia social, condiiile de munc, igien i securitate, oportuniti
profesionale, dar i informaii privind situaia familial a salariailor

144

n Romnia nu este obligatoriu ntocmirea unui bilan social, dei considerm c


ar fi necesar un asemenea instrument, n condiiile actuale caracterizate prin instabilitatea
locurilor de munc, restrngerea activitii multor ntreprinderi, neplata de ctre angajatori a
datoriilor salariale i sociale, care au ca rezultat asigurarea unei protecii sociale precare a
salariailor. Acesta ar reprezenta un instrument de msurare a politicii salariale i sociale a
ntreprinderilor care, coroborat cu formaia situaiilor financiare, ar conduce la luarea unor
decizii pertinente de ctre salariaii actuali i poteniali.
Creditorii financiari reprezint o categorie de utilizatori ai informaiei financiarcontabile care dein creane asupra ntreprinderii. Grupul cel mai important de creditori l
reprezint bancherii. Dei deciziile de creditare difer de la o instituie bancar la alta, acetia
sunt interesai, n principal, de aceleai informaii contabile. Deciziile pe care acetia le vor
lua vor fi de acordare de credite, majorarea creditelor, sistarea

creditrii,

dobnzi

penalizatoare sau prefereniale.


O importan deosebit pentru bancheri o au informaiile referitoare la
capacitatea de rambursare a mprumuturilor. Pentru calcularea acestui indicator,
reprezentanii bncilor

144

Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar , vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 52.

vor evalua, din motive de pruden, activele i datoriile la valoarea lor de lichidare. Astfel, o
serie de elemente de activ vor fi diminuate, altele ignorate, n timp ce datoriile vor fi majorate
n mod sistematic.
De asemenea, bancherii sunt interesai de indicatorii de lichiditate, respectiv
capacitatea ntreprinderii de a beneficia de lichiditi pentru a putea rambursa la scaden
creditele. n plus, se vor asigura dac creditele acordate sunt utilizate conform contractului de
creditare.
De asemenea, o importan deosebit pentru creditori o prezint profitabilitatea
ntreprinderii solicitante de credite. Profitul reprezint singura surs de acoperire a dobnzilor
aferente mprumuturilor, innd cont de faptul c numai o parte din profit rmne la dispoziia
ntreprinderii, restul fiind distribuit sub form de dividende.
Unii creditori pot solicita unele informaii particulare privind modul de finanare a
imobilizrilor, structura datoriilor, executarea contractelor etc.
Furnizorii i ali creditorii comerciali sunt utilizatorii care urmresc recuperarea
integral a creanelor pe care le au asupra partenerilor comerciali (clieni). Acetia sunt
interesai de informaiile contabile, care i ajut s-i formeze o imagine asupra indicatorilor
de performan ai ntreprinderii (rentabilitate, profitabilitate, lichiditate, solvabilitate etc.),
pentru a putea aprecia n ce msur societatea debitoare va fi capabil s-i ndeplineasc
obligaiile financiare.
Nu toi furnizorii sunt interesai de aceste informaii, deoarece o parte dintre ei vor
solicita ntreprinderii plata n avans a contravalorii bunurilor livrate i serviciilor efectuate.
Deciziile pe care acetia le vor lua pe baza informailor financiar contabile
solicitate sunt decizii de ncheiere a unor contracte economice sau de reziliere a unor
contracte.
Clienii reprezint acea categorie de utilizatori care beneficiaz, n mod direct, de
produsele, lucrrile sau serviciile firmei de la care doresc s obin informaii financiar
contabile. Acetia sunt interesai, n principal, de capacitatea ntreprinderii de a supravieui, i,
n consecin, de posibilitatea continurii furnizrii de bunuri sau servicii

145

, mai ales dac

acesta este un partener comercial dominant.


O alt informaie important pentru clieni se refer la msura n care vor
beneficia de servicii de ntreinere i reparaii n perioada de garanie.

145

Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic , Bucureti, 1998, p. 22.

De obicei, acetia pltesc contravaloarea produselor, lucrrilor, serviciilor dup


livrarea sau prestarea efectuat de furnizor, dar exist situaii n care pltesc n avans, fiind
inclui n structura Clieni creditori. Interesele lor vor fi n aceast situaie similare cu cele
ale creditorilor n general.
Deciziile pe care acetia le vor lua pe baza informailor financiar contabile
solicitate sunt decizii de ncheiere a unor contracte economice sau de reziliere a unor
contracte.
Statul (i instituiile acestuia) este reprezentat, cel mai adesea, pe piaa
informaiilor contabile de ctre administraia fiscal i economic. Astfel, informaiile
contabile sunt utilizate pentru stabilirea bazelor de calcul al impozitelor i taxelor, precum i
pentru analiza diferitelor cereri care vizeaz acordarea de subvenii, mprumuturi cu dobnd
redus etc.

146

Statul, prin instituiile sale, supravegheaz activitatea economic a ntreprinderilor


147

sub dou aspecte:

elaborarea politicii fiscale i aplicarea acesteia n practica economic;


modalitatea de alocare a resurselor n politica de investiii a statului, n special
pentru entitile patrimoniale publice.
Organele fiscale ale statului sunt finanate, de obicei, pe baza colectrii
impozitelor. ntreprinderile sunt obligate s plteasc diferite impozite i taxe pentru care
trebuie ntocmite o serie de declaraii speciale. Organele fiscale urmresc dac declaraiile au
fost ntocmite corect i dac ntreprinderea i-a pltit impozitele i taxele datorate.
Pentru a-i putea atinge obiectivele economice, statul utilizeaz i informaiile
financiar-contabile structurate pe zone geografice, pentru a putea face diferite analize, printre
care i incidena pe care o au investiiile din anumite zone asupra economiei (evoluia ratei
omajului, veniturile ncasate la buget, valoarea produciei de bunuri si servicii etc.)
Puterea public este reprezentat, de asemenea, de contabilii naionali care sunt
responsabili de sintezele macroeconomice i previziunile la nivel naional, i statisticieni,
responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliat, dar de interes general. Nevoile
acestora, ca utilizatori de informaii contabile, sunt cele ale analizei, n general, indiferent

146

Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 38.
147
Horomnea, E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii , Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 43.

se manifest la un nivel detaliat (micro) sau la un nivel foarte agregat (sinteze


macroeconomice)

148

n cadrul instituiilor statului pot fi incluse tribunalele i, implicit, nevoia de prob


n justiie. Informaiile contabile bazndu-se pe documente justificative reprezint un
important mijloc de prob.
O importan deosebit o au i informaiile referitoare la incidena activitii
ntreprinderii asupra economiei, n ceea ce privete crearea sau meninerea de locuri de
munc, supravegherea i punerea n aplicare a politicii de concuren.
O alt informaie pe care puterea public o urmrete se refer la impactul
activitii ntreprinderii asupra mediului nconjurtor.
De asemenea, statul poate fi investitor, client sau furnizor utiliznd informaiile
contabile similar grupurilor de utilizatori cu care se identific.
Deciziile pe care le ia statul pe baza informaiilor financiar contabile se refer la:
- stabilirea, prin norme fiscale, a mrimii impozitelor, taxelor i a altor contribuii datorate;
- decizia de declanare a unei proceduri de redresare sau de lichidare;
- decizia de acordare sau de sistare a unor subvenii.
Publicul (colectiviti locale, micri ecologiste, ntreprinderi concurente,
asociaii de protecia consumatorului, studeni, cercettori etc.). Astfel, responsabilii politici ai
colectivitilor locale sunt interesai de contribuia ntreprinderii la dezvoltarea economiei
locale (plata impozitelor i taxelor locale, crearea de noi locuri de munc etc.).
Micrile ecologiste i de protecia consumatorilor sunt interesate de impactul
activitii firmei asupra mediului nconjurtor i asupra consumatorilor.
Concurenii sunt interesai att de evaluarea poziiei pe pia ct i de
informaii secrete cum ar fi costuri de producie, proces tehnologic de producie etc.
Cercettorii sunt interesai de forma, coninutul i calitatea situaiilor
financiare.
Publicul reprezint, de asemenea, un potenial investitor, angajat, furnizor sau
cumprtor. Mai mult, se consider c fiecare membru al societii, indiferent c tie sau nu,
este afectat de apariia si utilizarea informaiilor contabile

149

148

Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 39.
149
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic , Bucureti, 1998, p. 27.

92

n concluzie, fiecare grup de utilizatori are nevoi proprii de informare i,


inevitabil, vor apare conflicte de interese.
Analitii financiari, dei nu fac parte din structura utilizatorilor enumerai de
Cadrul General IASB i, implicit, din structura utilizatorilor, ei sunt utilizatorii care preiau
informaia brut i o transform n informaie accesibil mai multor grupuri de utilizatori
neinstruii n domeniul contabilitii. Acetia, folosindu-se de cunotinele aprofundate de
contabilitate i analiz, vor interpreta i analiza informaiile financiar contabile n folosul
propriu sau n folosul acelor categorii de utilizatori care apeleaz la serviciile acestora.
Analitii financiari vor face diferite previziuni cu privire la perspectivele de
cretere a companiilor, folosindu-se de diferii indicatori (profit, dividend, preul aciunilor
etc.), vor evalua riscurile aferente investiiilor, vor face recomandri de investire pe termen
lung, mediu sau scurt etc.
n concluzie, informaiile necesare procesului decizional al utilizatorilor pot fi
sintetizate astfel:
informaii privind poziia financiar, modificrile poziiei financiare Acestea se
regsesc n bilan. Poziia financiar este influenat de resursele economice pe care
ntreprinderea le controleaz, de structura sa financiar, lichiditatea i solvabilitatea sa,
de capacitatea sa de a se adapta schimbrilor mediului n care i desfoar
activitatea

150

. Pentru a anticipa capacitatea ntreprinderii de a genera n

viitor

numerar sau echivalente ale numerarului, utilizatorii apeleaz la informaiile privind


resursele economice controlate de aceasta i de capacitatea sa din perioada anterioar
de a modifica resursele economice.
informaii privind performanele ntreprinderii care se regsesc n contul de profit i
pierdere reprezint pentru utilizatorii informaiilor financiare o baz n anticiparea
capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de numerar cu resursele existente i de a
utiliza ct mai eficient aceste resurse.
informaiile referitoare la structura financiar a ntreprinderii sunt necesare
utilizatorilor, pe de o parte, pentru a anticipa nevoile viitoare de creditare i maniera n
care profiturile i fluxurile viitoare de numerar vor fi repartizate investitorilor, iar pe
de alt parte posibilitatea ntreprinderii de a obine noi surse de finanare;
informaii privind modul n care ntreprinderea a obinut i utilizat numerarul generat
de activitile de exploatare, de investiii i de finanare care se regsesc n tabloul
fluxurilor de trezorerie, precum i informaii privind estimarea probabilitii

de
93

150

*** Cadrul general al IASB, paragraful 16.

94

realizare a fluxurilor viitoare de numerar, a mrimii i a momentelor n care sunt


generate aceste fluxuri;
informaii privind maniera n care managerii ntreprinderii au realizat obiectivele
propuse i au gestionat resursele ce le-au fost ncredinate;
informaii privind respectarea de ctre ntreprindere a reglementrilor contabile n
vigoare;
informaii suplimentare care vizeaz: posibilitile financiare ale activitilor
companiei, activitile care au legtur cu gestiunea resurselor umane, incidena
activitii companiei asupra mediului ecologic, ct i aciunile n care aceasta s-a
angajat pentru protecia mediului.

3.3

Fundamentarea situaiilor financiare pe


baza
principiilor contabile

Nscute prin consensul productorilor i utilizatorilor de informaii contabile,


principiile contabile reprezint elemente conceptuale de referin, care stau la baza organizrii
i conducerii contabilitii ca sistem informaional i de gestiune. Respectarea acestora
constituie premiza realizrii obiectivului de imagine fidel.
Principiile contabile sunt elemente conceptuale, propoziii cu caracter general care
asigur elaborarea normelor contabile i reprezentarea fidel a evoluiei ntreprinderii prin
intermediul situaiilor financiare. Acestea ajut productorii de informaii contabile la
msurarea, clasificarea i prezentarea informaiilor financiare.
n 1990, Lauzon prezint urmtoarele caracteristici ale acestora

151

nu reprezint legi de necombtut sau perfect obiective;

nu se bazeaz pe legi naturale sau abstracte;

nu sunt imuabile;

nu au o sfer imuabil de cuprindere;

nu sunt, n mod necesar, toate adevrate;

sunt mai mult sau mai puin organizate;

sunt acceptate fr a fi demonstrate;

nu decurg dintr-o acceptare unanim, ci sunt rezultatul consensului i, adesea, al


compromisului.
n literatura de specialitate unii autori consider c principiile contabile produc o

subevaluare a activului ntreprinderii, motiv pentru care, prin aplicarea lor, nu se reflect
realitatea economic. Ali autori consider c acestea sunt prea conservatoare i trebuie
regndite complet.
ncepnd cu 1994, Romnia, prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea
francez, a asimilat ase principii contabile cu titlu explicit:
principiul continuitii activitii,
principiul permanenei metodelor,
principiul prudenei,
principiul independenei exerciiului,

151

Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,


Bucureti, 2004, p. 153.

principiul intangibilitii bilanului de deschidere,


principiul necompensrii.
n anul 2001, odat cu apariia OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea
reglementrilor contabile armonizate cu prevederile Directivei a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, Romnia adopt alte trei principii:
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv (inspirat din
Directiva a IV-a a CEE),
principiul prevalenei economicului asupra juridicului (inspirat din Standardele
Internaionale de Contabilitate),
principiul pragului de semnificaie (inspirat din Standardele Internaionale de
Contabilitate).
Toate acestea le regsim i n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene.
Aplicarea n practic a acestor principii trebuie s aib loc att n actul de
producere (deoarece se stabilesc numeroase legturi ntre diferitele structuri informaionale pe
tot parcursul procesului de prelucrare a informaiei financiare), ct i n cel de difuzare a
informaiei financiare, care se finalizeaz cu ntocmirea, auditarea i difuzarea situaiilor
financiare.
n practic nu pot fi respectate, n acelai timp, toate principiile. Pentru a iei din
aceast contradicie, profesorul Ionacu prezint soluii ca:

aplicarea tuturor principiilor contabile, dar cu o aplicare parial a fiecruia dintre ele,
pentru a elimina, astfel, elementele contradictorii aflate n enunul unor principii
contabile;

stabilirea unor ierarhii ntre principii si aplicarea lor succesiv;

clasificarea ansamblului de principii contabile n clase omogene, compatibile ntre ele.


Profesorul Ionacu, menioneaz urmtoarele avantaje oferite de principiile

contabile: contribuie la ameliorarea practicii contabile, deoarece permit soluionarea cazurilor


complexe care necesit interpretri i opiuni, ofer posibilitatea soluionrii de cazuri noi care
necesit o anumit inventivitate contabil; evit o reglementare foarte abundent a tuturor
cazurilor posibile; permit normalizarea contabilitii i prin aceasta asigurarea transparenei
informaiei contabile ntr-un mediu economic concurenial.

Altfel spus, simpla aplicare a acestora face contabilitatea s gseasc rspunsurile


corecte la nevoile informaionale ale diferitelor categorii de utilizatori, care sunt adeseori
divergente, fr sa fie prtinitoare fa de acetia, divulgnd astfel adevrul contabil.

OMFP 1752/2005 face referire la prezentarea unei imagini fidele cu ajutorul


situaiilor financiare: Situaiile financiare anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor,
datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii

152

. Elementele prezentate n

situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile conform


contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor i ale altor evenimente

sunt

recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msur ce trezoreria


sau echivalentul su este ncasata sau pltita) i sunt nregistrate n contabilitate i raportate n
situaiile financiare ale perioadelor aferente.
Abaterile de la principiile generale (ca garani ai asigurrii imaginii fidele) vor fi
permise numai n cazuri excepionale i se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se
vor prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora
asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii

153

Principiul continuitii activitii

Acest principiu se regsete n toate sistemele de contabilitate. n seciunea 6 a


OMFP nr. 1752/2005, par. 42 se stipuleaz c acesta presupune c ntreprinderea i continu
n mod normal funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii
activitii sau fr reducerea semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au
luat cunotin de unele elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce
la incapacitatea acesteia de a-i continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n
notele explicative. n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului
continuitii activitii, aceast informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind
modul de ntocmire a raportrii financiare respective i motivele care au stat la baza deciziei
conform creia ntreprinderea nu i poate continua activitatea.
IASB, definete continuitatea activitii pornind de la premisa c o entitate i va
continua activitatea ntr-un viitor previzibil. Se admite c ntreprinderea nu are nici intenia
i nici nevoia s intre n stare de lichidare sau s-i reduc n mod semnificativ activitatea.
Aplicarea acestui principiu impune ca, nainte de ntocmirea situaiilor financiare,
conducerea ntreprinderii s examineze i s confirme sau infirme starea de continuitate a
activitii. Aceasta este o informaie fundamental de care trebuie s dispun utilizatorii
informaiilor financiar contabile atunci cnd examineaz datele contabile pentru a lua decizii.
152

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 9.

153

Ibidem, par. 51.

Declararea capacitii de continuitate sau necontinuitate a exploatrii nseamn, n fapt,


acordarea unui certificat de sntate sau al unuia de deces

154

cu privire la ntreprinderea

examinat.
Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile cum sunt:

155

decuparea vieii ntreprinderii n exerciii financiare sau contabile, n funcie de care se


stabilesc situaia patrimoniului, situaia financiar i rezultatele obinute;
utilizarea costului istoric i valorii actuale (de utilizare) n evaluarea activelor i
pasivelor, cheltuielilor l veniturilor;
delimitarea n timp a cheltuielilor i veniturilor;
separarea activelor n active imobilizate i active circulante, fiecare structur cu regim
diferit de nlocuire;
diferenierea pasivului n pasiv pe termen lung i pasiv pe termen scurt;
sensibilizarea contabilitii la factorul inflaionist.
Modalitatea de ntocmire a inventarului n caz de continuitate a activitii difer
de modalitatea de ntocmire a inventarului n caz de necontinuitate a activitii. Astfel, n
condiii de continuitate elementele patrimoniale sunt evaluate la valoarea lor de utilitate, de
pia, la valoarea just, iar n caz de necontinuitate evaluarea acestora se face la valori
lichidative.
Criteriile de apreciere a strii de continuitate a exploatrii nu fac obiectul unor
reglementri speciale i revin , n principal, conducerii ntreprinderii, dei aceasta este cel mai
puin interesat de declararea strii de necontinuitate a exploatrii.
La modul general, numai acumularea mai multor criterii nefavorabile si
complementaritatea lor pot s exprime un risc real asupra continuitii

156

Numai auditorii pot schimba verdictul dat de ctre conducerea ntreprinderii cu


privire la continuitatea exploatrii. Pot exista situaii n care utilizatorii s primeasc
informaii despre o ntreprindere care aparent triete, dar care de fapt este moart.
Utilizatorii care pot fi pclii sunt de fapt acei utilizatori care nu dispun de minime cunotine
de contabilitate.
Legislaiile unor ri europene au solicitat comisarilor de conturi (cenzorilor) s
examineze riguros aspectele care pot conduce la necontinuitatea exploatrii. n acest scop,

154

Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, 2002, p. 77.

155

Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994,
p. 18.
156
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 316.

Compania Naionala a Comisarilor de Conturi din Frana a elaborat o lista a criteriilor de


apreciere a strii de nencontinuitate

157

criterii privind activitatea de exploatare:

insuficiena capacitii de autofinanare;

insuficiena stocurilor pentru asigurarea continuitii produciei sau


vnzrilor;

deteriorarea cererii pe segmente de pia dominante;

pierderea brevetelor, licenelor.

criterii privind activitatea financiar:

fond de rulment insuficient;


trezorerie negativ;

situaie patrimonial net negativ;

criterii privind aspecte sociale:

conflicte sociale grave i repetate;

plecarea n mas a personalului ca urmare a unui climat de munc


nestimulativ i lipsit de perspective.

Dac aceste condiii de noncontinuitate sunt evidente, comisarii de conturi au


obligaia s declaneze procedura de alert, iar apoi procedeaz la evaluarea i prezentarea
situaiilor financiare bazate pe realitatea concret, i anume: lichidarea total a ntreprinderii,
vnzarea acesteia, abandonul unei pri de activ prin vnzarea acesteia.

Principiul permanenei metodelor

Acest principiu se regsete n toate sistemele de contabilitate, dar att instanele


de normalizare ct i practica contabil admit i permit abandonul acestui principiu i,
implicit, schimbarea metodelor. Respectarea acestui principiu asigur informaiei contabile
una din caracteristicile ei calitative, aceea de comparabilitate.
Principiul permanenei metodelor i gsete rdcinile n asigurarea unei bune
nelegeri a situaiilor financiare, prescriind aplicarea de metode identice de la un exerciiu
finaciar la altul, asigurndu-se n acest mod comparabilitatea informaiilor financiare n timp.
Acesta presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind
evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a

157

Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizata cu directivele contabile europene i cu


standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 17.

rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Modificrile politicii


contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat
informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la operaiunile ntreprinderii. Este foarte
important menionarea n notele explicative a oricror modificri ale politicilor contabile,
pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost aleas n mod
adecvat, efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a
rezultatelor activitii societii

158

. Mai succint, OMFP 1752/2005, inspirat din Directiva a

IV-a a CEE, precizeaz c metodele de evaluare trebuie aplicate n mod consecvent de la un


exerciiu financiar la altul

159

Cu alte cuvinte, comparabilitatea informaiilor de la un exerciiu la altul este mai


greu de realizat atunci cnd metodele contabile se schimb anual (n anul N un stoc este
evaluat conform CNP, n anul N+1 conform LIFO), chiar dac schimbarea metodei a fost
prezentat n notele explicative. De asemenea, acest principiu vizeaz i modul de nregistrare
al unor operaiuni i reflectarea lor n situaiile financiare. De exemplu, dac la sfritul
exerciiului financiar se constat insolvabilitatea unui client pentru care se constituie un
provizion specific, modul de contabilizare al acestuia influeneaz prezentarea informaiei n
situaiile financiare. Dac acest provizion este de natura deprecierii creanei, valoarea creanei
respective va fi diminuat corespunztor n bilanul contabil, ceea ce va afecta situaia net a
ntreprinderii. Dac provizionul va fi nregistrat ca fiind n categoria celor pentru riscuri i
cheltuieli, atunci valoarea creanelor n bilan nu este afectat i nici cea a situaiei nete.
Conform IAS 8 politicile contabile reprezint bazele, conveniile, regulile i
practicile specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare. Ele sunt aplicate cu consecven de la o perioad la alta. O modificare a politicii
contabile este permis numai n baza uneia din urmtoarele condiii:
este cerut prin lege;
este cerut de un organism de reglementare contabil (spre exemplu, adoptarea
unui IAS),
modificarea are ca rezultat o prezentare mai adecvat

160

Restructurarea activitii ntreprinderii, schimbarea strategiilor economice i


comerciale sunt alte situaii care impun schimbarea politicilor contabile.

158

***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct.5.3 n MO nr. 85/2001.


***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.43.

159

100

160

***IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei. Erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile .

100

Conform IAS nr. 8 odat cu schimbarea metodelor contabile trebuie precizate

161

Motivul (motivele) modificrii,


Valoarea ajustat n perioada curent i n perioadele anterioare,
Efectele fiscale,
Interesul minoritar,
Faptul c cifrele comparative sunt retratate,
Motivul pentru care cifrele comparative nu sunt retratate.
Procedurile prin care se divulg schimbarea metodelor contabile presupun

162

Ajustarea poziiilor sau posturilor care figureaz n bilanul de deschidere a


exerciiului i se modific indicatorii comparativi cu referire la exerciiile
anterioare care figureaz n situaiile financiare;
menionarea ca o poziie separat n contul de rezultate, ca o component a
rezultatului net;
informaie suplimentar n anexa la bilan.
Altfel spus, dac se constat c schimbarea unei metode influeneaz conturile
anuale ale exerciiului reportat sau asupra acelora din exerciiile viitoare, efectul acestei
schimbri trebuie menionat i cuantificat.
n Romnia, n cazuri justificate, ntreprinderile pot schimba metodele de evaluare
utilizate numai cu aprobarea Direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar
de stat, pe baza prezentrii influenelor asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i
asupra rezultatului, inclusiv asupra nivelului impozitului pe profit. Aceast prevedere din
Ordonana 70/1994 este imperativ i restrictiv pentru contabilitate, deoarece acest principiu,
prin modul su de formulare, prevede c o modificare de metod intervine numai n interesul
asigurrii imaginii fidele, iar aciunea face obiectul unei meniuni speciale n anexa la bilan
cu descrierea efectelor asupra situaiei patrimoniului, rezultatului, inclusiv cel fiscal.
n toate situaiile aciunii acestui principiu contabil elementul central va trebui s-l
constituie obinerea unei imagini fidele a patrimoniului, rezultatelor i poziiei financiare.
Raportat la practica contabil s-au ntlnit situaii prin care aplicarea acestui principiu a avut
i unele interese oculte, cel mai des fiind cel al modelrii rezultatului, n funcie de metoda de
evaluare.

161

***IAS nr. 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei. Erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile.

101

162

Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, ,C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti,
1994, p. 24.

102

Principiul prudenei

Acest principiu se regsete n toate sistemele de contabilitate. Conform definiiei


formulat n PCG francez, prudena este aprecierea rezonabil a faptelor n scopul de a evita
riscul de transfer n viitor a incertitudinilor prezente, susceptibile de a greva patrimoniul i
rezultatele ntreprinderii. Conform articolului 23 a) din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii, potrivit principiului prudentei nu este admis supraevaluarea elementelor de
activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont
de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea exerciiului curent sau
anterior.
Conform normelor contabile romneti, evaluarea trebuie fcut pe o baz
prudent, inndu-se cont de urmtoarele aspecte

163

se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului


financiar;
se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au luat
natere n cursul exerciiului financiar ncheiat, sau pe parcursul unui exerciiu anterior,
chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre data ncheierii exerciiului i data
ntocmirii bilanului;
se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul
exerciiului financiar este profit sau pierdere.
n contabilitatea german, principiul prudenei se regsete n aciunea a trei
subprincipii

164

:
-

principiul celei mai mici valori pentru elementele de activ, i celei mai
mari valori pentru elementele de pasiv;

principiul imparitii, care presupune luarea n considerare a riscurilor


previzibile i a pierderilor probabile a cror origine se regsete n cursul
exerciiului respectiv;

principiul beneficiului realizat, prin care, singurul beneficiu luat n


considerare, n formarea rezultatului exerciiului, este beneficiul realizat
pn la nchiderea aceluiai exerciiu.

163

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.43.
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 372.

164

Principiul prudenei este reprezentat de atitudinea de spirit a celui care,


reflectnd la consecinele actelor sale, i ia toate msurile pentru a evita erorile i neplcerile
posibile, se abine de la tot ceea ce ar putea fi surs de neajunsuri

165

Acest principiu este strns legat de evaluarea patrimoniului n cele patru


momente: la data intrrii n patrimoniului, la data inventarului, la data ntocmirii bilanului i
la data ieirii din patrimoniu.
a) La data intrrii n patrimoniu elementele patrimoniale se vor evalua astfel:
o

bunurile procurate cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie (preul de


cumprare + taxele nerecuperabile + cheltuieli de transport aprovizionare

cheltuielile accesorii necesare pentru punerea n funciune sau intrarea n gestiune a


bunului respectiv);

o bunurile obinute din producie proprie se evalueaz la costul de producie


(costul de achiziie al materiilor prime i materialelor + cheltuielile directe de
producie + cheltuielile indirecte repartizabile bunului respectiv;
o bunurile obinute cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea just (suma pentru
care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de
cauz, n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv);
o creanele i datoriile se evalueaz la valoarea lor nominal stipulat n
contract, comand, factur sau alt document de evaluare a bunurilor n
momentul transferului dreptului de proprietate de la vnztor la cumprtor.
b) La data inventarierii elementele patrimoniale se evalueaz la nivelul valorii actuale,
denumit valoare de inventar. Ea se stabilete n funcie de preul pieei, utilitatea bunului
pentru unitate, de starea i de amplasamentul acestora. Valoarea de utilitate a creanelor i
datoriilor se stabilete n funcie de valoarea lor probabil de ncasat, respectiv de plat.
c) La nchiderea exerciiului evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare
pus de acord cu valoarea de inventar. n acest scop se vor compara cele dou valori,
diferenele fiind tratate astfel:
Pentru elementele de activ, plusul de valoare dintre valoarea de inventar (mai mare)
i valoarea de intrare (mai mic) nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente
meninndu-se la valoarea lor de intrare. Minusul de valoare dintre valoarea de
inventar (mai mic) i valoarea contabil net a elementelor de activ (mai mare) se

165

Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 27.

103

nregistreaz n contabilitate pe seama unei amortizri suplimentare, n cazul


activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibil sau se constituie un
provizion pentru depreciere, atunci cnd minusul de valoare nu are un caracter
definitiv, aceste elemente meninndu-se, la nivelul valorii de intrare.
Pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, plusul de valoare dintre valoarea de
inventar (mai mare) i valoarea de intrare (mai mic) se nregistreaz n contabilitate
prin constituirea unui provizion, valoarea acestor elemente meninndu-se, de
asemenea, la nivelul valorii de intrare. Minusul de valoare dintre valoarea de
inventar (mai mare) i valoarea de intrare (mai mic) nu se nregistreaz n
contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare.
d) La dala ieirii din patrimoniu sau la darea n consum, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare.
Se observ c acest principiu denatureaz imaginea situaiei patrimoniale i,
implicit, deformeaz mrimea rezultatului, deoarece trateaz n mod discriminatoriu evaluarea
activelor. Conform acestui principiu, nu sunt permise luarea n considerare a plusvalorilor,
chiar dac acestea sunt certe, n timp ce minusvalorile trebuie luate n considerare, chiar dac
acestea sunt eventuale. Nenregistrarea plusvalorilor creeaz rezerve latente sau oculte.
Rezervele oculte se pot crea i prin subevaluarea deliberat a activelor sau a veniturilor sau
supraevaluarea deliberat a cheltuielilor.
n aceste condiii, informaiile publicate nu mai reflect imaginea fidela a
patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute de firm.
Economistul Hendriksen E.S. susine c principiul prudenei reprezint o metod
foarte mediocr, pentru a trata existena incertitudinii n evaluarea activelor, datoriilor i
rezultatelor. Cel mai ru, el antreneaz o distorsiune complet a cifrelor contabile. Este
deosebit de periculos prin efectele sale capricioase. Prin urmare, cifrele contabile stabilite cu
pruden nu permit o interpretare corect

166

. Aplicarea principiului genereaz asimetrii n

contabilizarea incertitudinilor.
Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea profitului este totdeauna
aleatoare i n consecin este mai bine a se declara profitul minim, nu att pentru a reduce
sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de
asemenea, o viziune prea optimist.

166

Hendriksen, E., S., Accounting Theory, Homewood, n Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, ,C., Contabilitatea
ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994, p. 23.

n Romnia, principiul prudenei se aplic, cu preponderen, la reglementrile


fiscale care privesc deductibilitatea provizioanelor (provizioane pentru clieni inceri,
provizioane pentru pierderi din curs valutar, provizioane pentru garanii de bun execuie).

Principiul independenei exerciiului

Independena exerciiilor presupune mprirea activitii ntreprinderilor, inclusiv


a prelucrrilor contabile, n mai multe exerciii financiare (de durata unui an calendaristic).
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii exerciiul financiar ncepe la 1
ianuarie i se ncheie la 31 decembrie, cu excepia primului an de aplicare cnd acesta ncepe
la data nfiinrii, respectiv a nmatriculrii.
Conform acestui principiu trebuie s se in cont de veniturile i cheltuielile
aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii sau plii acestor venituri i
cheltuieli

167

. Regulamentul contabil romnesc precizeaz c acest principiu presupune

delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor, aferente activitii unitii patrimoniale, pe


msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul la care se refer. Acest regulament ns
nu este nsoit de nici un comentariu cu privire la consecinele aciunii sale.
Cu alte cuvinte, consecinele tranzaciilor i a altor evenimente sunt luate n calcul
n momentul n care acestea s-au produs i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea. n
acest mod, se nregistreaz mai nti angajamentele i apoi executarea lor. Fiecare exerciiu
este independent de exerciiile anterioare sau cele viitoare.
Respectarea acestui principiu impune:
- utilizarea conturilor de regularizare (venituri i cheltuieli nregistrate n avans,
cheltuieli de pltit, venituri de primit);
- contabilizarea veniturilor n momentul livrrii bunurilor, respectiv n momentul executrii
lucrrilor i prestrii serviciilor;
- contabilizarea cheltuielilor n momentul primirii bunurilor sau executrii serviciilor de la teri;
- calcularea la sfritul fiecrui exerciiu financiar a amortismentelor (deprecieri ireversibile) i a
ajustrilor de valoare pentru deprecieri reversibile;
- contabilizarea unor evenimente ulterioare nchiderii exerciiului financiar, dar anterioare
nchiderii conturilor;
167

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.45.

105

- menionarea n notele explicative a unor venituri / cheltuieli aferente exerciiilor anterioare dar
constatate i nregistrate n exerciiul curent;
- evidenierea unor evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au legtur
168

de cauzalitate cu situaia patrimoniului i rezultatul exerciiului ncheiat .

Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv

Acest principiu nu se regsete n Legea contabilitii nr. 82/1991 i a fost preluat din
Directiva a IV-a a C.E.E., art. 31 pct. 1 lit. e). componentele elementelor de activ sau de
datorii trebuie evaluate separat

169

Acesta se afl n strns legtur cu principiul prudenei, fcndu-i simit prezena n


momentul evalurilor curente, evalurilor la inventar i evalurilor n bilan, determinnd
evaluarea curent a elementelor de activ n funcie de caracteristicile lor (bunuri fungibile i
nefungibile), recunoaterea minusurilor de valoare fr a recunoate plusurile de valoare,
realizarea unei corelaii permanente ntre evaluarea curent (valoarea contabil) i evalurile
realizate n mod periodic (valoarea de inventar) pentru a putea fi prezentate n bilan

170

Principiul intangibilitii bilanului de deschidere

Conform acestui principiu bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s


corespund cu bilanul de nchidere a exerciiului precedent, cu excepia coreciilor impuse de
aplicarea IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri
ale politicilor contabile

171

. Asemenea Directivei a IV-a a CEE, OMFP 1752 precizeaz c

bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de


nchidere al exerciiului precedent

172

Aplicnd acest principiu este interzis imputarea capitalurilor proprii cu efectele


schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale. Este
asigurat astfel o informare corect a utilizatorilor informaiei contabile. Pentru acetia,
efectele schimbrii metodelor contabile sau ale corectrii unor erori contabile fundamentale
168

Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994, p.
19.
172

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.47.

106

169

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.46.
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
89.
171
***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct. 5.7 n MO nr. 85/2001.
170

172

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.47.

107

trebuie s rezulte din situaiile financiare ale exerciiului financiar expirat i nu s fie
camuflate n situaia patrimonial de pornire, n exerciiul financiar curent

173

Cu alte cuvinte, aciunea acestui principiu presupune imposibilitatea imputrii


directe asupra capitalurilor proprii

174

- a veniturilor sau a cheltuielilor aferente exerciiilor precedente care, din eroare sau omisiune,
nu au fcut obiectul unei nregistrri contabile. Acestea vor fi nregistrate n numele
exerciiului curent, afectnd astfel structurile contului de profit i pierdere aferent acestui
exerciiu;
- a incidentelor schimbrilor de metode contabile, la deschiderea exerciiului: imputarea
cheltuielilor direct n capitalurile proprii, ocolindu-se contul de profit i pierdere, este contrar
prevederilor Directivei a IV-a, conform creia cheltuielile sunt nscrise, mai nti, n debitul
contului de profit i pierdere.

Principiul necompensrii

Conform OMFP 94/20041, valorile elementelor ce reprezint active nu pot fi


compensate cu valorile elementelor ce reprezint pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile,
cu excepia compensrilor ntre active i pasive admise de Standardele Internaionale de
contabilitate

175

. ntr-o manier mai detaliat dect prevederile Directivei a IV-a, OMFP

1752/2005 interzice compensrile dintre active i pasive, respectiv venituri i cheltuieli, dar
permite, n condiiile respectrii prevederilor legale, compensri ntre creane i datorii ale
entitii fa de acelai agent, dar numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i
cheltuielilor la valoarea integral.
Prin evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor de activ i
pasiv, respectiv a veniturilor i cheltuielilor, se asigur un raport optim ntre calitatea
informaiilor i gradul lor de detaliere.
Acest principiu pleac de la premisa c relaiile unei ntreprinderi cu terii au la
baz contracte economice, care trebuie executate fiecare n parte. Contabilitatea trebuie s
furnizeze informaii cu privire la rezultatul favorabil sau nefavorabil al fiecrui contract

175

***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct .5.8 n MO nr. 85/2001.

107

173

Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizatacu directivele contabile europene i cu


standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 23.
174
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 406.

175

***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct .5.8 n MO nr. 85/2001.

108

economic n parte, nepermindu-se compensarea beneficiilor unui contract cu pierderile altor


contracte.
IAS 11 Contracte de construcii prevede c: poate s apar ca necesar
considerarea ca un ansamblu unic a contractelor ncheiate cu acelai client, sau cu clieni
diferii, n msura n care aceste contracte sunt negociate ca un singur ansamblu sau ele se
ataeaz unuia i aceluiai proiect. Invers, dac un contract include diferite proiecte i dac
veniturile i cheltuielile specifice fiecruia dintre acestea pot fi individualizate, fiecare dintre
proiecte poate fi considerat ca asimilabil unui contract distinct.

176

n acest sens poate fi reinut i prevederea Ordonanei Guvernului nr. 3/1995: n


situaia existenei de creane i datorii la acelai agent economic, se poate proceda la
regularizarea pe baz de proces - verbal ncheiat ntre pri, stabilindu-se diferenele de pltit
sau de ncasat, dup caz.
n concluzie, aplicarea acestui principiu interzice compensarea creanelor cu
datoriile fa de acelai ter, compensarea plusurilor cu minusurile de valoare in cazul aplicrii
principiului prudenei, compensarea elementelor valorice neomogene, cum ar fi de exemplu
valoarea de intrare a unui element patrimonial cu provizionul creat pentru deprecierea
177

acestuia .

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului

Acest principiu este specific sistemului de contabilitate anglo-saxon, el fiind mai


puin agreat n rile europene unde informaia contabil este influenat de aspectele juridice.
Acesta a fost introdus n contabilitatea romneasc prin vol. II Cadrul general al IASB, n
anul 2001. n conformitate cu acesta, prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan
i contul de profit i pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al
operaiunii raportate, i nu numai de forma juridic a acestora.

178

. Acest principiu mai este

recunoscut sub denumirea primordialitatea realitii economice asupra apartenenei juridice


substance over form principle.

176

***IAS 11 Contracte de construcii

108

177

Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizatacu directivele contabile europene i cu


standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, p. 24.
178
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 49.

108

Conform IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, operaiile i alte evenimente ale


vieii ntreprinderii trebuie s fie nregistrate si prezentate conform naturii lor i realitii
financiare, fr s se in cont, n mod unic, de apartenena lor juridic.
Observam c acest principiu nu i propune o ierarhizarea a celor dou
caracteristici (economic i juridic), ci subliniaz faptul c, dac se ia n considerare doar latura
legal a unei operaiuni economice, cei care ntocmesc situaiile financiare risc s devin
ineficieni

179

. Tranzaciile i evenimentele din viaa unei ntreprinderi trebuie contabilizate

lundu-se n considerare att forma juridic ct i realitatea economic, deoarece realitatea


economic poate s difere de forma juridic. De exemplu, conform unui contract, se vinde un
activ unei alte ntreprinderi, iar n contract este stipulat clauza conform creia ntreprinderea
care vinde poate utiliza n continuare acel activ. n acest caz, documentele justificative susin
transmiterea dreptului de proprietate i, drept urmare, n contabilitate se nregistreaz
vnzarea i scderea din gestiune a acelui activ dar, n realitate, ntreprinderea care vinde
obine n continuare beneficii economice. Altfel spus, raportarea unei vnzri nu ar reprezenta
n mod credibil tranzacia ncheiat.

Principiul pragului de semnificaie sau a importanei relative

Conform acestui principiu, elementele care au valoare semnificativ trebuie


prezentate separat n cadrul situaiilor financiare, cele cu valori nesemnificative (care au
aceeai natur sau cu funcii similare) vor fi nsumate, nefiind necesar prezentarea lor
separat.
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare prevede c situaiile financiare trebuie s
releve toate elementele a cror importan poate s afecteze evalurile sau deciziile.
n Planul Contabil Francez apare clar c producia de elemente informative n
Anex nu este cerut, dect dac au o importan semnificativ i c informaiile contabile
trebuie s ofere o descriere adecvat, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i
situaiilor. Astfel, este semnificativ orice informaie susceptibil s influeneze judecata
destinatarilor documentelor cu privire la patrimoniu, rezultatele i situaia financiar aferente
180

unei ntreprinderi .

109

179

Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
90.
180
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 396.

110

Concepia normelor contabile romneti despre pragul de semnificaie statueaz


c relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n unele
cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. De
exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate influena evaluarea riscurilor i
oportunitilor ntreprinderii, indiferent de semnificaia rezultatelor obinute prin segmentul
respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri att natura, ct i pragul de semnificaie sunt
importante. De exemplu, volumul valoric al stocurilor din fiecare categorie principal pe care
o ntreprindere ar trebui s le dein pentru a avea o activitate adecvat

181

O informaie este semnificativ dac, n lipsa acesteia, utilizatorul va aciona n


mod diferit. Informaiile prezentate n situaiile financiare nu trebuie s fie prea abundente (cu
detalii inutile i nesemnificative), dar nici prea sintetice. Acestea trebuie sa aib un prag de
semnificaie susceptibil s influeneze judecile utilizatorilor asupra poziiei financiare,
performanelor i modificrilor poziiei financiare a ntreprinderii, precum i deciziile lor
viitoare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii, judecat n
mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii greite. Astfel, pragul de semnificaie ofer
mai degrab o limit, dect s reprezinte o caracteristic calitativ primar, pe care informaia
contabil trebuie s o aib pentru a fi util.

3.4

Calitatea informaiei contabile n


contextul modernizrii contabile

Pentru a fi utile n procesul decizional, informaiile contabile trebuie s


ndeplineasc anumite atribute denumite caracteristici calitative. n normalizarea i n doctrina
contabil, criteriile care permit definirea conceptului de calitate a informaiei contabile nu
sunt identice, selecia i ierarhizarea acestora fiind diferite. Astfel, dac caracteristicile
calitii informaiei contabile din cadrele conceptuale anglo-saxone (SUA, IASB, Marea
Britanie) sunt aceleai, acestea difer de cele din contabilitatea francez.
n etapa a doua a reformei contabile romneti, prin preluarea de ctre
normalizatorii romni a Cadrului de nlocuire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat
de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, contabilitatea romneasc
utilizeaz cadrul conceptual IASB.

181

Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizatacu directivele contabile europene i cu


standardele internaionale de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 p. 29.

Paragrafele 25-46 ale cadrului general IASB pentru elaborarea i prezentarea


situaiilor financiare prezint cele patru caracteristici calitative principale (vezi figura nr. 5.5):
inteligibilitatea,
relevana (pertinena),
credibilitatea (fiabilitatea),
comparabilitatea.
Opinia IASB, mprtit i de normalizatorii romni, este c aplicarea
caracteristicilor calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod
normal ca rezultat ntocmirea unei situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel
a situaiei ntreprinderii

182

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de ctre


utilizatori, plecndu-se de la premisa c acetia dispun de cunotine suficiente privind
desfurarea afacerilor i a activitilor economice i de noiuni de contabilitate.
Cadrul general IASC prevede faptul c informaiile asupra unor probleme
complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit importanei lor n luarea
deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul ca ar putea fi prea dificil de neles
pentru anumii utilizatori. Altfel spus, nici o informaie nu ar trebui omis doar pentru motivul
c este greu neleas de unii utilizatori.
O inteligibilitate mai buna se poate obine dac informaiile sunt agregate,
clasificate, caracterizate i prezentate ntr-o maniera clara i concis.

182

OMFP nr. 94/20.02.2001

Decidenii i caracteristicile lor


Utilizatorii informaiei contabile

Restricia general

Avantaje > Costuri

Inteligibilitate

Calitile informatiei contabile

Utilitate decizional

Pertinen

Fiabilitate

Importana relativ

Fidelitate

juridicului
Valoare predictiv
Valoare retrospectiv Prevalena economicului asupraComplet

Prudent

Comparabilitate
Neutralitate
Permanena metodelor

Alte restricii

Echilibru dintre caracteristicile calitative

Figura nr. 3.2 Calitatea informaiei contabile


Relevana (pertinena) reprezint calitatea informaiilor de a influena deciziile
utilizatorilor i de a le permite evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare, fie
confirmndu-le, fie corectnd evalurile fcute n trecut

183

. Situaiile financiare ofer

utilizatorilor informaii despre poziia financiar i performanele ntreprinderii, dar i i ajut


s fac analize i s previzioneze poziia financiar i performanele viitoare ale ntreprinderii
de care sunt interesai.
112

183

Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 112.

113

Rolul de previziune (valoarea predictiv) i cel de confirmare (valoarea


retrospectiv) ale informaiilor sunt n strns legtur, sunt dependente i subordonate
relevanei (paragraful 27). De exemplu, informaiile despre nivelul actual i structura
capitalurilor sunt importante pentru investitori atunci cnd acetia ncearc s previzioneze
capacitatea ntreprinderii de a reaciona la situaii nefavorabile. Aceleai informaii au rolul de
a confirma previziunile anterioare.
Informaiile contabile au valoare predictiv dac utilizatorii le utilizeaz pentru a
face previziuni. Nu trebuie confundate informaiile financiare cu cele statistice.
Paragraful 28 al cadrului face referire la legtura dintre situaiile financiare i
performanele trecute i viitoare ale firmei. Astfel, situaiile financiare i performantele trecute
pot fi utilizate att ca baz de previziune a poziiei i a performantelor financiare viitoare, ct
i pentru previzionarea altor situaii care prezint interes pentru utilizatori, cum ar fi plata
dividendelor, a salariilor, a furnizorilor, rambursarea la scadena a creditelor etc.
Relevana informaiei este influenat de natura sa i de importana sa (pragul de
semnificaie).
n anumite cazuri, natura informaiei este suficient prin ea nsi pentru a asigura
pertinena (paragraful 29). De exemplu, raportarea unui nou segment de activitate poate
influena evaluarea riscurilor i a oportunitilor instituiei, indiferent de dimensiunea
rezultatelor obinute prin segmentul respectiv n perioada de raportare. n alte cazuri, att
natura ct i pragul de semnificaie sunt importante, de exemplu natura capitalurilor unei
ntreprinderi trebuie nsoit i de informaii ce privesc mrimea diferitelor categorii de
capitaluri, proprii sau mprumutate.
Paragraful 30 face referire la importana informaiilor. Astfel, importana unei
informaii este apreciat prin consecinele omisiunii sau inexactitii sale asupra deciziilor
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Aceast apreciere conduce la
noiunile de informaie semnificativ i prag de semnificaie. Sunt considerate
semnificative acele informaii a cror omisiune sau declarare eronat , ar putea influena, n
mod semnificativ, deciziile luate pe baza lor, iar pragul de semnificaie depinde de mrimea
elementului sau a erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii
greite.

184

Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o

caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util.

184

Ionescu, C., Informarea financiar n contextual internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,


Bucureti, 2004, p. 198.

Credibilitatea (fiabilitatea) - este calitatea, pe care o are o informaie, n


momentul n care nu conine erori, omisiuni sau elemente care s conduc la interpretri
eronate, permind astfel reprezentarea fidel a realitii.
Dar, cum lucrurile nu pot fi prezentate numai n alb i negru i n privina
credibilitii unei informaii pot aprea nuane. Astfel, potrivit paragrafului 32, o informaie
poate fi pertinent, dar mai puin fiabil, prin natura sau prin modul ei de reprezentare, fiind
invocat urmtorul exemplu: dac validitatea i valoarea daunelor pentru despgubiri sunt
disputate ntr-un litigiu, nu ar fi adecvat pentru instituie s nregistreze n bilan ntreaga
sum a despgubirilor cerute, dei ar fi adecvat prezentarea sumei solicitate i a
circumstanelor conflictului ntr-o not a situaiilor financiare
Paragrafele 33-38 prezint anumite criterii de credibilitate a informaiei
185

financiare :
Informaia trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta
fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte
(paragraful 33). De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i
alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale instituiei la
data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere.
Informaia trebuie s prezinte n mod credibil tranzaciile sau alte evenimente
(paragraful 35). Pentru aceasta este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n
acord cu fondul i realitatea lor economic i nu numai conform formei lor juridice, adic,
s se aplice n contabilitate principiul primordialitii economicului asupra juridicului. De
exemplu, o firm poate nstrina un activ unei alte pri dar n acelai timp s poat obine
beneficii economice viitoare din utilizarea acelui activ, iar documentele justificative s
susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective, dar i dreptul de a se bucura
n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de
circumstane, raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea
ncheiat .
Informaia trebuie s fie neutr. Pentru a fi neutr, o informaie trebuie s fie lipsit, pe
ct posibil, de subiectivitate (paragraful 36), s serveasc n mod egal tuturor grupurilor
de utilizatori, fr a-i avantaja pe unii n detrimentul altora. Situaiile financiare nu sunt
neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau
formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.

185

Ibidem., p. 199.

Informaia trebuie s fie prudent. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie
n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine deoarece, cei care elaboreaz situaiile financiare se confrunt cu situaii cum
ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i
echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. n
astfel de situaii activele i veniturile nu trebuie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile
nu trebuie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea
de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece
situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi
credibile.
informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale
pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face
ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin defectuoas din punct
de vedere al relevanei.
Comparabilitatea - este calitatea unei informaii de a fi valorificat att n timp
ct i n spaiu.
Comparabilitatea informaiei n timp permite identificarea tendinelor n poziia
financiar i performanele firmei.
Comparabilitatea informaiei n spaiu permite utilizatorilor s analizeze
comparativ situaiile financiare ale diferitelor firme pentru a evalua poziia lor financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare.
O implicaie deosebit o are asupra comparabilitii permanena metodelor
utilizate. Altfel spus, utilizatorii trebuie s fie informai despre politicile contabile utilizate n
elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre
efectele unor astfel de schimbri. De asemenea, utilizatorii trebuie s aib suficiente
cunotine de contabilitate, pentru a putea contientiza consecinele aplicrii unor politici
contabile diferite asupra aceleiai tranzacii. Fr aceste cunotine nu vor putea face
comparaii de la o perioad la alta n cadrul aceleeai firme, precum i ntre firme diferite.
Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor
contabile utilizate de instituie, ajut la realizarea comparabilitii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu
trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de

contabilitate

mbuntite. Nu este indicat pentru o ntreprindere s i lase politicile contabile neschimbate,


atunci cnd exist alternative mai relevante i credibile.
Deoarece utilizatorii doresc s compare poziia financiar, performana i
modificrile poziiei financiare a unei instituii n timp, este important ca situaiile financiare
s releve informaii corespunztoare pentru perioadele precedente.
Cadrul general al IASB definete i limitele informaiei relevante i credibile :
prim limit se refer la oportunitate. Oportunitatea vizeaz raportarea la timp a

informaiei pentru a-i realiza utilitatea n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat
n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. O informaie este
oportun atunci cnd este necesar raportarea tuturor aspectelor legate de o tranzacie sau
un eveniment nainte ca acestea s fie cunoscute, ceea ce duneaz fiabilitii informaiei. O
informaie este inoportun atunci cnd este prezentat cu o ntrziere apreciabil fa de data
n care a avut loc tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut, utilitatea
informaiei n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat. Prin urmare, se impune necesitatea unui
echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur, determinat de
satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor.

a doua limit se refer la echilibrul dintre avantaje i costuri. Pentru ca o informaie s


fie util n luarea deciziilor, avantajele obinute ca urmare a utilizrii informaiei trebuie
s fie superioare costului necesitat de producerea acesteia, cu toate c evaluarea
avantajelor i a costurilor presupune o anumit doz de relativitate. Raportul costuribeneficii este mai degrab o constrngere general dect o caracteristic calitativ. Trebuie
s lum n considerare i faptul c evaluarea beneficiilor i a costurilor reprezint
rezultatul unui raionament profesional. n plus, costurile nu sunt suportate neaprat de
acei utilizatori care se bucur i de beneficii. De beneficii se pot bucura i ali utilizatori
dect cei pentru care informaia este pregtit; de exemplu, furnizarea de informaii
suplimentare creditorilor poate reduce costurile ndatorrii instituiei. Din acest motiv,
testul cost-beneficiu este dificil de aplicat oricrui caz particular. Cu toate acestea, cei
abilitai s emit standardele, precum i

cei care ntocmesc i utilizeaz situaiile

financiare ar trebui s fie contieni de aceast limit.


a treia limit se refer la existena unui anumit echilibru ntre caracteristicile calitative
ale informaiei financiare. Obinerea acestui echilibru este o problem de raionament
profesional care aparine celor care produc sau utilizeaz informaiile din
financiare.

situaiile

nu n ultimul rnd, este prezentat formula clasic de acceptabilitate a informaiei cuprinse


n situaiile financiare i anume c aceasta trebuie s ofere o imagine fidel, sau s

reprezinte fidel situaia financiar, performanele i evoluia situaiei financiare ale


ntreprinderii, prin realizarea principalelor caracteristici calitative i prin aplicarea de norme
contabile pertinente.
n a treia etap a reformei contabile romneti, dei n cuprinsul OMFP 1752 nu
exist o seciune separat dedicat caracteristicilor calitative ale informaiei contabile, n
seciunea 8 Coninutul notelor explicative la situaiile financiare anuale se precizeaz c
politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile
financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; i
b) credibile, n sensul c:
- reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea
entitii;
- sunt neutre;
- sunt prudente;
- sunt complete sub toate aspectele semnificative

186

Observam c spre deosebire de Cadrul general IASB care detaliaz i explic


calitile informaiei contabile, n OMFP 1752 acestea sunt doar amintite, fr a fi explicate.
De asemenea observm c, n legislaia actual, informaiei contabile i lipsete
caracteristica calitativ de a fi inteligibil.
Avnd n vedere faptul c modificarea politicilor contabile nu este permis dect
dac este cerut de lege, sau are ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile, cu
menionarea acestora i a efectului modificrii asupra rezultatelor raportate n notele
explicative, considerm c informaia contabil are calitatea de a fi comparabil n timp i
spaiu.

186

***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 224
(4).

3.5

Coninutul informaiilor prezentate i


publicate n
situaiile financiare

n acest paragraf vom trata aspecte legate de forma, coninutul i modul de


prezentare a documentelor oficiale de sintez

187

, conform Directivei a IV-a a CEE, apoi

conform Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS), iar n final vom aborda modelul
structural al situaiilor financiare n ara noastr.
Deoarece una din caracteristicile eseniale ale contabilitii este transparena, s-a
impus necesitatea publicrii situaiilor financiare, certificate n prealabil de persoane
autorizate

188

Forma situaiilor financiare este dat de modul n care situaiile financiare i


componentele lor interacioneaz

189

. Altfel spus, forma situaiilor financiare este dat de un

set de relaii ntre diferite structuri ale situaiilor financiare, care sunt interdependente (vezi
figura nr. 5.6).

Edition, 2003, p. 37.

118

187

*** denumirea sub care apare documentul oficial de sintez ntocmit la ncheierea exerciiului financiar este
diferit: situaii financiare, documente contabile de sintez sau conturi anuale.
188
*** conform O.G. nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat i modificat prin Legea
nr. 133/19.03.2002.
189
Penman, S., H.,
Financial Statement analysis and Security valuation, Editura McGraw Hill, International

Edition, 2003, p. 37.

119

Capital propriu la 01.01.N

Capital propriu la 01.01.N

Tablul fluxurilor de trezorerie


Trezorerie din activitatea de exploatare Trezorerie din activitatea de investiii Trezorerie din activitatea de financiar
Trezorerie net (Lichiditi nete)
Bilan la 01.01.N
Lichiditi
+ Alte active

Bilan la 31.12.N
Lichiditi

Tabloul modificrilor capitalurilor proprii + Alte active

Capital social
Total Active
Investiii ale proprietarilor Rezultatul net - Datorii
Modificarea net a capitalurilor proprii
Capital propriu
Capital propriu
Total Active
- Datorii

Contul de profit i pierdere


Venituri
Cheltuieli
Rezultatul net

Figura nr. 3.3 Legturile care exist ntre situaiile financiare

190

Astfel, activele i lichiditile se modific datorit modificrii fluxurilor de


numerar, detaliate n tabloul fluxurilor de numerar. Capitalul propriu din bilan se modific,
urmare a modificrii rezultatului net (care este detaliat n contul de profit i pierdere ) i
datorit investiiilor fcute de proprietari (care sunt detaliate n tabloul modificrilor
capitalului propriu). Altfel spus, relaia dintre bilan i contul de profit i pierdere se face prin
intermediul tabloului modificrilor capitalurilor proprii. Bilanul descrie situaia capitalurilor,
activelor i datoriilor la o anumit dat. n tabloul modificrilor capitalurilor proprii se
regsete modificarea capitalului propriu (la sfritul perioadei de gestiune fa de nceputul
perioadei de gestiune) i rezultatul net din contul de profit i pierdere (care exprim
modificarea capitalului propriu ca urmare a valorii adugate obinute n urma activitii
entitii). Informaii mai detaliate, care se regsesc n situaiile financiare, pot fi aflate de ctre
utilizatori n urma procesului de analiz economico-financiar a situaiilor financiare.

190

Penman, S, H.,

Financial Statement analysis and Security valuation , Editura McGraw Hill, International

3.5.1 Prezentarea conturilor anuale conform Directivei a IV-a CEE


Directiva a IV-a a CEE din iulie 1978 opereaz cu un numr mai restrns de
documente contabile de sintez (conturi anuale), i anume: bilanul, contul de profit i
pierdere i anexa. Articolele 3-30 ale directivei trateaz prezentarea conturilor anuale.
Dac, potrivit IAS, situaiile financiare trebuie s dea o imagine fidel a poziiei
financiare, a performanelor, a modificrii poziiei financiare i a fluxurilor de trezorerie, n
contextul Directivei a IV-a, conturile anuale trebuie s prezinte o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor unei ntreprinderi. Directiva a IV-a a
stabilit scheme cu caracter obligatoriu pentru stabilirea bilanului, a contului de profit i
pierderi i un coninut minimal al anexei.
Pentru bilan, Directiva a IV-a a prevzut dou scheme diferite, care pot fi
reinute de statele membre, una sub form de cont (descris de art. 9) i alta sub form de
list (descris de art. 10). Formatul acestor scheme de bilan se prezint dup cum urmeaz:
Tabelul 3-2 Schema articolului 9
Activ
A.
B.
C.
D.
E.
F.

191

Pasiv

Capital subscris nevrsat


Cheltuieli de constituire
Activ imobilizat
Activ circulant
Conturi de regularizare
Pierderea exerciiului

A.
B.
C.
D.
E.

Capitaluri proprii
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Datorii
Conturi de regularizare
Beneficiul exerciiului

Tabelul 3-3 Schema articolului 10

192

A.
Capital subscris nevrsat
Cheltuieli de constituire ActivB.imobilizat
C.
Activ circulant Conturi de regularizare
Datorii cu termen de rambursare
D. sub an Activ circulant net (D+E-F-K)
Activ total net (A+B+C+G) E.
Datorii cu termen de rambursare
F.
peste un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
G.
Capitaluri proprii
H.
I.
J.
K.
L.

120

191
192

*** Directiva a IV-a a CEE din iulie 1978, art.9


Ibidem, art.10.

121

Schema articolului 9 are la baz ecuaia:


ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII
Schema articolului 10 are la baz ecuaia:
ACTIV - DATORII = CAPITAL PROPRIU
Remarcm faptul c ordonarea posturilor bilaniere se face, de regul, funcie de
criteriul lichiditii activului, respectiv exigibilitii pasivului. Ordonarea posturilor de activ se
face n ordine invers lichiditii lor (de la cele mai puin lichide ctre cele mai lichide), iar a
posturilor de pasiv n ordine invers a exigibilitii lor (de la cele mai puin exigibile ctre
cele mai exigibile).
O alt particularitate este dat de faptul c directiva las ntreprinderilor
posibilitatea nscrierii creanei privind capitalul subscris nevrsat fie ca prima rubric a
activului (rubrica A), fie ca element component a activului circulant (rubrica D), indiferent de
modul de prezentare a bilanului.
n ambele scheme directiva nscrie cheltuielile de constituire la rubrica B, naintea
elementelor de activ imobilizat, acceptndu-se judecata c astfel de cheltuieli reprezint un
element de activ fictiv, necesitatea capitalizrii lor fiind o opiune de probat

193

Formatul list a bilanului prezint datoriile cu termene de rambursare sub 1


(rubrica F) an distinct faa de datoriile cu termene de rambursare mai mari de 1 an (rubrica I),
ceea ce favorizeaz calculul unor indicatori utilizai n analiza activitii ntreprinderii
(solvabilitatea, lichiditatea i rentabilitatea). Acesta reprezint un motiv pentru a considera
modelul de bilan format list superior modelului de bilan sub form bilateral.
Schema list a bilanului permite determinarea unui activ patrimonial net, prin
deducerea din totalul activului a datoriilor cu termene de rambursare sub un an. Deoarece
datoriile pe termen scurt apar n activ cu semnul minus, pasivul cuprinde numai capitalurile
permanente, grupate n ordinea cresctoare a exigibilitii lor. De asemenea, pune n eviden
anumii indicatori precum necesarul de fond de rulment (rubrica G) i capitaluri permanente
(rubrica E), pe baza crora ntreprinderile pot determina lichiditatea, solvabilitatea i
rentabilitatea.
Pentru contul de profit i pierdere, Directiva a IV-a a CEE propune, n articolele
23-26, patru scheme ce pot fi reinute de statele membre, respectiv sub form de list sau de
cont, cu cheltuielile grupate n funcie de natura lor sau cu cheltuielile grupate n funcie de
destinaia(funcia) cheltuielilor.

193

Feleag, N., Malciu, L., Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 64.

1. schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor
(articolul 23);
2. schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor
(articolul 24);
3. schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 25);
4. schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 26).
Datorit diferenelor culturale dintre rile comunitare, Directiva a IV-a a dat
dovad de o flexibilitate crescut, concretizat prin propunerea acestor 4 scheme pentru contul
de profit i pierdere. De exemplu, francezii i germanii prefer prezentarea contului de profit
si pierdere sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur, n timp ce
anglo-saxonii prefer elaborarea sub form list a contului de profit i pierdere, cu clasificarea
cheltuielilor dup funcii.
Tabelul 3-4 Schema articolului nr. 23
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.

Valoarea net a cifrei de afaceri


Variaia stocurilor de produse finite i n curs de fabricaie
Lucrri efectuate de ntreprinderi pentru sine i trecute n activ
Alte venituri din exploatare
a. cheltuieli cu materiile prime i consumabile, b. alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
a. corecii de valoare pentru cheltuieli de constituire i pentru imobilizrile corporale i
necorporale, b. corecii de valoare asupra elementelor de activ circulant
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din participaii
10.Venituri din alte valori mobiliare i din creane de activ imobilizat
11.Alte dobnzi i venituri asimilate
12.Corecii de valoare asupra imobilizrilor financiare i asupra valorilor mobiliare care aparin
activului circulant
13.Dobnzi i cheltuieli asimilate
14.Impozite asupra rezultatului din activiti de baz
15.Rezultatul activitii de baz
16.Venituri excepionale
17.Cheltuieli excepionale
18.Rezultat excepional
19.Impozite asupra rezultatului excepional
20.Alte impozite
21.Rezultatul exerciiului

122

Tabelul 3-5 Schema articolului nr. 24


A.
1.
2.
3.

4.

5.
6.
7.
8.
9.
10
11.
12.
13

Cheltuieli
Reducerea stocului de produse finite i
lucrri n curs de execuie
a)Cheltuieli cu materiile prime i
materiale consumabile
b)Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
a)Salarii i alte drepturi de personal
b)Cheltuieli sociale, cu menionarea
separat a celor care acoper pensiile
a)Corectrile
de
valoare
privind
cheltuielile de constituire, imobilizrilor
corporale i necorporale
b)Corectrile
de
valoare
privind
elementele activului circulant, n msura
n care ele depesc corectrile normale
de valoare n cadrul ntreprinderii
Alte cheltuieli de exploatare
Corectrile
de
valoare
privind
imobilizrile financiare i valorile
mobiliare aparinnd activului circulant
Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu
menionarea separat a celor ce vizeaz
ntreprinderile legate
Impozitul asupra rezultatului care provine
din activitile ordinare
Rezultatul care provine din activiti
ordinare, dup impozitare
Cheltuieli excepionale
Impozitul asupra rezultatului excepional
Alte impozite ce nu apar n posturile
anterioare
Rezultatul exerciiului

B.
1.
2.
3.
4.
5.
6.

7.
8.
9.
10.

Venituri
Mrimea net a cifrei de afaceri
Creterea stocului de produse finite i
lucrri n curs de execuie
Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru
sine, nregistrate efectiv
Alte venituri din exploatare
Venituri care provin din participaii, cu
menionarea separat a celor ce provin de
la ntreprinderile legate
Venituri care provin din alte valori
mobiliare i din alte creane ale activului
imobilizat, cu menionarea separat a
celor ce provin de la ntreprinderile legate
Alte dobnzi i venituri asimilate, cu
menionarea separat a celor ce provin de
la ntreprinderile legate
Rezultatul care provine din activiti
ordinare, dup impozitare
Venituri excepionale
Rezultatul exerciiului

Tabelul 3-6 Schema articolului nr. 25


1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.

Valoarea net a cifrei de afaceri


Costul produciei prestaiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectrile de valoare)
Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri
Costurile de distribuie (inclusiv corectrile de valoare)
Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectrile de valoare)
Alte venituri din exploatare
Venituri care provin din participaii, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate
Venituri care provin din alte valori
Alte dobnzi i venituri asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate
10.Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant
11.Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu menionarea separat a celor care provin de la ntreprinderile legate
12.Impozitul asupra rezultatului care provin din activitile ordinare, dup impozitare
13.Rezultatul care provine din activitile ordinare, dup impozitare
14.Venituri excepionale
15.Cheltuieli excepionale
16.Rezultat excepional
17.Impozite asupra rezultatului excepional
18.Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare
19.Rezultatul exerciiului

Tabelul 3-7 Schema articolului nr. 26


A.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
11.

Cheltuieli
Costul produciei prestaiilor furnizate
pentru realizarea cifrei de afaceri
(inclusiv corectrile de valoare)
Costurile
de
distribuie
(inclusiv
corectrile de valoare)
Cheltuielile generale de administraie
(inclusiv corectrile de valoare)

B.
1.

Corectrile
de
valoare
privind
imobilizrile financiare i valorile
mobiliare aparinnd activului circulant
Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu
menionarea separat a celor care provin
de la ntreprinderile legate
Impozitul asupra rezultatului care provine
din activitile ordinare, dup impozitare
Rezultatul care provine din activitile
ordinare, dup impozitare
Cheltuieli excepionale
Impozitul asupra rezultatului excepional
Alte impozite care nu figureaz la
posturile anterioare
Rezultatul exerciiului

4.

Venituri
Mrimea net a cifrei de afaceri

2.

Alte venituri din exploatare

3.

Venituri care provin din participaii, cu


menionarea separat a celor care provin
de la ntreprinderile legate
Venituri care provin din alte valori
mobiliare i din alte creane ale activului

5.

7.

Alte dobnzi i venituri asimilate, cu


menionarea separat a celor care provin
de la ntreprinderile legate
Rezultatul care provine din activiti
ordinare
Venituri excepionale

8.

Rezultatul exerciiului

6.

Din analiza modelelor prezentate, remarcm urmtoarele aspecte:

Contul de profit si pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup natur (articolele 23 i 24 )


favorizeaz calcularea indicatorilor producia exerciiului i valoarea adugat, care
evideniaz capacitatea ntreprinderii de a crea bogie i de a remunera factorii de
producie care au concurat la obinerea ei. Aceste modele privilegiaz guvernul i
instituiile sale.

Contul de profit i pierdere cu clasificarea cheltuielilor dup destinaie (articolele 25 i 26)


sunt orientate spre calculul rezultatului brut utilizat n analiza modului de gestionare a
funciilor ntreprinderii raportnd costurile diferitelor funcii la producia vndut i de
apreciere a eficienei acesteia. Oferind informaii privind performanele ntreprinderii,
aceste modele privilegiaz investitorii, interesai de riscul investiiei lor i profitul aferent
acesteia.
Adoptarea Directivei a IV-a de ctre statele membre ale Uniunii Europene a

generat o abunden de modele de cont de profit i pierdere (vezi Tabelul 5.65). n ri ca


Belgia, Frana, Italia, Portugalia i Spania este ilegal ca societile comerciale s i publice
conturile de profit i pierdere n format list cu clasificarea cheltuielilor dup funcii. Chiar

printre rile care permit utilizarea celor patru modele exist diferite variante ale utilizrii
acestora.

194

Tabelul 3-8 Modele ale contului de profit i pierdere n rile uniunii europene
DUP FUNCII
VERTICAL
Austria
Belgia
Danemarca
Finlanda
Frana
Germania
Grecia
Irlanda
Italia
Luxemburg
Marea Britanie
Olanda
Portugalia
Spania
Suedia

ORIZONTAL

0
X
X
X
0
0
0
X
X
X
0
X
0
X
0
0
X
X
0
0
0
0
0
0
X
X
X
X
0
X
0=Permis de legislaia naional

195

DUP NATUR
VERTICAL

ORIZONTAL

0
X
0
0
0
0
0
X
0
0
0
X
X
X
0
0
0
X
0
0
0
0
0
0
X
0
X
0
0
X
X= Interzis de legislaia naional

Marea Britanie a adoptat toate cele patru modele de prezentare a contului de profit
i pierdere. Societile comerciale din Marea Britanie pot opta s prezinte contul de profit i
pierdere utiliznd o analiz a costurilor, fie dup funcii (costurile sunt defalcate n costul
vnzrilor, cheltuieli de desfacere i cheltuieli administrative), n format vertical sau orizontal,
fie dup natur (cheltuieli materiale, cheltuieli salariale, cheltuieli externe, cheltuieli cu
amortizarea), n format vertical sau orizontal. Marea majoritate a societilor britanice prefer
prezentarea contului de profit i pierdere list, cu clasificarea cheltuielilor dup funcii,
deoarece evideniaz costul vnzrilor i marja brut.
Unele ri europene, nainte de adoptarea Directivei a IV-a a CEE, solicitau
publicarea conturilor de profit i pierdere n concordan cu un anumit format. De exemplu, n
Frana, Planul Contabil General, varianta 1957, impunea un format al contului de profit i
pierdere orizontal, cu regruparea elementelor din exploatare dup natur, iar n Germania
Aktiengesetz impunea societilor comerciale, n anul 1965, utilizarea unui format dup
natur.

194

tefnescu, A., Principii i modele de reflectare a performanelor ntreprinderii n documentele contabile de


sintez, teza de doctorat, 2004.

195

Roberts A., Profit and Loss Account Formats - a case study in international diversity, University of Reading,
International Accountant, January, 1998, p. 176.

Analiznd Tabelul 5.65 observm c multe ri europene prefer modelul de


prezentare a contului de profit i pierdere cu analiza cheltuielilor dup natur, format vertical
sau orizontal. Acest model este preferat datorit transparenei i simplitii, chiar dac acest
model este mai detaliat dect modelul dup funcii. Trebuie s facem precizarea c
majoritatea rilor care solicit o prezentare dup natur au i planuri de conturi.
n plus, modelul dup natur ofer informaiile necesare ntocmirii de statistici
la nivel macroeconomic. De exemplu n Frana statul, ca utilizator privilegiat al informaiilor
financiare, poate obine uor informaii comparabile cu privire la valoarea adugat aferent
tuturor ntreprinderilor care, la nivel agregat, formeaz produsul intern brut, dar i alte
informaii statistice derivate. Pentru investitori, modelul dup natur, dei nu prezint marja
brut, permite determinarea unei cascade de indicatori, inclusiv a valorii adugate. Plecnd de
la aceast valoare se calculeaz profitul brut din exploatare. Acest indicator prezint profitul
din exploatare al unei societi comerciale, naintea ajustrilor contabile cum ar fi cheltuielile
cu amortizarea, constituiri de provizioane pentru clieni inceri, provizioane pentru stocuri
nvechite sau cu micare lent.
Conform Directivei a IV-a a CEE, anexa este unul din documentele contabile de
sintez care, mpreun cu bilanul i contul de profit i pierdere formeaz un tot unitar
Informaiile cuprinse n anex au n vedere: metodele de evaluare ct i metodele
de calcul al corectrilor de valoare (ajustri, amortizri i provizioane), participaiile deinute
pentru cel puin 20% din capitalul societilor emitente, numele i sediul societilor n care sau efectuat plasamente financiare, structura capitalului social, tipurile de aciuni, obligaiuni
convertibile n aciuni, mrimea datoriilor sociale, mrimea angajamentelor financiare n afara
bilanului, mrimea i structura cifrei de afaceri pe categorii de activiti i pe piee
geografice, numrul i structura personalului salariat, mrimea remuneraiilor managerilor,
incidena evalurilor fiscale derogatorii asupra rezultatului net al exerciiului, mrimea
impozitelor amnate, mrimea avansurilor i creditelor atribuite membrilor organelor de
administraie, de conducere i de control, ct i angajamentele luate n contul lor, n numele
unei garanii oarecare

196

196

Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofundat , Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.166.

3.5.2 Prezentarea situaiilor financiare conform IAS/IFRS


Dac directivele europene, n special Directiva a IV-a a CEE, adopt sistemul
situaiilor financiare reglementate bazate pe concepia maximului de informaii, IAS/IFRSurile adopt concepia de situaii financiare dereglementate

197

bazate pe concepia

minimului de informaii fr a reglementa o form standard pentru elementele situaiilor


198

financiare . Astfel, IAS 1 nu face dect recomandri cu privire la prezentarea, structura i


coninutul minim al informaiilor de prezentat n cadrul situaiilor financiare, prescriind baza
pentru prezentarea situaiilor financiare, n vederea asigurrii comparabilitii att cu
perioadele precedente ct i cu cele ale altor ntreprinderi.
Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi informaii despre poziia
financiar, performana i fluxurile de trezorerie ale unei entiti, utile pentru o gam
larg de utilizatori n luarea deciziilor economice

199

Alturi de aceste recomandri i cerine minime privind coninutul situaiilor


financiare, IAS 1 conine i prevederi cu caracter obligatoriu. De exemplu, paragraful 8

200

stipuleaz c un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente:


un bilan;
un cont de profit i pierdere;
o situaie care s reflecte fie:
i. toate modificrile capitalului propriu, fie
ii. modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenind din tranzacii cu
deintorii de capitaluri proprii care acioneaz n calitatea lor de deintori de capitaluri
proprii;
o situaie a fluxurilor de trezorerie;
note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note explicative.
Pe lng acest set standard al situaiilor financiare, ntreprinderile pot s prezinte o
analiz financiar realizat de conducere, care s vizeze caracteristicile principale ale
performanei, poziiei financiare i principalele incertitudini cu care se confrunt. Conform
IAS 1 paragraful 9 un astfel de raport trebuie s cuprind analiza:
197

Ibidem., p. 142.
Ibidem, p. 142.
199
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 7.
198

200

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, Standarde Internaionale de Raportare Financiar


(IFRS) inclusiv Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS) i interpretri la 1 ianuarie 2005 , Editura
CECCAR, 2005 ( IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par.8)

a.principalilor factori i influene care determin performana, inclusiv a modificrilor mediului


n care ntreprinderea i desfoar activitatea, reacia ntreprinderii la diversele modificri,
politica de investiii i politica de dividend;
b.surselor de finanare ale ntreprinderii i ratei de ndatorare a capitalului;
c.resurselor ntreprinderii care nu sunt recunoscute n bilan conform IFRS urilor.
IAS 1 ncurajeaz ntreprinderile s prezinte i alte situaii cu

valoare

informaional semnificativ, cum ar fi:


a.rapoarte asupra mediului, mai ales n sectoarele n care factorii de mediu sunt semnificativi;
b.situaii asupra valorii adugate, n special atunci cnd angajaii sunt considerai un grup
important de utilizatori.

IAS 1 Considerente generale


Prezentarea fidel i conformitatea cu IFRS-urile
n cuprinsul paragrafului 14 se precizeaz c, pentru ca o entitate s pretind c
ntocmete situaiile ei financiare n conformitate cu IAS/IFRS, aceasta va prezenta o
declaraie explicit i fr rezerve privind aceast conformitate n note. Situaiile financiare
trebuie descrise ca fiind conforme cu IFRS-urile, dac satisfac toate cerinele IFRS-urilor,
scopul situaiilor financiare fiind acela de a prezenta fidel poziia financiar, performana
financiar i fluxurile de trezorerie ale unei entiti

201

Dac conducerea ntreprinderii consider c respectarea unei cerine dintr-un


Standard sau dintr-o Interpretare ar induce n eroare i este necesar o abatere de la
prevederile acestora, n vederea obinerii unei prezentri fidele, atunci trebuie prezentate:
a.concluzia conducerii c situaiile financiare prezint n mod fidel poziia financiar,
performanele i fluxurile de numerar ale ntreprinderii;
b.conformitatea, sub toate aspectele semnificative, cu Standardele i interpretrile, cu excepia
abaterii de la o anumit cerin pentru realizarea unei prezentri fidele;
c.titlul Standardului sau al Interpretrii de la care s-a abtut ntreprinderea, natura abaterii,
inclusiv tratamentul cerut de Standard sau Interpretare, motivul pentru care tratamentul ar
induce n eroare n circumstanele respective i tratamentul adoptat;
201

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 13.

d.impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost
raportat, dac s-ar fi respectat cerina.
Dac se ajunge la concluzia c trebuie s se realizeze o abatere de la o cerina
specific a unui Standard sau Interpretare, trebuie avut n vedere urmtoarele:
a.motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective;
b.modul n care circumstanele ntreprinderii difer de acelea ale altor ntreprinderi care urmeaz
cerinele respective.

Continuitatea activitii
Situaiile financiare trebuie ntocmite n prisma principiului continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau
s nceteze activitatea, fie nu are alt alternativ. Atunci cnd conducerea ntocmete situaiile
financiare i are cunotine de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii
care produc ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea,
aceste incertitudini trebuie evideniate. Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de
ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea
continua activitatea.
n condiiile n care ntreprinderea apreciaz dac prezumia continuitii
activitii este adecvat, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile despre
viitor, pentru cel puin 12 luni de la data bilanului, dar acest Standard nu limiteaz aceast
perioad. Importana acestui fapt este relativ:
a.

dac ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resurse financiare se
poate ajunge la concluzia c prezumia de continuitate a activitii este adecvat printr-o
analiz detaliat;

b.

conducerea este nevoit s ia n considerare o gam larg de factori care afecteaz


profitabilitatea curent i anticipat, graficele de rambursare a datoriilor i sursele poteniale
de refinanare nainte de a fi sigura c prezumia continuitii activitii este adecvat.
Contabilitatea de angajamente
Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza principiului contabilitii de
angajamente, cu excepia fluxurilor de numerar. Conform acestui principiu, elementele sunt

recunoscute ca active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli (elementele situaiilor


financiare), atunci cnd respect definiiile i criteriile de recunoatere pentru acele elemente
din Cadrul general.
Consecvena prezentrii
Prezentarea i clasificarea elementelor din situaiile financiare trebuie meninut de la
o perioad la alta, cu excepia cazului n care:
a.

o schimbare semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau o analiz a situaiilor


financiare demonstreaz c o alt prezentare sau clasificare ar fi fost mai potrivit, avnd n
vedere criteriul pentru selecia i aplicarea politicilor contabile n IAS8;

b.

o schimbare a prezentrii este cerut de un Standard sau o Interpretare. Exemple:

a.

o achiziie, o cedare semnificativ sau o revizuire a prezentrii situaiilor financiare poate


sugera c situaiile financiare trebuie prezentate diferit;

b.

o ntreprindere trebuie s modifice prezentarea situaiilor financiare dac o nou prezentare


ofer informaii credibile i este mai relevanta pentru utilizatorii situaiilor financiare, i este
probabil utilizarea n continuare a acestei structuri revizuite, astfel nct s nu fie afectat
comparabilitatea.
Atunci cnd o ntreprindere realizeaz astfel de schimbri ale modului de
prezentare, i va reclasifica informaiile conform prevederilor acestui Standard.
Prag de semnificaie i agregare
Elementele semnificative din situaiile financiare trebuie prezentate separat n
situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie agregate cu valori de natur sau funcie
similar i nu trebuie prezentate separat.
Obiectivul procesului de agregare i clasificare este prezentarea de

date

condensate i clasificate care vor forma elementele-rnduri ale situaiilor financiare:


ntre elementele rnduri din situaiile financiare i cele din notele explicative
exist o corelaie direct n sensul c un element care nu este suficient de semnificativ pentru
a fi prezentat n situaiile financiare propriu-zise, poate fi suficient de semnificativ astfel nct
s fie prezentat separat n note.
Conceptual, informaia este semnificativ dac neprezentarea sa ar putea influena
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. n acest sens pragul

de semnificaie joac un rol semnificativ. Acesta depinde de mrimea i natura elementului,


judecat n circumstanele omisiunii sale.
Compensare
Rdcinile acestui concept se regsesc n principiul nencompensrii, conform
cruia activele i datoriile / cheltuielile i veniturile nu trebuie compensate, cu excepia
cazului n care aceast operaie este cerut sau permis de un Standard sau Interpretare.
Compensarea, fie n bilan, fie n contul de profit i pierdere, cu excepia cazului
cnd reflect substana economic a tranzaciilor sau evenimentelor, reduce capacitatea
utilizatorilor de a nelege tranzaciile ntreprinse i de a evalua viitoarele fluxuri de trezorerie
ale entitii. Pentru a nelege coninutul fiecrei categorii cuprinse n procesul de compensare,
Standardele definesc n mod clar aceste noiuni.
IAS 18 Venituri din activiti curente definete conceptul de venit din
activitile curente i cere ca acestea s fie prezentate la valoarea just a contraprestaiei
primite sau de primit, lund n considerare valoarea fiecrei reduceri comerciale acordate.
Dac ntreprinderea desfoar activiti care nu genereaz venituri, dar sunt
ocazionate de principalele activiti de venituri, atunci rezultatele unor astfel de tranzacii sunt
prezentate prin compensarea veniturilor i cheltuielilor aferente tranzaciilor sau
evenimentelor respective care aparin aceleiai tranzacii, cu condiia reflectrii substanei
economice a acestora.
De exemplu:
a.

ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile financiare i


activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea din ncasrile din cedare a valorii
contabile a activului i a cheltuielilor de vnzare aferente;

b.

cheltuielile legate de un provizion care este recunoscut n conformitate cu IAS 37


Provizioane, datorii contingente i active contingente i rambursat n baza unui contract cu
un ter (de exemplu, angajamentul unui furnizor de a oferi garanie) pot fi compensate cu
rambursrile aferente.
Ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt
raportate pe o baz net. IAS 1 exemplific:
ctigurile i pierderile din diferene de curs valutar;

ctigurile i pierderile din tranzacii cu instrumente financiare deinute n scopuri de


tranzacionare. Dac aceste pierderi i ctiguri sunt semnificative trebuie raportate
separat.

Informaii comparative
Aceste informaii trebuie prezentate, n ceea ce privete perioada precedent,
pentru toate sumele din situaiile financiare. Dac este relevant pentru nelegerea situaiilor
financiare curente, informaiile comparative vor trebui incluse pentru informaiile narative i
descriptive.
n multe cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru
perioadele anterioare continu s fie relevante pentru perioada curent. De exemplu, detaliile
privind un litigiu al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan ntocmit i este nc
nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii tiu de existena acestei
incertitudini i de masurile luate n cursul perioadei.
Dac prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiilor financiare se
modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului cnd acest lucru este
imposibil de realizat. Dac valorile comparative sunt reclasificate, entitatea va trebui s
prezinte natura, motivul reclasificrii i valoarea fiecrui element sau clase de elemente care
sunt reclasificate.
Dac reclasificarea informaiilor n vederea asigurrii comparabilitii cu
perioadele precedente este imposibil, o entitate va trebui sa prezinte motivul neclasificrii
sumelor i natura modificrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Este
necesar prezentarea ajustrilor care ar fi fost fcute valorilor comparative conform IAS 8,
care trateaz ajustrile necesare informaiilor comparative ca urmare a unei politici contabile
care este aplicat retroactiv.

Structura i coninutul situaiilor financiare


Prezentarea situaiilor financiare
Principala caracteristic a modului de prezentare a situaiilor financiare const n
faptul c acest standard nu impune o form strict a acestora, acesta rezumndu-se numai la
enumerarea elementelor componente ale situaiilor financiare de baz. Chiar dac prevederile
IFRS - urilor au n principiu caracter de recomandri, acestea trebuie nelese sub o nuan
obligatorie dac se dorete a se prezenta n conformitate cu cerinele normelor contabile
internaionale.

Bilanul contabil
Problematica privind forma i coninutul bilanului la nivel internaional o regsim
n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i n prevederile normei
contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, care nlocuiete vechile standarde IAS 1
Prezentare politicilor contabile, IAS 5 Informaii ce trebuie prezentate n situaiile
financiare i IAS 13 Prezentarea activelor curente i datoriilor curente.
Acest Standard se aplic tuturor ntreprinderilor care i ntocmesc situaiile
financiare n conformitate cu IAS, inclusiv bncilor i societilor de asigurare. Aceast
ultim categorie poate realiza o prezentare mai detaliat n conformitate cu IAS

30

Informaii prezentate n situaiile financiare ale bncilor i ale instituiilor financiare


similare.
n viziunea IASB, bilanul cuprinde, cel puin, rubricile urmtoare

202

a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.
m.

imobilizri corporale;
investiii imobiliare;
imobilizri necorporale;
active financiare, cu excepia celor nscrise la punctele e., h. i i.;
investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
active biologice;
stocuri;
creane comerciale i similare;
numerar i echivalente de numerar;
datorii comerciale i similare;
provizioane;
datorii financiare (excluznd sumele artate la punctele j. i k.;
datorii i creane privind impozitul curent, dup cum sunt definite de IAS 12 Impozitul pe

n.

datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt ele

profit
definite n IAS 12;
o.
interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii;
p.
capital emis i rezerve atribuite acionarilor societii mam.

Bilanul va cuprinde i urmtoarele elemente203:


a. totalul activelor clasificate ca fiind deinute pentru a fi vndute i active incluse n grupurile de
casare, clasificate ca fiind deinute pentru vnzare n conformitate cu IFRS 5
Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte.
b. datoriile incluse n grupurile de casare, clasificate ca fiind deinute pentru vnzare n
conformitate cu IFRS 5.
203 *** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par.
69.

133

202

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 68.

204 *** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par.


69.

133

Dup cum se observ, n bilan elementele curente apar distinct de cele care se
ncadreaz n categoria pe termen lung. Astfel, clasificarea elementelor n bilanul contabil
va trebui s diferenieze activele i datoriile n urmtoarele componente:
active curente i active imobilizate;
datorii curente i datorii pe termen lung.
Clasificarea anterioar este opional, dar dac ntreprinderea nu recurge la o
asemenea clasificare, va fi obligat s prezinte elementele anteriore n ordine lichiditii,
respectiv exigibilitii lor.
Noiunea de curent, respectiv lung este delimitat n contabilitate prin termenul de
lichiditate, respectiv exigibilitate, astfel:
dac valoarea ce se ateapt s fie recuperat, n cazul activelor, este mai mic de 12 luni,
atunci activul va fi clasificat drept activ curent, contrar activ pe termen lung;
dac valoarea ce se ateapt s fie achitat, n cazul datoriilor, este mai mic de 12 luni, atunci
datoria va fi clasificat drept datorie curent, contrar datoriei pe termen lung.
Aceste informaii privind scadenta activelor i datoriilor sunt utile pentru a evalua
lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii. n plus IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare cere prezentarea scadenelor aferente i pentru activele i datoriile
financiare.
n conformitate cu prevederile IAS 1, un activ trebuie clasificat n activ curent, i
cuprins n bilan atunci cnd:
-

se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul
normal al ciclului de exploatare al entitii;

este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii;


se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului;
reprezint numerar sau echivalente de numerar (dup cum sunt definite de IAS 7
Situaiile fluxurilor de trezorerie), cu excepia cazului n care este interzis modificarea sau
utilizarea sa pentru a stinge o datorie pentru o perioad de cel puin 12 luni de la data
bilanului.
Toate celelalte active vor fi clasificate ca active imobilizate.
De asemenea, IAS 1 face anumite precizri n legtur cu ncadrarea unor datorii
n categoria curente sau necurente.
n conformitate cu prevederile normei

204

, un activ trebuie clasificat n datorie

curent cnd satisface oricare dintre urmtoarele criterii:


204 *** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par.
60.

134

205 *** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par.


60.

134

a.

se ateapt s fie decontate n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii;

b.

este deinut n primul rnd pentru a fi tranzacionat;

c.

este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului;

d.

entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru cel puin 12 luni
dup data bilanului.
Toate celelalte datorii sunt considerate pe termen lung.
Datoriile curente sunt datoriile comerciale i cele ctre angajai, precum i alte
costuri de exploatare. Aceste datorii fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii i vor fi
clasificate drept curente, chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data
bilanului. Tot n aceast categorie sunt clasificate i acele datorii care nu sunt decontate n
cadrul ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile n termen de 12 luni de la data
bilanului.
Exemple:
partea curent din datoriile purttoare de dobnd;
descoperirile de cont;
dividendele de pltit;
impozitul pe profit i alte datorii necomerciale.
Datoriile purttoare de dobnd prin care se finaneaz pe termen lung fondul de
rulment i nu sunt exigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen lung.
Astfel, conform IAS 1, ntreprinderile trebuie s continue clasificarea datoriilor pe
termen lung purttoare de dobnzi, chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la
data bilanului, n situaia n care:
- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
- ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii printr-o datorie pe termen
lung;
- intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de reealonare a plilor,
ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate.
Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datorii curente, conform acestui
Standard, mpreun cu informaiile care susin aceast prezentare, trebuie evideniate n notele
la bilan.
Dac ntreprinderea are n portofoliu contractele de mprumut care conin
angajamente ale debitorului care determin ca datoria s fie pltit la cerere, datoria este
clasificat ca fiind pe termen lung, dac:
135

creditorul a convenit nainte de autorizare pentru depunere a situaiilor financiare, s nu solicite


plata ca urmare a nclcrilor condiiilor;
nu este probabil ca alte nclcri s survin n termen de 12 luni de la data bilanului.
n standard se precizeaz c n bilan vor fi prezentate i alte informaii, dac
prezentarea acestora este relevant pentru nelegerea poziiei financiare a entitii. De
asemenea, prezentul standard nu prevede ordinea n care aceste elemente vor fi dispuse.
Raionamentul privind prezentarea separat a altor elemente se bazeaz pe
determinarea

205

a. naturii i lichiditii activelor;


b. funciei activelor n cadrul entitii;
c. sumelor, naturii i delimitrii n timp a datoriilor.
Diferenierea activelor are la baz i modul de evaluare a acestora. De exemplu,
anumite clase de imobilizri corporale pot fi nregistrate la cost sau la valorile rezultate din
reevaluare, conform IAS 16 Imobilizri corporale. Utilizarea de baze de evaluare diferite
pentru active confirm faptul c natura sau funcia difer i de aceea ele trebuie prezentate ca
elemente rnduri separate.

Informaii ce trebuie prezentate fie n bilan, fie n note


Conform paragrafului 74 al acestui standard, entitatea va trebui s prezinte, fie n
bilan fie n note, alte subclasificri ale elementelor-rnd prezentate, clasificate n funcie de
activitatea entitii. Altfel spus, aceste elemente reprezint subclasificri ale elementelor
rnduri din bilan. Fiecare element trebuie subclasificat dup natura sa, dup sumele de pltit
sau de ncasat de ntreprinderea mama, filiala, ntreprinderi asociate i alte pri afiliate.
ncadrarea n situaia principal sau n note depinde de cerinele IFRS-urilor i de
mrimea, natura i funcia sumelor implicate. Factorii care influeneaz aceste subclasificri
sunt cei menionai anterior, iar prezentrile difer pentru fiecare element, de exemplu
-

206

terenurile i activele fixe sunt mprite pe clase, n conformitate cu IAS 16


Imobilizri corporale;

creanele sunt mprite pe grupe de creane comerciale, creane privind membrii grupului,
creane de la pri legate, pli efectuate n avans i alte sume;

205
206

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 72.


*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 75.

stocurile sunt subclasificate conform IAS 2 Stocuri, n stocuri de marf, materii prime i
materiale, producie n curs i produse finite;

provizioanele sunt analizate prezentndu-se separat provizioanele pentru beneficiile de


pensionare cuvenite angajailor i alte elemente clasificate ntr-o manier corespunztoare
activitii ntreprinderii,

capitalurile proprii i rezervele sunt analizate evideniindu-se separat diferite clase de capital
vrsat, prime de capital i rezerve.
Conform paragrafului 76 al prezentului standard, ntreprinderile trebuie s
prezinte urmtoarele informaii, fie n bilan, fie n note:
a.

pentru fiecare clas de capital:

numrul de aciuni autorizate;

numrul aciunilor emise i vrsate integral, i cele emise dar nevrsate integral;

valoarea nominal pe aciune sau faptul c aciunile nu au valoare nominal; o


reconciliere a numrului de aciuni existente la nceputul i sfritul anului;

drepturile, preferinele i restriciile ataate clasei respective, inclusiv restriciile asupra


repartizrii dividendelor i rambursrii capitalului;

aciunile proprii deinute de entitate sau de filiale sau de entiti asociate;

aciunile rezervate pentru emisiune n baza contractelor de opiuni i a contractelor de vnzare


a aciunilor, inclusiv termenele i sumele aferente.
b.

descrierea naturii i scopului urmrit fiecrei rezerve din cadrul capitalurilor

proprii.
O entitate fr capital social, cum ar fi parteneriatele sau trusturile, trebuie s
prezinte informaii echivalente celor menionate anterior, evideniind:
micrile pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participare n capitalurile proprii;
drepturile, preferinele i restriciile fiecrei categorii de participare n capitalurile
proprii.

Contul de profit i pierdere


Problematica privind forma i coninutul contului de profit i pierdere la nivel
internaional o regsim n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i
n prevederile normei contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare.
Contul de profit i pierderi reprezint cel mai solicitat raport financiar, deoarece
sintetizeaz veniturile obinute i cheltuielile efectuate de o ntreprindere pe parcursul unei
perioade de timp

207

, artnd n acest mod dac ntreprinderea i-a atins sau nu obiectivul

fundamental, cel de a obine un profit acceptabil. O atenie deosebit i este atribuit i de


IASB, deoarece informaiile despre performana unei entiti, n special profitabilitatea
acesteia, sunt necesare pentru evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor economice pe
care ntreprinderea le va putea controla n viitor [] sunt utile n a aprecia capacitatea
ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie existente [] i pentru formularea
raionamentelor despre eficiena cu care ntreprinderea poate utiliza noi resurse

208

Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere


n viziunea IASB, contul de profit i pierdere va conine, cel puin, posturile
urmtoare209:
a.
b.
c.

veniturile din activitile curente;


costurile de finanare;
partea din profitul sau pierderea aferent() entitilor asociate i asocierilor n participaie, contabilizat prin
metoda punerii n echivalen;

d.
e.

cheltuielile cu impozite i taxe;


o sum unic reprezentnd totalul (i) profiturilor sau pierderilor postimpozitare din activitile ntrerupte i (ii)
profiturilor sau pierderilor recunoscute la evaluarea valorii juste minus costul de vnzare sau la cedarea activelor
sau grupului (grupurilor) care constituie activiti ntrerupte;

f.

profitul sau pierderea din activiti curente.

De asemenea, urmtoarele elemente vor fi prezentate n contul de profit i pierderi


ca alocri ale profitului sau pierderii pentru perioad:
g.
h.

profitul sau pierderea atribuibil() intereselor minoritare;


profitul sau pierderea atribuibil() deintorilor capitalurilor proprii ale societii mam.

ntreprinderile au posibilitatea s adauge n contul de profit i pierdere alte


elemente, rnduri, titluri i subtotaluri, atunci cnd o astfel de prezentare este relevant pentru

207

Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.

208
209

*** Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 17.
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 81.

nelegerea performanei financiare a entitii

210

. Factorii care influeneaz delimitarea

acestora sunt: pragul de semnificaie, natura i funcia diferitelor elemente de venituri i


cheltuieli. Standardul interzice prezentarea elementelor de venit sau cheltuial ca fiind
elemente extraordinare n contul de profit i pierderi i n note.
IAS 1 precizeaz c, ntr-o perioad, toate veniturile i cheltuielile sunt incluse n
profit sau n pierdere n determinarea rezultatului net al acelei perioade, dar exist
circumstane n care aceste elemente pot fi excluse din profitul sau pierderea perioadei
curente. IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori trateaz dou
astfel de circumstane: corectarea erorilor i efectul modificrilor n politicile contabile.

Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note


Standardul face precizarea c natura i valoarea elementelor de venituri i
cheltuieli semnificative vor fi prezentate separat n urmtoarele circumstane:
a. reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea net realizabil i a imobilizrilor
corporale pn la valoarea recuperabil i, de asemenea, reluri ale unor astfel de reduceri;
b. restructurarea activitilor unei entiti i reluarea oricror provizioane pentru costurile
restructurrii;
c. cedri ale elementelor imobilizrilor corporale;
d. cedri ale investiiilor;
e. activiti ntrerupte;
f. stingerea unor litigii;
g. alte reluri ale provizioanelor.
Entitile pot opta pentru o prezentare n contul de profit i pierdere, sau n notele
la contul de profit i pierdere, a unei analize a cheltuielilor clasificate dup natura sau dup
funciile lor n cadrul ntreprinderii. Totui, entitile sunt ncurajate s prezinte aceast
211

analiz n contul de profit i pierdere .


n continuare, elementele de cheltuieli sunt subclasificate pentru a evidenia
componentele rezultatelor financiare care pot diferi n ceea ce privete frecvena, potenialul
de ctig sau pierdere i previzibilitatea.
Analiza dup natur este cunoscut sub apelativul metoda clasificrii dup natura
cheltuielilor i presupune agregarea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor, conform
naturii lor (cheltuieli cu salariile, achiziii de materii prime, amortizarea, cheltuieli
210

Ibidem, par. 83.

cu

211

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 89.

transportul, cheltuieli de publicitate). O asemenea analiz este preferat de ntreprinderile


mici, deoarece nu este necesar o alocare a cheltuielilor de exploatare pe funcii.
n anexa normei IAS 1 este prezentat un model ale contului de profit i pierdere n
care cheltuielile sunt clasate natura acestora n cadrul entitii:
-

venituri din activiti curente,


alte venituri,
variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie,
producia realizat de ntreprindere i capitalizat,
materii prime i consumabile utilizate,
cheltuieli cu beneficiile angajailor,
cheltuieli cu amortizarea i deprecierea,
deprecierea imobilizrilor corporale,
alte cheltuieli,
costuri de finanare,
partea de profit pentru entitile asociate,
profit nainte de impozitare
cheltuieli cu impozitul pe profit
profitul perioadei, repartizabil:
acionarilor societii mam
interesului minoritar.

Analiza pe funcii, cunoscut sub apelativul metoda clasificrii dup funcia


cheltuielilor sau a costului vnzrilor, presupune repartizarea cheltuielilor pe trei funcii:
funcia de producie (costul vnzrilor), funcia de distribuie i funcia de administrare.
Aceast metod ia n considerare raionamentul profesional.
n anexa normei IAS 1 este prezentat un model ale contului de profit i pierdere n
care cheltuielile sunt clasate dup funcia (destinaia) acestora n cadrul entitii:
-

venituri,
costul vnzrilor,
marja brut,
alte venituri,
costuri de distribuie,
cheltuieli administrative,
alte cheltuieli,
costuri de finanare,
partea de profit pentru entitile asociate,
profit nainte de impozitare
cheltuieli cu impozitul pe profit
profitul perioadei, repartizabil:
acionarilor societii mam
interesului minoritar.

Entitile care i clasific cheltuielile dup funcie, trebuie s verifice acele

costuri care se ateapt s varieze direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau
produciei. Informaiile privind natura cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri
de numerar i se va cere suplimentar o prezentare conform metodei costurilor vnzrilor.

Alegerea uneia dintre cele dou metode (metoda costului vnzrilor i metoda
naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici i economici, dar i de natura organizaiei.
Avnd n vedere c fiecare metod este avantajoas pentru anumite tipuri de
ntreprinderi, IAS 1 solicit o alegere n funcie de relevana i credibilitatea fiecrei metode,
innd cont de faptul c varianta n care cheltuielile sunt clasificate dup natura acestora
prezint informaii utile n previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie, n timp ce varianta n
care cheltuielile sunt clasificate dup destinaia lor impune i o prezentare adiional, n
anex, privind structura cheltuielilor dup natur.
Indiferent de metoda aleas, o ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de
profit i pierdere, fie n notele explicative, valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau
propuse pentru perioada la care se refer situaiile financiare.
Trebuie s precizm faptul c IAS 1

212

omite cerina din versiunea anterioar care

cerea prezentarea rezultatelor din activitile de exploatare ca un element-rnd n contul de


profit i pierdere. Activitile de exploatare nu sunt definite de standard, i Consiliul a decis
s nu cear prezentarea unui element nedefinit.
De asemenea IAS 8

213

, versiunea anterioar, cerea ca elementele extraordinare s

fie prezentate n contul de profit i pierdere separat fa de profitul sau pierderea din
activitile de exploatare (paragraful 10), paragraful 6 din acel standard definind elementele
extraordinare. Consiliul a decis eliminarea conceptului de elemente extraordinare din IAS 8.
Astfel, n standardul revizuit nici un element de venit sau cheltuial nu va fi prezentat ca
decurgnd din afara activitilor normale ale entitii, Consiliul lund decizia c elementele
extraordinare decurg din riscul normal cu care se confrunt o entitate. Astfel, elementele
clasificate pn acum ca extraordinare vor fi tratate ca o subgrup a elementelor de venituri i
cheltuieli.

Situaia modificrilor capitalurilor proprii


IAS 1 solicit ntreprinderilor s includ n setul situaiilor financiare o situaie
care s reflecte fie toate modificrile capitalului propriu, fie modificrile capitalurilor proprii,
altele dect acelea provenind din tranzacii cu deintorii de capitaluri proprii care acioneaz
n calitatea lor de deintori de capitaluri proprii.
Aceast situaie trebuie s evidenieze: profitul sau pierderea net a perioadei,
fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care sunt recunoscute direct n
212

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, BC 12, p.675.

213

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, BC 14, 15,17 p.675.

capitalurile proprii, efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor


fundamentale abordate la tratamentele contabile din IAS 8.
Evoluia capitalurilor proprii ale ntreprinderii reflect creterea sau reducerea
activului net sau a avuiei n cursul perioadei, n baza principiilor particulare de evaluare
adoptate i prezentate n situaiile financiare. Cu excepia decontrilor cu acionarii
(contribuiile de capital propriu, retrageri de capital i dividende), modificarea global a
capitalurilor proprii reprezint veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile sau pierderile
totale generate de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei contabile.
De asemenea, paragraful 9 al IAS 1 cere ca toate elementele de venituri sau
cheltuieli recunoscute ntr-o perioad s fie incluse n profit sau pierdere, cu excepia cazului
n care un alt Standard sau Interpretare cer altceva (cum ar fi scderile i creterile din
reevaluare i anumite diferene de curs valutar, pierderi sau ctiguri din reevaluarea activelor
financiare disponibile pentru vnzare i sumele conexe ale impozitelor amnate)
Informaiile ce trebuie evideniate ntr-o astfel de situaie sunt

214

a) profitul sau pierderea perioadei;


b) fiecare element de venit i cheltuial pentru o perioad care, aa cum este cerut de alte
Standarde sau Interpretri, este recunoscut direct n capitalurile proprii, i totalul acestor
elemente;
c) totalul veniturilor i cheltuielilor pentru o perioad (calculat ca sum de a) i b)) detaliind
separat sumele totale atribuibile acionarilor societii mam i intereselor minoritare;
d) pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul modificrilor politicii contabile
i coreciilor erorilor recunoscute n conformitate cu IAS 8.
n plus, entitile trebuie s prezinte, fie n aceast situaie, fie n note:
a.tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
b.soldul profitului sau pierderii cumulate la nceputul perioadei contabile i la data bilanului,
precum i modificrile pe parcursul perioadei;
c.o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve
la nceputul i sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
Anexa normei IAS 1 prevede dou modele de prezentare a acestor informaii:

Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul ncheiat;

Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute pentru exerciiul ncheiat.

214

Ibidem, par. 96.

Situaia modificrilor capitalurilor proprii pentru exerciiul ncheiat cuprinde


evoluia elementelor capitalului propriu, cauzele modificrii capitalului propriu precum i
evoluia fiecrei cauze i a efectului asupra elementelor capitalului propriu (vezi Tabelul
5.66). n acest model, alturi de elementele care reflect performana se includ i o serie de
alte elemente precum tranzaciile cu proprietarii, majorri sau repartizri de profit care nu
reflect performana entitii
Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute pentru exerciiul ncheiat cuprinde
numai modificrile elementelor de capital propriu ce reprezint ctiguri sau pierderi
nerecunoscute n contul de profit i pierdere (diferene de curs valutar ca urmare a conversiei
situaiilor financiare a entitilor strine autonome i diferenele din reevaluare), la care se
adaug profitul net al perioadei i se ajusteaz cu efectul modificrii politicilor contabile. n
acest caz, n notele la situaiile financiare se va prezenta o reconciliere a soldurilor iniiale i
finale a elementelor de capital propriu (vezi Tabelul 5.67).

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

Tabelul 3-9 Tabloul variaiei capitalurilor proprii pentru exerciiul nchis la 31 decembrie N
ELEMENTE
Soldurile de deschidere la 31.12.N-2 (Balance at31.12.N-2)
Efectul schimbrilor de metode contabile (Changes in accounting policies)
Soldurile ajustate (Restated balance)
Plus de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus on revaluation of properties)
Minus de valoare din reevaluarea participaiilor (Deficit on revaluation of
investments)
Diferene din conversie (Currency translation differences)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit si pierdere (Net
gains and losses not recognised in the income statement)
Beneficiul net (Net profit for the period)
Dividende (Dividents)
Cresteri de capital (Issue of share capital)
Solduri la 31.12.N-1 (Balance at 31.12.N-1)
Minus de valoare din reevaluarea imobilelor (Deficit on revaluation properties)
Plus de valoare din reevaluarea participaiilor (Surplus on revaluation of investments)
Diferene din conversie
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit si pierdere
Beneficiul net
Dividende
Creteri de capital
Soldurile la31.12.N

Capital
social
(Share
capital)
X

Prime de
emisiune
(Share
premium
X

Rezerve din
reevaluare
(Revaluation
reserve)
X

Rezerve din
conversie
(Translation
reserve)
(X)

X
X
(X)

(X)

Profit
acumulat
(Accumulated
profit)
X
(X)
X

(X)
(X)

(X)
X

X
(X)
X

(X)

(X)

X
X

X
X

X
X

(X)

X
(X)

(X)

215

Total

X
(X)
X
X
(X)
(X)
X
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
(X)
X
(X)
X
X

215

Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003, p. 148.

144

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

Tabelul 3-10 Situaia ctigurilor i pierderilor nregistrate n numele


216
exerciiului N (Varianta a 2-a)
ELEMENTE
Ctig (pierdere) din reevaluarea imobilelor (Surplus (deficit) on
revaluation of properties)
Plus (minus) de valoare din reevaluarea participaiilor (Surplus
(deficit) on revaluation of investments)
Diferene din conversie legate de conversiunea conturilor filialelor
strine (Exchange differences on translation of the financial
statements of foreign entities)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de
profit si pierdere (Net gains and losses not recognised in the
income statement)
Beneficiul net (Net profit for the period)
Totalul cstigurilor si pierderilor exerciiului (Total recognised
gains and losses)
Efectul schimbrilor de metode contabile (Effect of changes in
accounting oolicv)

N
(X)

N-1
X

(X)

(X)

(X)

(X)

X
X

X
X
(X)

Indiferent de modelul ales pentru prezentarea modificrilor capitalului propriu,


norma contabil IAS 1 solicit un subtotal al elementelor privind pierderile i ctigurile,
cheltuielile i veniturile care au fost direct afectate capitalurilor proprii n virtutea unei norme
speciale, precum i totalul acestor elemente.

Situaia fluxurilor de trezorerie


Influena activitilor de exploatare, de investiii i de finanare desfurate de
ctre o entitate, pe parcursul unei perioade de timp, asupra disponibilitilor bneti ale
acesteia, este reflectat n situaia fluxurilor de trezorerie. n aceast situaie este prezentat
creterea (sau descreterea) net a mijloacelor bneti pe parcursul unui exerciiu
contabil

217

.
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare nu face referiri specifice la Situaia

fluxurilor de trezorerie, dei aceast situaie este obligatorie n setul de situaii financiare.
Modul de ntocmire i prezentare al acestei situaii fiind realizat prin intermediul IAS 7
Situaia fluxurilor de trezorerie . IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, a fost revizuit n
1992 i a nlocuit IAS7 Situaia modificrilor n poziia financiar din 1977.
Obiectivul acestui standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu
privire la istoricul micrilor de numerar i de echivalent de numerar al entitii,

prin

216

Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003, p.
149.
217
Needles, B., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, R., Editura ARC, 2001, p. 712.

145

intermediul situaiei fluxurilor de trezorerie, clasificnd fluxurile de trezorerie din timpul


perioadei n fluxuri din activiti de exploatare, investiie i finanare.

218

Conform definiiilor date n standard:

numerarul cuprinde disponibilitile bneti i depozitele la vedere,

echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de


lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar i care sunt
supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii,

fluxurile de trezorerie sunt intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de


numerar.
Clasificarea fluxurilor de trezorerie pe activiti, ntr-o manier corespunztoare

activitii unei entiti, va permite utilizatorilor sa stabileasc impactul fiecrei activiti


asupra poziiei financiare a entitii, precum i a numerarului i a echivalentelor de numerar.

Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare


IAS 7 definete activitile de exploatare ca fiind principalele activiti
productoare de venit ale entitilor, precum i alte activiti care nu sunt activiti de
investiie sau finanare

219

Activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de

venituri ale ntreprinderii, acestea rezultnd din tranzaciile i evenimentele care intr n
determinarea profitului sau a pierderii.
IAS 7 prezint urmtoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitile de exploatare:
a) intrrile de numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
b) intrrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
c) plile de numerar ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
d) plile de numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
e) ncasrile si plile n numerar ale unei entiti de asigurare, pentru prime i daune,
anuiti i alte beneficii din polie de asigurare;
f) plile n numerar i restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care
ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare;
g) ncasrile si plile n numerar, provenite din contracte ncheiate n scop de
plasament sau de tranzacionare.

218

*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, p. 718;

219

Ibidem, par. 6

IAS 7 face anumite precizri: cu privire la entitile care dein valori mobiliare i
titluri de credit n scopuri comerciale. Acestea sunt tratate similar stocurilor de mrfuri
achiziionate n vederea revnzrii. Din acest motiv, fluxurile de trezorerie ce provin din
achiziionarea si cesiunea de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria
activitilor de exploatare. n acelai mod, avansurile n numerar i creditele acordate de
instituiile financiare sunt considerate ca fcnd parte din categoria activitilor de exploatare,
deoarece acestea se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare
Pentru a determina fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, entitile
vor folosi una dintre cele dou metode

220

1. metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n
numerar;
2. metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor
ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar,
din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu
fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
1. Metoda direct
IAS 7 nu face nici o precizare cu privire la clasele principale de ncasri i pli,
prezentnd n acest sens doar un exemplu n care se determin situaia fluxurilor de trezorerie
prin aceast metod, dar face precizri la modalitile de obinere a acestora. Acestea sunt
obinute astfel

221

din nregistrrile contabile ale entitii;


prin ajustarea vnzrilor, a costului vnzrilor (dobnzi i alte venituri similare i
cheltuieli cu dobnda i alte cheltuieli similare pentru instituiile financiare) i a altor
elemente n contul de profit i pierdere cu:

modificrile pe parcursul perioadei ale stocurilor i ale creanelor i datoriilor din


exploatare;

alte elemente nemonetare;

alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din
investiii sau finanare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, prin

utilizarea metodei directe se prezint astfel:


220
221

*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 18.


Ibidem, par. 19.

147

+ ncasri de la clieni
- Pli n favoarea furnizorilor
- Pli n favoarea personalului
- Dobnzi pltite
- Pli TVA
+ Alte ncasri generate de exploatare
- Alte plai generate de exploatare
- Pli privind impozitul asupra beneficiilor
=Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare
+ ncasri din elemente extraordinare
- Pli din elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare

Metoda indirect
Nici n cazul acestei metode, IAS 7 nu face precizri la modul de calcul al
fluxurilor nete de trezorerie din activitile de exploatare, oferind n acest sens doar un
exemplu de calcul al acestora.
IAS 7 face precizarea c rezultatul net este corectat cu efectele

222

modificrilor survenite, pe parcursul perioadei n stocuri, creane i datorii din exploatare;


elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amnate,
pierderile i ctigurile asociate valutelor, profiturile nerepartizate ale ntreprinderilor
asociate i interese minoritare;
tuturor celorlalte elemente pentru care efectele n numerar sunt fluxurile de trezorerie din
investiii i finanare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, prin
utilizarea metodei indirecte se prezint astfel

223

148

222
223

*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 20.


Traian, N., Contabilitate aprofundat, Editura Ex Ponto, Constana, 2002, p. 85.

148

Rezultatul naintea impozitrii i a elementelor extraordinare


Ajustri:
(Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei)
+ Cheltuieli din amortizri i provizioane
- Venituri din amortizri i provizioane
(Eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare)
+/- Rezultatul din cesiunea imobilizrilor
+/- Rezultatul din cesiunea titlurilor de plasament
+ Cheltuielile privind dobnzile
- Venituri din dobnzi si dividende
- Subvenii pentru investiii virate la venituri
= +/- Rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment
+ /- Variaia stocurilor
+/- Variaia conturilor clieni si a altor creane de exploatare
+ /- Variaia cheltuielilor n avans
+/- Variaia conturilor furnizori si a altor datorii din exploatare
+ /- Variaia veniturilor n avans ( din exploatare )
(Alte prelucrri care presupun informaii de tip ncasri si plai)
*
- Dobnzi si dividende pltite
**
- Plai privind impozitele asupra beneficiilor
+ /- Elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare
* Aceste fluxuri ar putea fi incluse, de asemenea, in categoria activitilor de finanare
**

Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii si cele de

finanare.

IAS 7 recomand utilizarea metodei directe pentru determinarea fluxurilor de


trezorerie relative la activiti de exploatare (deoarece aceasta satisface necesitile
informaionale ale investitorilor, pentru c permite stabilirea valorii ntreprinderii pe baza
previziunilor de cash flow i, implicit, pot estima mrimea dividendelor ce ar putea s le
ncaseze n exerciiile viitoare). Cu toate acestea, managerii prefer metoda indirect,
deoarece ascunde utilizatorilor externi imaginea real despre lichiditatea i solvabilitatea
ntreprinderii

224

. Metoda indirect este preferata contabililor, deoarece este mai uor de

calculat, n ciuda faptului c informaiile de completat n tabloul fluxurilor de trezorerie se


obin att din bilan i cont de profit i pierdere ct i din nregistrrile n conturi (Cartea
mare).

Fluxurile de trezorerie din activitile de investiii


Conform IAS 7

225

, activitile de investiii sunt acele activiti referitoare la

achiziionarea i cedarea de active imobilizate, precum i alte investiii care nu sunt incluse n
echivalentele de numerar.

224

CECCAR, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1. Prezentarea situaiilor financiare , Editura CECCAR,
2004, p. 282.
225
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 6

149

Fluxurile de trezorerie din activitile de investiii ne arat care cheltuieli au servit


la obinerea de resurse destinate s genereze venituri si fluxuri de trezorerie viitoare.
IAS 7 prezint urmtoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitile de investiii:
a)

plile n numerar pentru achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active


imobilizate. Aceste pli le includ i pe acelea care se refer la costurile de dezvoltare
capitalizate i la construcia, n regie proprie, a imobilizrilor corporale;

b)

ncasrile din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale i alte active imobilizate;

c)

plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente
considerate a fi echivalente n numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de
tranzacionare);

d)

ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele
instrumente considerate a fi echivalente n numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament i de tranzacionare);

e)

avansurile n numerar i mprumuturi acordate terilor (altele dect avansurile si mprumuturile


acordate de o instituie financiara);

f)

ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri
(altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);

g)

plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului n
care acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare, sau cnd plile sunt
clasificate ca fiind activiti de finanare;

h)

ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului
n care acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile
sunt clasificate ca fiind activiti de finanare;
IAS 7 nu face precizri cu privire la rubricile de constituit corespunztoare acestor
fluxuri, dar exemplele date ne conduc la urmtoarea prezentare:

- Achiziia filialei X, fr numerarul dobndit


+ Cesiunea filialei Y
- Achiziionarea de imobilizri corporale, necorporale
+ ncasri din vnzarea de imobilizri corporale, necorporale
- Plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor entiti
i de interese n asocierile n participaie
+ ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie
- Avansurile n numerar i mprumuturi acordate terilor
+ ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri
- Plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului n care
acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd plile sunt clasificate ca
fiind activiti de finanare
+ ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului n
care acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile sunt
clasificate ca fiind activiti de finanare
+ Dobnzi ncasate
+ Dividende ncasate
+ ncasarea de subvenii pentru investiii
= Fluxul de trezorerie din activitatea de investiie

Fluxurile de trezorerie din activitatea de finanare


IAS 7 definete activitile de finanare ca fiind activiti care au ca efect
modificri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii si capitalurilor proprii i
datoriilor entitii.
Activitile de finanare ale unei entiti includ fie resurse obinute sau restituite
de la acionari (finanare intern) avnd rezultat modificarea capitalurilor proprii, fie resurse
care provin de la instituii financiare i de credit i restituirea acestora (finanare extern)
avnd ca rezultat modificarea nivelului datoriilor financiare ale ntreprinderii.
IAS 7 prezint urmtoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitile de finanare:
ncasrile n numerar provenite din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de
capital;
plile n numerar efectuate ctre proprietari, pentru a achiziiona sau
rscumpra aciunile entitii;
ncasrile n numerar din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor,
obligaiunilor, ipotecilor i a mprumuturi pe termen scurt sau lung;
rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate;
plile n numerar efectuate de ctre locatar pentru reducerea obligaiilor
aferente unui contract de leasing financiar.
IAS 7 nu face precizri cu privire la rubricile de constituit corespunztoare acestor
fluxuri, dar exemplele date ne conduc la urmtoarea prezentare:

ncasrile n numerar din emisiunea de aciuni sau alte instrumente de capital


- Plile n numerar efectuate ctre proprietari pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile entitii
+ ncasrile n numerar din emisiunea titlurilor de crean, a mprumuturilor, obligaiunilor, ipotecilor
i a mprumuturi pe termen scurt sau lung
- Rambursrile de credite bancare
- Plile obligaiilor n leasing financiar
- Dobnzi pltite
- Dividende pltite
= Fluxul de trezorerie din activitatea de finanare

Raportarea fluxurilor de trezorerie din activiti de investiie i finanare


De asemenea, entitile trebuie s raporteze separat clasele de ncasri brute i
clasele de plai n mrimi brute, cu excepia fluxurilor de numerar raportate pe o baz net.

n concluzie, aceast situaie este foarte util, deoarece prezint informaii cu


privire la evoluia poziiei financiare a entitilor, oferind o baz pentru evaluarea capacitii
entitii de a genera numerar i echivalente de numerar, precum i necesitile ntreprinderii
de a utiliza aceste fluxuri.
Altfel spus, informaiile din acest tablou le vor permite utilizatorilor, pe lng
aprecierea capacitii entitii de a degaja lichiditi, s determine necesarul de lichiditi, s
evalueze schimbrile ce au avut loc n activul net al ntreprinderii, structura sa financiar
(inclusiv lichiditatea i solvabilitatea sa), s prevad scadenele i riscul ncasrilor viitoare, s
fac comparaii ntre diferite ntreprinderi, deoarece elimin efectele utilizrii unor tratamente
contabile diferite pentru aceleai tranzacii i evenimente.
Avnd la dispoziie o situaie a fluxurilor de trezorerie, utilizatorii pot explica
diferenele dintre rezultatul net, evideniat n contul de profit i pierdere i fluxurile de
numerar ale companiei. n general, rezultatul net i numerarul au acelai sens de modificare.
Exist ns o mulime de situaii n care numerarul unei ntreprinderi se majoreaz cnd
rezultatul net se reduce sau, se micoreaz, cnd rezultatul net se majoreaz, astfel c
ntreprinderi care obineau profit net, dar care nu aveau suficiente lichiditi, au dat faliment.
Acesta este unul din motivele pentru care fluxurile de trezorerie ctig tot mai mult teren.
Totodat, situaia fluxurilor de trezorerie realizeaz concilierea dintre rezultatul
contabil i rezultatul fiscal.

Note
Structura notelor, conform IAS 1

226

a.vor prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile
contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i elemente semnificative;
b.vor prezenta informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaiile fluxurilor de trezorerie
c.vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt
relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
Aceste note trebuie prezentate n mod sistematic, fiecare element din situaiile
financiare trebuie s fac trimitere la toate informaiile aferente din note. Aceste note prezint
informaii narative i analize ale valorilor prezentate n situaiile financiare, precum i
informaii suplimentare, cum ar fi angajamentele i datoriile contingente, astfel nct s se
realizeze o prezentare fidel a situaiilor financiare.
Ordinea n care sunt prezentate aceste note, n vederea nelegerii situaiilor
financiare i compararea lor cu cele ale altor ntreprinderi, este urmtoarea:
a.declaraia de conformitate cu IFRS-urile;
b.rezumatul celor mai semnificative politici contabile aplicate;
c.informaii care stau la baza elementelor-rnduri prezentate n fiecare situaie financiar n
ordinea n care este prezentat fiecare element-rnduri i fiecare situaie financiar;
d.alte prezentri, inclusiv: datorii contingente, angajamente contractuale nerecunoscute i alte
informaii nefinanciare (de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar al
entitii).
Politicile contabile trebuie s descrie urmtoarele elemente:
a.bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
b.celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a
situaiilor financiare.
Se vor prezenta politicile contabile care ajut utilizatorii la nelegerea modului n
care tranzaciile i alte evenimente se regsesc n performana financiar i poziia financiar
raportate.

226

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 103.

De asemenea, o entitate trebuie s prezinte n rezumatul politicilor contabile


semnificative, sau n alte note raionamentele profesionale, n afara celor care implic
estimri, pe care conducerea le-a fcut n aplicarea politicilor contabile ale entitii i care au
227

avut cel mai mare impact asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare .
Notele la situaiile financiare trebuie s cuprind: atestarea conformitii cu
normele IASC, prezentarea principiilor i metodelor care au stat la baza ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare, explicaii asupra posturilor situaiilor financiare, precum i
alte informaii considerate a fi necesare pentru o mai bun nelegere a conturilor anuale.

3.5.3 Modelul structural privind situaiile financiare din ara noastr


Structura situaiilor financiare din ara noastr, conform reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene

228

, pentru persoanele juridice care la data bilanului

depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de
afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50)
cuprinde:

bilan,

cont de profit i pierdere,

situaia modificrii capitalurilor proprii,

situaia fluxurilor de trezorerie,

notele explicative la situaiile financiare anuale.


Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre

criteriile amintite mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:

bilan prescurtat,

cont de profit i pierdere,

note explicative la situaiile financiare anuale simplificate.


Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia

fluxurilor de trezorerie.

154

227
228

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 113.


*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.

154

Bilanul
Dei n prima etap a reformei contabilitii romneti (1990 1994) a fost ales
un model de bilan de tip patrimonialist (sub form de cont n care ecuaia bilanier este de
forma Activ = Pasiv), specific rilor Europei continentale, n a doua etap a reformei,
modelul ales de ctre normalizatorii romni pentru bilan este un model vertical (sub form de
list), inspirat din practica contabil anglo-saxon, n spe, cea britanic, n scopul de a
furniza informaii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Un astfel de model de
bilan are o determinare economic, fr a mai apela la categoria de patrimoniu pentru
fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. Acest format opereaz direct cu
structurile de active, datorii i capitaluri proprii

229

Ecuaia care st la baza unui astfel de bilan este de forma:


Active Datorii = Situaia Net (Capitalul Propriu sau Activul Net Contabil)
Ecuaia scoate n eviden situaia net a ntreprinderii, capitalurile ei proprii,
adic activul neangajat n datorii, ceea ce reliefeaz capacitatea ntreprinderii de a crea
lichiditi n vederea onorrii datoriilor fa de creditori, precum i a remunerrii, sub form
de dividende, a capitalului investit de proprietari.
n prima etap a reformei contabilitii romneti forma aleas pentru prezentarea
bilanului a fost cea de cont, inspirat din practica francez, form care a existat i pn n acel
moment. Totui, noul model de bilan era diferit de precedentul, deoarece activele erau
prezentate la valoarea net. Informaii despre valoarea brut a acestora, amortizri i
provizioane se regseau n cadrul anexelor. Aceast form de prezentare a bilanului s-a
pstrat pn la apariia OMFP 403/1999.
n a doua etap a reformei contabilitii romneti forma aleas pentru prezentarea
bilanului a fost cea list, pentru anumite ntreprinderi care ndeplineau anumite criterii (vezi
anexa nr. 1). Aceast form de bilan permite calculul fondului de rulment, datoriile fiind
prezentate pe dou categorii de exigibilitate.
Se mai poate constata, concomitent cu apariia noilor reglementri (OMF 94/2001
i OMF306/2002), dispariia posturilor de Diferene de conversie - activ, respectiv Diferene
de conversie pasiv deoarece n practica anglo-saxon, diferenele latente de curs valutar
generate de creanele i datoriile n devize nedecontate la sfritul exerciiului afecteaz
contul de profit i pierdere, fiind nregistrate ca venituri (diferenele favorabile) sau cheltuieli
(diferenele nefavorabile). (IAS 21). De asemenea, Subveniile pentru investiii nu mai apar ca

155

229

Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic,


Bucureti, 2003, p. 68.

155

parte component a capitalului propriu. Acest tratament este consecina faptului c, din punct
de vedere contabil, trebuie considerate fie Venituri nregistrate n avans, fie s fie deduse din
valoarea activului fix cruia i sunt aferente (IAS 20, par. 12, 24).
n cea de-a treia etap a reformei contabile romneti, s-a pstrat formatul list a
bilanului (vezi anexa nr. 2), acesta cuprinznd urmtoarele rubrici

1.
2.
3.
4.
5.

1.
2.
3.
4.
5.
6.
1.
2.
3.
4.
1.
2.
3.
4.
5.

1.
2.
3.
4.
5.

230

A.
Active imobilizate
/. Imobilizri necorporale
Cheltuieli de constituire
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros
Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
//. Imobilizri corporale
1.
Terenuri i construcii
2.
Instalaii tehnice i maini
3.
Alte instalaii, utilaje i mobilier
4.
Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
///. Imobilizri financiare
Aciuni deinute la entitile afiliate
mprumuturi acordate entitilor afiliate
Interese de participare
mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare
Investiii deinute ca imobilizri
Alte mprumuturi
B.
Active circulante
/. Stocuri
Materii prime i materiale consumabile
Producia n curs de execuie
Produse finite i mrfuri
Avansuri pentru cumprri de stocuri
//. Creane
Creane comerciale
Sume de ncasat de la entitile afiliate
Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
Alte creane
Capital subscris i nevrsat
///. Investiii pe termen scurt
1.
Aciuni deinute la entitile afiliate
2.
Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C.
Cheltuieli n avans
D.
Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
Sume datorate instituiilor de credit
Avansuri ncasate n contul comenzilor
Datorii comerciale - furnizori
Efecte de comer de pltit
230

*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 22.

156

6.
7.
8.

Sume datorate entitilor afiliate


Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
E.
Active circulante nete/datorii curente nete
F.
Total active minus datorii curente
G.
Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an
1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea
de
obligaiuni convertibile
2. Sume datorate instituiilor de credit
3. Avansuri ncasate n contul comenzilor
4. Datorii comerciale - furnizori
5. Efecte de comer de pltit
6. Sume datorate entitilor afiliate
7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale
H. Provizioane
1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri n avans
J. Capital i rezerve
/. Capital subscris
1.
Capital subscris vrsat
2.
Capital subscris nevrsat
//. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV.Rezerve
1.
Rezerve legale
2.
Rezerve statutare sau contractuale
3.
Alte rezerve
V. Profitul sau pierderea reportat()
VI..
Profitul sau pierderea exerciiului financiar

n acest format de bilan:


- clasificarea elementelor bilaniere se face dup destinaia elementelor de activ, respectiv
proveniena elementelor de pasiv;
-

elementele de activ sunt ordonate dup principiul lichiditii inverse iar elementele de pasiv
sunt ordonate dup principiul exigibilitii descrescnde;

- se pun n eviden o serie de indicatori cum ar fi: Fondul de rulment (pozitiv sau negativ)
pe care l gsim la litera E. Active circulante nete/datorii curente nete i indicatorul
Situaia patrimonial net curent pe care l gsim la litera F. Total active minus datorii
curente.
n legislaia romneasc se face precizarea c micrile elementelor de imobilizri
se prezint n notele explicative. Astfel, pe de o parte se prezint preul de achiziie respectiv
costul de producie i creterile, cedrile i transferurile din cursul exerciiului financiar, iar pe
de alta parte, ajustrile de valoare cumulate la nceputul exerciiului financiar i la data

bilanului, precum i rectificrile efectuate n cursul exerciiului financiar asupra ajustrilor de


valoare din exerciiile financiare precedente.

Contul de profit i pierdere


Formatul cerut pentru contul de profit i pierdere este asemntor cu cel
prezentat, conform Directivei a IV-a a CEE, dar prezint i unele deosebiri. Elementele
231

componente sunt :
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea in cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI DE EXPLOATATRE - TOATAL
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile
afiliate
10.
Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate
11.
Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12.
Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13.
Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile
afiliate CHELTUIELI FINANCIARE- TOTAL
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinar VENITURI TOTALE
CHELTUIELI TOTALE
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Observm c prezentarea elementelor aferente exploatrii respect metoda


clasificrii dup natura acestora.

231

***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , par.
37.

Acest format al contului de profit i pierdere, aprobat prin OMFP 1752/2005,


cuprinde cifra de afaceri net, veniturile i cheltuielile exerciiului, precum i rezultatul
exerciiului.
Cifra de afaceri net se calculeaz prin nsumarea veniturilor rezultate din
livrrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare,
mai puin reducerile comerciale acordate clienilor

232

Spre deosebire de formatul prevzut de OMFP 94/2001 (vezi anexa nr. 3), care nu
includea n cifra de afaceri, pentru societile al cror obiect de activitate l constituie
leasingul, dobnzile aferente acestor contracte, OMFP 1752/2005 (vezi anexa nr. 4) include
n cifra de afaceri aceste dobnzi, pentru c ncasarea acestor dobnzi face parte din
activitatea de exploatare a unei astfel de societi i nu din activitatea financiar. Observm
c, n acest mod, contul de profit i pierdere a fost mbuntit. Ne punem ns ntrebarea cum
i nregistreaz veniturile societile al cror obiect de activitate este amanetul. Veniturile
nregistrate de acestea sunt oare venituri financiare?
Veniturile cuprind sumele i valorile ncasate n nume propriu din activiti
curente, dar i ctigurile din orice alte surse. n categoria activitilor curente intr att
activitile desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate ct i
activitile conexe acestora.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
1. venituri din exploatare;
2. venituri financiare;
3. venituri extraordinare.
Conform OMFP 1752/2005, n categoria veniturilor din exploatare sunt cuprinse:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii;
- venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere)
dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la
sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n
calcul ajustrile pentru depreciere reflectate;
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate
de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i
necorporale;
232

***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 207.

159

- venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de


pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii de care beneficiaz entitatea;
- alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte
venituri din exploatare.
n categoria veniturilor financiare, conform OMFP 1752/2005 sunt cuprinse:

venituri din imobilizri financiare;

venituri din investiii pe termen scurt;

venituri din creane imobilizate;

venituri din investiii financiare cedate;

venituri din diferene de curs valutar;

venituri din dobnzi;

venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;

alte venituri financiare.


n categoria veniturilor extraordinare sunt incluse veniturile rezultate din
evenimente sau tranzacii diferite de activitile curente i care nu se repet frecvent .
Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru

233

consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz


entitatea;

cheltuieli cu personalul;

executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.


Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel:
a)

cheltuieli de exploatare,

b)

cheltuieli financiare,

c)

cheltuieli extraordinare.
n categoria cheltuielilor din exploatare sunt incluse

234

- cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de achiziie al obiectelor de


inventar consumate; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra
cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor;
costul mrfurilor vndute i al ambalajelor;

233

*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.
218.
234
Ibidem, par. 219.

- cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri, redevene, locaii de gestiune i chirii;


prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii executate de teri
(colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol, reclam

publicitate;

transportul de bunuri i personal; deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de


telecomunicaii, servicii bancare i altele;
- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i alte cheltuieli cu
personalul, suportate de entitate);
- alte cheltuieli de exploatare (pierderi din creane i debitori diveri; despgubiri, amenzi i
penaliti; donaii i alte cheltuieli similare; cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital etc.).
n categoria cheltuielilor financiare sunt incluse

235

- pierderi din creane legate de participaii;


- cheltuieli privind investiiile financiare cedate;
- diferenele nefavorabile de curs valutar;
- dobnzile privind exerciiul financiar n curs;
- sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele;
n categoria cheltuielilor extraordinare sunt incluse cheltuielile ocazionate de
calamiti i alte evenimente extraordinare. Rezultatul exerciiului financiar reprezint soldul
final al contului de profit i pierdere.
Observm c dac, dup modelul francez, era prevzut pentru contul de profit i
pierdere o grupare a cheltuielilor i veniturilor n elemente din exploatare, financiare i
excepionale, dup reglementrile armonizate cu cerinele europene i internaionale acestea
sunt regrupate n elemente din exploatare, financiare i extraordinare. Aceast distincie nu
este doar una de form, ci de fond. Conform normelor contabile internaionale nerevizuite,
existau i elemente excepionale, dar acestea fceau parte din rezultatul curent. Cheltuielile i
veniturile excepionale prezentate de normele internaionale nerevizuite nu trebuie confundate
cu cheltuielile i veniturile excepionale prezentate n Directiva a IV-a european i Legea
contabilitii nr. 82/1991. De asemenea, sfera elementelor extraordinare nu este identic cu
cea a elementelor excepionale prezentate de reglementrile europene i legea contabilitii.
Conform reglementrilor internaionale nerevizuite, elementele extraordinare sunt venituri
sau cheltuieli ce rezult din evenimente sau tranzacii care sunt n mod clar distincte fa de
activitile curente ale unei ntreprinderi i, tocmai de aceea, nu se ateapt ca ele s se repete
235

*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
par. 219.

frecvent. Dac un element nu se ncadreaz n sfera elementelor extraordinare, acesta este


considerat excepional. Conform prevederilor Directivei a IV-a a CEE (art. 29), la posturile
Venituri excepionale i Cheltuieli excepionale trebuie s figureze veniturile sau cheltuielile
care nu provin din activitile de baz ale ntreprinderii". n normele contabile internaionale
revizuite n anul 2005, nu mai apar n structura contului de profi i pierdere elementele
extraordinare.
Altfel spus, elementele excepionale din reglementrile europene, privite prin
prisma cerinelor Standardelor Internaionale de Contabilitate, pot fi ncadrate fie ca elemente
excepionale din cadrul rezultatului curent (de exemplu veniturile i cheltuielile din cedarea
activelor), fie ca elemente extraordinare (de exemplu pierderile din calamiti naturale,
exproprieri). n standardele nerevizuite coninutul elementelor extraordinare nu era delimitat,
fapt care putea crea anumite ambiguiti. n normele contabile internaionale revizuite n anul
2005 nu mai apar n structura contului de profi i pierdere elementele extraordinare.
Prezentarea contului de profit i pierdere, conform Legii contabilitii nr.
82/1991, contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri, veniturile i cheltuielile
exerciiului, grupate dup natura lor precum i rezultatul exerciiului" (art.136) este n
conformitate att cu Directiva a IV-a a CEE ct i cu IAS 1 nerevizuit.
Dac conform prevederilor IAS 1, o entitate trebuie s prezinte o clasificare
bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe destinaia lor, att OMFP 94/2001 ct i OMFP
1752/2005 prevd o modalitate dual de prezentare a contului de profit i pierdere. Astfel,
cheltuielile de exploatare sunt reflectate dup natura lor n contul de profit i pierdere, dublate
de o defalcare pe destinaii (funciuni) a acelorai cheltuieli n cadrul Notei 4 Analiza
rezultatului din exploatare.
Situaia modificrii capitalului propriu
n Legea contabilitii nr. 82/1991, nu se prevedea ntocmirea acestei situaii.
Prima reglementare armonizat cu referenialul european i cu cel internaional OMFP
403/1999, nu prevedea nici ea ntocmirea unei situaii a modificrilor capitalului propriu, fapt
justificat de influena Directivei a IV-a care nu cerea ntocmirea acestei situaii. Ulterior, n
OMFP 94/2001 i n OMFP 1752/2005 (vezi anexa nr.5), aceast situaie este cerut pentru
anumite categorii de ntreprinderi, celelalte neavnd obligativitatea ntocmirii unei astfel de
situaii.
n ceea ce privete situaia capitalului propriu, reglementrile naionale
armonizate

respect

prevederile

din

Standardele

Internaionale

de

Contabilitate.

Normalizatorii romni dau exemplu situaia modificrilor capitalului propriu prezentat n tab.
nr. 7.11.
n OMFP 94/2001 se fcea precizarea (seciunea 4, art. 30) c situaia
modificrilor capitalului propriu este prezentat ca o component separat a situaiilor
financiare, care s evidenieze:
a) profitul net sau pierderea net a perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de un
standard, este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; i
c) efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale.
d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului i
modificrile pe parcursul perioadei; i
f) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i la
sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare,
n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, aceast situaie apare ca o component separat a situaiilor financiare,
este prezentat formatul acesteia (vezi tab. nr. 5.68), fcndu-se doar precizarea c aceast
situaie trebuie s fie nsoit de informaii referitoare la:
- natura modificrilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- natura i scopul pentru care au fost constituite rezervele;
- orice alte informaii semnificative.

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

Tabel 3-11 Situaia modificrilor capitalului propriu


- lei Denumirea elementului

Sold la nceputul
exerciiului financiar

Creteri
Total,
din
care:

A
Capital subscris
Patrimoniul regiei
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezerve
reprezentnd
surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
Alte rezerve
Aciuni proprii
Rezultatul
reportat
reprezentnd
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperit
Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima data a IAS,
mai puin IAS 29
Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile
Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IVProfitul sau pierderea exerciiului
financiar
Repartizarea profitului

Prin
transfer

Reduceri
Total,
din
care:

Prin transfer

Sold la
sfritul
exerciiului
financiar

SoldC
Sold D
SoldC
SoldD
SoldC
SoldD
SoldC
SoldD
SoldC
SoldD

Total capitaluri proprii

164

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

Fa de modelul prezentat n IAS 1 se remarc detalierea rezervelor potrivit


planului de conturi i prezena suplimentar a Rezultatului reportat. Standardele Internaionale
de Contabilitate nu prevd o poziie numit Rezultat reportat. Trecerea de la raportarea
potrivit normelor ataate Legii contabilitii 82/1991 la raportarea conform IFRS
(OMF94/2001) a generat o diferen la nivelul prezentrii rezultatului ntreprinderii: apariia
unei poziii distincte Rezultat reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai
puin IAS 29 i, n prezent (OMF 1752/2005), apariia elementului Rezultatul reportat
provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a patra a
CEE.
Alternativa prezentat de IAS 1 Situaia ctigurilor i pierderilor recunoscute
pentru exerciiul ncheiat nu este exemplificat n cadrul legislaiei naionale.

Situaia fluxurilor de trezorerie


n condiiile n care n bilan sunt prezentate doar soldul conturilor de lichiditi i
echivalentelor de lichiditi ale unei companii, n urma analizei se poate constata doar c
lichiditile i echivalentele de lichiditi ale unei companii s-au modificat, n sensul creterii
sau reducerii acestora, fr a fi explicate motivele care au condus la aceast modificare. Nici
n contul de profit i pierdere nu regsim motivele acestei modificri, ci doar informaii
privind veniturile, cheltuielile i rezultatele degajate de diferitele activiti privind sursele i
utilizrile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Proveniena lichiditilor i modul n
care au fost acestea cheltuite se regsesc n tabloul fluxurilor de trezorerie.
n alt ordine de idei, n condiiile n care profitul nu este identic cu valoarea
lichiditilor existente la un moment dat la dispoziia unei ntreprinderi, deoarece exist
venituri ce genereaz ncasri, dar i venituri negeneratoare de ncasri i cheltuieli, care
genereaz pli i cheltuieli care nu sunt urmate de pli, bilanul i contul de profit i
pierdere nu ofer suficiente informaii despre modul de gestionare a trezoreriei unei
ntreprinderi. Pentru a fi oferite aceste informaii este necesar ntocmirea fluxurilor de
numerar.
n Legea contabilitii nr. 82/1991 nu se prevedea ntocmirea acestui tablou. Prima
reglementare emis care enumera Situaia fluxurilor de trezorerie printre situaiile financiare
anuale este OMFP 403/1999, dar acesta nu prezint informaii cu privire la coninutul acestei
situaii i modul de ntocmire. Ulterior, prin Ordinul 94/2001 se remediaz acest neajuns.
Comparativ cu IAS 7 - Situaia fluxurilor de trezorerie, n cadrul OMFP 94/2001 i n OMFP
1752/2005 (vezi anexa nr. 6), ncasrile i plile sunt prezentate mai n detaliu fa de
165

exemplul dat n anexa la IAS 7 - Situaia fluxurilor de trezorerie, dar nu exist diferenieri de
fond. n prezent aceast situaie este cerut doar pentru ntreprinderile care aplic IFRS-urile,
celelalte ntreprinderi neavnd obligativitatea ntocmirii unei astfel de situaii.
i n cazul situaiei fluxurilor de trezorerie, reglementrile naionale armonizate
respect prevederile din Standardele Internaionale de Contabilitate.
n seciunea a IV-a a OMFP 1752/2005 Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, regsim urmtoarea structur exemplificativ a situaiei fluxurilor de
trezorerie :
Tabel 3-12 situaia fluxurilor de trezorerie la data de...
Denumirea elementului
A
Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i angajai
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit
ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor
Trezorerie neta din activiti de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie:
Pli pentru achiziionarea de aciuni
Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale
Dobnzi ncasate
Dividende ncasate
Trezorerie neta din activiti de investiie
Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare:
ncasri din emisiunea de aciuni
ncasri din mprumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
Dividende pltite
Trezorerie neta din activiti de finanare
Creterea net a trezoreriei i echivalentelor de
Trezorerie i echivalente de trezorerie la nceputul
Trezorerie i echivalente de trezorerie la sfritul
exerciiului financiar

Exerciiul financiar
Precedent Curent
1
2

Notele explicative la situaiile financiare anuale


n procesul de reform a contabilitii romneti, s-au ntocmit att anexe, ct i note
la situaiile financiare. Astfel, Legea contabilitii nr. 82/1991 din Romnia a prevzut
completarea unui anumit numr de anexe, al cror format era standardizat, iar reglementrile
contabile ulterioare (OMF 403/1999, OMFP 94/2001, OMFP 306/2002, OMFP 1752/2005) au
prevzut un anumit numr de note. Referitor la nlocuirea anexelor cu notele A. Roberts
(2001) apreciaz

c: despre schimbarea terminologiei n reglementrile romneti, se poate

spune c reprezint o schimbare de abordare: notele vor fi un ansamblu de informaii


amestecate, n stil anglo-saxon, care detaliaz, dezvolt i comenteaz cu privire la alte elemente
ale situaiilor financiare".

Notele explicative trebuie s includ urmtoarele seciuni:

informaii generale despre entitate;

prezentarea politicilor contabile utilizate;

informaii despre bilan;

informaii despre contul de profit i pierdere;

informaii referitoare la salarii i salariai;

alte informaii.
n notele explicative trebuie s regsim:

informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor


financiare anuale i despre politicile contabile folosite;

informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar sunt relevante
pentru nelegerea oricrora dintre acestea.
Notele explicative se prezint sistematic pentru fiecare element semnificativ din
situaiile financiare anuale, cuprinznd metodele de evaluare aplicate elementelor din situaiile
financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru
elementele incluse n situaiile financiare anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n
moned strin (valut), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n
moneda naional

236

De asemenea, n notele explicative trebuie prezentate i urmtoarele informaii


denumirea entitii care face raportarea;
faptul c situaiile financiare anuale sunt proprii acesteia i nu grupului;
perioada la care se refer situaiile financiare anuale;
moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale;
exprimarea cifrelor incluse n raportare (de exemplu, lei).
locul principal unde i desfoar activitatea, dac este diferit de sediul oficial;
o descriere a naturii activitii desfurate i principalele domenii de activitate;
denumirea societii - mam i cea a deintorului final n cadrul grupului (dac este
cazul);

237

236

*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 227.
237
Ibidem, par. 230 i 231.

orice alt informaie care, n opinia directorilor i administratorilor, ajut la prezentarea


unei imagini fidele asupra entitii.
Reglementrile naionale armonizate, dau ca exemplu, urmtoarele
note explicative (vezi anexa nr. 7):
Nota 1 - Active imobilizate
Nota 2 - Provizioane
Nota 3 - Repartizarea profitului
Nota 4 - Analiza rezultatului din exploatare
Nota 5 - Situaia creanelor i datoriilor
Nota 6 - Principii, politici i metode contabile
Nota 7- Participaii i surse de finanare
Nota 8 - Informaii privind salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i de supraveghere
Nota 9 - Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari
Nota 10 - Alte informaii.

Structura anexelor era urmtoarea:


Anexa nr. 1 Repartizarea profitului oferea informaii despre modul de distribuire a
profitului. Aceste informaii sunt oferite, n prezent, de Nota 3Repartizarea
profitului.
Anexa nr. 2 Situaia stocurilor i a produciei n curs oferea informaii despre
valoarea brut a acestor elemente. n cadrul notelor, nu este prevzut n mod distinct
o asemenea situaie.
Anexa nr. 3 Situaia creanelor i datoriilor oferea informaii suplimentare cu
privire la creanele sub 1 an i cele peste 1 an, datoriile fiind mprite n datorii sub 1
an (pe termen scurt), datorii ntre 1 i 5 ani (pe termen mediu) i datorii peste 5 ani (pe
termen lung). Aceste informaii sunt oferite, n prezent, de Nota 5

Situaia

creanelor i datoriilor. n prezent, n cadrul bilanului, se ofer o parte din


informaiile din aceast anex.
Anexa nr. 4 Situaia altor provizioane oferea informaii despre provizioanele
reglementate, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli i provizioanele pentru
depreciere (a stocurilor sau creanelor). n prezent, provizioanele reglementate nu mai
exist. n legtur cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, erau oferite informaii
despre constituirile i anulrile ce au avut loc n cursul exerciiului financiar. Aceste
informaii sunt oferite, n prezent, de Nota 2 Provizioane pentru riscuri

cheltuieli. Notele nu ofer informaii despre Provizioanele pentru deprecierea


stocurilor i produciei n curs i Provizioanele pentru deprecierea creanelor. n

prezent, n conformitate cu prevederile OMFP 1752/2005, denumirea de provizioane


pentru depreciere a fost nlocuit cu denumirea ajustarea valorii creanelor, stocurilor
i a produciei n curs. Informaii despre acestea ar putea fi oferite n cadrul Notei
6
Principii, politici i metode contabile.
Anexa nr. 5 a) Date informative cuprindea informaii privind rezultatele
nregistrate, privind situaia indicatorilor (informaii despre personalul ntreprinderii,
salariile oferite, cheltuielile social-culturale), informaii privind evoluia creditelor, ce
ofer informaii detaliate despre anumite categorii de credite, informaii despre TVA
de recuperat, informaii privind alocaiile de la buget, ce ofer informaii despre
primirea i consumarea alocaiilor de la buget, informaii despre participarea
investitorilor strini la capitalul social al ntreprinderii. Aceste informaii sunt oferite,
n prezent, de urmtoarele note: Nota 8 Informaii privind salariaii i membrii
organelor de administraie, conducere i supraveghere, Nota 7 Participaii i surse de
finanare, Nota 5Situaia creanelor i datoriilor, Nota 10Alte

informaii.

Anexa nr. 5 b) Pli restante, cuprindea informaii despre exigibilitatea datoriilor


faa de furnizori, bugetul statului sau creditele bancare nerambursate la scaden
Aceste informaii sunt prezentate, n mod implicit, n cadrul Notei 5 Situaia
creanelor i datoriilor.
Anexa nr. 5 c) Impozite, taxe i alte obligaii datorate i vrsate oferea informaii
despre datoriile ctre bugetul de statului i bugetele locale. n cadrul Notelor nu se
regsete cerina prezentrii unor astfel de informaii.

Anexa nr. 6 Situaia activelor imobilizate era mprit n trei pri: Valoare brut,
Amortizri i Provizioane pentru depreciere. Aceste informaii sunt oferite n cadrul
Notei 1 Active imobilizate.
Anexa nr. 7 Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date
complementare era structurat n:
o I. Informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite (informaii despre
metodele de evaluare, metodele de calcul pentru amortizri i provizioane,
derogrile de la principiile contabile, schimbri de metode nsoite de
explicaii. Aceste informaii pot fi regsite n cadrul Notei 6 Principii, politici
i metode contabile.
o II. Alte informaii.

Observm c notele sunt mai complexe i mai complete dect anexele, n structura
acestora regsindu-se mai multe informaii. De asemenea, unele dintre note nu au echivalent
n anexe. Astfel au fost introduse urmtoarele note:

Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare, n cadrul creia rezultatul din exploatare
este defalcat pe destinaii.
Nota 6 Principii, politici i metode contabile ofer informaii detaliate despre principiile
contabile, abaterile de la acestea, despre tratamentele contabile alternative Prezentarea
politicilor contabile conduce la creterea inteligibilitii i comparabilitii n spaiu a
informaiilor financiar-contabile.

Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile


specifice, aplicate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale

238

Acestea se refer la recunoaterea veniturilor din activitile curente, principiile de


consolidare, combinrile de ntreprinderi, asocierile n participaie, recunoaterea i
amortizarea activelor corporale i necorporale, capitalizarea costurilor ndatorrii i a altor
cheltuieli, contractele de construcii, operaiunile de leasing, costurile de cercetare i
dezvoltare, stocurile, impozitele (inclusiv cele amnate), provizioanele, costurile cu
beneficiile de pensionare datorate personalului, conversia valutar i modul de acoperire a
riscului valutar, definirea segmentelor de activitate i a zonelor geografice i baza de alocare a
costurilor pe segmente, definirea numerarului i a echivalentelor de numerar, subveniile
guvernamentale.
La elaborarea politicilor contabile trebuie avut n vedere specificul activitii,
respectndu-se principiile contabile generale prevzute de reglementrile naionale.
Este permis modificarea politicilor contabile doar n cazul n care aceast
modificare este cerut de lege, sau n cazul n care informaiile obinute sunt mai relevante sau
mai credibile. Modificrile trebuie menionate n notele contabile, astfel nct utilizatorii s
poat aprecia dac noua politic contabil a fost aleas n mod adecvat, efectul modificrii
asupra rezultatelor raportate ale perioadei i tendina real a rezultatelor activitii entitii.
Nu se consider modificri ale politicilor contabile:
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer n
totalitate de evenimentele sau tranzaciile anterioare;
- adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu au avut loc
sau care au fost nesemnificative.
Nota 9 Exemple de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari n
cadrul creia trebuie calculai urmtoarele categorii de indicatori: de lichiditate, de risc, de
activitate (indicatori de gestiune), de profitabilitate i indicatorul rezultatul pe aciune
(conform OMF94/2001). Conform OMFP 1752/2005 acest indicator nu se
238

mai

*** OMFP nr. 1752/2005 Reglementrile contabile conforme cu directivele europene , par. 224.

calculeaz. Calculul acestor indicatori i interpretarea adecvat a acestora conduce la


creterea inteligibilitii situaiilor financiare.
Aa cum am mai precizat unele note conin informaii suplimentare fa de anexe. Astfel:
Nota 7 Participaii i surse de finanare (conform OMFP 1752/2005) sau Aciuni i
obligaiuni (conform OMFP 94/2001), ofer informaii suplimentare celor pe care le
regseam n cadrul Anexei 7, cu privire la aciunile proprii, detalii despre rscumprarea
de aciuni, aciunile emise n timpul exerciiului financiar, obligaiunile emise.
Nota 8 Informaii privind, salariaii i membrii organelor de administraie, conducere i
supraveghere cuprinde informaii despre indemnizaiile membrilor organelor de
administraie, conducere i supraveghere, informaii despre obligaiunile contractuale cu
privire la plata pensiilor ctre fotii membrii ai organelor de administraie, conducere i
supraveghere, valoarea avansurilor i a creditelor acordate acestora n timpul exerciiului,
garaniile asumate de ntreprindere n numele acestora. Informaiile despre salariai sunt
similare celor ce erau prezentate n Anexa 5.a).
Nota 10 Alte informaii ofer informaii cu privire la prezentarea ntreprinderii, relaiile
dintre aceasta i filiale sau alte ntreprinderi asociate, modalitatea de conversie a
tranzaciilor financiare exprimate n moned strin, informaii referitoare la impozitul pe
profit, cifra de afaceri, cheltuielile cu chiriile i ratele achitate ntre-un contract de leasing
operaional, onorariile pltite auditorilor, angajamentele acordate i cele primite.
Fa de versiunea notelor prezentat de Ordinul 403/1999, n OMFP 94/2001 i,
ulterior, n OMFP 1752/2005, a fost eliminat nota privind capitalurile proprii (n condiiile
apariiei cerinei ntocmirii Situaiei modificrilor capitalurilor proprii) i a fost introdus nota
ce prezint modele de calcul i analiz a principalilor indicatori economico-financiari.
De asemenea apreciem c structura Notei 7 - Aciuni i obligaiuni, Notei 8 -

Informaii privind salariaii, administratorii i directorii i cea a Notei 10 Alte informaii au


avut la baz cu preponderen prevederile Directivei a IV-a a CEE.

Prezentm, n mod comparativ, cteva caracteristici ale situaiilor financiare, n


Tabelul 5.70.
Tabelul 3-13 Situaia comparativ a caracteristicilor situaiilor financiare
Structura situaiilor financiare anuale
Directiva a IV-a
Conturile anuale cuprind (art.2): bilan, cont de profit i pierdere, notele la
conturi. Aceste documente constituie un tot unitar. Se face precizarea c statele membre
pot cere i includerea altor situaii n conturile anuale.
Observaie: Firmele care aplic IAS sunt obligate s ntocmeasc un tablou
de finanare sau un tablou al fluxurilor de trezorerie precum i situaia modificrilor
capitalului propriu.
239
IAS
Un set complet de situaii financiare include : un bilan, un cont de profit
i pierdere, o situaie a modificrilor n capitalurile proprii, o situaie a fluxurilor de
trezorerie i note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte note
explicative
OMFP 94 /2001
Situaiile financiare anuale trebuie s cuprind, pentru ntreprinderile care
ndeplinesc condiiile impuse de legislaie (par. 3.2): bilanul, contul de profit i pierdere,
situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici
contabile i note explicative.
Firmele care nu depesc criteriile ntocmesc: un bilan, cont de profit i
pierdere i anexe.
OMFP 1752/2005
Situaiile financiare anuale constituie un tot unitar i trebuie s cuprind,
pentru ntreprinderile care ndeplinesc condiiile impuse de legislaie (par. 3.(1)): bilan,
cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de
trezorerie, notele explicative la situaiile financiare.
Firmele care nu depesc criteriile ntocmesc: bilan prescurtat, cont de
profit i pierdere, note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional,
ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de
trezorerie
Observaii
Observm c structura situaiilor financiare din OMFP 1752/2005 este n
conformitate cu IAS, cuprinznd i situaia modificrilor capitalului propriu i situaia
fluxurilor de trezorerie pe lng structura acestora din Directiva a IV-a. De asemenea
denumirea de conturi anuale nu este preluat de OMFP 1752/2005 ci este pstrat
noiunea de situaii financiare preluat din IAS.
Obiectivul situaiilor financiare
Directiva a IV-a
Conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datorilor, poziiei financiare
i a profitului sau pierderii (art. 2.(3))
240
IAS
Obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii despre poziia financiar,
performana i fluxurile de trezorerie ale unei entiti utile unei game largi de utilizatori n
luarea deciziilor economice.
Situaiile financiare prezint, de asemenea, i rezultatele gestiunii resurselor ncredinate
conducerii entitilor.
OMFP 94 /2001
Obiectivul situaiilor financiare este de a oferi o imagine fidel a poziiei financiare, a
modificrilor capitalului propriu i fluxurilor de trezorerie. Informaia din situaiile
financiare sunt utile utilizatorilor n luarea deciziilor.
OMFP 1752/2005
Situaiile financiare trebuie s ofere o imagine fidel a activelor, datorilor, poziiei
financiare, profitului sau pierderii entitii (art.9)
Observaii:
Obiectivul situaiilor financiare din OMFP 1752/2005 este n conformitate cu Directiva a
IV-a.
Forma de prezentare a situaiilor financiare
Directiva a IV-a
Directiva prevede formate prestabilite pentru conturile anuale la articolele 9, 10, 23-26.
Articolul 4.1 precizeaz: n bilan i n contul de profit i pierdere, elementele prevzute la
art. 9, 10 i 23 - 26 trebuie prezentate separat, n ordinea indicat. O subclasificare mai
detaliat a elementelor este permis cu condiia ca formatele s fie respectate. Se pot
aduga noi elemente numai n cazul n care coninutul acestora nu este acoperit de nici
unul dintre elementele prevzute de formate. Statele membre pot impune subclasificri sau
239
240

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare , IFRS 2005, p. 646.


Ibidem, p. 646.

IAS

OMFP 94 /2001

241

adugri de elemente noi.


IAS-urile nu precizeaz formate pentru situaiile financiare, acestea oferind o list a
elementelor din situaiile financiare, care prin natura sau funcia lor, ar trebui separate n
acestea.
Informaii ce trebuie prezentate n bilan
Paragraful 68 precizeaz c bilanul va cuprinde elementele-rnd care prezint cel puin
241
urmtoarele valori :
imobilizri corporale;
investiii imobiliare;
imobilizri necorporale;
active financiare (fr valorile de la (e), (h) i (i));
investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
active biologice;
stocuri;
creane comerciale i similare;
numerar i echivalente de numerar;
datorii comerciale i similare;
provizioane;
datorii financiare (excluznd sumele artate la punctele (j) i (k));
datorii i creane pentru impozitul curent, dup cum sunt definite n IAS 12
Impozitul pe profit;
datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnai dup cum sunt ele
definite n IAS 12;
interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii; i
capital emis i rezerve atribuibile acionarilor societii-mam.
Formate prestabilite de bilan i cont de profit i pierdere.
a) bilanul trebuie s prezinte cel puin posturile enumerate n formatul
de bilan prezentat la pct. 4.10:
242
Bilanul cuprinde urmtoarele rubrici :
A.
Active imobilizate;
B.
Active circulante;
C.
Cheltuieli n avans;
D.
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an;
E.
Active circulante nete, respectiv datorii curente nete;
F.
Total active minus datorii curente;
G.
Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an;
H.
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli;
I.
Venituri n avans;
J.
Capital i rezerve.
b) contul de profit i pierdere, este asemntor cu cel conform Directivei a IV-a a CEE,
dar prezint i unele deosebiri. Acesta trebuie s prezinte cel puin elementele enumerate n
243
formatul de cont de profit i pierdere prezentat la pct. 4.26 :
Cifra de afaceri net
Variaia stocurilor de produse finite, produse reziduale i producie n curs de execuie
Producia imobilizat
Alte venituri din exploatare
a). Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile, b). Alte cheltuieli din afar
Cheltuieli cu personalul: a). Salarii b). Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
a). Ajustarea valorii imobilizrilor corporale i necorporale, b). Ajustarea valorii activelor
circulante
Alte cheltuieli de exploatare

*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, IFRS 2005, art. 68, p. 658.
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, par. 4.10.
243
Ibidem, par. 4.26.
242

Profitul sau pierderea din exploatare


Venituri din interese de participare
Venituri din alte investiii financiare i creane ce fac parte din activele imobilizate
Venituri din dobnzi i alte venituri similare
Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active
circulante
Cheltuieli cu dobnzile i alte cheltuieli similare
Profitul sau pierderea din activitatea curent
Venituri extraordinare
Cheltuieli extraordinare
Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar
Impozitul pe profit
Alte impozite ce nu apar n elementele de mai sus
Rezultatul exerciiului financiar
Rezultatul pe aciune (de baz/ diluat)
c) situaia fluxurilor de trezorerie trebuie s prezinte elementele enumerate ntr-unul din
formatele situaiei fluxurilor de trezorerie, prevzute de IAS 7;
d) situaia modificrilor capitalului propriu va prezenta informaiile cerute de Standardele
Internaionale de Contabilitate.
OMFP 1752/2005

Formate prestabilite pentru toate componentele situaiilor financiare. O subclasificare mai


detaliat a elementelor se poate face numai n notele explicative.
Formatul situaiilor financiare este prezentat n subcapitolul 5.3.
Observaii:
Formatul de bilan adoptat de OMFP 1752/2005 este formatul prestabilit de articolul 10
din Directiva a IV-a, formatul de cont de profit i pierdere din OMFP 1752/2005 este
formatul prestabilit de articolul 23 din Directiva a IV-a.
Principalele deosebiri ntre formatul contului de profit i pierdere din OMFP 94/2001 i cel
prezentat de OMFP 1752/2005 sunt:
n formatul prezentat n OMFP 1752/2005 nu mai este calculat indicatorul Rezultatul pe
aciune (de baz / diluat);
n formatul prezentat n OMFP 1752/2005 apar elemente noi n structura
veniturilor/cheltuielilor din exploatare: Venituri/Cheltuieli din dobnzi nregistrate de
entitile a cror obiect de activitate l constituie leasingul.
Definirea elementelor situaiilor financiare
Directiva a IV-a
Cuprinde 2 seciuni respectiv seciunile 4 i 6 n care se regsesc prevederi referitoare la
elementele din bilan i din contul de profit i pierdere, fr sa procedeze la definirea
conceptual a elementelor situaiilor financiare (active, datorii, venituri cheltuieli).
IAS
Definete urmtoarele elemente ale situaiilor financiare:
active, datorii i capitaluri proprii (legate de evaluarea poziiei financiare);
veniturile i cheltuielile (legate de evaluarea performanei), ajustrile pentru meninerea
capitalului.
OMFP 94 /2001
Se definesc detaliat elementele situaiilor financiare conform IAS.
OMFP 1752/2005
Ca i Directiva a IV-a, acesta cuprinde 2 seciuni respectiv seciunile 3 i 5 n care se
regsesc prevederi referitoare la elementele din bilan i din contul de profit i pierdere,
fr sa defineasc activele, datoriile, capitalul propriu, veniturile, cheltuielile.
Principii contabile
Directiva a IV-a
Directiva a IV-a evoc urmtoarele principii n articolul 31.
principiul continuitii activitii;
principiul permanenei metodelor;
principiul prudenei;
principiul independenei exerciiului;
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv;
principiul intangibilitii;
principiul necompensrii;
IAS
IASB evoc urmtoarele principii fr a le regsi cu denumirea de principii:
continuitatea activitii
pragul de semnificaie;
prevalena economicului asupra juridicului;
prudena;
principiul necompensrii

principiul conectrii cheltuielilor la venituri;


principiul permanentei metodelor;
principiul independentei exerciiului;

OMFP 94 /2001

- principiul continuitii activitii


- principiul permanenei metodelor;
- principiul prudenei;
- principiul independenei exerciiului;
- principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
- principiul intangibilitii;
- principiul necompensrii;
- principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
- principiul pragului de semnificaie
OMFP 1752/2005
Ordinul evoc urmtoarele principii n articolele 41-51.
principiul continuitii activitii;
principiul permanenei metodelor;
principiul prudenei;
principiul independenei exerciiului;
principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv;
principiul intangibilitii;
principiul necompensrii;
principiul prevalenei economicului asupra juridicului;
principiul pragului de semnificaie.
Observaii:
Dei n Directiva a IV- a nu apar principiile prevalenei economicului asupra juridicului i
a pragului de semnificaie, n ordinul 1752 acestea se regsesc.
Recunoaterea structurilor din situaiile financiare
Directiva a IV-a
Nu se pune problema recunoaterii structurilor din situaiile financiare, deoarece
prevederile directivei a IV-a au la baz abordarea juridic.
IAS
Un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui
beneficiu economic viitor de ctre entitate i activul are un cost sau o valoare care poate fi
evaluat() n mod credibil.
O datorie este recunoscut n bilan atunci cnd este probabil o ieire de resurse, purttoare
de beneficii economice, va rezulta din decontarea unei obligaii prezente i cnt valoarea
de decontare poate fi evaluat n mod credibil.
Veniturile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a
beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, iar
acestea pot fi evaluate n mod credibil.
Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd a avut loc o reducere
a beneficiilor economice viitoare aferent diminurii unui activ sau creterii unei datorii,
iar aceast reducere poate fi evaluat n mod credibil.
OMFP 94 /2001
Structurile din situaiile sunt recunoscute n conformitate cu criteriile de recunoatere din
IAS
OMFP 1752/2005
Prevede criterii de recunoatere conform IAS
Observaii:
Dei legiuitorul precizeaz c OMFP 1752 este armonizat cu directivele europene,
criteriile de recunoatere sunt convergente cu referenialul internaional.
Evaluarea structurilor situaiilor financiare:
Directiva a IV-a
Metoda de baz este cea a costului istoric. Acesta se fondeaz pe costul de achiziie sau de
producie. Deoarece tradiiile n materie de evaluare ale statelor membre erau variate,
impedimentul stabilirii bazelor de evaluare a fost depit prin oferirea de alternative ale
costului . Statele membre pot autoriza / impune pentru anumite societi sau pentru toate
244
societile :
a) evaluarea pe baza valorii de nlocuire pentru imobilizrile corporale a cror utilizare este
limitat n timp i pentru stocuri;
b) evaluarea posturilor care figureaz n conturile anuale, inclusiv pentru capitalurile proprii,
pe baza altor metode dect cele prevzute anterior, care s in seama de inflaie;
c) reevaluarea imobilizrilor corporale i financiare.
Dac statele membre opteaz pentru aceste baze, Directiva solicit menionarea acestora
anex, inclusiv a posturilor afectate din bilan i din contul de profit i pierdere.
244

***Directiva a IV-a a CEE, art 33.1.

IAS

OMFP 94 /2001
OMFP 1752/2005

Sunt utilizate n situaiile financiare diferite baze de evaluare n diferite combinaii:

costul istoric;

costul curent

valoarea realizabil (de decontare);

valoarea actualizat.
Bazele de evaluare folosite la evaluarea elementelor din situaiile financiare sunt cele
recunoscute de IASB.
Sunt n conformitate cu Directiva a IV-a a CEE revizuit.

Se observ c, dei prevederile OMFP 1752/2005 sunt armonizate cu Directivele


europene, n acestea se regsesc foarte multe puncte preluate din referenialul internaional.

Model de aplicare a standardelor contabile internaionale n Romnia

La SC ALFA SA, dei situaiile financiare pentru anii 2001-2005 au fost ntocmite
conform legislaiei armonizate cu directivele europene i cu standardele internaionale de
contabilitate (OMFP 94/2001), investitorii poteniali ai firmei nu au recunoscut aceste situaii
financiare ca fiind conforme cu IAS/IFRS. Din acest motiv, pentru investitori a fost ntocmit
un set separat de situaii financiare de ctre firma care auditeaz situaiile financiare ale SC
ALFA SA.
Pornind de la bilanul anului 2005 depus la Ministerul Finanelor Publicede ctre firm
(conforme cu OMFP 94/2001) i de la bilanul ntocmit pentru investitori (conform
IAS/IFRS) de ctre firma auditoare, am ntocmit o situaie (vezi tab. 5.71) care prezint
diferenele, sub form absolut i relativ, dintre valorile elementelor bilaniere conforme cu
prevederile OMFP 94/2001 i cele conforme cu IAS/IFRS.

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

Tabelul 3-14 Situaia comparativ a elementelor din bilanurile ntocmite conform legislaiei naionale n vigoare (OMFP94/2001) i
conform normelor internaionale IAS/IFRS
BILAN
1
A ACTIVE IMOBILIZATE
I IMOBILIZARI NECORPORALE
Concesiuni, brevete, licente, marci, si alte
imobilizari necorporale
Avansuri si imob necorporale in curs
II IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri si constructii
Instalatii tehnice si masini
Alte instalatii, utilaje si mobilier
Avansuri si imobilizari corporale in curs
III IMOBILIZARI FINANCIARE
Titluri - interese de participare
Titluri detinute ca imobilizari
Alte creante
B ACTIVE CIRCULANTE
I STOCURI
Materii prime si materiale consumabile
Productia in curs de executie
Produse finite si marfuri
Avansuri pentru cumparari de stocuri
II CREANTE
Creante comerciale
Alte creante
III INVESTITII FINANCIARE PE
TERMEN SCURT
IV CASA SI CONTURI LA BANCI
C CHELTUIELI IN AVANS
D DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR-O PERIOADA DE UN AN
Sume datorate institutiilor de credit
Avansuri nncasate in contul comenzilor

Modificare
absolut
relativ
4=3-2
5=4/2*100
34636599
42,77
-9179
-11,86

31.dec.04
OMFP 94
2
80982640
77374

31.dec.04
IAS/IFRS
3
115619239
68195

77374

-9179

-11,86

80898160
48413803
18309286
460485
13714585
7106
1500
640
4966
107809465
23791575
10214023
1930294
11572578
74680
82826611
81385416
1441195

68195
115542327
78491919
20063551
419671
16567186
8717
2629
1122
4966
107597262
23791575
10225078
1930294
11561523
74680
82614409
81385416
1228992

34644167
30078116
1754265
-40814
2852601
1611
1129
482
0
-212203
0
11055
0
-11055
0
-212202
0
-212203

1191279
207801

1191279
207801

58346040
20723563

59889284
20723563

31.dec.05
OMFP 94
6
85592322
520512

31.dec.05
IAS/IFRS
7
119936256
515089

Modificare
absolut
relativ
8=7-6
9=8/6*100
34343934
40,13
-5423
-1,04

42,82
62,13
9,58
-8,86
20,80
22,67
75,27
75,31
0,00
-0,20
0,00
0,11
0,00
-0,10
0,00
-0,26
0,00
-14,72

112688
407824
85064703
55999055
16930534
382894
11752220
7106
1500
640
4966
126157346
22239458
8525456
2048397
11539130
126473
98480701
95080890
3399811

107265
407824
119412451
85348770
18986465
473860
14603355
8717
2629
1122
4966
124790580
22239458
8525456
2048397
11539130
126473
97113935
95080890
2033045

-5423
0
34347748
29349715
2055931
90966
2851135
1611
1129
482
0
-1366766
0
0
0
0
0
-1366766
0
-1366766

-4,81
0,00
40,38
52,41
12,14
23,76
24,26
22,67
75,27
75,31
0,00
-1,08
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-1,39
0,00
-40,20

0
0
0

0,00
0,00

5437188
65338

5437188
27586

0
0
-37752

0,00
-57,78

1543244
0

2,64
0,00

54007940
27921363
4910

57849824
27921363
4910

3841884
0
0

7,11
0,00
0,00

177

BILAN
1
Datorii comerciale
Efecte de comert de platit
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale
E ACTIVE CIRCULANTE,
RESP DATORII CURENTE NETE
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE
G DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR-O PERIOADA MAI MARE DE
UN AN
Sume datorate institutiilor de credit
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale
H PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI
I VENITURI IN AVANS
(ct 131)
(ct 472)
J CAPITAL SI REZERVE
I CAPITAL SOCIAL
II PRIME DE CAPITAL
III REZERVE DIN REEVALUARE
IV REZERVE
Rezerve legale
Alte rezerve
V REZULTATUL REPORTAT
VI REZULTATUL EXERCITIULUI
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
J CAPITALURI - TOTAL

Modificare
absolut
relativ
4=3-2
5=4/2*100
0
0,00

31.dec.04
IAS/IFRS
3
23190669
-

14431809

15975053

1543244

10,69

8080988

11922872

3841884

47,54

49667259

38736546

-10930713

-22,01

72214695

66968292

-5246403

-7,27

122993261

154355785

31362524

25,50

149398039

176836309

27438270

18,37

4434343
869131

9644347
869131

5210004
0

117,49
0,00

2216738
2042850

7302859
2042850

5086121
0

229,44
0,00

3565211

8775215

5210004

146,13

173889

5260010

5086121

2924,92

9179234
9175267
3967

1518630
1518629
0

19,82
19,83
0,00

3600813
8409027
8408977
49

10068290
10068240
49

19,73
19,73
0,00

189757753
-69727889
0
0
13398117
11283457
0
144711438
144711438

149322438

369,29

194812168

1659263
1659263
0
0
149322439

328,26

-69727889
16671
0
16670
19045096
25387404
0
169533449
169533449

-99755257
-60351682
-5003562
-55348121
11350058
5708743
19678661
25952961
25952961

-332,21
-99,97
-100,00
-99,97
147,50
29,01
-100,00
18,08
18,08

1200000
7660604
7656638
3967

31.dec.05
OMFP 94
6
17963503
37176

31.dec.05
IAS/IFRS

Modificare
absolut
relativ
8=7-6
9=8/6*100
0
0,00
0
0,00

31.dec.04
OMFP 94
2
23190669
-

7
17963503
37176

40435315
25263471
45664028
3821774
41842254
5996105
12424687
-12424687
117358919
117358919

45489729
-

-94991360
-45664028
-3821774

-376,00
-100,00
-100,00

7402012
-1141230
12424687
27352519
27352519

123,45
-9,19
-100,00
23,31
23,31

30027368
60368353
5003562
55364791
7695038
19678661
-19678661
143580488
143580488

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

Din tabelul 5.71 rezult urmtoarele:


Valoarea imobilizrilor necorporale din bilanul (OMFP 94/2001) nregistreaz, att
pentru anul 2004 ct i pentru anul 2005, reduceri fa de valoarea acestora din bilanul pentru
investitori de 11,86% respectiv 1.04%. Aceste diferene de valoare se datoreaz urmtorilor
factori:

Evalurii la recunoaterea iniial: n legislaia romneasc este precizat i criteriul de valoare


(1500 RON)

Evalurii ulterioare recunoaterii iniiale:

conform reglementrilor naionale, imobilizrile necorporale nu se reevalueaz, valoarea


acestora fiind analizat an de an pentru eventualitatea constatrii unor deprecieri;

conform IAS/IFRS, evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale se face la costul de achiziie


iniial ajustat cu indicii medii ai preurilor de consum anuali.
Valoarea imobilizrilor corporale din bilanul conform OMFP 94/2001 nregistreaz
att pentru anul 2004 ct i pentru anul 2005 reduceri fa de valoarea acestora din bilanul
pentru investitori de 42,82% respectiv 40.38%. Aceste diferene de valoare se datoreaz
urmtorilor factori:

Evalurii la recunoaterea iniial:

dei criteriile de recunoatere sunt aceleai, n legislaia romneasc este precizat i criteriul de
valoare (1500 RON);

conform IAS/IFRS n valoarea de intrare a imobilizrilor corporale sunt incluse i cheltuielile


cu demontarea sau restaurarea amplasamentului la sfritul duratei de via a imobilizrii. n
bilanul ntocmit conform OMFP 94/2001 aceste cheltuieli au valoarea zero. Altfel spus difer
valorile de intrare.

Amortizrii imobilizrilor corporale:

n bilanul destinat investitorilor s-a folosit metoda de amortizare liniar pe toat durata de
via util a imobilizrii (durata de via pentru care firma i propune s obin beneficii
economice viitoare), n timp ce pentru n bilanul ntocmit conform OMF 94/2001 s-a folosit,
att metoda liniar ct i metoda de amortizare accelerat pe durata de via stabilit de lege
(Legea nr. 15/1994 cu modificrile ulterioare). Altfel spus, difer att metodele de amortizare
ct i duratele de via;

n bilanul destinat investitorilor, valoarea amortizabil a unui activ s-a determinat prin
scderea din valoarea contabil a activului

a valorii reziduale estimate, n


179

timp ce, n bilanul conform OMF 94/2001 s-a considerat valoarea rezidual nul pentru toate
imobilizrile, valoarea amortizabil fiind aceiai cu valoarea contabil a activului.

Evalurii ulterioare recunoaterii iniiale: tratamentul contabil alternativ permis de standardele


internaionale, respectiv evaluarea la valoarea reevaluat difer de valoarea reevaluat
obinut conform reglementrilor romneti. Astfel:

conform reglementrilor romneti, n urma reevalurilor, imobilizrile au fost evaluate la


valoarea de pia (obinut prin nmulirea costului istoric cu anumii coeficieni impui de
lege), din care s-a sczut amortizarea cumulat. Creterile de valoare s-au contabilizat prin
creterea rezervei din reevaluare ca parte a capitalului propriu.

conform standardelor internaionale, valoarea reevaluat este valoarea just din momentul
reevalurii din care se scade orice amortizare cumulat i pierdere din depreciere. Valoarea
just din momentul reevalurii s-a calculat prin nmulirea costului de achiziie cu indicii
medii ai preurilor de consum anuali.

Deprecierea activelor: conform standardelor internaionale s-au fcut teste de depreciere,


pentru a se stabili dac imobilizrile erau depreciate. Conform legislaiei romneti, nu s-au
fcut teste de depreciere, nregistrndu-se provizioane avnd n vedere doar considerente
fiscale.
Constatm c, dei legislaia romneasc este armonizat cu standardele
internaionale de contabilitate, exist diferene ntre bilanul ntocmit conform IAS/IFRS i
bilanul ntocmit n conformitate cu normele naionale armonizate cu standardele
internaionale i cu Directiva a IV-a a CEE.

ANEXE
ANEXA NR. 1
Bilan ncheiat la data 31.12.2005 conform OMF 94/1991
Nr.
Rand

1 ianuarie 2005 31 decembrie 2005

I. IMOBILIZARI NECORPORALE
Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare
si alte imobilizari necorporale

Avansuri si imobilizarinecorporale in curs

77.373

112.688

407.824

TOTAL IMOBILIZARI NECORPORALE (rd. 01 la 05)

77.373

520.512

II. IMOBILIZARI CORPORALE


Terenuri si constructii
Instalatii tehnice si masini
Alte instalatii, utilaje si mobilier
Avansuri si imobilizari corporale in curs

7
8
9
10

48.413.804
18.309.286
460.485
13.714.585

55.999.055
16.934.476
382.894
11.752.220

TOTAL IMOBILIZARI CORPORALE (rd. 07 la 10)

11

80.898.160

85.068.645

14
16
17

1.500
640
4.966

1.500
640
4.966

19

7.106

7.106

A. ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL


B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI
Materii prime si materiale consumabile
Productia in curs de executie
Produse finite si marfuri
Avansuri pentru cumparari de stocuri
TOTAL STOCURI: (rd. 21 la 24)
II. CREANTE
Creante comerciale
Alte creante
TOTAL CREANTE: (rd. 26 la 30)

20

80.982.639

85.596.263

21
22
23
24
25

10.214.023
1.930.294
11.559.830
74.680
23.778.827

8.525.313
2.048.397
11.525.635
126.473
22.225.818

26
29
31

81.385.416
1.591.199
82.976.615

95.080.890
3.415.241
98.496.131

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI

36

1.191.279

5.437.188

B. ACTIVE CIRCULANTE TOTAL


C. CHELTUIELI IN AVANS (ct. 471)
D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA DE UN AN

37
38

107.946.721
207.801

126.159.137
65.338

Sume datorate institutiilor de credit

40
41
42

20.723.563
0
23.190.668
0

28.329.962

III. IMOBILIZARI FINANCIARE


Titluri sub forma de interese de participare
Titluri detinute ca imobilizari
Alte creante
TOTAL IMOBILIZARI FINANCIARE

Avansuri incasate in contul comenzilor


Datorii comerciale
Efecte de comert de platit

(rd. 12 la 18)

4.911
17.969.446
37.176

Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii pentru


asigurarile sociale

46

14.569.066

8.063.709

Nr.
Rand

1 ianuarie 2005 31 decembrie 2005

D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O


PERIOADA DE UN AN-TOTAL (rd. 39 la 46)

47

58.483.297

54.405.204

E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII


CURENTE NETE (rd. 37+38-47-67)

48

49.667.258

71.819.222

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd.


20+48-63)

49

122.993.260

149.006.512

51
57

869.131
3.565.211

1.634.250
190.961

58

4.434.342

1.825.211

Alte provizioane

60

1.200.000

3.600.813

TOTAL PROVIZIOANE

61

1.200.000

3.600.813

I. VENITURI IN AVANS, din care:

62

7.660.604

8.409.022

- Subventii pentru investitii


- Venituri inregistrate in avans
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL, din care:
- capital subscris varsat
III. REZERVE DIN REEVALUARE
IV. REZERVE ()
Rezerve legale
Alte rezerve
V. REZULTATUL REPORTAT(sold C)
VI. REZULTATUL EXERCITIULUI(sold C)
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
J. CAPITALURI - TOTAL

63
64

7.656.637
3.967

8.408.973
49

65
67
70
72
73
76
77
79
81
82
84

40.435.315
40.435.315

45.489.729
45.489.729
30.027.368
60.368.353
5.003.562
55.364.791

G. DATORII CE TREBUIE PLATITE NTR-O


PERIOADA MAI MARE DE UN AN
Sume datorate institutiilor de credit
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte datorii
G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O
PERIOADA MAI MARE DE UN AN -TOTAL (rd. 50 la
57)
H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

25.263.471
45.664.027
3.821.774
41.842.253
5.996.105
12.424.687
12.424.687
117.358.918
117.358.918

7.695.038
19.678.661
19.678.661
143.580.488
143.580.488

ANEXA NR. 2 BILANUL LA 30.09.2006 CONFORM OMF 1752/2005

RON

Denumirea elementului

Nr.

Sold
01.01.2006

A.

30.09.2006

ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE

01

520.513

984.169

II. IMOBILIZARI CORPORALE

02

85.068.645

84.694.000

III. IMOBILIZARI FINANCIARE


ACTIVE IMOBILIZATE-TOTAL (rd. 01 la 03)

03

7.106

8.199

04

85.596.264

85.686.368

I. STOCURI

05

22.225.818

18.804.709

II. CREANTE

06

98.496.131

124.848.269

III. INVESTITII PE TERMEN SCURT

07

IV. CASA SI CONTURI LA BANCI


ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL (rd. 05 la 08)

08

5.437.188

1.316.680

09 126.159.137

144.969.658

CHELTUIELI IN AVANS (471)

10

65.338

9.084

DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PN LA

11

54.405.204

61.443.107

E.

UN AN
ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII CURENTE NETE (rd.

12

71.819.222

83.535.635

F.

09+10-11-18)
TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12+17)

13 149.006.513

160.835.203

G.

DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE

14

1.825.212

1.413.144

H.

DE UN AN
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI

15

3.600.813

I.

VENITURI IN AVANS (rd. 17+18), din care:

16

8.409.022

8.386.800

-Subventii pentru investitii

17

8.408.973

8.386.800

-Venituri inregistrate in avans

18

49

I. CAPITAL, din care:

19

45.489.729

45.489.729

-Capital subscris varsat

20

45.489.729

45.489.729

-Patrimoniul regiei

22

II. PRIME DE CAPITAL

23

III.REZERVE DIN REEVALUARE

24

30.027.368

29.875.114

IV. REZERVE

25

60.368.353

59.624.401

V. REZULTATUL REPORTAT- Sold C

27

.... Sold D

28

VI.REZULTATUL EXERCITIULUI FINANCIAR (sold C)

29

19.678.661

19.056.445

Repartizarea profitului

31

19.678.661

CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-3031)


Patrimoniul public

32 143.580.488

159.422.059

B.

C.
D

ACTIVE CIRCULANTE

CAPITAL SI REZERVE

CAPITALURI - TOTAL (rd.32+33)

33

34 143.580.488

159.422.059

ANEXA NR. 3
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONFORM OMF 94/2001
Nr.
Rand
1
2

2004
136.028.515
134.647.859

2005
163.497.747
162.271.174

1.380.656

1.226.573

- sold C

12.731.829

13.494.253

- sold D

9.919.256

13.409.853

3. Productia imobilizata(ct. 758+7417)

139.418

199.708

4. Alte venituri din exploatare (ct. 758+7417)

815.998

1.085.174

VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL

139.796.504

164.867.029

10

54.758.921

48.867.197

Alte cheltuieli materiale (ct. 603+604+606+608)

11

629.304

843.608

b) Alte cheltuieli din afara (cu energie si apa) (ct. 605-7413)

12

8.344.195

8.197.793

Cheltuieli privind marfurile (ct. 607)

13

1.109.053

807.664

6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16)

14

31.644.999

37.663.125

a) Salarii (ct. 641-7414)

15

24.050.701

28.620.000

b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415)

16

7.594.298

9.043.125

7.a) Ajustarea valorii imobilizarilor corporale si necorporale (rd. 1819)


a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813)

17

7.044.456

15.027.772

18

7.044.456

17.223.459

a.2) Venituri( ct. 7813+7815)

19

2.195.687

20

741.379

660.394

b.1) Cheltuieli (ct. 654+6814)

21

793.069

1.396.006

b.2) Venituri (ct. 754+7814)

22

51.690

735.612

8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26)

23

17.431.313

24.054.298

8.1. Cheltuieli privind prestatiile externe

24

9.041.713

14.876.528

(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+6287416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

25

711.421

795.254

26

7.678.179

8.382.516

Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli

27

1.200.000

2.400.813

Cheltuieli (ct. 6812)

28

1.200.000

3.600.813

Venituri ( ct. 7812)

29

1.200.000

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL

30

122.903.620

138.522.664

16.892.884

26.344.365

62.100

89.100

1. Cifra de afaceri neta (rd. 02 la 04)


Productia vanduta (ct. 701+702+703+704+705+706+708)
Venituri din vanzarea marfurilor (ct. 707)
2. Variatia stocurilor (ct. 711)

(rd. 01+05-06+07+08)
5.a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
(ct. 601+602-7412)

7.b) Ajustarea valorii activelor circulante

(rd. 21-22)

(ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate
(ct. 6581+6582+6583+6588)

(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE:
5 (rd. 09-30)
10. Venituri din interese de participatie

Profit

31
33

Nr.
Rand

2004

2005

37

109.409

22.436

39

3.364.525

1.541.396

40

3.536.034

1.652.932

13. Cheltuieli privind dobanzile (ct. 666-7418)

44

876.233

1.380.490

Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+667+665+688+668)

46

1.975.724

2.891.952

CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL

47

2.851.957

4.272.442

(ct. 7613+7614+7615+7616)
11. Venituri din dobanzi (ct. 766)
Alte venituri financiare
(ct. 7617+762+763+764+767+768+765+788)
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 33+35+37+39)

REZULTATUL FINANCIAR:
(rd. 40-47)

Profit

48

684.077

(rd. 47-40)

Pierdere

49

2.619.510

Profit

14. REZULTATUL CURENT:


(rd. 31+48)

50

17.576.961

23.724.855

15. VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52)

56

143.332.538

166.519.961

16. CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53)

57

125.755.577

142.795.106

17. REZULTATUL BRUT:


(rd. 56-57)

Profit

58

17.576.961

23.724.855

18. IMPOZITUL PE PROFIT (rd. 61+62-63)

60

5.152.274

4.046.194

- Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (ct. 6911)

61

5.138.566

5.200.759

- Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat (ct. 6912)

62

13.708

419.442

- Venituri din impozitul pe profit amanat (ct. 791)

63

1.574.007

65

12.424.687

19.678.661

- de baza

67

0,0307

0,0432

- diluat

68

0,0307

0,0432

20. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR:


6

Profit

21. REZULTATUL PE ACTIUNE

ANEXA NR. 4
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE 30.09.2006 CONFORM OMF 1752/2005
Denumirea indicatorilor
Nr. Rd
Exercitiul financiar
Precedent
1. Cifra de afaceri neta ( rd. 02 la 05 )

Producia vndut ( ct. 701+702+703+704+705+706+708)

Curent

116.099.895

130.963.313

115.114.579

130.065.795

Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707)

985.316

897.517

Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect de


activitate il constituie leasingul ( ct. 766 )
Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct.
7411)
2. Variatia stocurilor Sold C
Sold D

6
7

0
1.652.354

0
2.184.694

3. Productia imobilizata ( ct. 721+ 722 )

186.115

274.095

4. Alte venituri din exploatare ( ct. 758 + 7417 )

1.274.903

1.431.014

VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL


(rd. 01+06-07+08+09)

10

115.908.559

130.483.727

5.a)Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile (ct.


601+602-7413)

11

35.706.273

34.459.032

Alte cheltuieli materiale ( ct. 603+604+606+608 )

12

493.942

724.408

b) Alte cheltuieli externe (cu energia si apa) (ct. 605-7413)


Cheltuieli privind marfurile ( ct. 607 )

13
14

5.942.012
842.307

4.708.458
852.206

6. Cheltuieli cu personalul ( rd. 16+17 )

15

27.599.833

32.148.267

a) Salarii si indemnizatii ( ct. 641+ 642- 7414 )

16

20.904.903

24.432.312

b) Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala (ct. 645-7415)


7.a) Ajustari de valoare privind imobilizarile corporale si necorporale
(rd. 19-20)

17
18

6.694.929
11.464.024

7.715.955
7.491.198

a.1) Cheltuieli (ct. 6811+6813)

19

11.464.024

8.629.936

a.2) Venituri (ct. 7813)

20

1.138.738

7.b) Ajustari de valoare privind activele circulante ( rd. 22-23 )


b.1) Cheltuieli ( ct. 654+6814)

21
22

-169.330
193.779

3.600.993
4.109.570

b.2) Venituri ( ct. 754+7814)

23

363.109

508.577

8. Alte cheltuieli din exploatare (rd. 25 la 28 )

24

14.884.470

27.022.535

8.1 Cheltuieli privind prestatiile externe ( ct. 611+612


+613+614+621+622+623+624+625+626+627+628-7416)

25

9.683.661

18.948.805

8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ( ct. 635 )

26

592.261

1.223.585

8.3 Cheltuieli cu despagubiri, donatii si active cedate(ct. 658)

27

4.608.547

6.850.145

Cheltuieli privind dobinzile de refinantare inregistrate de entitatile al


caror obiect de activitate il constituie leasingul (ct. 666 )
Ajustari privind provizioanele ( rd. 30-31 )

28

29

-1.200.000

-3.600.813

Cheltuieli (ct. 6812)


Venituri (ct. 7812 )

30
31

0
1.200.000

0
3.600.813

Denumirea indicatorilor

Nr. Rd

Exercitiul financiar
Precedent

Curent

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL


(rd. 11 la 15+18+21+24+29)

32

PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE


Profit ( rd. 10-32)
- Pierdere ( rd. 32-10)
9.Venituri din interese de participare (ct. 7611+7613)
- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate

33

20.345.029

23.077.443

34
35
36

89.100
0

0
0

10.Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate(ct.763)

37

- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate


11 .Venituri din dobinzi ( ct. 766 )

38
39

0
18.915

0
30.120

- din care, veniturile obtinute de la entitatile afiliate

40

Alte venituri financiare(ct.762+764+765+767+768)

41

1.122.624

1.794.385

VENITURI FINANCIARE TOTAL ( rd. 35+37+39+41 )


12.Ajustari de valoare privind imobilizarile financiare si
investitii detinute ca active circulante (rd. 44-45)

42
43

1.230.639
0

1.824.505
0

Cheltuieli ( ct. 686 )

44

Venituri ( ct. 786 )

45

13.Cheltuieli privind dobinzile ( ct. 666-7418 )

46

1.031.207

1.557.888

- din care, cheltuieli in relatia cu entitatile afiliate

47

Alte cheltuieli financiare (ct. 663+664+665+667+668 )

48

783.485

674.181

CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL ( rd. 43+46+48 )


PROFITUL SAU PIERDEREAFINANCIARA
- Profit ( rd. 42-49 )
- Pierdere ( rd. 49-42 )

49
50

1.814.692

2.232.069

51

584.053

407.564

14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENTA:


- Profit (rd. 10+42-32-49)
- Pierdere ( rd. 32+49-10-42 )

52

19.760.976

22.669.879

15. Venituri extraordinare ( ct. 771 )

54

16. Cheltuieli extraordinare ( ct. 671 )

55

17.PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA


EXTRAORDINARA:
- Profit ( rd. 54-55 )
- Pierdere ( rd. 55-54 )

56

VENITURI TOTALE ( rd. 10+42+54 )

58

117.139.198

132.308.232

CHELTUIELI TOTALE ( rd. 32+49+55 )

59

97.378.222

109.638.353

PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(A):


- Profit ( rd. 58-59 )
- Pierdere ( rd. 59-58 )

60

19.760.976

22.669.879

18. IMPOZITUL PE PROFIT ( ct. 691 )

62

2.853.388

3.613.434

19. Alte impozite neprezentate in elementele de mai sus (ct. 698 )


20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET(A) EXERCITIULUI FINANCIAR
- Profit (rd. 60-61-62-63)
- Pierdere (rd. 61+62+63-60)

63
64

0
16.907.588

0
19.056.445

95.563.530

107.406.284

53

57

61

65

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

ANEXA NR. 5
SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU

Element al
Capitalului
Propriu
0
Capital subscris
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultatul reportat (cont 1171)
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperit
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare (cont 1175)
Total

Sold la
1 ianuarie
2005

Creteri
Total.
din care

Reduceri
prin
transfer

Total.
din care

Prin
Transfer

4
-

5
-

Sold la
31 decembrie
2005
6=1+2-4

1
40.435.315
25.263.471
3.821.774
41.842.254

2
5.054.414
5.356.884
1.181.788
18.826.648

3
5.054.414
5.356.884
1.181.788
18.826.648

592.987

592.987

5.304.111

5.304.111

5.637.191

8.636.184

8.636.184

7.530.238

6.473.137

358.914

592.987

592.987

951.901

117.358.919

39.648.905

39.648.905

13.427.336

5.897.098

45.489.729
30.027.368
5.003.562
55.364.791

143.580.488

188

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina
ANEXA NR. 6
SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR
2004

2005

122.043.448

137.207.264

168.676

5.081.669

(72.523.469)

(78.252.582)

angajator in legtura cu personalul

(35.578.460)

(38.706.156)

Taxa pe valoarea adugat pltita

(701.971)

(675.658)

(4.242.496)

(3.830.853)

9.165.728

20.823.685

108.945

22.404

(809.822)

(1.302.652)

(5.452.825)

(5.095.243)

3.012.026

14.448.194

4.141.920

1.103.844

(11.425.430)

(16.966.396)

62.100

89.100

Fluxuri de numerar nete din activiti de investiie

(7.221.410)

(15.773.452)

10 III. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE FINANTARE


ncasri din mprumuturi pe termen lung/rambursari

(1.749.912)

(1.875.537)

ncasri din mprumuturi pe termen scurt/rambursari

2.066.648

6.495.982

Pli pentru operaiunile de leasing financiar

(380.516)

(717.015)

(1.359.967)

(1.757.399)

(1.423.748)

5.897.104

2.099.195

(325.937)

(3.533.937)

4.245.909

Numerar si echivalente de numerar la nceputul perioadei

4.725.216

1.191.279

Numerar si echivalente de numerar la finele perioadei

1.191.279

5.437.188

8 I. FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE EXPLOATARE


ncasri in numerar din vnzarea de bunuri si prestarea de servicii
ncasri in numerar provenite din redevene. onorarii. comisioane si
alte venituri
Plti in numerar ctre furnizori de bunuri si servicii
Plti in numerar ctre si in numele angajailor. plai efectuate de

Alte impozite. taxe si vrsminte asimilate pltite


Numerar generat de exploatare
Dobnzi ncasate
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit
Fluxuri de numerar nete din activiti de exploatare
9

II.FLUXURI DE NUMERAR DIN ACTIVITATI DE INVESTITII


ncasri si plti in numerar din alte activiti de investiii
Plile in numerar pentru achiziionarea de terenuri si mijloace fixe.

active necorporale si alte active pe termen lung


Dividende ncasate

Dividende pltite
Fluxuri de numerar nete din activiti de finanare
Efectele variaiei ratei de schimb aferente numerarului si
echivalentelor de numerar
Fluxuri de numerar TOTAL

189

ANEXA NR. 7
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE

NOTA 1.

ACTIVE IMOBILIZATE

Elemente de activ
0
Alte imob.necorporale
Imob.necorp.in curs
TOTAL IMOB.
NECORPORALE
Terenuri
Construcii
Masini.utilaje i instal. de
lucru. instal.mas.ctrl.
mijloace de transport
Mobilier.ap. birotica i alte
active corporale
Avansuri i imob.corp. n
curs
TOTAL IMOB.
CORPORALE

Sold initial
01.01.2005
1

Transfe
ruri
2

261 133

261 133

Sold final
31.12.2005
5 (1+2+3-4)

Sold initial
1.01.2005
6

84 285

345 418

183 760

407 824

407 824

Creteri
3

9 863 544

492 109

Diminuri
4

4 375 121

753 242

183 760

Creteri
7

Diminuri
8

48 970

48 970

Sold final
31.12.2005
9 (6+7-8)
232 730

232 730

14 238 665

10 (1-4)

Variatii
11 (3-7)

77 373

112 688

407 824

77 373

520 512

9 863 544

14 238 665

52 583 441

-202 485

10 698 249

541 463

62 537 742

13 606 249

3 305 563

192 165

16 719 647

38 977 192

45 818 095

55 965 547

365 031

7 108 818

1 542 795

61 896 601

37 732 669

7 889 852

660 397

44 962 124

18 232 878

16 934 477

2 417 548

-162 546

161 637

7 329

2 409 310

1 908 696

124 570

6 850

2 026 416

508 852

382 894

-268 769

1 693 596

11 752 221

13 714 586

11 752 221

22 075 056

3 785 183

152 834 539

81 297 052

89 126 352

13 714 586
134 544 666

53 247 614

11 319 985

859 412

63 708 187

Titluri part.imobilizate

2 140

2 140

2 140

2 140

Creane imobizate

4 966

4 966

4 966

4 966

TOTAL IMOB.FIN.
Provizioane pt. deprec.
Imob. corp.

7 106

7 106

7 106

7 106

TOTAL ACTIVE IMOB.

398 891
134 812 905

22 567 165

3 785 183

153 594 887

53 830 265

5 854 502

2 195 687

4 057 706

-398 891

-4 057 706

17 223 457

3 055 099

67 998 623

80 982 640

85 596 263

Sistemul contabil romnesc

Srbu Florentina

191