Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
SISTEMUL CONTABIL
ROMNESC
Srbu Florentina
CUPRINS
Srbu Florentina
N CONTEXTUL MODERNIZRII
CONTABILITII......................................................................................................................79
3.1 Scurt istoric al situaiilor financiare.......................................................................................... 79
3.2 Utilizatorii informaiilor financiar contabile.............................................................................83
3.3 Fundamentarea situaiilor financiare pe baza principiilor contabile..................................... 95
3.4 Calitatea informaiei contabile n contextul modernizrii contabile.....................................110
3.5 Coninutul informaiilor prezentate i publicate n situaiile financiare.............................. 118
3.5.1 Prezentarea conturilor anuale conform Directivei a IV-a CEE..................................120
3.5.2 Prezentarea situaiilor financiare conform IAS/IFRS................................................127
3.5.3 Modelul structural privind situaiile financiare din ara noastr................................154
4 ANEXE......................................................................................................................................... 181
rezultatelor . Una dintre componentele cele mai importante ale unei economii este sistemul
contabil care reprezint reprezint ansamblul de teorii, principii, procedee, reglementri,
metode i tehnici de lucru, al crui obiectiv este obinerea, prelucrarea, stocarea i
transmiterea informaiilor financiar contabile. Reglementrile contabile (norme contabile
impuse printr-o norm juridic), care rezult din legi naionale, ordonane i din directive au
drept scop asigurarea comparabilitii situaiilor financiare ale diferitelor ntreprinderi.
Procesul de normalizare, care const n elaborarea i aplicarea de norme, reguli i
principii, reprezint o caracteristic a economiei moderne i are drept obiectiv obinerea de
informaii contabile omogene, prin gsirea unui punct de echilibru sub presiunea provocrilor
mediului economic.
Procesul de normalizare st la baza reglementrii practicii contabile, conducnd la
dezvoltarea teoriei contabile. Astfel, normalizarea contabilitii este i o activitate de
cercetare tiinific, de fundamentare i perfecionare a conceptelor, procedeelor i
2
terminologiei contabile .
1.1
Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 123.
Mati, D., coordonator, Bazele contabilitii. Aspecte teoretice i practice, Editura Alma Mater, Cluj-Napoca,
2005, p. 49.
(I. Ionacu);
este un sistem uniform de organizare conceput pentru ansamblul de contabiliti ale
ntreprinderilor productive dintr-o naiune sau dintr-un grup de naiuni, oricare ar fi
sectorul de care ele aparin:
-
Srbu, F., Normalizarea contabil, Lucrrile celei de-a XII-a Conferine Romne de Textile -Pielrie, Iai,
2002, p. 200.
4
Casta J. F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar,
vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 263.
5
Colasse B., Comptabilit Gnrale (PCG, IAS/IFRS et Enron), Economica, 9me dition, Paris, 2005, p.29.
6
Naciri A., Une analyse comparative des sistmes de normalisation franais et amricain , RFC,
septembrie,1986 n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar , vol. 1, Editura Economic,
Bucureti, 1998, p. 268.
7
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar , vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 261.
8
Ionacu, I., Epistemologia contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 1997, p. 79.
Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques, Collection Mthodologie, Editura Ministre de la
Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 81.
1.2
scopuri fundamentale:
10
unor concepte, metode, reguli i proceduri privind producia i utilizarea informaiei contabile
n vederea asigurrii comparabilitii informaiilor n timp (normalizarea temporar) i n
11
a realiza comparaii ntre perioade succesive i ntre ntreprinderi ale aceluiai sector de
activitate;
a ndeplini obligaiile sale, vizavi de diferitele categorii de teri (asociai, puterea public,
creditori, investitori, salariai tec);
10
11
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. 1, Editura Economic, Bucureti,1998, p. 263.
Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003, p. 37.
1.3
Exist cercettori care se declar mpotriva acesteia, alii o consider absolut necesar.
Opoziia ntre contestatarii i susintorii normalizrii contabile reprezint, de fapt, opoziia
ntre limitele i avantajele acesteia.
Limitele normalizrii contabile
Cei care se opun i susin poziia prin argumente de ordin istoric, politic i
economic.
Argumente
istorice:
urma
explorrilor
fcute,
numeroi
cercettori
12
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, 1998, p. 85.
13
Efectul crizei din 1929-1933 asupra normalizrii contabile a fost analizat, pentru prima dat n literatura
romneasc de ctre profesorul N. Feleag, n capitolul Contabilitatea n Statele Unite ale Americii
lucrarea Sisteme contabile comparate , Editura Economic 1995.
din
prbuit, bursa din Wall Street s-a nchis, iar investitorii i-au pierdut plasamentele . Efectul
a fost devastator, investiiile fiind ngheate, iar declinul economic american fiind fr
precedent.
Criza din 1929 a nsemnat un moment de cotitur n derularea procesului
investiional i, n acelai timp, un punct de pornire n reglementarea acestui proces, pornind
de la informaiile puse la dispoziia investitorilor i pn la derularea efectiv a tranzaciilor.
Guvernul american a hotrt reglarea contabilitii firmelor, astfel ca toi
investitorii s dispun de informaii contabile comparabile, prin utilizarea de ctre toi cei care
ntocmesc i difuzeaz situaii financiare a unor principii contabile general
acceptate.
Astfel, a fost creat agenia guvernamental Securities and Exchange Comission SEC, cu
scopul de a emite reguli contabile pentru firmele cotate la burs.
La rndul ei, SEC a mandatat organismul profesiei contabile americane s emit
principii contabile general acceptate (US GAAP: Generally Accepted Accounting Principles),
15
sau
conceptul
de
echitate,
ci
ntlnirea
cererii
unor
grupuri
interesate.
Elaborarea normelor contabile este, mai degrab, un produs al aciunilor politice dect al
descoperirilor logice i empirice. De ce? Pentru c elaborarea normelor este o decizie social.
Normele stabilesc restricii de comportament i acestea trebuie acceptate de ctre prile
14
afectate. Acceptarea poate fi forat sau voluntar. ntr-o societate democrat obinerea
acceptrii este un proces complicat, care necesit mult munc n domeniul politic.
16
17
perfecionarea contabilitii;
16
Horngren, citat de Naser, K., n lucrarea Creative Accounting: its nature and use, n Malciu L., Cererea &
oferta de informaii contabile , Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 86.
17
Claveranne, J., Darney, J., Comptabilit et entreprise, Comptabilit gnrale, Applications et rflexions,
Quatrime dition, Editura Economica, Paris, 1991, p. 37.
n plus, ei sunt reticeni n a dezvlui vetile rele, manipulnd astfel procesul de divulgare
a informaiilor, astfel nct, pe pia, s nu mai existe o distincie clar ntre efectele reale
i efectele contabile;
-
unii investitori ar putea fi uor indui n eroare de faptul c firme comparabile utilizeaz
tehnici contabile diferite, ei fiind incapabili s realizeze o ajustare a procesului decizional
n funcie de tehnicile alese;
nu se poate face distincie ntre aciunile firmelor eficiente i ale celor ineficiente, n cazul
n care se folosesc mai multe baze de evaluare (cost istoric, valoare de piaa, valoare
just);
1.4
financiar-contabile,
furnizate
prin
rapoartele
financiare
anuale
ale
18
Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofudat , Editura Mrgritar, Bucureti, 2005, p. 9.
Nobes, C., International classification of financial reporting, n Colasse, B., Comptabilit (PCG, IAS/IFRS et
Enron), Economica, 9me dition, Paris, 2005, p.67.
20
21
Este modalitatea cea mai simpl i, n acelai timp, cea mai agreat n practica
normalizrii.
1.5
norme contabile .
Un postulat contabil
23
20
Rousse, F., Normalisation comptable, principes et practiques, Collection Mthodologie, Editura Ministre de
la Coopration et du Dveloppement, Paris, 1989, p. 42.
21
Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
22
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p. 259.
23
Lauzon, L., n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p.
260.
24
elaborarea de norme contabile, plecnd de la postulatele contabile. n acelai timp ele sunt
elemente de sprijin pentru productorul de informaii financiare, n vederea unei corecte
contabilizri a tranzaciilor i altor evenimente, precum i pentru o reprezentare fidel a
situaiei financiare, a performanelor i a evoluiei situaiei financiare, prin intermediul
documentelor de sintez. Totodat principiile contabile constituie ghiduri pentru auditori n
activitatea lor de certificare a conturilor.
n ceea ce privete gradul de generalitate, principiile contabile au un grad mai mic
de generalitate dect al postulatelor, dar mai mare dect al normelor contabile.
Normele contabile reprezint reguli precise de evaluare, de nregistrare, de
clasificare i de prezentare a informaiilor.
25
alegeri colective: toi actorii jocului social au dreptul sa participe la elaborarea de norme;
chiar dac situaiile financiare sunt asemntoare, postulatele i principiile rmn aceleai.
Altfel spus, orice proces de normalizare impune obligatoriu dou laturi: definirea
normelor i aplicarea lor, pentru asigurarea armonizrii. Avnd n vedere c elaborarea
normelor, aplicarea i controlul modului de aplicare a lor presupune inevitabil intervenia
factorului uman, pe lng definirea normelor i aplicarea lor, normalizarea contabilitii
trebuie s-i includ, de asemenea i pe contabili.
24
Casta, J. F., La comptabilit et ses utilisateurs, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar,
Editura Economic,1998, vol. I, p. 260.
25
Feleag, N., coordonator, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
urmtoarele caliti :
s fie coerent cu obiectivele informrii financiare;
s decurg, n mod logic, din postulatele i principiile contabile;
s fie utilizat ntr-un numr suficient de cazuri, atunci cnd circumstanele o justific;
s fie recunoscut, eventual, de organismele profesiei contabile;
s primeasc sprijinul organismelor guvernamentale;
s obin acordul universitarilor cu vast experien, membri ai asociaiei profesorilor
universitari de contabilitate i ai institutelor de cercetare contabil;
s primeasc sprijinul majoritii utilizatorilor de informaii financiare;
s primeasc sprijinul majoritii contabililor i cabinetelor de expertiz contabil;
s primeasc sprijinul majoritii ntreprinderilor;
s fie n armonie cu normele contabile internaionale, formulate de IASC.
urmtoarele etape :
desemnarea unui grup de lucru (este format, de regul, din angajai ai Direciei de
Reglementri Contabile), care s elaboreze un proiect de norm;
proiectul realizat este analizat i aprobat de ctre serviciile Direciei de reglementri
contabile din cadrul Ministerului Finanelor;
proiectul aprobat la nivelul Direciei de Reglementri Contabile este difuzat, pentru
culegerea de observaii, unor ageni economici, unor membri ai profesiei i unor
universitari;
proiectul, corectat cu observaiile primite, este difuzat spre avizare altor direcii din cadrul
Ministerului de Finane, care au tangen cu problema ce trebuie soluionat;
dup toate aceste avizri, proiectul de norm este supus aprobrii ministrului finanelor.
nainte de a emite un punct de vedere personal despre demersul normalizator n
ara noastr, considerm interesant o prezentare succint a procesului de elaborare a
normelor internaionale IAS / IFRS (due process). n esen, procesul de elaborare a IAS a
cuprins urmtoarele etape:
28
26
Lauzon, L, Fondements conceptuels de la comptabilit financire, n Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de
contabilitate financiar, Editura Economic,1998, vol. I, p. 266.
27
Malciu L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 129.
28
Raffournier, B., Les normes comptables internationales, Editura Economic, Paris, 1996, p. 39.
IASB
PUBLIC
Definirea
problemelo
r
SAC Proiect
consultare
de declaraie de principii (Draft Statement
of Principles
)
publicare
Comentarii
SAC
consultare
Revizuire
i
aprobare
Comentarii
Normalizatori
contabili
naionali
cooperare
Proiect de norm
(Exposure Draft)
publicare
Revizuire i aprobare
IFRS
1.6
s nu fie realizat de sectorul public, dac obiectivele sale pot fi atinse printr-un organism
privat;
s fie garantat;
dei exist dificulti n alegerea alternativei optime, deoarece fiecare individ are
propriile preferine n ceea ce privete tratamentul contabil, alegerea alternativei
optime trebuie s ia n considerare impactul fiecreia asupra bunstrii sociale;
29
Belkaoui, A. R, Accounting theory , Fifth Edition, Thomson & Learning Business Press, Cornwall, 2004, p.
29.
fiind compus din reprezentani ai diferitelor grupuri interesate, el ine cont de consecinele
aciunilor sale asupra acestor grupuri constituente, care l pot i sprijini financiar;
exist riscul ca normele s fie concepute astfel nct s serveasc interesului prilor
influente;
de
intervenia public, cazul SUA, unde Comisia valorilor mobiliare (Securities and
Exchange Commission SEC), care joac un rol de reglementare n comunicarea
informaiilor ale societilor cotate, a mandatat un organism privat independent al profesiei
contabile Comisia standardelor de contabilitate financiar (Financial Accounting Standard
Board - FASB) n vederea elaborrii unui ansamblu de principii general admise (curentul
mixt sau pragmatico-politic).
Normele pot fi compromisul participrii sindicatelor, profesiei contabile i
asociaiilor patronale: este vorba despre Comitetul de reflecie tripartit (Tripartiete
30
Feleag, N., coordonator, Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996, p. 18.
overleg) din Olanda; ulterior acest comitet a fost nlocuit cu Fundaia pentru contabilitate ,
organism privat care regrupeaz 4 organizaii de patronat i de sindicat, la care se adaug
reprezentanii profesiei contabile.
Dac un sistem de normalizare este dominat doar de organismele publice sau doar
de organismele private, prezint riscul de a fi acuzat de lips de obiectivitate: acuzatul i
judectorul se confund.
Soluia optim este dat de colaborarea sectorului public cu cel privat, ceea ce
nseamn c organismele de reglementare contabil trebuie s conlucreze cu guvernele n
procesul de elaborare a legilor, normelor, standardelor i principiilor contabile, astfel nct
informaiile financiar-contabile produse s corespund ct mai bine cerinelor utilizatorilor.
Astfel, n SUA, sectorul public (prin SEC Comisia Valorilor Mobiliare) susine organismul
privat de normalizare (FASB), iar n Marea Britanie ASB (noul organism de normalizare
privat) colaboreaz cu sectorul public. i n Frana exist o asemenea colaborare realizat prin
Comitetul de Reglementri Contabile. Redm n figura 1.2 o clasificare a principalelor
sisteme naionale de normalizare i reglementare contabil.
Indiferent de natura organismului de normalizare, exist grupuri care ncearc s
exercite o anumit influen asupra procesului de elaborare a normelor. Watts i
Zimmerman
31
31
Watts, R. L., Zimmerman, J. L., Positive accounting theory, Prentice Hall International Inc., 1986, p. 131.
19
REGULI CONTABILE
Elaborare
Elaborare i aplicare
neguvernamental
guvernamental
Aplicare
guvernamental
Aplicare
profesional
Prin lege,
exclusiv
Prin lege i un
consiliu
Printr-un consiliu
(Frana)
(Japonia)
Creare
independent
(SUA)
Creare l
profesionai
(Australia
Canada)
Creare
independent
(Marea Britanie)
Mixt (Olanda)
Creare profesional
(Noua Zeeland)
32
32
33 Nobes,
UNIUNEA
EUROPEAN
IASC
C., Parker, R., Compa rative international accounting, Eight Edition, Financial Times, 2004, p. 60.
- IAS
1995 n Malciu, L.,
Chantiri, R., Les recherche s anglo-saxonnes sur la rgulation comptable, C ongrs
- AFC,
oferta de informaii
Cererea &
- directive -
contabile,
Editura
Economic, v
Bucureti,199
8, p. 93.
GUVERNUL
- decrete -
20
34
35
34
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti,1998, p. 92.
Casta, J., F., La comptabilit et ses utilisateurs, citat n Feleag, N., i colectiv, Contabilitate aprofundat,
Editura Economic, Bucureti, 1996, p.18.
35
22
Ultimul element este considerat ca forma cea mai restrictiv a normalizrii. Dup
unii autori acesta ar reprezenta un avantaj deoarece uureaz controlul contabilitii
ntreprinderilor i crete productivitatea n elaborarea conturilor anuale.
n Romnia, normalizarea contabil cade n sarcina Direciei de Reglementri
Contabile din cadrul Ministerului Finanelor. n anul 1992 a fost nfiinat Colegiului
Consultativ al Contabilitii (CCC) cu scopul de a se atenua caracterul public al normalizrii.
Dar acesta nu a reuit s rspund nevoilor care au stat la baza apariiei sale, propunndu-se
nlocuirea CCC cu un Consiliu pentru strategie n domeniul contabilitii care s aib drept
atribuii analiza i dezbaterea problemelor privind dezvoltarea i implementarea normelor i
36
36
Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 2.
(ROSC) elaborat n luna mai 2003 de Banca Mondial . O alt sarcin cf. HG 2170/2004 a
fost de monitorizare a implementrii Planului de aciune pe ar n vederea mbuntirea
raportrilor financiare n Romnia i de a informa Guvernul Romniei, Banca Mondial i
Comisia European cu privire la stadiul realizrii obiectivelor din acest plan. n acest scop a
funcionat n cadrul Colegiului un Comitet de coordonare a Planului de aciune pe ar, format
din reprezentani ai instituiilor implicate n implementarea planului.
n acest scop s-a constituit, n aprilie 2004, la iniiativa Bncii Mondiale, Grupul
de lucru sub coordonarea CCC. Grupul de lucru este format din reprezentani ai Guvernului
Romniei, organismelor de reglementare, organizaiilor profesionale i nvmntului
universitar i a avut mai multe ntlniri de lucru, avnd ca rezultat stabilirea obiectivelor i
responsabilitilor pentru fiecare problem menionat n ROSC.
Obiectivul strategic al Planului de aciune pe ar n domeniul contabilitii i
auditului este ndeplinirea, nainte de 2007, data aderrii, a principalelor obligaii privind
contabilitatea i auditul financiar, ce decurg din acquis-ul comunitar.
n anul 2005 s-a hotrt, conform HG nr. 401/2005 nfiinarea Consiliului
Contabilitii i Raportrilor Financiare (CCRF) prin reorganizarea Colegiului
Consultativ al Contabilitii.
23
37
http://www.cncontab.ro
24
38
*** HG nr. 401/2005 privind nfiinarea Consiliului Contabilitii i Raportrilor Financiare prin reorganizarea
Colegiului Consultativ al Contabilittii, art. 3.
1.7
Dreptul contabil
Dreptul contabil, rezultat al procesului de normalizare, indiferent de caracterul
obiceiul
(consuetudinea) i legea, prin care se creeaz reguli de drept noi i obligatorii. Pe lng cele
dou izvoare menionate mai exist doctrina i jurisprudena. Acestea au un rol creator relativ
redus, rolul lor principal constnd n intervievarea sau completarea regulilor juridice
consacrate prin legi i consuetudine. n concluzie, doctrina i jurisprudena sunt mai mult
izvoare de drept, interpretative i nu creatoare.
Obiceiul (denumit i consuetudine) este predominant n societile incipiente i
n care nu exist norme juridice nscrise n lege. Totalitatea acestor obiceiuri sau datini
juridice formeaz dreptul consuetudinar sau cutumiar, care se mai numete i dreptul nescris.
Pe msura evoluiei sociale, a apariiei i dezvoltrii organismelor statale i simultan cu
nfptuirea organizrii juridice de ctre puterea public, obiceiul cedeaz treptat din
importan n faa legii. n aceste stadii de evoluie avansat a societii legea devine
preponderent i se confund cu dreptul pozitiv (n vigoare), iar obiceiul capt o importan
secundar. Obiceiurile nu sunt izvoare de drept contabil
Legea. n sens larg o lege este, din punct de vedere juridic, orice regul de drept
obligatorie. Obiceiul, avnd putere de obligativitate, este o lege. n sens restrns, legea este
norma juridic obligatorie, elaborat de autoritatea public ce este nvestit cu atribuii de
aceast natur chiar de puterea legislativ.
Doctrina, elaborat de personalitile juridice care interpreteaz normele de drept,
prezint teorii de drept prin care se demonstreaz n mod practic i aprofundat principiile ce se
desprind din legi. Autorii de drept justific regula de drept cuprins n lege i o dezvolt,
eventual o adapteaz la o sfer mai larg de probleme, la fapte noi, analoge sau similare.
Jurisprudena este reprezentat de hotrrile emanate de instanele judiciare de
toate gradele (Tribunale, Curi de Apel, Curtea Suprem de Justiie etc.). Dei jurisprudena
are n principal menirea de a interpreta legea, aceasta uneori poate s creeze precedente pentru
cauzele analoge. n timp ce doctrina emite preri facultative, jurisprudena este obligatorie.
Aceasta nu este izvor al dreptului contabil, dar este foarte util n aplicarea i interpretarea
corect a normelor cuprinse n actele normative.
n concluzie, izvoarele dreptului contabil romnesc sunt reprezentate doar de
actele normative, n care se includ att reglementri interne (legi, decrete, hotrri, ordonane
ale Guvernului, ordine, instruciuni etc.), ct i cele internaionale acceptate de Romnia prin
aprobare, aderare, ratificare etc.
lucrrile scrise ale diferiilor autori romni, sub form de articole, studii i cri
prin care se comenteaz, interpreteaz, reformuleaz sau propun norme contabile.
Doctrina contabil internaional este reprezentat de doctrina contabil a UE
1.8
un
40
Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 2.
40
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, p. 14.
n anul 2001, acest ordin a fost abrogat, locul lui, fiind luat de OMFP nr. 94/2001
pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i
cu IAS i de OMFP 306/2002. n noiembrie 2005 acestea au fost abrogate, locul lor
fiind luat de OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene.
n anul 2001 a fost adoptat OMFP 1982/5/2001, referitor la aplicarea reglementrilor
contabile aliniate la normele UE i IAS pentru instituiile de credit. Acesta este
echivalentul OMFP 94 pentru instituiile de creditare.
n decembrie 2003 a fost publicat OMFP 1827/2003 prin care este clarificat aplicarea
standardelor internaionale n Romnia (impune aplicarea integral a IFRS, ncepnd
cu 1 ianuarie 2005, pentru societile care ndeplineau condiiile, consolidarea
conturilor, obligatorie ncepnd cu anul 2005 i auditarea situaiilor financiare IFRS,
inclusiv situaiile comparative pentru anul 2005).
n anul 2005 este emis OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane
care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele
europene i OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme
cu directivele europene.
41
Malciu, L., Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 98.
42
entiti care vor aplica IFRS ncepnd cu anul 2007, pentru a asigura conformitatea
reglementrilor contabile romneti cu cele ale UE.
Pe plan internaional s-au fcut numeroase cercetri privind comparabilitatea
situaiilor financiar contabile. Aceste cercetri au investigat influenele armonizrii i
comparabilitatea practicilor contabile, atunci cnd o anumit companie a ales folosirea IAS n
elaborarea situaiilor financiare.
Dac armonizarea este procesul prin care, n contabilitate, se nltur diversitatea
din practic, avnd ca rezultat folosirea, de ctre toi participanii n proces, a unei metode,
standardizarea reprezint un proces prin care toi participanii sunt de acord s utilizeze
aceleai sau aproape aceleai metode contabile. Rezultatul final este obinerea situaiilor
43
financiare uniforme . Uniformitatea este o condiie n care toate informaiile sunt exacte,
omogene i stabile. Obinerea uniformitii ntr-o anumit perioad de timp implic
intervenia unui regulator, care s fac uz de puterea sa, pentru a stabili un organism care s
aib ca atribuii emiterea de norme i urmrirea aplicrii acestora pentru asigurarea
uniformitii, inclusiv prin utilizarea penalizrilor.
Noiunea de standardizare n contabilitate nsemn c doar una din practicile
contabile este permis. De exemplu, dac ntr-o ar se folosete pentru amortizarea
imobilizrilor corporale doar metoda de amortizare liniar, nefiind permis o alt metod
pentru calcularea deprecierii imobilizrilor, putem spune c n acea ar se folosete o metod
standardizat pentru calculul amortizrii imobilizrilor. Sau, dac ntr-o ar se cere
folosirea doar a metodei FIFO pentru calcularea valorii stocurilor, celelalte metode fiind
interzise, putem spune c n acea ar se folosete o metod standardizat de calcul al
valorii stocurilor.
rile de drept scris au de obicei reguli standardizate n contabilitate. Legea spune
cu exactitate ce regul contabil trebuie aplicat. Profesionitii contabili trebuie s se
conformeze legilor cu privire la nregistrarea tranzaciilor i la ntocmirea
situaiilor
42
*** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n Romnia, art. 1
par. (1).
43
Roberts, C., Weetman, P., Gordon, P., International Financial Accounting a comparative approach,
Financial Times Pitman Publishing, London, 2005, p. 11.
regulilor contabile. Guvernul central mandata toate regulile contabile. Exista un singur plan
de conturi, utilizat n toate domeniile i nu exista noiunea de flexibilitate n metodele
contabile sau n modul de prezentare a informaiilor contabile. Sistemul standardizat de
44
1.9
Printele planului contabil a fost Schmalenbach (1927), plan contabil care a fost
preluat, adaptat i dezvoltat de francezi, deoarece corespundea nevoilor unei economii
planificate, bazate pe Codul Civil al lui Napoleon. Planul contabil elaborat de Schmalenbach a
servit ca model i pentru normalizarea contabilitii din rile cu economie planificat
centralizat (la nceput n fosta URSS, apoi i n celelalte ri socialiste care au preluat modelul
sovietic). De asemenea, concepia lui Schmalenbach a influenat modelul de normalizare
contabil din Austria, Elveia, Suedia etc. Frana se poate mndri cu faptul c a exportat acest
sistem contabil, bazat pe planul contabil general, n multe ri din Europa Portugalia,
Spania, Grecia, Bulgaria, Romnia, Cehia, Polonia etc., dar i din alte continente Maroc,
Liban, Vietnam.
45 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.
33
44
Holt, P., E., Hein, C., D., International Accounting , Fifth Edition, Dame Thomson & Learning, 2001, cap.
2.1.
46 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.
33
46 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.
34
47 Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
271.
34
47
48
47
Florea, I., De la monism la dualismul contabil, n File din cronica permanenelor nvmntului i culturii
economice la Iai -omagiu de octogenar- , Editura Policromia, Piatra Neam, 1995, p. 231.
48
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.
282.
49
Naciri, A., Le cadre conceptuel amricain et ses consquences sur le modle comptable traditionel, citat n N.
35
36
conceptelor contabilitii financiare), toate avnd drept subiect cadrul conceptual american :
SFAC 1 (noiembrie 1978): Obiectivele comunicrii financiare de ctre
societile comerciale;
SFAC 2 (mai 1980): Caracteristicile calitative ale informaiei contabile;
SFAC 3 (decembrie 1980): Elementele situaiilor financiare ale societilor
comerciale;
SFAC 4 (decembrie 1980): Obiectivele situaiilor financiare ale organizaiilor
cu scop nelucrativ;
SFAC 5 (decembrie 1984): Recunoaterea i msurarea n situaiile financiare
ale societilor comerciale;
SFAC 6 (decembrie 1985): Elementele situaiilor financiare (completeaz i
modific SFAC 3).
Altfel spus, n aceast perioad s-au cristalizat conceptele de baz, concepte care
au constituit surs de inspiraie i pentru alte organisme de normalizare, pentru propriile cadre
contabile conceptuale (de exemplu, cel al IASC i al Oficiului de norme contabile din Canada
(ONCC)).
Prin cadrul conceptual american s-a urmrit rezolvarea unor probleme legate de
normalizarea contabil naional. n plus, procesul de elaborare a normelor contabile
americane se caracterizeaz prin independen, n special n ceea ce privete administraia
50
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, p. 282.
ine locul unei teorii generale a contabilitii, din care sunt deduse normele contabile;
51
Toma, C., Conturile anuale i imaginea fidel n contabilitatea romneasc, Editura Junimea, Iai, 2001, p.
64.
52
Ristea, M., coordonator, Contabilitate financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 15.
Srbu Florentina
este o referin necesar rezolvrii problemelor contabile pentru care nu exist nici o
norm specific;
53
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998, vol. 1, p. 282.
Criteriile de recunoatere i procedeele utilizate n
msurarea (evaluarea) elementelor din conturile anuale
38
Srbu Florentina
ale normalizrii contabile. O contabilitate care permite o mai bun msurare a rezultatelor
rspunde mai bine nevoilor utilizatorilor att din interiorul, ct i din afara ntreprinderii:
40
conductori, personal, investitori, creanieri, administraii fiscale, organe statistice etc. Pe plan
economic, aceasta ar reprezenta o valen preioas a contabilitii, pentru c ar permite o mai
bun circulaie a resurselor de munc i capital spre ntreprinderile cele mai productive.
Concluzia fireasc este c cerinele impuse de normalizarea contabilitii au
condus la apariia i dezvoltarea cadrelor conceptuale, dup cum perfecionarea acestora
conduce la progresul normalizrii.
Aadar, spre deosebire de Cadrul contabil conceptual, Planul contabil general
limiteaz cmpul de aciune a profesionistului contabil la situaii predeterminate, astfel c
realitatea economico-social este afectat, fiind reprezentat limitativ. n plus, obiectivele
contabilitii nu sunt indicate explicit, iar statul este vzut ca utilizator principal al informaiei
contabile. n Cadrul contabil conceptual, investitorii sunt considerai principalii beneficiari ai
informaiei contabile, iar scopul situaiilor financiare este acela de a permite luarea de decizii
pertinente. Mai mult, un Cadru conceptual reprezint o teorie general a contabilitii din care
se deduc normele contabile; un ghid profesional care ncurajeaz diversitatea, fr a crea
dezordine.
ntocmirea
situaiilor
financiare
conform
Cadrului
general
asigur:
conceptele care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare pentru utilizatorii externi .
IASC a conceput un Cadru general pentru a sprijini programul de armonizare contabil, prin
reducerea numrului de alternative i tratamente contabile, precum i pentru a asista
55
54
*** Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate, art. 1, OMFP nr. 94/2001.
55
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, Editura
CECCAR, Bucureti, 2001, p. 40.
2.1
executarea
bugetului cu ajutorul unor registre fr nici o legtur ntre ele, precum i cu ajutorul unor
nregistrri privind operaiile de cas, fr a se face deosebire ntre cheltuielile de investiie i
cele de consumaie. De asemenea nu se nregistrau modificrile survenite n patrimoniul
59
public, din care cauz nu se cunotea situaia reala a averii publice .ncepnd cu 1934 i
bncile au fost obligate s ntocmeasc schema tip de bilan.
56
Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, 1998, vol. 1, p. 485.
Evian, I., N., Contabilitate industrial, Bucureti, 1947, p. 29.
58
Ante-proiectul legii contabilitii publice din 1929, citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare
privind contabilitatea din Romnia , Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 110.
59
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii , Editura Stiinific, Bucureti, 1972, p. 62.
57
61
conceput sub influena organismelor publice), n care s-au format dou curente: unul de
influen patrimonialist, condus de Spiridon Iacobescu, altul de influen economic, avnd
ca lider pe Ion Evian. De reinut este faptul c abordarea teoretic a contabilitii de natur
juridic-patrimonialist sau economic avea consecine asupra modului cum diveri autori
proiectau normalizarea contabilitii romneti.
n viziunea lui Spiridon Iacobescu (curentul patrimonialist), normalizarea
contabilitii trebuia s se preocupe de formularea unui cadru general de grupe mari de
conturi, utilizate n contabilitatea general, cadru aplicabil tuturor ntreprinderilor. Plecnd de
la acest cadru, fiecare ramur sau domeniu de activitate i definea propriul plan de conturi
(deci posibilitatea adoptrii unor planuri de conturi profesionale).
Acest cadru cuprindea opt grupe de conturi, regrupate pe baza teoriei juridico62
60
Leonte P., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 112.
61
Ioachim, V., M., Normalizarea contabilitii: note pe marginea unui anteproiect, n Revista general de
comer i contabilitate nr. 12/1942, p. 296-300.
62
Calu, A.,
Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
113.
deoarece acestea fac parte din politica economic a ntreprinderilor i din politica
63
naterii i gruprii costurilor n diferite stadii ale procesului de producie . De aceea, Evian
s-a preocupat de proiectarea unui plan de conturi care s integreze i calculul costurilor.
0)
1)
2)
3)
4)
5)
6)
7)
8)
63
Ioachim, V. M., Normalizarea contabilitii: note pe marginea unui anteproiect, n Revista general de comer
i contabilitate nr. 12/1942, p. 296-300.
64
Evian, I., Contabilitatea industrial , Bucureti, 1947, p. 4.
65
Calu, A. , Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
113.
66
67
normarea se face prin introducerea obligativitii ntocmirii dup norme sistematice i unitare
a nregistrrilor contabile pe ramuri economice, dup cum urmeaz: pentru ntreprinderile
industriale bilanul, contul de profit i pierdere, contul de exploatare i contul de
fabricaiune; pentru ntreprinderi comerciale bilanul, contul de profit i pierdere i contul de
exploatare; pentru ntreprinderi bancare i de asigurare bilanul, contul de profit i pierdere
i contul de exploatare (eventual)70. Remarcm utilizarea termenului nregistrri contabile
68
Leonte P., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 112.
69
Demetrescu, C., G., Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, p. 66.
70
Leonte P., Contabilitatea normat 1948, citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din
Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 112.
rezultate i conturilor de bilan este prezentat n tabelele nr. 2.3, 2.4, 2.5 i 2.6 :
CREDIT
1. Produse fabricate rezultate din procesul de fabricaie
2. Idem, subproduse i deeuri (71)
3. Semifabricate (72)
4. Fabricaiuni n curs (69)
Total
71
Calu, A. , Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
117.
2.2
de stat .
Sistemul fiscal era rigid, simplist, nemotivant n condiiile inexistenei unei piee
financiare. Organizarea contabilitii se fcea ntr-un singur circuit informaional (monism
contabil), centrat pe funcia de producie a ntreprinderii i calculul costurilor complete.
Monismul contabil presupune existenta unui singur circuit de informaii contabile,
deci o singur contabilitate, att pentru funciile interne ct i pentru funciile externe. Altfel
spus, contabilitatea de gestiune era integrat contabilitii generale i condus prin
reglementri guvernamentale. Profesorul francez Jacques Richard prezint trei dimensiuni ale
monismului contabil:
monismul formal este acea organizare prin care contabilitatea de gestiune este complet
integrat in sistemul contabil;
monismul material este acea organizare a sistemului contabil prin care este utilizat un singur
fel de evaluare, de obicei cea economic;
monismul informaional reprezint acea expresie a monismului prin care informaia contabil
este orientat ctre un singur tip de utilizator, de obicei conducerea.
n 1951 Planul de conturi pentru industrie din 1949 a fost nlocuit cu o nou
versiune, prelucrat exclusiv dup modelul sovietic, versiune n msur s asigure reflectarea
72
Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 327.
74
astfel:
evidenierea prin contabilitate a devierilor de la preurile planificate;
considerarea ca realizare nu vnzarea produselor ca pn acum, ci ncasarea lor,
exceptnd vnzrile sub 10.000 lei;
evidenierea lunar prin concentrarea rezultatelor n contul Beneficii i Pierderi;
separarea fondurilor speciale prin conturi nu numai ca surs, dar ca i reprezentare
material;
adaptarea planului de conturi la noile dispoziiuni cu privire la finanarea investiiilor
i reparaiile capitale cu privire la sistemul de pli;
evidenierea separat a creanelor i datoriilor neachitate n termen;
punerea n concordan a planului de conturi cu planul de producie;
separarea cheltuielilor generale ale ntreprinderii dup specificul economic al lor;
introducerea simplificrilor n nregistrrile
contabile. Anii 70 au fost caracterizai de apariia:
Regulilor de baz cu privire la planificarea, evidena i calculaia preului de cost i a
cheltuielilor de circulaie (1965);
74
Ioachim, V. M., citat n Calu, A., Istorie i dezvoltare privind contabilitatea din Romnia, Editura Economic,
Bucureti, 2005, p. 126.
75
Acest paragraf este inspirat din comunicarea Audit du systme comptable dans le contexte de linsertion
internationale des entreprises roumaines , N. Feleag, V. Florescu, J. Rigal, Congresul AFC, 1993.
ntreprinderii .
n ceea ce privete profesia contabil, aceasta nu putea iei din rolul su de
contabil de ntreprindere. Doar experii contabili judiciari erau n msur s controleze
contabilitatea n numele Ministerului de Justiie. Experii erau profesori universitari sau
contabili diplomai agreai.
76
Bogdan, V., Armonizarea contabil internaional, Editura Economic, Bucureti, 2004, p. 327.
Farcane, N., Cotle, D., Reforma n sistemul contabil romnesc , Editura Orizonturi Universitare, Timioara,
1999, p. 105.
77
2.3
78
Dei alegerea
80
lucrrile
81
voluntare,
cu
ajutorul
programului
european
PHARE.
perioada
78
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
39.
79
Dezbaterile au fost publicate n Revue franaise de comptabilit, nr. 233, aprilie, 1992.
80
n colaborare cu I. Ionacu.
81
ntr-un articol publicat n The European Accounting Review 4:2, 1995, profesorul J. Richard, aprtor
frecvent al sistemelor contabile moniste, ncearc s demonstreze c vechiul sistem contabil romnesc ar fi fost
funcional ntr-o economie de pia. n cercetarea sa, specialistul francez se apleac asupra argumentelor invocate
de ctre profesorul Feleag cutnd inconsistenele acestora.
82
Glard, G., Delasalle, E., Exporter la Comptabilit Le Systeme Comptable dEntreprise, Revu Franaise de
Comptabilit, 1991, mai, p. 75-85.
cu vechiul i noul sistem contabil. n plus, s-a declanat un amplu proces de formare a
personalului financiar-contabil n spiritul cerinelor noului sistem contabil.
1994: Sistemul contabil a fost definitivat i aplicat.
n ceea ce privete referenialul contabil romnesc, acesta s-a concretizat, aa cum
am mai precizat, ntr-un capitol anterior n Sistemul contabil al agenilor economici, care
cuprinde: Legea Contabilitii nr. 82/1991; H.G. nr. 704/1993 pentru aprobarea
Regulamentului de aplicare a Legii Contabilitii, Planul de conturi general; Normele
metodologice de utilizare a conturilor, Nomenclatorul registrelor contabile i a formularelor
referitoare la activitile financiare i contabile; Normele de utilizare a registrelor de
contabilitate; Bilanul contabil i Normele metodologice pentru elaborarea i prezentarea
bilanului contabil.
ntregul referenial contabil menionat s-a inspirat din Planul Contabil general
83
84
strine
85
din
ar.
Aceste caracteristici pot ajuta la explicarea predispoziiei unei pri a autoritilor
romne de dup 1989 ctre modelul contabil francez, dar acestea nu par s fie nici necesare i
nici suficiente ca explicaii pentru adoptarea acestui model. Dup cum am menionat anterior,
83
Berheci, M., Contabilitate financiar II, Editura Univ Al. I Cuza, Iai, 2006, p. 3.
Acest subcapitol este inspirat din Roberts, A., D., The recent romanian accounting reforms: another case of
cultural intrusion? , tradus de A. Calu, I. Ionacu Consideraii privind evoluia reformei contabile romneti,
publicat n revista Contabilitatea, Expertiza i auditul afacerilor, nr.1, 2002, p. 9.
84
85
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System, The european Accouting Review, 1995, 4:2.
Republica Ceh, care are doar cteva legturi slabe cu Frana, a fost, de asemenea, puternic
86
de
87
fost criticate de Richard. Pentru Duia , alegerea nu pare s ridice nici o problem: ea reiese,
parial, din consilierea de specialitate oferit Guvernului Romniei de o serie de instituii
financiare i contabile din Frana (i Belgia) care au avut o contribuie foarte important la...
reforma contabil din Romnia. Aceast afirmaie puncteaz rolul semnificativ al
consilierilor n ceea ce privete forma reformei contabile n cazul rilor n tranziie; de
86
Sucher, P., Zelenka, I., The influence of French Accounting on Recent Developments of Czech Accounnting,
Thames Valley University, 1995, p. 68.
87
Richard, J., Accounting In Eastern Europe:from Communism to Capitalism, in P. Walton, A. Haller and B.
Raffournier International Accounting , 1998, Second Edition, 2003, p. 332-345.
88
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of the
Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
89
Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar, vol. I, Editura Economic, 1998, p. 15-17.
90
Duia, T., The restructuring of the system of Accounting in Romania during the period of transition to the
market economy, The European Accounting Review, 1995, 4:4.
asemenea, Feleag i Ionacu citeaz rolul semnificativ jucat de Dellesalle i Glard, autorii
francezi ai Sistemului contabil al ntreprinderii, n influenarea gndirii contabile din
Romnia, cu privire la mutaia din anii '90. ntr-adevr, Sistemul contabil al ntreprinderii a
fost conceput ca un instrument pentru inspirarea schimbrii contabile n rile aflate n
91
tranziie .
Chiar dac rolul consilierilor a fost important n dezvoltarea fondului reformei
contabile iniiale din Romnia, aceasta nu explic pe deplin alegerea Franei ca model
92
cultural dominant . Apare deci clar c autoritile din Romnia au luat decizia strategic
potrivit creia reforma contabil ar trebui s fie fcut avnd drept scop crearea unui sistem
compatibil cu dreptul societilor comerciale armonizat prin directivele Uniunii Europene
(UE). Obiectivul politic pe termen lung, de aliniere la cerinele UE, a fost stabilit cu
contiinciozitate n Romnia, la fel ca i n alte ri Europene n tranziie, nc de la nceputul
anilor '90. Adoptnd n integralitate modelul francez s-a dorit, desigur, asigurarea
acceptabilitii (Ungaria a urmat, ntr-o mare msur, un drum similar, inspirndu-se n mod
evident din modelul german; Kazakstan, care nu aspir la integrarea n Uniunea European, a
decis adoptarea, n totalitate, a altui model: contabilitatea acestei ri se bazeaz, n mod
esenial, pe modelul american US GAAP). n cadrul Uniunii Europene modelul de
contabilitate anglo-saxon este n minoritate, fiind utilizat cu preponderen n Marea Britanic,
Irlanda, Olanda i Danemarca. De aceea a fost justificat s se priveasc la modelul contabil
continental-european, ca model de inspiraie i, date fiind legturile istorice dintre Romnia i
Frana, nu este surprinztor c modelul contabil francez a fost atrgtor pentru Romnia.
Profesorii Feleag i Ionacu au dezvoltat aceast idee, prezentnd un numr de
argumente relevante privind opiunea Romniei - argumente care, am putea spune, pot fi
interpretate ca justificri post factum. Acestea sugereaz, printre altele, c:
situaia Romniei n momentul schimbrii din 1990 a fost una care cerea un sistem contabil n
care informaiile financiare pentru scopuri macroeconomice erau la fel de importante ca orice
alte raportri;
economia Romniei se caracteriza printr-un numr mare de ntreprinderi mici i mijlocii i
prin absena dezvoltrii pieelor financiare, aa c finanarea bancar i guvernamental a
societilor comerciale era important;
91
Delesalle, F., Delesalle, E., Glard G., Contabilitatea i cele zece porunci, Editura Economic, Bucureti, pp.
100-109.
92
Nobes, C. W., Towards a General Model of the Reasons for International Differences in Financial Reporting,
Abacus, 1998, 34:2.
93
Richard, J., The evolution of the Romanian and Russian Accounting Charts after the collapse of
the Communist System , The european Accouting Review, 1995, 4:2.
schimb prioritatea acordat diferitelor funcii ale contabilitii. Astfel, tendinele sunt legate de
funcia de comunicare financiar extern i funcia de instrument de gestiune intern a
ntreprinderii, pentru contabilitatea financiar i, ntr-o oarecare msur, funcia previzional,
pentru contabilitatea de gestiune.
n ceea ce privete profesia contabil, n Romnia, n 1994, a fost nfiinat Corpul
Experilor Contabili i a Contabililor Autorizai (CECCAR) cu deviza tiin, independen,
moralitate. CECCAR devine o instituie reper n domeniul contabil, profesia contabil fiind
chemat s ia parte ct mai activ la nfptuirea reformelor economice din ara noastr.
94
Feleag, N., Florescu, V., Rigal, J.J., Audit du systme comptable dans le contexte
linsertion internationale des entreprises roumaines , Congresul AFC, 1993.
de
2.4
pieele de capital au fost dominate, din ce n ce mai mult, de companiile care-i ntocmesc
situaiile financiare n concordan cu modelul contabil anglo-saxon i odat cu sosirea unei
echipe din cadrul ICAS (Institutul Experilor Contabili din Scoia), din 1997 s-a demarat un
program de armonizare a Sistemului Contabil din Romnia cu normele contabile
internaionale, finanat de Know How Fund Marea Britanie, care reprezint programul
guvernamental britanic de asisten tehnic bilateral acordat rilor din Europa Central i
de Est i din Asia Central. Know How Fund dorete s susin procesul de tranziie ctre
democraii pluraliste i economii de pia ntr-un mod care sa promoveze i s recunoasc
interesele tuturor. Rolul acestui program este de a armoniza contabilitatea romneasc cu
directivele contabile europene i standardele internaionale de contabilitate.
Prin acest program de dezvoltare a sistemului contabil s-a asigurat:
evaluarea msurii in care sistemul contabil din Romnia oferea deja informaii
financiare relevante i credibile, capabile s satisfac att necesitile utilizatorilor
interni, ct i pe cele ale furnizorilor internaionali de capital;
elaborarea unui plan pe termen lung pentru dezvoltarea viitoare a sistemului
contabil din Romnia;
implementarea planului pe termen lung.
Profesorul Feleag a sesizat cteva aspecte cu privire la incompatibilitile
existente la acea dat, ntre realitatea romneasc la acea dat i realitatea anglo-saxon,
sintetizate n Tabelul 2.7.
Tabelul 2-7 Realitatea anglo-saxon versus realitatea romneasc
Realitatea anglo-saxon
Normalizare prin organisme private
Deconectarea contabilitii de fiscalitate
Normalizare de tip deductiv, prin
intermediul Cadrului Contabil Conceptual
Piaa regleaz activitatea economic
Sistem de finanare predominant bursier
Realitatea romneasc
Normalizare de tip public
Conectarea contabilitii de fiscalitate
Normalizare de tip inductiv, utiliznd drept
instrument Planul de Conturi
Puterea public regleaz activitatea economic
Sistem de finanare predominant bancar
cu
practice . Traducerea a fost finalizat i revizuit, iar lansarea oficial a avut loc n iunie
2000;
1999 - a fost un an de testare a noilor reglementri. A fost publicat Ordinul Ministrului de
Finane nr. 403/1999 Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV- a a
Comunitii Economice Europene i cu Standardele de Contabilitate Internaionale. Un
eantion de societi pilot (societi comerciale cotate la Burs i ntreprinderi de interes
naional) a ntocmit situaii financiare n conformitate cu IAS n paralel cu cele ntocmite
in conformitate cu legislaia n vigoare. Dup auditarea acestor situaii financiare s-au
colectat comentariile societilor pilot i ale auditorilor acestora pentru a se identifica orice
inconsecvene n ce privete legislaia aferent pentru a putea face modificri ale
legislaiei.
- a fost aprobat Ordonana de Urgen 75, care reglementeaz activitatea de
audit financiar n conformitate cu Directiva a VII-a. Ordonana cere ca toate societile ce
intr n aria de aplicabilitate a noilor reglementri s aib situaii financiare auditate de un
auditor financiar, n conformitate cu standardele internaionale de audit. Prin aceeai
ordonan a fost nfiinat Camera Auditorilor din Romnia.
2000 au fost integrate n programul de armonizare contabil toate societile comerciale
cotate, regiile autonome, ntreprinderi de stat de interes naional, precum i ntreprinderi
care activeaz pe piaa de capital. A fost emis Ordinul 772/2000 de aprobare a Normelor
privind consolidarea conturilor. Pentru ntreprinderile ce raportau sau urmau s raporteze
potrivit reglementrilor internaionale, trebuiau s fie luate n calcul prevederile IAS 22
Combinri de ntreprinderi, IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilitatea
investiiilor n filiale i IAS 28 Contabilitatea investiiilor n ntreprinderile asociate,
precum i cele ale legislaiei naionale.
2001 - a fost emis OMFP 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele de
Contabilitate Internaionale, care cere ca toate societile ce intr n aria lui de
aplicabilitate sa aplice Standardele Internaionale de Contabilitate. Prevederile acestui
ordin sunt defalcate pe o durat de 5 ani. Pn la sfritul anului financiar 2005, doar
IMM-urile (aa cum vor fi definite in legislaia de la momentul respectiv) nu vor aplica
noile reglementari contabile. Acest ordin combina prevederile Directivei a IV-a
prevederile IAS, fapt care conduce
la
cu
95
1.1 1.4
2.1
3.1 3.8
4.1 4.30
5.1 5.12
5.13 - 5.32
5.33 - 5.40
5.41
5.42 - 5.80
6.1 6.3
7
8
9
7.1 7.2
8.1 8.3
9.1 9.5
10
10.1 - 10.3
Contabilitatea ntreprinderii
Exerciiul financiar
Situaiile financiare anuale ale ntreprinderii
Forma i coninutul situaiilor financiare ale ntreprinderii
Principii i reguli contabile
Principii contabile
Tratamente contabile
Tratamente contabile alternative
Modificrile capitalului propriu
Note explicative la situaiile financiare
Aprobarea i semnarea situaiilor financiare ale ntreprinderii
Aprobarea distribuirii profitului
Raportul administratorilor
Auditul financiar
Aprobarea i depunerea situaiilor financiare i a raportului anual al
ntreprinderii
Publicarea raportului anual al ntreprinderii
asemenea Planului contabil francez din1982, care definete principalii termeni contabili,
n capitolul V al OMFP 94 se regsesc definiii ale conceptelor de activ, datorii, capital
propriu, cheltuieli, venituri;
se menine noiunea de patrimoniu, chiar dac este evident contradicia dintre patrimoniu
i principiul prelevanei economicului asupra juridicului.
Rezultat al consilierii acordate de specialitii Institutului Experilor Contabili din
Prezena posturilor: active curente nete, total active minus datorii curente;
Tratamentele contabile alternative prezentate de paragrafele 5.33 - 5.40 sunt cele existente
i n legislaia britanic;
Tratamentul contabil al rezervelor din reevaluare (paragrafele 5.39 - 5.40) este n linii mari
cel prevzut de Legea societilor comerciale britanice (paragraful 34. art.4);
contabili pentru a atenua impactul noii gndiri contabile pe care o impuneau aceste standarde,
care la acea vreme reprezentau un mit despre spiritul liber al gndirii contabile, despre
investitori, despre relevana i credibilitatea informaiilor contabile, despre deconectarea
contabilitii de fiscalitate.
Cteva din noutile aduse de Ordinul 94/2001
Noutile aduse de Ordinul 94/2001 se refer cu predilecie la concepte i
obiective noi, pe baza crora va fi construit informaia raportat n situaiile financiare. De
asemenea, exist i o serie de nouti privind modul de prezentare a informaiilor n situaiile
financiare.
Dac n sistemul contabil al agenilor economici situaiile financiare cuprindeau
trei documente: bilan, cont de profit i pierdere i anexe, n OMFP 94/2001 situaiile
financiare cuprind urmtoarele cinci documente egale ca importan:
bilan;
cont de profit i pierdere;
situaia modificrilor capitalurilor proprii;
situaia fluxurilor de numerar;
politici contabile i note explicative.
Se observ apariia a dou documente noi: situaia modificrilor capitalului
propriu i situaia fluxurilor de trezorerie.
96
analiza ctigurilor i pierderilor nregistrate n cursul exerciiului . Este vorba despre toate
ctigurile i pierderile unei ntreprinderi, inclusiv cele care sunt recunoscute direct n
capitalul propriu (de exemplu: deficitele i surplusurile din reevaluare).
Situaia fluxurilor de trezorerie este sinteza
98
informaii
96
*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS, art. 4.30.
Obert, R., Synhse droit et comptabilit. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod,
Paris, 1998, p. 328.
97
98
99
*** OMFP nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i
cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
100
*** Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat prin OG nr. 61/30.08.2001, M.O. nr. 531/31.08.2001, art. 27,
al. 4.
de subiectul i obiectul verificrilor. n acest context s-a impus necesitatea unei publicri a
bilanurilor contabile, verificate i certificate, n prealabil, de persoane autorizate.
Legislaia contabil romneasc, elaborat n concordan cu prevederile
Directivei a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, consacr publicarea
bilanurilor contabile, dup verificarea i certificarea lor de ctre auditori financiari, n
conformitate cu reglementrile naionale privind auditul financiar.
n ara noastr, reglementrile contabile armonizate
101
singur
102
101
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, seciunea a V-a.
67
102
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, art. 5.13.
68
103
2002
A fost emis OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile
simplificate armonizate cu Directivele europene, care cere s fie aplicate aceste reglementri,
ncepnd cu 1 ianuarie 2003, de ctre toate societile care ndeplinesc cel puin dou din
criteriile de mai jos:
-
CA pn la 5 milioane euro
2003
A fost emis Decizia MFP nr. 9/2003 pentru aprobarea soluiilor referitoare la
aplicarea unor prevederi legale privind impozitul pe profit, coroborate cu Reglementrile
contabile armonizate cu Directivele europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate, al crei obiect l reprezint interaciunea dintre reglementrile contabile i
reglementrile fiscale (Legea nr. 414/2002 Legea impozitului pe profit.).
103
Duescu, A., Ghid pentru nelegerea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate, CECCAR,
Bucureti, 2001, p. 30.
instituiile de credit;
alte persoane juridice de interes public nominalizate de Ministerul Finanelor Publice prin
ordin al ministrului finanelor publice;
persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare al
unei societi-mam care aplic IFRS;
persoanele juridice care la sfritul anului precedent depesc dou din urmtoarele trei
criterii:
alte persoane juridice, pe baza aprobrii Ministerului Finanelor Publice, ca urmare a opiunii
acestora de aplicare a IFRS (art. 6).
De asemenea, devine obligatorie consolidarea situaiilor financiare de grup
ncepnd cu exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2005, comparativ cu exerciiul
financiar ncheiat la 31 decembrie 2004
Acest ordin a fost emis la doar la cteva zile dup publicarea de ctre IASB a
versiunilor revizuite a 13 standarde existente, fiind considerat un pas nainte spre integrarea
contabil n UE.
Spre deosebire de legislaia anterioar n acest domeniu, ordinul este foarte
explicit n ce privete cerina de adoptare integral a IFRS de la 1 ianuarie 2005, inclusiv a
acelor standarde aplicabile n cazul situaiilor financiare consolidate. De asemenea, situaiile
financiare consolidate i dobndeau locul pe care ar fi trebuit s l aib n peisajul contabil
romnesc.
convergen contabil
104
. De exemplu, KPMG
105
luat de MFP n special datorit faptului c venea n plin proces de negociere i n timp ce
multe ri cutau modaliti de mbuntire a guvernanei corporatiste.
Una din laturile pozitive ale acestui Ordin se refer la faptul c societile care,
conform OMFP 1827, trebuie sa ntocmeasc situaii financiare IFRS, pot beneficia de
standardul emis recent, IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a IFRS, un standard care a fost
conceput cu scopul de a oferi posibilitatea evitrii problemelor ridicate de necesitatea
reconstruciei unor nregistrri vechi, care nu erau cerute de cadrul de raportare naional
106
aplicat anterior. .
OMFP 1827/2003 indic, n mod clar, c situaiile financiare IFRS pentru anul
financiar 2005 vor impune prezentarea unor date comparative IFRS pentru anul 2004, iar
aceste date comparative pot fi ntocmite doar dac soldurile de deschidere la 1 ianuarie 2004
sunt ntocmite conform IFRS. Pe scurt, societile care aplica IFRS n 2005 vor trebui sa
ntocmeasc, exclusiv pentru uzul intern, un bilan contabil IFRS la 1 ianuarie 2004. Ca
urmare, ncepnd cu 1 ianuarie 2004 conducerea societilor va fi pus n faa unor decizii
destul de dificile privind tranziia la IFRS, cum ar fi de exemplu, care dintre cele ase scutiri
opionale sunt aplicabile, ce politici contabile s adopte, care va fi impactul asupra unor
indicatori financiari etc.
Pn la momentul prezentrii acestei lucrri au fost emise urmtoarele IFRS:
IFRS 1 Aplicarea pentru prima data a IFRS (iunie 2003);
IFRS 2 Plile bazate pe aciuni(februarie 2004);
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi(aprilie 2004);
IFRS 4 Contracte de asigurri (aplicabil de la i ianuarie 2005);
IFRS 5 Active pe termen lung deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte(31
martie 2004)
IFRS 6 Explorarea i evaluarea resurselor minerale (31 ianuarie 2005);
IFRS 7 Instrumente financiare: prezentare ( aplicabil de la 1 ianuarie 2007)
Implementarea IFRS implic asumarea de ctre conducere a unor responsabiliti
enorme, din perspectiva comunicrii eficiente n noul limbaj de afaceri. Adoptarea IFRS
104
Bertoni, M., Cristea ., De Rosa, B., Provocri n procesul de armonizare din Romnia i Italia, n volumul
Congresul al XVI-lea al profesiei contabile din Romnia. Profesia contabil i globalizarea, Editura CECCAR,
2006, p. 103.
105
KPMG, OMFP 1827/2003 Un pas nainte spre aderarea contabil la Uniunea European , Tribuna
Economic, 2004, nr. 5, p. 22.
106
http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins-sol/issues/Issues2004/AccountingSystem.html
reprezint mai mult dect o modificare a reglementarilor contabile. Este un nou sistem de
evaluare a performanei - un nou sistem de proceduri - care trebuie adoptat la nivelul ntregii
organizaii. Acesta va schimba modul de lucru i, de asemenea, este posibil s impun
schimbri decisive n ce privete managementul strategic.
Prin trecerea la aplicarea IFRS, societile vor adopta un limbaj global de
raportare financiar, care le va permite s fie percepute corect, indiferent de originea
utilizatorilor - prin adoptarea IFRS au acces la pieele de capital mondiale, i pot reduce
cheltuielile i pot derula mai uor tranzacii internaionale. Este improbabil ca o raportare
financiar care nu este neleas cu uurin de toi utilizatorii s ofere unei societi
oportuniti noi de afaceri, sau capital suplimentar. Comunicarea ntr-un limbaj unic asigur
un nivel mai mare de ncredere i crete posibilitile de acces la capital. De asemenea,
permite grupurilor multinaionale s aplice principii contabile comune la nivelul tuturor
filialelor, fapt care poate optimiza comunicarea intern, precum i calitatea raportrii ctre
conducere i a procesului de luare a deciziilor. n acelai timp, IFRS poate facilita procesele
de achiziii i vnzri, prin asigurarea unui nivel mai mare de ncredere, relevan i
consecventa a interpretrii contabile. Pe pieele cu un nivel concurenial n cretere, IFRS
permite societilor s se raporteze la alte societi similare de la nivel mondial i permite
investitorilor i altor pri interesate s compare performana societii cu competitori de la
nivel global. Societile care nu vor asigura aceast comparabilitate (sau care nu pot realiza
acest lucru, din cauza legislaiei naionale) vor fi dezavantajate, iar capacitatea acestora de a
atrage capital i de a crea valoare va fi afectat.
Abordarea de tipul tot ce avem de fcut este s modificm cifrele este foarte
periculoas. Conversia la IFRS este o modificare fundamental a principiilor contabile
general acceptate, ceea ce nseamn c tot personalul organizatei trebuie s nvee un nou
limbaj, un nou mod de operare.
ntreaga baz de raportare ctre prile interesate se va modifica. Pentru multe
societi acest lucru nseamn o serie de schimbri fundamentale care pot afecta ntreaga
activitate, de la relaiile cu investitorii pn la procedurile zilnice, i care pot influena
viabilitatea unor produse i chiar profitabilitatea activitii n sine. Este necesar ca societatea
s aloce o perioad considerabil de timp planificrii i implementrii modificrilor necesare
i integrrii lor la nivel de societate, astfel nct acest proces s nu diminueze eficiena
activitilor zilnice.
107
108:
107
http://www.pwcglobal.com/ro/eng/ins-sol/issues/Issues2004/InternationalStandards.html
108
http://www.ey.com/global/download.nsf/Channel_Islands/IRFS_Flyer_1/$file/IFRS%201%
20client%20summary.pdf
109
IFRS
ale unei entiti i rapoartele financiare interimare conin informaii care au urmtoarele
caracteristici:
sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate
perioadele prezentate;
ofer un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a entitii
n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS);
pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile
utilizatorilor. O entitate va aplica IFRS 1 n
urmtoarele cazuri:
n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS;
pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete n conformitate cu
IAS 34 Raportarea financiar interimar, pentru o parte din perioada la care se
refer primul set de situaii financiare IFRS.
110
http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf
financiare IFRS. Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de
raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu anumite excepii.
Condiii ce trebuie respectate la ntocmirea bilanului contabil de deschidere IFRS:
s recunoasc toate activele i pasivele a cror recunoatere este prevzut de IFRS-uri;
s nu recunoasc acele active i pasive a cror recunoatere nu este permis de IFRS-uri;
s reclasifice elementele contabile care au fost recunoscute conform GAAP ca fiind incluse
ntr-o anumit categorie de active, pasive sau componente ale capitalurilor proprii, dar
conform IFRS fac parte din alt categorie de active, pasive sau componente ale
capitalurilor proprii; i
s aplice IFRS la msurarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.
110
http://www.iasplus.com/iasplus/ifrs1summary.pdf
- Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat: O entitate poate opta pentru msurarea unei
imobilizri corporale, la data de trecere la IFRS, la valoarea just a acesteia i poate utiliza
respectiva valoare just ca fiind costul estimat la data respectiv.
- Diferene cumulative de conversie: IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar
prevede c o entitate trebuie:
111
reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitii raportate conform GAAP anterioare i
capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date:
- data de trecere la IFRS;
- sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai recente situaii financiare anuale ale
entitii conform GAAP anterioare;
o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru cele mai
recente situaii financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform IFRS
pentru aceeai perioad;
dac entitatea a recunoscut pentru prima oar pierderile din depreciere la ntocmirea
Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi
impus, dac entitatea ar fi recunoscut respectivele pierderi din depreciere n perioada ncepnd
cu data de trecere la IFRS.
111
http://www.iasplus.com/standard/ifrs01.htm
2.5
a fost emis OMFP 907/2005 privind aprobarea categoriilor de persoane care aplic
reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar,
respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene i OMFP 1752/2005
pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene .
OMFP 907/2005 stipuleaz c, ncepnd cu exerciiul financiar al anului 2006:
- societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale
de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice vor aplica,
reglementrile contabile conforme cu directivele europene. Aceste persoane juridice vor
retrata situaiile financiare n conformitate cu reglementrile contabile conforme cu directivele
europene.
- instituiile de credit vor ntocmi i un set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS,
pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului.
OMFP 907/2005 las la latitudinea entitilor de interes public (instituiile de
credit, societile de asigurare, asigurare-reasigurare i de reasigurare, entitile reglementate
i supravegheate de CNVM, entitile cotate pe o pia reglementat, companiile i societile
naionale, persoanele juridice care aparin unui grup i intr n perimetrul de consolidare de
ctre o societate-mam care aplic IFRS, persoanele juridice care beneficiaz de mprumuturi
nerambursabile sau cu garania statului), cu excepia instituiilor de credit, ntocmirea unui
set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS, pentru nevoile de informare ale
utilizatorilor, alii dect instituiile statului.
De asemenea se face precizarea c, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii
Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice,
BNR, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i CNVM vor stabili condiiile de aplicare a
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale
anului 2007.
OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene prevede formatul i coninutul situaiilor financiare anuale, principiile
Prin acest ordin au fost abrogate toate actele legislative precedente prin care se
implementau, ntr-o anumit msur, directivele europene i standardele internaionale de
contabilitate. n mod firesc ne punem ntrebarea dac acest pas al reformei contabilitii
romneti poate fi considerat un pas napoi. Exist numeroase moduri de a privi acest subiect,
dar contextul economic i politic (aderarea Romniei la UE la 1 ianuarie 2007), complexitatea
IFRS i raportul ntre costurile i beneficiile aplicrii IFRS, ne poate sugera ntr-o anumit
msur rspunsul.
Principalele modificri pe care le-a adus acest ordin sunt explicate n capitolul
Aplicarea directivelor europene n Romnia.
Reforma contabil romneasc ia o nou turnur, prin emiterea OMFP
1121/04.07.2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n
Romnia. Se stipuleaz faptul c n Romnia se continu implementarea gradual a IFRS
112
n acest ordin se stabilesc tipurile de entiti care vor aplica IFRS ncepnd cu anul 2007,
pentru a asigura conformitatea reglementarilor contabile romneti cu cele ale UE.
Astfel, conform art. 1, sunt obligate sa aplice IFRS, ncepnd cu exerciiul
financiar 2007:
-societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare
pe o pia reglementat, n scopul ntocmirii de situaii financiare consolidate;
-instituiile de credit, care aplic IFRS din anul 2006, vor continua sa aplice IFRS la ntocmirea
situaiilor financiare consolidate.
Observm c, pe lng instituiile de credit, care erau obligate s aplice IFRS,
conform OMFP 907/2005 sunt obligate s aplice IFRS-urile i societile comerciale ale cror
valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat pentru ntocmirea situaiilor
financiare consolidate.
Situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS vor fi auditate conform legii.
Entitile de interes public pot opta pentru aplicarea IFRS la ntocmirea situaiilor
financiare individuale sau consolidate, pentru necesitile proprii de informare.
n acest ordin se stipuleaz c n relaia cu instituiile statului, toate entitile,
inclusiv cele care aplic IFRS, ntocmesc situaii financiare anuale conforme cu directivele
113
europene .
112
*** OMFP 1121/2006 privind aplicarea standardelor internaionale de raportare financiar n Romnia, art.
1 par. (1).
113
Ibidem, art. 4
3.1
116
includ: bilanul, contul de profit i pierderi i anexa la situaia financiar anual. Aceste
documente constituie un tot (alin.1), iar conturile anuale trebuie s dea o imagine fidel a
patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor societii (alin. 3)
Oprean, I., coordonator, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997, p. 10.
115
Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
116
Directiva a IV-a a CEE din 25 iulie 1978, articolul 2.
include de asemenea, tabele i informaii suplimentare sau derivate care completeaz astfel de
situaii
117
118
120
Bilanul simbolizeaz o balan pus n echilibru, avnd n unul dintre discuri activul i n
celalalt pasivul
121
122
121
122
Rusu, Dumitru, Bazele contabilitii , Editura Didactic i Pedagogica, Bucureti, 1977, p.196.
*** Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Academiei R. S. R., Bucureti, 1075, p. 84.
124
125
bilan sub form de inventar nscris pe plcue de ceramic, de lemn cerat etc., apoi s-au
conturat numeroase teorii ale bilanului contabil, iar din punct de vedere practic
obligativitatea ntocmirii bilanului anual a fost instituit n Frana prin ordonana comerului
dat de Colbert n 1673. Cel care a pus n mod tiinific problema necesitii ntocmirii
bilanului anual este Simon Stevin. Dar, se cuvine s menionm c probleme referitoare la
bilan au fost puse pentru prima dat n literatura i practica contabil italian.
n Romnia, numeroi autori au definit bilanul. Astfel:
- Sp. Iacobescu i Al. Sorescu: bilanul reprezint situaia patrimonial definitiv, prezentnd
n form contabil activul i pasivul patrimoniului cuiva, mpreun cu rezultatele care au
modificat forma iniial a patrimoniului 126.
- Th. tefnescu: bilanul este piedestalul unei bune administrri, oglind fidel a trecutului i
cluz sigur a operaiilor viitoare 127.
- C.G. Demetrescu bilanul este o situaie ntocmita sub forma contabil, dup un anumit
plan, cuprinznd activul i pasivul unei ntreprinderi, precum i rezultatele obinute pn la o
anumita dat
128
n forma de cont
130
129
130
- D.Rusu, autorul teoriei realitii bilanului: bilanul este un calcul de sintez care indic starea
de fapt a activitii ntreprinderii i care permite sesizarea dintr-o singura privire a situaiei
economico-juridice i financiare a ntreprinderii, artnd amnunit caracterul mijloacelor ei
de aciune, resursele proprii i strine, inclusiv rezultatul final
- I Evian, definete bilanul ca fiind rezumatul inventarului prezentat n form de cont
131
.
n ara noastr primul care a ncercat s elaboreze un bilan tip, care s reflecte
132
134
133
comerciale, societile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice cu scop lucrativ, care au
131
i 27.
135
bilanul;
3.2
lucrarea
Contabilitatea este sau nu tiin (1947). Contabilitatea este util prin serviciile pe care le
aduce unei varieti de subiecte interesate, ntre care menionm: proprietarul ntreprinderii,
persoanele care lucreaz cu ntreprinderea, statul i autoritile publice, personalul
1
ntreprinderii .
135
*** Directiva din 25 iulie 1978, emis n baza art. 54, & 3, g., din Tratatul de constituire de la Roma (25
martie 1957) care a instituit CEE, construcie confirmat prin tratatul de la Maastricht (7 februarie 1992).
urmtoarele ntrebri :
Care alternativ ofer cea mai bun cale pentru a atinge scopul?
Desfurarea aciunilor
Luarea deciziei
Analiza rezultatelor
137
, exigenele impuse,
Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 5.
137
Horomnea, E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p.40.
138
. Acest lucru nu
mpiedic managerii s fie ateni asupra modului n care informaiile sunt publicate i
percepute de utilizatorii externi.
utilizatori externi sunt inclui ceilali utilizatori, crora li se adreseaz informaiile
publice coninute de situaiile financiare. n literatura american, utilizatorii externi sunt
clasificai n
139
138
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 142.
139
Needles, B., E., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, Rodica, Editura ARC, 2001, p. 6.
Utilizatori care au interes financiar indirect: organele fiscale centrale i locale, organele
de control, organele de planificare la diferite niveluri, alte grupuri i ageniile
guvernamentale i organizaiile nonprofit. O parte dintre acetia pot impune natura
informaiilor care le sunt comunicate (organele fiscale, furnizorii importani, instituiile
de credit etc.).
Conform Cadrului General al IASB, utilizatorii situaiilor financiare includ:
Salariaii i
sindicatele
Creditorii
Furnizorii
Clienii
Statul i
instituiile
acestuia
Obiective
-maximizarea
capitalului investit
140
, adic msura n
141
140
141
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, S., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 36.
142
143
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 36.
143
Beavier, H., W., Financial reporting: an accounting revolution, Second Edition, Prentice Hall, 1989 n
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
144
creditrii,
dobnzi
144
Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate financiar , vol. I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 52.
vor evalua, din motive de pruden, activele i datoriile la valoarea lor de lichidare. Astfel, o
serie de elemente de activ vor fi diminuate, altele ignorate, n timp ce datoriile vor fi majorate
n mod sistematic.
De asemenea, bancherii sunt interesai de indicatorii de lichiditate, respectiv
capacitatea ntreprinderii de a beneficia de lichiditi pentru a putea rambursa la scaden
creditele. n plus, se vor asigura dac creditele acordate sunt utilizate conform contractului de
creditare.
De asemenea, o importan deosebit pentru creditori o prezint profitabilitatea
ntreprinderii solicitante de credite. Profitul reprezint singura surs de acoperire a dobnzilor
aferente mprumuturilor, innd cont de faptul c numai o parte din profit rmne la dispoziia
ntreprinderii, restul fiind distribuit sub form de dividende.
Unii creditori pot solicita unele informaii particulare privind modul de finanare a
imobilizrilor, structura datoriilor, executarea contractelor etc.
Furnizorii i ali creditorii comerciali sunt utilizatorii care urmresc recuperarea
integral a creanelor pe care le au asupra partenerilor comerciali (clieni). Acetia sunt
interesai de informaiile contabile, care i ajut s-i formeze o imagine asupra indicatorilor
de performan ai ntreprinderii (rentabilitate, profitabilitate, lichiditate, solvabilitate etc.),
pentru a putea aprecia n ce msur societatea debitoare va fi capabil s-i ndeplineasc
obligaiile financiare.
Nu toi furnizorii sunt interesai de aceste informaii, deoarece o parte dintre ei vor
solicita ntreprinderii plata n avans a contravalorii bunurilor livrate i serviciilor efectuate.
Deciziile pe care acetia le vor lua pe baza informailor financiar contabile
solicitate sunt decizii de ncheiere a unor contracte economice sau de reziliere a unor
contracte.
Clienii reprezint acea categorie de utilizatori care beneficiaz, n mod direct, de
produsele, lucrrile sau serviciile firmei de la care doresc s obin informaii financiar
contabile. Acetia sunt interesai, n principal, de capacitatea ntreprinderii de a supravieui, i,
n consecin, de posibilitatea continurii furnizrii de bunuri sau servicii
145
145
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic , Bucureti, 1998, p. 22.
146
146
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 38.
147
Horomnea, E., Bazele contabilitii. Concepte i aplicaii , Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 43.
148
149
148
Feleag, N., Malciu, N., Bunea, ., Bazele contabilitii. O abordare european i internaional, Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 39.
149
Malciu, L., Cererea & oferta de informaii contabile, Editura Economic , Bucureti, 1998, p. 27.
92
150
viitor
de
93
150
94
3.3
151
nu sunt imuabile;
subevaluare a activului ntreprinderii, motiv pentru care, prin aplicarea lor, nu se reflect
realitatea economic. Ali autori consider c acestea sunt prea conservatoare i trebuie
regndite complet.
ncepnd cu 1994, Romnia, prin sistemul contabil inspirat din contabilitatea
francez, a asimilat ase principii contabile cu titlu explicit:
principiul continuitii activitii,
principiul permanenei metodelor,
principiul prudenei,
principiul independenei exerciiului,
151
aplicarea tuturor principiilor contabile, dar cu o aplicare parial a fiecruia dintre ele,
pentru a elimina, astfel, elementele contradictorii aflate n enunul unor principii
contabile;
152
. Elementele prezentate n
sunt
153
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 9.
153
154
cu privire la ntreprinderea
examinat.
Aplicarea acestui principiu legitimeaz numeroase practici contabile cum sunt:
155
156
154
155
Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994,
p. 18.
156
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 316.
157
157
158
159
160
158
159
100
160
***IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei. Erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile .
100
161
162
161
***IAS nr. 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei. Erori fundamentale i modificri ale politicilor
contabile.
101
162
Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, ,C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti,
1994, p. 24.
102
Principiul prudenei
163
164
:
-
principiul celei mai mici valori pentru elementele de activ, i celei mai
mari valori pentru elementele de pasiv;
163
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.43.
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate , vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 372.
164
165
165
Istrate, C., Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Editura Polirom, Iai, 1999, p. 27.
103
166
contabilizarea incertitudinilor.
Partizanii acestui principiu apreciaz c determinarea profitului este totdeauna
aleatoare i n consecin este mai bine a se declara profitul minim, nu att pentru a reduce
sarcinile fiscale, ci pentru a evita distribuirea de dividende fictive, pentru a atenua, de
asemenea, o viziune prea optimist.
166
Hendriksen, E., S., Accounting Theory, Homewood, n Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, ,C., Contabilitatea
ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994, p. 23.
167
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.45.
105
- menionarea n notele explicative a unor venituri / cheltuieli aferente exerciiilor anterioare dar
constatate i nregistrate n exerciiul curent;
- evidenierea unor evenimente posterioare nchiderii conturilor, evenimente care nu au legtur
168
Acest principiu nu se regsete n Legea contabilitii nr. 82/1991 i a fost preluat din
Directiva a IV-a a C.E.E., art. 31 pct. 1 lit. e). componentele elementelor de activ sau de
datorii trebuie evaluate separat
169
170
171
172
Ristea, M., Cucu, C., Lzrescu, C., Contabilitatea ntreprinderii, vol. 1, Editura Mrgritar, Bucureti, 1994, p.
19.
172
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.47.
106
169
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.46.
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen , Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
89.
171
***OMFP nr.94/2001, cap. 1, Seciunea a 5-a, pct. 5.7 n MO nr. 85/2001.
170
172
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.47.
107
trebuie s rezulte din situaiile financiare ale exerciiului financiar expirat i nu s fie
camuflate n situaia patrimonial de pornire, n exerciiul financiar curent
173
174
- a veniturilor sau a cheltuielilor aferente exerciiilor precedente care, din eroare sau omisiune,
nu au fcut obiectul unei nregistrri contabile. Acestea vor fi nregistrate n numele
exerciiului curent, afectnd astfel structurile contului de profit i pierdere aferent acestui
exerciiu;
- a incidentelor schimbrilor de metode contabile, la deschiderea exerciiului: imputarea
cheltuielilor direct n capitalurile proprii, ocolindu-se contul de profit i pierdere, este contrar
prevederilor Directivei a IV-a, conform creia cheltuielile sunt nscrise, mai nti, n debitul
contului de profit i pierdere.
Principiul necompensrii
175
1752/2005 interzice compensrile dintre active i pasive, respectiv venituri i cheltuieli, dar
permite, n condiiile respectrii prevederilor legale, compensri ntre creane i datorii ale
entitii fa de acelai agent, dar numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i
cheltuielilor la valoarea integral.
Prin evaluarea i nregistrarea separat n contabilitate a elementelor de activ i
pasiv, respectiv a veniturilor i cheltuielilor, se asigur un raport optim ntre calitatea
informaiilor i gradul lor de detaliere.
Acest principiu pleac de la premisa c relaiile unei ntreprinderi cu terii au la
baz contracte economice, care trebuie executate fiecare n parte. Contabilitatea trebuie s
furnizeze informaii cu privire la rezultatul favorabil sau nefavorabil al fiecrui contract
175
107
173
175
108
176
acestuia .
178
176
108
177
108
179
unei ntreprinderi .
109
179
Bunget, O., Contabilitatea romneasc ntre reform i convergen, Editura Economic, Bucureti, 2005, p.
90.
180
Feleag, N., Ionacu, I, Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 396.
110
181
3.4
181
182
182
Restricia general
Inteligibilitate
Utilitate decizional
Pertinen
Fiabilitate
Importana relativ
Fidelitate
juridicului
Valoare predictiv
Valoare retrospectiv Prevalena economicului asupraComplet
Prudent
Comparabilitate
Neutralitate
Permanena metodelor
Alte restricii
183
183
Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 112.
113
184
184
financiare :
Informaia trebuie s prezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta
fie i-a propus s le reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte
(paragraful 33). De exemplu, bilanul trebuie s reprezinte n mod credibil tranzaciile i
alte evenimente care se concretizeaz n active, datorii i capital propriu ale instituiei la
data raportrii i care ndeplinesc criteriile de recunoatere.
Informaia trebuie s prezinte n mod credibil tranzaciile sau alte evenimente
(paragraful 35). Pentru aceasta este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n
acord cu fondul i realitatea lor economic i nu numai conform formei lor juridice, adic,
s se aplice n contabilitate principiul primordialitii economicului asupra juridicului. De
exemplu, o firm poate nstrina un activ unei alte pri dar n acelai timp s poat obine
beneficii economice viitoare din utilizarea acelui activ, iar documentele justificative s
susin transmiterea dreptului de proprietate prii respective, dar i dreptul de a se bucura
n continuare de beneficii economice viitoare de pe urma activului respectiv. n astfel de
circumstane, raportarea unei vnzri nu ar reprezenta n mod credibil operaiunea
ncheiat .
Informaia trebuie s fie neutr. Pentru a fi neutr, o informaie trebuie s fie lipsit, pe
ct posibil, de subiectivitate (paragraful 36), s serveasc n mod egal tuturor grupurilor
de utilizatori, fr a-i avantaja pe unii n detrimentul altora. Situaiile financiare nu sunt
neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau
formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
185
Ibidem., p. 199.
Informaia trebuie s fie prudent. Prudena nseamn includerea unui grad de precauie
n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine deoarece, cei care elaboreaz situaiile financiare se confrunt cu situaii cum
ar fi ncasarea creanelor ndoielnice, durata de utilizare probabil a utilajelor i
echipamentelor i numrul eventualelor reclamaii cu privire la produsele n garanie. n
astfel de situaii activele i veniturile nu trebuie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile
nu trebuie subevaluate. Totui exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea
de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau a
veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau a cheltuielilor, deoarece
situaiile financiare nu ar mai fi neutre i de aceea nu ar mai avea calitatea de a fi
credibile.
informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet n limitele rezonabile ale
pragului de semnificaie i ale costului obinerii acelei informaii. O omisiune poate face
ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s devin defectuoas din punct
de vedere al relevanei.
Comparabilitatea - este calitatea unei informaii de a fi valorificat att n timp
ct i n spaiu.
Comparabilitatea informaiei n timp permite identificarea tendinelor n poziia
financiar i performanele firmei.
Comparabilitatea informaiei n spaiu permite utilizatorilor s analizeze
comparativ situaiile financiare ale diferitelor firme pentru a evalua poziia lor financiar,
performanele i modificrile poziiei financiare.
O implicaie deosebit o are asupra comparabilitii permanena metodelor
utilizate. Altfel spus, utilizatorii trebuie s fie informai despre politicile contabile utilizate n
elaborarea situaiilor financiare i despre orice schimbare a acestor politici, precum i despre
efectele unor astfel de schimbri. De asemenea, utilizatorii trebuie s aib suficiente
cunotine de contabilitate, pentru a putea contientiza consecinele aplicrii unor politici
contabile diferite asupra aceleiai tranzacii. Fr aceste cunotine nu vor putea face
comparaii de la o perioad la alta n cadrul aceleeai firme, precum i ntre firme diferite.
Conformitatea cu Standardele Internaionale de Contabilitate, inclusiv prezentarea politicilor
contabile utilizate de instituie, ajut la realizarea comparabilitii.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu
trebuie lsat s devin un impediment n introducerea de standarde de
contabilitate
informaiei pentru a-i realiza utilitatea n deciziile economice. Orice ntrziere exagerat
n raportarea informaiei conduce la pierderea relevanei acesteia. O informaie este
oportun atunci cnd este necesar raportarea tuturor aspectelor legate de o tranzacie sau
un eveniment nainte ca acestea s fie cunoscute, ceea ce duneaz fiabilitii informaiei. O
informaie este inoportun atunci cnd este prezentat cu o ntrziere apreciabil fa de data
n care a avut loc tranzacia, situaie n care, dei fiabilitatea informaiei va fi crescut, utilitatea
informaiei n vederea lurii deciziilor, va fi grav afectat. Prin urmare, se impune necesitatea unui
echilibru ntre pertinen i fiabilitate, realizarea acestuia fiind, n mare msur, determinat de
satisfacerea necesitilor utilizatorilor n materie de luare a deciziilor.
situaiile
186
186
***OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par. 224
(4).
3.5
187
conform Standardelor Internaionale de Contabilitate (IAS), iar n final vom aborda modelul
structural al situaiilor financiare n ara noastr.
Deoarece una din caracteristicile eseniale ale contabilitii este transparena, s-a
impus necesitatea publicrii situaiilor financiare, certificate n prealabil de persoane
autorizate
188
189
set de relaii ntre diferite structuri ale situaiilor financiare, care sunt interdependente (vezi
figura nr. 5.6).
118
187
*** denumirea sub care apare documentul oficial de sintez ntocmit la ncheierea exerciiului financiar este
diferit: situaii financiare, documente contabile de sintez sau conturi anuale.
188
*** conform O.G. nr. 75/01.06.1999 privind activitatea de audit financiar, aprobat i modificat prin Legea
nr. 133/19.03.2002.
189
Penman, S., H.,
Financial Statement analysis and Security valuation, Editura McGraw Hill, International
119
Bilan la 31.12.N
Lichiditi
Capital social
Total Active
Investiii ale proprietarilor Rezultatul net - Datorii
Modificarea net a capitalurilor proprii
Capital propriu
Capital propriu
Total Active
- Datorii
190
190
Penman, S, H.,
Financial Statement analysis and Security valuation , Editura McGraw Hill, International
191
Pasiv
A.
B.
C.
D.
E.
Capitaluri proprii
Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
Datorii
Conturi de regularizare
Beneficiul exerciiului
192
A.
Capital subscris nevrsat
Cheltuieli de constituire ActivB.imobilizat
C.
Activ circulant Conturi de regularizare
Datorii cu termen de rambursare
D. sub an Activ circulant net (D+E-F-K)
Activ total net (A+B+C+G) E.
Datorii cu termen de rambursare
F.
peste un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
G.
Capitaluri proprii
H.
I.
J.
K.
L.
120
191
192
121
193
193
Feleag, N., Malciu, L., Politici i opiuni contabile (Fair Accounting versus Bad Accounting), Editura
Economic, Bucureti, 2002, p. 64.
1. schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor
(articolul 23);
2. schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup natura sau originea lor
(articolul 24);
3. schem sub form de list, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 25);
4. schem sub form de cont, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor (articolul 26).
Datorit diferenelor culturale dintre rile comunitare, Directiva a IV-a a dat
dovad de o flexibilitate crescut, concretizat prin propunerea acestor 4 scheme pentru contul
de profit i pierdere. De exemplu, francezii i germanii prefer prezentarea contului de profit
si pierdere sub form de cont, cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natur, n timp ce
anglo-saxonii prefer elaborarea sub form list a contului de profit i pierdere, cu clasificarea
cheltuielilor dup funcii.
Tabelul 3-4 Schema articolului nr. 23
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
122
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10
11.
12.
13
Cheltuieli
Reducerea stocului de produse finite i
lucrri n curs de execuie
a)Cheltuieli cu materiile prime i
materiale consumabile
b)Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
a)Salarii i alte drepturi de personal
b)Cheltuieli sociale, cu menionarea
separat a celor care acoper pensiile
a)Corectrile
de
valoare
privind
cheltuielile de constituire, imobilizrilor
corporale i necorporale
b)Corectrile
de
valoare
privind
elementele activului circulant, n msura
n care ele depesc corectrile normale
de valoare n cadrul ntreprinderii
Alte cheltuieli de exploatare
Corectrile
de
valoare
privind
imobilizrile financiare i valorile
mobiliare aparinnd activului circulant
Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu
menionarea separat a celor ce vizeaz
ntreprinderile legate
Impozitul asupra rezultatului care provine
din activitile ordinare
Rezultatul care provine din activiti
ordinare, dup impozitare
Cheltuieli excepionale
Impozitul asupra rezultatului excepional
Alte impozite ce nu apar n posturile
anterioare
Rezultatul exerciiului
B.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
10.
Venituri
Mrimea net a cifrei de afaceri
Creterea stocului de produse finite i
lucrri n curs de execuie
Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru
sine, nregistrate efectiv
Alte venituri din exploatare
Venituri care provin din participaii, cu
menionarea separat a celor ce provin de
la ntreprinderile legate
Venituri care provin din alte valori
mobiliare i din alte creane ale activului
imobilizat, cu menionarea separat a
celor ce provin de la ntreprinderile legate
Alte dobnzi i venituri asimilate, cu
menionarea separat a celor ce provin de
la ntreprinderile legate
Rezultatul care provine din activiti
ordinare, dup impozitare
Venituri excepionale
Rezultatul exerciiului
Cheltuieli
Costul produciei prestaiilor furnizate
pentru realizarea cifrei de afaceri
(inclusiv corectrile de valoare)
Costurile
de
distribuie
(inclusiv
corectrile de valoare)
Cheltuielile generale de administraie
(inclusiv corectrile de valoare)
B.
1.
Corectrile
de
valoare
privind
imobilizrile financiare i valorile
mobiliare aparinnd activului circulant
Dobnzi i cheltuieli asimilate, cu
menionarea separat a celor care provin
de la ntreprinderile legate
Impozitul asupra rezultatului care provine
din activitile ordinare, dup impozitare
Rezultatul care provine din activitile
ordinare, dup impozitare
Cheltuieli excepionale
Impozitul asupra rezultatului excepional
Alte impozite care nu figureaz la
posturile anterioare
Rezultatul exerciiului
4.
Venituri
Mrimea net a cifrei de afaceri
2.
3.
5.
7.
8.
Rezultatul exerciiului
6.
printre rile care permit utilizarea celor patru modele exist diferite variante ale utilizrii
acestora.
194
Tabelul 3-8 Modele ale contului de profit i pierdere n rile uniunii europene
DUP FUNCII
VERTICAL
Austria
Belgia
Danemarca
Finlanda
Frana
Germania
Grecia
Irlanda
Italia
Luxemburg
Marea Britanie
Olanda
Portugalia
Spania
Suedia
ORIZONTAL
0
X
X
X
0
0
0
X
X
X
0
X
0
X
0
0
X
X
0
0
0
0
0
0
X
X
X
X
0
X
0=Permis de legislaia naional
195
DUP NATUR
VERTICAL
ORIZONTAL
0
X
0
0
0
0
0
X
0
0
0
X
X
X
0
0
0
X
0
0
0
0
0
0
X
0
X
0
0
X
X= Interzis de legislaia naional
Marea Britanie a adoptat toate cele patru modele de prezentare a contului de profit
i pierdere. Societile comerciale din Marea Britanie pot opta s prezinte contul de profit i
pierdere utiliznd o analiz a costurilor, fie dup funcii (costurile sunt defalcate n costul
vnzrilor, cheltuieli de desfacere i cheltuieli administrative), n format vertical sau orizontal,
fie dup natur (cheltuieli materiale, cheltuieli salariale, cheltuieli externe, cheltuieli cu
amortizarea), n format vertical sau orizontal. Marea majoritate a societilor britanice prefer
prezentarea contului de profit i pierdere list, cu clasificarea cheltuielilor dup funcii,
deoarece evideniaz costul vnzrilor i marja brut.
Unele ri europene, nainte de adoptarea Directivei a IV-a a CEE, solicitau
publicarea conturilor de profit i pierdere n concordan cu un anumit format. De exemplu, n
Frana, Planul Contabil General, varianta 1957, impunea un format al contului de profit i
pierdere orizontal, cu regruparea elementelor din exploatare dup natur, iar n Germania
Aktiengesetz impunea societilor comerciale, n anul 1965, utilizarea unui format dup
natur.
194
195
Roberts A., Profit and Loss Account Formats - a case study in international diversity, University of Reading,
International Accountant, January, 1998, p. 176.
196
196
Ristea, M., Dumitru, G., Contabilitate aprofundat , Editura Universitar, Bucureti, 2005, p.166.
197
bazate pe concepia
199
200
Ibidem., p. 142.
Ibidem, p. 142.
199
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 7.
198
200
valoare
201
d.impactul financiar al abaterii asupra fiecrui element din situaiile financiare care ar fi fost
raportat, dac s-ar fi respectat cerina.
Dac se ajunge la concluzia c trebuie s se realizeze o abatere de la o cerina
specific a unui Standard sau Interpretare, trebuie avut n vedere urmtoarele:
a.motivul pentru care obiectivul situaiilor financiare nu este atins n circumstanele respective;
b.modul n care circumstanele ntreprinderii difer de acelea ale altor ntreprinderi care urmeaz
cerinele respective.
Continuitatea activitii
Situaiile financiare trebuie ntocmite n prisma principiului continuitii
activitii, cu excepia cazului n care conducerea intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau
s nceteze activitatea, fie nu are alt alternativ. Atunci cnd conducerea ntocmete situaiile
financiare i are cunotine de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii
care produc ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea,
aceste incertitudini trebuie evideniate. Dac situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza
principiului continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza de
ntocmire a situaiilor financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea
continua activitatea.
n condiiile n care ntreprinderea apreciaz dac prezumia continuitii
activitii este adecvat, trebuie luate n considerare toate informaiile disponibile despre
viitor, pentru cel puin 12 luni de la data bilanului, dar acest Standard nu limiteaz aceast
perioad. Importana acestui fapt este relativ:
a.
dac ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resurse financiare se
poate ajunge la concluzia c prezumia de continuitate a activitii este adecvat printr-o
analiz detaliat;
b.
b.
a.
b.
date
b.
Informaii comparative
Aceste informaii trebuie prezentate, n ceea ce privete perioada precedent,
pentru toate sumele din situaiile financiare. Dac este relevant pentru nelegerea situaiilor
financiare curente, informaiile comparative vor trebui incluse pentru informaiile narative i
descriptive.
n multe cazuri, informaiile narative furnizate de situaiile financiare pentru
perioadele anterioare continu s fie relevante pentru perioada curent. De exemplu, detaliile
privind un litigiu al crui rezultat era nesigur la data ultimului bilan ntocmit i este nc
nerezolvat, sunt prezentate n perioada curent. Astfel, utilizatorii tiu de existena acestei
incertitudini i de masurile luate n cursul perioadei.
Dac prezentarea sau clasificarea elementelor din situaiilor financiare se
modific, sumele comparative trebuie reclasificate, cu excepia cazului cnd acest lucru este
imposibil de realizat. Dac valorile comparative sunt reclasificate, entitatea va trebui s
prezinte natura, motivul reclasificrii i valoarea fiecrui element sau clase de elemente care
sunt reclasificate.
Dac reclasificarea informaiilor n vederea asigurrii comparabilitii cu
perioadele precedente este imposibil, o entitate va trebui sa prezinte motivul neclasificrii
sumelor i natura modificrilor care ar fi fost fcute dac valorile ar fi fost reclasificate. Este
necesar prezentarea ajustrilor care ar fi fost fcute valorilor comparative conform IAS 8,
care trateaz ajustrile necesare informaiilor comparative ca urmare a unei politici contabile
care este aplicat retroactiv.
Bilanul contabil
Problematica privind forma i coninutul bilanului la nivel internaional o regsim
n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare i n prevederile normei
contabile IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, care nlocuiete vechile standarde IAS 1
Prezentare politicilor contabile, IAS 5 Informaii ce trebuie prezentate n situaiile
financiare i IAS 13 Prezentarea activelor curente i datoriilor curente.
Acest Standard se aplic tuturor ntreprinderilor care i ntocmesc situaiile
financiare n conformitate cu IAS, inclusiv bncilor i societilor de asigurare. Aceast
ultim categorie poate realiza o prezentare mai detaliat n conformitate cu IAS
30
202
a.
b.
c.
d.
e.
f.
g.
h.
i.
j.
k.
l.
m.
imobilizri corporale;
investiii imobiliare;
imobilizri necorporale;
active financiare, cu excepia celor nscrise la punctele e., h. i i.;
investiii financiare contabilizate prin metoda punerii n echivalen;
active biologice;
stocuri;
creane comerciale i similare;
numerar i echivalente de numerar;
datorii comerciale i similare;
provizioane;
datorii financiare (excluznd sumele artate la punctele j. i k.;
datorii i creane privind impozitul curent, dup cum sunt definite de IAS 12 Impozitul pe
n.
datorii privind impozitele amnate i creane privind impozitele amnate, dup cum sunt ele
profit
definite n IAS 12;
o.
interes minoritar, prezentat n cadrul capitalurilor proprii;
p.
capital emis i rezerve atribuite acionarilor societii mam.
133
202
133
Dup cum se observ, n bilan elementele curente apar distinct de cele care se
ncadreaz n categoria pe termen lung. Astfel, clasificarea elementelor n bilanul contabil
va trebui s diferenieze activele i datoriile n urmtoarele componente:
active curente i active imobilizate;
datorii curente i datorii pe termen lung.
Clasificarea anterioar este opional, dar dac ntreprinderea nu recurge la o
asemenea clasificare, va fi obligat s prezinte elementele anteriore n ordine lichiditii,
respectiv exigibilitii lor.
Noiunea de curent, respectiv lung este delimitat n contabilitate prin termenul de
lichiditate, respectiv exigibilitate, astfel:
dac valoarea ce se ateapt s fie recuperat, n cazul activelor, este mai mic de 12 luni,
atunci activul va fi clasificat drept activ curent, contrar activ pe termen lung;
dac valoarea ce se ateapt s fie achitat, n cazul datoriilor, este mai mic de 12 luni, atunci
datoria va fi clasificat drept datorie curent, contrar datoriei pe termen lung.
Aceste informaii privind scadenta activelor i datoriilor sunt utile pentru a evalua
lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii. n plus IAS 39 Instrumente financiare:
recunoatere i evaluare cere prezentarea scadenelor aferente i pentru activele i datoriile
financiare.
n conformitate cu prevederile IAS 1, un activ trebuie clasificat n activ curent, i
cuprins n bilan atunci cnd:
-
se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul
normal al ciclului de exploatare al entitii;
204
134
134
a.
b.
c.
d.
entitatea nu are un drept necondiionat de a amna achitarea datoriei pentru cel puin 12 luni
dup data bilanului.
Toate celelalte datorii sunt considerate pe termen lung.
Datoriile curente sunt datoriile comerciale i cele ctre angajai, precum i alte
costuri de exploatare. Aceste datorii fac parte din fondul de rulment al ntreprinderii i vor fi
clasificate drept curente, chiar dac sunt exigibile dup mai mult de 12 luni de la data
bilanului. Tot n aceast categorie sunt clasificate i acele datorii care nu sunt decontate n
cadrul ciclului curent de exploatare, dar sunt exigibile n termen de 12 luni de la data
bilanului.
Exemple:
partea curent din datoriile purttoare de dobnd;
descoperirile de cont;
dividendele de pltit;
impozitul pe profit i alte datorii necomerciale.
Datoriile purttoare de dobnd prin care se finaneaz pe termen lung fondul de
rulment i nu sunt exigibile n 12 luni, sunt datorii pe termen lung.
Astfel, conform IAS 1, ntreprinderile trebuie s continue clasificarea datoriilor pe
termen lung purttoare de dobnzi, chiar i atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la
data bilanului, n situaia n care:
- termenul iniial al datoriilor a fost mai mare de 12 luni;
- ntreprinderea n cauz intenioneaz s refinaneze aceste datorii printr-o datorie pe termen
lung;
- intenia respectiv este susinut de un acord de refinanare sau de reealonare a plilor,
ncheiat nainte ca situaiile financiare s fi fost aprobate.
Valoarea oricrei datorii care a fost exclus din datorii curente, conform acestui
Standard, mpreun cu informaiile care susin aceast prezentare, trebuie evideniate n notele
la bilan.
Dac ntreprinderea are n portofoliu contractele de mprumut care conin
angajamente ale debitorului care determin ca datoria s fie pltit la cerere, datoria este
clasificat ca fiind pe termen lung, dac:
135
205
206
creanele sunt mprite pe grupe de creane comerciale, creane privind membrii grupului,
creane de la pri legate, pli efectuate n avans i alte sume;
205
206
stocurile sunt subclasificate conform IAS 2 Stocuri, n stocuri de marf, materii prime i
materiale, producie n curs i produse finite;
capitalurile proprii i rezervele sunt analizate evideniindu-se separat diferite clase de capital
vrsat, prime de capital i rezerve.
Conform paragrafului 76 al prezentului standard, ntreprinderile trebuie s
prezinte urmtoarele informaii, fie n bilan, fie n note:
a.
numrul aciunilor emise i vrsate integral, i cele emise dar nevrsate integral;
proprii.
O entitate fr capital social, cum ar fi parteneriatele sau trusturile, trebuie s
prezinte informaii echivalente celor menionate anterior, evideniind:
micrile pe parcursul perioadei pentru fiecare categorie de participare n capitalurile proprii;
drepturile, preferinele i restriciile fiecrei categorii de participare n capitalurile
proprii.
207
208
d.
e.
f.
207
Needles, B., E., Anderson, H., Caldwell, J., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea, Editura
ARC, Chiinu, 2001, p. 22.
208
209
*** Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 17.
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, par. 81.
210
cu
211
venituri,
costul vnzrilor,
marja brut,
alte venituri,
costuri de distribuie,
cheltuieli administrative,
alte cheltuieli,
costuri de finanare,
partea de profit pentru entitile asociate,
profit nainte de impozitare
cheltuieli cu impozitul pe profit
profitul perioadei, repartizabil:
acionarilor societii mam
interesului minoritar.
costuri care se ateapt s varieze direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau
produciei. Informaiile privind natura cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri
de numerar i se va cere suplimentar o prezentare conform metodei costurilor vnzrilor.
Alegerea uneia dintre cele dou metode (metoda costului vnzrilor i metoda
naturii cheltuielilor) depinde de factori istorici i economici, dar i de natura organizaiei.
Avnd n vedere c fiecare metod este avantajoas pentru anumite tipuri de
ntreprinderi, IAS 1 solicit o alegere n funcie de relevana i credibilitatea fiecrei metode,
innd cont de faptul c varianta n care cheltuielile sunt clasificate dup natura acestora
prezint informaii utile n previziunea fluxurilor viitoare de trezorerie, n timp ce varianta n
care cheltuielile sunt clasificate dup destinaia lor impune i o prezentare adiional, n
anex, privind structura cheltuielilor dup natur.
Indiferent de metoda aleas, o ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de
profit i pierdere, fie n notele explicative, valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau
propuse pentru perioada la care se refer situaiile financiare.
Trebuie s precizm faptul c IAS 1
212
213
fie prezentate n contul de profit i pierdere separat fa de profitul sau pierderea din
activitile de exploatare (paragraful 10), paragraful 6 din acel standard definind elementele
extraordinare. Consiliul a decis eliminarea conceptului de elemente extraordinare din IAS 8.
Astfel, n standardul revizuit nici un element de venit sau cheltuial nu va fi prezentat ca
decurgnd din afara activitilor normale ale entitii, Consiliul lund decizia c elementele
extraordinare decurg din riscul normal cu care se confrunt o entitate. Astfel, elementele
clasificate pn acum ca extraordinare vor fi tratate ca o subgrup a elementelor de venituri i
cheltuieli.
213
214
214
Srbu Florentina
Tabelul 3-9 Tabloul variaiei capitalurilor proprii pentru exerciiul nchis la 31 decembrie N
ELEMENTE
Soldurile de deschidere la 31.12.N-2 (Balance at31.12.N-2)
Efectul schimbrilor de metode contabile (Changes in accounting policies)
Soldurile ajustate (Restated balance)
Plus de valoare din reevaluarea imobilelor (Surplus on revaluation of properties)
Minus de valoare din reevaluarea participaiilor (Deficit on revaluation of
investments)
Diferene din conversie (Currency translation differences)
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit si pierdere (Net
gains and losses not recognised in the income statement)
Beneficiul net (Net profit for the period)
Dividende (Dividents)
Cresteri de capital (Issue of share capital)
Solduri la 31.12.N-1 (Balance at 31.12.N-1)
Minus de valoare din reevaluarea imobilelor (Deficit on revaluation properties)
Plus de valoare din reevaluarea participaiilor (Surplus on revaluation of investments)
Diferene din conversie
Totalul veniturilor si cheltuielilor ce nu afecteaz contul de profit si pierdere
Beneficiul net
Dividende
Creteri de capital
Soldurile la31.12.N
Capital
social
(Share
capital)
X
Prime de
emisiune
(Share
premium
X
Rezerve din
reevaluare
(Revaluation
reserve)
X
Rezerve din
conversie
(Translation
reserve)
(X)
X
X
(X)
(X)
Profit
acumulat
(Accumulated
profit)
X
(X)
X
(X)
(X)
(X)
X
X
(X)
X
(X)
(X)
X
X
X
X
X
X
(X)
X
(X)
(X)
215
Total
X
(X)
X
X
(X)
(X)
X
X
(X)
X
X
(X)
X
(X)
(X)
X
(X)
X
X
215
Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003, p. 148.
144
Srbu Florentina
N
(X)
N-1
X
(X)
(X)
(X)
(X)
X
X
X
X
(X)
217
.
IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare nu face referiri specifice la Situaia
fluxurilor de trezorerie, dei aceast situaie este obligatorie n setul de situaii financiare.
Modul de ntocmire i prezentare al acestei situaii fiind realizat prin intermediul IAS 7
Situaia fluxurilor de trezorerie . IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, a fost revizuit n
1992 i a nlocuit IAS7 Situaia modificrilor n poziia financiar din 1977.
Obiectivul acestui standard este acela de a impune furnizarea de informaii cu
privire la istoricul micrilor de numerar i de echivalent de numerar al entitii,
prin
216
Ionescu, C., Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, 2003, p.
149.
217
Needles, B., Jr, Anderson, H., R., Caldwell, J., C., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia a cincea,
Traducere: Levichi, R., Editura ARC, 2001, p. 712.
145
218
219
venituri ale ntreprinderii, acestea rezultnd din tranzaciile i evenimentele care intr n
determinarea profitului sau a pierderii.
IAS 7 prezint urmtoarele exemple de fluxuri de trezorerie provenite din
activitile de exploatare:
a) intrrile de numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii;
b) intrrile de numerar provenite din redevene, onorarii, comisioane i alte venituri;
c) plile de numerar ctre furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii;
d) plile de numerar efectuate ctre i n numele angajailor;
e) ncasrile si plile n numerar ale unei entiti de asigurare, pentru prime i daune,
anuiti i alte beneficii din polie de asigurare;
f) plile n numerar i restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepia cazului n care
ele pot fi identificate n mod specific cu activitile de investiie i finanare;
g) ncasrile si plile n numerar, provenite din contracte ncheiate n scop de
plasament sau de tranzacionare.
218
219
Ibidem, par. 6
IAS 7 face anumite precizri: cu privire la entitile care dein valori mobiliare i
titluri de credit n scopuri comerciale. Acestea sunt tratate similar stocurilor de mrfuri
achiziionate n vederea revnzrii. Din acest motiv, fluxurile de trezorerie ce provin din
achiziionarea si cesiunea de titluri deinute n scopuri comerciale sunt incluse n categoria
activitilor de exploatare. n acelai mod, avansurile n numerar i creditele acordate de
instituiile financiare sunt considerate ca fcnd parte din categoria activitilor de exploatare,
deoarece acestea se refer la principala activitate productoare de venit a respectivei entiti.
Raportarea fluxurilor de trezorerie din activitile de exploatare
Pentru a determina fluxurile de trezorerie din activitile de exploatare, entitile
vor folosi una dintre cele dou metode
220
1. metoda direct, prin care sunt prezentate clasele principale de pli i ncasri brute n
numerar;
2. metoda indirect, prin care profitul sau pierderea este ajustat() cu efectele tranzaciilor
ce nu au natur monetar, amnrile sau angajamentele de pli sau ncasri n numerar,
din exploatare trecute sau viitoare, i elementele de venituri i cheltuieli asociate cu
fluxurile de trezorerie din investiii sau finanri.
1. Metoda direct
IAS 7 nu face nici o precizare cu privire la clasele principale de ncasri i pli,
prezentnd n acest sens doar un exemplu n care se determin situaia fluxurilor de trezorerie
prin aceast metod, dar face precizri la modalitile de obinere a acestora. Acestea sunt
obinute astfel
221
alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de trezorerie din
investiii sau finanare.
Modul de calcul al fluxurilor de trezorerie din activitatea de exploatare, prin
147
+ ncasri de la clieni
- Pli n favoarea furnizorilor
- Pli n favoarea personalului
- Dobnzi pltite
- Pli TVA
+ Alte ncasri generate de exploatare
- Alte plai generate de exploatare
- Pli privind impozitul asupra beneficiilor
=Fluxul de numerar nainte de elementele extraordinare
+ ncasri din elemente extraordinare
- Pli din elemente extraordinare
= Fluxul net de trezorerie din activitatea de exploatare
Metoda indirect
Nici n cazul acestei metode, IAS 7 nu face precizri la modul de calcul al
fluxurilor nete de trezorerie din activitile de exploatare, oferind n acest sens doar un
exemplu de calcul al acestora.
IAS 7 face precizarea c rezultatul net este corectat cu efectele
222
223
148
222
223
148
Aceste fluxuri ar putea fi repartizate ntre activitile de exploatare, cele de investiii si cele de
finanare.
224
225
achiziionarea i cedarea de active imobilizate, precum i alte investiii care nu sunt incluse n
echivalentele de numerar.
224
CECCAR, Ghid pentru nelegerea i aplicarea IAS 1. Prezentarea situaiilor financiare , Editura CECCAR,
2004, p. 282.
225
*** IAS 7 Situaia fluxurilor de trezorerie, par. 6
149
b)
c)
plile n numerar pentru achiziia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect plile pentru aceste instrumente
considerate a fi echivalente n numerar sau acelea pstrate n scopuri de plasament i de
tranzacionare);
d)
ncasrile n numerar din vnzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie ale altor
entiti i de interese n asocierile n participaie (altele dect ncasrile pentru acele
instrumente considerate a fi echivalente n numerar sau acelea pstrate n scopuri de
plasament i de tranzacionare);
e)
f)
ncasrile n numerar din rambursarea avansurilor i mprumuturilor efectuate ctre alte pri
(altele dect avansurile i mprumuturile unei instituii financiare);
g)
plile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului n
care acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare, sau cnd plile sunt
clasificate ca fiind activiti de finanare;
h)
ncasrile n numerar aferente contractelor futures, forward, de opiuni i swap, n afara cazului
n care acestea sunt deinute n scopuri de plasament sau de tranzacionare sau cnd ncasrile
sunt clasificate ca fiind activiti de finanare;
IAS 7 nu face precizri cu privire la rubricile de constituit corespunztoare acestor
fluxuri, dar exemplele date ne conduc la urmtoarea prezentare:
Note
Structura notelor, conform IAS 1
226
a.vor prezenta informaii despre bazele de ntocmire a situaiilor financiare i despre politicile
contabile specifice selecionate i aplicate pentru tranzacii i elemente semnificative;
b.vor prezenta informaiile cerute de IFRS-uri care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit i
pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii sau situaiile fluxurilor de trezorerie
c.vor oferi informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar care sunt
relevante pentru nelegerea oricrora dintre ele.
Aceste note trebuie prezentate n mod sistematic, fiecare element din situaiile
financiare trebuie s fac trimitere la toate informaiile aferente din note. Aceste note prezint
informaii narative i analize ale valorilor prezentate n situaiile financiare, precum i
informaii suplimentare, cum ar fi angajamentele i datoriile contingente, astfel nct s se
realizeze o prezentare fidel a situaiilor financiare.
Ordinea n care sunt prezentate aceste note, n vederea nelegerii situaiilor
financiare i compararea lor cu cele ale altor ntreprinderi, este urmtoarea:
a.declaraia de conformitate cu IFRS-urile;
b.rezumatul celor mai semnificative politici contabile aplicate;
c.informaii care stau la baza elementelor-rnduri prezentate n fiecare situaie financiar n
ordinea n care este prezentat fiecare element-rnduri i fiecare situaie financiar;
d.alte prezentri, inclusiv: datorii contingente, angajamente contractuale nerecunoscute i alte
informaii nefinanciare (de exemplu, obiectivele i politicile gestionrii riscului financiar al
entitii).
Politicile contabile trebuie s descrie urmtoarele elemente:
a.bazele de evaluare utilizate la ntocmirea situaiilor financiare;
b.celelalte politici contabile utilizate care sunt relevante pentru nelegerea corespunztoare a
situaiilor financiare.
Se vor prezenta politicile contabile care ajut utilizatorii la nelegerea modului n
care tranzaciile i alte evenimente se regsesc n performana financiar i poziia financiar
raportate.
226
avut cel mai mare impact asupra sumelor recunoscute n situaiile financiare .
Notele la situaiile financiare trebuie s cuprind: atestarea conformitii cu
normele IASC, prezentarea principiilor i metodelor care au stat la baza ntocmirii i
prezentrii situaiilor financiare, explicaii asupra posturilor situaiilor financiare, precum i
alte informaii considerate a fi necesare pentru o mai bun nelegere a conturilor anuale.
228
depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (total active: 3.650.000 euro, cifr de
afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50)
cuprinde:
bilan,
criteriile amintite mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind:
bilan prescurtat,
fluxurilor de trezorerie.
154
227
228
154
Bilanul
Dei n prima etap a reformei contabilitii romneti (1990 1994) a fost ales
un model de bilan de tip patrimonialist (sub form de cont n care ecuaia bilanier este de
forma Activ = Pasiv), specific rilor Europei continentale, n a doua etap a reformei,
modelul ales de ctre normalizatorii romni pentru bilan este un model vertical (sub form de
list), inspirat din practica contabil anglo-saxon, n spe, cea britanic, n scopul de a
furniza informaii utile pentru fundamentarea deciziilor investitorilor. Un astfel de model de
bilan are o determinare economic, fr a mai apela la categoria de patrimoniu pentru
fundamentarea structurilor calitative pe care le descrie. Acest format opereaz direct cu
structurile de active, datorii i capitaluri proprii
229
155
229
155
parte component a capitalului propriu. Acest tratament este consecina faptului c, din punct
de vedere contabil, trebuie considerate fie Venituri nregistrate n avans, fie s fie deduse din
valoarea activului fix cruia i sunt aferente (IAS 20, par. 12, 24).
n cea de-a treia etap a reformei contabile romneti, s-a pstrat formatul list a
bilanului (vezi anexa nr. 2), acesta cuprinznd urmtoarele rubrici
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
1.
2.
3.
4.
1.
2.
3.
4.
5.
1.
2.
3.
4.
5.
230
A.
Active imobilizate
/. Imobilizri necorporale
Cheltuieli de constituire
Cheltuieli de dezvoltare
Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, dac acestea au fost
achiziionate cu titlu oneros
Fondul comercial, n msura n care acesta a fost achiziionat cu titlu oneros
Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie
//. Imobilizri corporale
1.
Terenuri i construcii
2.
Instalaii tehnice i maini
3.
Alte instalaii, utilaje i mobilier
4.
Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie
///. Imobilizri financiare
Aciuni deinute la entitile afiliate
mprumuturi acordate entitilor afiliate
Interese de participare
mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de
participare
Investiii deinute ca imobilizri
Alte mprumuturi
B.
Active circulante
/. Stocuri
Materii prime i materiale consumabile
Producia n curs de execuie
Produse finite i mrfuri
Avansuri pentru cumprri de stocuri
//. Creane
Creane comerciale
Sume de ncasat de la entitile afiliate
Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare
Alte creane
Capital subscris i nevrsat
///. Investiii pe termen scurt
1.
Aciuni deinute la entitile afiliate
2.
Alte investiii pe termen scurt
IV. Casa i conturi la bnci
C.
Cheltuieli n avans
D.
Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an
mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de
obligaiuni convertibile
Sume datorate instituiilor de credit
Avansuri ncasate n contul comenzilor
Datorii comerciale - furnizori
Efecte de comer de pltit
230
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 22.
156
6.
7.
8.
elementele de activ sunt ordonate dup principiul lichiditii inverse iar elementele de pasiv
sunt ordonate dup principiul exigibilitii descrescnde;
- se pun n eviden o serie de indicatori cum ar fi: Fondul de rulment (pozitiv sau negativ)
pe care l gsim la litera E. Active circulante nete/datorii curente nete i indicatorul
Situaia patrimonial net curent pe care l gsim la litera F. Total active minus datorii
curente.
n legislaia romneasc se face precizarea c micrile elementelor de imobilizri
se prezint n notele explicative. Astfel, pe de o parte se prezint preul de achiziie respectiv
costul de producie i creterile, cedrile i transferurile din cursul exerciiului financiar, iar pe
de alta parte, ajustrile de valoare cumulate la nceputul exerciiului financiar i la data
componente sunt :
1. Cifra de afaceri net
2. Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie
3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat
4. Alte venituri din exploatare
VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL
5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii i indemnizaii
b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii
7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale
b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma
ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea in cauz
8. Alte cheltuieli de exploatare
CHELTUIELI DE EXPLOATATRE - TOATAL
9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile
afiliate
10.
Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu
indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate
11.
Alte dobnzi de ncasat i venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la
entitile afiliate
12.
Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active
circulante
13.
Dobnzi de pltit i cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile
afiliate CHELTUIELI FINANCIARE- TOTAL
PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR
14. Profitul sau pierderea din activitatea curent
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea
extraordinar VENITURI TOTALE
CHELTUIELI TOTALE
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar
231
***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , par.
37.
232
Spre deosebire de formatul prevzut de OMFP 94/2001 (vezi anexa nr. 3), care nu
includea n cifra de afaceri, pentru societile al cror obiect de activitate l constituie
leasingul, dobnzile aferente acestor contracte, OMFP 1752/2005 (vezi anexa nr. 4) include
n cifra de afaceri aceste dobnzi, pentru c ncasarea acestor dobnzi face parte din
activitatea de exploatare a unei astfel de societi i nu din activitatea financiar. Observm
c, n acest mod, contul de profit i pierdere a fost mbuntit. Ne punem ns ntrebarea cum
i nregistreaz veniturile societile al cror obiect de activitate este amanetul. Veniturile
nregistrate de acestea sunt oare venituri financiare?
Veniturile cuprind sumele i valorile ncasate n nume propriu din activiti
curente, dar i ctigurile din orice alte surse. n categoria activitilor curente intr att
activitile desfurate de o entitate, ca parte integrant a obiectului su de activitate ct i
activitile conexe acestora.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor, astfel:
1. venituri din exploatare;
2. venituri financiare;
3. venituri extraordinare.
Conform OMFP 1752/2005, n categoria veniturilor din exploatare sunt cuprinse:
- venituri din vnzarea de produse i mrfuri, executri de lucrri i prestri de servicii;
- venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere)
dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la
sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n
calcul ajustrile pentru depreciere reflectate;
- venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielilor efectuate
de entitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i
necorporale;
232
***OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 207.
159
233
cheltuieli cu personalul;
cheltuieli de exploatare,
b)
cheltuieli financiare,
c)
cheltuieli extraordinare.
n categoria cheltuielilor din exploatare sunt incluse
234
233
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, par.
218.
234
Ibidem, par. 219.
publicitate;
235
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene,
par. 219.
respect
prevederile
din
Standardele
Internaionale
de
Contabilitate.
Normalizatorii romni dau exemplu situaia modificrilor capitalului propriu prezentat n tab.
nr. 7.11.
n OMFP 94/2001 se fcea precizarea (seciunea 4, art. 30) c situaia
modificrilor capitalului propriu este prezentat ca o component separat a situaiilor
financiare, care s evidenieze:
a) profitul net sau pierderea net a perioadei;
b) fiecare element de venit i cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de un
standard, este recunoscut direct n capitalul propriu i totalul acestor elemente; i
c) efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor fundamentale.
d) tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia;
e) soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate la nceputul perioadei i la data bilanului i
modificrile pe parcursul perioadei; i
f) o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei categorii de capital propriu la nceputul i la
sfritul perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare,
n OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene, aceast situaie apare ca o component separat a situaiilor financiare,
este prezentat formatul acesteia (vezi tab. nr. 5.68), fcndu-se doar precizarea c aceast
situaie trebuie s fie nsoit de informaii referitoare la:
- natura modificrilor;
- tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul;
- natura i scopul pentru care au fost constituite rezervele;
- orice alte informaii semnificative.
Srbu Florentina
Sold la nceputul
exerciiului financiar
Creteri
Total,
din
care:
A
Capital subscris
Patrimoniul regiei
Prime de capital
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Rezerve statutare sau contractuale
Rezerve
reprezentnd
surplusul
realizat din rezerve din reevaluare
Alte rezerve
Aciuni proprii
Rezultatul
reportat
reprezentnd
profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperit
Rezultatul reportat provenit din
adoptarea pentru prima data a IAS,
mai puin IAS 29
Rezultatul reportat provenit din
corectarea erorilor contabile
Rezultatul reportat provenit din
trecerea la aplicarea Reglementrilor
contabile conforme cu Directiva a IVProfitul sau pierderea exerciiului
financiar
Repartizarea profitului
Prin
transfer
Reduceri
Total,
din
care:
Prin transfer
Sold la
sfritul
exerciiului
financiar
SoldC
Sold D
SoldC
SoldD
SoldC
SoldD
SoldC
SoldD
SoldC
SoldD
164
Srbu Florentina
exemplul dat n anexa la IAS 7 - Situaia fluxurilor de trezorerie, dar nu exist diferenieri de
fond. n prezent aceast situaie este cerut doar pentru ntreprinderile care aplic IFRS-urile,
celelalte ntreprinderi neavnd obligativitatea ntocmirii unei astfel de situaii.
i n cazul situaiei fluxurilor de trezorerie, reglementrile naionale armonizate
respect prevederile din Standardele Internaionale de Contabilitate.
n seciunea a IV-a a OMFP 1752/2005 Reglementrile contabile conforme cu
directivele europene, regsim urmtoarea structur exemplificativ a situaiei fluxurilor de
trezorerie :
Tabel 3-12 situaia fluxurilor de trezorerie la data de...
Denumirea elementului
A
Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare:
ncasri de la clieni
Pli ctre furnizori i angajai
Dobnzi pltite
Impozit pe profit pltit
ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor
Trezorerie neta din activiti de exploatare
Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie:
Pli pentru achiziionarea de aciuni
Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale
ncasri din vnzarea de imobilizri corporale
Dobnzi ncasate
Dividende ncasate
Trezorerie neta din activiti de investiie
Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare:
ncasri din emisiunea de aciuni
ncasri din mprumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar
Dividende pltite
Trezorerie neta din activiti de finanare
Creterea net a trezoreriei i echivalentelor de
Trezorerie i echivalente de trezorerie la nceputul
Trezorerie i echivalente de trezorerie la sfritul
exerciiului financiar
Exerciiul financiar
Precedent Curent
1
2
alte informaii.
n notele explicative trebuie s regsim:
informaii suplimentare care nu sunt prezentate n situaiile financiare, dar sunt relevante
pentru nelegerea oricrora dintre acestea.
Notele explicative se prezint sistematic pentru fiecare element semnificativ din
situaiile financiare anuale, cuprinznd metodele de evaluare aplicate elementelor din situaiile
financiare anuale i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. Pentru
elementele incluse n situaiile financiare anuale care sunt sau au fost iniial exprimate n
moned strin (valut), trebuie prezentate bazele de conversie utilizate pentru a le exprima n
moneda naional
236
237
236
*** OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ,
par. 227.
237
Ibidem, par. 230 i 231.
Situaia
informaii.
Anexa nr. 6 Situaia activelor imobilizate era mprit n trei pri: Valoare brut,
Amortizri i Provizioane pentru depreciere. Aceste informaii sunt oferite n cadrul
Notei 1 Active imobilizate.
Anexa nr. 7 Alte informaii privind regulile i metodele contabile i date
complementare era structurat n:
o I. Informaii asupra regulilor i metodelor contabile folosite (informaii despre
metodele de evaluare, metodele de calcul pentru amortizri i provizioane,
derogrile de la principiile contabile, schimbri de metode nsoite de
explicaii. Aceste informaii pot fi regsite n cadrul Notei 6 Principii, politici
i metode contabile.
o II. Alte informaii.
Observm c notele sunt mai complexe i mai complete dect anexele, n structura
acestora regsindu-se mai multe informaii. De asemenea, unele dintre note nu au echivalent
n anexe. Astfel au fost introduse urmtoarele note:
Nota 4 Analiza rezultatului din exploatare, n cadrul creia rezultatul din exploatare
este defalcat pe destinaii.
Nota 6 Principii, politici i metode contabile ofer informaii detaliate despre principiile
contabile, abaterile de la acestea, despre tratamentele contabile alternative Prezentarea
politicilor contabile conduce la creterea inteligibilitii i comparabilitii n spaiu a
informaiilor financiar-contabile.
238
mai
*** OMFP nr. 1752/2005 Reglementrile contabile conforme cu directivele europene , par. 224.
IAS
OMFP 94 /2001
241
*** IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, IFRS 2005, art. 68, p. 658.
*** OMFP nr. 94/2001, Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele
Internaionale de Contabilitate, par. 4.10.
243
Ibidem, par. 4.26.
242
OMFP 94 /2001
IAS
OMFP 94 /2001
OMFP 1752/2005
costul istoric;
costul curent
valoarea actualizat.
Bazele de evaluare folosite la evaluarea elementelor din situaiile financiare sunt cele
recunoscute de IASB.
Sunt n conformitate cu Directiva a IV-a a CEE revizuit.
La SC ALFA SA, dei situaiile financiare pentru anii 2001-2005 au fost ntocmite
conform legislaiei armonizate cu directivele europene i cu standardele internaionale de
contabilitate (OMFP 94/2001), investitorii poteniali ai firmei nu au recunoscut aceste situaii
financiare ca fiind conforme cu IAS/IFRS. Din acest motiv, pentru investitori a fost ntocmit
un set separat de situaii financiare de ctre firma care auditeaz situaiile financiare ale SC
ALFA SA.
Pornind de la bilanul anului 2005 depus la Ministerul Finanelor Publicede ctre firm
(conforme cu OMFP 94/2001) i de la bilanul ntocmit pentru investitori (conform
IAS/IFRS) de ctre firma auditoare, am ntocmit o situaie (vezi tab. 5.71) care prezint
diferenele, sub form absolut i relativ, dintre valorile elementelor bilaniere conforme cu
prevederile OMFP 94/2001 i cele conforme cu IAS/IFRS.
Srbu Florentina
Tabelul 3-14 Situaia comparativ a elementelor din bilanurile ntocmite conform legislaiei naionale n vigoare (OMFP94/2001) i
conform normelor internaionale IAS/IFRS
BILAN
1
A ACTIVE IMOBILIZATE
I IMOBILIZARI NECORPORALE
Concesiuni, brevete, licente, marci, si alte
imobilizari necorporale
Avansuri si imob necorporale in curs
II IMOBILIZARI CORPORALE
Terenuri si constructii
Instalatii tehnice si masini
Alte instalatii, utilaje si mobilier
Avansuri si imobilizari corporale in curs
III IMOBILIZARI FINANCIARE
Titluri - interese de participare
Titluri detinute ca imobilizari
Alte creante
B ACTIVE CIRCULANTE
I STOCURI
Materii prime si materiale consumabile
Productia in curs de executie
Produse finite si marfuri
Avansuri pentru cumparari de stocuri
II CREANTE
Creante comerciale
Alte creante
III INVESTITII FINANCIARE PE
TERMEN SCURT
IV CASA SI CONTURI LA BANCI
C CHELTUIELI IN AVANS
D DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR-O PERIOADA DE UN AN
Sume datorate institutiilor de credit
Avansuri nncasate in contul comenzilor
Modificare
absolut
relativ
4=3-2
5=4/2*100
34636599
42,77
-9179
-11,86
31.dec.04
OMFP 94
2
80982640
77374
31.dec.04
IAS/IFRS
3
115619239
68195
77374
-9179
-11,86
80898160
48413803
18309286
460485
13714585
7106
1500
640
4966
107809465
23791575
10214023
1930294
11572578
74680
82826611
81385416
1441195
68195
115542327
78491919
20063551
419671
16567186
8717
2629
1122
4966
107597262
23791575
10225078
1930294
11561523
74680
82614409
81385416
1228992
34644167
30078116
1754265
-40814
2852601
1611
1129
482
0
-212203
0
11055
0
-11055
0
-212202
0
-212203
1191279
207801
1191279
207801
58346040
20723563
59889284
20723563
31.dec.05
OMFP 94
6
85592322
520512
31.dec.05
IAS/IFRS
7
119936256
515089
Modificare
absolut
relativ
8=7-6
9=8/6*100
34343934
40,13
-5423
-1,04
42,82
62,13
9,58
-8,86
20,80
22,67
75,27
75,31
0,00
-0,20
0,00
0,11
0,00
-0,10
0,00
-0,26
0,00
-14,72
112688
407824
85064703
55999055
16930534
382894
11752220
7106
1500
640
4966
126157346
22239458
8525456
2048397
11539130
126473
98480701
95080890
3399811
107265
407824
119412451
85348770
18986465
473860
14603355
8717
2629
1122
4966
124790580
22239458
8525456
2048397
11539130
126473
97113935
95080890
2033045
-5423
0
34347748
29349715
2055931
90966
2851135
1611
1129
482
0
-1366766
0
0
0
0
0
-1366766
0
-1366766
-4,81
0,00
40,38
52,41
12,14
23,76
24,26
22,67
75,27
75,31
0,00
-1,08
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
-1,39
0,00
-40,20
0
0
0
0,00
0,00
5437188
65338
5437188
27586
0
0
-37752
0,00
-57,78
1543244
0
2,64
0,00
54007940
27921363
4910
57849824
27921363
4910
3841884
0
0
7,11
0,00
0,00
177
BILAN
1
Datorii comerciale
Efecte de comert de platit
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale
E ACTIVE CIRCULANTE,
RESP DATORII CURENTE NETE
F TOTAL ACTIVE MINUS DATORII
CURENTE
G DATORII CE TREBUIE PLATITE
INTR-O PERIOADA MAI MARE DE
UN AN
Sume datorate institutiilor de credit
Alte datorii, inclusiv datorii fiscale si alte
datorii pentru asigurarile sociale
H PROVIZIOANE PENTRU RISCURI
I CHELTUIELI
I VENITURI IN AVANS
(ct 131)
(ct 472)
J CAPITAL SI REZERVE
I CAPITAL SOCIAL
II PRIME DE CAPITAL
III REZERVE DIN REEVALUARE
IV REZERVE
Rezerve legale
Alte rezerve
V REZULTATUL REPORTAT
VI REZULTATUL EXERCITIULUI
Repartizarea profitului
TOTAL CAPITALURI PROPRII
J CAPITALURI - TOTAL
Modificare
absolut
relativ
4=3-2
5=4/2*100
0
0,00
31.dec.04
IAS/IFRS
3
23190669
-
14431809
15975053
1543244
10,69
8080988
11922872
3841884
47,54
49667259
38736546
-10930713
-22,01
72214695
66968292
-5246403
-7,27
122993261
154355785
31362524
25,50
149398039
176836309
27438270
18,37
4434343
869131
9644347
869131
5210004
0
117,49
0,00
2216738
2042850
7302859
2042850
5086121
0
229,44
0,00
3565211
8775215
5210004
146,13
173889
5260010
5086121
2924,92
9179234
9175267
3967
1518630
1518629
0
19,82
19,83
0,00
3600813
8409027
8408977
49
10068290
10068240
49
19,73
19,73
0,00
189757753
-69727889
0
0
13398117
11283457
0
144711438
144711438
149322438
369,29
194812168
1659263
1659263
0
0
149322439
328,26
-69727889
16671
0
16670
19045096
25387404
0
169533449
169533449
-99755257
-60351682
-5003562
-55348121
11350058
5708743
19678661
25952961
25952961
-332,21
-99,97
-100,00
-99,97
147,50
29,01
-100,00
18,08
18,08
1200000
7660604
7656638
3967
31.dec.05
OMFP 94
6
17963503
37176
31.dec.05
IAS/IFRS
Modificare
absolut
relativ
8=7-6
9=8/6*100
0
0,00
0
0,00
31.dec.04
OMFP 94
2
23190669
-
7
17963503
37176
40435315
25263471
45664028
3821774
41842254
5996105
12424687
-12424687
117358919
117358919
45489729
-
-94991360
-45664028
-3821774
-376,00
-100,00
-100,00
7402012
-1141230
12424687
27352519
27352519
123,45
-9,19
-100,00
23,31
23,31
30027368
60368353
5003562
55364791
7695038
19678661
-19678661
143580488
143580488
Srbu Florentina
dei criteriile de recunoatere sunt aceleai, n legislaia romneasc este precizat i criteriul de
valoare (1500 RON);
n bilanul destinat investitorilor s-a folosit metoda de amortizare liniar pe toat durata de
via util a imobilizrii (durata de via pentru care firma i propune s obin beneficii
economice viitoare), n timp ce pentru n bilanul ntocmit conform OMF 94/2001 s-a folosit,
att metoda liniar ct i metoda de amortizare accelerat pe durata de via stabilit de lege
(Legea nr. 15/1994 cu modificrile ulterioare). Altfel spus, difer att metodele de amortizare
ct i duratele de via;
n bilanul destinat investitorilor, valoarea amortizabil a unui activ s-a determinat prin
scderea din valoarea contabil a activului
timp ce, n bilanul conform OMF 94/2001 s-a considerat valoarea rezidual nul pentru toate
imobilizrile, valoarea amortizabil fiind aceiai cu valoarea contabil a activului.
conform standardelor internaionale, valoarea reevaluat este valoarea just din momentul
reevalurii din care se scade orice amortizare cumulat i pierdere din depreciere. Valoarea
just din momentul reevalurii s-a calculat prin nmulirea costului de achiziie cu indicii
medii ai preurilor de consum anuali.
ANEXE
ANEXA NR. 1
Bilan ncheiat la data 31.12.2005 conform OMF 94/1991
Nr.
Rand
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
Concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si valori similare
si alte imobilizari necorporale
77.373
112.688
407.824
77.373
520.512
7
8
9
10
48.413.804
18.309.286
460.485
13.714.585
55.999.055
16.934.476
382.894
11.752.220
11
80.898.160
85.068.645
14
16
17
1.500
640
4.966
1.500
640
4.966
19
7.106
7.106
20
80.982.639
85.596.263
21
22
23
24
25
10.214.023
1.930.294
11.559.830
74.680
23.778.827
8.525.313
2.048.397
11.525.635
126.473
22.225.818
26
29
31
81.385.416
1.591.199
82.976.615
95.080.890
3.415.241
98.496.131
36
1.191.279
5.437.188
37
38
107.946.721
207.801
126.159.137
65.338
40
41
42
20.723.563
0
23.190.668
0
28.329.962
(rd. 12 la 18)
4.911
17.969.446
37.176
46
14.569.066
8.063.709
Nr.
Rand
47
58.483.297
54.405.204
48
49.667.258
71.819.222
49
122.993.260
149.006.512
51
57
869.131
3.565.211
1.634.250
190.961
58
4.434.342
1.825.211
Alte provizioane
60
1.200.000
3.600.813
TOTAL PROVIZIOANE
61
1.200.000
3.600.813
62
7.660.604
8.409.022
63
64
7.656.637
3.967
8.408.973
49
65
67
70
72
73
76
77
79
81
82
84
40.435.315
40.435.315
45.489.729
45.489.729
30.027.368
60.368.353
5.003.562
55.364.791
25.263.471
45.664.027
3.821.774
41.842.253
5.996.105
12.424.687
12.424.687
117.358.918
117.358.918
7.695.038
19.678.661
19.678.661
143.580.488
143.580.488
RON
Denumirea elementului
Nr.
Sold
01.01.2006
A.
30.09.2006
ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
01
520.513
984.169
02
85.068.645
84.694.000
03
7.106
8.199
04
85.596.264
85.686.368
I. STOCURI
05
22.225.818
18.804.709
II. CREANTE
06
98.496.131
124.848.269
07
08
5.437.188
1.316.680
09 126.159.137
144.969.658
10
65.338
9.084
11
54.405.204
61.443.107
E.
UN AN
ACTIVE CIRCULANTE NETE/ DATORII CURENTE NETE (rd.
12
71.819.222
83.535.635
F.
09+10-11-18)
TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 04+12+17)
13 149.006.513
160.835.203
G.
14
1.825.212
1.413.144
H.
DE UN AN
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI
15
3.600.813
I.
16
8.409.022
8.386.800
17
8.408.973
8.386.800
18
49
19
45.489.729
45.489.729
20
45.489.729
45.489.729
-Patrimoniul regiei
22
23
24
30.027.368
29.875.114
IV. REZERVE
25
60.368.353
59.624.401
27
.... Sold D
28
29
19.678.661
19.056.445
Repartizarea profitului
31
19.678.661
32 143.580.488
159.422.059
B.
C.
D
ACTIVE CIRCULANTE
CAPITAL SI REZERVE
33
34 143.580.488
159.422.059
ANEXA NR. 3
CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONFORM OMF 94/2001
Nr.
Rand
1
2
2004
136.028.515
134.647.859
2005
163.497.747
162.271.174
1.380.656
1.226.573
- sold C
12.731.829
13.494.253
- sold D
9.919.256
13.409.853
139.418
199.708
815.998
1.085.174
139.796.504
164.867.029
10
54.758.921
48.867.197
11
629.304
843.608
12
8.344.195
8.197.793
13
1.109.053
807.664
14
31.644.999
37.663.125
15
24.050.701
28.620.000
16
7.594.298
9.043.125
17
7.044.456
15.027.772
18
7.044.456
17.223.459
19
2.195.687
20
741.379
660.394
21
793.069
1.396.006
22
51.690
735.612
23
17.431.313
24.054.298
24
9.041.713
14.876.528
(ct. 611+612+613+614+621+622+623+624+625+626+627+6287416)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
25
711.421
795.254
26
7.678.179
8.382.516
27
1.200.000
2.400.813
28
1.200.000
3.600.813
29
1.200.000
30
122.903.620
138.522.664
16.892.884
26.344.365
62.100
89.100
(rd. 01+05-06+07+08)
5.a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile
(ct. 601+602-7412)
(rd. 21-22)
(ct. 635)
8.3. Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate
(ct. 6581+6582+6583+6588)
(rd. 10 la 14+17+20+23+27)
REZULTATUL DIN EXPLOATARE:
5 (rd. 09-30)
10. Venituri din interese de participatie
Profit
31
33
Nr.
Rand
2004
2005
37
109.409
22.436
39
3.364.525
1.541.396
40
3.536.034
1.652.932
44
876.233
1.380.490
46
1.975.724
2.891.952
47
2.851.957
4.272.442
(ct. 7613+7614+7615+7616)
11. Venituri din dobanzi (ct. 766)
Alte venituri financiare
(ct. 7617+762+763+764+767+768+765+788)
VENITURI FINANCIARE TOTAL
(rd. 33+35+37+39)
REZULTATUL FINANCIAR:
(rd. 40-47)
Profit
48
684.077
(rd. 47-40)
Pierdere
49
2.619.510
Profit
50
17.576.961
23.724.855
56
143.332.538
166.519.961
57
125.755.577
142.795.106
Profit
58
17.576.961
23.724.855
60
5.152.274
4.046.194
61
5.138.566
5.200.759
62
13.708
419.442
63
1.574.007
65
12.424.687
19.678.661
- de baza
67
0,0307
0,0432
- diluat
68
0,0307
0,0432
Profit
ANEXA NR. 4
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE 30.09.2006 CONFORM OMF 1752/2005
Denumirea indicatorilor
Nr. Rd
Exercitiul financiar
Precedent
1. Cifra de afaceri neta ( rd. 02 la 05 )
Curent
116.099.895
130.963.313
115.114.579
130.065.795
985.316
897.517
6
7
0
1.652.354
0
2.184.694
186.115
274.095
1.274.903
1.431.014
10
115.908.559
130.483.727
11
35.706.273
34.459.032
12
493.942
724.408
13
14
5.942.012
842.307
4.708.458
852.206
15
27.599.833
32.148.267
16
20.904.903
24.432.312
17
18
6.694.929
11.464.024
7.715.955
7.491.198
19
11.464.024
8.629.936
20
1.138.738
21
22
-169.330
193.779
3.600.993
4.109.570
23
363.109
508.577
24
14.884.470
27.022.535
25
9.683.661
18.948.805
26
592.261
1.223.585
27
4.608.547
6.850.145
28
29
-1.200.000
-3.600.813
30
31
0
1.200.000
0
3.600.813
Denumirea indicatorilor
Nr. Rd
Exercitiul financiar
Precedent
Curent
32
33
20.345.029
23.077.443
34
35
36
89.100
0
0
0
10.Venituri din alte investitii si imprumuturi care fac parte din activele
imobilizate(ct.763)
37
38
39
0
18.915
0
30.120
40
41
1.122.624
1.794.385
42
43
1.230.639
0
1.824.505
0
44
45
46
1.031.207
1.557.888
47
48
783.485
674.181
49
50
1.814.692
2.232.069
51
584.053
407.564
52
19.760.976
22.669.879
54
55
56
58
117.139.198
132.308.232
59
97.378.222
109.638.353
60
19.760.976
22.669.879
62
2.853.388
3.613.434
63
64
0
16.907.588
0
19.056.445
95.563.530
107.406.284
53
57
61
65
Srbu Florentina
ANEXA NR. 5
SITUAIA MODIFICRILOR CAPITALULUI PROPRIU
Element al
Capitalului
Propriu
0
Capital subscris
Rezerve din reevaluare
Rezerve legale
Alte rezerve
Rezultatul reportat (cont 1171)
Profit nerepartizat
Pierdere neacoperit
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare (cont 1175)
Total
Sold la
1 ianuarie
2005
Creteri
Total.
din care
Reduceri
prin
transfer
Total.
din care
Prin
Transfer
4
-
5
-
Sold la
31 decembrie
2005
6=1+2-4
1
40.435.315
25.263.471
3.821.774
41.842.254
2
5.054.414
5.356.884
1.181.788
18.826.648
3
5.054.414
5.356.884
1.181.788
18.826.648
592.987
592.987
5.304.111
5.304.111
5.637.191
8.636.184
8.636.184
7.530.238
6.473.137
358.914
592.987
592.987
951.901
117.358.919
39.648.905
39.648.905
13.427.336
5.897.098
45.489.729
30.027.368
5.003.562
55.364.791
143.580.488
188
Srbu Florentina
ANEXA NR. 6
SITUAIA FLUXURILOR DE NUMERAR
2004
2005
122.043.448
137.207.264
168.676
5.081.669
(72.523.469)
(78.252.582)
(35.578.460)
(38.706.156)
(701.971)
(675.658)
(4.242.496)
(3.830.853)
9.165.728
20.823.685
108.945
22.404
(809.822)
(1.302.652)
(5.452.825)
(5.095.243)
3.012.026
14.448.194
4.141.920
1.103.844
(11.425.430)
(16.966.396)
62.100
89.100
(7.221.410)
(15.773.452)
(1.749.912)
(1.875.537)
2.066.648
6.495.982
(380.516)
(717.015)
(1.359.967)
(1.757.399)
(1.423.748)
5.897.104
2.099.195
(325.937)
(3.533.937)
4.245.909
4.725.216
1.191.279
1.191.279
5.437.188
Dividende pltite
Fluxuri de numerar nete din activiti de finanare
Efectele variaiei ratei de schimb aferente numerarului si
echivalentelor de numerar
Fluxuri de numerar TOTAL
189
ANEXA NR. 7
NOTE EXPLICATIVE LA SITUAIILE FINANCIARE
NOTA 1.
ACTIVE IMOBILIZATE
Elemente de activ
0
Alte imob.necorporale
Imob.necorp.in curs
TOTAL IMOB.
NECORPORALE
Terenuri
Construcii
Masini.utilaje i instal. de
lucru. instal.mas.ctrl.
mijloace de transport
Mobilier.ap. birotica i alte
active corporale
Avansuri i imob.corp. n
curs
TOTAL IMOB.
CORPORALE
Sold initial
01.01.2005
1
Transfe
ruri
2
261 133
261 133
Sold final
31.12.2005
5 (1+2+3-4)
Sold initial
1.01.2005
6
84 285
345 418
183 760
407 824
407 824
Creteri
3
9 863 544
492 109
Diminuri
4
4 375 121
753 242
183 760
Creteri
7
Diminuri
8
48 970
48 970
Sold final
31.12.2005
9 (6+7-8)
232 730
232 730
14 238 665
10 (1-4)
Variatii
11 (3-7)
77 373
112 688
407 824
77 373
520 512
9 863 544
14 238 665
52 583 441
-202 485
10 698 249
541 463
62 537 742
13 606 249
3 305 563
192 165
16 719 647
38 977 192
45 818 095
55 965 547
365 031
7 108 818
1 542 795
61 896 601
37 732 669
7 889 852
660 397
44 962 124
18 232 878
16 934 477
2 417 548
-162 546
161 637
7 329
2 409 310
1 908 696
124 570
6 850
2 026 416
508 852
382 894
-268 769
1 693 596
11 752 221
13 714 586
11 752 221
22 075 056
3 785 183
81 297 052
89 126 352
13 714 586
134 544 666
53 247 614
11 319 985
859 412
63 708 187
Titluri part.imobilizate
2 140
2 140
2 140
2 140
Creane imobizate
4 966
4 966
4 966
4 966
TOTAL IMOB.FIN.
Provizioane pt. deprec.
Imob. corp.
7 106
7 106
7 106
7 106
398 891
134 812 905
22 567 165
3 785 183
53 830 265
5 854 502
2 195 687
4 057 706
-398 891
-4 057 706
17 223 457
3 055 099
67 998 623
80 982 640
85 596 263
Srbu Florentina
191