Contabilitatea in Franta

Caracteristici ale scolii franceze de contabilitate

Scoala franceza de contabilitate este legata de limba, spiritul si cultura
franceza. Aceasta din urma este o rezultanta bine temperata intre, totusi, o
dominanta mediteraneana si latina si o infuzie de pragmatism bine instruit al
culturilor anglo-saxone. (Feleaga, 1997, p.19)
Dualismul este cvasigeneralizat:
-

Vocabula <contabili> (comptables) exprima, in franceza, doua calitati: cei care

sunt capabili de a prezenta conturile, dar, in acelasi timp si cei ce sunt
responsabili de ceea ce le-a fost incredintat. Calitati care cer doza corecta de
amestec intre rigoare si estimare, avand ca rezultanta competenta. (Feleaga,
1997, p.19)

exista dezbateri intre partizanii metodei patrimoniului (care pune accentul pe

bilant) si cei ai metodei fluxurilor (cu accent pe contul de rezultate, mai nou pe
tablourile de flux);

exista si dispute intre adeptii dualismului si monismului;

in evaluare dualitatea se manifesta prin existenta unei evaluari juridico-fiscala

(conturi anuale individuale) si a uneia economica (conturile anuale consolidate si
contabilitate de gestiune);

in sfera profesiei contabile dualitatea este dovedita de existenta unui audit

contractual, realizat de experti contabili si a unui audit legal, realizat de comisarii
de conturi;

apelul la referentialul IASC (intreprinderi mari/grupuri cotate pe pietele financiare

straine) si la referentialul francez (IMM-uri, intreprinderi mari care nu coteaza pe
pietele financiare externe) demonstreaza acelasi dualism;

nu in ultimul rand, trebuie amintita aici dubla vocatie a contabilitatii franceze

macro- si microeconomica.

Evolutia contabilitatii franceze

Dupa cum se stie, originile contabilitatii moderne pot fi considerate a fi
reprezentate de tratatul lui Luca Pacioli. Totusi, cele mai vechi lucrari de contabilitate
in partida dubla care se cunosc au apartinut unor genovezi din sec. al XII-lea.
Lucrarea calugarului Pacioli, prima de teorie contabila, era un incunabul.
Introducerea contabilitatii in partida dubla in Franta este strans legata de
contactele cu negustorii italieni. Contabilitatea publica franceza, desi a fost codificata
mult mai devreme (o ordonanta din 1542 si un edict din iunie 1716), nu a evoluat
aproape deloc, in principiile sale fundamentale, inainte de secolul al XX-lea.

Contabilitatea in partida dubla a aparut in secolul al XVI-lea, atunci cand

economia domeniala a cedat locul economiei de piata. In sec. al XVII-lea, in Franta,
spre deosebire de alte tari europene, serbia era aproape abolita, taranii dorind sa
devina proprietari funciari. Anglia era administrata si guvernata, la acea vreme, de
seniori, proprietari ai pamantului.
In Franta, puterea regala va da <imunitate de impozit> aristocratiei, ca
<premiu de consolare> pentru ca a pierdut puterea, sarcina fiscala apasand pe
umerii saracului devenit liber. (Feleaga, 1997, p.21) In Anglia, cu pretul guvernarii,
aristocratia suporta cheltuielile publice cele mai grele. () burghezul francez isi
foloseste economia acumulata, in cumpararea unei functii publice, in timp ce
omologul sau englez investeste in negot. (Feleaga, 1997, p.22)
Datorita acestor aspecte, avem de-a face cu doua atitudini diferite in ceea ce
priveste impozitul si bogatia mobiliara, comertul si comertul cu bani, respectiv
neincrederea francezilor si cultul englezilor referitor la aceste probleme.
Ca urmare, in timp ce Londra si-a infiintat bursa in 1571, Parisul a sarbatorit
acelasi eveniment cu aproape doua secole (1754) mai tarziu. Peste alte doua decenii
(1776), a fost creata prima banca, respectiv Casa de scont, evitandu-se totusi, sa
se utilizeze cuvantul banca. De altfel, si creditul a inceput sa fie organizat, in
Franta, abia dupa 1850, ceea ce demonstreaza greutatile cu care se confruntau
comerciantii si industriasii pentru a-si procura fondurile necesare.
Francezii sunt cunoscuti pentru un respect nedisimulat fata de puterea
centrala si initiativele statului, respectiv macroeconomia, in timp ce englezii iubesc
descentralizarea si economia de intreprindere. O marturie o constituie Tabloul
economic al lui F.Quesnay (1758), o adevarata schita a economiei nationale. Pe la
jumatatea sec. al XVII-lea, sub domnia lui Ludovic al XIV-lea, Colbert a intocmit un
bilant al situatiei economice a regatului.
Franta este o tara cu un drept foarte dezvoltat. Inainte, dar mai ales dupa
Revolutie (1789), puterea centrala a legiferat si a segmentat toate domeniile
dreptului, oferind o baterie de coduri, bune pentru a fi exportate. Intre timp, englezii
isi vad de cutumele lor, sursa principala de drept fiind jurisprudenta. (Feleaga, 1997,
p.23)
Din sec. al XVII-lea au aparut registrele contabile si lucrari ce se refereau la
metode si procedee pentru tinerea acestora cum ar fi: Negustorul perfect (1675) si
Dictionarul comertului (1724) ale lui Savary; Tinerea registrelor de Barrme
(1682) etc.
In 1807, crearea Codului de comert napoleonian a marcat intrarea
contabilitatii in sfera dreptului comercial. Codul expune obligatiile contabile minimale
pe care comerciantii trebuiau sa le respecte.
Inceputul normalizarii contabile franceze poate fi considerat publicarea in 1903
a lucrarii lui Eugne Leautey intitulata Unificarea bilanturilor societatilor pe actiuni.
In continuare, incepand cu 1919, toate societatile franceze au obligatia sa-si depuna
conturile lor la registrul comertului. Prin dispozitii de ordin legal (legi, decrete si
hotarari), contabilitatea devine o obligatie legala reglementata. Semnalam, astfel,
decretul-lege din octombrie 1935 care prevede primele masuri cu scop normalizator.
(Feleaga, 1997, p.25)

La 22.04.1941 a fost realizat un plan contabil care a adoptat principiul

clasificarii conforme circuitului produselor in cursul procesului de fabricatie, respectiv
a integrat contabilitatea costurilor. Se considera ca planul a fost inspirat din planul
contabil german Reichkontenrahmen aprobat de Herman Goering in 1937.
Teoreticianul planului german era, de fapt, profesorul Schmalenbach de la
universitatea din Kln care, prin cele doua lucrari fundamentale, <Bilantul dinamic>
(Dynamische Bilanz), din 1919, si <Planul contabil> (Der Kontenrahmen), publicata
pentru prima data in 1927 si republicata in alte 6 editii, ultima in 1939,
revolutioneaza contabilitatea in perioada interbelica, influenta operei sale depasind
cu mult granitele Germaniei. (Feleaga, 1997, p.26)
Prin decretul din 04.04.1946 a fost inlocuita comisia interministeriala a
planului contabil 1941-42 cu Comisia de normalizare a contabilitatilor ce trebuia sa
propuna un plan contabil general si sa puna bazele unei contabilitati nationale. Planul
contabil general a fost aprobat in septembrie 1947 si era obligatorie aplicarea lui din
1948 de catre societatile nationalizate si cele in care statul francez avea interese.
Totusi, baza doctrinara a fost insuficienta deoarece erau ignorate principiile de
evaluare a elementelor de activ si pasiv, a cheltuielilor si veniturilor.
In ianuarie 1947 a fost infiintat Consiliul superior al contabilitatii CSC
care avea menirea de a supraveghea si coordona elaborarea de planuri contabile
profesionale pe sectoare. In februarie 1957 a avut loc instituirea Consiliului national
al contabilitatii CNC - ce a substituit comisia de normalizare a contabilitatilor si
CSC.
Planul din 1947 a fost remaniat in 1952 si1957. Planul din 1957 a accentuat
caracterul dualist al sistemului contabil francez. Contabilitatea generala a fost supusa
unor reguli precise si restrictive, regulile fiscale ocupand un loc preponderent.
Influenta fiscalitatii asupra contabilitatii, in Franta, putem considera ca
exista inca din 1920, ca urmare a adoptarii legii privind impozitul pe beneficii din
1917. Aceasta influenta a crescut din 1965, an in care legea finantelor (legea fiscala)
a facut obligatorii prevederile Planului contabil general (Pcg) din 1957 in ceea ce
priveste calculul beneficiului impozabil.
Influenta fiscalitatii se resimte si in prezent deoarece, pentru a beneficia de
avantaje fiscale (de exemplu, pentru a amortiza un activ pe o durata mai scurta
decat durata sa de viata economica), intreprinderile sunt obligate sa inregistreze in
conturile lor surplusul de amortizare (problema amortizarii derogatorii). (Feleaga,
1997, p.29-30)
In timp, rolul organizatiilor profesionale sau asociative si a pietelor financiare
a crescut. In 1945 a fost creat Ordinul Expertilor Contabili OEC, care:
-

defineste si obliga la respectarea regulilor deontologice;

raspunde dificultatilor intampinate de membrii sai in exercitiul functiei lor;

intreprinde actiuni de formare a expertilor contabili;

se pronunta asupra unor dispozitii contabile;

publica doua reviste: Revista franceza de contabilitate (RFC) si Stiinta,

independenta, cunostinta (SIC);

publica monografii, carti, studii.

Compania nationala a comisarilor de conturi CNCC a fost infiintata

prin decret, in 1969, pe langa Ministerul Justitiei. Aceasta are ca atributii
urmatoarele:
-

sa realizeze actiuni orientate catre audit si reglementarea profesiei de auditor;

sa raspunda problemelor legate de practicile contabile;

sa ia pozitie prin revista sa, Buletinul trimestrial al comisarilor de conturi, si prin

notele informative.

CNCC poate fi considerata organismul de normalizare pentru audit din Franta.

OEC si CNCC reprezinta Franta in cadrul IASC.
Pietele financiare au o influenta mai recenta datorata mondializarii pietelor
bursiere si dezintermedierii financiare. Cu toate acestea, finantarea bancara ramane
in continuare aproape singurul mijloc de finantare pentru intreprinderile mici si
mijlocii.
Predominanta finantarii bancare nu a favorizat dezvoltarea informarii
financiare deoarece bancile, spre deosebire de pietele financiare, se rezuma la date
contabile si financiare mai succinte, aspect explicabil prin cunoasterea situatiei
economice locale si o apropiere mai mare de intreprindere.
Cel putin partial, o atare stare explica de ce intreprinderile franceze s-au
orientat mai degraba spre informatia solicitata de fiscalitate, in plina concordanta cu
incitatiile fiscale care li s-au conferit, decat spre o informatie ceruta de tertii
investitori.
Dezvoltarea pietelor financiare si dezintermedierea financiara au facut ca
informatia financiara si contabila sa se scindeze in doua: pe de o parte, informatia
furnizata de marile grupuri sau intreprinderi care au acces la piata financiara,
informatie care permite investitorilor o evaluare a situatiei financiare; pe de alta
parte, informatia publicata de intreprinderile mici, orientata, cu predilectie, spre
Administratia fiscala. (Feleaga, 1997, p.31)
Se cuvine a fi remarcata infiintarea, in 1967, a Comisiei operatiilor de bursa
COB. De asemenea, nu putem ignora influenta pietelor financiare internationale mai
ales datorita faptului ca intreprinderile cotate la bursele straine trebuie sa respecte
normele contabile in vigoare de pe acele piete in actualul context al armonizarii
contabile.

Principiile contabile in Franta

1. Independenta exercitiilor impune sa se conecteze foarte convenabil
veniturile si cheltuielile (si nu incasarile si platile) perioadei pentru care se
doreste determinarea unui rezultat. (Feleaga, 1997, p.44)

2. Continuitatea exploatarii ( la anglo-saxoni going concern) - presupune ca,

intr-un viitor previzibil, unitatea isi continua activitatea, fara a intra in
incapacitatea continuarii activitatii sau a inregistra o reducere considerabila a
acesteia. Principiul este in legatura cu celelalte principii, indeosebi cu cele ale
prudentei, permanentei metodei si independentei exercitiului.
3. Permanenta metodelor - presupune asigurarea unei continuitati referitoare la
aplicarea regulilor si normelor privind evaluarea activelor si pasivelor, veniturilor
si cheltuielilor, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor
patrimoniale si a rezultatelor in situatiile de sinteza si asigura comparabilitatea in
timp a informatiilor contabile.
4. Necompensarea - prevede ca valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi
compensate cu valori ale elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu exceptia compensarilor permise de reglementarile legale
5. Nominalismul monetar
6. Costurile istorice costul istoric este cel suportat efectiv la origine, care poate
deveni repede anacronic si irealist. Optiuni pentru determinarea costului istoric:
costul stocurilor (de obicei active neidentificabile) se evalueaza fie la cost
mediu ponderat de achizitie sau productie, fie considerand ca primul bun
iesit este primul intrat;
cheltuielile financiare: problema care se pune este de a sti daca aceste
cheltuieli trebuie incluse in costul de intrare (deci, capitalizate) sau trebuie
inscrise in cheltuieli; solutia va fi diferita, in functie de calea de intrare
(productie sau achizitie) si de natura activului (imobilizare sau stoc).
Costul istoric este contestat mai ales in perioade de inflatie. S-au propus 3
metode de remediere a neajunsurilor :
-

indici de corijare a inflatiei care intampina dificultati de aplicare (vezi Anglia, care
a renuntat);

utilizarea costurilor si valorilor de inlocuire ale bunurilor, metoda folosita de

marile firme olandeze, mai ales multinationale. Este dificila cunoasterea costului
de inlocuire pentru bunurile care nu fac obiectul curent al unei piete si al celor
care nu mai exista ca atare.

reevaluari ale bilantului la francezi diferenta din reevaluare dintre valoarea

actuala si cea neta contabila nu poate fi folosita pentru compensarea pierderilor.
Incidente fiscale puternice fac ca majoritatea firmelor franceze sa nu apeleze la
reevaluarea patrimoniului.

7. Prudenta este in conflict cu imaginea fidela. Acest principiu solicita

contabilizarea minusurilor de valoare si interzice luarea in cont a plusurilor de
valoare, cu foarte rare exceptii (plusurile pentru titlurile de participare evaluate
prin echivalenta).
Conformitatea cu regulile si sinceritatea: primul apare destul de rar in alte tari
(cu exceptia Germaniei), deoarece pare evident ca persoanele insarcinate cu

tinerea contabilitatii sa respecte obligatiile legale. In schimb, notiunea de

sinceritate sta la baza chiar a principiului fundamental, atat de drag britanicilor,
de <true and fair view> (regasit in expresia utilizata adesea in Statele Unite, de
<fair presentation>). (Feleaga, 1997, p.53)
Conformitatea cu regulile vizeaza, cu deosebire, operatiile simple si repetitive,
care pot fi formalizate si reglementate in detaliu (astfel de operatii impun atat
obligatiile cat si mijloacele); sinceritatea, insa, se refera mai ales la operatiile
complexe, care presupun o judecata, o alegere (ca, de exemplu, o evaluare), de
unde si o doza de subiectivitate. Astfel de operatii complexe nu pot sa fie
reglementate in detaliu, de unde pretentia nu poate sa fie decat asupra bunei
credinte (sinceritatea impune o obligatie de rezultat, si nu una de mijloace).
Si totusi, putem, oare, sa consideram ca documentele de sinteza nu sunt
sincere pentru ca ele nu contabilizeaza anumite angajamente viitoare pentru care
nici o norma contabila nu face referinta? Este cazul, in Franta, al angajamentelor
pentru pensii asumate de intreprinderi, dar care nu figureaza in documentele de
sinteza.
Un caz paradoxal este cel al leasingului financiar. Bunurile astfel achizitionate
nu sunt contabilizate de locatar, daca este vorba de conturi sociale (individuale), dar
sunt contabilizate de acesta, daca este vorba de conturi consolidate. Se poate spune,
atunci, ca, in practica franceza, conturile sociale sunt mai mult (sau mai putin)
conforme cu regulile si sincere decat conturile consolidate? Ceea ce este sigur,
imaginea fidela nu este aceeasi in conturile sociale si conturile consolidate si, totusi,
conturile sunt conforme dispozitiilor contabile care le regizeaza. (Feleaga, 1997,
p.55)
9.

Importanta relativa (pragul de semnificatie) este un principiu de origine

anglo-saxona (materiality), mai greu adaptabil contextului francez. Cu toate ca
exista obligatii legale si reglementare in materie de informatii (sesizarea,
contabilizarea si publicarea lor), intreprinderile au o marja mare de libertate, ele
fiind supuse mai mult unei obligatii de rezultat (furnizarea de informatii utile)
decat unei obligatii de mijloace. Marja de libertate este demonstrata si de:

alegerea intre a utiliza sau nu jurnalele si registrele auxiliare;

unele posibilitati de alegere intre a capitaliza sau a include in cheltuieli;

existenta a trei sisteme de contabilitate: abreviat, de baza, dezvoltat;

sugestia data de CNC de a reduce dimensiunile anexei si de a inlocui soldurile

intermediare de gestiune prin <tablouri de gestiune> mai putin complicate.

In mod evident, importanta relativa are limitele sale: ea nu trebuie sa fie un

pretext pentru a neglija un domeniu de activitate sau pentru a disimula informatiile
legal obligatorii sau importante pentru simplul motiv al cuantumului lor scazut.

10. Primordialitatea realitatii economice asupra aparentei juridice este un

principiu de origine anglo-saxona, aplicat la conturile consolidate
ale grupurilor franceze.
Un exemplu (caz) de angajare sau nu a acestui principiu este dat de creantele
intreprinderilor asupra clientilor lor. Din punct de vedere juridic, marimea datorata
este cea nominala (care nu analizeaza, a priori, solvabilitatea debitorului). Cazul
este, de asemenea, subiect de prudenta.
In numele adevarului economic si financiar, este mai rational sa evaluam
creanta la valoarea probabila pe care intreprinderea spera sa o recupereze, decat la
valoarea nominala.
Dar dreptul contabil francez spune <NU> acestui principiu! (Feleaga, 1997,
p.57)
Pentru conciliere, contabilul inscrie in bilant valoarea nominala a creantelor
(valoarea bruta) si cea probabila de recuperare (valoarea neta).

Planul contabil general francez (1982)

Au existat propuneri de modernizare a Planului contabil general (Pcg) inca din
1965, insa lucrarile au demarat doar in 1971. Revizuirea a vizat:

terminologia;

clasificarea faptelor (nomenclatura si cadrul contabil);

prezentarea documentelor de sinteza conform nevoilor diferitilor utilizatori;

evaluarea.

Proiectul a fost publicat in 1975 si a fost revizuit dupa definitivarea Directivei a

IV-a a CEE (la care vom reveni ulterior).
Pcg defineste norma ca o data de referinta care rezulta dintr-o alegere
colectiva rationala in vederea solutionarii unor probleme repetitive. In continuare ne
vom referi la principalii termeni utilizati in aceasta definitie.

Data de referinta: in contabilitate, referinta provine din reguli legislative,

dispozitii reglementare, din jurisprudenta sau din uzantele profesionale (surse de
drept).

Alegerile colective: toti utilizatorii au dreptul sa participe la elaborarea de

norme (decizii ce urmeaza a fi luate, in comun, in cadrul unui organism de
normalizare).

Problemele repetitive: sunt solutionabile printr-o singura norma, dar

prelucrarea unui caz particular nu se refera la aplicarea unei norme, ci la

aplicarea conjugata a mai multor norme, sau printr-o dispozitie exceptionala.

(Feleaga, 1996a, p.179)
Planul contabil general francez are trei mari parti.
Partea I-a Dispozitii generale terminologia si planul de conturi cuprinde:
-

norme privind principiile contabile;

normalizarea si armonizarea contabilitatii;

organizarea contabilitatii;

utilizarea programelor informatice in prelucrarea automata a informatiilor

contabile;
glosar de termeni contabili;
lista de conturi cu referiri la criteriile de clasificare, codificare si adaptare a listei
de conturi la specificul unitatii patrimoniale care este obligata sa o aplice.

Partea a II-a Contabilitate generala se refera la:

-

reguli si metode de evaluare;

reguli de functionare a conturilor bilantiere de rezultate si speciale;

reguli de intocmire si prezentare a documentelor de sinteza;

reguli speciale referitoare la situatii specifice/particulare;

reguli si metode de consolidare a conturilor;

intocmirea si prezentarea documentelor de sinteza si a conturilor consolidate.

Partea a III-a Contabilitate de gestiune vizeaza:

-

reguli referitoare la organizarea contabilitatii de gestiune;

alegerea indicatorilor specifici analizei contabile;

metode de calculatie a costurilor;

nomenclatoare de conturi si solutii de utilizare a acestora pentru gestiunea

unitatii patrimoniale.
Ca si caracteristici generale ale Planului 1982 putem aminti urmatoarele:

abordarea se opune celei a FASB, IASC;

sunt enuntate clar un numar de principii si conventii contabile, desi nu este o

lucrare de teorie contabila;

Planul si normele:

explica si defineste armonizarea si normele contabile;

aminteste reguli de tinere a registrelor si conturilor, prescrise in Codul de
comert din 1804 si reluate in legea din 1983;

defineste 183 de cuvinte sau expresii utilizabile in mod curent;

explica relatiile dintre documentele contabile folosite de intreprindere;

explica metodologiile de contabilizare care folosesc alte valori decat

costurile istorice, respectiv metoda costurilor istorice indexate si
contabilizarea in valori actuale.

Prevede 3 niveluri pentru documentele de sinteza.

Cadrul contabil, planul de conturi, lista de conturi reflecta aspectul normativ al

sistemului francez;

Documentele de sinteza: pe langa bilant, contul de rezultate si anexa se

prevad determinarea capacitatii de autofinantare a intreprinderii si doua tablouri
de utilizari si resurse: un tablou de finantare (cont) si unul sub forma de lista.

Se poate concluziona prin a afirma ca Planul contabil 1982 este produsul

unei duble concertari, internationala si nationala, si, deci, al unui dublu
compromis: un compromis international care favorizeaza armonizarea in sanul
Comunitatii (Uniunii) economice europene si un compromis pur national intre diferitii
parteneri care isi asuma un rol normalizator in cadrul CNC. () Elaborarea planului a
fost insotita de trei influente determinante: cea a lucrarilor precedente de
normalizare franceza, cea a unei noi analize economice si financiare si cea a lucrarilor
comunitare, impregnate in a doua lor jumatate de spiritul anglo-saxon. (Feleaga,
1997, p.38)
Complexul Cod de comert legea 1983 si decretul sau de aplicare
reprezinta piesa centrala a dreptului contabil francez. Conform acestora:
1.

Tinerea contabilitatii este obligatorie pentru orice persoana fizica sau morala;

2.

Contabilitatea trebuie sa dea o imagine fidela a intreprinderii;

3.

Exigentele de publicare a documentelor de sinteza difera. Codul de comert

precizeaza, in alineatul 3, art.10: Comerciantii, persoane fizice sau morale, vor
putea, in conditiile fixate de decret, sa adopte o prezentare simplificata a
conturilor lor anuale, atunci cand ele nu depasesc la inchiderea exercitiului
valorile fixate de decret pentru doua din criteriile urmatoare: totalul bilantului,
marimea neta a cifrei de afaceri sau numarul mediu de salariati angajati in cursul
exercitiului. Ei pierd aceasta facultate atunci cand conditia nu este indeplinita
timp de doua exercitii succesive. (Feleaga, 1997, p.39-40)

4.

Este obligatorie tinerea anumitor registre contabile in functie de evolutia

tehnologiilor, mai ales a informaticii.