Sunteți pe pagina 1din 132

Contabilitate financiar Suport de curs CUPRINS

MODUL 1 UNITATEA 1 UNITATEA 2

MODUL 2 UNITATEA 1 UNITATEA 2 UNITATEA 3 UNITATEA 4

ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE ............................................. Necesitatea contabilitii financiare i a armonizrii acesteia cu normele contabile internaionale .................................................................. Sistemul contabil romnesc ........... ......... ............... Rezumat ....................... Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA CAPITALURILOR .............. Contabilitatea capitalului social, a primelor legate de capital i a rezervelor.............. Contabilitatea rezultatului exerciiului................ Contabilitatea subveniilor pentru investiii i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli ..... Contabilitatea capitalurilor mprumutate .............. Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR ............. Contabilitatea imobilizrilor necorporale . ................. Contabilitatea imobilizrilor corporale .............. Contabilitatea imobilizrilor financiare.................. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor ............................................ Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ...................................... CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE ..... Contabilitatea stocurilor provenite din cumprri ............... Contabilitatea stocurilor provenite din producie proprie ............... Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII ............ Contabilitatea decontrilor cu furnizorii, clienii, cu personalul, cu bugetele de asigurri sociale i cu bugetul statului ................................ Contabilitatea altor creane i datorii ................ Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA TREZORERIEI ............ Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat ................ Contabilitatea decontrilor n numerar i prin conturile bancare ................. Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR

3 4 7 11 12 13 15 16 24 27 30 37 38 39 41 42 46 57 60 64 65 66 67 68 76 79 80 81 83 84 104 107 108 109 111 112 116 122 123 124 125

MODUL 3 UNITATEA 1 UNITATEA 2 UNITATEA 3 UNITATEA 4

MODUL 4 UNITATEA 1 UNITATEA 2

MODUL 5 UNITATEA 1 UNITATEA 2

MODUL 6 UNITATEA 1 UNITATEA 2

MODUL 7

Contabilitate financiar Suport de curs


.............. UNITATEA 1 UNITATEA 2 Contabilitatea cheltuielilor................... Contabilitatea veniturilor ................. Rezumat ................ Teme de control, aplicaii ............... Bibliografie ................ 126 129 133 134 135

Contabilitate financiar Suport de curs

Contabilitate financiar Suport de curs

MODULUL 1
ORGANIZAREA CONTABILITII FINANCIARE CONCEPTE DE BAZ Contabilitate financiar, Contabilitate de gestiune, armonizarea contabilitii financiare, patrimoniu, plan de conturi, forme de nregistrare contabil, Situaii financiare anuale a) Definirea contabilitii financiare i a contabilitii de gestiune, a obiectului de studiu i a relaiei ntre cele dou contabiliti; b)Necesitatea i semnificaiile armonizrii contabilitii (financiare) romneti cu normele internaionale n contextul globalizrii economiei mondiale care cere, printre altele, asigurarea prin Situaiile financiare anuale a unor informaii relevante, semnificative, comparabile n timp i spaiu; c) Sfera de cuprindere i etapele armonizrii contabilitii la normele internaionale; d) Prezentarea formelor de nregistrare contabil; Se recomand o abordare a studiului pornind de la cele dou concepte de baz contabilitatea financiar i cea de gestiune i evidenierea relaiei dintre ele. Urmtorul pas l constituie ncadrarea contabilitii, n general, n cadrul normelor internaionale de contabilitate. De asemenea trebuie reinute modalitile de inere a contabilitii n ara noastr. a) nelegerea rolului celor dou contabiliti n cadrul ntreprinderii i n relaiile acesteia cu terii; b) Considerarea armonizrii normelor contabile naionale cu cele internaionale ca un proces normal n care trebuie s se ncadreze i contabilitatea romneasc innd seama de contextul economic actual n care asistm la interdependene tot mai puternice ntre economiile rilor lumii.

OBIECTIVE

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Necesitatea contabilitii financiare i a armonizrii acesteia cu normele contabile internaionale OBIECTIVE a) Definirea contabilitii financiare i rolul ei n cadrul ntreprinderii i n relaiile cu terii; b) Necesitatea armonizrii contabilitii financiare cu normele internaionale de profil; c) Patrimoniul obiect de studiu al contabilitii contabilitate financiar, armonizare contabil, convergena contabil, patrimoniu, active, pasive, rezultate financiare, elemente extrapatrimoniale CONINUTUL UNITII n condiiile actuale, cu toate progresele fcute n domeniul calculatoarelor electronice, economia unei ri nu se poate lipsi de contabilitate. Ea rmne, pe mai departe cea mai exact form de eviden. Pn n prezent nu s-a gsit, i nici n viitorul apropiat nu se preconizeaz un alt mijloc de nlocuire a contabilitii la nivelul agenilor economici. Numai contabilitatea poate oferi informaii precise pe care s se sprijine deciziile managerului. El trebuie s dispun de acest tablou de bord cu multiple cadrane care este contabilitatea modern. n condiiile actuale ale Romniei, sfera i funciile contabilitii sufer modificri succesive i adnci impuse, pe de o parte de necesitile sporite de informaii la nivelul agenilor economici, iar pe de alt parte de evoluia procedeelor tehnicii de nregistrare i de prelucrare a informaiei. Dezvoltarea contabilitii a fost i este continuu impulsionat de cerinele mereu crescnde ale activitii economice n funcie de care a trebuit i trebuie s se perfecioneze nencetat. Romnia se afl astzi n plin proces de armonizare a sistemului su contabil cu normele contabile internaionale. Armonizarea sau convergena contabil este considerat un proces ireversibil, fiind determinat de nevoia de comparabilitate a situaiilor financiare, impus de mondializarea economiilor, cu predilecie a pieelor financiare. Nevoia de armonizare n contabilitate presupune adaptarea i desfurarea unor activiti riguros organizate ce pot fi asimilate dreptului contabil internaional, concretizate n obiective de normare a contabilitii i respectiv, de normalizare a contabilitii. Obiectul contabilitii ntreprinderii l formeaz patrimoniul acesteia, rezultatele financiare i elementele extrapatrimoniale. a) Patrimoniul-obiect al contabilitii Sub aspect juridic, patrimoniul poate fi definit ca fiind totalitatea drepturilor i obligaiilor n expresie bneasc aparinnd unei persoane fizice sau juridice. Sub aspect economic, patrimoniul poate fi definit ca reprezentnd totalitatea, respectiv, universalitatea valorilor corporale i necorporale, contabilizate sub form de bunuri materiale, nemateriale ori financiare. Ele trebuie s aparin subiectului de drept care este ntreprinderea. Patrimoniul poate deveni obiect de studiu al contabilitii numai n cazul n care el este investit, adic utilizat n activitatea economic n vederea obinerii de bunuri i 5

NOIUNI CHEIE

Contabilitate financiar Suport de curs servicii destinate vnzrii, cumprrii, ori n activiti administrative i social culturale prin care se satisfac necesiti reale ale societii. Literatura de specialitate prezint numeroase interpretri i variante n definirea i analiza patrimoniului ca obiect al contabilitii. Ne vom referi n continuare la concepia economico juridic a patrimoniului potrivit creia acesta, n contabilitate, se dedubleaz ca patrimoniu economic i respectiv patrimoniu juridic. Forma de prezentare a patrimoniului n contabilitate este aceea a unei balane cu dou pri egale. n mod convenional, parte din stnga egalitii poate fi denumit patrimoniu economic, iar cea din dreapta egalitii, patrimoniu juridic. Deci, egalitatea generalizatoare este:

Patrimoniul economic = Patrimoniul juridic


Coninutul juridic are ca fundament coninutul economic, iar coninutul economic este suportul material concret al coninutului juridic ca provenien sau surs de formare a diverselor elemente patrimoniale concrete, aflate n stnga egalitii. Patrimoniul economic este format, deci, din bunuri economice, ca obiecte de drepturi i obligaii, evaluabile n bani. Ele formeaz substana material a patrimoniului, concretizat n bunuri materiale sau corporale (cldiri, maini, materiale, mrfuri, etc.) i ca bunuri nemateriale sau necorporale (creane, valori n curs de decontare, brevete de investiii, etc. ). Patrimoniul juridic este format din drepturile i obligaiile cu valoare economic care reprezint cauza, proveniena juridic a elementelor patrimoniale concrete i formeaz substana juridic a patrimoniului. Relund forma de prezentare a patrimoniului n contabilitate, prin prisma elementelor sale componente, putem formula egalitatea celor dou pri prin ecuaia:

Bunuri economice = Drepturi + Obligaii


n contabilitate, bunurile economice sunt cunoscute ca active patrimoniale, iar drepturile i obligaiile, ca pasive patrimoniale, de unde apare o alt ecuaie a patrimoniului:

Active patrimoniale = Pasive patrimoniale


b) Rezultatele financiare obiect al reflectrii contabile Patrimoniul aflat n administrarea agenilor economici sufer micri i transformri complexe n timpul derulrii obiectului lor de activitate. Asemenea modificri ale elementelor patrimoniale are drept int obinerea unor rezultate financiare. Rezultatul poate fi o mrime valoric pozitiv, denumit profit sau beneficiu, atunci cnd veniturile sunt mai mari dect cheltuielile, sau o mrime valoric negativ, denumit pierdere, n situaia invers. Deci, alturi de patrimoniu considerat obiect al contabilitii, i efectul micrii, respectiv al transformrii lui prin operaii care genereaz fie cheltuieli, fie venituri, intr n obiectul aceleiai contabiliti. Cheltuielile agenilor economici reprezint sumele sau valorile pltite sau de pltit pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale. De 6

Contabilitate financiar Suport de curs asemenea, n cadrul cheltuielilor se mai cuprind amortizrile i provizioanele constituite, valoarea contabil a activelor cedate, distruse sau disprute ori alte consumuri legate de evenimente extraordinare. Veniturile agenilor economici sunt sumele sau valorile ncasate sau de ncasat din: livrrile de bunuri, executarea de lucrri, prestrile de servicii i din avantajele pe care unitatea patrimonial a consimit s le primeasc; executarea unei obligaii legale sau contractuale din partea terilor, din producia stocat, producia imobilizat, diminuarea sau anularea provizioanelor, vnzarea activelor cedate i din alte operaii extraordinare. Att cheltuielile ct i veniturile nregistrate n contabilitate se nchid prin rezultatul exerciiului. Ca atare, rezultatul exerciiului, respectiv profitul sau pierderea, se determin ca diferen ntre veniturile i cheltuielile exerciiului, indiferent de data ncasrii sau plii lor. Rezultatul exerciiului poate face obiectul mai multor ecuaii de echilibru i anume: pentru determinarea lui pe baza conturilor de rezultate:

Rezultat = Venituri Cheltuieli


sau

Venituri = Cheltuieli Rezultat


pentru determinarea lui pe baza bilanului contabil patrimonial (fcnd abstracie de retragerile/aporturile de capital ale asociailor):

Rezultat = Capitaluri proprii la finele exerciiului N

Capitaluri proprii la finele exerciiului N-1

c) Elementele extrapatrimoniale obiect al reflectrii contabile speciale ntreprinderile se pot afla n situaia n care unele drepturi i obligaii, precum i unele bunuri s nu poat fi integrate n activul i pasivul unitii patrimoniale, fiind considerate extrapatrimoniale. n aceast categorie se cuprind: angajamente (giruri, cauiuni, garanii) acordate sau primite n relaiile cu terii; mijloace fixe luate cu chirie; valori materiale primite spre prelucrare sau reparare, n pstrare sau custodie; debitori scoi din activ, urmrii n continuare; redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate; stocuri de natura obiectelor de inventar; efecte scontate neajunse la scaden; alte valori extrapatrimoniale. Contabilitatea acestor elemente extrapatrimoniale se realizeaz cu ajutorul conturilor n afara bilanului, denumite i conturi de ordine i eviden.

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 2. Sistemul contabil romnesc OBIECTIVE NOIUNI CHEIE a) Organizarea contabilitii romneti; b) Modaliti de inere a contabilitii n Romnia; c) Formele de nregistrare contabil. contabilitate financiar, contabilitate de gestiune, informaii publice, informaii confideniale, armonizare, Situaii financiare CONINUTUL UNITII Sistemul contabil romnesc s-a aplicat de la 01.01.1994, fiind inspirat din practica rilor Comunitii Economice Europene, i n principal din Frana, adaptndu-se la cerinele i experiena practicii romneti. Astfel, contabilitatea agenilor economici din Romnia este organizat n dublu circuit. Informaiile cu privire micarea i transformarea patrimoniului, cele cu privire la rezultatele financiare i cele privind elementele extrapatrimoniale sunt produsul contabilitii financiare, iar informaiile manageriale, utilizate de factorii de conducere ai agenilor economici sunt produsul contabilitii de gestiune. Contabilitatea financiar ofer informaii publice avnd ca obiect nregistrarea operaiunilor economice ce afecteaz patrimoniul (poziia financiar) a ntreprinderii i care este destinat, n principal, determinrii rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferenieri de substan n organizarea i conducerea acesteia de la o unitate la alta, i prin urmare, are caracter unitar i obligatoriu. Contabilitatea financiar prezint urmtoarele caracteristici: 1. se realizeaz dup o schem normalizat impus de autoritile fiscale i de cerinele de control ale statului; 2. Se organizeaz pentru prezentarea, n principal, a patrimoniului (poziiei financiare) organismelor i persoanelor externe ntreprinderii; 3. Prezint patrimoniul (poziia financiar) a ntreprinderii ntr-o versiune global, fr a oferi informaii de detaliu; 4. Rezultatul financiar prezentat prin situaiile financiare are n vedere, n mod curent, un ciclu de un an, numit i exerciiu financiar Contabilitatea financiar este marcat de anumite limite, cum ar fi: 1. Permite comparaii n timp i n spaiu numai pentru rezultatul financiar determinat n mod global; 2. Rezultatul global stabilit prin contabilitatea financiar nu permite cunoaterea contribuiei fiecrei activiti, sector, produs, lucrare sau serviciu la rezultatul financiar al ntreprinderii. n Romnia, n cadrul activitii de armonizare a sistemului contabil naional cu normele contabile internaionale se practic dou sisteme de contabilitate financiar i anume sistemul dezvoltat i sistemul simplificat. 8

Contabilitate financiar Suport de curs Sistemul contabil dezvoltat se aplic de ntreprinderile mari, n general cotate la burs, de regii autonome, companii i societi naionale i alte uniti care ndeplinesc dou criterii din cele trei prezentate mai jos:
____________________________________________________________________________________ Sfritul Cifra de afaceri Total active pentru Numr mediu exerciiului a anului anterior anul anterior de salariai financiar (euro) (euro) ai anului anterior _____________________________________________________________________________________________________ 31 decembrie 2001 peste 9 milioane peste 4,5 milioane 250 31 decembrie 2002 peste 8 milioane peste 4,0 milioane 200 31 decembrie 2003 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 150 31 decembrie 2004 peste 7,3 milioane peste 3,65 milioane 50 _____________________________________________________________________________________________________

De menionat c armonizarea contabilitii romneti pentru aceste categorii de uniti se face cu Directiva a IV a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Sistemul contabil simplificat se aplic de ntreprinderile mici i mijlocii care ndeplinesc cel puin dou dintre criteriile urmtoare: - cifra de afaceri - pn la 7,3 milioane euro - total active pn la 3,65 milioane euro - numr mediu de salariai pn la 50. Armonizarea contabilitii pentru aceste uniti se face doar cu directivele europene de profil. ntreprinderile mici i mijlocii ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: Bilanul, Contul de profit i pierdere, i Politici contabile i note explicative. Opional, se poate ntocmi Situaia fluxurilor de trezorerie. Toate acestea poart denumirea de Raport anual, iar cu ocazia depunerii lui la organele n drept (Administraia Financiar, Oficiul Registrului Comerului), va fi nsoit de Raportul administratorilor i de Raportul de auditorului financiar sau al cenzorilor, dac este cazul. O categorie aparte de ntreprinderi, funcionale n economia romneasc, n legtur cu care se ridic problema organizrii i conducerii contabilitii, o reprezint microntreprinderile. O microntreprindere, potrivit Codului fiscal, este persoana juridic romn care ndeplinete (la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent) cumulativ urmtoarele condiii : - obiectul propriu de activitate include producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul ; - are de la 1 la 9 salariai inclusiv ; - a realizat venituri ce nu au depit echivalentul n lei a 100.000 Euro ; - capitalul social este deinut de alte persoane, altele dect statul, autoritile locale i instituiile publice. Situaiile financiare anuale pentru microntreprinderi se compun din bilan, contul de profit i pierdere i Date informative i sunt nsoite de raportul administratorilor. Contabilitatea de gestiune mai poate fi definit i contabilitate managerial sau contabilitate intern. Conducerea ei este obligatorie i pentru unitile mici i mijlocii care desfoar activiti de producie sau prestri de servicii. Caracteristicile contabilitii de gestiune pot fi formulate astfel: 1. are ca obiect gestiunea intern a patrimoniului i ofer un evantai de soluii pentru gestionarea concret a unitii; 2. este o contabilitate supl, adic adaptabil la toate unitile, oricare ar fi mrimea, activitatea i structura lor; 9

Contabilitate financiar Suport de curs 3. este condus cu o periodicitate variabil, adesea legat de ciclul de exploatare; 4. acoper insuficienele contabilitii financiare n materie de gestiune intern a unitii. * * * * Referitor la modalitile de inere a contabilitii, n prezent, n Romnia, putem preciza c acesta se poate organiza i conduce prin: 1. Compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei societi comerciale, conduse de persoane cu studii economice superioare. Conductorul compartimentului financiar-contabil rspunde, mpreun cu persoanele din subordine, de inerea contabilitii potrivit legii. 2. Persoane juridice autorizate de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia (CECCAR), constituite conform Legii societilor comerciale nr. 31/1990, republicat. Rspunderea pentru inerea corect i la zi a contabilitii revine persoanei juridice autorizate. 3. Persoane fizice, care pot fi: a) Persoane fizice autorizate care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, dobndit n urma examenului i care lucreaz ca i liberi profesioniti; b) Persoane fizice calificate, cu pregtire medie sau superioar economic, care nu au dobndit calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, care pot lucra n compartimente financiar contabile, i care in contabilitate i ntocmesc bilan dar numai n unitile n care sunt angajai. c) Persoanele fizice care nu au calificarea necesar n domeniul contabilitii pot conduce contabilitatea doar dac cifra de afaceri anual a ntreprinderilor respective este sub 50.000 Euro. Din cele artate se desprind cteva concluzii de care trebuie s in seama conductorii unitilor, i anume: - rspunderea pentru organizarea contabilitii, potrivit legii, revine administratorului sau altei persoane care are obligaia gestionrii patrimoniului; - rspunderea pentru inerea contabilitii revine acestora numai cnd unitatea nu are compartiment financiar-contabil i nu folosete persoane fizice i juridice autorizate. * * * * Forma de nregistrare contabil poate fi definit ca ansamblul mijloacelor de lucru existente i a modalitilor de utilizare a acestora folosite n contabilitatea curent a ntreprinderilor. Ea asigur nregistrarea documentelor justificative n ordine cronologic (n ordinea documentelor sau a numrului de ordine al acestora) i sistematic (dup natura i felul lor) privitoare la toate operaiunile economice ale unitilor. O form de nregistrare contabil presupune mbinarea urmtoarelor elemente: formularistica de lucru utilizat; modul de completare a formularisticii de lucru; tehnica de calcul utilizat. n decursul timpului, formele de nregistrare contabil au evoluat, s-au perfecionat continuu. 10

Contabilitate financiar Suport de curs Formele de nregistrare contabil cu cea mai mare rspndire la ntreprinderile din Romnia sunt: forma de nregistrare contabil maestru-ah; forma de nregistrare contabil pe jurnale; forme de nregistrare contabil adaptate la echipamentele moderne de prelucrare a datelor. Pentru ndeplinirea obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trebuie s se foloseasc, printre altele, i de planul de conturi. Planul de conturi romnesc se bazeaz pe clasificarea zecimal a conturilor i se prezint sub forma unei liste de conturi sintetice. n planul de conturi regsim trei elemente: a ) Clasele de conturi. Sunt simbolizate cu o cifr de la 1 la 9 n sistemul contabil dezvoltat (anexa 1) i de la 1 la 8 n sistemul contabil simplificat (anexa 2). Clasele 1-8 aparin contabilitii financiare, fiind grupate n: Conturi bilaniere (clasele 1-5); Conturi de rezultate (clasele 6-7); Conturi speciale (clasa 8). Clasa 9 aparine contabilitii de gestiune. b ) Grupele de conturi. Sunt formate din dou cifre, din care prima cifr aparine clasei n care se ncadreaz grupa. Ele nu sunt operaionale n sensul c nu se folosesc la contarea operaiilor care fac obiectul nregistrrilor n contabilitate. c ) Conturile sintetice. Sunt operaionale, adic se folosesc n contabilitatea curent pentru contarea i nregistrarea operaiilor economice. Se prezint n dou forme i anume: conturi sintetice de gradul I, care sunt simbolizate cu trei cifre. Unele dintre acestea nu se detaliaz pe alte conturi sintetice de grad inferior, situaie n care sunt operaionale. Altele se detaliaz pe conturi de grad inferior, situaie n care conturile sintetice de gradul I rmn neoperaionale; conturi sintetice de gradul II sunt cele simbolizate cu patru cifre i provin din detalierea conturilor cu trei cifre. Cifra 9 n poziia a 3-a a conturilor cu trei cifre ce fac parte din aceeai grup schimb funcia contabil a contului respectiv fa de celelalte conturi. De exemplu, din grupa 26 Imobilizri financiare fac parte urmtoarele conturi: 261, 262, 267 i 269. Primele patru conturi au funcia contabil de activ, iar ultimul, care are cifra 9 n poziia a 3-a, are funcia contabil de pasiv. Cifra 9 n poziia a 2-a pentru conturile din clasele 2-5 se refer la provizioanele aferente activelor care fac obiectul acestor clase. Aa este cazul conturilor din grupele 29, 39, 49, 59, toate fiind conturi de provizioane. ntre conturile de cheltuieli i venituri exist o anumit relaie n ce privete simbolizarea lor. A doua cifr din simbolul lor este identic, att pentru cheltuieli ct i pentru venituri. Astfel: - Grupele 60-65 reprezint grupele de conturi de cheltuieli din activitatea de exploatare, iar grupele 70-75 reprezint grupele de conturi de venituri din activitatea de exploatare. - Grupa 66, reprezint conturi de cheltuieli financiare, n timp ce grupa 76 reprezint conturi de venituri financiare. - Grupa 67 indic conturile cheltuielilor extraordinare, iar grupa 77 reprezint conturile de venituri extraordinare (cte un cont pentru fiecare grup). - Grupa 68 cuprinde conturile de cheltuieli cu amortizrile i provizioanele, iar grupa 78 cuprinde conturile veniturilor din provizioane. Dezvoltarea n analitic a conturilor sintetice se face de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i necesitile proprii. 11

Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Contabilitatea, ca disciplin tiinific, asigur nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie att pentru necesiti interne ct i n relaiile cu exteriorul. Informaiile cu caracter public sunt furnizate de contabilitatea financiar iar cele confideniale sunt asigurate de contabilitatea de gestiune. Printre utilizatorii informaiilor furnizate de contabilitatea financiar se afl i conducerea unitii dar aceste informaii nu sunt suficiente pentru o bun gestiune a activitii i, astfel, a aprut necesitatea contabilitii de gestiune, care asigur conducerii informaii cu caracter confidenial. Astfel, prin caracteristicile contabilitii financiare, aceasta are anumite limite care sunt nlturare, cel puin n ceea ce privete conducerea unitii, prin apelarea la informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune. Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei activitii economice, n special pentru utilizatorii externi. Informaiile publice sunt sintetizate n situaiile financiare, respectiv: bilan; contul de profit i pierdere; situaia modificrii capitalurilor proprii; situaia fluxurilor de numerar i politici contabile i note explicative. Aceste situaii financiare se ntocmesc n totalitatea lor dac unitile economice aplic O.M.F.P. nr. 94/2001. Aciunea de normare, standardizare i organizare a contabilitii este coordonat pe plan mondial de ctre Comitetul de Norme Contabile Internaionale (IASC), care elaboreaz i difuzeaz norme contabile internaionale pentru rile membre. Pe plan european, aciunea de armonizare a contabilitii s-a materializat n elaborarea i difuzarea n rile membre a Comunitii Economice Europene a Planului Contabil General, a Directivei a IV a, prin care se stabilesc documente de sintez contabil aproximativ similare i reguli de evaluare a patrimoniului, a Directivei a VII a care prevede reguli de ntocmire a bilanului i a folosirii conturilor consolidate de ctre unitile economice care au n structur filiale, a Directivei a VIII a, prin care se stabilesc principii de unificare a conturilor. Nevoia de armonizare a contabilitii romneti preocup deopotriv profesionitii contabili din Romnia, precum i majoritatea organismelor profesionale din sfera contabilitii. Printre argumentele care justific necesitatea armonizrii contabilitii amintim: globalizarea economiilor naionale i integrarea pieelor financiare, accesul pe pieele internaionale de capital, existena firmelor multinaionale de contabilitate, autoritile fiscale, etc. n perioada actual, ne aflm n plin proces de armonizare a contabilitii romneti cu normele internaionale. Din acest punct de vedere, ntreprinderile din Romnia se mpart n urmtoarele categorii: a) ntreprinderi mari care aplic norme contabile armonizate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i cu Directivele contabile europene (OMFP nr. 94/2001); b) ntreprinderi mici i mijlocii care aplic reglementri contabile simplificate, armonizate cu Directivele europene (OMFP nr. 306/2002). Pentru a intra sub incidena OMFP nr. 94/2001, societile trebuie s ndeplineasc dou din urmtoarele trei criterii: cifra de afaceri, total active i numr de salariai. Valoarea acestor criterii are o evoluie descresctoare de la un an la altul. Celelalte societi vor rmne n categoria ntreprinderilor mici i mijlocii. O categorie aparte de societi o reprezint microntreprinderile dar care, din punct de vedere contabil sunt asimilate ntreprinderilor mici i mijlocii. Deosebirea dintre acestea apare doar din punct de vedere fiscal. 12

Contabilitate financiar Suport de curs

TEME DE CONTROL, APLICAII 1. Care sunt argumentele care favorizeaz armonizarea contabilitii pe plan european i mondial? 2. Care sunt obstacolele n calea procesului de armonizare contabil? 3. Cum este organizat contabilitatea n Romnia? 4. Prezentai caracteristicile i limitele contabilitii financiare. 5. Care sunt modalitile de inere a contabilitii n Romnia? 6. Prezentai etapele procesului de dezvoltare a sistemului contabil din Romnia? 7. Care este prerea dvs. n legtur cu procesul de armonizare contabil n general i cu modul de abordare a armonizrii contabilitii n Romnia? 8. Care sunt formele de nregistrare contabil? Care este cea mai avantajoas? 9. Care este deosebirea ntre armonizare i convergen contabil?

13

Contabilitate financiar Suport de curs BIBLIOGRAFIE:


1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Mati Dumitru 5. Pntea I. P., Bodea Gh. 6. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 7. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile 8. Ristea M. 9. *** Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

14

Contabilitate financiar Suport de curs

MODULUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR CONCEPTE DE BAZ Capital social, capital propriu, capital strin, capital permanent, subvenii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli, aciuni, obligaiuni, prime legate de capital, rezerve, rezerve din reevaluare, rezultatul exerciiului, rezultatul reportat. a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) nregistrarea tranzaciilor care implic modificri ale capitalurilor unitii i explicarea implicaiilor pe care le genereaz asemenea tranzacii; c) prezentarea diferitelor modaliti de finanare a unei societi. Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea sa n ordinea prezentat, concomitent cu rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorit pragmatismului accentuat al contabilitii. a) nelegerea rolului capitalurilor n cadrul unitii, a implicaiilor pe care o anumit structur a acestora le poate avea asupra echilibrului financiar; b) Contabilizarea corect a tranzaciilor de constituire, majorare sau diminuare a capitalurilor unitii, n condiii diferite; c) nelegerea din punct de vedere contabil a noiunilor de rezultat al exerciiului i rezultat reportat;

OBIECTIVE

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

15

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea capitalului social, a primelor legate de capital i a rezervelor OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de capital social, prime legate de capital i rezerve; stabilirea locului i rolului pe care-l ocup din punct de vedere contabil aceste noiuni; b) Contabilizarea tranzaciilor care afecteaz capitalurile mai sus menionate; aciuni, capital social subscris (vrsat i nevrsat), capital propriu, capital permanent, prime de emisiune, de aport, de fuziune i de conversie a obligaiunilor n aciuni, rezerve legale, statutare i alte rezerve, valoare nominal, valoare matematic i valoare de pia, CONINUTUL UNITII 1.1. Noiuni generale privind capitalurile n sensul cel mai larg capitalul Este unul din factorii de producie care poate fi definit ca o <<bogie folosit pentru producie>>.1 Noiunea de capital are cel puin trei accepiuni principale: 1. O accepiune economic potrivit creia capitalul este o categorie economic care exprim totalitatea resurselor materiale, acumulate i reproductibile, care prin asociere cu ceilali factori de producie, particip la realizarea de noi bunuri economice, n scopul obinerii unui profit. n aceast calitate mai este cunoscut i prin denumirile formale pe care le mbrac de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. Dup modul n care diferitele componente ale capitalului real particip la producie, se consum i se nlocuiesc, acesta se ntlnete n practica curent sub una din formele: capital fix i capital circulant sau capital fix, variabil i regulat. 2. O accepiune financiar potrivit creia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este n relaie pozitiv cu investirea i negativ cu consumul. 3. O accepiune juridic potrivit creia capitalul este un drept, o relaie ntre individ sau grup de indivizi i ansamblul de bunuri cuprinznd: bani, maini, echipamente, cldiri, materii prime i materiale, pmnt, hrtii de valoare, creane, deci total active. Corelat cu aceast ultim accepiune din punt de vedere financiar contabil capitalurile deinute de asociai sau acionari (ageni economici) reprezint componente ale pasivului patrimonial destinat a finana de o manier durabil activul patrimonial. Pe considerentul c ele se afl la dispoziia agenilor economici pe o perioad mai mare de timp, de regul mai mare de un an, ele poart denumirea de capitaluri permanente.2 n viziunea cadrului conceptual contabil IASC, de o atenie deosebit se bucur componenta capitalul propriu care reprezint dreptul acionarilor (interesul rezidual) n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor acesteia.3
1 2

NOIUNI CHEIE

Bue G., Dicionarul complet al economiei de pia, editor Societatea Informaia, Bucureti, 1994, pag. 63. Pntea I.P., coordonator, Contabilitatea financiar a agenilor economici din Romnia, Ediia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999, pag. 49

16

Contabilitate financiar Suport de curs Privite ntr-o accepiune mai larg, capitalurile reprezint expresia valoric a aporturilor asociailor la constituirea patrimoniului (poziiei financiare) societii comerciale. Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind: 1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris i cel vrsat, n cazul societilor comerciale; patrimoniul regiei i cel public, n cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciiului; 2. provizioanele pentru riscuri i cheltuieli care reprezint o surs de finanare proprie rezultat din aplicabilitatea prudenei n contabilitate 3. capitalurile strine, reprezentate de: mprumuturi de obligaiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizrile financiare; alte mprumuturi i datorii asimilate i dobnzile aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an. O categorie aparte n cadrul capitalurilor ntreprinderii o reprezint subveniile pentru investiii care datorit particularitilor acestei surse de finanare este ncadrat n bilan n categoria Veniturilor n avans, punndu-se n eviden, mai explicit, aplicarea principiului independenei exerciiilor financiare i n domeniul surselor de finanare a ntreprinderilor. 1.2. Contabilitatea capitalului social

Capitalul social este o component a capitalurilor proprii care exprim valoarea total a aporturilor subscrise de acionari sau asociai la constituirea societii comerciale. El mai cuprinde sumele afectate definitiv funcionrii societii comerciale n regimul juridic al capitatului social. Astfel, capitalul social este egal cu valoarea nominal total a aciunilor sau a prilor sociale, respectiv cu valoarea aportului. n numerar sau n natur, a altor elemente de capitaluri proprii ncorporate n capitalul social sau a altor operaiuni care conduc la modificarea acestuia. Capitalul social subscris i vrsat se nregistreaz distinct n contabilitate, pe baza actelor de constituire a persoanei juridice i a documentelor justificative privind vrsmintele de capital. n cazul regiilor autonome capitalul social este substituit de patrimoniul propriu al regiei i/sau public al statului. Contabilitatea analitic se ine pe acionari sau asociai, cuprinznd numrul i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale subscrise i vrsate, cu ajutorul Registrului acionarilor (asociailor). n cazul societilor comerciale cotate pe pieele de capital Registrul acionarilor se ine de ctre firme specializate denumite Societi de registru care actualizeaz continuu structura acionariatului n funcie de tranzaciile aciunilor de pe piaa de capital. Capitalul social, n funcie de situaia n care se afl, att n contabilitatea curent ct i n situaiile financiare (bilan) se prezint sub dou forme i anume: 1. Capital subscris nevrsat i 2. Capital subscris vrsat.

Aciunile unei societi comerciale se pot evalua la: Valoarea nominal determinat ca raport ntre mrimea capitalului social i numrul de aciuni emise;

Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu IAS, cap. V, pct. 9, aprobate prin OMFP nr. 94/2001 (M.O. nr. 85/20.02.2001).

17

Contabilitate financiar Suport de curs Valoarea contabil (matematic) calculat ca raport ntre activul net contabil (ANC) i numrul de aciuni. ANC = Activ total Datorii = Capitaluri proprii Din capitalurile proprii mai pot fi sczute, dac exist, aa-numitele active fictive, adic activele care nu au valoare economic (ex. cheltuielile de constituire). Valoarea de emisiune preul la care se vnd pe piaa primar a titlurilor aciunile emise; Cursul bursier preul la care se tranzacioneaz pe piaa secundar titlurile. Este o valoare de pia. n cazul n care titlurile nu sunt tranzacionabile, atunci, n vederea vnzrii, acestea se evaluaz la o valoare stabilit n urma unei evaluri. Potrivit Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale, cu modificrile ulterioare, n Romnia pot funciona cinci forme juridice de societi comerciale ale cror caracteristici principale sunt sintetizate n tabelul urmtor: Error: Reference source not found
Tip Pntea I. Societi comandit Societi Directivele Contabile Societi cu Sursa: de societate P., Societi Gh., Contabilitateanromneasc armonizat cu pe Bodea n nume Deva,Simpl pag. 31. aciuni S.A: rspundere S.C.S. Pe aciuni Europene, Editura Intelcredo, 2003, colectiv S.N.C. S.C.A. limitat S.R.L.
0 1 2 3 4 5 Pentru reflectarea n contabilitate a operaiunilor legate de capitalul social, Planul de

Mrimea minim 25.000.000 lei 25.000.000 lei 2.000.000 lei conturi generala cuprins- n OMFP 306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor contabile capitalului social simplificate, este pri socialedirectivele economiceaciuni armonizate cu europene a prevzut n clasa I sociale Capitalul pri sociale aciuni pri a de conturi, contul 101 Capital, n cadrul cruia n funcie de forma juridic a societii divizat n: comerciale sunt funcionale urmtoarele conturi: 1.000 lei Valoarea nominal 1.000 lei 100.000 lei minim a uei ac 1011 Capital subscris nevrsat iuni/pri sociale de 1012 Capital subscris vrsat; Numr minim 5 minim 5 maxim 50 proprietari 1015 Patrimoniul regiei;
nelimitat i 1016 PatrimoniulNelimitat i solidar a tuturor asociailor Sunt obligai numai Sunt obligai numai public. proprietarilor solidar comanditai; coman-ditarii pasiv, la plata aciunilor lor pn specifice Toate conturile menionate sunt conturi desunt obligaifuncionnd dup reguli la concurena numai pn la concurena aportului lor aportului lor acestora. Responsabilitatea

Majorarea capitalului social se poate face prin: a) emisiunea de noi aciuni sau prin majorarea valorii nominale a aciunilor existente n schimbul unor aporturi n numerar i/sau n natur; b) ncorporarea rezervelor, cu excepia rezervelor legale, precum i a beneficiilor sau a primelor de emisiune, ori a compensrii prin creane lichide i exigibile asupra societii cu aciuni ale acesteia. Capitalul social poate fi redus prin: a) micorarea numrului de aciuni sau pri sociale; b) reducerea valorii nominale a aciunilor sau a prilor sociale; c) dobndirea propriilor aciuni, urmat de anularea lor. Motivele de reducere a capitalului social pot fi: acoperirea pierderilor, existena unui capital prea mare raportat la nevoile existente ceea ce duce la utilizarea ineficient a unor resurse i, deci, la un randament sczut al aciunilor, retragerea din societate a unui asociat prin anularea aciunilor/prilor sociale deinute, etc. Reducerea capitalului social poate fi fcut numai dup trecerea a dou luni din ziua n care hotrrea a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei.

18

Contabilitate financiar Suport de curs Cnd societatea a emis obligaiuni, nu va putea proceda la reducerea capitalului social prin restituiri fcute acionarilor din sumele rambursate n contul aciunilor, dect n proporie cu valoarea obligaiunilor rambursate. 1.3. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele legate de capital apar n cazul majorrii capitalului social al ntreprinderii prin noi aporturi n natur i/sau n numerar, ulterior nfiinrii societii. Prin acestea se asigur condiii de egalitate ntre vechii acionari i noii acionari. Noii acionari trebuie s plteasc pentru a intra ntr-o societate deja nfiinat, societate care este mai puternic dect n momentul iniial, cnd, pentru a deveni acionar, ar fi trebuit s plteasc doar valoarea nominal pentru o aciune. Acum ns, pentru a obine o aciune a societii, noul acionar va trebui s aduc un aport mai mare dect valoarea nominal, diferena fiind considerat prima legat de capital. Structura primelor legate de capital este: Prima de emisiune, apare n cazul majorrii capitalului social prin noi aporturi n numerar i se stabilete ca diferen ntre valoarea de emisiune a noilor aciuni sau pri sociale (mai mare) i valoarea nominal (mai mic) a acestora; Prima de fuziune apare n cazul majorrii capitalului social n urma unei fuziuni prin absorbie i se calculeaz ca diferen ntre valoarea net de aport a societii absorbite i suma cu care a crescut capitalul social al societii absorbante. Menionm c n cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune; Prima de aport, apare n cazul aporturilor noi n natur i se determin ca diferen ntre valoarea bunurilor aduse ca aport n natur de acionari sau asociai i suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominal total a aciunilor emise n schimbul acestui aport); Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni poate s apar atunci cnd, conform prospectului de emisiune, obligaiunile emise se convertesc n aciuni. Prima de conversie se determin ca diferen ntre valoarea nominal a obligaiunilor convertite n aciuni i valoarea nominal a aciunilor emise n schimbul acestor obligaiuni. n contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 Prime legate de capital, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel: 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni Indiferent de felul sau natura primelor aprute n contabilitatea societilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: ncorporarea n capitalul social, la rezerve i pentru acoperirea cheltuielilor cu emisiunea i vnzarea noilor aciuni. 1.4. Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Structura rezervelor pe care o ntreprindere le poate constitui este: 19

Contabilitate financiar Suport de curs a) Rezervele legale conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, rezervele legale se formeaz prin aplicarea n fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn cnd acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat. b) Rezerve pentru aciuni proprii. Aciunile proprii pot fi dobndite de ctre o societate pe aciuni numai n baza hotrrii adunrii generale extraordinare a acionarilor, n procent de maxim 10% din capitalul social. Plata aciunilor dobndite se poate face numai din beneficiile distribuibile i din rezervele societii, cu excepia rezervelor legale, nscrise n ultimul bilan ntocmit de societatea n cauz. Dac aciunile proprii dobndite de ctre societatea pe aciuni se nscriu n activul bilanului, se trece, n pasiv, o rezerv indisponibil de aceeai mrime care va fi meninut pn la anularea sau cesionarea acestor aciuni. c) Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dac sunt prevzute n actul constitutiv al societii comerciale i dac adunarea general a acionarilor sau asociailor decide aceasta. d) Alte rezerve. Societile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate n valut, etc. Dup modul de constituire i utilizare rezervele sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 Rezerve, structurndu-se astfel: 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve Rezervele, pot fi utilizate pentru: a) acoperirea pierderilor din exerciiul curent sau precedente; b) ncorporarea n capitalul social (cu excepia rezervelor legale). 1.5. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. Diferena dintre valoarea atribuit n urma reevalurii i valoarea net contabil se numete diferen din reevaluare i se nregistreaz n contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare Tratamentul contabil actual al diferenelor din reevaluare este: a) Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un alt venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. b) Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, atunci aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, dac din n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii, cu minimul dintre 20

Contabilitate financiar Suport de curs valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Ilustrm n continuare cele spuse mai sus prin urmtoarele exemple: 1. Se constituie o societate comercial cu rspundere limitat (SRL) al crei capital social subscris este de 200.000.000 lei (mprit n 200 de pri sociale fiecare avnd valoare nominal de 1.000.000 lei). La nfiinare (nmatricularea la Registrul Comerului) se vars n numerar prin depunere n conturi bancare contravaloarea a 150 de pri sociale i se aporteaz n natur o cldire evaluat la 50.000.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de pri sociale. nregistrarea subscrierii capitalului social nregistrarea aporturilor efective, nainte de nmatricularea societii la Registrul Comerului Regularizarea conturilor de capitaluri 456 % 5121 212 1011 = = = 1011 456 1012 200.000.000 200.000.000 150.000.000 50.000.000 200.000.000

2. Adunarea general extraordinar a acionarilor hotrte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou pachet de 20.000 de aciuni avnd valoarea nominal de 10.000 lei/aciune care se vnd la valoarea de emisiune de 13.000 lei/aciune cu ncasare n contul bancar. Ulterior, prima de emisiune se ncorporeaz la rezerve. nregistrarea subscrierii noilor aciuni (prima de emisiune/aciune = 13.000 lei 10.000 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise Regularizarea conturilor de capitaluri ncorporarea la alte rezerve a primei de emisiune 456 5121 1011 1041 = = = = % 1011 1041 456 1012 1068 260.000.000 200.000.000 60.000.000 260.000.000 200.000.000 60.000.000

3. O societate comercial pe aciuni (SA) prezint la 31.12.N-1 urmtoarea situaie (extras) n conturile: sold creditor 1063 Rezerve statutare 100.000.000 lei 1068 Alte rezerve 70.000.000 lei 117 Rezultatul reportat 30.000.000 lei Adunarea general extraordinar a acionarilor din 15.03.N hotrte ncorporarea rezervelor, rezultatului reportat i primelor de emisiune n capitalul social n limita soldurilor conturilor respective din balana de verificare ntocmit la 31.12.N-1, libernd n acest scop 20.000 de aciuni cu valoare nominal de 10.000 lei/aciune, distribuibile acionarilor existeni proporional cu numrul aciunilor deinute de acetia anterior. nregistrarea aciunilor noi liberate prin ncorporarea rezervelor, beneficiilor (profiturilor) reportate i a primelor de emisiune n capitalul social % 1063 1068 117 = 1012 200.000.000 100.000.000 70.000.000 30.000.000

21

Contabilitate financiar Suport de curs 4. Se majoreaz capitalul social al unei ntreprinderi prin emisiunea unui pachet de aciuni cu valoarea nominal total de 35.000.000 lei. Aportul primit de societate n schimbul acestor aciuni este reprezentat de 1.000 Euro. Cursul valutar la data subscrierii capitalului n valut este de 37.000 lei/Euro iar cel de la data vrsrii capitalului n contul bancar al societii este de 38.000 lei/Euro. Subscrierea capitalului (prima de emisiune total = valoarea de aport valoarea nominal total = 37.000.000 35.000.000 = 2.000.000 lei) ncasarea contravalorii aciunilor emise Regularizarea conturilor de capitaluri 456 5124 1011 = = = % 1011 1041 % 456 1068 1012 37.000.000 35.000.000 2.000.000 38.000.000 37.000.000 1.000.000 35.000.000

5. Societatea A are un capital social, vrsat n totalitate, divizat n 10.000 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei. Se hotrte majorarea capitalului social printr-un aport reprezentat de un utilaj evaluat la 16.000.000 lei. Suma capitalurilor proprii este de 160.000.000 lei reprezentate, pe lng capitalul social, de rezervele constituite de societate n sum de 60.000.000 lei. Totodat, societatea a pltit n numerar suma de 500.000 lei, reprezentnd cheltuieli cu emiiunea noilor aciuni. Din prima de aport ncasat se acoper cheltuielile cu emisiunea noilor aciuni, iar din suma ce a rmas, 60% se ncorporeaz, ulterior, la alte rezerve, iar restul se capitalizeaz. - Valoarea nominal (VN) a noilor aciuni este egal cu cea a aciunilor existente: 10.000 lei; - Valoarea contabil a utilajului este valoarea de aport (Vaport), adic 16.000.000 lei; - Pentru a se stabili numrul de aciuni noi care se vor emite, se va determina valoarea contabil sau matematic a unei aciuni (Vc):
Vc = Capitaluri proprii 160 .000 .000 = = 16 .000 lei/aciune Numar actiuni existente 10 .000

Astfel, numrul aciunilor care se emit (Ne):


Ne = Vaport 16 .000 .000 = =1.000 aciuni Vc 16 .000

- Prima de aport = Vaport VN x Ne = 16.000.000 10.000.000 = 6.000.000 lei. Subscrierea capitalului nregistrarea i plata n numerar a cheltuielilor cu emisiunea noilor aciuni Vrsarea capitalului subscris Regularizarea conturilor de capitaluri Acoperirea cheltuielilor de emisiune a aciunilor din prima de aport ncorporarea primei de aport rmase neutilizate la rezerve i n capitalul social 22 456 201 404 2131 1011 1043 1043 = = = = = = = % 1011 1043 404 5311 456 1012 201 % 1068 16.000.000 10.000.000 6.000.000 500.000 500.000 16.000.000 10.000.000 500.000 5.500.000 3.300.000

Contabilitate financiar Suport de curs 1012 2.200.000

6. Se majoreaz capitalul social prin conversia n aciuni a unor obligaiuni n valoare de 9.000.000 lei. n schimbul acestor obligaiuni, societatea emite 5.000 aciuni, valoarea nominal total de 7.000.000 lei. - Varianta I Conversia obligaiunilor n aciuni - Varianta a II-a Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune Conversia obligaiunilor n aciuni Regularizarea conturilor de capitaluri 161 = % 1012 1044 % 1011 1044 456 1012 9.000.000 7.000.000 2.000.000 9.000.000 7.000.000 2.000.000 9.000.000 7.000.000

456 161 1011

= = =

7. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: a) se constituie rezerve legale n sum de 1.000.000 lei; b) se constituie rezerve statutare n sum de 500.000 lei; c) Se ncorporeaz n capitalul social rezerve statutare n sum de 600.000 lei; d) Se utilizeaz rezerve statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul ncheiat n sum de 700.000 lei i a unei pierderi reportate din anii precedeni n sum de 300.000 lei

a) Constituirea rezervelor legale4 b) Constituirea rezervelor statutare5 c) ncorporarea n capitalul social a unor rezerve statutare d) Utilizarea rezervelor statutare pentru acoperirea unei pierderi din anul ncheiat i a unor pierderi reportate din anii precedeni

129 117 1063 1063

= = = =

1061 1063 1012 % 121 117

1.000.000 500.000 600.000 1.000.000 700.000 300.000

UNITATEA 2. Contabilitatea rezultatului exerciiului

Aceast nregistrare are loc la sfritul exerciiului ncheiat, fr s existe aprobarea AGA cu privire la aceast repartizare a profitului deoerece este o cerin a legii. Menionm, de asemenea, c baza de constituire a rezervelor legale este profitul brut, care este ajustat aa cum am prezentat, dar constituirea lor afecteaz profitul net repartizabil pe alte destinaii. 5 Aceast nregistrare nu poate avea loc la sfritul exerciiului ncheiat ca n cazul rezervelor legale deoarece AGA va hotr cu privire la repartizarea profitului exerciiului ncheiat abia la nceputul exerciiului urmtor. Prin urmare constituirea rezervelor statutare sau nregistrarea oricrei alte repartizri a profitului se va nregistra n exerciiul urmtor. La sfritul exerciiului ncheiat se va face nregistrarea 129 = 117.

23

Contabilitate financiar Suport de curs OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de rezultat al exerciiului curent i de rezultat reportat; b) Contabilizarea operaiilor privind rezultatul exerciiului curent i rezultatul reportat. Rezultatul exerciiului curent, rezultatul reportat, profit, pierdere, repartizarea profitului, acoperirea pierderilor CONINUTUL UNITII 2.1. Contabilitatea rezultatului exerciiului curent Din punct de vedere contabil rezultatul exerciiului reprezint Diferena ntre veniturile i cheltuielile unui exerciiu, putnd fi favorabil (profit) sau nefavorabil (pierdere).6 Planurile de conturi generale n vigoare, au instituit pentru contabilizarea rezultatelor economico-financiare curente ale exerciiului conturile: A. Contul 121 Profit i pierdere care la sfritul exerciiului financiar poate prezenta: a) sold creditor, n ipoteza n care veniturile exerciiului sunt mai mari dect cheltuielile; b) sold debitor, n ipoteza invers. Prin urmare n debitul contului se nregistreaz, cu ocazia nchiderii, cheltuielile reflectate cu ajutorul conturilor din clasa a VI-a, iar n creditul su se nregistreaz veniturile reflectate ajutorul conturilor din clasa a VII-a din Planul de Conturi General. Indiferent de natura soldului (creditor sau debitor), acesta se preia n bilan, cu semnul plus (dac este creditor) sau minus (dac este pierdere) la rubrici (posturi bilaniere) distincte din structura capitalurilor proprii. Contul 121 Profit i pierdere are practic dou momente distincte de funcionare, i anume: 1) La sfritul exerciiului financiar expirabil (N), cnd se nchid conturile de venituri i cheltuieli. 2) n exerciiul financiar N+1, la momentul nchiderii contului 121 Profit i pierdere aferent exerciiului financiar N, pe baza hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor. La acest moment, corespondenele contabile standard ale contului 121 Profit i pierdere difer n funcie de natura rezultatului aferent exerciiului N, i anume: 2.1) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n profit, contul 121 Profit i pierdere se nchide, n exerciiul financiar urmtor, prin formula contabil: 121 Profit i pierdere = 129 Repartizarea profitului S1,

NOIUNI CHEIE

iar apoi conturile 121 i 129 se cur, n cazul n care n exerciiul expirat N rezultatul nu a fost trecut ntr-un analitic distinct. Aceast curire pornete de la faptul c n exerciiul curent conturile 121 i 129 trebuie s porneasc de la zero, adic sumele nscrise n debitul i n cerditul acestor conturi trebuie s nu fie influenate de realizrile anului precedent. Prin urmare se mai fac urmtoarele nregistrri: 121 Profit i pierdere = 121 Profit i pierdere S1 (n rou) 129 Repartizarea profitului = 129 Repartizarea profitului S1 (n rou)
6

Bue G., op. Cit., pag. 301.

24

Contabilitate financiar Suport de curs 2.2) n cazul n care rezultatul exerciiului N se concretizeaz n pierdere, adunarea general a asociailor sau acionarilor poate hotr: a) Reportarea pierderii pentru exerciiile financiare urmtoare, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: 117 Rezultatul reportat = 121 Profit i pierdere S2 b) Acoperirea pierderii din rezerve i/sau din capitalul social, caz n care contul 121 Profit i pierdere se nchide prin formula contabil: % = 121 Profit i pierdere 106x Rezerve 1012 Capital subscris vrsat S5 S3 S4

Profitul net realizat ntr-un exerciiu financiar (N) se repartizeaz potrivit reglementrilor legale i/sau statutare, iar n lipsa acestora, potrivit hotrrii Adunrii generale a asociailor sau acionarilor, ntrunit n edin ordinar pentru aprobarea bilanului, n cel mult trei luni de la ncheierea exerciiului financiar. B. ntruct n bilanul supus aprobrii Adunrii generale profitul trebuie s figureze, potrivit normelor contabile n vigoare, ca post bilanier distinct n structura capitalurilor proprii, s-a impus instituirea unui cont de repartizare a profitului care s corecteze n bilan profitul repartizat pe destinaiile supuse aprobrii Adunrii generale. Acest cont este 129 Repartizarea profitului. Fiind un cont de repartizare pe diferite destinaii a sporului de mijloace economice (active patrimoniale) avnd ca surs de provenien profitul, contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, dup soldul pe care-l prezint la momentul nchiderii exerciiului financiar la care se refer. n bilan ns, soldul contului 129 Repartizarea profitului este preluat la o rubric (post bilanier) distinct, din structura capitalurilor proprii, pentru a putea asigura imaginea fidel a acestora. Destinaia profitului net repartizat reflectat cu ajutorul contului 129 Repartizarea profitului sunt: 1) La regiile autonome, societile/companiile naionale i societile cu capital integral sau majoritar de stat (ncepnd cu exerciiul financiar 2001):7 a) constituirea de rezerve legale, n proporie de 5% din profitul contabil neinfluenat cu cheltuiala cu impozitul pe profit, pn la limita de 20% din capitalul social, respectiv, patrimoniul regiei; b) acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni; c) alte rezerve constituite ca surse proprii de finanare, aferente profitului rezultat din vnzri de active, respectiv facilitilor fiscale la impozitul pe profit; d) alte repartizri prevzute de lege; e) pn la 10% pentru participarea salariailor la profit; f) minimum 50% din profitul contabil net, ca vrsminte la bugetul de stat, n cazul regiilor autonome, ori dividende, n cazul societilor/companiilor naionale i societilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat; g) profitul nerepartizat la lit.a) f) se repartizeaz la alte rezerve i constituie surs proprie de finanare.

O.G. nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societile naionale, companiile naionale i societile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum i la regiile autonome, M.O. nr. 536/1.09.2001.

25

Contabilitate financiar Suport de curs 2) La celelalte uniti patrimoniale, respectiv societi comerciale cu capital integral sau majoritar privat, repartizarea profitului net se face conform contractelor de societate i/sau statutelor, iar n lipsa unor prevederi statutare, potrivit hotrrii adunrii generale a asociailor sau acionarilor. n contextul acestor reglementri, corespondenele contabile standard ale contului 129 Repartizarea profitului sunt urmtoarele: Se debiteaz la sfritul exerciiului curent cu profitul repartizat, prin formula contabil: % 1061 Rezerve legale 117 Rezultatul reportat Se crediteaz n anul urmtor n momentul nchiderii, n coresponden cu contul 121, aa cum s-a artat mai sus. Not: n contul 117 Rezultatul reportat se vor nregistra toate repartizrile propuse, altele dect cele pentru constituirea rezervelor legale, precum a se evita nregistrarea repartizrilor de profituri n datorii. Dup aprobarea Situaiilor financiare anuale, profitul reportat, dar destinat plii dividendelor, spre exemplu, se va nregistra prin formula contabil: 117 Rezultatul reportat = iar apoi se va reine impozitul pe dividende de 10%: 457 Dividende de plat = 457 Dividende de plat 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 129 Repartizarea profitului =

Modalitile de acoperire a pierderilor sunt, cu respectarea succesiunii urmtoare: a) din profitul anilor precedeni amnat la repartizare, din profitul urmtorilor 5 ani; b) din rezerve; c) din capitalul social. 2.2. Contabilitatea rezultatului reportat Repartizarea profiturilor sau acoperirea pierderilor trebuie supus aprobrii adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n practic, pot s apar cazuri cnd adunarea general nu a repartizat parial sau integral profitul sau nu s-a hotrt asupra modului de acoperire a pierderilor, aceste sume rmnnd n ateptare. Ele formeaz rezultatul reportat, a crui contabilitate se ine cu ajutorul contului bifuncional 117 Rezultatul reportat. Acest cont poate avea la un moment dat: fie sold creditor, reprezentnd profiturile (beneficiile) reportate din exerciiile financiare precedente; fie sold debitor, reprezentnd pierderile reportate din exerciiile financiare precedente. Indiferent ns de natura soldului (creditor sau debitor), n contul anual de bilan patrimonial acesta se preia cu semnul plus (profit) sau minus (pierdere) n structura capitalurilor proprii, rubrica (postul bilanier) Rezultatul reportat. UNITATEA 3. Contabilitatea subveniilor pentru investiii i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli 26

Contabilitate financiar Suport de curs OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de subvenii pentru investiii i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli i stabilirea rolului acestora n cadrul unitii; b) Contabilizarea operaiilor privind subveniile pentru investiii i provizioanele pentru riscuri i cheltuieli. Subvenii pentru investiii, provizioane pentru riscuri i cheltuieli CONINUTUL UNITII 3.1. Contabilitatea subveniilor pentru investiii Subveniile pentru investiii reprezint sume pentru acordarea crora principala condiie este ca persoana juridic beneficiar s cumpere, construiasc sau achiziioneze active cu ciclu lung de fabricaie. Subveniile pentru active, inclusiv subveniile nemonetare la valoarea just, se nregistreaz n contabilitate ca subvenii pentru investiii i se recunosc n bilan ca venit amnat (n diviziunea I VENITURI N AVANS n.n.). Restituirea unei subvenii referitoare la un activ se nregistreaz prin reducerea soldului venitului amnat cu suma rambursabil. Contabilitatea subveniilor pentru investiii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 131 Subvenii pentru investiii care ine evidena subveniilor guvernamentale i a altor resurse primite pentru finanarea investiiilor, precum i a imobilizrilor primite cu titlu gratuit. Evidena analitic se conduce pe feluri de subvenii. Subveniile pentru investiii se transfer la venituri pe msura amortizrii bunurilor la care se refer. Sunt asimilate subveniilor pentru investiii imobilizrile primite cu titlu gratuit i cele constatate plus la inventar. 1. O ntreprindere primete n contul bancar o subvenie de 20.000.000 lei pentru procurarea unui utilaj. Dup achiziionarea utilajului n valoare de 20.000.000 lei i TVA 19%, se achit prin ordin de plat datoria fa de furnizorul de imobilizri. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar regimul de amortizare este cel liniar. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar i trecerea la venituri a unei pri din subvenie. Primirea subveniei Achiziia utilajului Plata datoriei ctre furnizorul de imobilizri Amortizarea lunar a utilajului (20.000.000 lei : 5 ani: 12 luni/an = 333.333) Trecerea la venituri a unei pri din subvenie (20.000.000 lei : 5 ani: 12 luni/an = 333.333) 5121 % 2131 4426 404 6811 131 = = = = = 131 404 5121 2813 7584 20.000.000 23.800.000 20.000.000 3.800.000 23.800.000 333.333 333.333

NOIUNI CHEIE

2. O ntreprindere obine dreptul de a primi o subvenie pentru investiii n valoare de 12.000.000 lei. Ulterior se primete prin virament bancar subvenia respectiv. Din aceast subvenie se finaneaz, parial, procurarea unui utilaj n valoare de 15.000.000 lei i TVA 19%; durata de amortizare a utilajului este de 3 ani, amortizabil prin metoda liniar. Dup primul an de utilizare utilajul respectiv este vndut la preul de 11.000.000 lei i TVA 19%. n aceste condiii se restituie prin banc subvenia rmas. 27

Contabilitate financiar Suport de curs Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea n primul an i trecerea la venituri a unei pri din subvenie. nregistrarea dreptului de a primi subvenia Primirea subveniei n contul bancar Achiziia utilajului Plata datoriei ctre furnizorul de imobilizri Amortizarea n primul an a utilajului (15.000.000 lei : 3 ani) Trecerea la venituri a unei pri din subvenie, aferent primului an (12.000.000 lei : 3 ani) Vnzarea utilajului Scoaterea din eviden a utilajului neamortizat integral Rambursarea subveniei ramase fr obiect 445 5121 % 2131 4426 404 6811 131 461 % 2813 6583 131 = = = = = = = = = 131 445 404 5121 2813 7584 % 7583 4427 2131 5121 12.000.000 12.000.000 17.850.000 15.000.000 2.850.000 17.850.000 5.000.000 4.000.000 13.090.000 11.000.000 2.090.000 15.000.000 5.000.000 10.000.000 3.000.000

28

Contabilitate financiar Suport de curs 3.2. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) alte provizioane. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: (a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; (b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective i (c) suma poate fi estimat credibil. Constituirea provizioanelor este impus de dou principii de baz care stau la baza organizrii contabilitii: prudena, care presupune, n esen, contabilizarea oricrei pierderi probabile i necontabilizarea veniturilor probabile; independena exerciiului, conform cruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciiului se iau n considerare toate cheltuielile i veniturile provenite din acel exerciiu, indiferent de momentul n care are loc decontarea. Conceptul de provizion se preteaz la dou interpretri: interpretarea contabil, care presupune stabilirea mrimii acestuia i reflectarea provizionului n contabilitate; interpretarea economic, conform creia provizionul este un element de cheltuial la constituire, i, respectiv, de venit la anulare. Pentru contabilizarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli s-a instituit contul de gradul I 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli dezvoltat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfritul exerciiului pentru litigiile aflate n curs, deoarece exist riscul ca acestea s se finalizeze n defavoarea unitii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate n litigiu. Provizioanele pentru garanii acordate clienilor se constituie n cazul livrrilor de bunuri cu termen de garanie existnd astfel posibilitatea ca o parte din cei crora societatea le-a livrat bunurile respective s solicite remedierea sau nlocuirea acestora ceea ce presupune existena unor riscuri pentru unitate care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mrime, acestea se dimensioneaz prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrrilor pentru care se acord garanii. n ramura construciilor provizioanele de aceast natur se constituie la nivelul reinerilor fcute de ctre beneficiarul lucrrii de construcii montaj.

29

Contabilitate financiar Suport de curs nregistrrile contabile privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt: 6812 Constituirea sau suplimentarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli: = 151 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli

Diminuarea sau anularea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect, parial sau total: = 7812 Venituri din exploatare din provizioane pentru riscuri i cheltuieli

151

Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

UNITATEA 4. Contabilitatea capitalurilor mprumutate OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, a creditelor bancare i a datoriilor legate de participaii; b) Contabilizarea operaiilor privind mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, privind creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Obligaiuni cu dobnd, obligaiuni cu prim, obligaiuni cu loterie, prime privind rambursarea obligaiunilor, valoarea nominal,valoarea de emisiune, valoarea de rambursare, credit bancar, dobnda, datorii legate de participaii (datorii ce privesc imobilizrile financiare) CONINUTUL UNITII 4.1. Noiuni generale mprumuturile i datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai mare de un an, sunt ncadrate n categoria capitalurilor permanente sub denumirea de capitaluri mprumutate, deoarece ele au menirea de a finana activitatea unitilor patrimoniale cu caracter de relativ permanen. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate acestora se ine pe urmtoarele categorii: mprumuturi din emisiuni de obligaiuni i prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung i mediu, datorii legate de participaii i alte mprumuturi i datorii asimilate, precum i dobnzile aferente acestora. mprumuturile din emisiunile de obligaiuni reprezint contravaloarea obligaiunilor emise prin subscripie public, potrivit legii. Datoriile privind concesiunile i alte datorii similare se refer la bunurile preluate cu acest titlu de ctre unitatea primitoare, potrivit contractelor ncheiate. Contabilitatea mprumuturilor i datoriilor asimilate se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturilor din grupa 16 mprumuturi i datorii asimilate care se detaliaz n 30

NOIUNI CHEIE

Contabilitate financiar Suport de curs conturi sintetice, operaionale, de gradul I i/sau II. Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepia contului 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor, care este un cont de activ n care se evideniaz primele de rambursare a obligaiunilor reprezentnd diferena dintre valoarea de emisiune i valoarea de rambursare a obligaiunilor. 4.2. Contabilitatea mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificrile ulterioare, societile pe aciuni pot emite obligaiuni la purttor sau nominative, pentru o sum care s nu depeasc trei ptrimi din capitalul vrsat i existent, conform celui din urm bilan contabil aprobat. Valoarea nominal a unei obligaiuni nu poate fi mai mic de 25.000 lei. Obligaiunile din aceeai emisiune trebuie s fie de o valoare egal i acord posesorilor lor drepturi egale. Obligaiunile pot fi emise n form material, pe suport hrtie, sau n form dematerializat, prin nscriere n cont (art. 161). Obligaiunile se ramburseaz de societatea emitent la scaden. nainte de scaden, obligaiunile din aceeai emisiune i cu aceeai valoare pot fi rambursate, prin tragere la sori, la o sum superioar valorii lor nominale, stabilit de societate i anunat public cu cel puin 15 zile nainte de data tragerii la sori. Obligaiunile convertibile pot fi preschimbate n aciuni ale societii emitente, n condiiile stabilite n prospectul de ofert public (art. 171). n funcie de modul de plat a veniturilor ce se cuvin obligatarilor, obligaiunile pot fi: 1. Obligaiuni obinuite sau ordinare care asigur obligatarilor un venit fix sub form de dobnd. Acestea se emit i se rscumpr la valoarea nominal; 2. Obligaiuni cu prim a) se emit la valoarea de emisiune (mai mic) i se rscumpr la valoarea nominal (mai mare), diferena fiind prima de rambursare care se achit la scaden; b) se emit la valoarea nominal (mai mic) i rscumpr la scaden la valoarea de rambursare (mai mare), diferena fiind prima de emisiune. 3. Obligaiuni cu loterie se vnd i se rscumpr la valoarea nominal iar unii cumprtori, prin tragere la sori vor ctiga sume echivalente cu dobnda ce se cuvine tuturor obligaiunilor emise. Aadar, obligaiunile au pe lng valoarea nominal (Vn) i o valoare de emisiune (Ve), care poate fi egal sau mai mic dect valoarea nominal, precum i o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egal sau superioar valorii nominale. Diferena dintre valoarea nominal mai mare i valoarea de emisiune mai mic reprezint prima de emisiune, iar diferena dintre valoarea de rambursare mai mare i valoarea nominal mai mic reprezint prima de rambursare. Pentru contabilizarea operaiilor cu privire la obligaiuni considerm urmtoarele exemple: 1. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni care se vnd la valoarea nominal de 25.000 lei/bucat. Dobnda anual este de 18%. Dup un an i jumtate obligaiunile se rscumpr la valoarea nominal, iar apoi se anuleaz. Se nregistreaz i plata dobnzii. Att vnzarea ct i cumprarea obligaiunilor, precum i plata dobnzii se realizeaz cu numerar.

31

Contabilitate financiar Suport de curs Emisiunea obligaiunilor conform prospectului ncasarea n numerar a valorii obligaiunilor emise Cheltuielile cu dobnda pentru primul an Plata dobnzii pentru primul an Cheltuielile cu dobnda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an Plata dobnzii pentru cel de-al doilea an Rscumprarea obligaiunilor la scaden Anularea obligaiunilor rscumprate 461 5311 666 1681 666 1681 505 161 = = = = = = = = 161 461 1681 5311 1681 5311 5311 505 25.000.000 25.000.000 4.500.000 4.500.000 2.250.000 2.250.000 25.000.000 25.000.000

2. O societate comercial emite un pachet de 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 25.000 lei, care se vnd prin banc la preul de 20.000 lei/bucat. Obligaiunile se rscumpr n numerar dup 2 ani, apoi se anuleaz. Primele de rambursare se amortizeaz n dou trane anuale egale. Emisiunea obligaiunilor cu prim ncasarea prin banc a valorii obligaiunilor emise Amortizarea primelor de rambursare n primul an Amortizarea primelor de rambursare n al doilea an Rscumprarea la scaden a obligaiunilor la valoarea nominal Anularea obligaiunilor rscumprate % 461 169 5121 6868 6868 505 161 = = = = = = 161 461 169 169 5311 505 25.000.000 20.000.000 5.000.000 20.000.000 2.500.000 2.500.000 25.000.000 25.000.000

3. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu loterie la valoarea nominal de 30.000 lei. La tragerea la sori se acord ctiguri n numerar de 3.000.000 lei. Ulterior, se rscumpr la burs 100 de obligaiuni la preul de 29.000 lei/bucat i 200 de obligaiuni la preul de 32.000 lei/bucat, care apoi se anuleaz. Toate decontrile se fac n numerar. Emisiunea de obligaiuni Vnzarea obligaiunilor Acordarea ctigurilor n numerar Rscumprarea a 100 de obligaiuni Rscumprarea a 200 de obligaiuni Anularea obligaiunilor rscumprate 461 5311 668 505 505 % 161 6642 = = = = = = 161 461 5311 5311 5311 505 30.000.000 30.000.000 3.000.000 2.900.000 6.400.000 9.300.000 9.000.000 300.000

Not: n primul exemplu am abordat obligaiunile cu dobnd, n al doilea obligaiunile cu prim i n ultimul exemplu obligaiunile cu loterie.

32

Contabilitate financiar Suport de curs Obligaiunile pot s fie convertite n aciuni ale societii, deintorii obligaiunilor (obligatarii) devenind din simpli creditori acionari ai societii. ntr-o asemenea situaie, deoarece schimbarea obligaiunilor n aciuni nu se face la paritate pentru a oferi condiii de egalitate ntre vechii i noii acionari, pot s apar primele de conversie ale obligaiunilor n aciuni (pe care le-am analizat n cadrul Unitii nr. 1 din acest modul). Pentru o mai bun nelegere a acestora considerm urmtorul exemplu: 1. O societate comercial emite 1.000 de obligaiuni cu valoarea nominal de 30.000 lei. Dobnda anual este de 15% . La scaden dup un an obligaiunile se convertesc n aciuni, n condiiile n care valoarea de emisiune a aciunilor este de 25.000.000 lei i valoarea nominal total a aciunilor emise este de 21.000.000 lei. Toate decontrile se fac n numerar. Emisiunea de obligaiuni Vnzarea obligaiunilor nregistrarea cheltuielilor cu dobnda Plata dobnzii Conversia obligaiunilor n aciuni ale societii (vezi nota de calcul) Varianta I 461 5311 666 1681 161 = = = = = 161 461 1681 5311 % 1012 1044 7583 % 1011 1044 % 456 7583 1012
29.000.000 25.000.000 4.000.000 30.000.000 1.000.000

30.000.000 30.000.000 4.500.000 4.500.000 30.000.000 25.000.000 4.000.000 1.000.000 29.000.000 25.000.000 4.000.000 30.000.000 29.000.000 1.000.000 25.000.000

Varianta a II-a Subscrierea de aciuni la valoarea de emisiune Conversia obligaiunilor n aciuni, n condiii avantajoase pentru societatea ce a emis aciunile Regularizarea capitalului Not de calcul

456 161 1011

= = =

1. Valoarea de emisiune a aciunilor 2. Valoarea nominal total a aciunilor emise 3. Prima de emisiune (rd.1 - rd.2) 4. Valoarea nominal total a obligaiunilor care se convertesc n aciuni 5. Diferen de pre favorabil (rd.4 rd1)

4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu Creditele sunt sume mprumutate de ctre bnci persoanelor fizice i juridice i care trebuie rambursate la un anumit termen numit scaden. Creditele bancare sunt purttoare de dobnzi, care pentru societate reprezint o cheltuial, adic preul pltit pentru folosirea creditului bancar obinut. Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) i pe termen mediu (1-5 ani) sunt destinate finanrii investiiilor. La acordarea creditelor, bncile solicit garanii care trebuie s depeasc cu 20-30% valoarea creditului i a dobnzilor. De asemenea, ntreprinderile trebuie s ntocmeasc un dosar de creditare, care trebuie s conin informaii privind sediul 33

Contabilitate financiar Suport de curs societii, obiectul de activitate, destinaia creditului, posibilitile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri i cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanul, balana conturilor, etc. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung i mediu se realizeaz cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 Credite bancare pe termen lung, care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura creditelor angajate: 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat Aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi de surse mprumutate iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Dobnzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evideniaz cu ajutorul contului 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung, care este un cont de datorii dup coninutul economic iar dup funcia contabil este un cont de pasiv. Creditele bancare se pot acorda att n lei ct i n valut. n cazul n care se acord n valut, evidena acestora se ine att n lei ct i n valut, evaluarea n lei fcndu-se n funcie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului n contul bancar. n momentul rambursrii pariale sau totale a creditului n valut, innd seama c exist un alt curs valutar dect cel de la data contractrii creditului, apar diferenele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, dup caz, i se nregistreaz ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleai diferene de curs apar i la sfritul exerciiului financiar cnd se reevalueaz creditele n valut la cursul de la nchiderea exerciiului, aceste diferene fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. Acelai tratament l au i dobnzile asociate creditelor n valut. n cele ce urmeaz vom reda cteva operaii privind creditele bancare pe termen lung i mediu sub forma unor studii de caz: 1. O societate comercial primete n contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani n sum 60.000.000 lei, care se ramburseaz n trane semestriale egale. Dobnda anual este de 20% i se achit trimestrial. n anul doi, din motive financiare, ultima tran a creditului, precum i dobnda aferent ultimului trimestru se achit n cel de-al treilea an. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din trimestrul I (dobnda pentru trimestrul II este aceeai) Rambursarea primei rate a creditului ( nregistrarea plii celei de-a doua i a treia rate este identic) Dobnda pentru trimestrul III (dobnda pentru trimestrul IV este aceeai) Dobnda pentru trimestrul I al anului 2 Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante 34 5121 666 1621 666 666 1621 = = = = = = 1621 5121 5121 5121 5121 1622 60.000.000 3.000.000 15.000.000 2.250.000 1.500.000 15.000.000

Contabilitate financiar Suport de curs nregistrarea dobnzii neachitate la scaden Rambursarea creditului restant Achitarea dobnzii restante 666 1622 1682 = = = 1682 5121 5121 1.500.000 15.000.000 1.500.000

2. O societate comercial primete un credit bancar n devize pe 3 ani n valoare de 1.000 EUR la cursul de 30.000 lei/USD, care se restituie n dou trane egale la sfritul fiecrui an. Dobnda anual este de 10% i se achit la sfritul fiecrui an. La sfritul primului an cursul este de 31.000 lei/USD, iar la sfritul anului doi cursul este de 28.000 lei/EUR. Primirea creditului nregistrarea i achitarea dobnzii din primul an Rambursarea primei rate a creditului la cursul de 31.000 lei / USD nregistrarea diferenelor de curs valutar aferente creditului rmas nerambursat Achitarea dobnzii din al doilea an Rambursarea creditului rmas la sfritul celui de-al doilea an 5124 666 % 1621 665 665 666 1621 = = = = = = 1621 5124 5124 1621 5124 % 5124 765 30.000.000 3.100.000 15.500.000 15.000.000 500.000 500.000 1.400.000 15.500.000 14.000.000 1.500.000

4.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizrile financiare Aciunile unei ntreprinderi pot fi cumprate de o alt societate sub form de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deinute la societi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumprat titlurile poate acorda societii care le-a emis ajutoare financiare sub form de mprumuturi n condiii avantajoase, prefereniale. Pentru societatea care acord mprumutul, aceste sume reprezint creane imobilizate i se contabilizeaz ca imobilizri financiare. Pentru societatea care beneficiaz de mprumut, aceste sume reprezint datorii ce privesc imobilizrile financiare (datorii legate de participaii). Contabilitatea datoriilor legate de participaii se realizeaz cu ajutorul contului de pasiv 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare care se detalieaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare Dobnzile aferente datorii ce privesc imobilizrile financiare se evideniaz cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului i 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare n cazul n care aceste mprumuturi se primesc n valut, apar diferenele de curs valutar care se trateaz similar cu situaia creditelor bancare pe termen lung n valut, situaie analizat mai sus.

35

Contabilitate financiar Suport de curs Pentru exemplificare considerm urmtorul studiu de caz: 1. O filial primete de la societatea mam un mprumut pe doi ani de 80.000.000 lei, care se restituie n dou trane anuale egale. Dobnda anual este de 10% i se pltete la sfritul anului. Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. a) n contabilitatea societii mam: Acordarea mprumutului Rambursarea primei trane a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru primul (80.000.000 x 10%=8.000.000) ncasarea dobnzii aferente primului an Rambursarea tranei a doua a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea ncasarea dobnzii din anul al doilea b) n contabilitatea filialei: Primirea mprumutului Rambursarea primei trane a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru primul an Plata dobnzii aferente primului an Rambursarea tranei a doua a mprumutului nregistrarea dobnzii pentru anul al doilea Achitarea dobnzii din anul al doilea 5121 1661 666 1685 1661 666 1685 = = = = = = = 1661 5121 1685 5121 5121 1685 5121 80.000.000 40.000.000 8.000.000 8.000.000 40.000.000 4.000.000 4.000.000 2671 5121 2672 5121 5121 2672 5121 = = = = = = = 5121 2671 766 2672 2671 766 2672 80.000.000 40.000.000 8.000.000 8.000.000 40.000.000 4.000.000 4.000.000

an

36

Contabilitate financiar Suport de curs

REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am nceput cu analiza capitalului social. Am evideniat importana acestuia n cadrul oricrei uniti economice cu scop lucrativ. Contabilizarea operaiilor privind capitalul social se realizeaz cu ajutorul contului 101 Capital social, cont de pasiv care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II. Am prezentat modalitile de majorare ale capitalului social cum ar fi: noi aporturi n natur i/sau n numerar, prin capitalizarea rezultatului, sau din alte surse interne proprii, din conversia unor obligaiuni n aciuni. Printre modalitile de diminuare a capitalului social amintim: retragerea din societate a unor asociai, acoperirea unor pierderi, diviziune, lichidare. n cazul n care majorarea capitalului social are loc prin noi aporturi, ulterior nfiinrii unitii, pentru a se crea condiii de egalitate ntre noii i vechii acionari apar primele de capital (de emisiune, de fuziune, de aport, de conversie a obligaiunilor n aciuni) care reprezint practic preul pltit de cei care doresc s intre n societate n calitate de acionari, ulterior nfiinrii ei, moment n care societatea a devenit mai puternic. Primele de capital pot fi folosite pentru capitalizare sau pentru ncorporarea la rezerve. Rezervele (legale, statutare, pentru aciuni proprii, alte rezerve) sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci form de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentnd beneficii capitalizate, ns spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende. Se constituie din profitul unitii (brut sau net) i din alte surse. Se utilizeaz pentru acoperirea pierderilor nregistrate i pentru capitalizare. Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am prezentat noiunile de rezultat al exerciiului curent i rezultat reportat i am artat modalitile de repartizare pe destinaii a profitului realizat i modalitile de acoperire a pierderilor, inclusiv contabilizarea acestor operaii. Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am definit i prezentat coninutul noiunilor de subvenii pentru investiii i provizioane pentru riscuri i cheltuieli i am dat cteva exemple principiale privind modul de contabilizare a operaiilor cu aceste categorii economice. Unitatea 4. n cadrul acestei uniti am abordat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni, creditele bancare pe termen lung i mediu i datoriile legate de participaii. Am fcut delimitarea ntre obligaiunile cu dobnd, cele cu prim de rambursare i obligaiunile cu loterie i am luat cte un exemplu practic pentru fiecare situaie, inclusiv pentru situaia conversiei n aciuni a unor obligaiuni. Legat de creditele bancare pe termen lung i datoriile legate de participaii, am fcut o prezentare a acestora, urmat de rezolvarea unui studiu de caz pentru fixarea mai bun a aspectelor prezentate teoretic. Creditele bancare, ca i datoriile legate de participaii, pot fi contractate n valut, caz n care apar diferenele de curs valutar, care sunt tratate ca si venituri sau cheltuieli financiare, dup caz.

37

Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL, APLICAII 1. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: A. Din evidena contabil a unei societi comerciale se extrag urmtoarele date existente la sfritul anului: Capital social :30.000.000 lei; Rezerve legale: 2.000.000 lei; Venituri obinute: 40.000.000 lei; Cheltuieli efectuate: 20.000.000 lei, din care 8.000.000 lei reprezint cheltuieli cu impozitul pe profit pn n luna noiembrie, inclusiv. a) S se calculeze: Profitul brut; Rezervele legale repartizate din profitul brut n limitele prevzute de lege la sfritul anului; b) S se ntocmeasc formula contabil de nregistrare a repartizrii la rezerve legale a unei pri din profitul unitii. B. O societate comercial primete n contul bancar o subvenie de 40.000.000 lei pentru procurarea unui utilaj. Dup achiziionarea utilajului n valoare de 50.000.000 lei i TVA 19%, se achit prin ordin de plat datoria fa de furnizorul de imobilizri. Durata de amortizare a utilajului este de 5 ani iar regimul de amortizare folosit este cel liniar. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar i trecerea la venituri a unei pri din subvenie. C. O societate comercial livreaz n cursul anului produse finite la un pre de vnzare de 50.000.000 lei i TVA 19%, costul de producie efectiv al acestor produse fiind de 20.000.000 lei. Pentru aceste produse societatea acord garanii de 1 an. n exerciiul financiar precedent cheltuielile cu remedierile produselor aflate n garanie au fost n sum de 4.000.000 lei iar veniturile obinute din vnzarea produselor cu termen de garanie au fost n valoare de 100.000.000 lei. n exerciiul curent s-au efectuat cheltuieli cu remedierea produselor aflate n garanie n sum de 5.000.000 lei i TVA 19%, sum datorat unui prestator de servicii. Calculul nivelului provizioanelor pentru garanii acordate clienilor n exerciiul curent se realizeaz folosind urmtoarea relaie: venituri x cota de cheltuieli cu remedierile din exerciiul precedent. D. O societate comercial emite 10.000 de obligaiuni cu o valoare nominal de 1.000 lei. Fr s ajung la scaden 5.000 de obligaiuni sunt rscumprate de la burs la preul 800 lei/bucat iar cealalt jumtate se rscumpr la preul de 1.250 lei/bucat. Dup ce s-au rscumprat n ntregime, obligaiunile se anuleaz. Totodat, se nregistreaz i se pltete dobnda pn la rscumprarea lor n valoare de 2.000.000 lei. Toate decontrile se fac n numerar. 2. Care sunt modalitile de majorare i diminuare a capitalului social? Facei o analiz a implicaiilor acestora asupra activitii unitii i asupra echilibrului financiar. 3. Care este rolul provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli? Credei c sunt realmente necesare aceste provizioane n viaa practic? Justificai rspunsul. 38

Contabilitate financiar Suport de curs BIBLIOGRAFIE:


1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Pntea I. P., Bodea Gh. 5. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile 7. Ristea M. 8. *** Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

39

Contabilitate financiar Suport de curs

MODULUL 3
CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR CONCEPTE DE BAZ OBIECTIVE Imobilizri necorporale, corporale, financiare, amortizare, durat de funcionare normal, regim de amortizare. a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) nregistrarea tranzaciilor privind intrrile de imobilizri n patrimoniul unitii, amortizarea imobilizrilor amortizabile i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor; c) prezentarea diferitelor metode de amortizare prevzute n legislaia romneasc Pentru o bun nelegere a textului propus n acest modul se recomand analizarea fiecrei categorii de imobilizri ntr-un mod sistematic, adic: intrri amortizare (dac este cazul) - ieiri. Consultarea bibliografiei pentru observarea a ct mai multe situaii practice, considerm c este esenial. a) nelegerea rolului imobilizrilor n cadrul unitii, a implicaiilor pe care le are regimul de amortizare utilizat asupra rezultatului financiar i al capacitii societii de a-i asigura nnoirea imobilizrilor (corporale) existente; b) Contabilizarea corect a tranzaciilor i operaiilor legate de intrarea, amortizarea i ieirea din patrimoniu a imobilizrilor;

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

40

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea imobilizrilor necorporale OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri necorporale i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile, amortizarea i ieirile de imobilizri necorporale. Imobilizri necorporale, cheltuieli de constituire, de dezvoltare, concesiunea, fond comercial, amortizare. CONINUTUL UNITII 1.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor necorporale Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Conform OMFP nr. 306/2002 imobilizrile necorporale cuprind: 1. Cheltuielile de constituire; 2. Cheltuielile de dezvoltare; 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare; 4. Fondul comercial; 5. Alte imobilizri necorporale; i 6. Imobilizrile necorporale n curs de execuie. Un activ necorporal se nregistreaz iniial la costul de achiziie sau de producie, iar dac acesta a fost raportat drept cheltuial nu mai poate fi recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale unui activ necorporal se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, ns acestea pot majora costul activului necorporal dac vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate credibil. n bilan un activ necorporal trebuie prezentat la cost, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere. 1.2. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor necorporale Valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie s fie alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via util. Durata de via util reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ctre ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Un activ necorporal trebuie scos din eviden la cedare sau casare, atunci cnd nici un beneficiu economic nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. 41

NOIUNI CHEIE

Contabilitate financiar Suport de curs Ctigurile sau pierderile care apar odat cu casarea sau cedarea imobilizrii necorporale se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia i se recunosc ca venit sau cheltuial, n contul de profit i pierdere. 1.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale Contabilitatea imobilizrilor necorporale se conduce cu ajutorul conturilor din grupa grupa 20 Imobilizri necorporale, n carul creia s-au instituit i nominalizat conturile: 201 Cheltuieli de constituire; 203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare; 207 Fondul comercial; 208 Alte imobilizri necorporale; 233 Imobilizri necorporale n curs; 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanei juridice, cum ar fi: cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cele privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni; cheltuielile de prospectare a pieei, de publicitate i diverse alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii entitii economice. Aceste cheltuieli pot fi imobilizate sub forma cheltuielilor de constituire, cnd trebuie amortizate, pe o perioad de cel mult 5 ani, iar elementele de natura cheltuielilor se prezint detaliat n notele explicative. Reglementrile legale prevd c atta timp ct cheltuielile de constituire nu sunt amortizate, deci, prezint sold, nu se pot distribui dividende, dac nu avem constituite rezerve cel puin la dimensiunea cheltuielilor de constituire existente n sold. Contabilitatea cheltuielilor de constituire imobilizate se conduce cu ajutorul contului 201 Cheltuieli de constituire, cont sintetic de gradul I, cont de activ, fiind posibil s prezinte sold debitor ce exprim dimensiunea cheltuielilor de constituire existente la un moment dat. Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli care privesc aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Aa ar fi, de exemplu: proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; proiectarea echipamentelor i utilajelor care implic o tehnologie nou; proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. Cheltuielile de dezvoltare sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul contului 203 Cheltuieli de dezvoltare, se supun amortizrii pe o perioad de cel mult 5 ani. Concesiunea, n termeni juridici, poate fi definit ca o convenie, un contract, prin care o persoan fizic sau juridic, denumit concesionar, dobndete dreptul de utilizare a anumitor bunuri sau servicii, de exercitare a unor activiti, din partea unui concedent, n schimbul unor beneficii. Deci, concesiunea este o imobilizare necorporal a crei valoare este determinat de valoarea bunurilor sau serviciilor preluate cu titlu de concesiune.

42

Contabilitate financiar Suport de curs Fondul comercial, din punct de vedere contabil, este o imobilizare necorporal, care reprezint orice exces al costului de achiziie peste interesul celui ce achiziioneaz n valoarea just a activelor i datoriilor identificabile achiziionate la data tranzaciei de schimb. Fondul comercial apare de regul la consolidare i se determin ca diferen ntre costul de achiziie, mai mare, i valoarea just, mai mic, la data tranzaciei, a prii de active nete tranzacionate de ctre o persoan juridic. n categoria altor imobilizri necorporale se cuprind programele informatice create de ctre unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. n principiu, programele informatice se amortizeaz pe o perioad care nu poate depi 3 ani, chiar dac ele nu se scot din eviden i se utilizeaz n continuare. Contabilitatea altor imobilizri necorporale se conduce cu ajutorul contului 208 Alte imobilizri necorporale, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ. Imobilizrile necorporale n curs sunt reprezentate de ctre imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul perioadei, fiind evaluate la costul de producie sau de achiziie, dup caz. Contabilitatea imobilizrilor necorporale n curs se conduce cu ajutorul grupei 23 Imobilizri n curs, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat pentru aceast categorie de elemente patrimoniale dou conturi operaionale, i anume: 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizrile necorporale Ambele sunt conturi sintetice de gradul I, operaionale, conturi de activ. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor necorporale, conform OMFP nr. 306/2002 se folosete contul de pasiv 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare; 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor necorporale amortizabile s-a prevzut n lista de conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 306/2002, conturile de pasiv 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs. Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile necorporale: 1. Se constituie o societate comercial al crei asociat depune la casieria unitii suma de 5.000.000 lei, din care achit la notar suma de 1.000.000 lei pentru autentificarea actului de constituire i la Registrul Comerului suma de 2.000.000 lei i TVA 19% pentru alte cheltuieli de constituire: taxe de nmatriculare, de publicare n Monitorul Oficial. Dup nceperea activitii, cheltuielile de constituire se amortizeaz n 10 luni i se restituie asociatului suma depus iniial. Unitatea opteaz pentru a fi pltitoare de TVA de la nceputul activitii. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate.

43

Contabilitate financiar Suport de curs Depunerea de ctre asociat a sumei la casierie Achitarea comisionului la notariat nregistrarea cheltuielilor de constituire Plata n numerar a cheltuielilor de constituire Restituirea ctre asociat a sumei depuse Amortizarea lunar a cheltuielilor de constituire Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet amortizate 5311 201 % 201 4426 404 4551 6811 2801 = = = = = = = 4551 5311 404 5311 5311 2801 201 5.000.000 1.000.000 2.380.000 2.000.000 380.000 2.380.000 5.000.000 300.000 3.000.000

2. O societate comercial hotrte s-i modernizeze tehnologia de fabricaie a unui produs. Unitatea achit n numerar un avans de 5.000.000 lei unui institut de proiectare care va realiza lucrrile de dezvoltare. Dup finalizarea lucrrilor, institutul factureaz documentaia la valoarea de 20.000.000 lei i TVA 19%. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul achitat. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz n 20 de luni. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a cheltuielilor de dezvoltare i scoaterea din eviden a cheltuielilor amortizate. Acordarea avansului Primirea facturii Recepia documentaiei Decontarea facturii i regularizarea avansului Amortizarea lunar Scoaterea din eviden a cheltuielilor complet amortizate 234 % 233 4426 203 404 6811 2803 = = = = = = 5311 404 233 % 5121 234 2803 203 5.000.000 23.800.000 20.000.000 3.800.000 20.000.000 23.800.000 18.800.000 5.000.000 1.000.000 20.000.000

3. Se realizeaz de ctre personalul firmei un program informatic pentru nevoi proprii. Costul su este de 9.000.000 lei i se amortizeaz n 2 ani. Ulterior este scos din eviden. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaiuni, inclusiv amortizarea lunar a programului informatic. Intrarea n patrimoniu a programului informatic obinut cu fore proprii nregistrarea amortizrii lunare (9.000.000:2:12) Scoaterea din eviden a programului amortizat 208 6811 2808 = = = 721 2808 208 9.000.000 375.000 9.000.000

44

Contabilitate financiar Suport de curs

UNITATEA 2. Contabilitatea imobilizrilor corporale OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri corporale i prezentarea coninutului acesteia din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile, amortizarea i ieirile de imobilizri corporale. Imobilizri corporale; amortizare liniar, degresiv, accelerat; provizioane pentru depreciere; depreciere ireversibil versus depreciere reversibil, CONINUTUL UNITII 2.1. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor corporale Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz ca va genera beneficii economice pentru ntreprindere i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. ncadrarea unui activ n categoria imobilizrilor corporale presupune ndeplinirea urmtoarelor condiii: 1. sunt deinute de ctre persoana juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; 2. sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an; i 3. au valoarea mai mare dect limita prevzut de reglementrile legale n vigoare. n prezent, valoarea minim pentru a fi ncadrat n categoria imobilizrilor corporale a unui activ este de 15.000.000 lei8. Iniial, o imobilizare corporal recunoscut ca activ trebuie evaluat la cost determinat n funcie de modalitile de intrare, aa cum s-a precizat n capitolul imobilizri, iar cheltuielile ulterioare se recunosc , de regul, ca i cheltuieli n perioada n care s-au efectuat. n bilan imobilizrile corporale se prezint la cost, sau la o valoare substituibil acestuia, mai puin amortizarea cumulat aferent i provizioanele cumulate din depreciere. Imobilizrile corporale se supun reevalurii, conform reglementrilor legale. Structural, imobilizrile corporale cuprind: terenuri i amenajri de terenuri; construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale, avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie. 2.2. Evidena operativ i contabilitatea analitic a imobilizrilor Fluxurile reale de intrare a imobilizrilor n ntreprinderi sunt de o mare diversitate, revenindu-i evidenei operative i contabilitii analitice a imobilizrilor sarcina de a observa, consemna i reflecta n documente micarea acestora.
8

NOIUNI CHEIE

H.G. nr. 1553 din decembrie 2003, privind reevaluarea imobilizrilor corporale i stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicat n M. O. Nr. 21 din ianuarie 2004

45

Contabilitate financiar Suport de curs Astfel, n cazul imobilizrilor necorporale i corporale se pot identifica urmtoarele modaliti importante de intrare, care genereaz documente diferite9, i anume: n cazul aporturilor n natur cu imobilizri necorporale i corporale la formarea capitalului social se ntocmete: contractul de societate i/sau statutul societii comerciale sau numai statutul societii comerciale, n cazul societilor de persoane cu un singur asociat; raportul de evaluare a evaluatorului autorizat; declaraia de subscriere a asociatului sau a acionarului; procesul de recepie a imobilizrilor necorporale sau corporale intrate n gestiunea societii comerciale sau protocolul de preluare a acestor bunuri n gestiune; n cazul achiziionrii imobilizrilor necorporale i corporale se au n vedere pentru evaluarea acestora facturile fiscale ale furnizorilor de imobilizri; contractele de vnzare-cumprare i procesele verbale de recepia a acestor bunuri; n cazul realizrii acestor bunuri n regie proprie (producie proprie) se ntocmesc procesele verbale de recepie sau devize pentru lucrri executate; n cazul donaiilor de imobilizri necorporale i corporale se ntocmesc procesele verbal de predare-primire sau protocoale de predare-primire; n cazul constatrilor n plus de imobilizri necorporale i corporale cu ocazia inventarierii se ntocmete procesul-verbal de inventariere i situaii comparative; n cazul concesionrilor, locaiilor de gestiune i nchirierilor se ntocmesc contracte de concesionare; contracte de locaie de gestiune; contracte de nchiriere; contracte de sarcini ale concesiunii; procese verbale de recepie; n cazul leasingului financiar pentru primirea imobilizrii necorporale sau corporale se ntocmesc contracte de leasing financiar i procese verbale de predare-primire. Pentru intrarea n gestiune a imobilizrilor necorporale sau corporale n curs se ntocmesc procese verbal privind producia n curs, dac aceasta se realizeaz n regie proprie; procese verbale de recepie pentru cea adus de asociai sau acionari sau facturi fiscale n cazul achiziionrii acesteia din afar. Pentru imobilizrile financiare intrarea n gestiune se poate face n baza: ordinului privind cumprarea titlurilor de valoare, contract de vnzare-cumprare; ofert public de vnzare a aciunilor; prospect de vnzare a aciunilor; ordine de plat; bilet la ordin; cec, chitan dac aceste imobilizri financiare sunt i achitate integral sau parial. Dac imobilizrile financiare sunt aduse ca aport la capital social se prevede aceasta n actul constitutiv al societii comerciale. Din cadrul unei ntreprinderi imobilizrile pot fi scoase din gestiune pe mai multe ci, genernd documente diferite n funcie de categoria acestora, i anume: Pentru imobilizrile necorporale sau corporale scoase din gestiune ca urmare a casrii lor, se ntocmete Procesul verbal de scoatere din funciune / de declasare a unor bunuri materiale. Scoaterea din gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a vnzrii genereaz ntocmirea documentelor: Factura fiscal sau Factura, Proces-verbal de vnzare-cumprare. Ieirea din gestiune a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a restituirii lor ctre asociai, dac aceasta s-a prevzut prin actul constitutiv, impune ntocmirea documentelor: Cerere de retragere; Proces-verbal de predare-primire; Dac ieirea din gestiunea unei ntreprinderi a imobilizrilor necorporale sau corporale se face n urma unei donaii se ntocmete documentul Proces-verbal de
9

n cadrul acestui subcapitol vom aborda i documentele specifice imbilizrilor necorporale i celor financiare.

46

Contabilitate financiar Suport de curs predare-primire, n baza hotrrii Consiliului de administraie sau a Adunrii Generale a Asociailor sau Acionarilor. Ieirea din gestiunea unei ntreprinderi a imobilizrilor necorporale i corporale ca urmare a concesionrii, locaiei de gestiune sau nchirierii lor, privete o scoatere temporar din eviden, ntocmindu-se cu aceast ocazie documentele: Contract de concesionare, Contract de locaie de gestiune, Contract de nchiriere. n cazuri extraordinare, de natura calamitilor naturale, exproprierilor, furturilor i a altor situaii de aceast natur se ntocmesc Procesele verbale de constatare, valorificndu-se i clauzele Contractelor de asigurare. Pentru imobilizrile necorporale i corporale n curs, pot apare cazuri de scoatere din gestiunea ntreprinderii fie ca urmare a transferrii lor la imobilizri necorporale sau corporale, cnd se ntocmete Procesul verbal de recepie, ori a cesionrii acestora cnd se ntocmete Factura fiscal sau a constatrii lipsei acestora, ocazie cu care se ntocmete Procesul verbal de inventariere. Ieirea din gestiune a imobilizrilor financiare, ca urmare a vnzrii lor impune ntocmirea documentelor: Ordin de vnzare a titlurilor, Ordin de plat, Cec, Chitan, Bilet la ordin. Alturi de documentele de eviden privind imobilizrile unei ntreprinderi prezint importan pentru asigurarea integritii acestora organizarea i conducerea contabilitii analitice a acestora. Aceasta se conduce pe locuri de folosin, respectiv pe: secii, ateliere, laboratoare, servicii, birouri, compartimente etc.; avndu-se n vedere categoriile de imobilizri, iar n cadrul acestora, evidena se organizeaz pe obiecte de eviden. Prin obiect de eviden ca unitate de msur a imobilizrilor se nelege obiectul singular sau complexul de obiecte n msur s ndeplineasc n mod independent o funcie distinct. Instrumentele de lucru utilizate pentru organizarea i conducerea contabilitii analitice a imobilizrilor sunt: 1) Registrul numerelor de inventar (cod 14.2.1.) completat de ctre compartimentul financiar-contabil, servind pentru identificarea pe teren a fiecrei imobilizri de natura mijloacelor fixe. n acest sens se atribuie fiecrui mijloc fix ce constituie obiect de eviden un numr de inventar n ordinea succesiv a numerelor, pentru fiecare grup de mijloace fixe. 2) Fia mijlocului fix (cod 14.2.2) care se ntocmete de ctre compartimentul financiar-contabil pentru fiecare mijloc fix, sau pentru mai multe mijloace fixe de acelai fel i de aceeai valoare care n cazul unitilor economice au aceleai cote de amortizare, cu condiia s fie puse n funciune n aceeai lun. Micarea intern a imobilizrilor de natura mijloacelor fixe, de la un loc de folosin la altul, se realizeaz cu ajutorul documentului Bon de micare a mijloacelor fixe, (cod 14.2.3.1.) care este utilizat i ca document justificativ pe timpul transportului. 2.3. Amortizarea, cedarea i casarea imobilizrilor corporale Amortizarea este procesul de recuperare treptat a valorii amortizabile a unui bun, de regul pe parcursul duratei de via util, prin includerea n cheltuielile exerciiului a unei pri din valoarea de amortizat sub forma amortismentului. Deci amortizarea este un proces, iar amortismentul este rezultatul acestui proces. Amortizarea apare n cazul bunurilor (imobilizrilor) care sunt folosite n cadrul mai multor cicluri de exploatare (exerciii financiare) cnd, ca urmare a folosirii lor, se nregistreaz deprecierea (ireversibil) a valorii iniiale a acestora. Deprecierea ireversibil a 47

Contabilitate financiar Suport de curs valorii unei imobilizri prin folosirea acesteia nu trebuie interpretat ca o pierdere de valoare 10 ci mai degrab ca un transfer al valorii imobilizrii respective asupra bunurilor i serviciilor realizate cu ajutorul ei. Amortismentul poate fi privit din trei puncte de vedere: 1. economic, dup care amortismentul este o cheltuial a exerciiului n care se nregistreaz; 2. financiar, deoarece valoarea de amortizat se recupereaz prin includerea n preul de vnzare al produselor realizate cu ajutorul imobilizrii respective, fiind deci o resurs de finanare a nlocuirii imobilizrilor uzate; 3. contabil, prin care amortismentul este un activ rectificativ, diminund (corectnd) valoarea de nregistrare a imobilizrilor respective pentru ca acestea s fie prezentate n bilan la aa-numita valoare net contabil( diferena dintre valoarea de intrare, pe de o parte, i amortismentul cumulat i provizioanele pentru depreciere, pe de alt parte. Amortismentul imobilizrilor amortizabile se calculeaz pe baza unui plan de amortizare, din luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la data recuperrii integrale a valorii lor de intrare, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare a acestora, presupunnd cunoaterea urmtoarelor elemente: Valoarea de amortizat care poate fi reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau valoarea de utilitate, iar n unele cazuri chiar valoarea de nlocuire, sau o alt valoare substituibil acestora. Durata de utilizare a imobilizrii. n acest context putem vorbi de dou durate de utilizare: o durata normal de funcionare (Dnf), care este stabilit prin Hotrre de Guvern11. Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a mijloacelor fixe pe calea amortizrii. Pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim, existnd astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcionare cuprins ntre aceste limite. Astfel stabilit, durata normal de funcionare a mijlocului fix ramne neschimbat pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din functiune. o durata de via util, care este perioada n care ntreprinderea estimeaz c va folosi n activitatea sa imobilizarea respectiv. Prin urmare, pot s existe diferene ntre cele dou valori, n ambele sensuri, ns dac ar exista o asemenea situaie, din punct de vedere fiscal, se recunoate amortismentul calculat n funcie de durata normal de funcionare i nu cel contabil, calculat n funcie de durata estimat de ntreprindere. Metodele de amortizare, care conform OMFP nr. 306/2002, se precizeaz c persoanele juridice din Romnia amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele regimuri de amortizare:

10

Pierderea de valoare se nregistreaz doar atunci cnd imobilizrile respective nu sunt folosite productiv sau la ntreaga capacitate. 11 Actualmente este n vigoare H.G. nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, publicat n M.O. nr. 46/13 ianuarie 2005

48

Contabilitate financiar Suport de curs Amortizare liniar; Amortizare degresiv, i Amortizare accelerat Regimul de amortizare liniar const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu durata normat de utilizare a imobilizrilor respective. Conform regimului degresiv de amortizare se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Aceast metod are dou variante: varianta AD1 fr influena uzurii morale i varianta AD2 cu influena uzurii morale. Potrivit regimului degresiv de amortizare, varianta AD1, se includ n cheltuielile de exploatare valori variabile, mai mari n primii ani de utilizare a imobilizrii corporale i valori mai mici n ultima perioad de via a acesteia. Astfel, n primul rnd se determin cota degresiv de amortizare (qd) prin multiplicarea cotei liniare (ql) cu un coeficient (k) stabilit n funcie de durata normal de funcionare: k=
1 p tru D f 2 5] [, n .5 en 2 p tru D f 6 1 ] [, 0 .0 en n .5 en n 0 2 p tru D f >1

Amortismentul anual se calculeaz prin aplicarea la valoarea rmas de amortizat a cotei degresive de amortizare pn n anul n care amortismentul calculat dup regula de mai sus este mai mic sau egal cu amortismentul rezultat prin raportarea valorii de amortizat n anul respectiv la durata de funcionare rmas. Din acel an i pn la terminarea duratei de funcionare amortismentul se va determina prin metoda liniar, adic prin mprirea valorii rmase de amortizat la durata de funcionare rmas. n cazul n care se aplic metoda degresiv de amortizare, varianta AD2, valoarea de amortizat se recupereaz ntr-o perioad mai mic dect durata normal de funcionare, diferena fiind reprezentat de influena uzurii morale. Deci durata de amortizare efectiv (D a) este mai mic dect durata normal de funcionare i cuprinde o durat n care amortizarea se realizeaz n regim degresiv (Dd) i durat n care amortizarea se realizeaz n regim liniar (Dl). Pentru a putea fi aplicat aceast metod de amortizare, este necesar, potrivit legii, ca durata de normal de funcionare s fie mai mare de 5 ani. Algoritmul de calcul n cazul aplicrii acestei metode este urmtorul: 1. determinarea duratei de amortizare n regim liniar (Dl): Dl = qd ; 2. determinarea duratei totale de amortizare (Da): Da= Dnf - Dl; 3. stabilirea duratei de amortizare n regim degresiv12 (Dd): Dd= Da - Dl Amortizarea accelerat const n includerea n primul an de funcionare n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare a imobilizrii corporale. Amortizrile anuale n exerciiile urmtoare de utilizare normal a
Pentru Dnf [6, 10 ] , deci pentru k = 2, durata de amortizare n regim degresiv este nul ceea ce nseamn c valoarea de amortizat se va recupera liniar ntr-o perioad egal cu jumtate din durata normal de funcionare.
12

10 0

49

Contabilitate financiar Suport de curs imobilizrii se calculeaz la valoarea rmas de amortizat dup regimul liniar, prin raportarea acesteia la numrul de ani de utilizare rmas. Imobilizrile corporale se scot din eviden cu ocazia cesionrii sau casrii, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea lor ulterioar. Cesionarea desemneaz toate modalitile de ieire din ntreprindere a imobilizrilor, pe lng cele casate, i anume: prin vnzare, donaii, lipsuri, schimb cu alte active, restituiri pentru acionarii sau asociaii ieii din societate i diverse alte ieiri. Cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale se realizeaz ctiguri sau pierderi care trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. 2.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale Corespunztor structurii imobilizrilor corporale, conturile alocate fiecrei categorii de imobilizri sunt: 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii; 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale 231 Imobilizri corporale n curs 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale Toate conturile menionate, mai sus, sunt conturi de activ, sintetice, de gradul I sau II, operaionale, care se debiteaz cu majorrile sau creterile de valoare a imobilizrilor corporale menionate, creditndu-se cu ieirile, diminurile de valoare ale imobilizrilor, putnd avea solduri debitoare, care exprim dimensiunea valoric a imobilizrilor corporale aflate n gestiunea ntreprinderii. Pentru contabilizarea amortizrii imobilizrilor corporale, conform OMFP nr. 306/2002 se folosete contul 281 Amortizri privind imobilizrile corporale n cadrul cruia au fost instituite urmtoarele conturi operaionale de gradul II: 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; 2812 Amortizarea construciilor; 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale Toate aceste conturi sunt funcionale, au funcie de pasiv, creditndu-se cu mrimea amortizrilor calculate, n coresponden cu conturile de cheltuieli corespunztoare i debitndu-se cu ocazia cedrii sau casrii imobilizrilor corporale amortizabile. 50

Contabilitate financiar Suport de curs Soldul lor exprim mrimea amortizrilor calculate aferente imobilizrilor corporale existente n societatea comercial. Pentru deprecierea reversibil a imobilizrilor amortizabile s-a prevzut n lista de conturi, cuprins n coninutul OMFP nr. 306/2002, grupa de conturi 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n cadrul creia s-au nominalizat i simbolizat urmtoarele conturi: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs 296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare Toate conturile din grupa 29 sunt conturi operaionale, sintetice, de gradul I, cu funcie de pasiv, reflectnd n creditul lor mrimea deprecierilor imobilizrilor necorporale, corporale i financiare. Facem meniunea c din categoria imobilizrilor corporale terenurile nu se amortizeaz pe motiv c nu au o durat limitat de utilizare, iar pe msura utilizrii raionale a acestora i sporesc fertilitatea i valoarea. Amenajrile de terenuri, ns, se amortizeaz, folosindu-se contul 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri.Ambele, att terenurile ct i amenajrile de terenuri pot fi supuse deprecierii reversibile, utilizndu-se pentru aceasta contul 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale. Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile corporale: 1. Se achiziioneaz o main de lefuit cu preul de cumprare (de facturare) de 100.000.000 lei i TVA 19%. Cheltuielile de transport facturate de cru sunt de 5.000.000 lei i TVA 19%. Ambele facturi se achit ulterior cu ordin de plat. Durata de utilizare a mainii este de 10 ani. Regimul de amortizare este liniar. Dup 8 ani de utilizare, maina se vinde cu preul de 40.000.000 lei i TVA 19%, factura ncasndu-se ulterior prin banc. Se nregistreaz n contabilitate aceste operaii, inclusiv amortizarea lunar i scoaterea din eviden a mainii vndute. nregistrarea facturii de cumprare a mainii de lefuit nregistrarea facturii privind cheltuielile de transport Achitarea datoriei ctre furnizorul de imobilizri Achitarea datoriei ctre cru Amortizarea lunar a mainii de lefuit (105.000.000 : 10) : 12 Vnzarea mainii de lefuit % 2131 4426 % 2131 4426 404 401 6811 461 % 2813 51 = = = = = = = 404 401 5121 5121 2813 % 7583 4427 2131 119.000.000 100.000.000 19.000.000 5.950.000 5.000.000 950.000 119.000.000 5.950.000 875.000 47.600.000 40.000.000 7.600.000 105.000.000 84.000.000

Scoaterea din eviden a mainii vndute

Contabilitate financiar Suport de curs ncasarea creanei 6583 5121 = 461 21.000.000 47.600.000

2. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: a) se constat lips la inventar un mijloc de transport a crui valoare contabil este de 20.000.000 lei iar amortizarea nregistrat este de 8.000.000 lei; aceast lips la inventar nu este imputabil. b) se primete cu titlu gratuit un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare este de 38.400.000 lei, amortizabil n 4 ani prin regimul liniar. Dup doi ani de folosire mijlocul de transport respectiv se caseaz, subvenia rmas nerambursndu-se. Valoarea neamortizat se trece integral asupra cheltuielilor. c) se ncheie un act de donaie privind un strung nregistrat la valoarea contabil de 20.000.000 lei, amortizarea cumulat fiind de 15.000.000 lei. a) nregistrarea lipsei la inventar TVA-ul colectat aferent valorii neamortizate
(12.000.000 x 19%)

% 2813 6583 635 2133 6811 131 % 2813 6588 131 % 2813 6582 635

= = = = = = = = =

2133 4427 131 2813 7584 2133 7584 2131 4427

20.000.000 8.000.000 12.000.000 2.280.000 38.400.000 800.000 800.000 38.400.000 19.200.000 19.200.000 19.200.000 20.000.000 15.000.000 5.000.000 950.000

b) Primirea cu titlu gratuit a mijlocului de transport nregistrarea amortizrii lunare (38.400.000 : 4 : 12) Trecerea asupra veniturilor a unei cote-pri din subvenia pentru investiii Casarea mijlocului de transport dup 2 ani Trecerea asupra veniturilor a subveniei pentru investiii rmase c) Donaia unui strung TVA-ul aferent valorii neamortizate

3. Se achiziioneaz un teren cu preul de 50.000.000 lei, TVA 19% care se achit cu ordin de plat. Pe acest teren se efectueaz apoi lucrri de desecare de o firm specializat. Lucrrile de amenajare sunt facturate la suma de 20.000.000 lei i TVA 19% iar apoi se face recepia final. Investiia se amortizeaz ntr-o perioad de 4 ani. Dup 3 ani se vinde terenul mpreun cu amenajrile aferente pentru suma de 80.000.000 lei, TVA 19%. Cumprarea terenului Plata furnizorului prin banc nregistrarea facturii privind investiia realizat 52 % 2111 4426 404 % 231 = = = 404 5121 404 59.500.000 50.000.000 9.500.000 59.500.000 23.800.000 20.000.000

Contabilitate financiar Suport de curs Achitarea furnizorului Recepia lucrrilor de desecare a terenului nregistrarea amortizrii lunare [(20.000.000 : 4) : 12] = 416.666 Vnzarea terenului Scoaterea din eviden a terenului vndut Scoaterea din eviden a amenajrilor de terenuri vndute odat cu terenul 4426 404 2112 6811 461 6583 % 2811 6583 = = = = = = 5121 231 2811 % 7583 4427 2111 2112 3.800.000 23.800.000 20.000.000 416.666 95.200.000 80.000.000 15.200.000 50.000.000 20.000.000 15.000.000 5.000.000

4. S se calculeze amortismentul anual i lunar prin aplicarea regimului liniar i accelerat, pentru un autoturism achiziionat n 18 iulie 2004 cu preul de 60.000.000 lei. Data punerii n funciune este 21 iulie 2004 iar durata normal de funcionare este de 5 ani. Se cere, totodat, ca pe baza datelor de mai sus, s se ntocmeasc i Planul de amortizare liniar, accelerat i degresiv (AD1) I. Amortismentul anual (Aa), n condiiile aplicrii regimului liniar de amortizare: Aa= 60.000.000 x 20% = Al =
60 .000 .000 = 12.000.000 lei; 5

Amortismentul lunar (Al) este:


Aa 12 .000 .000 = =1.000 .000 lei; 12 12

Pentru c autoturismul analizat a fost pus n funciune n data de 21 iulie 2004, amortizarea acestuia ncepe s se realizeze ncepnd cu luna august 2004 i se va ncheia n luna iulie 2009. Planul de amortizare liniar este: Anul
0

Amortisment anual liniar


1

Amortisment cumulat
2

Valoarea rmas
3

2004 2005 2006 2007 2008 2009

5.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 12.000.000 7.000.000

5.000.000 17.000.000 29.000.000 41.000.000 53.000.000 60.000.000

55.000.000 43.000.000 31.000.000 19.000.000 7.000.000 0

53

Contabilitate financiar Suport de curs II. Amortismentul, n condiiile aplicrii regimului accelerat de amortizare, se determin astfel: Amortismentul n primul an de funcionare (A1): A1= Valoarea de intrare(VI) x 50% = 60.000.000 x 50% = 30.000.000 lei Valoarea rmas de amortizat dup primul an (VR1) : VR1 = VI A1 = 60.000.000 30.000.000 = 30.000.000 lei Amortismentul anual (Ai) n anii rmai ai duratei normale de funcionare(Dnf): VR 1 30 .000 .000 = = 7.500 .000 lei, i = 2,3,4,5 Ai = Dnf 1 5 1 Amortismentul lunar, n primul an de funcionare, va fi (Al1): A 30.000 .000 = 2.500 .000 (lei) Al1= 1 = 12 12 Amortismentul lunar, n anii urmtori, pn la sfritul duratei normale de funcionare va fi (Ali, i = 2,3,4,5): A 7.500 .000 = 625 .000 (lei) Ali = i = 12 12 Dar pentru c amortizarea autoturismului ncepe n luna august 2004, amortismentul n anul 2004 va fi: A2004 = Al1 x 5 = 2.500.000 x 5 = 12.500.000 (lei) n anul 2005, amortismentul nregistrat va fi: A2005 = Al1 x 7 + Al2 x 5 = 2.500.000 x 7 + 625.000 x 5 = 17.500.000 + +3.125.000 = 20.625.000 (lei) n anii 2006, 2007 i 2008 amortismentul anual va fi: A = 7.500.000 (lei). n anul 2006, amortismentul va fi: A2009 = Al2009 x 7 = 625.000 x 7 = 4.375.000 (lei)

n aceste condiii, planul de amortizare accelerat este: Anul


0

Amortisment anual accelerat


1

Amortisment cumulat
2

Valoarea rmas
3

2004 2005 2006 2007 2008 2009

12.500.000 20.625.000 7.500.000 7.500.000 7.500.000 4.375.000

12.500.000 33.125.000 40.625.000 48.125.000 55.625.000 60.000.000

47.500.000 26.875.000 19.375.000 11.875.000 4.375.000 0

5. S se calculeze amortismentul anual (Aa) i lunar (Al) prin aplicarea regimului degresiv de amortizare varianta AD2, pentru un utilaj a crui durat normal de funcionare este de 8 ani (Dnf). Utilajul respectiv a fost pus n funciune la data de 18.12.2004, costul de achiziie (Va) fiind de 60,000,000 lei Se cere, totodat, s se ntocmeasc i Planul de amortizare degresiv (AD2). 54

Contabilitate financiar Suport de curs Algoritmul de calcul al amortismentului n aceast variant este urmtorul: 1) Determinarea duratei de utilizare n care se aplic regimul liniar de amortizare (Dl): Dl 2) Stabilirea duratei de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (Da): Da = Dnf - Dl = 8 4 = 4 (ani); 3) Durata de utilizare n care se aplic regimul degresiv de amortizare (Dd): Dd = Da Dl = 4 4 = 0 (ani). Aa cum rezult din datele de mai sus, valoarea de intrare (Va) se recupereaz liniar ntr-un numr de ani ce reprezint jumtate din durata normal de funcionare. De fapt aceast afirmaie este valabil pentru toate situaiile n care durata normal de funcionare este cuprins ntre 6 i 10 ani, inclusiv. n cazul aplicaiei noastre, amortismentul n fiecare din primii ani ai duratei normale de funcionare este:
Va 60 ,000 ,000 = =15 ,000 ,000 (lei); 4 4 Aanual 15 ,000 ,000 = =1,250 ,000 (lei). Amortismentul lunar: Al = 12 12
= 10 0 ; qd

100 100 = =4 =ql k = 2 =25 8 qd (%); Dl 25 (ani).

A1 = A2 = A3 = A4 =

Deoarece utilajul este pus n funciune n luna decembrie, amortizarea acestuia se va face ncepnd cu luna ianuarie a anului urmtor, ceea ce nseamn c amortismentul n fiecare an al duratei de amortizare se va suprapune cu amortismentul aferent anului calendaristic. Planul de amortizare degresiv, varianta AD2 este: Anul
0

Amortisment anual degresiv


1

Amortisment cumulat
2

Valoarea rmas
3

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012

15,000,000 15,000,000 15,000,000 15,000,000 0 0 0 0

15,000,000 30,000,000 45,000,000 60,000,000 0 0 0 0

45,000,000 30,000,000 15,000,000 0 0 0 0 0

55

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 3. Contabilitatea imobilizrilor financiare OBIECTIVE a) Definirea noiunii de imobilizri financiare i prezentarea coninutului acesteia din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind imobilizrile financiare Titluri de participare, interese de participare, ntreprinderea asociat, creane legate de participaii, creane imobilizate, societate mam, filial CONINUTUL UNITII 3.1. Prezentarea general a imobilizrilor financiare Imobilizrile financiare sunt investiii financiare pe termen mediu i lung, care cuprind: a) titlurile de participare; b) interese de participare deinute; c) alte titluri imobilizate i d) creane imobilizate. Toate imobilizrile financiare sunt generatoare de venituri financiare. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acestora. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altor societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Interesele de participare cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. ntreprinderea asociat este considerat ntreprinderea n care investitorul are o influen semnificativ, deinnd 20% pn la 50% din aciunile cu drept de vot la ntreprinderea asociat. Deinerea de participaii n capitalul altor societi, confer unitilor deintoare: 1. o poziie de acionar semnificativ, cnd deine aciuni sau alte valori care reprezint cel puin 5% din capitalul social al emitentului, care dau dreptul la cel puin 5% din drepturile de vot n AGA; 2. o poziie de control dac deine cel puin 1/3 din aciunile emitentului i 1/3 din drepturile de vot din AGA; 3. o poziie majoritar sau de control executiv dac deine mai mult de din aciunile emitentului i din drepturile de vot din AGA. Dac o societate deine controlul asupra altei societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul, cunoscut sub denumirea generic de societate mam. Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei. n categoria creanelor imobilizate, se includ: Creane legate de participaii care constau din acele creane ale persoanei juridice rezultate din acordarea de mprumuturi societilor la care deine titluri de participare sau interese de participare; 56

NOIUNI CHEIE

Contabilitate financiar Suport de curs mprumuturi pe termen lung n care se nregistreaz sumele acordate terilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii; Aciuni proprii care se clasific ca i active imobilizate, n funcie de intenia societii cu privire la durata de deinere de peste un an, stabilit cu ocazia achiziiei sau reclasrii; Alte creane imobilizate care privesc garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitate la teri.

n contabilitatea curent imobilizrile financiare, recunoscute ca active, se evalueaz la cost de achiziie sau valoarea determinat prin contractul de achiziie acestora, iar cheltuiala necesar privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Ulterior, la data bilanului, imobilizrile financiare sunt prezentate la valoarea contabil, mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. 3.2. Contabilitatea imobilizrilor financiare Conform OMFP nr. 306/2002, contabilitatea imobilizrilor financiare n participaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: Contul 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, soldul su debitor reprezint valoarea titlurilor de participare existente la societile din cadrul grupului. Contul 262 Titluri de participare la societi din afara grupului, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, a crui sold debitor exprim valoarea titlurilor de participare deinute la societile din afara grupului. Contul 263 Imobilizri financiare sub form de interese de participare, cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, soldul su reprezint imobilizrile financiare sub form de interese de participare deinute. Cu ajutorul contului 263 se ine evidena titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care persoana juridic le deine n vederea realizrii unor venituri financiare, fr intervenia n gestiunea societilor la care sunt deinute titlurile. Contul 265 Alte titluri imobilizate cont sintetic de gradul I, operaional, cont de activ, cu ajutorul cruia se ine evidena altor titluri de valoare deinute pe o perioad ndelungat. Alte titluri imobilizate, ca i celelalte titluri de participare (261, 262, 263) pot fi deinute ca urmare a achiziionrii lor de pe o pia financiar, ca urmare a aporturilor n natur sub orice form sau a reinvestirii dividendelor cuvenite din profitul net. n creditul contului se reflect cedrile de imobilizri financiare sub form de alte titluri imobilizate. Soldul contului reprezint alte titluri imobilizate existente. Contabilitatea creanelor imobilizate se conduce cu ajutorul contului 267 Creane imobilizate, care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale: 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creane legate de interesele de participare 57

Contabilitate financiar Suport de curs 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interese de participare 2677 Aciuni proprii active imobilizate 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu mrimea creanelor imobilizate, inclusiv cu dobnzile calculate conform legii i creditndu-se cu ncasarea sau diminuarea cuantumului acestora. Redm n continuare cteva exemple practice privind imobilizrile financiare: 1. Se achiziioneaz 20.000 aciuni cu preul de 10.000 lei /bucat cu scopul de a obine o influen asupra gestiunii unitii emitente de titluri (societatea respectiv va fi inclus n cadrul grupului) i pentru obinerea unui venit financiar sub form de dividende. Se achit prin banc suma de 150.000.000 lei, restul se va achita ulterior prin aceeai modalitate. Comisionul achitat n numerar unitii care a instrumentat tranzacia este de 1% i TVA 19%. n anul urmtor se ncaseaz cu ordin de plat dividende n sum de 50.000.000 lei. Ulterior se vnd 1.000 aciuni cu preul de 15.000 lei /bucat, ncasarea fcndu-se ulterior n numerar. Titlurile vndute se scot din eviden la preul de cumprare. Achiziionarea titlurilor Achitarea comisionului Achitarea vrsmintelor neefectuate ncasarea dividendelor Vnzarea aciunilor (1.000 x 15.000) ncasarea creanei Scoaterea din eviden a titlurilor (1.000 x 10.000) 261 % 622 4426 269 5121 461 5311 6641 = = = = = = = % 5121 269 5311 5121 7611 7641 461 261 200.000.000 150.000.000 50.000.000 2.380.000 2.000.000 380.000 50.000.000 50.000.000 15.000.000 15.000.000 10.000.000

2. O societate comercial acord prin banc unui ter un mprumut de 10.000.000 lei pe termen de 2 ani, cu o dobnd anual de 15%, care trebuie s se achite la sfritul fiecrui an. Dobnda din primul an se ncaseaz cu ntrziere adic n cursul celui de al doilea an. Acordarea cu ordin de plat a mprumutului nregistrarea dobnzii cuvenite n primul an ncasarea dobnzii restante ncasarea dobnzii din anul al doilea Rambursarea mprumutului la scaden 2673 2674 5121 5121 5121 = = = = = 5121 763 2674 763 2673 10.000.000 1.500.000 1.500.000 1.500.000 10.000.000

58

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 4. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor OBIECTIVE a) stabilirea relaiei dintre amortizare i provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor, delimitarea valorii celor dou categorii economice; b) Contabilizarea operaiilor privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor. provizion, depreciere reversibil, amortizare, deprciere ireversibil. CONINUTUL UNITII

NOIUNI CHEIE

4.1. Noiuni generale Valoarea unei imobilizri se poate modifica pe parcursul existenei sale n patrimoniul unei ntreprinderi. Modificarea valorii unei imobilizri este determinat de urmtorii factori: a) factori interni, care se refer la faptul c imobilizarea respectiv, prin folosirea ei n procesul de exploatare i transfer valoarea asupra bunurilor i serviciilor care sunt realizate cu ajutorul ei. Acest transfer de valoare este ireversibil, ceea ce n literatura de specialitate este cunoscut sub denumirea de depreciere ireversibil a valorii imobilizrilor. Prin urmare, amortismentul este expresia valoric a deprecierii ireversibile a valorii imobilizrilor. b) Factori externi, sub aciunea crora valoarea unei imobilizri este influenat fr a exista o legtur direct cu folosirea acesteia. Practic valoarea unei imobilizri este influenat de raportul dintre cerere i ofert de pe pia, de aciunea unor variabile de natur calitativ, care nu pot fi cuantificate, dar care influeneaz valoarea just a imobilizrii respective. n cazul n care aciunea acestor factori externi se manifest n sensul diminurii valorii unei imobilizri, atunci aceast pierdere de valoare, care este considerat conjunctural, se numete depreciere reversibil. Expresia valoric a deprecierii reversibile a valorii unei imobilizri o reprezint provizioanele pentru depreciere. n cazul imobilizrilor se disting dou situaii: 1) Cazul imobilizrilor neamortizabile: Este vorba de terenuri i de imobilizrile financiare, care se consider c acestea nu sufer deprecieri ireversibile ale valorii lor prin folosire. innd seama de aceasta, dac valoarea just la sfritul exerciiului este inferioar valorii contabile, diferena reprezint o depreciere reversibil i necesit existena unui provizion pentru depreciere astfel nct n Situaiile financiare imobilizrile respective s fie prezentate la valoarea just, urmnd ca n exerciiul n care deprecierea nu mai exist sau s-a diminuat s fie anulat sau diminuat i provizionul respectiv. Dac valoarea just la sfritul exerciiului este superioar valorii de intrare atunci, n virtutea principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate aceast apreciere a valorii imobilizrii. 59

Contabilitate financiar Suport de curs 2) Cazul imobilizrilor amortizabile: n aceast situaie apare un raionament mai complex deoarece pot s apar ambele categorii de deprecieri i trebuie fcut delimitarea ntre ele. Oricum, deprecierea ireversibil, care mbrac forma amortismentului, apare n toate cazurile. Problema care se pune n acest context este, n cazul n care mai apare o depreciere suplimentar, care este natura ei, ireversibil sau reversibil. Dac deprecierea suplimentar este ireversibil, atunci nseamn c metoda de amortizare aplicat de ntreprindere nu corespunde realitii i este necesar ajustarea amortismentului calculat. n cazul n care deprecierea suplimentar este reversibil atunci se constituie un provizion pentru depreciere. n momentul n care nu se mai apare sau se diminueaz deprecierea reversibil a valorii unei imobilizri, provizionul existent se anuleaz sau se diminueaz corespunztor, dup caz. Dac valoarea just la sfritul exerciiului este superioar diferenei ntre valoarea de intrare i amortismentul cumulat nregistrat atunci, potrivit principiului prudenei, nu se nregistreaz n contabilitate aceast apreciere a valorii imobilizrii. 4.2. Contabilitatea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor Provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor se constituie sau se suplimenteaz pe seama cheltuielilor, urmnd ca atunci cnd nu mai au obiect sau cnd deprecierea reversibil a valorii imobilizrilor la care se refer, s se anuleze sau s se diminueze, dup caz, prin trecerea asupra veniturilor. Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor sunt nedeductibile, iar veniturile din diminuarea sau anularea provizioanelor respective sunt neimpozabile. Pentru constituirea i anularea provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor, pe lng conturile de venituri i cheltuieli, intervine i structura de conturi din grupa 29 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor, cu urmtoarele conturi operaionale: 290 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale; 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale; 293 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs; 296 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor financiare Toate aceste conturi sunt, dup coninutul economic, conturi rectificative ale valorii imobilizrilor la care se refer, iar dup funcia contabil sunt conturi de pasiv. Se crediteaz n momentul constituirii sau suplimentrii provizioanelor, n coresponden cu conturile de cheltuieli privind provizioanele. Se debiteaz la anularea sau diminuarea provizioanelor, n coresponden cu conturile de venituri privind provizioanele. Soldul creditor reflect mrimea provizioanelor pentru depreciere existente. Redm n continuare cteva exemple practice privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor: 1. La sfritul exerciiului 2002 se constat c valoarea de pia a unui teren achiziionat anterior cu preul de 100,000,000 lei, este de 90,000,000 lei. La sfritul exerciiului 2003, valoarea de pia a terenului respectiv este 95,000,000 lei, iar n exerciiul 2004 terenul respectiv a fost vndut. 60

Contabilitate financiar Suport de curs

Constituirea la sfritul exerciiului 2002 a provizionului pentru depreciere [deprecierea reversibil (provizionul necesar) = valoarea de intrare valoarea de pia] Diminuarea provizionului n exerciiul 2003 Anularea provizionului n exerciiul 2004 care rmne fr obiect ca urmare a vnzrii terenului

6813

291

10.000.000

291 291

= =

7813 7813

5.000.000 5.000.000

2. Se dau urmtoarele date: Valoarea de intrare a unui utilaj = 60,000,000 lei; Amortismentul cumulat pn la sfritul anului N = 30,000,000 lei; Amortisment anual = 6,000,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N = 25,000,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N+1 = 17,000,000 lei; Valoarea just a utilajului la 31.12.N+2 = 12,000,000 lei; n exerciiul N+3 se vinde utilajul respectiv. S se nregistreze n contabilitate provizioanele pentru deprecierea utilajului, dac este cazul, ncepnd cu exerciiul N. Not: Considerm c deprecierea suplimentar, aa cum a fost definit dac apare, este reversibil. Constituirea provizionului n exerciiul N [mrimea provizionului = Deprecierea total Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare Valoarea Just) Amortismentul cumulat = (60,000,000 25,000,000) 30,000,000 = 5,000,000 lei] Suplimentarea provizionului la sfritul exerciiul N+1 [provizionul necesar = Deprecierea total Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare Valoarea Just) Amortismentul cumulat = (60,000,000 17,000,000) 36,000,000 = 7,000,000 lei; Suplimentarea provizionului = provizionul necesar provizionul existent = 7,000,000 5,000,000 = 2,000,000 lei] Diminuarea provizionului la sfritul exerciiul N+2 [provizionul necesar = Deprecierea total Deprecierea ireversibil = (Valoarea de intrare Valoarea Just) Amortismentul cumulat = (60,000,000 12,000,000) 42,000,000 = 6,000,000 lei; Diminuarea provizionului = provizionul existent provizionul necesar = 7,000,000 6,000,000 = 1,000,000 lei] Anularea provizionului n exerciiul N+3 care rmne fr obiect ca urmare a vnzrii utilajului 6813 = 291 5.000.000

6813

291

2.000.000

291

7813

1.000.000

291

7813

6.000.000

61

Contabilitate financiar Suport de curs

3. n exerciiul N se achiziioneaz 1,000 de aciuni la preul unitar de 20,000 lei, unitatea intenionnd s le dein o perioad mai mare de un an. La sfritul exerciiului N se constat c a sczut cursul acestor aciuni la 18,000 lei/aciune. La sfritul exerciiului N+1 cursul este de 17,000 lei/aciune, moment n care se vnd 200 de aciuni. S se nregistreze n contabilitate provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare, dac este cazul, ncepnd cu exerciiul N. Constituirea la sfritul exerciiului N a provizionului pentru depreciere (deprecierea reversibil = valoarea de intrare valoarea de pia = 20,000,000 18,000,000 = 2,000,000 lei) Suplimentarea provizionului la sfritul exerciiul N+1 [deprecierea reversibil (provizionul necesar) = valoarea de intrare valoarea de pia = 16,000,000 13,600,000 = 2,400,000 lei; Suplimentarea provizionului = provizionul necesar provizionul existent = 2,400,000 2,000,000 = 400,000 lei] 6863 = 296 2.000.000

6863

296

400.000

62

Contabilitate financiar Suport de curs

REZUMAT
Unitatea 1. Legat de imobilizrile necorporale am nceput cu prezentarea noiunii de activ necorporal. Astfel, Un activ necorporal este un activ identificabil nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor, sau pentru scopuri administrative. n bilan, un activ necorporal trebuie recunoscut dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i dac costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin beneficii economice viitoare se nelege potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalene de numerar ctre persoana juridic. Am continuat cu prezentarea structurii imobilizrilor necorporale: Cheltuielile de constituire, Cheltuielile de dezvoltare, Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare, Fondul comercial, Alte imobilizri necorporale. Sunt incluse n cadrul activelor intangibile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. Imobilizrile necorporale se supun, de regul procesului de amortizare, amortismentul stabilindu-se, n principiu, prin metoda liniar. Corespunztor structurii imobilizrilor necorporale, am prezentat conturile folosite pentru reflectarea acestora n contabilitate: conturi de imobilizri, care sunt conturi de activ; contul de nregistrare a amortismentului, care este un cont de pasiv, conturile de provizioane pentru depreciere, conturi de pasiv. Am ncheiat cu exemple care ilustreaz mai bine funcionarea conturilor care se folosesc n legtur cu imobilizrile necorporale. Unitatea 2. Am prezentat condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un activ pentru a fi inclus n categoria imobilizrilor corporale i am precizat modul de evaluare i prezentare n bilan a imobilizrilor corporale. Am continuat cu identificarea i prezentarea elementelor sistemului de amortizare: valoarea de amortizat (care n ara noastr este egal cu valoarea de intrare n patrimoniu), durata normal de funcionare (stabilit la noi pe cale administrativ) i regimul (metoda) de amortizare folosit (metoda liniar, degresiv cu cele dou variante care in sau nu cont de influena uzurii morale i metoda accelerat). Am menionat c din rndul imobilizrilor corporale nu sunt supuse amortizrii terenurile, considerndu-se c acestea nu sunt supuse, prin folosire, unei deprecieri ireversibile. ns investiiile efectuate asupra sau n legtur cu un anumit teren se supun amortizrii. Deprecierea reversibil a valorii imobilizrilor corporale (inclusiv a terenurilor) poate s apar i atunci se impune constituirea de provizioane pentru depreciere. Ca i n cazul imobilizrilor necorporale am specificat conturile folosite i modul lor de funcionare iar n final am rezolvat cteva operaii privind imobilizrile corporale. Unitatea 3. n cadrul acestei uniti am fcut deosebirea ntre conceptele: titluri de participare, interese de participare i titluri n ntreprinderi asociate, continund cu prezentarea structurii creanelor imobilizate, aa cum figureaz n Planul de Conturi aprobat prin OMFP nr. 306/2002. Facem observaia c imobilizrile financiare nu se amortizeaz deoarece se consider c nu sufer deprecieri ireversibile ca urmare a folosirii. Pot aprea, ns, deprecierile reversibile ale valorii acestora, lucru care impune, potrivit principiilor prudenei i independenei exerciiilor, constituirea de provizioane pentru depreciere a cror valoare se redimensioneaz ulterior n funcie de situaia concret existent n momentul respectiv. Totodat am prezentat conturile folosite pentru evidenierea tranzaciilor i operaiilor cu imobilizri financiare. Unitatea 4. n cadrul acestei uniti am analizat provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor i am fcut deosebirea ntre deprecierea reversibil care se poate manifesta n cadrul imobilizrilor i cea ireversibil. Am luat, de asemenea, cteva exemple pentru a sublinia modul de funcionare a conturilor de provizioane.

63

Contabilitate financiar Suport de curs

TEME DE CONTROL, APLICAII 1. Care considerai c este cea mai avantajoas metod de amortizare a imobilizrilor? Argumentai! 2. Dac o imobilizare este supus procesului de amortizare, putem vorbi de provizioane pentru depreciere n legtur cu acea imobilizare? Argumentai rspunsul! 3. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: A. Se achiziioneaz 1.000 de aciuni cu preul de 20.000 lei/bucat n scopul obinerii de dividende anuale, unitatea intenionnd s le dein pe o perioad mai mare de un an. Plata are loc ulterior prin banc. La sfritul anului se constat c a sczut cursul acestor aciuni la 18.000 lei/bucat. La sfritul anului urmtor cursul era de 17.000 lei/bucata, cnd se vnd n numerar 200 de aciuni. B. O societate comercial hotrte realizarea cu fore proprii a unui program informatic, efectund n acest scop urmtoarele cheltuieli: salarii 2.000.000 lei, CAS 22%, Fond de omaj 3%, CASS 7%. n perioada urmtoare se ntrerupe temporar lucrarea, ntruct specialistul are probleme de sntate. Ulterior se reia munca la program care, dup recepie, se amortizeaz n 3 ani, iar dup 4 ani este scos din eviden. C. Societatea X aduce ca aport n natur la capitalul societii Y un mijloc de transport a crui valoare de nregistrare n contabilitate este de 100.000.000 lei iar amortizarea cumulat este de 20.000.000 lei. n schimbul acestui mijloc de transport societatea Y emite 8.000 aciuni cu valoarea nominal de 10.000 lei/aciune. Valoarea de emisiune este egal cu valoarea nominal. Not! Pentru societatea X aciunile primite n schimbul mijlocului de transport reprezint titluri de participare ce-i asigur un control exclusiv asupra societii Y. Se nregistreaz aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. D. a) Societatea comercial MoNa S.A. depune prin virament bancar o garanie la ROMGAZ n sum de 8.000.000 lei. Ulterior se restituie n numerar o parte din garanie n sum de 1.000.000 lei. b) Societatea comercial MoNa S.A. constituie la Banca Transilvania un depozit la termen, pe doi ani, n valoare de 10.000.000 lei. Dobnda anual bonificat de banc este de 15%. Se nregistreaz constituirea depozitului i primirea dobnzii anuale n contul curent al societii. E. O societate comercial acord la 1 ianuarie 2004 unui alte ntreprinderi un mprumut pe termen de 2 ani n valoare de 1.000 USD la cursul de 31.000 lei/USD. Dobnda este 10%, calculat anual i nu se capitalizeaz. La sfritul primului an cursul dolarului (n funcie de care se calculeaz i dobnda) este de 32.000 lei/USD. Dobnda se ncaseaz la nceputul anului urmtor cnd cursul valutar este de 31.500 lei/USD. La sfritul celui de-al doilea an, cnd se restituie mprumutul, cursul valutar este de 33.000 lei/ USD. Dobnda 64

Contabilitate financiar Suport de curs aferent celui de-al doilea an se nregistreaz i se ncaseaz tot la acelai curs de 33.000 lei/USD. BIBLIOGRAFIE:
1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Pntea I. P., Bodea Gh. 5. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile 7. Ristea M. 8. *** Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

MODULUL 4
65

Contabilitate financiar Suport de curs CONTABILITATEA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE CONCEPTE DE BAZ Stocuri (materii prime, materiale, mrfuri, produse, animale, ambalaje), pre de nregistrare, metode privind organizarea contabilitii sintetice a stocurilor, metode de evaluare a ieirilor din stoc, metode de eviden operativ i analitic, adaos/rabat comercial a) Definirea i explicarea conceptelor menionate mai sus; b) prezentarea preurilor de nregistrare care pot fi folosite pentru evidena stocurilor (cost efectiv, cost standard, preul de vnzare cu amnuntul) i, n funcie de acestea, explicarea metodelor de evaluare a ieirilor din stoc, metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor, metoda inventarului permanent i intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor c) nregistrarea tranzaciilor privind intrrile i ieirile de stocuri n/din unitate n diferite situaii; Considerm c, esenial, este nelegerea diferenei dintre urmtoarele: 1) metoda inventarului permanent i cea a inventarului intermitent pentru organizarea contabilitii sintetice a stocurilor; 2) preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor a) cost efectiv caz n care evaluarea ieirilor din stoc se face la a1) cost mediu ponderat, sau a2) prin metoda FIFO, sau a3) prin metoda LIFO; b) cost standard (prestabilit) caz n care evluarea ieirilor din stoc se face la cost standard i, n plus, diferenele dintre costul standard i cel efectiv calculeaz i se repartizeaz asupra ieirilor prinrun coeficient de repartizare; c) preul de vnzare cu amnuntul pentru evidena stocurilor de mrfuri din unitile de vnzare cu amnuntul; 3) metode de eviden operativ i analitic a stocurilor (metoda cantitativ-valoric, metoda operativ contabil, metoda global valoric) a) nelegerea rolului stocurilor n cadrul unitii b) Contabilizarea corect a tranzaciilor i operaiilor legate de intrarea i ieirea din patrimoniu a stocurilor, n diferite situaii;

OBIECTIVE

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

66

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea stocurilor provenite din cumprri OBIECTIVE a) Definirea noiunii de stocuri i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) prezentarea metodei de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor, preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor, metodele de evaluare a ieirilor din stoc, metodele de eviden operativ i analitic a stocurilor; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile i ieirile de stocuri, n diferite situaii. materii prime, materiale consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, mrfuri, animale, ambalaje, metoda inventarului permanent/intermitent; metoda FIFO/LIFO/costul mediu ponderat, metoda cantitativvaloric/metoda operativ contabil/metoda global valoric CONINUTUL UNITII 1.1. Generaliti privind stocurile

NOIUNI CHEIE

Stocurile sunt active circulante care: sunt deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; sunt n curs de producie n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii activitii; i sunt sub form de materii prime, materiale i alte consumabile, ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Deci, caracteristica esenial a stocurilor este consumul acestora ntr-un ciclu de exploatare. Stocurile pot fi clasificate din mai multe puncte de vedere: dup sursa de provenien, dup apartenena la patrimoniu, dup gradul de individualizare i modul de gestionare, etc. Noi am structurat acest modul dup primul criteriu. Menionm, de asemenea, c sunt i alte modaliti de intrare n patrimoniu a stocurilor dect achiziiile i producia proprie dar, innd seama de spaiul restrns al acestui curs, am considerat c acestea au cea mai mare pondere n cadrul operaiunilor cu stocuri. 1.2. Structura stocurilor provenite din cumprri

n categoria stocurilor provenite din cumprri pot intra: a) Materiile prime sunt bunurile care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial sau sub o form transformat; b) Materialele consumabile, sub forma: materialelor auxiliare, combustibilului, materialelor pentru ambalat, pieselor de schimb, semine i materiale de plantat, furaje i alte materiale consumabile care particip sau ajut la procesul de fabricaie sau exploatare fr a se regsi, de regul n produsul finit; c) materiale de natura obiectelor de inventar bunurile care nu ndeplinesc n mod cumulativ condiiile pentru a fi ncadrate n categoria imobilizrilor corporale; echipamentul de protecie i de lucru; scule, dispozitive i verificatoare (SDV-uri), aparate de msur i control (AMC-uri), baracamentele i amenajrile provizorii, etc. 67

Contabilitate financiar Suport de curs d) Animalele i psrile, respectiv animalele nou nscute i cele tinere de orice fel (viei, miei, purcei, mnji, etc.) crescute i folosite pentru reproducie; animalele i psrile la ngrat; coloniile de albine precum i animalele pentru producie, cum sunt cele pentru ln, lapte sau blan. e) Ambalajele bunurile utilizate pentru protecia materialelor i mrfurilor timpul transportului, depozitrii sau pentru prezentarea lor comercial. f) Mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii lor n starea n care au fost achiziionate. 1.3. Evaluarea stocurilor provenite din cumprri

n contabilitate stocurile sunt reflectate astfel: valoric, n contabilitatea sintetic; cantitativ i valoric, cu unele excepii, n contabilitatea analitic, cantitativ, n evidena operativ de la locurile de depozitare. Stocurile provenite din cumprri pot fi evaluate la intrarea n patrimoniu la una din urmtoarele valori, numite i pre de nregistrare: a) cost de achiziie format din preul de facturare al furnizorului, taxe i ambalaje nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare i alte cheltuieli incluse n factura furnizorului. Deoarece costurile de achiziie difer de la o perioad la alta, chiar pentru acelai bun, se pune problema evalurii ieirilor din stoc. n acest context, ieirile se evalueaz dup una din urmtoarele metode: 1) metoda primul intrat primul ieit (FIFO)- prin care ieirile se evalueaz la preul de nregistrare al primei intrri (lot); n momentul n care primul lot s-a epuizat, ieirile care au loc n continuare se evalueaz la preul de nregistrare al celui de-al doilea lot de intrare, .a.m.d. 2) metoda costului mediu ponderat (CMP) ieirile se evalueaz la un cost mediu 3) metoda ultimul intrat primul ieit (LIFO) - prin care ieirile se evalueaz la preul de nregistrare al ultimei intrri (lot); n momentul n care ultimul lot s-a epuizat, ieirile care au loc n continuare se evalueaz la preul de nregistrare al penultimului lot de intrare, .a.m.d. b) cost standard prin care stocurile se evalueaz i nregistreaz la un pre prestabilit iar diferenele de pre pn la costul de achiziie (favorabile sau nefavorabile) se nregistreaz distinct. La ieirea din patrimoniu a stocurilor, acestea se evalueaz la preul prestabilit i, totodat, se repartizeaz i diferenele de pre aferente stocurilor ieite, proporional, folosind un coeficient de repartizare a diferenelor de pre. c) Preul de vnzare cu amnuntul este folosit pentru evidena mrfurilor din comerul cu amnuntul i este format din costul de achiziie, adaosul comercial practicat de societate i TVA-ul care urmeaz s fie ncasat de la client. Menionm c stocurile primite cu titlu gratuit se evalueaz la valoarea de utilitate iar cele aduse ca aport n natur la capitalul social se evalueaz la valoarea de aport (aceste valori sunt echivalentul costului de achiziie pentru stocurile provenite din cumprri). ns i n aceste cazuri, evidena stocurilor se poate ine i la cost standard sau la pre de vnzare cu amnuntul.

68

Contabilitate financiar Suport de curs 1.4. Organizarea contabilitii analitice a stocurilor

Contabilitatea analitic a stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric. Se poate organiza folosind una din urmtoarele metode, n funcie de specificul activitii i nevoile proprii ale unitii: a) Metoda cantitativ valoric sau metoda fielor de cont analitice, conform creia evidena operativ se conduce numai cantitativ la locurile de depozitare cu ajutorul fielor de magazie, deschis pentru fiecare element stocabil, iar contabilitatea analitic se conduce cantitativ valoric la compartimentul gestiunii stocurilor. La acest compartiment se deschide o Fi de cont analitic pentru valori materiale pentru fiecare element stocabil pentru care s-a deschis i fia de magazie, la locul de depozitare. b) Metoda operativ contabil (pe solduri) conform creia, la locurile de depozitare se conduce evidena operativ cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate, n locul Fielor de cont analitic pentru valori materiale se conduce formularul Fie centralizatoare a micrilor valorice pe grupe de stocuri, n care nregistrrile se fac numai valoric (intrri, ieiri, sold). Concordana dintre stocurile scriptice din Fiele de magazie i datele contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz prin intermediul formularului Registrul stocurilor. c)Metoda global valoric care se poate aplica atunci cnd nu exist obligaia legal i cnd managerii unitilor patrimoniale nu pretind inerea unei evidene cantitativ-valorice pentru stocurile ce fac obiectul unei gestiuni. Conform acestei metode, evidena operativ a elementelor stocabile se realizeaz la locul de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul contabilitii gestiunii stocurilor se realizeaz numai evidena global valoric cu ajutorul Fiei de cont pentru operaiuni diverse. 1.5. Organizarea contabilitii sintetice a stocurilor

a) Metoda inventarului permanent este obligatorie pentru ntreprinderile mari i opional pentru IMM uri. Conform acesteia, n contabilitate, toate operaiunile de intrare i de ieire de stocuri se oglindesc cu conturile din clasa a 3 a, ceea ce permite stabilirea i cunoaterea n orice moment a existenei i micrii cantitative i valorice a stocurilor. b) Metoda inventarului intermitent care poate fi aplicat la toate IMM, constnd n stabilirea ieirilor de stocuri din gestiune i nregistrarea acestora n contabilitate pe baza inventarierii stocurilor, la finele perioadei, de obicei lunar. Conform acestei metode n cursul perioadei de gestiune nu se folosesc pentru micarea stocurilor conturile din clasa a 3 a, aceste micri se trec direct pe cheltuieli. Ieirile de stocuri se determin ca diferen ntre valoarea stocurilor iniiale la care se adaug valoarea intrrilor din care se deduce valoarea stocurilor finale stabilite pe baza inventarierii, conform relaiei: E = Si + I Sf 1.6. Contabilitatea stocurilor cumprate, destinate produciei sau comercializrii

Contabilitatea stocurilor de materii prime i materiale consumabile se realizeaz, n cazul aplicrii inventarului permanent cu ajutorul contului 301 Materii prime, respectiv 302 Materiale consumabile (cont care se detaliaz pe conturi sintetice de gradul II), dac evaluarea intrrilor de stocuri se face la cost efectiv de achiziie. Dac evaluarea are loc la 69

Contabilitate financiar Suport de curs cost standard sau pre de nregistrare, se folosete i contul 308 Diferene de pre la materiile prime i materiale, cnd se ridic i problema repartizrii diferenelor de pre pentru materiile prime i materialele ieite din gestiune i pentru cele rmase n stoc. Valoarea materiilor prime i materialelor consumabile ieite din patrimoniu, n general prin consum, se trece asupra cheltuielilor de exploatare, caz n care se folosete contul 601 Cheltuieli cu materiile prime, respectiv 602 Cheltuieli cu materialele consumabile Evidena existenei, micrii i folosirii materialelor de natura obiectelor de inventar se conduce cu ajutorul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar. Acesta este un cont sintetic de activ, operaional. n debitul contului 303 Materiale de natura obiectelor de inventar se nregistreaz valoarea la pre de nregistrare a materialelor de natura obiectelor de inventar achiziionate, sau provenite din alte surse. Cheltuielile cu obiectele de inventar date n consum se nregistreaz n contul 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar. Contabilitatea stocurilor aflate la teri se conduce cu grupa de conturi 35 Stocuri aflate la teri, n cadrul creia s-au nominalizat mai multe conturi operaionale de gradul I, operaionale, n funcie de natura stocului. Evidena animalelor cuprinse n categoria activelor circulante se conduce cu ajutorul conturilor 361 Animale i psri i 368 Diferene de pre la animale i psri. Cu contul 368 Diferene de pre la animale i psri se conduce evidena diferenelor, n plus sau n minus, ntre preul de nregistrare standard i costul de achiziie. Sporul de cretere n greutate al animalelor achiziionate se nregistreaz numai n contul 361 dac evidena acestuia se ine la cost efectiv sau/i n contul 368 dac evidena se ine la cost standard n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor. Animalele i psrile ieite din patrimoniu se nregistreaz n contul 606 Cheltuieli cu animalele i psrile, cu excepia sporului de cretere n greutate al acestora, care se nregistreaz n debitul contului 711Variaia stocurilor n ceea ce privete mrfurile, evaluarea acestora se poate face la cost de achiziie, la pre cu ridicata i la pre de vnzare cu amnuntul. Se deosebesc dou forme ale circulaiei mrfurilor, i anume: a) circulaia cu ridicata, cnd evaluarea lor se face, de obicei, la cost de achiziie, sau la pre cu ridicata. n acest caz evidena operativ se conduce, de obicei, la locurile de depozitare cu ajutorul Fielor de magazie, iar la compartimentul gestiunii stocurilor de la contabilitate se conduce evidena analitic, cu ajutorul Fielor de cont analitic pentru valori materiale sau dup o alt metod de contabilitate analitic, iar contabilitatea sintetic cu contul 371 Mrfuri b) circuitul cu amnuntul, cnd evaluarea se face la pre de vnzare cu amnuntul, format din costul de achiziie, adaosul comercial i taxa pe valoarea adugat. Diferena dintre preul de vnzare cu amnuntul, diminuat cu TVA colectat i costul de achiziie al mrfurilor formeaz rabatul(adaosul) comercial care trebuie s asigure acoperirea cheltuielilor de circulaie i obinerea unei rentabiliti economice. Evidena operativ se conduce cu ajutorul Raportului de gestiune, iar contabilitatea analitic dup metoda global valoric, cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse. Dac unitatea de vnzare cu amnuntul are n structur i depozit de repartizare este obligatorie conducerea contabilitii analitice, dup metoda cantitativ valoric sau operativ contabil. 70

Contabilitate financiar Suport de curs Contabilitatea sintetic a mrfurilor din unitile cu amnuntul se conduce cu ajutorul conturilor 371 Mrfuri, 378 Diferene de pre la mrfuri i 4428 TVA neexigibil. Contabilitatea ambalajelor de transport se conduce cu ajutorul contului 381 Ambalaje, dac se evalueaz la cost efectiv, iar dac evaluarea se face la pre de nregistrare sau standard, se utilizeaz i contul 388 Diferene de pre la ambalaje. Dac ambalajele de transport circul pe principiul restituirii intervin i conturile 409 Furnizori - debitori i contul 419 Clieni creditori. Aceste conturi avnd cifra 9 pe ultima treapt de simbolizare au funcie invers dect cel din grupa din care fac parte. Constituirea provizioanelor pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie este expresia respectrii principiului prudenei, asigurnd o informare corect a utilizatorilor de informaii asupra dimensiunii reale a acestor elemente patrimoniale. Contabilitatea deprecierii acestor elemente patrimoniale se conduce cu grupa de conturi 39 Ajustri pentru deprecierea stocurilor i a produciei n curs de execuie. Redm n continuare cteva exemple practice privind stocurile: 1. Se cunosc urmtoarele date legate de materia prim X a unei societi comerciale: Stoc iniial: 100 kg; cost de achiziie: 10.000 lei/kg; Cumprri n cursul lunii: 300 kg, cost de achiziie: 12.000 lei/kg i TVA 19% Consum de materii prime: 200 kg; Lips la inventar 50 kg; Stoc final 150 kg. Lipsa la inventar se imput gestionarului la preul de 20.000 lei/kg i TVA 19%; Creana fa de gestionar se recupereaz din salariul acestuia. a) n condiiile n care contabilitatea sintetic a stocurilor de materii prime se realizeaz cu ajutorul metodei inventarului permanent, se cere s se fac nregistrrile contabile corespunztoare n urmtoarele situaii: a1) evaluarea ieirilor din stoc se face la cost mediu unitar ponderat; evidena materiilor prime se ine la cost de achiziie. a2) evaluarea ieirilor din stoc se face dup metoda FIFO; evidena stocului de materii prime se ine la cost de achiziie. a3) evaluarea ieirilor din stoc se face dup metoda LIFO; evidena stocurilor de materii prime se ine la cost de achiziie. a4) evidena stocurilor de materii prime se ine al cost standard de 11.000 lei/kg. b) n condiiile n care contabilitatea sintetic a stocurilor de materii prime se realizeaz cu ajutorul metodei inventarului intermitent, se cere s se fac nregistrrile contabile corespunztoare n urmtoarele situaii: b1) evidena stocului de materii prime se face la cost de achiziie iar evaluarea stocului final se face la cost mediu ponderat. b2) evidena stocurilor de materii prime se ine la cost standard de 11.000 lei/kg iar evaluarea stocului final se face la cost mediu ponderat.

71

Contabilitate financiar Suport de curs

a) Unitatea utilizeaz metoda inventarului permanent a1) Evaluarea ieirilor din stoc se face la cost mediu; preul de nregistrare folosit: costul de achiziie Achiziionarea de materii prime Consumul de materii prime: 200 kg x cost mediu = 200 x [(1.000.000 + 3.600.000) : (100 + 300)]= 200 x 11.500 = 2.300.000 lei nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 11.500 lei/kg) Imputarea lipsei Stingerea creanei fa de gestionar % 301 4426 601 601 4282 421 = = = = = 401 301 301 % 758 4427 4282 4.284.000 3.600.000 684.000 2.300.000 575.000 1.190.000 1.000.000 190.000 1.190.000

a2) Evaluarea ieirilor din stoc se face prin metoda FIFO; preul de nregistrare folosit: costul de achiziie Achiziionarea de materii prime Consumul de materii prime (100 x 10.000 + 100 x 12.000 = 2.200.000) nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12.000 lei/kg) Imputarea lipsei Stingerea creanei fa de gestionar % 301 4426 601 601 4282 421 = = = = = 401 301 301 % 758 4427 4282 4.284.000 3.600.000 684.000 2.200.000 600.000 1.190.000 1.000.000 190.000 1.190.000

a3) Evaluarea ieirilor din stoc se face prin metoda LIFO; preul de nregistrare folosit: costul de achiziie Consumul de materii prime (200 kg x 12.000 601 = 301 2.400.000 lei/kg) nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 12.000 601 = 301 600.000 lei/kg) Not! Operaiile privind achiziia materiilor prime, nregistrarea lipsei la inventar i imputarea acesteia sunt identice cu cele prezentate la subpunctele precedente. a4) Evidena materiilor prime se ine la costul standard de 11.000 lei / kg Aprovizionarea cu materii prime % 301 308 72 = 401 4.284.000 3.300.000 300.000

Contabilitate financiar Suport de curs Consumul de materii prime (200 kg x 11.000 lei/kg) nregistrarea diferenelor de pre: Rc308 = k x Rc301; k = (100.000 + 300.000) : (1.100.000 + 3.300.000) = 0,045 nregistrarea lipsei la inventar (50 kg x 11.000 lei/kg) nregistrarea diferenelor de pre aferente lipsei 4426 601 601 601 601 = = = = 301 308 301 308 684.000 2.200.000 99.000 550.000 24.750

b) Unitatea utilizeaz metoda inventarului intermitent b1) Evidena stocului de materii prime se ine la cost de achiziie Stornarea soldului iniial de materii prime Achiziia de materii prime Imputarea lipsei la inventar nregistrarea stocului final de materii prime (150 kg x cost mediu = 150 kg x 11.500 lei/kg) Stingerea creanei fa de gestionar 301 601 % 601 4426 4282 301 421 = sau = = = = = 601 301 401 % 758 4427 601 4282 1.000.000 1.000.000 4.284.000 3.600.000 684.000 1.190.000 1.000.000 190.000 1.725.000 1.190.000

b2) Evidena stocului de materii prime se ine la cost standard de 11.000 lei/kg Stornarea soldului iniial de materii prime13 % 301 308 601 Achiziia de materii prime Imputarea lipsei la inventar nregistrarea stocului final de materii prime % 601 4426 4282 % 301 308 = sau = = = = 601 1.000.000 1.100.000 100.000 1.000.000 1.100.000 100.000 4.284.000 3.600.000 684.000 1.190.000 1.000.000 190.000 1.724.250 1.650.000 74.250

% 301 308 401 % 758 4427 601

13

Sumele boldate inseamn c sunt n rou.

73

Contabilitate financiar Suport de curs Stingerea creanei fa de gestionar 421 = 4282 1.190.000

2. Se trimit spre prelucrare la teri materii prime n valoare de 5.000.000 lei .Costul prelucrrii este de 1.000.000 lei, TVA 19%, i se achit prin ordin de plat. Ulterior materiile prime se returneaz. Trimiterea materiilor prime spre prelucrare Rentoarcerea de la prelucrare a materiilor prime nregistrarea costului prelucrrii Achitarea costului prelucrrii prin banc 351 301 % 301 4426 401 = = = = 301 351 401 5121 5.000.000 5.000.000 1.190.000 1.000.000 190.000 1.190.000

3. Se nregistreaz o lips de mrfuri la inventar (peste normele admise) la costul de achiziie de 2.000.000 lei, din motive neimputabile. Adaosul comercial practicat de unitate este de 20% din costul de achiziie. S se nregistreze aceast operaie n 3 variante: a) un angrosist care ine evidena mrfurilor la cost de achiziie; b) un angrosist care ine evidena mrfurilor la pre de vnzare (cost de achiziie + adaos comercial) ; c) un detailist care ine evidena mrfurilor la pre de vnzare cu amnuntul. a) Evidena se ine la cost de achiziie 607 b) Evidena se ine la pre de vnzare, fr TVA % 607 378 c) Evidena se ine la pre de vnzare cu amnuntul % 607 378 4428 635 = 371 2.400.000 2.000.000 400.000 2.856.000 2.000.000 400.000 456.000 380.000 = 371 2.000.000

371

a), b), c) nregistrarea TVA ului aferent lipsei neimputabile

4427

74

Contabilitate financiar Suport de curs 4. Se achiziioneaz de la furnizori animale pentru ngrat la costul de achiziie de 10.000.000 lei i TVA 19%, care se achit cu ordin de plat. Sporul de cretere lunar n greutate se nregistreaz la valoarea efectiv de 2.000.000 lei. Dup 6 luni se vnd ca animale vii la preul de 30.000.000 lei i TVA 19%, factura ncasndu-se prin banc. Achiziia animalelor Achitarea facturii Sporul lunar de cretere n greutate Livrarea animalelor vii Descrcarea gestiunii de animalele vndute (costul de achiziie: 10.000.000 lei; sporul de cretere n greutate: 2.000.000 lei/lun x 6 luni = 12.000.000 lei) % 361 4426 401 361 4111 % 606 711 = = = = = 401 5121 711 % 701 4427 361 11.900.000 10.000.000 1.900.000 11.900.000 2.000.000 35.700.000 30.000.000 5.700.000 22.000.000 10.000.000 12.000.000

UNITATEA 2. Contabilitatea stocurilor provenite din producie proprie OBIECTIVE a) Definirea noiunilor de produse finite, semifabricate, produse reziduale i producie n curs de execuie; b) Preurile de nregistrare folosite la intrarea n patrimoniu a stocurilor, metodele de evaluare a ieirilor din stoc; b) Contabilizarea operaiilor privind intrrile i ieirile de produse, n diferite situaii. produse finite, semifabricate, produse reziduale i producie n curs de execuie CONINUTUL UNITII 2.1. Structura i evaluarea produselor realizate n cadrul unitii Produsele sunt bunuri obinute n procesul de exploatare, destinate, n principal, livrrilor ctre teri. Ele sunt reprezentate de: a) Semifabricate prin care se neleg produsele al cror proces tehnologic a fost terminat ntro secie sau faz de fabricaie i care trece n continuare n procesul tehnologic al altei secii sau faze de fabricaie sau se livreaz terilor; b) Produsele finite care au parcurs n ntregime fazele procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul unitii, corespund din punct de vedere calitativ, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expedierii direct clienilor; c) Produsele reziduale, materialele recuperabile sau deeurile, reprezentate de bunurile care nu corespund calitativ scopului pentru care au fost fabricate. n cadrul unitii se mai pot produce: Animale i psri, ambalaje, obiecte de inventar. 75

NOIUNI CHEIE

Contabilitate financiar Suport de curs n categoria activelor circulante materiale se mai cuprinde Producia n curs de execuie, reprezentat de producia care nu a trecut prin toate fazele de prelucrare, impuse de tehnologia de fabricaie, precum i produsele care au fost predate la magazia de produse finite, dar pentru care nu s-au ntocmit documentele de predare la magazie. De asemenea, se cuprind n producia n curs de execuie i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. Produsele se pot evalua la intrarea n patrimoniu la cost de producie, caz n care ieirile se evalueaz prin metoda FIFO, LIFO sau la cost mediu ponderat, sau la cost standard, situaie n care ieirile se evalueaz la costul prestabilit iar diferenele de pre aferente ieirilor se calculeaz pe baza unui coeficient de repartizare. Producia n curs de execuie se evalueaz ntotdeauna la cost efectiv prin metoda direct sau prin metoda contabil (indirect). 2.2. Organizarea contabilitii sintetice i analitice a stocurilor de produse Contabilitatea sintetic i analitic a stocurilor de produse se realizeaz prin aceleai metode ca n cazul stocurilor provenite din cumprri i pe care le-am analizat n cadrul unitii precedente. Legat de metoda inventarului intermitent n cazul contabilitii sintetice a stocurilor de produse, aceasta presupune: obinerea produselor nu se va nregistra n contabilitatea sintetic, ci doar la nivelul evidenei operative; se nregistreaz doar vnzarea lor (fr s mai avem descrcarea gestiunii); la sfritul lunii se stabilesc prin inventariere stocurile existente (obinute dar nevndute) care se nregistreaz n conturile de stocuri corespunztoare, n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor. La nceputul lunii urmtoare nregistrarea stocurilor n cauz se anuleaz. Pentru producia neterminat se folosete ntotdeauna metoda inventarului intermitent. 2.3. Contabilitatea stocurilor de produse Contabilitatea produselor se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor conturi sintetice de gradul I, conturi de activ: 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale, n contrapartid cu contul 711 Variaia stocurilor. Descrcarea gestiunii de produsele ieite din patrimoniu, n cazul aplicrii metodei inventarului permanent, se face printr-o formul contabil invers fa de formula contabil de nregistrare a obinerii lor. Dac evaluarea produselor se face la cost standard, diferena ntre acest cost i cel efectiv se oglindete cu contul 348 Diferene de pre la produse. Aceste diferene pot fi nefavorabile, cnd se nregistreaz n negru, sau favorabile, cnd se nregistreaz n rou, reflectnd dimensiunea stocurilor de produse din situaiile financiare. Contabilitatea produciei n curs de execuie se realizeaz cu grupa de conturi 33 Producia n curs de execuie, n cadrul creia s-au nominalizat i simbolizat dou conturi, respectiv: 331 Produse n curs de execuie i 332 Lucrri i servicii n curs de execuie Ambele sunt conturi sintetice, operaionale, conturi de activ. n debitul conturilor se nregistreaz, la sfritul perioadei, valoarea produciei n curs de execuie, stabilit prin metoda direct sau a inventarierii, ori prin metoda indirect sau contabil, evaluat la cost efectiv. La nceputul lunii urmtoare se storneaz (n rou sau n negru) valoarea produciei neterminate de la sfritul lunii precedente. n ambele situaii contul folosit n contrapartid este 711 Variaia stocurilor. Redm n continuare cteva exemple practice privind stocurile de produse: 1. Stocul iniial de produse finite la data de 1 februarie 2005 este de 150 kg, evaluat la costul prestabilit de 20.000 lei/kg. Costul de producie efectiv este de 19.000 lei/kg. La 76

Contabilitate financiar Suport de curs data de 10 februarie 2002, unitatea obine 400 kg de produse finite. La 17 februarie 2002 se vnd unui client 500 kg de produse finite la preul de 30.000 lei/kg i TVA 19%, cu ncasare prin virament bancar. La sfritul lunii februarie 2005, potrivit datelor furnizate de contabilitatea de gestiune, s-a stabilit costul efectiv al produselor obinute n luna februarie la preul de 22.000 lei/kg. Obinerea de produse finite evaluate la pre de nregistrare (400 kg x 20.000 lei/kg) Vnzarea produselor finite Descrcarea gestiunii de produsele finite evaluate la pre de nregistrare (500 kg x 20.000 lei/kg) ncasarea prin banc a contravalorii produselor vndute Diferenele de pre la produciei obinute n luna februarie [(22.000 lei/kg 20.000 lei/kg) x 400 kg] Diferenele de pre aferente produciei vndute 150.000 + 800.000 K =0,059 = 3.000.00 + 8.000.0 0 00 Rc348 = K x Rc345 = 0,059 x 10.000.000 = 590.000 345 411 = = 711 % 701 4427 345 411 711 8.000.000 17.850.000 15.000.000 2.850.000 10.000.000 17.850.000 800.000

711 5121 348

= = =

711

348

590.000

2. Din procesul de producie rezult materiale recuperabile (deeuri) evaluate la suma de 6.000.000 lei. Ulterior acestea se vnd la preul de 7.000.000 lei i TVA 19%, ncasarea fcndu-se n numerar. Obinerea de deeuri Vnzarea deeurilor Scoaterea din eviden a produselor reziduale vndute 346 411 711 = = = 711 % 703 4427 346 6.000.000 8.330.000 7.000.000 1.330.000 6.000.000

3. La inventarierea de la sfritul lunii se constat n seciile de baz produse n curs de execuie evaluate la costul efectiv de 5.000.000 lei. La sfritul lunii urmtoare stocul de produse n curs de execuie era de 2.000.000 lei nregistrarea produciei n curs de execuie stabilite la sfritul primei luni Stornarea la nceputul lunii urmtoare a stocului de producie neterminat nregistrarea produciei n curs de execuie stabilite la finele lunii a doua 331 331 331 = = = 711 711 711 5.000.000 5.000.000 2.000.000

77

Contabilitate financiar Suport de curs 3. Se obin din producie proprie evaluate la cost prestabilit de 2.000.000 lei, cost efectiv 2.500.000 lei. Sporul lunar de cretere n greutate, calculat la cost prestabilit, este de 600.000 lei, costul efectiv al sporului lunar de cretere n greutate fiind de 700.000 lei. Dup 4 luni animalele respective se vnd ca animale vii la preul de 8.000.000 lei i TVA 19%. Obinerea din producie proprie a animalelor nregistrarea sporului lunar de cretere n greutate Vnzarea animalelor Descrcarea gestiunii de animalele vndute
- cost standard: 2.000.000 + 600.000 x 4 = 4.400.000 lei - diferene de pre: 500.000 + 100.000 x 4 = 900.000 lei; - cost efectiv: 2.500.000 + 700.000 x 4 = 5.300.000 lei.

% 361 368 % 361 368 4111 711

= = = =

711 711 % 701 4427 % 361 368

2.500.000 2.000.000 500.000 700.000 600.000 100.000 9.520.000 8.000.000 1.520.000 5.300.000 4.400.000 900.000

REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am prezentat categoriile de stocuri care pot fi achiziionate materii prime, materiale consumabile, mrfuri, ambalaje, animale i psri, obiecte de inventar. n legtur cu acestea am abordat valorile (preurile) la care pot fi nregistrate stocurile respective n contabilitatea curent n momentul intrrii n patrimoniu i implicaiile acestora asupra modalitilor de evaluare a ieirilor din stoc. Astfel, dac evaluarea stocurilor se face la cost de achiziie, ieirile se evalueaz prin metoda FIFO, LIFO sau la un cost mediu. n cazul n care intrrile de stocuri se evalueaz la cost standard, diferenele de pre pn la costul efectiv (favorabile sau nefavorabile, dup caz) se nregistreaz distinct iar cu ocazia ieirilor aceste diferene se repartizeaz i se trec asupra cheltuielilor proporional cu valoarea stocurilor ieite, evaluate la cost standard. n legtur cu mrfurile din comerul cu amnuntul, acestea sunt evaluate la pre de vnzare cu amnuntul. Am prezentat, de asemenea, metodele de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor, respectiv metoda inventarului permanent i metoda inventarului intermitent. n ceea ce privete organizarea contabilitii analitice a gestiunilor de stocuri, am prezentat metoda cantitativ-valoric, metoda operativ contabil (sau pe solduri) i metoda globalvaloric. Am ncheiat cu specificarea conturilor folosite n contabilitatea stocurilor provenite din cumprri i influena metodelor de eviden a stocurilor asupra conturilor folosite, dup care am rezolvat cteva studii de caz. Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am fcut o prezentare i o definire a stocurilor de produse de care poate s dispun o unitate economic semifabricate, produse finite i produse reziduale. Tratamentul contabil al stocurilor de produse este similar cu cel al stocurilor provenite din cumprri, existnd anumite particulariti n funcie de natura stocurilor. Spre exemplu, echivalentul costului de achiziie n cazul stocurilor cumprate este costul de producie n cazul bunurilor realizate n cadrul unitii. De asemenea, dac n cazul 78

Contabilitate financiar Suport de curs metodei inventarului intermitent, n situaia stocurilor cumprate, consumul nu se nregistreaz n contabilitatea sintetic, n cazul aplicrii aceleiai metode, n cazul stocurilor produse, obinerea nu se nregistreaz n contabilitatea curent. Aadar, practic principiul metodei inventarului intermitent se menine de la o categorie de stocuri la alta, dar mbrac o alt form de manifestare. Un caz aparte pe care l-am analizat n cadrul acestei uniti a fost cel al produciei n curs de execuie, care se evalueaz ntotdeauna la cost efectiv (de producie) prin metoda direct sau contabil (indirect). Producia neterminat se nregistreaz doar la sfritul lunii, urmnd ca la nceputul lunii urmtoare s se storneze nregistrarea obinerii produciei neterminate. Deci, n legtur cu producia neterminat, nu se poate aplica dect metoda inventarului intermitent. De asemenea, nu putem vorbi de o contabilitate analitic pentru producia neterminat. Menionm c sunt considerate producie neterminat i produsele finite nesupuse probelor i recepiei tehnice, lucrrile i serviciile n curs de execuie, precum i semifabricatele nedepozitabile. Organizarea contabilitii analitice a stocurilor de produse este identic cu cea a stocurilor provenite din achiziii. Am prezentat, totodat, i conturile folosite pentru evidena stocurilor de produse i am exemplificat funcionarea lor prin cteva studii de caz.

TEME DE CONTROL, APLICAII 1. Stabilii interdependenele posibile ntre metodele de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor i preurile de nregistrare la care se ine evidena stocurilor. 2. De ce credei c este necesar nregistrarea produciei neterminate la sfritul lunii n condiiile n care la nceputul lunii urmtoare se storneaz nregistrarea precedent? 3. Dac se aplic metoda inventarului intermitent la ce pre se evalueaz la sfritul lunii stocurile inventariate cunoscndu-se c pe parcursul lunii respective intrrile de stocuri au avut loc la preuri diferite? 4. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: A. O societate comercial are la nceputul lunii un stoc de produse finite de 300 kg evaluate la costul standard de 60.000 lei/kg, diferenele de pre aferente stocului iniial fiind de 2.000.000 lei. n cursul lunii unitatea a fabricat 700 kg de produse finite, efectundu-se n acest scop urmtoarele cheltuieli: cu materiile prime: 25.000.000 lei; cu materialele consumabile: 7.000.000 lei; cu salariile brute 10.000.000 lei + CAS 22% + Fondul de omaj 3% + + CASS 7%. Se livreaz 800 kg produse finite la preul de vnzare de 100.000 lei/kg i TVA 19%, factura ncasndu-se prin banc. B. Pentru realizarea unei producii finite de 5.000 de uniti, o ntreprindere de producie efectueaz n cursul lunii urmtoarele cheltuieli de producie:

79

Contabilitate financiar Suport de curs Cu materiile prime: 20.000.000 lei; Cu materialele: 9.000.000; Cu colaboratorii: 6.000.000 lei. Producia finit se nregistreaz la costul standard de 8.000 lei/unitate. Se livreaz 3.000 de buci produse finite cu preul de vnzare unitar de 12.000 lei i TVA 19%, ncasarea fcndu-se cu ordin de plat. La inventarierea de la sfritul lunii se constat un stoc de produse neterminate evaluate la costul efectiv de 5.000.000 lei. n a doua lun se mai realizeaz produse finite n cantitate de 4.000 uniti, efectundu-se urmtoarele cheltuieli: materii prime: 21.000.000 lei; materiale: 7.000.000 lei; salariile personalului: 6.000.000 lei. Costul efectiv aferent produciei finite obinute n a doua lun este de 30.000.000 lei. Se livreaz produse finite n cantitate de 5.000 uniti la preul de vnzare unitar de 12.000 lei i TVA 19%. Factura se ncaseaz cu ordin de plat. Evaluarea produciei neterminate la finele lunii a doua se face dup metoda contabil. 5. Se achiziioneaz de la teri 4 animale pentru ngrat la costul de achiziie unitar de 12.000.000 lei i TVA 19%. Sporul lunar unitar de cretere n greutate este de 1.000.000 lei. Dup 3 luni unul dintre animale dispare; de asemenea, dup 6 luni, unul dintre animale este trecut n categoria animalelor de munc. Celelalte animale sunt vndute dup 6 luni ca animale vii la preul unitar de 30.000.000 lei i TVA 19%. BIBLIOGRAFIE:
1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Pntea I. P., Bodea Gh. 5. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

7. Ristea M. 8. ***

80

Contabilitate financiar Suport de curs

MODULUL 5
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII CONCEPTE DE BAZ Creane, datorii, clieni, furnizori, efecte de comer, salariu, impozit pe salariu, Contribuia la asigurrile sociale, contribuia la asigurrile de sntate, contribuia la fondul de omaj, impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea adugat, cheltuieli/venituri anticipate, decontri din operaii n curs de clarificare, subvenii. a) Definirea i explicarea conceptelor care apar n cazul decontrilor cu terii; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind creanele i datoriile societii. Pentru o bun nelegere a materialului recomandm citirea cu atenie a conceptelor prezentate, reamintind c acestea sunt definite din punctul de vedere al societii pentru care inem contabilitatea. Esenial este s ne situm pe poziia societii pentru care inem contabilitatea; ceea ce pentru societatea noastr este o crean pentru partenerul nostru este o datorie; de aceea trebuie s analizm o tranzacie din punctul nostru de vedere, nu din cel al partenerului. a) nelegerea conceptelor de creane i datorii n general i a rolului acestora n cadrul unitii; b) Contabilizarea corect a decontrilor cu terii.

OBIECTIVE

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

81

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea decontrilor cu furnizorii, clienii, cu personalul, cu bugetul de asigurri sociale i cu bugetul statului OBIECTIVE a) Definirea noiunilor creane i datorii i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind decontrile cu clienii, furnizorii, cu personalul i bugetele de asigurri sociale i cu bugetul statului. Clieni, furnizori, efecte de primit/pltit, salarii, reineri din salariu, impozit pe profit, TVA, bilet la ordin, trata CONINUTUL UNITII 1.1. Noiuni generale ntreprinderile i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de decontare cu furnizorii, cu clienii, cu angajaii, cu organismele de asigurare i protecie social, cu bugetul statului i alte organisme publice, cu grupul de asociai i cu subunitile, precum i cu alte persoane fizice i juridice, care n contabilitate poart denumirea de teri. Aceste relaii comerciale curente genereaz, n contabilitate, apariia datoriilor pentru beneficiar i a creanelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaii avnd termene de decontare, de regul, sub un an. Datoriile (obligaiile) ntreprinderii reprezint surse strine atrase de la creditori. Existena lor este generat de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice i cel al livrrii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au avansat valorile economice poart denumirea de creditori. Reflectarea contabil a acestor datorii ncepe odat cu crearea angajamentelor i nceteaz n momentul stingerii (plii) lor. Creanele ntreprinderii reprezint drepturile generate de existena unui decalaj ntre momentul livrrii unor bunuri economice sau prestrii unor servicii i cel al decontrii, adic a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au beneficiat de bunurile i valorile avansate, poart denumirea de debitori. Evaluarea datoriilor i creanelor se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal consemnat n documente, adic a sumelor datorate, respectiv a sumelor de ncasat sau de decontat. Datoriile i creanele exprimate n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb existent la data efecturii operaiilor care le-au generat. Diferenele de curs valutar ce apar ntre data plii datoriilor respectiv ncasrii creanelor n valut i data la care au fost nregistrate iniial, sunt recunoscute ca venituri financiare (la datorii cursul valutar scade, la creane cursul valutar crete) respectiv cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar crete, la creane cursul valutar scade) n perioada n care apar.

NOIUNI CHEIE

82

Contabilitate financiar Suport de curs 1.2. Organizarea sistemului informaional contabil al decontrilor cu terii Documente justificative utilizate Existena unei mari varieti de relaii economice din care iau natere datorii i creane genereaz o diversitate de documente primare care le consemneaz. Prezentarea succint a categoriilor de datorii i creane corelate cu principalele documentele aferente ar fi: - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de furnizori i respectiv clieni presupune utilizarea de: facturi, facturi fiscale, aviz de nsoire a mrfii, ordin de plat, cec, bilet la ordin, cambie, chitan; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de personalul unitii presupune utilizarea de: state de plata, list de indemnizaii, list de avans chenzinal, list pentru plile pariale, ordin de deplasare, chitana; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de asigurrile i protecia social presupune utilizarea de: state de plat, list de indemnizaii, desfurtorul indemnizaiilor sociale, ordine de plat, chitane; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de bugetul statului presupune utilizarea de: jurnal de cumprri, jurnal de vnzri, decont privind TVA, stat de plat, situaii de calcul, ordine de plat, chitane; - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de asociaii sau acionari presupun utilizarea de: declaraii de subscriere, act de constituire, situaii de calcul, proces verbal de predare primire, chitane, ordine de plat. Evidena operativ a datoriilor i creanelor Principalele documente cu caracter operativ utilizate pentru evidena datoriilor i creanelor sunt: Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor, utilizate pentru urmrirea realizrii contractelor ncheiate cu furnizorii de bunuri i servicii. Fia de urmrire a contactelor, folosit pentru urmrirea livrrilor de bunuri i servicii ctre clieni. Fia de evidena a salariilor (pe fiecare angajat), desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bneti, chenzina I, drepturi bneti chenzina II toate necesare pentru urmrirea salariilor i a celorlalte drepturi cuvenite angajailor Evidena prezenei la lucru se prezint n diferite sisteme de pontaj pentru salariaii prezeni la lucru. Contabilitatea analitic a datoriilor i creanelor Relaiile economice care dau natere la datorii i creane impun existena unui numr semnificativ de persoane fizice sau juridice, a cror urmrire individual se realizeaz prin organizarea contabilitii analitice. Organizarea ei este un rspuns la nevoile de informare i control asupra operaiunilor din evidena sintetic, care se cer a fi prezentate ntr-un mod mai detaliat. Urmrirea datoriilor i a creanelor se realizeaz valoric, eventual cu distincie asupra datei i documentului de creare a lor, respectiv a datei i documentului de stingere a lor. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse sau cu diferite situaii ntocmite prin programele informatice. 83

Contabilitate financiar Suport de curs 1.3. Contabilitatea sintetic a decontrilor cu clienii i furnizorii Cumprrile de bunuri i servicii de ctre o ntreprindere, de la furnizori interni sau externi, genereaz datorii care, de regul se sting prin plata contravalorii bunurilor i serviciilor achiziionate. Dintre criteriile de clasificare a datoriilor menionm: dup natura operaiilor care le genereaz: datorii comerciale; datorii financiare; datorii fiscale; datorii salariale i sociale; alte datorii. Datoriile fa de furnizori se ncadreaz n categoria datoriilor comerciale; n categoria datoriilor financiare menionm datoriile fa de banci, pentru creditele obinute de ntreprindere; datoriile fiscale cuprind impozitele i taxele datorate de o ntreprindere la un moment dat instituiilor statului; datoriile salariale i sociale se refer la sumele de pltit angajailor pentru munca prestat, respectiv datoriile asociate cu salariile (contribuia la asigurri sociale, la fondul de omaj, etc.) dup modul de decontare a datoriilor comerciale: datorii provenite din cumprri pe credit comercial, care se achit prin instrumentele obinuite de plat (ordin de plat); datorii provenite din cumprri pe credit cambial, care presupune c decontarea se face prin intermediul efectelor de comer (trata, biletul la ordin). Contabilitatea datoriilor din cumprri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate, detaliat pe urmtoarele conturi operaionale: 401 Furnizori; 403 Efecte de pltit; 404 Furnizori de imobilizri; 405 Efecte de pltit pentru imobilizri; 408 Furnizori facturi nesosite; 409 Furnizori debitori, respectiv: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu funcie de pasiv, cu excepia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi operaionale de gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o funcie invers. Vnzrile de bunuri i servicii de ctre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cumprtorilor. La fel ca i n cazul datoriilor, dintre criteriile de clasificare mai importante ale creanelor menionm: dup natura operaiilor care le genereaz: creane comerciale; creane financiare; alte creane. dup modul de decontare, creanele comerciale se mpart n: 84

Contabilitate financiar Suport de curs creane din vnzri pe credit comercial; creane din vnzri pe credit cambial. Contabilitatea creanelor din vnzri de bunuri i servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate care cuprinde urmtoarele conturi operaionale: 411 Clieni o 4111 Clieni; o 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni; 418 Clieni facturi de ntocmit, i 419 Clieni creditori. Toate conturile menionate funcioneaz dup regulile conturilor de activ, cu excepia contului 419 Clieni creditori care are funcia invers, fiind, deci, un cont de pasiv n cazul n care furnizorul accept, n contul datoriei cumprtorilor, efecte de comer, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clieni. La cumprtor, n locul contului 413 Efecte de primit de la clieni apar conturile 403 Efecte de plat i 405 Efecte de plat pentru imobilizri Cele mai frecvente efecte de comer sunt: Biletul la ordin i Trata. Biletul la ordin este un titlul de valoare (efect de comer i titlu de credit) prin care se emitentul (debitorul) se angajeaz de a plti beneficiarului (creditorului) sau la ordinul acestuia, o sum de bani la o anumit dat (scadena). Dup ce a fost emis de ctre debitor, biletul la ordin este remis beneficiarului care are urmtoarele posibiliti: a) l pstreaz pn la scaden cnd l prezint emitentului sau bncii acestuia spre ncasare; b) l andoseaz (gireaz) n favoarea unei tere persoane fa de care beneficiarul are o datorie; persoana respectiv devine noul beneficiar; c) l sconteaz, adic l remite unei bnci, care-i achit contravaloarea nscris pe titlu, mai puin taxa scontului (echivalentul dobnzii pentru ncasarea nainte de termen), urmnd ca la scaden banca s ncaseze contravaloarea efectului de le emitent. De fapt, prin aceast operaie, banca acord un credit ntreprinderii, credit care este garantat cu un titlu de valoare. La rndul su, banca are dou posibiliti n ceea ce privete efectul respectiv: ateapt scadena cnd l prezint spre ncasare emitentului sau l reesconteaz la BNR. n cazul n care emitentul nu achit contravaloarea efectului de comer, banca se ntoarce impotriva beneficiarului creditului garantat cu acel efect de comer, .a.m.d. Trata este un titlu valoare (efect de comer i titlu de credit) prin care creditorul numit trgtor, d ordin debitorului su, numit tras, s achite la o anumit dat, numit scaden, unei a treia persoane numit beneficiar sau la ordinul acestuia, o sum de bani determinat. Dup ce fost emis de ctre trgtor, trata este remis beneficiarului care are aceleai posibiliti ca i beneficirul biletului la ordin. Drepturile de crean din livrri de bunuri i prestri de servicii nencasate n termen de ctre furnizori, ca urmare a solvabilitii reduse a clienilor sau a notificrii i acionrii acestora n judecat pentru recuperarea creanelor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Livrrile de bunuri i servicii fcute ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturile fiscale se contabilizeaz cu contul 418 Clieni facturi de ntocmit, iar TVA aferent acestora 85

Contabilitate financiar Suport de curs este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil. La cumprtor datoria se nregistreaz n contul 408 Furnizori facturi nesosite n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livrrilor de bunuri i servicii, apar situaii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de preuri . Astfel, n literatura de specialitate ntlnim dou categorii de reduceri de pre: - reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezint reducerea aplicat de ctre furnizor asupra preului de vnzare pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate. Remiza reprezint reducerea pe care furnizorul o acord pentru importana cumprtorului n clientela vnztorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract. Scontul este reducerea financiar de care poate beneficia clientul, dac acesta i pltete nainte de scaden datoria, contabilizndu-se, n contabilitatea cumprtorului, ca i un venit financiar iar la vnztor ca o cheltuial financiar. n acest scop se folosesc conturile 767 Venituri din sconturi obinute i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate Toate aceste reduceri de pre trebuie s fie convenite ntre pri i prevzute n contact ca i clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor:14 - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplic asupra netului anterior; - se opereaz nti rabaturile, apoi remizele; - n baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale i financiare indiferent dac acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. n anumite situaii (n cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de fabricaie) cumprtorul acord furnizorului avansuri n contul bunurilor care urmeaz a fi realizate i livrate de furnizor. Astfel, cumprtorul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acordrii avansului i momentul decontrii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzaciei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflect, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la cumprtor i cu ajutorul contului 419 Clieni creditori, la furnizor. De asemenea, contul 409 Furnizori debitori se utilizeaz n contabilitatea cumprtorului i pentru contabilizarea ambalajelor de circulaie care circul pe principiul restituirii, facturate de furnizor Dac avansul comercial se acord pentru prestri de servicii i executri de lucrri se folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri, iar dac acesta se acord pentru achiziionarea de imobilizri, intervin conturile 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale. 1.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul i cu bugetele de asigurri sociale
14

Pntea I. P., Bodea G. Contabilitatea Romneasc armonizat cu directivele contabile europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003, pag. 174

86

Contabilitate financiar Suport de curs Salariile constau din totalitatea veniturilor n bani sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar activitate n baza unui contract individual sau colectiv de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediu privind ngrijirea copilului pn la doi ani. Deci, salariul reprezint contraprestaia muncii depuse de salariat n baza contractului individual de munc. Salariul cuprinde: salariu de baz; indemnizaie; sporurile, precum i alte adaosuri. Corelat cu munca salariat funcioneaz sistemul de asigurri i protecie social. n contabilitatea ntreprinderilor din Romnia, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezint att cheltuieli ale angajatorilor, ct i obligaii de plat ale acestora. Cheltuielile salariale principale suportate de ctre angajatori (ndeosebi cele referitoare la drepturile salariale cuvenite) se refer la componentele fondului de salarii al fiecrui angajat. Acesta include totalitatea salariilor brute (aferente timpului lucrat) suportate de angajator. Elementele salariului brut n general, a celui aferent timpului efectiv lucrat n special sunt urmtoarele: - salariul de ncadrare stabilit n urma negocierilor colective sau individuale dintre patronat i i salariai sau reprezentanii acestora, este echivalentul valoric al muncii prestate n intervalul de timp stabilit (norm ntreag de 8 ore, timp parial de munc de 6, 4, 3 sau 2 ore) inserat n contractul de munc, carnetul de munc i/sau "Registrul de eviden al salariailor"15 - sporurile i adaosurile - acordate pentru: vechime n munc; condiii de munc periculoase, grele, penibile, nocive, de noapte; uzitarea limbilor strine n timpul serviciului; plata muncii suplimentare; ndeplinirea unor funcii suplimentare; indemnizaiile de conducere; cota-parte din profit care se cuvine i se repartizeaz salariailor. - indexrile se obin n urma aplicrii procentelor (generate de creterea preurilor) asupra salariului de ncadrare. - indemnizaiile pentru concediile de odihn - sunt acordate dup 11 luni lucrate (n regim de norm ntreag de munc), n cazul salariailor angajai prin repartiie sau n funcie de numrul de luni lucrate, n cazul salariailor angajai prin transfer n interes de serviciu de la o alt unitate patrimonial. Durata minim a concediului de odihn ce trebuie acordat salariailor este de 20 de zile lucrtoare. Salariaii care lucreaz n condiii grele, periculoase sau vtmtoare, nevztorii, alte persoane cu handicap i tinerii n vrst pn la 18 ani beneficiaz de un concediu de odihn suplimentar de cel puin 3 zile lucrtoare16. - indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional sunt acordate la cererea salariatului cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv este asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot acorda cu sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa salariatului.
15

HG nr.578 din 21.05.2003 pentru modificarea i completarea HG nr.247/2003 privind ntocmirea i completarea registrului general de eviden al salariailor (M.O. nr.385/04.06.2003) 16 Conform prevederilor Legii nr.53 promulgat prin Decretul nr.68/24.01.2003 referitoare la Codul Muncii (M.O. nr.72/2003)

87

Contabilitate financiar Suport de curs - indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat. - avantajele n natur constituie partea salariului acordat sub form de bunuri i servicii. Alturi de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ i cele referitoare la contribuiile la bugetele de asigurri i protecie social, care vor fi tratate n subcapitolul urmtor intitulat "Contabilitatea asigurrilor sociale, a proteciei sociale i a operaiile asimilate". Documente privind evidena salariilor La baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat stau documentele primare, care se pot grupa dup cum urmeaz: - documente referitoare la prezena la lucru i volumul de munc prestat: condic de prezen, carnet de pontaj, fi de pontaj, foaie colectiv de pontaj, situaia prezenelor i absenelor, etc. - documente referitoare la producia obinut: pontajul lucrrilor manuale, pontajul mecanizatoru-lui, bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producie i salarizare, etc. - documente referitoare la stabilirea salariilor: list de avans chenzinal, stat de plat pentru angaja-i, list pentru pli pariale, list de indemnizaii pentru concediul de odihn, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bnetichenzina I, drepturi bneti-chenzina II, cerere tip privind solicitarea drepturilor de asigurri sociale, altele dect pensiile, fi de eviden a salariilor - documente referitoare la evidena nominal a angajaiilor, a salariilor acestora i a impozitelor aferente: contract de munc, decizie de desfacere a contractului de munc, adeverin salariat, declaraie iniial/rectificativ privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj, declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, fie fiscale, registrul de eviden a salariailor. Cheltuielile salariale ale ntreprinderii, n afara salariului brut, sunt reprezentate de urmtoarele contribuii: 1. Bugetul (contribuia) sistemului public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, la care angajaii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la surs, iar angajatorul, cu o cot, n funcie de condiiile de munc, lundu-se ca baz, fondul brut de salarii i anume: pentru condiii normale de munc 22%; pentru condiii deosebite de munc 27 %; pentru condiii speciale de munc 32%. 2. Bugetul (contribuia) pentru fondul de omaj, care se alimenteaz prin contribuia angajatorului n cot de 3 % din fondul brut de salarii, i 1 % contribuia salariatului calculat la salariul de ncadrare. 3. Bugetul (contribuia) asigurrilor sociale de sntate (BASS), alimentat cu contribuia unitii (angajatorului) de 7 % din fondul de salarii realizat i din cota de 6,5 % din venitul brut al salariatului. 4. De asemenea, angajatorul calculeaz i vars contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale, n procent de 0,5 - 4 % din fondul de salarii realizat, n funcie de codul CAEN aferent activitii desfurate de ntreprindere; Pe lng aceste contribuii legate de salarii, angajatorul mai datoreaz i comisionul ctre Inspectoratul Teritorial de Munc, calculat astfel: 88

Contabilitate financiar Suport de curs - n cazul n care completarea eventualelor modificri ale drepturilor salariale inserate n carnetele de munc se realizeaz de ctre Camera de Munc se aplic procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat; - n cazul n care evidena tuturor modificrilor salariale din carnetele de munc se realizeaz la nivelul ntreprinderii n cauz, n urma aprobrilor primite de la Inspectoratul Teritorial de Munc se aplic procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat. Menionm c pentru angajaii care lucreaz la alte firme dect cea unde au funcia de baz, acest comision nu se pltete. n plus, angajaii mai pltesc i un impozit pe veniturile din salarii care se determin astfel ncepnd cu data de 1 ianuarie 200517: 1. Se calculeaz venitul net ca diferen ntre salariul brut i contribuiile angajailor la asigurrile sociale, asigurrile sociale de sntate i fondul de omaj; 2. Se determin venitul baz de calcul ca diferen ntre venitul net i deducerea personal18; 3. Se stabilete impozitul pe salariu prin aplicarea cotei unice de 16% la venitul baz de calcul. Drepturile salariale cuvenite personalului angajat se achit dup cum urmeaz: - avansul sau chenzina I n cot de 40-45% din salariul brut de ncadrare, dup data de 15 a lunii curente19; - restul de plat sau chenzina a IIa dup data de 1 a lunii urmtoare celei expirate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare, angajaii beneficiaz de drepturi privind asigurrile sociale, dintre care amintim: - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se achit din fondul brut de salarii aferent timpului efectiv lucrat i din bugetul asigurrilor sociale de stat. - indemnizaia pentru maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat. Concediile medicale pentru maternitate se acord pe o perioad de 126 de zile calendaristice - De asemenea, salariatele mai pot beneficia de concediul de risc maternal acordat n ntregime sau fracionat, pe o perioad ce nu poate depi 120 de zile, de ctre medicul de familie sau de ctre medicul specialist, care va elibera un certificat medical n acest sens. Acest tip de concediu nu poate fi acordat simultan cu alte concedii, el suportndu-se din bugetul asigurrilor sociale de stat. - Tatl copilului nou-nscut are dreptul (o singur dat, indiferent de numrul copiilor) la concediu paternal, iar dac acesta este asigurat n cadrul sistemului asigurrilor sociale de stat el are dreptul la un astfel de concediu pltit de 5 zile lucrtoare, care se acord la cerere, n primele 8 sptmni de la naterea copilului (justificat cu certificatul de natere al acestuia). - indemnizaia pentru creterea copilului se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se unuia dintre prinii copilului, pn cnd acesta
17

Conform OUG nr. 138 din 29 decembrie 2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (M.O. nr. 1281 din 30 decembrie 2004) 18 Deducerea personal se acord numai la funcia de baz dup dou criterii: mrimea salariului brut i persoanele aflate n ntreinere, conform OMFP nr. 19 din 7 ianuarie 2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizeaz venituri din salarii la funcia de baz ncepnd cu luna ianuarie 2005, potrivit prevederilor art. 56 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial nr. 39 din 12 ianuarie 2005) 19 Data de plat a avansului chenzinal i a chenzinei a-II-a poate fi stabilit prin contractul colectiv sau individual de munc, dup caz, ceea ce justific zilele de achitare diferite de la o ntreprindere la alta.

89

Contabilitate financiar Suport de curs mplinete vrsta de 2 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de 3 ani. - indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se pn cnd copilul bolnav mplinete vrsta de 7 ani sau n cazul copilului cu handicap pn la vrsta de 18 ani - ajutorul de deces suportndu-se integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acesta se acord n cazul decesului asiguratului sau al unui membru de familie aflat n ntreinerea titularului. Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect valoarea salariului mediu brut pe economie, iar n cazul decesului unui alt membru de familie, indemnizaia se njumtete. n principal, aceasta se acord unei singure persoane (soul/soia, printele, copilul, tutorele, curatorul, motenitorul sau o ter persoan care dovedete c a suportat cheltuielile de nmormntare). - alte concedii pltite - se acord salariailor pentru diferite scopuri i anume: pentru cstorie 5 zile calendaristice pentru naterea sau cstoria unui copil al salariatului 3 zile calendaristice pentru decesul soului/soiei sau al unei rude pn la gradul II 3 zile calendaristice Contabilitatea sintetic a decontrilor cu bugetele de asigurri i protecie social se efectueaz cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate" i din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate" i anume: 431 "Asigurri sociale" cu detalierea pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale" o 4312 "Contribuia personalului pentru pensia suplimentar" o 4313 "Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate" o 4314 "Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate" 437 "Ajutor de omaj" cu detalierea urmtoare: o 4371 "Contribuia unitii la fondul de omaj" o 4372 "Contribuia personalului la fondul de omaj" 438 "Alte datorii i creane sociale" - care se desfoar pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte creane sociale" 444 "Impozitul pe venituri de natura salariilor" Toate aceste conturi, cu excepia contului 4382 "Alte creane sociale", de regul sunt conturi de pasiv, reflectnd datorii ale ntreprinderii fa de beneficiarii sumelor respective. n cazul n care ntreprinderea pltete mai mult dect are obligaia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transform n conturi de activ. Deci, n anumite situaii, aceste conturi pot fi, dup funcia contabil, bifuncionale. Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social", acesta din urm detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II.

Alte conturi folosite: 90

Contabilitate financiar Suport de curs 421 "Personal salarii datorate", care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale n bani i n natur ale acestuia, inclusiv a adaosurilor i premiile pltite din fondul de salarii; 423 "Personal ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru evidena ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor pentru ngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului; 424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena stimulentelor materiale repartizate angajailor din profitul net realizat; 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena avansului chenzinal acordat angajailor; 426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, n care se transfer drepturile de personal neridicate. n condiiile n care drepturile personalului se achit prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont n practic este limitat; 427 "Reineri din salarii datorate terilor", este utilizat pentru evidena reinerilor din drepturile salariale datorate terilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc).

1.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului Derularea activitilor economice a firmelor genereaz datorii i creane fa de bugetul statului i fa de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizeaz n impozite, taxe i contribuii. Acestea se pot clasifica dup cum urmeaz: impozite directe, suportate direct de ctre pltitori i anume: impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile de natura salariilor; impozitul pe dividende; impozite i taxe locale: impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelier, etc.; fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asigurailor. Fondul de protecie a victimelor, fondul cinematografic naional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naional, etc. impozite indirecte, incluse n preurile bunurilor i tarifele serviciilor i anume: taxa pe valoarea adugat; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licene, autorizaii de funcionare, etc. Creanele fiscale care apar n urma relaiilor cu bugetul statului se concretizeaz n subvenii de primit i vrsminte virate n plus. Pentru reflectarea datoriilor i creanelor fa de buget i alte organisme publice n lista de conturi prevzute de OMFP nr. 306/2002 s-a prevzut structura de conturi 44 91

Contabilitate financiar Suport de curs Bugetul statului, fonduri speciale i conturi speciale, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat conturi operaionale grupate n dou categorii, i anume: A. Conturi de datorii, i anume: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat , cu detalierea: o 4423 TVA de plat o 4427 TVA colectat o 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe salarii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului cu contul operaional: o 4481 Alte datorii fa de bugetul statului B. Conturi de creane: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat; cu conturile operaionale: o 4424 TVA de recuperat o 4426 TVA deductibil o 4428 TVA neexigibil 445 Subvenii 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului, cu contul operaional: o 4482 Alte creane privind bugetul statului. Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit (16%) la baza de calcul a impozitului pe profit stabilit la sfritul fiecrei luni sau trimestru, dup caz, cumulat de la nceputul anului, vrsndu-se pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei de calcul. Baza de calcul a impozitului pe profit se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile, conform relaiei: Rf = Rc Vnimp + Cn
unde: Rf - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal); Rc - rezultat contabil (Rc = Venituri totale Cheltuieli totale) Vnimp venituri (elemente) neimpozabile; Cn - cheltuieli nedeductibile.

Dintre cheltuielile nedeductibile la determinarea impozitului pe profit amintim : a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate ; b) amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de 92

Contabilitate financiar Suport de curs asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor legale; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor; g) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; h) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; i) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte; j) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu nencasate, pentru partea neacoperit de provizion. n aceast situaie, contribuabilii, care scot n eviden clienii nencasai, sunt obligai s comunice n scris acestora scoaterea din eviden a creanelor respective, n vederea recalculrii profitului impozabil la persoana debitoare, dup caz; k)cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat efectuate potrivit legii. Acestea nu sunt considerate speze, deoarecere ele scad impozitul pe profit datorat sumelor aferente, dac sunt ndeplinite cumulativ 2 condiii : - sunt n limita a 3 din cifra de afaceri ; - nu depesc mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. Alturi de cheltuielile menionate anterior care nu sunt deductibile fiscal, coexist cheltuieli a cror deductibilitate este limitat dintre care menionm: a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2 % aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice, n cazul n care contribuabilul realizeaz profit n exerciiul curent i/sau din anii precedeni; c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2 %, aplicat asupra fondului de salarii realizat. d) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, n limita prevederilor legii anuale a bugetului de stat; f) cheltuielile cu provizioane i rezerve, n limita legal prevzut; g)cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar, n limita legal prevzut; h) amortizarea, n limita legal prevzut; Deducerile fiscale sunt veniturile neimpozabile care diminueaz rezultatul fiscal. Acestea sunt : a) dividendele primite de la o persoan juridic romn. Sunt, de asemenea, neimpozabile, dup data aderrii Romniei la Uniunea European, dividendele primite de la o persoan juridic strin, din statele Comunitii Europene, dac persoana juridic romn deine 93

Contabilitate financiar Suport de curs minimum 25% din titlurile de participare la persoana juridic strin, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani, care se ncheie la data plii dividendului; b) veniturile din anularea obligaiilor unei persoane juridice, dac obligaiile se anuleaz n schimbul titlurilor de participare la respectiva persoan juridic; c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. Pentru determinarea impozitului pe profit, contribuabilii trebuie s ntocmeasc Registrul de eviden fiscal. Acesta are 100 file i trebuie numerotat, nuruit, parafat i nregistrat la organul fiscal teritorial. Impozitul pe venit se datoreaz doar de ctre microntreprinderile care nu au optat pentru plata impozitului pe profit i se calculeaz prin aplicarea procentului de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evideniate n conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n conturile 711 "Variaia stocurilor", 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale", 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale", 7584 "Venituri din subveniile pentru investiii", 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". Impozitul de venit datorat se poate diminua dac microntreprinderile achiziioneaz case de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) a acestora din baza impozabil, n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor. Impozitul pe venit datorat se nregistreaz n contul 441 Impozit pe profit/venit i reprezint o cheltuial a ntreprinderii, nregistrat cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus. Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard sau redus; Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt: - livrari de bunuri corporale i necorporale, cum ar fi: imobilizri corporale, imobilizari necorporale i stocuri; - prestri de servicii: reparaii, transport, lucrri de construcii, nchirieri, activiti de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercetri i expertize, etc; - importul de bunuri i servicii. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri i prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor ; - activitile desfurate n zona liber de ctre agenii economici autorizai n acest scop. C. Operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. 94

Contabilitate financiar Suport de curs Dreptul de deducere a TVA pentru operaiuni cu drept de deducere, ct i pentru operaiuni scutite fr drept de deducere se determin prin aplicarea proratei. Prorata se determin ca raport ntre veniturile obinute din operaiuni taxabile i operaiuni scutite cu drept de deducere i veniturile totale din operaiuni cu i fr drept de deducere. TVA de dedus se stabilete prin nmulirea TVA deductibil cu prorata, care se calculeaz o singur dat pentru un an calendaristic, cu recalculare n luna decembrie a anului n curs. Diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus se suport de ntreprindere, considerndu-se cheltuial. Lunar sau trimestrial, dup caz, are loc regularizarea TVA comparndu-se TVA-ul colectat cu TVA-ul de dedus, rezultnd TVA de plat, n cazul n care TVA colectat este mai mare dect TVA de dedus, sau TVA de recuperat, n situaia invers. Pentru cumprrile de bunuri i servicii cu plata n rate, precum i pentru cumprrile pentru care nu s-au primit facturi, TVA se consider neexigibil. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; - livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; - livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; - livrrile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare. Pentru sumele obinute din vnzarea mrfurilor cu amnuntul, din unele prestri de servicii n ale cror tarife se include TVA, din vnzarea de bunuri la licitaie, pe baz de evaluare sau expertiz, precum i pentru alte situaii similare, TVA se calculeaz, prin nmultirea acestor sume cu cota recalculat. Cota recalculat se determin astfel: [cota taxei/ (cota taxei+100)] x l00. Spre exemplu, nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%. Documente utilizate Principalele documentele justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea ntreprinderii sunt: facturi fiscale, bonuri de comandchitan, monetare, bilete de cltorie, bonuri fiscale, declaraia vamala de import, etc. Organizarea evidenei operative a T.V.A. const din ntocmirea urmtoarelor documente: - Cerere de luare n eviden ca pltitor de T.V.A. - ntocmit de ctre ntreprindere n dou exemplare;

95

Contabilitate financiar Suport de curs - Jurnal pentru cumprari - n care se nregistreaz toate cumprrile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. deductibile, care s-a achitat sau se va achita furnizorilor; - Jurnal pentru vnzri - n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. colectate, care s-a ncasat sau se va ncasa de la clieni; - Borderoul de vnzare (ncasare) - n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de uniti; - Borderoul cuprinznd operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii; -Decontul privind T.V.A. - se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru vnzri i cumprri; se depune la organele financiare pn la data de 25 a lunii urmatoare. Prin derogare, conform reglementrilor fiscale n vigoare20, pentru ntreprinderea care nu a depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. - Cerere de compensare - se ntocmete n cazul n care suma negativ a taxei pe valoarea adugat se compenseaz cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Contabilitatea sintetic a taxei pe valoarea adaugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugat", care se detaliaz pe urmtoarele conturi de gradul II: 4423 "T.V.A. de plat" 4424 "T.V.A. de recuperat" 4426 "T.V.A. deductibil" 4427 "T.V.A. colectat" 4428 "T.V.A. neexigibil". Exemplificm cele spuse prin urmtoarele aplicaii: 1. O ntreprindere achiziioneaz pe baz de aviz de nsoire a mrfii materii prime n valoare de 10.000.000 lei i TVA 19%. Ulterior se primete factura care se deconteaz prin ordin de plat. Se vnd apoi, produse finite la preul de vnzare de 15.000.000 lei i TVA 19%, costul de producie fiind de 8.000.000 lei. La sfritul lunii se regularizeaz TVA-ul. Variant: Se consider aceleai date cu meniunea c preul de vnzare al produselor finite e de 9.000.000 lei i TVA 19%. Achiziionare de materii prime pe baz de aviz de nsoire a mrfii Primirea facturii Achitarea facturii Vnzare produse finite Descrcarea gestiunii de produsele vndute Regularizarea TVA-ului Variant
20

% 301 4428 408 4426 401 4111 711 4427 4111

= = = = = = = =

408 401 4428 5121 % 701 4427 345 % 4426 4423 %

11.900.000 10.000.000 1.900.000 11.900.000 1.900.000 11.900.000 17.850.000 15.000.000 2.850.000 8.000.000 2.850.000 1.900.000 950.000 10.710.000

art. 146, alin. 2 din Codul Fiscal

96

Contabilitate financiar Suport de curs Vnzarea de produse finite Regularizarea TVA-ului % 4427 4424 = 701 4427 4426 9.000.000 1.710.000 1.900.000 1.710.000 190.000

2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 100.000.000 lei i TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor livrate de societatea A este de 80.000.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i se ncaseaz la scaden. S se nregistreze aceste operaii att n contabilitatea furnizorului ct i a clientului. a) n contabilitatea societii A: Livrarea mrfurilor Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute Acceptarea biletului la ordin Depunerea la banc spre ncasare ncasarea, prin banc, la scaden a efectului comercial b) n contabilitatea societii B: Primirea mrfurilor Emiterea biletului la ordin Plata, la scaden, a biletului la ordin % 371 4426 401 403 = = = 401 403 5121 119.000.000 100.000.000 19.000.000 119.000.000 119.000.000 4111 607 413 5113 5121 = = = = = % 707 4427 371 4111 413 5113 119.000.000 100.000.000 19.000.000 80.000.000 119.000.000 119.000.000 119.000.000

3. Se vnd unui client mrfuri pe baz de aviz de nsoire a mrfii n valoare de 10.000.000 lei i TVA 19%; ulterior se ntocmete i factura. Decontrile se fac prin banc. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. a) n contabilitatea furnizorului: Livrare de mrfuri fr factur Emiterea facturii Decontarea facturii 418 4111 4428 5121 = = = = % 707 4428 418 4427 4111 11.900.000 10.000.000 1.900.000 11.900.000 1.900.000 11.900.000

97

Contabilitate financiar Suport de curs b) n contabilitatea clientului: Recepia mrfurilor fr factur Primirea facturii Decontarea facturii % 371 4428 408 4426 401 = = = = 408 401 4428 5121 11.900.000 10.000.000 1.900.000 11.900.000 1.900.000 11.900.000

4. Salariul brut al angajatului cu contract de munc Popescu Ion este de 10.000.000 lei. Salariatul respectiv la chenzina I a primit un avans, virat pe card, n sum de 1.500.000 lei. La chenzina a II-a i se reine o chirie lunar de 700.000 lei. Deducerea personal 21, conform salariului brut i situaiei personale, este de 2.500.000 lei, iar cota de impozit pe salariu este de 16%. Activitatatea desfurat de firm are codul CAEN 7222 Consultan i furnizare de alte produse software S se nregistreze n contabilitate cheltuielile salariale ale firmei, reinerile din salariu i plata chenzinei I i a II-a. I. Cheltuielile salariale ale firmei: 1. Cheltuieli cu salariul brut 10.000.000 lei; 2. Cheltuieli privind CAS-ul (22%): 2.200.000 lei; 3. Cheltuieli privind CASS-ul (7%): 700.000 lei; 4. Cheltuieli privind CFS (3%): 300.000 lei; 5. Cheltuieli privind contribuia la fondul pentru accidente de munc i boli profesionale (0,546%): 54.600 lei; Cheltuieli privind comisionul la ITM (0,75 %): 75.000 lei; Cheltuieli salariale totale (de la rd1 la 6): 13.329.600 lei II. Reineri din salariu: CAS (9,5 %): 950.000 lei; CASS (6,5%): 650.000 lei; CFS (1%): 100.000 lei; Impozit pe salariu: 928.000 lei; Avans 1.500.000 lei; Chirie 700.000 lei; Salariu net (10.000.000 rnd 1 la 4): 7.372.000 lei; Rest de plat la chenzina a II-a (rd7 rd5 - rd6): 5.172.000 lei; Impozitul pe salariu se determin astfel: Venitul net (Vn) = Salariul brut (Sb) (CAS + CASS + CFS) = 10.000.000 (950.000 + 650.000 + 100.000) = 8.300.000 lei; Deducerea personal aferent salariului brut i situaiei personale a angajatului= 2.500.000 lei; Venit impozabil = Venit net Deducere personal = 8.300.000 2.500.000 = 5.800.000 lei;
21

6. 7. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8.

Conform OMFP nr. 19 din 7 ianuarie 2005 privind aprobarea deducerilor personale lunare pentru contribuabilii care realizeaz venituri din salarii la funcia de baz ncepnd cu luna ianuarie 2005, potrivit prevederilor art. 56 alin. (2) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial nr. 39 din 12 ianuarie 2005)

98

Contabilitate financiar Suport de curs Impozitul pe salariu = Venit impozabil x 16% = 928.000 lei Acordarea avansului nregistrarea cheltuielilor cu salariul brut nregistrarea cheltuielilor privind CAS-ul nregistrarea cheltuielilor privind CASS-ul Cheltuielile privind contribuia la fondul de omaj Contribuia la fd. pentru accid. de m-c Cheltuielile privind comisionul la ITM Reinerile din salariu 425 641 6451 6453 6452 6451 635 421 = = = = = = = = 5121 421 4311.01 4313 4371 4311.02 447 % 4312 4314 4372 444 425 427 5121 1.500.000 10.000.000 2.200.000 700.000 300.000 54.600 75.000 4.828.000 950.000 650.000 100.000 928.000 1.500.000 700.000 5.172.000

Achitarea prin virament bancar a restului de plat

421

Not: ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005 impozitele datorate de ntreprindere se rotunjesc prin lips sau prin adaos. Spre exemplu, suma datorat de ntreprindere privind contribuia la fondul de accidente i boli profesionale datorat este de 54.600 lei iar suma de plat este de 55.000 lei; diferena va fi trecut n contul 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare, cont n care vor mai fi trecute i diferenele care vor rezulta din transformarea la 1 iulie 2005 a sumelor exprimate n lei vechi n sume exprimate n leul greu. La sfritul anului 2005 soldul, debitor sau creditor, pe care l va reprezenta contul 473, va fi trecut pe cheltuieli sau venituri, dup caz.

4. O ntreprindere a nregistrat n contabilitate n trimestrul I din anul 2005 urmtoarele venituri: Venituri din vnzarea mrfurilor(contul 707): 10.000.000 lei; venituri din dobnzi(contul 766): 2.000.000 lei; venituri din cedarea activelor(contul 7583): 4.000.000 lei, Variaia stocurilor(contul 711): 300.00022 lei; Venituri din despgubiri primite de la o societate de asigurare prntru activele corporale proprii (contul 7581): 2.000.000 lei, Venituri din provizioane pentru depreciere (contul 7814): 3.000.000 lei. n semestrul I (Trim I i II) ntreprinderea a realizat urmtoarele venituri: Venituri din vnzarea mrfurilor(contul 707): 30.000.000 lei; venituri din dobnzi(contul 766): 8.000.000 lei; venituri din cedarea activelor(contul 7583): 4.000.000 lei, Variaia stocurilor(contul 711): -200.000 lei; Venituri din despgubiri primite de la o societate de asigurare prntru activele corporale proprii (contul 7581): 2.000.000 lei, Venituri din provizioane pentru depreciere (contul 7814): 4.000.000 lei; Venituri din subvenii pentru investiii(contul 7584): 3.000.000 lei. S se calculeze i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe venit n primele dou trimestre.

Trimestrul I:
22

Aceast valoare reprezint suma net ce a intrat n coresponden cu contul 121 pentru a se nchide contul 711. Suma respectiv, variaia stocurilor, se poate determina i ca diferen ntre soldul final al conturilor asociate stocurilor provenite din producie proprie i soldul iniial al acestora.

99

Contabilitate financiar Suport de curs Baza de calcul = Total venituri (Variaia stocurilor + Venituri din provizioane + Venituri din despgubiri primite de la societile de asigurare) = 21.300.000 (300.000 + 3.000.000 + 2.000.000) = 16.000.000 lei; Impozitul pe venit aferent trim. I = Baza de calcul x 3% = 480.000 lei. Trimestrul II: Impozitul pe venit l vom calcula cumulat pe primele dou trimestre: Baza de calcul = Total venituri (Variaia stocurilor + Venituri din provizioane + Venituri din despgubiri primite de la societile de asigurare + Venituri din subvenii pentru investiii) = 50.800.000 (-200.000 + 4.000.000 + 2.000.000 + 3.000.000) = 42.000.000 lei Impozitul pe venit aferent semestrului I (Trim. I i II) = Baza de calcul x 3% = 1.260.000 lei; Avem, n aceste condiii,urmtoarea not de calcul:
1. 2. 3. Impozitul pe venit aferent Trim I i II Impozitul pe venit aferent Trim I Impozitul pe venit aferent Trim II (rd. 1 rd. 2) 1.260.000 480.000 780.000

nregistrrile contabile n cele dou trimestre sunt: nregistrarea impozitului pe venit aferent Trim. I nregistrarea impozitului pe venit aferent Trim. II 698 698 = = 441 441 480.000 780.000

5. S se calculeze i s se nregistreze n contabilitate impozitul pe profit aferent trimestrului I din anul 2005 pe baza urmtoarelor date:
Total venituri 1. Venituri din vnzarea produselor finite 2. Venituri din vnzarea mrfurilor 3. Venituri din dividende 4. Venituri din provizioane pentru depreciere Total cheltuieli 1. Cheltuieli cu materiile prime 2. Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu amenzi datorate statului romn 3. 4. Cheltuieli de protocol 5. Lipsa la inventar nerecuperabil (inclusiv TVA) 152.000.000 80.000.000 60.000.000 5.000.000 7.000.000 94.000.000 50.000.000 30.000.000 3.000.000 5.000.000 6.000.000

- Profitul impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal Venituri (elemente neimpozabile) = 58.000.000 + 12.740.000 12.000.000 = 58.740.000 lei; - Rezultat contabil = Total venituri Total cheltuieli = 152.000.000 94.000.000 = 58.000.000 lei; - Cheltuieli nedeductibile fiscal: 12.740.000 lei; a) Cheltuieli cu amenzi i penaliti: 3.000.000 lei; b) Lipsa la inventar nerecuperabil: 6.000.000 lei; c) Cheltuieli de protocol: 5.000.000 1.260.000 = 3.740.000 lei.
Nivelul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile fiscal (Nmax):

100

Contabilitate financiar Suport de curs


Nmax = (Rezultat contabil + Cheltuielile de protocol efective + Impozitul pe profit nregistrat) x 2% = (58.000.000 + 5.000.000 +0) x 2% = 1.260.000 lei;

- Venituri neimpozabile: 12.000.000 lei; a) venituri din dividende: 5.000.000 lei; b) Venituri din provizioane pentru depreciere: 7.000.000 lei. - Impozitul pe profit = Profit impozabil x cota de impozit pe profit = 58.740.000 x 16% = 9.398.400 lei. nregistrarea impozitului pe profit aferent Trim. I nchiderea conturilor de cheltuieli 691 121 = = 441 691 9.398.400 9.398.400

6. O ntreprindere productoare de soft achiziioneaz materiale consumabile n valoare de 10.000.000 lei i TVA 19%. ntreprinderea factureaz n cursul lunii servicii urmtorilor beneficiari: - unei alte ntreprinderi, valoarea de 15.000.000 i TVA 19%; - unei instituii bugetare, valoarea de 25.000.000 fara TVA. Valoarea facturat reprezint crearea unui soft destinat activitii de nvmnt, operaiunea n cauz fiind scutit de TVA, fr drept de deducere Se nregistreaz operaiile de mai sus, inclusiv TVA devenit nedeductibil ca urmare a aplicrii proratei, i regularizarea TVA, tiind c din luna anterioar ntreprinderea are de recuperat de la bugetul statului TVA in sum de 2.500.000 lei. Achiionarea materialelor consumabile Prestarea de servicii ctre ntreprinderea privat Prestarea de servicii ctre instituia public nregistrarea diferenei dintre TVA deductibil i TVA de dedus (vezi Nota de calcul) Regularizarea TVA-ului Compensarea TVA de plat cu TVA de recuperat din perioada precedent Nota de calcul 1. Prorata =
15 .000 .000 x100 = 37 .5% ; 15 .000 .000 + 25 .000 .000

% 3021 4426 4111 4111 635 4427 4423

= = = = = =

401 % 704 4427 704 4426 % 4426 4423 4424

11.900.000 10.000.000 1.900.000 17.850.000 15.000.000 2.850.000 25.000.000 1.187.500 2.850.000 712.500 2.137.500 2.137.500

2. TVA de dedus = TVA deductibil x prorata = 1.900.000 x 37.5% = 712.500 lei ; 3. TVA devenit nedeductibil = TVA deductibil TVA de dedus = 1.187.500

101

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 2. Contabilitatea altor creane i datorii OBIECTIVE a) Definirea altor creane i datorii i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind alte creane i datorii Subvenii, dividende de pltit, impozitul pe dividende, accize, grup de societi, debitori diveri, creditori diveri, cheltuieli/venituri anticipate, interese de participare, ntreprindere asociat, investiie strategic

NOIUNI CHEIE

Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoare de dobnzi). Exist trei categorii de subvenii pe care administraia public le poate acorda agenilor economici i anume: - subvenii pentru investiii acordate pentru realizarea de obiective de investiii; - subvenii de exploatare acordate unitilor economice care produc bunuri destinate pieei, pentru acoperirea diferenelor de pre la anumite bunuri i servicii; - subvenii guvernamentale acordate drept compensaie pentru pierderile de un agent economic ca urmare a unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Subveniile de primit stabilite pe baza contractului cu administraia public, genereaz nregistrarea n contabilitate a unor creane privind sumele de primit, care la ncasare se sting, folosindu-se contul de activ 445 Subvenii de primit. Dividendele reprezint o distribuire n bani sau n natur, efectuat de o persoan juridic unui participant la persoana juridic, drept consecin a deinerii unor titluri de participare la acea persoan juridic. Impozitul pe dividende se calculeaz n cot de 10% pentru dividendele cuvenite asociailor/acionarilor persoane fizice i juridice. Impozitul care trebuie reinut se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se achit pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Imozitul pe dividende datorat se evideniazp cu ajutorul contului 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate iar dividendele datorate asociailor cu ajutorul contului 457 Dividende de plat. Accizele reprezint taxe de consumatie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse autohtone sau din import, cum ar fi: alcool, produse din tutun i uleiuri minerale. Accizele preced T.V.A. i se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de impozitare. Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Impozitele i taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale. Principalele impozite i taxe locale sunt: - impozitul pe cladiri; - impozitul pe teren; - taxa asupra mijloacelor de transport; - taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; 102

Contabilitate financiar Suport de curs - taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; - impozitul pe spectacole, etc. Grupul este denumirea generic dat asocierii de ntreprinderi cu personalitate juridic distinct, n cadrul creia relaiile sunt influenate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de ctre una dintre societi care are capacitatea de a-i impune autoritatea decizional asupra activitii celorlalte; interesul economic urmrit n cadrul grupului se identific la nivelul acestei societi i circumscrie interesul individual al celorlalte ntreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominant din cadrul grupului este denumit societate mam, iar ntreprinderile a cror activitate este controlat de aceasta sunt denumite filiale. Grupul de ntreprinderi cuprinde o societate mama i toate filialele sale23. Cel mai cunoscut exemplu de control al societii mam fa de una din filialele sale este acela direct, n care societatea mam deine peste 51% din drepturile de vot ale filialei. Practica economic a consacrat mai multe tipuri de relaii de grup, validate de literatura de specialitate sub denumiri printre care se numr acelea de holding, trust, ntreprindere multinaional, corporaie sau conglomerat. Societile comerciale ce formeaz grupul i pot acorda ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, genernd datorii i obligaii. Pentru reflectarea acestora n contabilitate s-a constituit i nominalizat contul 451 Decontri n cadrul grupului, care se desfoar pe dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: 4511 Decontri n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului Aceste conturi sunt bifuncionale. Ajutoarele financiare acordate n cadrul grupului pot fi reprezentate uneori i sub forma intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma ntr-o participare n aciuni sau n intenia de a achiziiona aciuni. Deci, interesele de participare reprezint interesele deinute de o ntreprindere n aciunile altei ntreprinderi. Contabilitatea relaiilor de decontare privind interesele de participare se realizeaz cu ajutorul contului bifuncional 452 "Decontri privind interesele de participare", detaliat n conturile operaionale de gradul II: 4521 Decontri privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare Datoriile i creanele din relaiile din asociai i societile comerciale pot proveni ca urmare a sumelor acordate de asociai societii, din operaiuni de capital, precum i din dividende cuvenite asociailor. Contabilitatea decontrilor cu asociaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: 455 Sume acordate asociailor, cont sintetic de gradul I, cont de pasiv, defalcat pe dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: o 4551 Asociai conturi curente o 4558 Asociai dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, cont sintetic, operaional, cu funcie de activ. 457 Dividende de plat, pe care l-am prezentat anterior. Pe lng creanele i datoriile curente generate de vnzrile de bunuri i prestrile de servicii, decontrile cu personalul pentru munca prestat, legturile dintre uniti i subuniti,

23

Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de contabilitate, cap. 5, pct. 25, aprobate prin OMFP nr.94 din 2001.

103

Contabilitate financiar Suport de curs cele din cadrul grupului, etc., pot s apar i diverse alte creane i datorii ntr-o multitudine de situaii. Aa ar fi de exemplu: creanele aprute din imputaii, din emisiuni de obligaiuni, din vnzri de active imobilizate, din reactivri de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele ncasate i necuvenite; sumele datorate terilor reprezentnd despgubiri i penaliti; datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament i diverse alte datorii. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu contul 461 Debitori diveri, cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 Creditori diveri, cont de pasiv, detaliat pe fiecare creditor. n derularea activitii agenilor economici apar unele cheltuieli sau venituri care privesc exerciiile viitoare sau unele operaiuni care temporar se contabilizeaz n anumite conturi, iar ulterior, dup clarificare, se trec la alte conturi. Aa ar fi de exemplu: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans i care urmeaz a se ealona pe cheltuieli sau venituri, conform unor scadenare; ori eventuale sume n curs de clarificare care nu pot afecta o anumit cheltuial sau un anumit venit, etc. Conturile folosite: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 472 Venituri nregistrate n avans i 473 Decontri din operaii n curs de clarificare Specificul ntreprinderii i volumul mare de activitate al acesteia pot determina, descentralizarea acestora pe subuniti (sau puncte de lucru). Lucrrile contabile ale subunitilor fr personalitate juridic se realizeaz n cadrul acestora, de regul, pn la nivelul balanei de verificare. n schimb, situaiile financiare anuale se ntocmesc doar la nivelul ntreprinderii. n acest scop, informaiile din balanele ntocmite de ctre subuniti se centralizeaz ntr-o balan la nivelul ntregii ntreprinderi. ntre ntreprindere i subunitile sale pot avea loc transferuri de valori, n urma crora apar datorii i creane. De asemenea, astfel de transferuri pot avea loc i ntre subunitile aceleiai ntreprinderi. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii se conduce cu grupa de conturi 48 Decontri n cadrul unitii, constituindu-se i simbolizndu-se dou conturi operaionale, i anume: 481 Decontri ntre unitate i subuniti, cont sintetic de gradul I, operaional, cont bifuncional. Cu ajutorul lui se conduce evidena decontrilor ntre unitate i subunitile sale fr personalitate juridic, dar care conduc contabilitate. 482 Decontri ntre subuniti, cont sintetic de gradul I, operaional, bifuncional, detaliat n analitic pe fiecare subunitate.

104

Contabilitate financiar Suport de curs REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am fcut o prezentare a conceptelor de creane i datorii i am continuat cu modalitatea de organizare a contabilitii analitice i sintetice a terilor. Astfel, contabilitatea analitic a datoriilor i creanelor se conduce la compartimentul contabilitii numai valoric, folosindu-se n acest sens formularul Fia de cont pentru operaii diverse, deschis pentru fiecare persoan fizic sau juridic titular de datorii sau creane. Contabilitatea sintetic a datoriilor i creanelor pe termen scurt i a conturilor de regularizare se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi. Am continuat cu o clasificare a datoriilor i creanelor comerciale dup mai multe criterii pentru a se fixa i nelege mai bine noiunile respective. Am fcut deosebirea ntre reducerile comerciale (rabat, remiza i risturn) i reducerile financiare (scont) care apar n relaiile dintre clieni i furnizori. n ceea ce privete decontrile cu personalul i cu bugetele de asigurri sociale, am prezentat, teoretic, a salariilor i a componentelor sale. Se disting, n acest context, dou categorii de relaii de decontare pentru activitatea contabil, i anume: 1. Relaii de decontare dintre angajator i angajai generate de munca prestat i de obligaiile de a reine prin stopaj la surs contribuiile salariailor la fondurile de asigurri i protecia social. 2. Relaii de decontare dintre angajator i organismele de asigurri sociale i protecia social, folosindu-se conturile din grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate Salariile personalului icontribuiile la asigurrile sociale i protecie social asociate acestora, suportate i pltite de unitate, sunt cheltuieli ale unitii i se nregistreaz n conturile din grupa 64 Cheltuieli cu personalul. Contribuiile pltite de unitate n numele salariailor nu reprezin o cheltuial, ele reinndu-se din sumele datorate salariailor. Legat de decontrile cu bugetul statului am fcut o clasificare a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, dup mai multe criterii; apoi am fcut o trecere n revist a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat cu specificarea conturilor folosite n contabilitate pentru evidena acestora. Unitatea 2. n cadrul acestei uniti am abordat pe scurt alte creane i datorii care pot aprea n urma tranzaciilor realizate de o unitate economic. Astfel am prezentat decontrile care pot s aib loc n cadrul unui grup de societi, am definit noiunea de interese de participare i componentele sale: ntreprinderea asociat i investiiile strategice. Alte noiuni pe care le-am trecut n revist n cadrul acestei uniti sunt: debitorii i creditorii diveri, cheltuielile i veniturile anticipate, decontri din operaii n curs de clarificare, decontri n cadrul unitii, respectiv decontri ntre unitate i subuniti i decontri ntre subuniti, accize, dividende i impozitul pe dividende. Pentru fiecare din aceste categorii economice sunt alocate conturi corespunztoare naturii lor, de activ sau de pasiv, pe care le-am prezentat.

105

Contabilitate financiar Suport de curs TEME DE CONTROL, APLICAII 1. Care este deosebirea dintre o crean i o datorie? Care credei c trebuie s fie raportul ntre creane i datorii privite n mod global? Argumentai. 2. n ce situaie contul 441Impozit pe profit/venit este un cont de creane fa de bugetul statului ? 3. Se poate ntmpla ca soldul contului 401 Furnizori s aib sold debitor ? Argumentai! 4. Care este deosebirea ntre bilet la ordin i trat? Dar ntre reducerile comerciale i cele financiare care apar n relaiile dintre clieni i furnizori? 5. Stabilii relaiile care pot s apar ntre profitul contabil i cel fiscal (impozabil). 6. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: A. Conform contractului, clientul acord furnizorului un avans n numerar de 2.380.000 lei. Ulterior, furnizorul livreaz clientului semifabricate, respectiv materii prime n valoare de 15.000.000 lei i TVA. Preul de nregistrare la furnizor al semifabricatelor este de 10.000.000 lei. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul acordat anterior. Se nregistreaz operaiile att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului n dou variante: cnd avansul cuprinde/nu cuprinde TVA . B. Un salariat a nchiriat un spaiu dezafectat din unitatea n care lucreaz, pltind o chirie lunar de 1.000.000 lei + TVA. S se nregistreze creana privind chiria de ncasat. Varianta I: ncasarea n numerar a creanei; Varianta II: Reinerea pe statul de plat a creanei. C. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea unei amenzi datorate bugetului de stat conform procesului verbal de 200.000 lei; Achitarea prin ordin de plat a amenzii; Salarii n sum de 4.600.000 lei neridicate n termenul de prescripie, n cadrul unei uniti cu capital de stat; Virarea la buget cu ordin de plat a salariilor neridicate. D. Societatea mam acord filialei un mprumut prin banc de 100.000.000 lei, cu dobnd de 15% (pe an). Dup 9 luni, filiala achit dobnda i restituie mprumutul. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.

106

Contabilitate financiar Suport de curs BIBLIOGRAFIE:


1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Pntea I. P., Bodea Gh. 5. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile 7. Ristea M. 8. *** Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

107

Contabilitate financiar Suport de curs

MODULUL 6
CONTABILITATEA TREZORERIEI CONCEPTE DE BAZ Investiii financiare pe termen scurt, Valori de ncasat (cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare), conturi la bnci, dobnzi, credite bancare pe termen scurt, acreditive a) Definirea i explicarea conceptelor care apar n cadrul trezoreriei unitii; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind trezoreria unitii Recomandm atenie la tratamentul contabil care este folosit pentru investiiile financiare pe termen scurt comparativ cu tratamentul contabil pentru imobilizrile financiare. Dac n cazul tranzaciilor cu imobilizri financiare rezultatul se determin ca diferen ntre veniturile obinute i cheltuielile aferente, n cazul investiiilor financiare pe termen scurt, rezultatul este ctigul sau pierderea obinut. Legat de creditele bancare primite de la bnci, considerm c pentru nelegerea corespunztoare a acestora, trebuie s se fac distincia ntre creditele obinute printr-un cont distinct, creditele furnizori i creditele obinute n baza unei linii de creditare. Fiecare din aceste modaliti are implicaii i din punctul de vedere al conturilor folosite a) nelegerea elementelor care compun trezoreria unitii i formarea de deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea practic; b) Contabilizarea corect a operaiilor cu implicaii asupra trezoreriei unitii

OBIECTIVE

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

108

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat OBIECTIVE a) Definirea noiunilor investiii financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat i prezentarea coninutului acestora din punctul de vedere al contabilitii; b) Contabilizarea operaiilor privind investiiile financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat Investiii financiare pe termen scurt, aciuni, obligaiuni, cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare CONINUTUL UNITII 1.1. Caracterizarea general a trezoreriei n trezorerie se includ toate operaiunile financiare din ntregul an, indiferent dac se refer la investiiile pe termen lung sau la activitatea curent de exploatare. n sens larg, noiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o unitate dispune pentru a putea face fa plilor cum sunt: disponibilitile din casierie i din bnci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt. n sens restrns, noiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilitile bneti ale unitii economice aflate n casieria unitii i la bnci, fie n lei, fie n valut. Importana trezoreriei a crescut n ultima perioad datorit modificrilor intervenite n viaa economic, cum ar fi: Evoluia rapid i contradictorie a ratei dobnzii i cursului de schimb valutar nzestrarea unitilor economice cu tehnic modern de calcul. Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie24. Contabilitatea trezoreriei trebuie organizat i condus n aa fel nct sa asigure nfptuirea urmtoarelor obiective: a) reflectarea, urmrirea i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; b) respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar prin conturile deschise la bnci; c) urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; d) asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din unitile economice. Pentru ndeplinirea n bune condiii a obiectivelor ce-i revin, contabilitatea trezoreriei trebuie s fie organizat i condus n mod corespunztor. n acest scop trebuie s se in seama de influena urmtorilor factori: a) Structura elementelor de trezorerie. n structura trezoreriei se cuprind: titlurile de plasament, disponibilitile n conturi la bnci i n cas, n lei i n devize, creditele bancare pe termen scurt i alte valori de trezorerie. n contabilitate,
24

NOIUNI CHEIE

Reglementri contabile aprobate prin OMFP nr. 306/2002, M.O. nr. 279/2002

109

Contabilitate financiar Suport de curs elementele de structur ale trezoreriei sunt reflectate cu ajutorul diferitelor conturi sintetice de gradul I i II i a conturilor analitice. b) Locul unde se afl valorile de trezorerie, care pot fi: casieria unitii, bncile, tere uniti sau persoane. Se folosesc evidene operative i conturi sintetice adecvate locurilor unde se afl valorile de trezorerie. c) Formele decontrilor fr numerar prin intermediul conturilor deschise la bnci, cu instrumentele de decontare adecvate, necesit nu numai folosirea de conturi sintetice ci i nregistrri contabile diferite. Contabilitatea analitic a trezoreriei se organizeaz pe gestiuni de pstrare i micare a numerarului. Contabilitatea sintetic a trezoreriei se organizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie, care cuprinde urmtoare grupe de conturi: 50 Investiii financiare pe termen scurt 51 Conturi la bnci 53 Casa 54 Acreditive 58 Viramente interne 59 Ajustri pentru deprecierea conturilor de trezorerie 1.2. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt Investiiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare, care au scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare (cel puin aceasta este dorina unitii) dect cel de cumprare. De asemenea, se mai includ i alte titluri de valoare deinute pe termen scurt din care se obin ctiguri nu neaprat din revnzarea lor ci din dobnzile pe care societatea le ncaseaz n legtur cu aceste titluri. n categoria investiiilor financiare pe termen scurt se includ: aciuni emise de ctre societi din cadrul grupul sau din afara acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig; aciuni proprii, care sunt rscumprate cu scopul de a fi anulate sau revndute; obligaiuni emise de alte uniti, care sunt cumprate pentru a fi vndute pe termen scurt pentru obinerea unui ctig; Obligaiuni emise i rscumprate care, de regul, urmeaz a fi anulate; Alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere autonom,certificate de investitor, certificate de depozit, etc. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece pentru acestea din urm intenia unitii este de a le deine pe o perioad mai mare de un an, pe cnd titlurile de plasament sunt deinute n cadrul unitii pe termen scurt. Bineneles c pot s aib loc reclasri ale unui titlu de valoare din cadrul imobilizrilor financiare n cadrul investiiilor financiare pe termen scurt, i invers, n funcie de intenia unitii cu privire la termenul deinerii lor n patrimoniul ntreprinderii. La intrarea n ntreprindere, titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament (comisioane) se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. Contabilitatea investiiilor financiare pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice, operaionale: 110

Contabilitate financiar Suport de curs 501 Investiii financiare pe termen scurt la societile din cadrul grupului 502 Aciuni proprii 503 Aciuni 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate i care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: o 5081 Alte titluri de plasament o 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt Toate conturile menionate sunt conturi de activ, cu excepia contului 509, care funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. Investiiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii (reversibile), caz n care se impune constituirea de provizioane pentru depreciere. Contabilitatea acestor provizioane se conduce cu structura de conturi 59 Ajustri pentru deprecierea conturilor de trezorerie, n cadrul creia s-au nominalizat conturi operaionale, de gradul I, care au funcia contabil de pasiv. Redm funcionarea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii: 1. Se rscumpr 1.000 aciuni proprii, cu plata ulterioar prin virament bancar la preul de 15.000 lei/aciune. Valoarea nominal a unei aciuni este de 12.000 lei. Jumtate din aciunile rscumprate se anuleaz, 300 de aciuni se vnd la preul de 16.000 lei/aciune iar restul se vnd la preul de 13.000 lei/aciune cu ncasare n numerar. Rscumprarea aciunilor proprii (trebuie s existe
o surs proprie de finanare a acestora reflectat n contul 1062 Rezerve pentru aciuni proprii prin formula contabil 129 = 1062)

502 509 % 1012 668 5311 % 5311 6642

= = = = =

509 5121 502 % 502 7642 502

15.000.000 15.000.000 7.500.000 6.000.000 1.500.000 4.800.000 4.500.000 300.000 3.000.000 2.600.000 400.000

Plata aciunilor proprii Anularea a jumtate din aciunile proprii (poate fi


avut n vedere i contul 106 n locul contului 668)

Vnzarea a 300 de aciuni la preul de 16.000 lei/aciune Vnzarea a 200 de aciuni la preul de 13.000 lei/aciune

2. La scadena mprumutului din emisiunea de obligaiuni societatea rscumpr propriile obligaiuni, cu plata n numerar n vederea anulrii lor. Preul de rscumprare este de 10.000.000 lei (egal cu valoarea nominal total a obligaiunilor rscumprate).

111

Contabilitate financiar Suport de curs Rscumprarea obligaiunilor la scaden Anularea obligaiunilor rscumprate 1.3. Contabilitatea valorilor de ncasat Valorile de ncasat sunt instrumente de plat la termen aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceast categorie se includ: cecul, biletul la ordin, cambia i warantul. Cecul este titlul de credit prin care trgtorul (creditorul) d ordin trasului - bncii sale la care are deschis contul bancar, banc ce are calitatea de debitor, s plteasc suma nscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamn cu cambia (trata). Valorile de ncasat se grupeaz n contabilitate astfel: Cecuri de ncasat sunt instrumente de plat la termen primite de la clieni i depuse la banc pentru ncasare; Efecte de ncasat sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banc pentru ncasarea acestora la scaden; Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plat la termen depuse la bnci n vederea ncasrii acestora nainte de scaden, operaie numit scontare; banca percepe o dobnd (taxa scontului), calculat n funcie de riscul de nencasare la scaden a efectului respectiv i de numrul de zile pn la scaden. Contabilitatea valorilor de ncasat se realizeaz cu ajutorul contului de activ 511 Valori de ncasat, care se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II : 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare Redm funcionarea acestor conturi prin urmtoarele aplicaii: 1. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000.000 lei i TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 6.000.000 lei. Decontarea facturii se face pe baza unui cec emis de societatea B. S se nregistreze operaiile n contabilitatea celor doi parteneri. a) n contabilitatea societii A: Livrarea mrfurilor Descrcarea gestiunii Primirea cecului i depunerea lui la banc ncasarea cecului 411 607 5112 5121 = = = = % 707 4427 371 411 5112 11.900.000 10.000.000 1.900.000 6.000.000 11.900.000 11.900.000 505 161 = = 5311 505 10.000.000 10.000.000

112

Contabilitate financiar Suport de curs b) n contabilitatea societii B: Primirea mrfurilor Emiterea cecului Plata prin banc a cecului % 371 4426 401 403 = = = 401 403 5121 11.900.000 10.000.000 1.900.000 11.900.000 11.900.000

2. O societate comercial depune la banc un efect comercial n vederea scontrii. Valoarea nscris pe efectul de comer este de 10.000.000 lei, iar taxa scontului perceput de ctre banc este de 5%. La scaden banca ncaseaz contravaloarea efectului scontat. Depunerea la banc efectului comercial ncasarea efectului scontat Achitarea taxei scontului (5%) nregistrarea efectelor scontate neajunse la scaden Scoaterea din eviden la scaden a efectului de comer ca urmare a ncasrii lui de ctre banc 5114 5121 627 D8037 = = = 413 5114 5121 C8037 10.000.000 10.000.000 500.000 10.000.000 10.000.000

UNITATEA 2. Contabilitatea decontrilor n numerar i prin conturile bancare OBIECTIVE a) Definirea noiunilor decontri n numerar i prin conturile bancare i a conceptelor asimilate acestora; b) Contabilizarea operaiilor privind decontrile n numerar i prin conturile bancare; Decontri n/fr numerar, disponibiliti bneti (n casieria unitii i la bnci), credite bancare pe termen scurt, linie de credit, acreditiv CONINUTUL UNITII 2.1. Contabilitatea decontrilor n numerar ntreprinderile pot face o serie de ncasri i pli n lei i/sau valut prin casieria unitii, cunoscute sub denumirea generic de decontri n numerar. ncasrile n lei pot s provin din vnzarea de produse din producie proprie, din vnzarea de mrfuri, lichidarea unor debitori, ridicri de numerar de la banc, aport la capital, etc. Plile n lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurrilor sociale, avansuri spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc, etc. Asemenea operaii se fac prin casieria unitii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu completrile ulterioare, emis de Banca Naional a Romniei. Atunci cnd se folosete numerarul, ncasarea/plata se face individual, imediat i fr intermediere. Fluxurile de numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul registrului de cas, condus separat pentru operaiunile n lei de cele n valut. 113

NOIUNI CHEIE

Contabilitate financiar Suport de curs Ca documente folosite n operaiile de cas n lei, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, ntlnim: Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la banc. Trebuie s fie semnat de persoanele mputernicite s dispun pli din conturile deschise la banc; Chitana, se emite la fiecare ncasare n lei, cu excepia ridicrilor de numerar pentru care se folosete cecul de numerar; Foaia de vrsmnt cu chitan, servete pentru depunerea sumelor n lei din casierie la banc; Dispoziia de plat ncasare, utilizat fie pentru pli n lei din casierie, fie pentru ncasri n lei, cnd nu exist alte documente justificative de pli i ncasri. Cnd este utilizat ca dispoziie de ncasare, pentru sumele ncasate, casierul trebuie s emit chitan. Unele pli se fac direct pe baza documentelor justificative ntocmite anterior de diferite compartimente ale unitii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare, fr s se mai ntocmeasc alte documente de plat). Reglementrile n vigoare limiteaz plile ctre o alt ntreprindere la un plafon zilnic de maximum 50.000.000 lei, cu excepia magazinelor de tip cash&carry la care plile se pot realiza pn la suma de 100.000.000 lei. Contabilitatea sintetic a decontrilor n numerar realizeaz cu ajutorul conturilor 5311 Casa n lei i 5314 Casa n valut. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ iar dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti. n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori, care se dezvolt pe urmtoarele conturi operaionale: 5321 Timbre fiscale i potale; 5322 Bilete de tratament i odihn; 5323 Tichete i bilete de cltorie; 5328 Alte valori. Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu intrrile n unitate de elemente aparinnd altor valori i creditndu-se cu ocazia ieirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezint alte valori existente n unitate la data determinrii lor. Prin casieria unitii se deruleaz i operaiile privind avansurile de trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau a altor salariai n vederea efecturii unor pli n numele acesteia. De regul, justificarea avansului i transformarea sa n cheltuial efectiv are loc la ncheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n valut. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul contului de activ 542 Avansuri de trezorerie Redm funcionarea acestor conturi prin urmtorul exemplu: 1. Se achit n numerar cheltuielile privind transportul unor bunuri n valoare de 1.000.000 lei i TVA 19%. 4. Se ncaseaz n numerar o imputaie n valoare de 5.000.00 lei i TVA 19%. 5. Se achiziioneaz n numerar timbre potale n valoare de 300.000 lei, care ulterior se utilizeaz pentru trimiterea corespondenei. 114

Contabilitate financiar Suport de curs 6. Se achiziioneaz bonuri de combustibil n valoare de 1.000.000 lei i TVA 19%, achitate n numerar. Bonurile se utilizeaz pentru cumprare de combustibil, care ulterior se d n consum. 7. Se achiziioneaz bilete de tratament achitate n numerar n valoare de 2.000.000 lei, care se repartizeaz unor salariai pentru a urma un tratament. 8. Se acord un avans de trezorerie unui salariat n sum de 2.500.000 lei, din care se achit urmtoarele: - materiale consumabile n sum de 1.000.000 lei i TVA 19%; - cheltuieli cu cazarea: 500.000 lei i TVA 19%; - bilete CFR: 357.000 lei, inclusiv TVA 19%; - cheltuieli cu diurna: 100.000 lei. Avansul neutilizat se restituie casieriei. 1) Achitarea n numerar a cheltuielilor privind transportul unor bunuri (n locul contului 624 pot fi utilizate i conturile de stocuri ) 2) ncasarea n numerar a unei imputaii 3) Cumprarea timbrelor potale Utilizarea timbrelor 4) Achiziionarea bonurilor de combustibil Utilizarea bonurilor pentru cumprare de combustibil Consumul combustibilului 5) Achiziionarea biletelor de tratament Utilizarea biletelor 6) Acordarea avansului Achitarea materialelor consumabile Achitarea biletelor de transport (se poate deduce TVA, TVA = 357.000 x 19 : 119) Achitarea cazrii Cheltuieli cu diurna Restituirea avansului neutilizat % 624 4426 5311 5321 626 % 5328 4426 3022 6022 5322 6458 542 % 302 4426 % 625 4426 % 625 4426 625 5311 = = = = = 5311 % 7581 4427 5311 5321 5311 1.190.000 1.000.000 190.000 5.950.000 5.000.000 950.000 300.000 300.000 1.190.000 1.000.000 190.000 1.000.000 1.000.000 2.000.000 2.000.000 2.500.000 1.190.000 1.000.000 190.000 357.000 300.000 57.000 595.000 500.000 95.000 100.000 258.000

= = = = = = = = = =

5328 3022 5311 5322 5311 542 542 542 542 542

2.2. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare

115

Contabilitate financiar Suport de curs Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru disponibilitile n valut se deschid conturi distincte pentru fiecare tip de valut. ncasrile i plile n valut se echivaleaz n lei la cursul zilei, iar la sfritul perioadei (de regul exerciiu financiar), disponibilitile n valut se evalueaz n lei la cursul din ultima zilei25. Datorit fluctuaiei cursurilor valutare pot aprea diferene de curs favorabile, ce reprezint venituri financiare nregistrate n contul 765 Venituri din diferene de curs valutar, sau nefavorabile, ce reprezint cheltuieli financiare - nregistrate n contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar,. n anumite cazuri se impune nregistrarea n contabilitate i a unor sume n curs de decontare (sume depuse la banc sau virate ctre teri dar nenregistrate n extrasul de cont, sume consemnate n conturi separate la bnci (pentru procurri de valut)- caz n care pentru evidenierea acestora se folosete contul 5125 Sume n curs de decontare. Contabilitatea sintetic a operaiunilor prin conturile deschise la bnci, se conduce cu contul 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, intervenind i conturile de cheltuieli i venituri din diferene de curs valutar, n cazul derulrii operaiunilor n valut. Dac aceste conturi reflect doar disponibilitile agenilor economici la bnci, atunci ele au funcia contabil de activ, soldul lor fiind ntotdeauna debitor. Dac societatea beneficiaz de o linie de credit atunci conturile respective sunt bifuncionale, soldul lor putnd fi, fie debitor, fie creditor. Linia de credit presupune c societatea poate face pli peste disponibilul existent n contul bancar, n limita unui plafon de creditare admis. n situaia n care societatea folosete linia de credit soldul contului 5121 sau 5124 este creditor, reprezentnd datoria societii fa de banc. Creditul astfel folosit se ramburseaz n momentul alimentrii contului bancar din ncasri de la clieni sau din alte surse. Avantajul acestei forme de creditare este c societatea pltete dobnd doar pentru suma efectiv folosit i doar pentru perioada ct este folosit linia de credit. n ceea ce privete dobnzile de ncasat sau de pltit, societatea le nregistreaz pe msur ce apar n extrasele de cont. Dac dobnzile aferente unei luni nu se pltesc/ncaseaz n luna respectiv atunci, conform principiului independenei exerciiului, se impune nregistrarea cheltuielilor i veniturilor privind dobnzile n coresponden cu contul 518 Dobnzi, care se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat ntreprinderile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate, fie n baza unei linii de credit, fie prin conturi distincte. Cele acordate n baza unei linii de creditare le-am analizat mai sus i am vzut c pentru contabilizarea acestora se folosesc conturile 5121 sau 5124. n ceea ce privete creditele acordate n conturi distincte, acordarea acestora se face la solicitarea ntreprinderii, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garanii materiale. Contul folosit pentru reflectarea acestora n contabilitate este 519 Credite bancare pe termen scurt, n cadrul cruia s-au instituit i nominalizat conturi sintetice de gradul II, astfel: 5191 Credite bancare pe termen scurt;
25

Aceste evaluri n lei ale disponibilitilor n valut se poate realiza i la sfritul lunii cnd, ca urmare a evoluiei cursului valutar, se poate ntmpla ca soldul n lei al disponibilitilor existente n cont s fie creditor i atunci se impune ajustarea soldului n lei.

116

Contabilitate financiar Suport de curs Toate pasiv. n aceeai ordine de idei, pe lng creditele bancare obinute ntr-un cont distinct, sunt i aa-numitele credite-furnizori, adic banca acord ntreprinderii un credit, dar fr a alimenta contul bancar al acesteia, ci pltind direct, n numele societii respective, datoria fa de un furnizor al acesteia. Deci, n urma obinerii unui credit-furnizor, se nregistreaz stingerea datoriei fa de un furnizor al acesteia, concomitent cu apariia datoriei fa de banc. Legat de decontrile fr numerar este i noiunea de acreditiv. Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale unui agent economic virate ntr-un cont distinct la banc din care se pltesc obligaiile fa de furnizori pe msura livrrii bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de ctre banca furnizorului bncii clientului. De aceea se mai folosete i denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o modalitate de plat, de regul impus de furnizor, atunci cnd nu exist ncredere ntre parteneri i furnizorul vrea s-i asigure ncasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra clientului. De regul aceast modalitate de plat este folosit n decontrile internaionale. Acreditivul poate fi alimentat i din credite pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Acreditivele pot fi deschise n lei sau valut. Contabilitatea sintetic a acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive, care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei i 5412 Acreditive n valut. Funcionarea acestor conturi de activ este similar cu a conturilor 5121 i 5124 atunci cnd acestea se utilizeaz ca i conturi de disponibiliti. De asemenea, exist anumite operaii care reprezint transferuri de mijloace bneti dintr-un cont de trezorerie n altul i anume: ntre conturile bancare deschise la aceeai banc sau la bnci diferite; ntre conturile bancare i casieria unitii. Deoarece aceeai operaie se evideniaz n mai multe registre (registru de cas, extras de cont) exist riscul unor nregistrri duble sau omiterea operaiei respective. Pentru evitarea acestor riscuri, se utilizeaz contul de tranzit 581 Viramente interne. Acest cont nu trebuie s prezinte sold. n ncheiere vom lua cteva exemple privind decontrile fr numerar: 1. Se primete un credit bancar pe 3 luni n sum de 90.000.000 lei, care trebuie rambursat n 3 rate lunare egale ncepnd cu sfritul primei luni. Dobnda este de 20% pe an i trebuie achitat lunar. Din cauza unor dificulti financiare, rata i dobnda aferente ultimei luni se achit n luna urmtoare. 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden; 5193 Credite externe guvernamentale; 5194 Credite externe garantate de stat; 5195 Credite externe garantate de bnci; 5196 Credite de la trezoreria statului; 5197 Credite interne garantate de stat; 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt conturile sintetice de gradul II sunt conturi de datorii, conturi cu funcie de

117

Contabilitate financiar Suport de curs

Primirea creditului Achitarea dobnzii i rambursarea primei rate a creditului n prima lun Achitarea dobnzii i rambursarea cele de a doua rate a creditului n a doua lun Dobnzi neachitate la scaden aferente ultimei luni nregistrarea creditului restant Achitarea n luna urmtoare a dobnzii restante i rambursarea ratei restante

5121 % 666 5191 % 666 5191 666 5191 % 5198 5192

= = =

5191 5121 5121

90.000.000 31.500.000 1.500.000 30.000.000 31.000.000 1.000.000 30.000.000 500.000 30.000.000 30.500.000 500.000 30.000.000

= = =

5198 5192 5121

2. O ntreprindere deschide un acreditiv n sum de 10.000.000 lei din care se fac pli ctre furnizori n valoare de 9.500.000 lei. Acreditivul neutilizat se vireaz n contul curent. Deschiderea acerditivului Achitarea datoriei fa de furnizor din acreditiv Retragerea acerditivului neutilizat 581 5411 401 581 5121 = = = = = 5121 581 5411 5411 581 10.000.000 10.000.000 9.500.000 500.000 500.000

3. O ntreprindere achiziioneaz din import mrfuri n valoare de 1.000 USD la cursul de 28.000 lei/USD. Taxa vamal de 10% i TVA-ul se achit prin banc, n lei. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv n valoare de 1.200 USD la cursul de 29.000 lei/USD. La data plii furnizorului extern cursul valutar este de 28.500 lei/USD. Acreditivul neutilizat se vireaz la sfritul lunii n contul de disponibiliti n valut la cursul de 30.000 lei/USD. Importul de mrfuri Achitarea taxei vamale de 10% i a TVA-ului de 19% Deschiderea acreditivului n devize Plata furnizorului extern Retragerea acreditivului neutilizat la cursul de 30.000 lei/USD(200 x 30.000) nregistrarea diferenelor de curs valutar pentru acreditivul n devize 371 % 371 4426 581 5412 % 401 665 581 5124 665 = = = = = = = = 401 5121 5124 581 5412 5412 581 5412 28.000.000 8.652.000 2.800.000 5.852.000 34.800.000 34.800.000 28.500.000 28.000.000 500.000 6.000.000 6.000.000 300.000

118

Contabilitate financiar Suport de curs 4. Se vireaz suma de 30.000.000 lei ntr-un cont distinct n vederea cumprrii de dolari americani. Se cumpr 1.000 USD la cursul de 29.000 lei/USD, comisionul achitat fiind de 400.000 lei. Suma rmas se transfer n contul de disponibil n lei. La sfritul anului cursul este de 28.500 lei/USD, cnd se nregistreaz diferenele de curs valutar aferente disponibilitilor n valut. Virarea sumei ntr-un cont distinct Cumprarea valutei Achitarea comisionului Virarea n contul de disponibil n lei a sumei rmase nregistrarea diferenelor de curs valutar pentru disponibilitile n valut la sfritul anului 5125 5124 627 5121 665 = = = = = 5121 5125 5125 5125 5124 30.000.000 29.000.000 400.000 600.000 500.000

REZUMAT Unitatea 1. n cadrul acestei uniti am abordat problematica investiiilor financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat. Structura investiiilor financiare pe termen scurt, i anume: aciuni proprii emise i rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii lor ulterioare; aciuni emise de alte uniti, achiziionate n scopuri speculative; obligaiuni emise de alte societi, achiziionate n vederea obinerii unor ctiguri pe termen scurt; obligaiuni proprii emise i rscumprate, de regul n vederea anulrii, alte titluri de plasament. n ceea ce privete valorile de ncasat, componena acestora este: cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare. Pentru fiecare din elementele patrimoniale de mai sus am prezentat conturile asociate n vederea reflectrii lor n contabilitate; totodat am rezolvat cteva studii de caz pentru a ilustra modul de funcionare a conturilor asociate acestor elemente patrimoniale. Unitatea 2. Pentru o bun nelegere a materialului am structurat aceast unitate astfel: contabilitatea decontrilor n numerar i contabilitatea decontrilor fr numerar. Decontrile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n valut cu contul 5314 Casa n valut, fiind reglementate conform Regulamentului operaiunilor n numerar nr. 2/1991 emis de BNR. n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori. Am prezentat, de asemenea, i operaiile derulate prin casieria unitii, prin intermediul avansurilor de trezorerie, reflectate cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie. Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru reflectarea ncasrilor i plilor fr numerar se folosesc diverse conturi, i anume: 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, pentru a nregistra disponibilitile n lei sau valut de care dispune o ntreprindere. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ. n cazul 119

Contabilitate financiar Suport de curs n care societatea obine o linie de creditare, putnd face pli peste disponibilul existent, conturile mai sus menionate pot avea i sold creditor, comportndu-se astfel ca i conturi de pasiv; acest lucru se menine pn n momentul n care, pe baza alimentrilor conturilor bancare, se ramburseaz suma folosit din linia de credit aprobat, dup care conturile funcioneaz iari ca i conturi de disponibiliti. Pentru reflectarea creditelor bancare pe termen scurt, obinute printr-un cont distinct, se folosete contul 519 Credite bancare pe termen scurt. Am analizat de asemenea i acreditivele deschise la dispoziia furnizorilor de bunuri. TEME DE CONTROL, APLICAII 1. Care sunt raiunile pentru care o ntreprindere i rscumpr de pe pia propriile aciuni? 2. Care sunt avantajele i dezavantajele acreditivului ca modalitate de decontare? 3. Ce se nelege prin efecte remise spre scontare? 4. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaii: A. Se primete la nceputul lunii februarie un credit bancar pe dou luni n valoare de 1.000 USD la cursul de 30.000 lei/USD. Dobnda de 1% pe lun se achit n valut la sfritul fiecrei luni, cnd se restituie i cele dou rate egale. La sfritul lunii februarie cursul dolarului este de 29.000 lei/USD, iar la sfritul lunii martie cursul este de 31.000 B. O ntreprindere deschide un acreditiv n sum de 8.000.000 lei, din care se fac pli ctre furnizori n valoare de 7.500.000 lei. Acreditivul neutilizat se vireaz n contul de disponibil. C. Se export mrfuri n valoare de 1.000 USD la cursul de 31.000 lei/USD. Decontarea se face ulterior la cursul de 33.000 lei/USD. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 20.000.000 lei. La sfritul anului disponibilitile n devize sunt de 1.000 USD provenind din ncasarea mrfurilor exportate, iar cursul valutar este de 32.000 lei/USD. D. Se achiziioneaz 100 de aciuni cu preul unitar de 20.000 lei. Plata acestora se face ulterior cu ordin de plat. La sfritul anului 200N cursul unitar al aciunilor era de 18.000 lei. n perioada urmtoare se vnd n numerar 20 de aciuni cu preul unitar de 19.000 lei. La sfritul anului 200N + 1 cursul unei aciuni a sczut la 17.000 lei. E. Se achiziioneaz 100 de aciuni la preul unitar de 20.000 lei, cu plata n numerar. La sfritul anului cursul aciunilor era de 19.000 lei. n perioada urmtoare se vnd, cu ncasare ulterioar, 50 din aciunile cumprate n anul precedent la preul uniatr de 21.500 lei. De asemenea se mai cumpr 60 de aciuni la preul unitar de 21.000 lei. La sfritul anului urmtor cursul unitar al aciunilor era de 20.000 lei. F. Societatea A livreaz produse finite societii B (pentru aceasta produsele finite sunt materii prime) n valoare de 8.000.000 lei i TVA 19%. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui efect de comer (bilet la ordin). Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc spre ncasare la scaden. Preul de nregistrare al produselor finite livrate este de 5.000.000 lei. S se nregistreze operaiile n contabilitatea celor dou societi.

120

Contabilitate financiar Suport de curs

BIBLIOGRAFIE:
1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Pntea I. P., Bodea Gh. 5. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile 7. Ristea M. 8. *** Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

121

Contabilitate financiar Suport de curs

MODULUL 7
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR CONCEPTE DE BAZ OBIECTIVE Cheltuieli/venituri de exploatare, financiare, extraordinare a) Definirea conceptelor de venituri i cheltuieli i gruparea acestora dup natura economic a acestora; b) nregistrarea tranzaciilor i operaiilor privind cheltuielile i veniturile unitii Este important asigurarea delimitarii ntre activitatea de exploatare i activitatea financiar a ntreprinderii deoarece, pornind de la principiul c natura unei cheltuieli/venit este dat de natura activitii care le genereaz, se asigur ncadrarea n categoria corespunztoare. Trebuie inut seama, de asemenea, de metoda de organizare a contabilitii sintetice a stocurilor care influeneaz momentul recunoaterii n contabilitate a cheltuielilor/veniturilor. a) nelegerea elementelor de cheltuieli i venituri operante n contabilitatea financiar i formarea de deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea practic; b) Contabilizarea corect a operaiilor care genereaz venituri i cheltuieli, acestea reprezentnd pn la urm esena unei uniti cu scop lucrativ, bineneles preferabil ca mrimea cheltuielilor s fie inferioar mrimii veniturilor.

RECOMANDRI PRIVIND STUDIUL

REZULTATE ATEPTATE

122

Contabilitate financiar Suport de curs UNITATEA 1. Contabilitatea cheltuielilor OBIECTIVE a) Definirea cheltuielilor, recunoaterea cheltuielilor n situaiile financiare, structurarea cheltuielilor n contabilitatea agenilor economici; b) Contabilizarea operaiilor privind cheltuielile unitii Cheltuieli de exploatare, Cheltuieli financiare, Cheltuieli extraordinare CONINUTUL UNITII Realizarea obiectului de activitatea al oricrei ntreprindere, n esen generator de venituri, reclam importante eforturi materiale, de munc i bneti concretizate, de regul, n cheltuieli. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n general cheltuielile reprezint expresia valoric a operaiilor economice referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a acestora: a) Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii, pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat. d) ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli). Structura reglementat a cheltuielilor vizeaz26: 1) Cheltuielile unitii, care reprezint valorile pltite pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate da care beneficiaz ntreprinderea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.. 2) Pierderile, care reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. 3) Amortizrile i provizioanele constituite.
26

NOIUNI CHEIE

Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.5., aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002, M.O. nr. 279/25.04.2002.

123

Contabilitate financiar Suport de curs a) Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor astfel: Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori): comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane, cheltuieli cu deplasri detari i transferuri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital etc.. Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu provizioanele pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabiliti de angajamente, nregistrndu-se cheltuialile n momentul consumului sau al ieirii din patrimoniu, indiferent de momentul plii. n cazul n care organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se face prin metoda inventarului intermitent, cheltuielile sunt recunoscute n contabilitate n momentul achiziiei bunurilor i nu n momentul consumului, urmnd ca la sfritul lunii s se rectifice mrimea cheltuielilor nregistrate n funcie de mrimea stocurilor constatat la inventariere. Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli, n cadrul creia sau nominalizat urmtoarele grupe de conturi: 60 Cheltuieli privind stocurile; 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; 64 Cheltuieli cu personalul; 65 Alte cheltuieli de exploatare; 124

b)

Contabilitate financiar Suport de curs 66 Cheltuieli financiare; 67 Cheltuieli extraordinare; 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele; 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Toate conturile operaionale de cheltuieli din clasa a 6 a, din cadrul grupelor menionate, debitndu-se cu cheltuielile ocazionate i se crediteaz, de regul, la sfritul perioadei, prin ncorporarea lor n rezultat. Conturile de cheltuieli nu prezint sold la sfritul unei perioade de gestiune. Redm funcionarea unora din conturile de cheltuieli prin urmtoarele exemple (trebuie revzute i modulele anterioare deoarece, indirect, au fost abordate i cheltuielile): 1. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: - Prime de asigurare achitate n numerar: 2.000.000 lei; - Cheltuieli de protocol achitate n numerar: 150.000 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii telefonice: 1.400.000 lei i TVA 19%; - Comisioane bancare pltite: 200.000 lei; - Impozit pe cldiri datorat: 600.000 lei; - Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc: 900.000 lei; - nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul lunii. Prime de asigurare achitate n numerar nregistrarea cheltuielilor de protocol Plata n numerar Factura telefonic Comisioane bancare Impozit pe cldiri datorat Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei (n practic se nchid,de regul, lunar chiar dac reglementrile n vigoare permit nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri anual sau semestrial) 613 % 623 4426 401 % 626 4426 627 635 666 121 = = = = = = = = 5311 401 5311 401 5121 446 5121 % 613 623 626 627 635 666 2.000.000 178.500 150.000 28.500 178.500 1.666.000 1.400.000 266.000 200.000 600.000 900.000 5.250.000 2.000.000 150.000 1.400.000 200.000 600.000 900.000

2. Se achiziioneaz materii prime n valoare de 1.000.000 lei i TVA 19%. Evidena materiilor prime se ine la cost efectiv. Se dau n consum materii prime n valoare de 600.000 lei. La sfritul lunii valoarea materiilor prime existente n stoc este de 400.000 lei. La sfritul lunii se nchid conturile de cheltuieli. S se nregistreze n contabilitate aceste operaii n urmtoarele situaii: a) unitatea aplic metoda inventarului permanent; b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent.

125

Contabilitate financiar Suport de curs a) unitatea aplic metoda inventarului permanent Achiziionarea de materii prime % 301 4426 Consumul de materii prime 601 nchiderea contului de cheltuieli 121 b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent Achiziionarea de materii prime Consumul de materii prime nregistrarea stocului de materii prime stabilit la inventarierea de la sfritul lunii nchiderea contului de cheltuieli % 601 4426 301 121 = 401 601 601 1.190.000 1.000.000 190.000 400.000 600.000

= = =

401 301 601

1.190.000 1.000.000 190.000 600.000 600.000

= =

Not: La nceputul lunii urmtoare, stocul de materii prime de la sfritul lunii precedente se trece din nou asupra cheltuielilor printr-o formul contabil invers.

UNITATEA 2. Contabilitatea veniturilor OBIECTIVE a) Definirea veniturilor, recunoaterea veniturilor n situaiile financiare, structurarea veniturilor n contabilitatea agenilor economici; b) Contabilizarea operaiilor privind veniturile unitii Venituri de exploatare, Venituri financiare, Venituri extraordinare CONINUTUL UNITII Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n general veniturile reprezint expresia valoric a produciei stocate i/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor: a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive. n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei obinute se face la costuri efective de producie. b) Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se

NOIUNI CHEIE

126

Contabilitate financiar Suport de curs face la preuri de vnzare, inclusiv TVA acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala Tax pe Valoarea Adugat. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori). d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Structura reglementar a veniturilor vizeaz27: 1) Sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, activiti care sunt reprezentate de orice activiti desfurate de o persoan juridic, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe ale acestora. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende. 2) Ctigurile din orice alte surse, ctiguri ce reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar care nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor): venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar;
27

Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.2., aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002, M.O. nr. 279/25.04.2002.

127

Contabilitate financiar Suport de curs venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; i alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). d) Venituri din provizioane anulate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, cu ajutorul clasei a 7 a de conturi, Conturi de venitrui folosindu-se urmtoarele grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri; 71 Variaia stocurilor; 72 Venituri din producia de imobilizri; 74 Venituri din subvenii de exploatare; 75 Alte venituri din exploatare; 76 Venituri financiare; 77 Venituri extraordinare, i 78 Venituri din provizioane Conturile sintetice care sunt operaionale, din grupele respective, se crediteaz cu veniturile obinute i se debiteaz, de regul, la sfritul lunii prin nchiderea conturilor de venituri n contul de rezultat. Un caz aparte l reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care considerm urmtorul exemplu: La nceputul lunii stocul de produse finite este de 5.000.000 lei. n cursul lunii se obin produse finite evaluate la cost efectiv de 10.000.000 lei. Se vnd, apoi, produse finite la preul de vnzare de 20.000.000 lei i TVA 19%, cu ncasare ulterioar prin banc. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus i s se nchid conturile de venituri n urmtoarele situaii: a) preul de nregistrare al produselor vndute este de 8.000.000 lei; b) preul de nregistrare al produselor vndute este de 13.000.000 lei. Obinerea produselor finite Vnzarea produselor finite Descrcarea gestiunii de produsele vndute a) Cazul I b) Cazul II nchiderea conturilor de venituri a) Cazul I 345 411 = = 711 % 701 4427 345 345 121 10.000.000 23.800.000 20.000.000 3.800.000 8.000.000 13.000.000 22.000.000 20.000.000 2.000.000 17.000.000 20.000.000

711 711 % 701 711 % 701 128

= = =

b) Cazul II

121

Contabilitate financiar Suport de curs 711 3.000.000

S se nregistreze urmtoarele operaii att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului: - Facturarea unor lucrri de reparaii: 1.000.000 lei i TVA 19%; - Facturarea unui proiect de cercetare: 600.000 lei i TVA 19%; - Redevene privind chiria: 600.000 lei i TVA 19%; - Facturarea unui comision de intermediere: 200.000 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind un transport de bunuri: 300.000 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind cazarea unui delegat: 400.000 lei i TVA 19%; - Sconturi acordate de ctre furnizor: 250.000 lei; - Donaie n numerar: 700.000 lei; - Despgubiri decontate prin banc: 100.000 lei. a) n contabilitatea furnizorului: Facturarea unor lucrri de reparaii Facturarea unui proiect de cercetare Redevene privind chiria Facturarea unui comision de intermediere Facturarea unui transport de bunuri Factura privind cazarea unui delegat Sconturi acordate Donaie n numerar Despgubiri acordate prin banc b) n contabilitatea clientului: Facturarea unor lucrri de reparaii Facturarea unui proiect de cercetare Redevene privind chiria Facturarea unui comision de intermediere 129 % 611 4426 % 614 4426 % 612 4426 % 622 = = = = 401 401 401 401 1.190.000 1.000.000 190.000 714.000 600.000 114.000 714.000 600.000 114.000 238.000 200.000 4111 4111 4111 4111 4111 4111 667 6582 6581 = = = = = = = = = % 704 4427 % 705 4427 % 706 4427 % 704 4427 % 704 4427 % 704 4427 4111 5311 5121 1.190.000 1.000.000 190.000 714.000 600.000 114.000 714.000 600.000 114.000 238.000 200.000 38.000 357.000 300.000 57.000 476.000 400.000 76.000 250.000 700.000 100.000

Contabilitate financiar Suport de curs Facturarea unui transport de bunuri Factura privind cazarea unui delegat Sconturi primite de la furnizori Donaie n numerar Despgubiri primite prin banc REZUMAT Unitatea 1. Desfurarea normal a activitii oricrui agent economic presupune consum de resurse, cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglementrilor contabile, pentru agenii economici, editate de MFP, n anul 2002, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Recunoaterea cheltuielilor n situaiile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, putndu-se deosebi: 1. cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare; 3. cheltuieli extraordinare: 4. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele, impozitul pe profit/venit i alte impozite i taxe Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli. Unitatea 2. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Din definiia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Veniturile unei activiti economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de venituri. Ele pot aprea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament. 4426 % 624 4426 % 625 4426 401 5311 5121 = = = = = 401 401 767 7582 7581 38.000 357.000 300.000 57.000 476.000 400.000 76.000 250.000 700.000 100.000

130

Contabilitate financiar Suport de curs Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor. Corespunztor cheltuielilor, veniturile prezint aceeai structur. O categorie aparte din cadrul conturilor de venituri o reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care am luat un exemplu ilustrnd cele dou ipostaze n care se poate afla soldul lui nainte de nchidere.

TEME DE CONTROL, APLICAII 1. Putem spune, innd cont de definiia cheltuielilor i veniturilor, c acestea reprezint pentru ntreprindere o srcire, respectiv o mbogire? 2. Exist vreo diferen ntre cheltuial i pierdere? Dar ntre venit i ctig? Explicai! 3. Care este rolul contului 711Variaia stocurilor n contabilitatea romneasc? Cum vedei viitorul acestui cont? 4. n care din urmtoarele conturi considerai c trebuie s se nregistreze diferenele de pre favorabile aferente aciunilor proprii rscumprate de pe pia i anulate, n vederea diminurii capitalului social: contul 1068 Alte rezerve, contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, contul 668 Alte financiare? Argumentai! 5. De ce n contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate apare cuvntul cheltuieli iar n contul 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate apare cuvntul pierderi?

131

Contabilitate financiar Suport de curs

BIBLIOGRAFIE:
1. Duescu A. 2. Epuran M., Cotle D., Ineovan F., Pere I. 3. Feleag N., Ionacu I. 4. Pntea I. P., Bodea Gh. 5. Pntea I. P., coordonator 6. Pntea I. P., Pop A, coordonatori 6. Pop A. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001 Contabilitate financiar, Editura de Vest, Timioara, 1998 Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 1998 Contabilitatea romneasc armonizat cu Directivele Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitate practic studii de caz i teste gril, Editura Intelcredo, Deva, 2003 Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, ClujNapoca, 2004 Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu Directivele Contabile 7. Ristea M. 8. *** Europene i Standardele Internaionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002 Contabilitatea financiar, Editura Universitar, Bucureti, 2004 Reglementri contabile pentru agenii economici, Ministerul Finanelor Publice, Editura Economic, Bucureti, 2002

132