ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE

CATEDRA DE CONTABILITATE AUDIT SI CONTROL DE GESTIUNE

Nisulescu - Ashrafzadeh Ileana

CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE

CURS INVATAMANT LA DISTANTA

2015
 CONTABILITATE PUBLICĂ

Cuprins

Introducere 4

Unitatea de invatare 1 Sistemul bugetar ca domeniu de organizare si reflectare al

contabilitatii publice 6
Obiective

Concepte şi tipologii privind sectorul public

Principii bugetare

Particularităţi de organizare şi funcţionare a sectorului public - tipuri de instituţii, relaţii în

cadrul sistemului bugetar public

Clasificaţia bugetară

Ordonatorii de credite

Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Unitatea de invatare 2 Natura, obiectivele si aria de aplicabilitate a contabilitatii publice

15
Obiective

Principiile organizării contabilității instituțiilor publice

Principiile execuției bugetare

Contabilitatea de casă, contabilitatea de angajamente

Suporturi informaționale specifice contabilității publice

Unitatea de invatare 3 Contabilitatea finanțării bugetare. Contabilitatea capitalurilor 21

Obiective

Contabilitatea finanțării pe surse de finanțare bugetare

Contabilitatea finanțării din bugetul fondurilor speciale si fonduri cu destinatie speciala

Contabilitatea finanțării din venituri proprii

Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Unitatea de invatare 4 Contabilitatea activelor, datoriilor şi a trezoreriei 43

Obiective

Concepte, tipologii şi particularităţi privind structurile contabile calitative

Recunoaştere şi evaluare privind activele, datoriile şi trezoreria

Practici contabile specifice activelor imobilizate aparţinând domeniului public şi privat al

statului

Practici contabile specifice elementelor particulare de active circulante, datorii şi trezorerie,

corelaţii cu sursele de finanţare bugetare şi în afara bilanţului

Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Unitatea de invatare 5 Contabilitatea venituriloer si cheltiuelilor 67

Obiective
Structuri privind veniturile fiscal şi nefiscale, curente şi extraordinare

Structuri privind cheltuielile curente şi de capital

Rolul clasificaţiei bugetare în organizarea contabilităţii cheltuielilor instituţiilor publice

Determinarea rezultatului patrimonial şi a rezultatului execuţiei bugetare – consideraţii

privind oportunitatea celor două concepte

Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Unitatea de invatare 6 Contabilitatea de inchidere. Intocmirea si prezentarea situatiilor

financiare 72
Obiective
Lucrări contabile specific închiderii exerciţiului bugetar

Situaţii financiare prevăzute în referenţialul contabil naţional şi internaţional (IPSAS 1) –

convergenţe şi divergenţe de recunoaştere şi prezentare.

Particularităţi de închidere şi elaborare a situaţiilor financiare în instituţiile publice din

România.

Teste de autoevaluare

Unitatea de invatare 7 Elemente de contabilitate si control de gestiune 79

Obiective

Contabilitatea de gestiune şi contabilitatea costurilor pe programe. Analiza What-If pentru

performanţa serviciilor publice

Sistem paracontabil de determinare a costurilor activităţilor economice desfăşurate de

instituţiile publice

Fundamentarea bugetului, aspecte privind contabilitatea socio-economică şi de mediu

Teste de autoevaluare

Bibliografie 85

Introducere

Obiectivele cursului şi criteriile de evaluare a cunoştinţelor

• Obiectivele cursului

Suportul de curs se adresează studenţilor de la învăţământul universitar la distanţă,

având ca finalitate explicarea conceptelor cu care operează Contabilitatea publică şi a
aplicării acestora de către entităţile cu activitate neproductivă.

Lucrarea este concepută pentru a trata aspectele esenţiale ale contabilităţii publice,
astfel încât studenţii să-şi însuşească noţiunile şi termenii de specialitate cu care operează
acest tip de contabilitate.

Cursul de faţă îsi propune :

 • analizeze rolul şi obiectivele Contabilităţii publice precum şi conexiunea cu
Contabilitatea financiară ;

• Să transmită studenţilor informaţiile necesare cunoaşterii categoriilor de finantarii cu

care operează contabilitatea publică;

• Să identifice şi să explice etapele finanţării bugetare, specificul contabilităţii activelor,

datoriilor, trezoreriei, cheltuielilor şi veniturilor;

• Să prezinte lucrările contabile de inchidere a exerciţiului bugetar.

Conform programei disciplinei, competenţele specifice acesteia sunt :

• Cunoaşterea conceptelor specifice acestui tip de contabilitate;

• Înţelegerea relaţiei dintre cheltuieli şi costuri;

• Înţelegerea categoriilor de costuri şi a rolului acestora;

• Explicarea metodelor de calculaţie a costurilor;

• Însuşirea unui mod de gândire logic necesar aplicării corecte a conceptelor legate
de calculul costurilor;

• Formarea abilităţilor necesare aplicării conceptelor de costuri şi calculaţie la orice

tip de entitate; informaţiile contabile în deciziile managerial;

• Formarea obişnuinţei de a interpreta.

Cursul pune accentul pe metodele moderne de predare/învățare bazate pe

problematizare și învățarea prin descoperire. Suportul de curs prezintă numai elementele cu
caracter esenţial şi va trebui să fie completat prin studierea studiilor de caz rezolvate,
efectuarea studiilor de caz propuse spre rezolvare, si nu in ultimul rand studierea bibliografiei
obligatorii.

Cursul este structurat într-o succesiune logică a conceptelelor, aspectele teoretice

fiind armonios împletite cu cele practice, asftel încât să se accentueze formarea de deprinderi
și competențe specifice:

• Unitatea de invatare I se referă la Sistemul bugetar ca domeniu de organizare si

reflectare al contabilitatii publice;
 • Unitatea de invatare II cuprinde Natura, obiectivele si aria de aplicabilitate a
contabilitatii publice;

• Unitatea de invatare III se referă la Contabilitatea finanțării bugetare

sicontabilitatea capitalurilor

• Unitatea de invatare IV se referă la Contabilitatea activelor, datoriilor şi a

trezoreriei;

• Unitatea de invatare V se referă la Contabilitatea veniturilor si cheltuielilor;

• Unitatea de invatare VI se referă la Contabilitatea de inchidere si intocmirea si

prezentarea situatiilor financiare;

• Unitatea de invatare VII se referă la Elementele de contabilitate si control de

gestiune in institutiile publice.

• Evaluarea

Aprecierea nivelului de pregătire a studenţilor se realizează astfel :

Evaluarea formativă continuă (30%) se realizează în cadrul activităților TC și

presupune interacțiunea prin intermediul platformei ID și a rezolvării corecte și complete a
lucrări de verificare care sunt cuprinse în cadrul unitatilor a II-a - a VI-a a prezentului
material de curs. Evaluare finală are în vedere promovarea examenului la această disciplină
(70%). Întrebările vor fi formulate din tematica parcursă şi vor include atât elemente
cantitative, cât şi elemente calitative. Pentru promovare, nota la evaluarea finală trebuie să fie
minimum cinci.

• Grila de evaluare

Grila de evaluare pentru examen cuprinde :

• Un subiect teoretic format din întrebări cu răspuns punctual ;

• Un subiect practic, cu un grad de complexitate ridicat vizând finanţarea unei instituţii

publice.

Unitate de învăţare nr. 1

 SISTEMUL BUGETAR CA DOMENIU DE ORGANIZARE ȘI REFLECTARE
AL CONTABILITĂȚII PUBLICE

Cuprins

Obiective

• Concepte şi tipologii privind sectorul public

• Principii bugetare

• Particularităţi de organizare şi funcţionare a sectorului public - tipuri de instituţii,

relaţii în cadrul sistemului bugetar public

• Clasificaţia bugetară

• Ordonatorii de credite

• Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

1. Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

• Veţi reuşi să cunoaşteţi tipologia sistemului bugetar şi particularităţile de funcţionare

şi organizare ale sistemului public

• Principiile ce stau la baza întocmirii bugetului

• Tipurile de instituţii publice ce se circumscriu domeniului bugetar şi relaţiile între

acestea

• Modul de clasificare a veniturilor şi cheltuielilor circumscrise clasificaţiei bugetare

• Legăturile de subordonare între ordonatorii de credite.

2. Concepte şi tipologii privind sectorul public

Sistemul bugetar delimitează următoarele activităţi:

- Administraţia publică, centrală şi locală

- Învăţământul
 - Sănătatea

- Cultura şi arta

- Justiţia şi autoritatea publică

- Potecţia şi refacerea mediului înconjurător

- Asistenţa şi protecţia socială

• Activități de importanță strategică, cum sunt: transporturile și telecomunicațiile,

cercetarea științifică, chimia, etc.

3. Principii bugetare

• Principiul universalității. Presupune insrierea in buget a sumelor globale ale

veniturilor si cheltuielilor publice, chiar in conditiile in care realizarea veniturilor
publice presupune efectuarea cheltuielilor prealabile.Cu alte cuvinte, nu pot fi
compensate veniturile bugetare cu cheltuielile aferente acestora, ele figurand la
valoarea lor bruta, fapt ce va permite Parlamentului sa cunoasca veniturile totale pe
care statul urmeaza sa le incaseze, respectiv destinatia pe care acestea o vor primi.

• Principiul unitati bugetare presupune ca toate veniturile si cleltuielile bugetare sa fie

inscrise intr-un singur document, care sa reuneasca intr-o prezentare clara, veniturile
cu sursele lor de provenienta si cheltuieliile cu destinatia lor. Unitatea bugetara are ca
efect elaborarea unui buget unic care sintetizeaza ansamblul reatiilor financiare
publice. De la acest principiu se admit si derogari. Asfel, pe langa bugetul general se
mai pot intocmi bugete autonome , bugete extraordinare, bugete anexe si contul
speciale de trezorerie.

Bugetele autonome se intocmesc de catre colectivitatile locale (judete ,orase, comune) de

institutiile publice cu personalitate juridica si autonomie functionala.

Bugetele extraordinare se intocmesc in situatii speciale , cum sunt : crize economice,

calamitati naturale , razboaie , etc. Venituriile inscrise in aceste bugete provin din impozite
special instituite, imprumuturi sau emisiune monetara.

Bugetele anexe sunt bugete distincte de bugetul orxeazadinar al statului care se anexeaza la
acesta si se voteaza separat de Parlament. Se elaboreaza pentru veniturile si cheltuieliile unor
institutii publice ce nu au in mod obligatoriu personalitate juridica.

Conturile speciale de trezorerie evidentiaza incasari ce nu reprezinta propriu-zis venit bugetar

si plati care nu au caracter defintiv. Legatura lor cu bugetul consta in aceea ca pentru
soldurile debitoare ale acestora, bugetul ordinar realizeaza acoperirea.

• Principiul publicității bugetului este principiul care presupune ca dupa

dezbatere si aprobare, bugetul si contul privind incheierea exercitiului bugetar sa
fie publicate in Monitorul Oficial si in culegeriile de legi, apoi date publicitatii in
presa, radio si televiziune.

• Principiul anualității bugetului se refera la perioada de timp pentru care se

intocmeste si la perioada in care se incaseaza veniturile si se efectueaza
cheltuieliile. Conform lui, bugetul se elaboreaza pentru o perioada de un an, care
poate sa coincida sau nu cu anul calanderistic. Perioada in care se executa bugetul
poate sa coincida sau nu cu perioada pentru care a fost aprobat, deoarece unele
venituri se incasaza iar unele cheltuieli se efectueaza dupa expirare anului bugetar.
Problematica veniturilor neincasate si a cheltuieliilor neefectuate se poate
soplutiona prin :

• sistemul de gestiune – la sfarsitul anului bugetar , bugetul se incheie, iar contul

de executie va cuprinde numai venituriile incasate si cheltuieliile efectuate, iar
veniturile neincasate si cheltuieliile neefectuate vor figura in bugetul anului
viitor

• sistemul de exercitiu- executia bugetara se prelungeste pana la incasarea

veniturilor prevazute si efectuarea cheltuielilor bugetate. Acest sistem prezinta
inconvenientul functionarii paralele a doua bugete.

 Principiul specializării bugetare are in vedere insrierea in buget si aprobarea de catre

Parlament a veniturilor pe surse de provenienta si a creditelor bugetare pe categorii de
cheltuieli. Creditul bugetar reprezinta limita in care se pot face plati in contul fiecarei
cleltuieli. Pentru asigurarea acestui principiu este necesar ca veniturile si cheltuielile
sa fie inscrise in buget dupa o schema unitara,, numita clasificatie bugetara.

 Principiul echilibrului bugetar presupune acoperirea integrala a cheltuielilor din

veniturile ordinare ale bugetului. Echilibrul bugetar are in vedere elaborarea unor
 bugete balansate, precum si pastrarea echilibrului in perioada de executie a bugetului.
In ultimi ani , pe plan mondial se remarca tendinta construiri de bugete deficitare, ca
urmare a cresterii cheltuielilor aparatului bugetar, cresterea datoriei publice, etc.
Astfel, se incearca trecerea de la bugete echilibrate annual la bugete plurianuale,
periodic echilibrate.

 Principiul realității bugetare este unul implicit ce nu apare in legea finantelor

publice, si are in vedere doua aspecte: insrierea in buget a veniturilor bugetare
posibile de realizat si a cheltuielilor necesare perioadei bugetare, iar pe de alta parte
modul de elaborare si executia bugetului sa aiba la baza date verificabile si usor de
identificat.

4. Particularități de organizare si funcționare a sectorului public - tipuri de instituții,

relații în cadrul sistemului bugetar public

Resursele financiare publice se constituie și se gestionează printr-un sistem unitar de bugete

format din:

1. Bugetul de stat concentreaza principala parte a fondurilor bugetare afrente instutilor

publice .El este discutat si aprobat de Parlament. Veniturile si chetuielile inscrise in acest
buget sunt grupate in ordinare si extraordinare, conform clasificatiei bugetare, cu specificarea
naturii acestora.

In stabilirea veniturilor bugetare se respecta urmatoare reguli:

• nici un impozit , taxa sau alt venit de natura acestora nu se vor putea inscrie in
buget daca nu au fost stabilite prin lege;

• prin legea bugetului sa aproba anual structura , componenta si valorea

veniturilor statului;.

• se interzice prin lege percepera de contributii de orice natura daca nu exista o

fundamentare legala

Cheltuielile bugetare aprobate prin bugetul de stat au o destinatie precisa si limitata si

pot fii utilizate la cererea ordonatorilor pricinpali de credite numai dupa deschiderea de
credite .

2. Bugetul asigurărilor sociale de stat se elaboreaza si se aproba de ctre Parlament o

 data cu bugetul de stat. El reflecta constutuirea , repartizarea si utilizarea fondurilor
necesare ocrotirii pensionarilor, salariatilor si membrilor lor de familie. Acesta
cuprinde la partea de venituri: contributiile pentru aigurari sociale datorate de angajat,
angajator si alte persoane asigurate, contributiile persoanelor aflate in somaj precm si
venituri nefiscale sub forma contributiiilor pentru bilete de tratament si odihna etc.In
partea de cheltuieli, principale destinatii sunt : pensiile de asigurari sociale de stat, ,
chetuieli pentru cresterea copiilor pana la doi ani , tratament balnear si odihna,
indemnizatii pentru concedii de maternitate si ingrijirea copilului, ajutoare de decese ,
proteze etc.

3. Bugetele locale sunt bugetele unitatilor administrativ-teritoriale (comuna, oras,

municipiu , judet) care au personalitate juridica. Din acesta sunt finantate actiunile de intres
local, ca de exemplu: actiuni social- culturale , sportive, de tineret, inclusiv ale cultelor,
actiuni de interes local in benificiul colectivitatii, cheltuieli de intretinere a administratiei
publice locale precum si toata gama de cheltuieli cu destinatie speciala prevazute in anexele
legii finantelor publice locale.

4. Bugetele fondurilor speciale sunt planuri finaciare separate de bugetul de stat si bugetul
de asiguarilor de stat care reflecta constiuirea si utlizarea fondurilor speciale, aprobate prin
legiile speciala. Aceste bugete se elaboreaza de Ministerul Finatelor Publice , la propunerea
ordonatorilor principali de credite raspunzatori cu gestionarea fondului respectiv.

5. Bugetul trezoreriei statului cuprinde venituirle si chetuielile ocazionate de directia

specializata in Ministerul Finatelor Publice in efectuarea de operatiuni in contul si in numele
statului. Astfel, executia de casa a bugetelor se face prin unitatile trezorarie statului sau prin
unitati bancare, daca in localitatea respectiva nu exista unitatii ale trezorarie.Acesta vor
efectua operatii, precum: incasarea veniturilor bugetare , efectuarea cheltuielilor in limita
creditelor si destinatilor aprobate, incasarea veniturilor extrabugetare si a platilor dispuse din
acesta , incasarea fondurilor speciale si efctuarea chetuielilor pe seama acestora, gestiunarea
datorilor publice si alte operati finaciare.

6. Bugetele altor instituții publice cuprinde bugetele altor intitutii publice cu caracter
autonom, bugetele instituțiile publice finanțate integral sau parțial dintr-unul din bugetele
de mai sus, bugetele instituțiilor publice finanțate integral din venituri proprii, bugetul
fondurilor provenite din credite externe contractate sau garantate de stat, bugetul fondurilor
externe nerambursabile. Orice instutie publica functioneaza in baza unui buget propriu, in
care sursele finaciare necesare pot proveni din: bugetul de stat sau bugetele locale, venituri
extrabugetare, fonduri speciale etc. Soldurile anuale rezultate din executia bugetelor
instutiilor integral auto- finantate raman la dispozitia acestora , urmand a fii folosite cu
aceiasi destinatie , in anul urmator Bugetele acestor institutii se prezinta ca anexa la bugetul
centralizat al ordonatorului principal de credite in subordinea caruia ele functioneaza.

5. Clasificația bugetară

Clasificația bugetară reprezintă un instrument tehnic de sistematizare, urmărire si control al

realizării veniturilor și efectuării cheltuielilor. Clasificatia bugetara regrupeaza veniturile
dupa natura si provenienta, iar cheltuielile dupa natura si destinatie, ceea ce face posibile:

• cunoasterea exacta a veniturilor si cheltuielilor statului,

• compararea in timp a evolutiei bugetului, ceea ce pemite analiza in

dinamica a veniturilor si cheltuielilor statului,

• exercitarea controlului asupra intregului proces al executiei bugetare si

asigurarea disciplinei financiare,

• organizarea contabilitatii bugetare, inlesnind inregistrarea si preluarea

datelor

Clasificatia bugetara este obligatorie atat in procesul intocmirii bugetului, cit si in cel al
executarii sale. Are în vedere trei criterii de grupare: criteriul administrativ, criteriul economic
și criteriul funcțional.

• Criteriul administrativ grupeaza veniturile si cheltuielile dupa institutiile

care le incaseaza sau le efectueaza, fiind dublat , de regula, de alte criterii
ce au la baza natura fiecarui element.

• Criteriul economic prezinta distint categoriile de venituri si cheltuieli pe

natura, drept operatiuni curente sau de capital.

• Criteriul functional grupeaza cheltuielile dupa interesele urmarite de stat,

dupa sarcinile si obiectivele sale.

Veniturile bugetare se împart în capitole și subcapitole, iar cheltuielile in parti, capitole,

subcapitole, titluri, articole si alineate.
Veniturile sunt: venituri curente (fiscale și nefiscale) și venituri de capital.

Veniturile curente se incaseaza cu regularitate, constituind o sursa permanenta de mijloace

banesti. In functie de percepere, ele pot fi:

-venituri fiscale, reprezinta cea mai mare parte bugetare si imbraca forma impozitelor directe
( pe profit, pe salarii, pe dividende) si indirecte( TVA, accize, etc.)

-venituri nefiscale, imbraca forma prelevarilor incasate in etapa repartitiei primare a PIB,
precum: varsaminte din profitul net al regiilor autonome, varsaminte ale institutiilor publice,
taxe pentru brevete si inventii, taxe consulare, amenzi, sume din valorificarea bunurilor
confiscate, etc.

Veniturile de capital sunt surse la care statul apeleaza atunci cand veniturile curente sunt
insuficiente, precum: lichidarea participatiilor din strainatate, sume din valorificarea
bunurilor apartinand statului, etc.

Cheltuielile bugetare se împart în părți, capitole, subcapitole, titluri, articole și alineate,

după criteriul funcțional și economic.

Criteriul funcțional are în vedere separarea cheltuielilor pe domenii de activitate în care

statul are implicații majore, precum:

• servicii publice generale;

• aparare, ordine publica si siguranta nationala;

• cheltuieli social-culturale: invatamant, sanatate, cultura, religia, asistenta sociala,

alocatii, pensii, ajutoare si indemnizatii;

• activitati economice din domeniile: industrie, agricultura, silvicultura, transporturi si

telecomunicatii;

• alte actiuni;

• transferuri;

• imprumuturi acordate;

• plati de dobanzi si alte cheltuieli;

 • rambursari de imprumuturi;

• fonduri de rezerva;

• excedent/deficit.

Criteriul economic împarte cheltuielile după natura lor în cheltuieli curente și de capital.

Cheltuielile curente se efectueaza in mod constant la orice institutie publica, si vizeaza:

cheltuielile de personal, cheltuielile materiale, serviciile, etc.

Cheltuielile de capital se efectueaza in anumite perioade si se refera la investitiile institutiilor,

ale regiilor autonome si ale societatilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat.

6. Ordonatorii de credite

Ordonatorii de credite sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică și

pot fi:

- ordonatori principali suntt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică,

carora li se acorda finantare pentru institutiile din subordine si pentru cheltuiele
proprii, conform bugetelor aprobate.

- ordonatori secundari sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică,

aflate in subordinea ordonatorilor principali. Ei au rolul de a repartiza creditele
bugetare unor institutii din subordine, ai caror conducatorii au calitatea de ordonatori
tertiari si de a utiliza creditele bugetare deschise pentru cheltuieli proprii,

• ordonatori terțiari sunt conducătorii instituțiilor publice cu personalitate juridică,

ce utilizeaza creditele bugetare primite, conform bugetelor proprii.

Toti ordonatorii raspund de:

-angajarea, lichidarea si ordonantarea cheltuielilor in limita creditelor bugetarerepartizate si

aprobate;

-realizarea veniturilor;

-angajarea si utilizarea creditelor bugetarepe baza unei bune gestiunin financiare;

-integritatea bunurilor incredintate institutiei pe care o conduc;

-organizarea si tinerea la zi a contabilitatii si prezentarea in termen a situatiilor financiare;

-organizarea sistemului de monitorizare a programului de achizitii publice si a programului

de lucrrarii de investitii publice;

-orgazarea evidentei programelor, inclusiv a indicatorilor corespunzatori;

-organizarea si tinerea la zi a evidentei patrimoniului, conform prevederilor legale.

7. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Exemple de subiecte teoretice

• Definiţi principiile bugetare şi conexiunile între acestea.

• Prezentaţi cheltuielile prin prisma criteriului funcţional al clasificaţiei

bugetare.

• Prezentaţi veniturile conform criteriului economic al clasificaţiei bugetare.

• Definiţi ordonatorii de credite şi rolul lor în organizarea instituţiilor publice.

Unitate de învăţare nr. 2

NATURA, OBIECTIVELE ȘI ARIA DE APLICABILITATE A CONTABILITĂȚII

PUBLICE

Cuprins

Obiective

• Principiile organizării contabilității instituțiilor publice

• Principiile execuției bugetare

• Contabilitatea de casă, contabilitatea de angajamente

• Suporturi informaționale specifice contabilității publice

• Referențialele contabile naționale și internaționale actualizate

• Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

• Cunoaşteţi principiile contabile generale, opozabile atât contabilităţii

agenţilor economici cât şi instituţiilor publice

• Înţelegeţi principiile execuţiei bugetare descrise în legea Finanţelor publice

• Cunoaşteţi documentele specifice finanţării bugetare

• Înţelegeţi modul de organizare a contabilităţii în instituţiile publice şi rolul

IPSAS-urilor în trecerea de la contabilitatea de casă la contabilitatea de
angajamente

1. Principiile organizării contabilității instituțiilor publice

- Principiul continuității activității presupune ca institutia sa isi continue in mod

normal activitatea intr-un viitor previzibil.

- Principiul permanenței metodelor implica continuitatea aplicarii acelorasi norme si

reguli privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor de activ si de
pasiv si a rezultatelor astfel incat comparabilitatea in timp a informatiilor contabile sa fie
posibila.

- Principiul prudenței nu admite supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor,

respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. In acest sens, trebuie sa se tina
seama de deprecierile, riscurile si pierderile posibile, generate de activitatea exercituilui
curent sau anterior.

- Principiul independeței exercițiului cere luarea in considerare a tuturor veniturilor

si cheltuielilor corespunzatoare exercitiului bugetar pentru care se face raportarea, fara a tine
seama de data la care se face plata sau incasarea.

- Principiul evaluării separate a elementelor de activ și de pasiv este indispensabil

stabilirii valorii totale a unei pozitii din bilant.

- Principiul intagibilității presupune ca bilantul d e deschidere al unui exercitiu sa

corespunda bilantului de inchidere al exercitiului precedent.

- Principiul necompensării presupune ca valoarea elementelor de activ sa nu poata fi

compensata cu cea a elementelor de pasiv, respectiv veniturile sa nu poata fi compensate cu
cheltuielile, cu exceptia cazurilor permise prin reglementarile legale.

- Principiul prevalenței economicului asupra juridicului impune ca informatiile

prezentate in situatiile financiare sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si
tranzactiilor , nu doar forma lor juridica.

- Principiul pragului de semificație prevede ca fiecare element care are o valoare

semnificativa, sa sa fie prezentat distinct in situatiile financiare. Elementele cu valori
nesemnificative, dar care au naturi si functii similare trebuie insumate nefiind necesara
prezentarea lor separata.

- Principiul contabilitatii de angajamente permite inregistrarea evenimentelor si

tranzactiilor atunci cand au loc si nu cand sumele sunt platite sau incasate.

2. Principiile execuției bugetare

Intrucat, contabilitatea bugetara are ca sarcina reflectarea executiei bugetare, consideram

oportuna prezentarea principiilor executiei bugetare. Ele sunt descrise in Legea Finantelor
Publice si pot fi rezumate, astfel:

- Creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui exercițiu se prevăd și se aprobă prin

legea bugetară anuală, care stabileste si structura functionala a acestora;

- Creditele bugetare aprobate sunt autorizate pe durata exercițiul bugetar;

- Creditele bugetare pentru cheltuieli de personal nu pot fi majorate sau utilizate la

alte articole de cheltuieli;

- Virările de credite bugetare între celelalte subdiviziuni ale clasificației bugetare sunt
de compentența fiecărui ordonator principal de credite în limita a 10% din prevederile
capitolului bugetar la nivelul ordonatorului principal;

- Virările de credite bugetare de la un capitol la altul se efectuează pe baza

justificărilor și trebuie să aibă acordul Ministerului Finanțelor Publice;

- Virările de credite bugetare se pot face incepând cu trimestrul al 3-lea al exercițiului

bugetar;

- Nu se pot efectua virări de credite bugetare de la capitolele care au fost majorate din
fonduri de rezervă sau intervenție aflate la dispoziția Guvernului;
 - Ordonatorii principali transmit lunar Ministerului Finanțelor Publice situația
virărilor de credite bugetare;

3. Contabilitatea de casă, contabilitatea de angajamente

Regulile contabile au la bază Directivele europene nr. 4 privind conturile anuale si nr.
7 privind conturile consolidate, precum și Sistemul European de Conturi (ESA 95).

Conform Legi Contabilitatii, contabilitatea se tine in limba romana si in moneda

nationala. Pentru tranzactiile in moneda straina este oligatorie reflectarea contabila in ambele
monede, potrivit reglementarilor expres elaborate. Pentru evenimentele privind primirea si
utilizarea contributiei financiare nerambursabile a Comunitatii Economice Europene se
folosesc leul si euro. Conversia monedei europene in lei se face la un curs calculat pe baza
celui valabil din penultima zi a luni precedente celei pentru care se stabileste cursul valutar de
conversie. Tranzactiile in valuta se inregistreza in contabilitate la cursul BNR comunicat
pentru ziua precedenta celei in care are loc incasarea sau plata in valuta.

Finalizarea exercitiului bugetar si a trimestrelor se concretizeaza prin elaborarea unui

set de situatii financiare a caror componenta este stabilita de Standardele Internationale
pentru Sectorul Public nr. 1 si 2 si Regulamentul Financiar al Uniunii Europene nr.
1605/2002, respectiv:

• bilantul, document contabil de sinteza prin care se prezinta elementele de activ

si de pasiv

• contul de executie bugetara (flux de trezorerie), prezinta pe capitole si

subcapitole din bugetul aprobat, platile nete efectuate pe surse de finantare;

• situatia veniturilor si cheltuielilor, exprima performanta financiara a

institutiilor publice, determinand rezultatul patrimonial (rezultatul exercitiului)
pe fiecare sursa financiara si pe total;

• situatia modificarilor in structura activelor/ capitalurilor, cuprinde informatii

referitoare la influentele rezultate din schimbarea politicilor contabile, in urma
reevaluarii activelor sau din corectarea erorilor contabile;

• notele explicative la situatiile financiare reprezentate de:

- principii si politici contabile, au in vedere explicitarea principiilor care au stat la baza

intocmirii situatiilor financiare si a procedurilor contabile;

- note explicative contin informatii referitoare la metodele de evaluare a activelor precum si

orice alte informatiicare sunt relevante in aprecierea de catre utilizatori a pozitiei si
performantele financiare;

- evenimente ulterioare datei bilantului care au influente favorabile sau nefavorabile asupra
pozitiei sau performantei si care se petrec intre data bilantului si data la care situatiile
financiare sunt aprobate.

4. Suporturi informaționale specifice contabilității publice

Documentele intocmite in institutiile publice nu difera semnificativ de cele intocmite

in sectorul economic. Totusi, in etapa deschiderii finantarii, se utilizeaza o serie de
documente specifice, precum cererea de deschidere de credite . Aceasta are anexat un set de
documente menite sa justifice solicitarile de credite si sa identifice toti beneficiari creditelor
bugetare, respectiv:

- Nota justifictivă cuprinde creditele bugetare repartizate, cumulat si pe trimestre,

creditele bugetare care urmeaza a fi deschise, precum si defalcarea pe subdiviziunile
clasificatiei bugetare, in functie de bugetul aprobat;

-Dispoziția bugetară de repartizare a creditelor bugetare se intocmeste pe baza cererii

de deschidere de credite si se transmite spre aprobare si ulterior inregistrare in evidentele
celor implicati;

- Angajamentul bugetar poate fi individual sau global si se intocmeste pentru

efectuarea unei anumite cheltuieli, precizandu-se subdiviziunea clasificatiei bugetare in care
se incadreaza consumul de resurse respectiv;

- Fișă pentru operațiuni bugetare se foloseste pentru evidenta creditelor bugetare

aprobate, a platilor nete de casa si a cheltuielilor efective, iar la institutiile publice finantate
din venituri propri pentru evidenta prevederilor din bugetul aprobat, a platilor nete de casa si
a cheltuielilor efective facute pe seama veniturilor proprii.

5. Referențialele contabile naționale și internaționale actualizate

Implementarea normelor internaționale a determinat introducerea Standardelor

Internaționale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS) . Acestea cuprind:
 - IPSAS 1 - prezentarea situațiilor financiare

- IPSAS 2 - situația privind fluxul de numerar

- IPSAS 3 - surplusul sau deficitul net pentru o perioadă, erori fundamentale și

modificări în politica contabilă

- IPSAS 4 - efectele modificărilor ratei de schimb valutar

- IPSAS5 - costurile împrumuturilor

- IPSAS 6 - situații financiare consolidate și contabilitatea unităților subordonate

- IPSAS 7 - contabilitatea investițiilor în asocieri

- IPSAS 8 - raportarea financiară a profiturilor entităților mixte

- IPSAS 9 - venituri din tranzacții comerciale

- IPSAS 10 - raportarea financiară în economiile hiperinflaționiste

- IPSAS 11 - contracte de construcții

- IPSAS 12 - stocuri

- IPSAS 13 - leasing

- IPSAS 14 - evenimente ulterioare datei bilanțului

- IPSAS 15 - instrumente financiare: prezentare și descriere

- IPSAS 16 - investiții imobiliare

- IPSAS 17 - imobilizări corporale

- IPSAS 18 - raportarea pe segmente

- IPSAS 19 - provizioane, datorii și active contingente

- IPSAS 20 - raportarea financiară a tranzacțiilor în părți afiliate

6. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Exemple de subiecte teoretice:

 • Prezentaţi în opoziţie principiile organizării contabilităţii instituţiilor publice şi
principiile execuţiei bugetare

• Precizaţi diferenţele între contabilitatea de casă şi contabilitatea de angajamente

• Prezentaţi circuitul cererii de deschidere a creditelor bugetare şi al dispoziţiei bugetare

Unitate de învăţare nr.3

Contabilitatea finanțării bugetare. Contabilitatea capitalurilor

Cuprins:

Obiective

1. Contabilitatea finanțării pe surse de finanțare bugetare

2. Contabilitatea finanțării din bugetul fondurilor speciale si fonduri cu destinatie speciala

3. Contabilitatea finanțării din venituri proprii

4. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să :

• Cunoaşteţi sursele de finanţare a instituţiilor publice, bugetare şi extrabugetare

• Înţelegeţi etapele finanţării şi execuţiei bugetare

• Cunoaşteţi finanţarea extrabugetară şi autofinanţarea.

1. Contabilitatea finanțării pe surse de finanțare bugetare și extrabugetare

Finanțarea din bugetul central și bugetele locale

În procesul execuției bugetare, cheltuielile publice parcurg patru faze:

- angajamentul se realizeaza prin emiterea unui document scris prin care se certifica
existenta unor credite bugetare disponibile, aferente unei cheltuieli, potrivit destinatiei
prevazute in buget. Creditele bugetare neangajate, precum si cele angalate si neutilizate pana
la sfarsitul exercitiukui bugetarsunt anulate de drept, iar orice cheltuiala angajata i neplatita
pana la incheierea exercitiului curent se va plati in contul bugetului pe anul urmator din
creditele aprobate in acest scop;

- lichidarea cheltuieli reprezinta faza in care se verifica existenta angajamentelor, se

determina si verifica realitatea sumei datorate si se apreciaza exigibilitatea angajamentului
legal pe baza documentelor justificative care atesta tranzactia sau evenimentul;

- ordonanțarea este faza executiei bugetare in care se confirma ca livrarile de bunuri

au fost efectuate sau alte creante au fost verificate si ca plata poate fi realizata.

- plată reprezinta faza finala a executiei bugetare prin care institutia stinge obligatiile
fata de crditori

Finanțarea bugetară parcurge două etape: deschiderea de finanțare și finanțarea

propriu-zisă.

A. Deschiderea de finanțare se realizează în conturile în afara bilanțului: 806.00"Credite

bugetare aprobate", 806.10 "Credite deschise de repartizat" și 806.20 "Credite deschise
pentru cheltuieli proprii".

Exemplu: Ordonatorul principal A întocmește o cerere de deschidere de finanțare pentru

credite bugetare în valoare de 6.000 lei din care 5.000 lei de repartizat ordonatorilor din
subordine și 1.000 lei credite pentru cheltuieli proprii. Ordonatorul principal a repartizat
integral creditele de repartizat unui ordonator secundar B pentru cheltuieli proprii 2.000 lei și
pentru a fi repartizate ordonatorului terțiar C 3.000 lei. Ordonatorul secundar repartizează
ordonatorului terțiar C creditele bugetare. La sfârșitul perioadei, ordonatorului terțiar i se
retrag credite bugetare neutilizate în valoare de 200 lei.

1. Înregistrări în contabilitatea ordonatorului principal:

- aprobarea cererii de deschidere de credite:

D 806.00 6.000 lei

- recunoașterea creditelor de repartizat și pentru nevoi proprii:

D 806.10 5.000 lei

D 806.20 1.000 lei

- repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul secundar B:

C 806.10 5.000 lei

- returnarea creditului neutilizat de ordonatorul C:

D 806.00 200 lei

2. Înregistrări în contabilitatea ordonatorului secundar B:

- primirea creditelor de repartizat și pentru nevoi proprii de la ordonatorul principal A:

D 806.10 3.000 lei

D 806.20 2.000 lei

- repartizarea creditelor bugetare către ordonatorul terțiar C:

C 806.10 3.000 lei

- returnarea creditului neutilizat de ordonatorul C și transmiterea către ordonatorul principal:

D 806.10 200 lei

C 806.10 200 lei

3. Înregistrări în contabilitatea ordonatorului terțiar C:

- primirea creditelor bugetare pentru nevoi proprii:

D 806.20 3.000 lei

- la sfârșitul perioadei se retrage finanțarea neutilizată:

C 806.20 200 lei

B. Finanțarea propriu-zisă presupune utilizarea creditelor bugetare deschise și repartizate.

Foloseste conturile:

- Conturi de finantare: 770.01“Finantarea anului curent”

--Conturi de cheltuieli după natură

-Conturi de inchidere a exercitiului bugetar: 489 “Decontari privind incheierea

executiei bugetului de stat din anul curent”, 166 “Sume primite pentru acoperirea deficitelor
bugetare”, 121 "Rezultatul patrimonial", 117 "Rezultatul reportat”.

Exemplu:

În baza unei finanțări de 2.000 lei din sursele bugetului de stat, un ordonator terțiar
efectuează următoarele tranzacții.

- deschiderea finantarii:

D 806.20 2.000 lei

1. înregistrează drepturi salariale totale de 200 lei cuvenite angajaților săi.

641 = 421 200 lei

2. se achiziționează de la furnizori materii prime în valoare de 900 lei:

301 = 401 900 lei

3. se achită furnizorul de la bugetul de stat:

401 = 770.01 900 lei

4. se dau în consum materiale consumabile în valoare de 300 lei:

602 = 302 300 lei

5. se înregistrează și achită factura de la SC Electrica în valoare de 500 lei:

605 = 770.01 500 lei

6. se înregistrează contribuțiile salariale privind: asigurările sociale 25%, asigurările sociale

de sănătate 10%, impozit pe salarii 16%.

421 = % 90,8 lei

4312 50 lei

4314 20 lei

444 20,8 lei

7. se virează contribuțiile instituției la bugetele în drept:

 % = 770.01 90,8 lei

50 lei 4312

20 lei 4314

20,8 lei 444

8. se achită salariile:

421 = 770.01 109,2 lei

9. La sfarsitul anului, se închid conturile de cheltuieli și finanțări:

770.01 = 520.02 1662,6 lei

520.02 = 489 1662,6 lei

1000 121.01 = %

641 200 lei

602 300 lei

605 500 lei

10. Se retrag sumele neconsumate, respectiv:2.000-1.662,6=337,4 lei

C 806.20 337,4 lei

11. La inceputul anului N+1 se determina rezultatul reportat:

489 = 117 1662,6 lei

117 = 121 1000 lei

Finanțarea din bugetele locale se realizează similar utilizându-se analiticile specifice

instituțiilor publice de interes local.

2. . Finanțarea din fonduri speciale și fonduri cu destinație specială

Se utilizează conturi specifice finanțării din fonduri speciale și cu destinație specială,

respectiv:
- Conturi de finantare: 7703 “Finantari de la bugetul asigurarilor sociale de stat”; 7705
“Finantari de la bugetul asigurărilor sociale de sănătate", 7704 “Finantari de la
bugetul asigurărilor de șomaj", 731 “ Venituri fiscale” folosit pentru Fondul special de mediu
(taxa de emisii poluante), 776 "Fonduri cu destinație specială"

- Conturi de disponibil: toate conturile se dezvolta in analitic 01 disponibil, 02

rezultatul executiei bugetare pentru anul curent, respective: 525 “"Disponibil din fondul de
asigurari sociale de stat”, 571 "Disponibil din fondul de asigurări de sănătate", 574
"Disponibil din veniturile bugetului asigurărilor de șomaj", 575 "Disponibil din fondul de
mediu”, 550 "Disponibil din fonduri cu destinație specială".

- Conturi de cheltuieli după natură

- Conturi de inchidere a exercitiului bugetar: 489 “Decontari privind incheierea

executiei bugetului de stat din anul curent”, 166 “Sume primite pentru acoperirea deficitelor
bugetare”, 121 "Rezultatul patrimonial", 117 "Rezultatul reportat”.

Schema de contabilizare pentru fondurile speciale, pe exemplu Caselor de Pensii

Teritoriale, se prezintă astfel:

- constituirea fondului:

525.1 = 7703

- efectuarea cheltuielilor:

clasa 6 = clasa2/clasa3/clasa4

- efectuarea plati nete de casa;

clasa4/clasa6 = 525.01

-- la inchiderea exercitiului bugetar:

7703 = 525.02 cu soldul platilor nete de casa

525.02 = 525.01 cu sumele ramasa neconsumate

sau 525.01 = 166 cu deficitul bugetului

525.02 = 489 cu soldul platilor nete de casa

 121 = clasa 6 totalul cheltuielilor inregistrate in cursul exercitiului bugetar

clasa 7 = 121 totalul veniturilor inregistrate in cursul exercitiului bugetar

- la 1.01.N+1, se determina rezultatul reportat:

489 = 117 plati nete de casa

117 = 121 soldul rezultatului

Schema de contabilizare pentru fondurile cu destinatie speciala, se prezintă astfel:

- Primirea finanțării din fonduri cu destinație specială:

550 = 776

- Efectuarea cheltuielilor în clasa 6:

clasa 6 = clasa2/clasa3/clasa4

- Plata datoriilor din contul 550:

clasa4/clasa6 = 550.01

- Închiderea finanțării prin contul 121.08:

121 = clasa 6 totalul cheltuielilor inregistrate in cursul exercitiului

bugetar

776 = 121 totalul veniturilor inregistrate in cursul exercitiului

bugetar

- Retragerea eventualelor sume neconsumate

776 = 550

3. Contabilitatea finanțării din venituri proprii

Se utilizează conturi specifice activității autofinanțate precum: grupa 751 "Venituri

din vanzarea de bunuri si servicii” pentru înregistrarea veniturilor proprii, 560 "Disponibil din
venituri proprii", se dezvolta in analitic 01 disponibil, 02 rezultatul executiei bugetare pentru
anul curent, 121"Rezultatul patrimonial".
 Exemplu:

O institutie din domeniul sanatatii, care functioneaza in regim de autofinantare,

incaseaza in numerar, pe baza de chitante, taxe de consultatii, analize si spitalizarii, insuma de
15.000 lei.Pe baza lor se constituie disponibilul pe baza caruia se efectueaza o serie de
tranzactii.

1. Incasarea veniturilor din activitatea proprie:

560.01 = 751 15.000 lei

2. Se procura medicamente in valoare de 3.000 lei:

3029 = 401 3.000 lei

3. Se achita furnizorul:

401 = 770 3.000 lei

4. Se cumpara hrana pentru bolnavi spitalizati, in valoare de 500 lei, care se da in

consum:

3027 = 770 500 lei

6027 = 3027 500 lei

5. Se consuma integral medicamentele cumparate:

6029 = 3029 3.000 lei

6. Se inregistreaza salarii brute in valoare de 10.000 lei:

641 = 421 10.000 lei

7. Se inregistreaza retineri din salarii: contributii individuale la asigurari sociale1.050

lei, contributii individuale la asigurari sociale de sanatate 550 lei, impozit pe salarii 1.600 lei:

3.200 lei 421 = %

4312 1.050 lei

4314 550 lei

 444 1.600 lei

8. Se achita salariul net:

421 = 770 6800 lei

9. Se achita contributiile sociale:

1.050 lei 4312 = 770 3.200 lei

550 lei 4314

1.600 lei 444

10. Inchiderea conturilor de cheltuieli:

13.500 lei 121.3 = 6027 500 lei

6029 3.000 lei

641 10.000 lei

11. Inchiderea conturilor de venituri:

751 = 121.3 15.000 lei

12. Inchiderea contului de finanatare:

770 = 560.02 13.500 lei

560.02 = 560.01 15.000 lei

13. Virarea excedentului aflat in contul curent in excedentul anului precedent;

560.03 = 560.02 1.500 lei

14. Rezultatul exercitiului este excedentar reprezentand suma de 1.500 lei, iar in anul
urmator se transfera in rezultata reportat:

121 = 117 1.500 lei

4. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse

Exemple de subiecte teoretice

 • Care sunt tipurile de finanţare de care poate beneficia o instituţie publică?

• Prezentaţi etapele finanţării bugetare

• Prezentaţi deosebirea între cheltuială efectivă şi plată netă de casă

Probleme rezolvate

1.Deschiderea finanţării. Unui ordonator principal de credite, respectiv Ministrului Educaţiei

şi Cercetării i-au fost prevăzute la începutul anului, respectiv la începutul trimestrului I,
credite bugetare aprobate, în valoare de 100.000.000 lei. Acesta pastrează 10.000.000 lei, iar
90.000.000 lei repartizează ordonatorilor din subordine. În cursul trimestrului, in urma unei
rectificări bugetare, i s-au retras credite bugetare în valoare de 20.000 lei., din cele
90.000.000 lei aprobate ordonatorilor din subordine.

Un ordonator secundar (Inspectoratul şcolar al municipiului Bucureşti) primeşte

credite bugetare în valoare de 12.000.000 lei, din care i se retrag 10.000 lei în urma
rectificarii bugetare, din sumele alocate cheltuielilor proprii; din totalul primit, 2.000.000 lei
repreazintă credite pentru nevoi proprii, iar restul se repartizează ordonatorilor terţiari din
subordine.
Un ordonator terţiar, respectiv un liceu, primeşte credite bugetare în valoare de
500.000 lei de la Inspectoratul şcolar al municipiului Bucureşti, din care sunt retraşi 10 lei ca
urmare a rectificării.
Se cere:
• Contabilizaţi angajamentele bugetare la ordonatorul principal de credite;

• Contabilizaţi angajamentele bugetare la Inspectoratul şcolar al municipiului

Bucureşti ;

Contabilizaţi angajamentele bugetare la ordonatorul terţiar de credite;

Rezolvare.

Pentru rezolvare trebuie să cunoaşteţi modalitaţile de finanţare a unei instituţii,

deschiderea de credite bugetare, documentele utilizate şi aspecte vizând angajamentul
bugetar.

Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, prin bugetul asigurărilor sociale de
stat şi bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor principali de
credite, numai după deschiderea de credite, repartizarea creditelor bugetare şi/sau
alimentarea cu fonduri a conturilor deschise pe seama acestora. Aprobarea deschiderii de
credite se face în limita creditelor bugetare aprobate şi potrivit destinaţiilor bugetare
aprobate pe capitole, subcapitole, titluri, articole şi alineate, după caz, în raport cu gradul
de folosire a fondurilor puse la dispoziţie anterior, precum şi în raport de gradul de
încasare a veniturilor bugetare şi de posibilităţile de finanţare a deficitului bugetar.

Deschiderea de credite bugetare se efectuează de către Ministerul Finanţelor

Publice prin direcţiile generale ale finanţelor publice, la cererea ordonatorilor principali de
credite şi în funcţie de necesităţile execuţiei bugetare, cu respectarea destinaţiei acestora.
Pentru menţinerea echilibrului bugetar Guvernul aprobă lunar, până la finele lunii în curs
pentru luna următoare, limite lunare de cheltuieli, în funcţie de estimarea încasărilor de
venituri bugetare, în cadrul cărora ordonatorii principali de credite deschid şi repartizează
creditele bugetare proprii şi ale instituţiilor subordonate. Pentru instituţiile publice
operaţiile de încasări şi plăţi se efectuează prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului,
în raza cărora îşi au sediul şi au deschise conturile aceste instituţii.Deoarece în cursul unui
exerciţiu bugetar pot apărea situaţii neprevăzute prin care este necesară suplimentarea sau
reducerea creditelor bugetare, legislaţia românească permite acest fapt printr-o lege
rectificativă ce va fi aprobată de către Parlament până la 30 noiembrie a anului bugetar în
curs.

Finanţarea instituţiilor publice se efectuează prin parcurgerea următoarelor etape:

• deschiderea creditelor de finanţare, care are loc după aprobarea bugetului şi la

începutul fiecărui

• finanţarea propriu-zisă a ordonatorilor de credite, care se efectuează în momentul

în care intervin operaţii de decontare ale instituţiilor cu terţi

Pentru deschiderea creditelor bugetare, ordonatorul principal întocmeşte o cerere de

deschidere a creditelor bugetare în două exemplare. Cererea este însoţită de un borderou
pentru fiecare judeţ, în care sumele sunt defalcate pe titluri, şi de o notă justificativă în
care se regăsesc creditele repartizate, cumulate şi pe trimestre, plăţile efectuate până la
 data întocmirii notei, precum şi creditele ce urmează a fi primite. Acest set de documente
se trimite la trezoreria centrală, iar un exemplar rămâne la ordonatorul principal. Pe baza
cererii de deschidere se întocmeşte dispoziţia bugetară de repartizare, în patru exemplare,
care se transmite spre aprobare M.F.P., iar după ce aceasta este aprobată parcurge
următorul circuit: un exemplar merge la Trezoreria centrală, un exemplar se transmite la
Trezoreria judeţului sau sectorului, unde ordonatorul îşi are conturile de disponibilităţi şi
de finanţări, un exemplar rămâne după aprobare la ordonatorul principal, iar cel de-al
patrulea exemplar se transmite instituţiilor subordonate
Instituţiile publice au obligaţia să evidenţieze angajamentele bugetare şi legale.
Scopul organizării evidenţei angajamentelor bugetare este acela de a furniza informaţii în
orice moment şi pentru fiecare subdiviziune a bugetului aprobat pentru exerciţiul bugetar
curent cu privire la creditele bugetare consumate prin angajare şi, prin comparaţie, să se
determine creditele bugetare disponibile, ce pot fi angajate în viitor.
a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finanţelor publice ca fiind „fază a
procesului execuţiei bugetare prezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta
o obligaţie pe seama fondurilor publice”. Acesta trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să
fie semnat de ordonatorul principal de credite.
b) Angajamentul bugetar, care reprezintă „orice act prin care o autoritate competentă,
potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare
aprobate”. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal şi valoarea angajamentelor
legale nu poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi:
• angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific
unei anumite operaţiuni noi care urmează a se efectua;

• angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamente bugetare

aferente angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente
de funcţionare, de natură administrativă.

Creditele bugetare neangajate şi cele angajate, dar neutilizate până la sfârşitul

exerciţiului bugetar se anulează. Cheltuielile angajate, dar neplătite se vor raporta în contul
bugetului pe anul următor şi se vor plăti din credite bugetare stabilite în acest scop.
1. Contabilizarea angajamentelor bugetare la ordonatorul principal de credite
(M.E.C.):
• Se inregistrează creditele bugetare aprobate:
 D 806.00 ” Credite bugetare aprobate” 100.000.000 lei
Se inregistrează creditele bugetare de repartizat instituţiilor din subordine:
D 806.10 ” Credite deschise de repartizat” 90.000.000 lei
• Se inregistrează creditele bugetare aprobate pentru nevoi proprii:

D 806.20 ” Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 10.000.000 lei

• Se repartizează creditele aprobate instituţiilor din subordine:

C 806.10 ” Credite deschise de repartizat” 90.000.000 lei

• Se retrage finanţarea de la buget, cu ocazia rectificării bugetare:

D 806.10 ” Credite deschise de repartizat” 20.000 lei, respectiv:

C 806.00” Credite bugetare aprobate” 20.000 lei.
Prin urmare, ordonatorilor din subordine le este alocată suma de: 90.000.000 lei –
20.000 lei = 89.980.000 lei.
2. Contabilizarea angajamentelor bugetare la ordonatorul secundar: Inspectoratul
şcolar al municipiului Bucureşti
• Se inregistrează creditele bugetare repartizate instituţiilor din subordine:

D 806.10 ” Credite deschise de repartizat” 10.000.000 lei

• Se inregistrează creditele bugetare aprobate pentru nevoi proprii:

D 806.20 ” Credite deschise pentru cheltuieli proprii” 2.000.000 lei

• Se repartizează creditele aprobate instituţiilor din subordine:

C 806.10 ” Credite deschise de repartizat” 10.000.000 lei

• Se retrage finanţarea de la buget, cu ocazia rectificării bugetare:

C 806.10 ” Credite deschise de repartizat” 10.000 lei

3. Contabilizarea angajamentele bugetare la ordonatorul terţiar de credite;

• Se inregistrează creditele bugetare aprobate:

D 806.20 ” Credite bugetare aprobate” 500.000 lei

• Se retrage finanţarea de la buget, cu ocazia rectificării bugetare:

C 806.20 ” Credite bugetare aprobate” 10 lei.

2.Finanţarea propriu-zisă. În baza unei finanţări de 2.000.000 lei un ordonator
tertiar efectuează următoarele tranzacţii, din sume alocate de la bugetului de stat:
 • Înregistrează drepturi salariale totale de 200.000 lei, cuvenite salariaţilor săi;

• Se înregistrează reţinerile din salarii, astfel: contribuţii individuale la asigurarile

sociale 21.000 lei, la asigurări sociale de sanatate 11.000 lei, la asigurari de şomaj
1.000 lei , impozit pe salarii 26.720 lei;

• Se inregistreză contribuţiile instituţiei, privind: contribuţii la asigurarile sociale

41.600 lei, la asigurări sociale de sanatate 10.400 lei, la asigurari de şomaj 1.000 lei ;

• Se achită salariile nete şi contribuţiile datorate:

• Se achiziţionează de la furnizori materiale consumabile în valoare de 900.000 lei, din

care se consumă 300.000 lei;

• Se înregistreză şi achită factura de electricitate, in valoare de 500.000 lei;

• Se închide finanţarea şi se retrag sumele neconsumate.

Se cere:
• Contabilizaţi operaţiile economice precizate;

• Închideţi conturile de cheltuieli şi finanţări şi analizaţi rezultatul obţinut.

Rezolvare
Instituţiile publice finanţate integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul
asigurărilor sociale de stat sau bugetele fondurilor speciale au obligaţia de a vărsa integral
veniturile realizate la bugetul din care au fost finanţate.

Pot exista şi alte surse de finanţare a instituţiilor publice: fonduri externe nerambursabile,
subvenţii, alocaţii bugetare cu destinaţie specială etc., după caz. În cazul în care instituţiile publice
primesc diverse sume sau valori materiale sub formă de donaţii şi sponsorizări, acestea reprezintă
venituri ale instituţiei, respectiv ale bugetului finanţator al acesteia. Cu aceste sume se majorează
creditele bugetare ale bugetelor respective. Lunar, până la 10 zile de la expirarea lunii, ordonatorii
prezintă M.F.P. situaţia privind sumele virate la buget şi utilizate, pentru a modifica volumul şi
structura bugetelor afectate.

Pentru instituţiile finanţate din venituri proprii şi cele finanţate atât din venituri, cât şi
din subvenţii, valorile materiale şi băneşti primite sub formă de donaţii şi sponsorizări vor
majora bugetele de venituri şi cheltuieli ale acestora; în anexa la contul de execuţie bugetară
trimestrială şi anuală se vor prezenta sumele primite şi modul de utilizare a lor. În cazul
bunurilor primite de instituţiile publice, acestea se reflectă în contabilitatea instituţiilor
primitoare ca atare.
Aşa cum s-a arătat mai sus, există instituţii publice care alături de creditele bugetare
nerambursabile, utilizează şi venituri proprii pe care le utilizează potrivit destinaţiilor
aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli al instituţiei. În această categorie sunt incluse
instituţiile din domeniul artei (muzee, case de cultură, instituţii artistice şi muzicale),
învăţământul superior, sănătate etc. Pentru cele din urmă instituţii, creditele bugetare
nerambursabile se acordă în special pentru plata salariilor, pentru finanţarea investiţiilor,
pentru reparaţii curente şi capitale etc., acestea beneficiind şi de fonduri speciale acordate
pentru diverse programe sau activităţi (cantine - cămine, burse, investiţii etc.). Creditele
bugetare aferente acţiunilor multianuale reprezintă limita superioară a cheltuielilor ce
urmează a fi ordonanţate şi plătite în cursul exerciţiului bugetar. Pentru celelalte credite
bugetare, angajarea lor se va face în limita creditelor bugetare aprobate.
Dacă la sfârşitul anului bugetar, rămân sume neconsumate din finanţarea bugetară,
acestea vor fi retrase la buget. Sunt exceptate, in cazuri bine justificate, anumite sume,
precum salari sau burse neridicate.
Finanţarea bugetară , din punct de vedere contabil, este înregistrată in conturi
bilanţiere, specific fiind contul 770 „ Finanţarea anului curent”, ce ţine loc de cont de
disponibilităţii.

1.Contabilizarea operaţiilor economice precizate

• Se înregistrează drepturi salariale totale de 200.000 lei, cuvenite salariaţilor săi:

200.000 641 = 421 200.000

• Se înregistrează reţinerile din salarii, astfel:contribuţii individuale la asigurarile
sociale 21.000 lei, la asigurări sociale de sanatate 11.000 lei, impozit pe salarii 26.720
lei.

58.720 421 = % 58.720

444 26.720
4312 21.000
4314 11.000
• Se achită salariile nete şi contribuţiile datorate:

141.280 421 = 770.1 141.280

 58.720 % = 770.1 58.720
32.000 431
26.720 444
• Se achiziţionează de la furnizori materi prime, în valoare de 900.000 lei, din care se
consumă 300.000 lei:

900.000 302 = 401 900.000

900.000 401 = 770.1 900.000
300.000 602 = 302 300.000
• Se înregistreză şi achită factura de electricitate, in valoare de 500.000 lei:

500.000 605 = 770.1 500.000

• Se închid conturile de cheltuieli prin virarea soldurilor debitoare la contul 121
„Rezultatul patrimonial”:

1.000.000 121 = % 1.000.000

641 200.000
602 300.000
605 500.000
• Închiderea contului de finanţare de la bugetul de stat. Situaţia contului înainte de
închidere este următoarea: 141.280 + 58.720 + 900.000 + 500.000 = 1.600.000 lei.

1.653.000 770.1 = 520.02 1.600.000

520.02 = 489 1.600.000
În acest moment, se poate determina rezultatul execuţiei bugetare respectiv: 1.600.000
– 1.000.000 = 600.000 lei. Din analiza rezultatului se constată că, situaţia nu este tocmai
favorabilă, în condiţiile în care instituţia este finanţată integral din bugetul de stat. Acest
excedent patrimonial poate fi interpretat ca o imobilizare în stocuri a banului public.
Contabilitatea fondurilor
1. La finele anului N instituţia a majorat fondul de rulment din excedentul bugetar cu
suma de 3.000.000 lei. Din acestea, în anul următor s-au acordat avansuri pentru efectuarea
de investiţii‚ în sumă de 1.200.000 lei. Investiţia (construcţie) s-a finalizat până la finele
anului N+1 şi a fost recepţionată (face parte din domeniul public al unităţii administrativ –
teritoriale).
Se cere:
• Să se contabilizeze majorarea fondului de rulment;
 • Să se înregistreze acordarea avansului pentru investiţii;

• Să se recunoască venitul din producția de imobilizări, concomitent cu

diminuarea fondului de rulment.

Rezolvare
Pentru întelegerea problematicii legate de fondul de rulment, vor trebui clarificate
aspectele legate de fondurile cu destinatie specială constituite la nivelul instituțiilor publice.
Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri constituite la nivelul unor instituţii
publice în vederea asigurării surselor de finanţare în cazuri speciale. Fondurile cu destinaţie
specială înregistrate de instituţiile publice sunt: fondul de rulment, fondul de rezerva al
bugetului asigurărilor sociale de stat, fondul de rezerva (pentru sănătate) constituit conform
Ordonanţei Guvernului nr.150/2002, fondul de amortizare aferent activelor fixe deţinute de
serviciile publice de interes local, fondul de risc, fondul depozitelor speciale constituite
pentru construcţii de locuinţe, taxe speciale și alte fonduri din care fac parte fondul de
dezvoltare a spitalului și fondul de întreţinere, înlocuire şi dezvoltare – investiţii ISPA.
Conturile care reflectă fondurile cu destinaţie specială se regăsesc în grupa 13
„Fonduri cu destinaţie specială” și sunt:
a) Fondul de rulment este un fond constituit la nivelul unităţilor teritoriale ale
trezoreriei statului din excedentul anual al bugetului local, care poate fi utilizat astfel:
• pentru acoperirea unor goluri de casă provenite din decalajele dintre veniturile şi
cheltuielile exerciţiului curent;

• pentru acoperirea deficitului bugetar rezultat la finele exerciţiului bugetar;

• pentru finanţarea unor investiţii ce intră în competenţa administraţiei publice

locale;

• pentru dezvoltarea serviciilor publice necesare comunităţii;

Pentru utilizarea fondului de rulment este necesară aprobarea consiliului local

judeţean sau al Municipiului Bucureşti, după caz. În cazul existenţei deficitului bugetar anual
al bugetului local, acesta se va acoperi din fondul de rulment constituit în anii precedenţi.

b) Fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat se constituie anual dintr-o cotă
de până la 3% din veniturile bugetului asigurărilor sociale de stat. Acesta se utilizează pentru
acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale
sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de stat. Fondul de rezervă se
reportează în anul următor şi se completează potrivit legii. Eventualul deficit curent al bugetului
asigurărilor sociale de stat se acoperă din disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii
precedenţi şi, în continuare, din fondul de rezervă.

c) Fondul de rezervă pentru sănătate - se constituie în cota de 1% din sumele constituite la

nivelul Casei Naţionale de Asigurări de Sănătate. Bugetul fondului se aprobă ca anexă la legea
bugetului de stat. Utilizarea fondului se stabileşte prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas
neutilizat la finele anului se reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.

d) Fondul amortizării activelor fixe deţinute de serviciile publice de interes local. Serviciile
publice de interes local care desfăşoară activităţi de natură economică au obligaţia calculării,
înregistrării şi recuperării uzurii fizice şi morale a activelor fixe aferente acestor activităţi, prin tarif
sau preţ potrivit legii. Aceste sume se utilizează pentru realizarea de investiţii în domeniul respectiv şi
se evidenţiază distinct în programul de investiţii, ca surse de finanţare.

e) Fondul de risc se constituie pentru garanţii locale la împrumuturi interne și pentru garanţii
la împrumuturi externe. Aceste fonduri sunt utilizate pentru acoperirea riscurilor financiare care
decurg din garantarea de către autorităţile administraţiei publice locale a împrumuturilor contractate
de agenţii economici şi serviciile publice de subordonare locala.

f) Fondul pentru construcţii de locuinţe se constituie în completarea depozitelor

speciale constituite pentru construcţii de locuinţe. Acest fond se păstrează într-un cont distinct
deschis la trezoreria statului, pe seama unităţilor administrativ-teritoriale.
g) Taxele speciale sunt constituite pentru funcţionarea unor servicii publice create
pentru deservirea persoanelor fizice şi juridice. Taxele speciale sunt constituite de unităţile
administrativ-teritoriale şi aprobate de consiliile locale, judeţene şi Consiliul General al
Municipiului Bucureşti.

Plecând de la cele prezentate anterior, problema va genera inregistrările:

Înregistrarea majorării fondului de rulment:
121 = 131 3.000.000 lei

Şi concomitent:
522 523 3.000.000 lei

Acordarea avansului pentru investiţii:

232 = 522 1.200.000

 Recunoaşterea venitului din producţia de active fixe corporale în anul N

231 = 722 1.200.000

Recepţia construcţiei:
212 = 103 1.200.000
Şi
682 = 231 1.200.000
Diminuarea fondului de rulment cu suma aferentă construcţiei recepţionate, respectiv
închiderea contului de cheltuieli:
131 = 682 1.200.000

2. În cursul exerciţiului N se contractează un împrumut extern guvernamental pentru

acordarea avansului unui antreprenor., în valoare de 10.000 Euro, cu dobândă de 5%, la un
curs valutar de 4,50 lei. Împrumutul se rambursează pe o perioadă de trei ani, în tranşe egale
astfel:
• în primul an din venituri proprii;

• în următorul an ½ din venituri proprii şi ½ din finanţări;

• în cel de-al treilea an din finanţări.

Dobânzile se calculează şi se plătesc la finele fiecărui an din valoarea rămasă de

rambursat, din venituri proprii.
Cursul de schimb valutar aferent perioadelor următoare va fi de: 4,6 lei la sfârșitul
anului l, 4,45 lei la sfârțitul anului ll și 4,5 lei la momentul rambursării ultimei tranșe.
Se cere :
• Înregistrați primirea creditului;

• Înregistrați la sfârșitul primului an: dobânda, plata primei tranșe și diferențele de

curs valutar aferente sumei rămase;

• Înregistrați la sfârșitul celui de-al doilea an: dobânda, plata tranșe de rambursat și
diferențele de curs valutar aferente sumei rămase;

• Înregistrați la sfârșitul ultimului an:dobânda, plata ultimei tranșe de împrumut și a

dobânzi corespunzătoare.

Rezolvare
 Pentru întelegerea problematicii legate de creditele guvernamentale primite pe termen
mediu sau lung, vor trebui clarificate aspectele legate de datoria publică.
Spre deosebire de societăţile comerciale, instituţiile publice nu-şi pot contracta în nume
propriu împrumuturi bancare interne sau externe. Legea datoriei publice nr. 313/2004 defineşte
datoria publică ca fiind „datoria publică guvernamentală la care se adaugă datoria publică locală”.
Datoria publică guvernamentală reprezintă „totalitatea obligaţiilor financiare interne şi
externe ale statului, la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate direct sau garantate de
Guvern, prin Ministerul Finanţelor Publice, în numele României, de pe pieţele financiare”. În funcţie
de modul de finanţare al datoriei publice, aceasta poate fi de două feluri, şi anume: datorie publică
internă și datorie publică externă.

Datoria publică guvernamentală internă este partea din datoria publică guvernamentală care
reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate direct
sau garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice rezidente în România, inclusiv sumele utilizate
temporar din disponibilităţile contului curent general al Trezoreriei Statului pentru finanţarea
temporară a deficitelor bugetare.

Datoria publică guvernamentală externă este partea din datoria publică guvernamentală
reprezentând totalitatea obligaţiilor financiare ale statului, provenind din împrumuturi contractate
direct sau garantate de stat de la persoane fizice sau juridice nerezidente în România.

Împrumuturile de stat interne şi externe pot fi contractate numai de Ministerul Finanţelor

Publice şi acesta le poate subîmprumuta beneficiarilor finali. Subîmprumuturile se pot face pe baza
unor acorduri de împrumut subsidiar încheiate între MFP şi beneficiari. Garantarea acestor
împrumuturi se poate face numai de MFP, iar garanţiile de stat pot fi acordate numai pentru
împrumuturi a căror rambursare se va face exclusiv din surse proprii sau din bugetele locale, în cazul
autorităţilor publice locale.

Pentru acoperirea riscurilor financiare aferente garanţiilor depuse de stat se constituie fondul
de risc.

Instrumentele datoriei publice externe constau în:

• titluri de stat în valută emise pe pieţele financiare interne sau externe;

• împrumuturi de stat de la bănci, de la instituţii de credit interne sau

externe, persoane juridice române sau străine;

• împrumuturi de la guverne străine, agenţii guvernamentale străine,

instituţii financiare multinaţionale sau de la alte organizaţii internaţionale;
 • împrumuturi temporare din disponibilităţile contului curent general al
Trezoreriei Statului;

• împrumuturi sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung;

• împrumuturi directe de la investitori privaţi străini, pe termen scurt, mediu

sau lung;

• împrumuturi de la bănci străine sau de la companii străine;

• alte împrumuturi;

Ministerul Finanţelor Publice este singura instituţie publică autorizată să emită titluri
de stat, exprimate în moneda naţională şi în valută.

De asemenea, Ministerul Finanţelor Publice, poate emite garanţii de stat pentru

împrumuturile interne contractate de o persoană juridică de la o instituţie financiară, pentru
finanţarea unor proiecte sau activităţi de importanţă naţională sau pentru alte destinaţii
stabilite şi aprobate de către Guvern.
Datoria publică locală reprezintă totalitatea obligaţiilor financiare interne şi externe ale
autorităţilor administraţiei publice locale, la un moment dat, provenind din împrumuturi, contractate
direct sau garantate de acestea, de pe pieţele financiare. Instituţiile publice locale pot contracta
împrumuturi care fac parte din datoria publică a României, însă acestea nu reprezintă datorii sau
răspunderi ale Guvernului. Plata dobânzilor şi comisioanelor aferente acestor împrumuturi se
efectuează din veniturile obţinute de instituţiile publice locale.

În cazul în care totalul datoriilor reprezentând ratele de împrumut scadente, dobânzile

şi comisioanele aferente acestora, inclusiv ratele împrumutului care urmează a fi garantat sau
angajat de către autorităţile locale, depăşesc 20% din totalul veniturilor curente ale bugetului
local, acestora li se interzice accesul la credite sau la garantarea oricărui fel de împrumut.
Rezolvarea problemei mai sus menționate, va genera înregistrările.
1. Înregistrarea primirii creditului;
10.000 euro x 4,50 = 45.000 lei
232 = 164 45.000
2.Înregistrări în anul 1: calculul şi înregistrarea dobânzii: 10.000 euro x 5% = 500 eur; 500
euro x 4,60 = 2300 lei
666 = 1684 2300
3. Plata unei treimi din împrumut şi a dobânzii; 10.000 euro : 3 = 3.333 euro;
 3.333 euro x 4,60 = 15332 lei

15332 164 = 560 17632

2300 1684

4. Inregistrarea diferenţelor de curs valutar:

6.667 euro x 0,10 = 666,7 lei (diferenţă nefavorabilă deoarece cursul a crescut)

665 = 164 666,7

5.Înregistrări în anul 2 (curs valutar – 4,45 lei/euro)

- calculul şi înregistrarea dobânzii: 6.667 euro x 5% = 333,35 euro;

333,35 x 4,45 = 1483 lei

666 = 1684 1483

- plata unei treimi din împrumut şi a dobânzii:

3.333 euro x 4,45 lei/euro = 14832 lei

14832 164 = 560 16315

1483 1684

- înregistrarea diferenţelor de curs la finele anului:

3.334 euro x (4,60 – 4,45) = 500,10 lei

164 = 765 500,10

6. Înregistrări în anul 3 (curs valutar 4,50 lei/euro)

- calculul şi înregistrarea dobânzii: 3.334 euro x 5% = 166,7 euro

166,7 euro x 4,50 lei/euro = 750 lei

666 = 1684 750

- plata unei treimi din împrumut şi a dobânzii:

3.334 euro x 4,50 lei/euro = 15003 lei

15003 164 = 560 15753

750 1684

Probleme propuse

1. Primăria generală a capitalei beneficiează de o finanţare în baza bugetului propriu de

 2.000.000 lei pentru exerciţiul bugetar N. Pentru trimestrul 1 se repartizează din
bugetul primăriei suma de 500.000 lei pentru nevoi proprii şi 100.000 lei se
repartizează primăriei sectorului 1 în vederea modernizării parcului Herăstrău.

2. O instituţie publică primeşte o finanţare de 100.000 lei din fondul asigurărilor sociale
de sănătate. În baza acestei finanţări cumpără de la furnizori material sanitare în
valoare de 100.000 lei, achită furnizorul şi dă în consum material în valoare de 98.000
lei. Se închide finanţarea din fondul de asigurări sociale de sănătate.

Unitate de învăţare nr.4

Contabilitatea activelor, datoriilor şi a trezoreriei

Cuprins

Obiective

1. Concepte, tipologii şi particularităţi privind structurile contabile calitative

2. Recunoaştere şi evaluare privind activele, datoriile şi trezoreria

3. Practici contabile specifice activelor imobilizate aparţinând domeniului public şi privat al

statului

4. Practici contabile specifice elementelor particulare de active circulante, datorii şi

trezorerie, corelaţii cu sursele de finanţare bugetare şi în afara bilanţului

5. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Obiectivele unității de învățare:

După studiul acestei unități de învățare veți reuși să :

- Cunoaşteţi particularităţile contabilităţii bugetare în raport cu contabilitatea agenţilor

economici.

- Recunoaşteţi şi evaluaţi activele şi datoriile

 - Înţelegeţi particularităţile domeniului public în opoziţie cu cel privat

- Cunoaşteţi practicile specifice privind stocurile, creanţele, datoriile şi trezoreria

1. Concepte, tipologii şi particularităţi privind structurile contabile calitative

A. Activele imobilizate

• Active fixe necorporale:

• Cheltuieli de dezvoltare

• Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active

similare

• Înregistrări ale evenimentelor cultural-sportive

• Alte active fixe necorporale

• Active fixe corporale:

• Terenuri şi amenajări de terenuri

• Construcţii

• Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii

• Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor

umane şi materiale şi alte active fixe corporale

• Alte active ale statului

• Active fixe în curs şi avansuri pentru active fixe

• Active financiare:

• Titluri de participare

• Alte titluri imobilizate

• Creanţe imobilizate

• Amortizări privind activele fixe

 • Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe

B. Activele circulante

• Stocuri:

• Stocuri de materii şi materiale

• Producţie în curs de execuţie

• Produse

• Stocuri aflate la terţi

• Animale

• Mărfuri

• Ambalaje

• Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de

execuţie

• Creanţe:

• Clienţi şi conturi asimilate

• Creanţe cu personalul, asigurări şi protecţie socială

• Creanţe faţă de bugetul de stat

• Ajustări pentru deprecierea creanţelor

• Debitori diverşi

• Conturi de regularizare şi asimilate

• Decontări

• Trezorerie:

• Conturi la trezoreria statului şi bănci

• Disponibil al bugetelor
 • Disponibil din fonduri cu destinaţie special

• Disponibil al instituţiilor publice şi al activităţilor finanţate integral

sau parţial din venituri proprii

• Disponibil din veniturile fondurilor speciale

• Viramente interne

• Ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie

C. Datorii

• Furnizori şi conturi asimilate

• Personal şi conturi asimilate

• Asigurări sociale, protecţia socială şi conturi asimilate

• Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi

conturi asimilate

• Decontări cu Comunitatea Europeană privind fondurile nerambursabile

• Creditori diverşi

• Conturi de regularizare şi asimilate

• Decontări

2. Recunoaştere şi evaluare privind activele, datoriile şi trezoreria

• Evaluare iniţială

• Cost de achiziţie

• Cost de producţie

• Valoare justă

• Evaluare cu ocazia inventarierii

• Evaluare la închiderea exerciţiului

 • Evaluare la ieşire:

• Identificarea specifică

• FIFO

• LIFO

• CMP

3. Practici contabile specifice activelor imobilizate aparţinând domeniului public şi

privat al statului

A. Intrarea de active fixe

- Intrarea prin achiziţie de la furnizori

Exemplu 1:

Muzeul de Artă cumpără un tablou, obiect de patrimoniu de la un colecţionar privat în

valoare de 10.000 lei. Tabloul face parte din domeniul public al statului.

214 = 101 10.000 lei

6821 = 404 10.000 lei

Exemplu 2:

Un spital achiziţionează un aparat medical în următoarele condiţii: preţ de achiziţie

10.000 lei, cheltuieli de transport înscrise în factură 100 lei, TVA 20%.

231 = 404 12.020 lei

213 = 231 12.020 lei

- Intrarea prin construire în antrepriză şi regie proprie

Contabilizarea este similară construcţiei de la agenţii economici.

- Intrarea prin transfer. Intrarea se contabilizează distinct în funcţie de apartenenţa

bunului.

Dacă bunul aparţine domeniul public al statului

 21 = 101 valoarea contabilă de intrare

Dacă bunul aparţine domeniului privat al statului

Val de intrare 21 = 281 amortizare calculată

751.04 valoarea contabilă netă

- Intrarea prin donaţie. Donaţiile fac obiectul contractelor de sponsorizări în care

donatorul impune modul de utilizare a activului fix.

21 = 776 valoarea justă

B. Contabilitatea cheltuielilor ulterioare

Exemplu:

O staţie de salvare dotează autovehiculele cu aparate de aer condiţionat în valoare de

10.000 lei şi înlocuieşte piese uzate în valoare de 5.000 lei.

213 = 404 10.000 lei

602 = 401 5.000 lei

C. Contabilitatea reevaluării activelor fixe

Reevaluarea se face de evaluatori autorizaţi aplicând metoda reevaluării prin indici de

inflaţie corectată cu utilitatea, respectiv valoarea de piaţă a bunurilor.

Exemplu:

O clădire aparţinând unei grădiniţe este reevaluată. Valoarea de intrare 50.000 lei,
amortizarea calculată 10.000 lei, coeficientul de actualizare 50%.

25.000 lei 212 = 281 5.000 lei

105 20.000 lei

D. Contabilitatea amortizării

Doar activele fixe corporale şi necorporale ce aparţin domeniului privat al statului

sunt supuse amortizării utilizând metoda lineară.
Exemplu:

Pe data de 15.03. N, o şcoală generală achiziţionează un autovehicul pentru

transportul elevilor în valoare de 30.000 lei, durată normată de utilizare 5 ani, cotă de
amortizare 20%.

Amortizarea = 30.000 * 20% * 9/12 = 4.500 lei

681.01 = 281 4.500 lei

E. Contabilitatea ieşirii de active fixe

1. Ieşirea prin casare

Exemplu 1: Se casează un obiect de muzeu distrus ca urmare a unei calamităţi, în valoare

de 50.000 lei. Acesta face parte din domeniul public al statului.

101 = 214 50.000 lei

Exemplu 2: Comisia de inventariere hotărăşte casarea unui mobilier de birou complet

amortizat în valoare de 10.000 lei.

281 = 214 10.000 lei

2. Ieşirea prin vânzare

Exemplu: Un liceu vinde clădirea cantinei la preţul de vânzare de 70.000 lei, valoare
contabilă 100.000 lei, amortizarea cumulată 50.000 lei.

461 = 4481 70.000 lei

50.000 lei 281 = 212 100.000 lei

50.000 lei 658

3. Ieşire prin transfer sau donaţie

Dacă bunul apaţine domeniului public al statului:

101 = 21 valoarea contabilă

 Dacă bunul aparţine domeniului privat:

amortiz cumulată 281 = 213 valoarea de intrare

val rămasă 658

F. Contabilitatea operaţiunilor privind activele financiare

Modul de contabilizare este similar agenţilor economici.

4. Practici contabile specifice elementelor particulare de active circulante, datorii şi

trezorerie, corelaţii cu sursele de finanţare bugetare şi în afara bilanţului

A. Stocuri

• Contabilitatea operaţiilor privind stocurile de materii prime şi materiale

consumabile

• Achiziţie de la terţi

Exemplu: Se achiziţionează materii prime în valoare de 1.000 lei

301 = 401 1.000 lei

• Transfer de la instituţiile publice superioare

Exemplu: Se primesc prin transfer tipizate în valoare de 500 lei.

302 = 4812 500 lei

• Plusuri la inventar şi primite cu titlu gratuit

Exemplu: Se înregistrează un plus de combustibil constatat la inventariere în valoare de 30

lei.

3022 = 6022 30 lei

• Rezultate din dezmembrarea activelor fixe

Exemplu: Se înregistrează piese de schimb în valoare de 100 lei rezultate din dezmembrarea
unui activ fix

3024 = 751.04 100 lei

 • Consum

Exemplu: Se înregistrează consum de medicamente în valoare de 10 lei.

6029 = 3029 10 lei

• Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii

Exemplu: Se înregistrează o lipsă neimputabilă de materiale în valoare de 20 lei

602 = 302 20 lei

• Pierderi din calamităţi

Exemplu: Se înregistrează distrugerea unui stoc de materii prime în urma unor inundaţii în
valoare de 500 lei

690 = 301` 500 lei

• Transfer la instituţiile publice subordinate

Exemplu: Se transferă materiale în valoare de 50 lei unei instituţii subordonate

4812 = 302 50 lei

• Contabilitatea operaţiilor privind stocurile date în prelucrare

Exemplu: Un spital trimite pentru prelucrare la o croitorie pânză în valoare de 500 lei.
Cheltuielile cu prelucrarea sunt in valoare de 200 lei. Se recepţionează halate în valoarea de
520 lei.

- Se înregistrează trimiterea pânzei la prelucrare

351 = 302 500 lei

- Se înregistrează factura de prelucrare şi recepţionarea halatelor

520 lei 303 = 351 500 lei

401 20 lei

- Se înregistrează achitarea facturii

401 = 770 20 lei

 • Contabilitatea operaţiilor privind materialele de natura obiectelor de inventor

Exemplu: Se achiziţionează halate de 500 lei în vederea distribuirii ca echipament de lucru

(50% se suportă de instituţie, 50% de salariaţi). Ulterior se dau în folosinţă salariaţilor
halatele.

303 = 401 500 lei

250 lei 603 = 303 500 lei

250 lei 4283

B. Creanţe şi datorii

1. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii şi clienţii

Exemplu 1: O instituţie publică efectuează următoarele operaţiuni:

- Se acordă un avans de 300 lei pentru achiziţionarea de tipizate

409 = 770 300 lei

- Se achiziţionează tipizate în valoare de 400 lei şi se regularizează avansul

acordat anterior:

302 = 401 400 lei

400 lei 401 = 409 300 lei

770 100 lei

- Se achiziţionează un calculator în valoare de 2.000 lei:

214 = 404 2.000 lei

- Se achiziţionează echipament de lucru pentru care nu s-a întocmit factura

în valoare de 800 lei.

303 = 408 800 lei

- Ulterior se primeşte factura.

408 = 401 800 lei

Exemplu 2: O instituţie publică finanţată din venituri proprii a efectuat următoarele operaţiuni în
cursul trimestrului 1:

 Încasează de la clienţi suma de 400 lei pentru efectuarea de cursuri de pregătire

560 = 419 400 lei

 Efectuează cursuri de pregătire în valoare de 500 lei

411 = 704 500 lei

 Se regularizează avansul primit

400 lei 419 = 411 500 lei

100 lei 560

 Se încasează chiria aferentă unei clădiri pentru care nu s-a întocmit factură

418 = 751 300 lei

 Se emite factura în valoare de 300 lei

411 = 418 300 lei

2. Contabilitatea decontărilor cu personalul, asigurările şi protecţia socială

Exemplu: În luna martie, o instituţie publică prezintă următoarele informaţii:

• Fond brut de salarii 7.000 lei

• Contribuţiile personalului: CAS 25% 1.750 lei, CASS 10% 105 700 lei.

• Impozitul pe salarii 16% din Fond brut de salarii - Contribuţiile

personalului = 300 lei

• Reţineri în favoarea terţilor 200 lei

• Contribuţiile instituţiei: contributia asiguratorie de munca 2,25% 157,5 lei.

Se înregistrează ştatul de plată al salariilor:

 641 = 421 7.000 lei

Se înregistrează reţinerile din salariile personalului:

1.950 lei 421 = % 1.950 lei

4312 1.750 lei

4314 700 lei

444 300 lei

427 200 lei

Se înregistrează contributia asiguratorie de munca:

645 = 438 157,5 lei.

Se înregistrează plata salariilor de 7.000-1.950=5050 lei

421 = 770 5.050 lei

Se înregistrează virarea obligaţiilor pe destinaţii:

3.107,5 lei % = 770 3.107,5 lei

1.750 lei 4312

700 lei 4314

300 lei 444

200 lei 427

157,5 lei 438

3. Contabilitatea decontărilor cu bursierii şi doctoranzii

Exemplu: O instituţie de învăţământ preuniversitar înregistrează bursele lunii martie în

valoare de 3.000 lei.

679 = 429 3.000 lei

 429 = 531 3.000 lei

4. Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi

Exemplu: Se înregistrează o lipsă de materiale imputabilă, valoarea actuală 300 lei, valoarea contabilă
250 lei. Vinovatul nu este salariat al instituţiei:

300 lei 461 = 751 250 lei

4481 50 lei

- Se înregistrează penalizări în valoare de 100 lei datorate de terţi

461 = 751 100 lei

5. Contabilitatea decontărilor între exerciţiile financiare

Exemplu: O instituţie de învăţământ superior încasează în luna decembrie N, 3.000 lei chirie
pentru sălile de curs ce urmează a fi puse la dispoziţia unei firme în luna ianuarie N+1.

560.1 = 472 3.000 lei

În luna ianuarie N+1, se transferă veniturile înregistrate în avans la venituri curente

472 = 706 3.000 lei

6. Contabilitatea decontărilor între instituţiile publice

Exemplu: Se înregistrează un transfer de material consumabile în valoare de 1.000 lei.

- În contabilitatea instituţiei publice superioare:

4812 = 302 1.000 lei

- În contabilitatea instituţiei publice subordinate:

302 = 4812 1.000 lei

C. Conturi de trezorerie
 1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt

Exemplu: Pe 01.01.N, primăria municipiului Bucureşti emite 10.000 obligaţiuni la valoare

nominală de 10 lei pe obligaţiune, rata dobânzii 12%, dobânda este plătită anual.
Obligaţiunile sunt răscumpărate după 5 ani.

• Pe 01.01.N se emit obligaţiunile:

4811 = 161 100.000 lei

770 = 751.04 100.000 lei

- Pe 31.12.N se înregistrează dobânda aferentă împrumutului:

666 = 1681 12.000 lei

- Se plăteşte dobânda în cursul anului următor:

1681 = 770 12.000 lei

- Pe 01.01.N+4 se răscumpără şi anulează obligaţiunile:

505 = 770 100.000 lei

161 = 4811 100.000 lei

658 = 505 100.000 lei

2. Contabilitatea disponibilităţilor

Exemple:

- Se încasează la bugetul local venituri proprii (impozit pe clădiri) în valoare

de 100.000 lei

770 = 734 100.000 lei

- Se primeşte suma de 1.000.000 euro la cursul de 4 lei / euro, reprezentând

contribuţia financiară nerambursabilă a Uniunii Europene:

558 = 774 4.000.000 lei

- Sunt încasate contribuţii din fondul de asigurări sociale de sănătate în

valoare de 100.000 lei

571 = 7705 100.000 lei

- Inspectoratul şcolar primeşte suma de 300 lei de la o şcoală generală pentru

procurarea de material didactic, sub formă de mandat:

552 = 462 300 lei

Inspectoratul cumpără material didactic în valoare de 260 lei.

462 = 401 260 lei

Se achită furnizorul din contul de mandat:

401 = 552 260 lei

La expirarea mandatului se restituie sumele neutilizate:

462 = 552 40 lei

3. Contabilitatea avansurilor de trezorerie

Exemplu: Un salariat se deplasează în interes de serviciu, primind un avans de 120 lei în

numerar şi bonuri de benzină de 150 lei.

270 lei 542 = 531 120 lei

5324 150 lei

La înapoierea din deplasare, se justifică avansul astfel: diurnă 20 lei, cazare 80 lei, bonuri de
benzină consumate 140 lei. Diferenţa se depune în casierie.

240 lei 614 = 542 270 lei

10 lei 5324

20 lei 531

4. Contabilitatea altor valori

Exemplu: O instituţie achiziţionează bilete de călătorie de 120 lei, timbre fiscale şi poştale de
100 lei şi bilete de odihnă de 700 lei.
 120 lei 5323 = 531 920 lei

100 lei 5321

700 lei 5322

Valorile sunt distribuite sau consumate:

624 = 5323 120 lei

626 = 5321 100 lei

4282 = 5322 700 lei

5. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Exemple de subiecte teoretice:

• Precizaţi particularităţile activele fixe corporale la instituţiile publice în

comparaţie cu agenţii economici

• Definiţi costul de achiziţie şi prezentaţi structura sa. Dar costul de producţie.

Dar valoarea justă.

• Precizaţi deosebirea dintre patrimoniul public şi cel privat.

• Ce este valoarea realizabilă netă ?

• Care sunt particularităţile minusurilor imputabile la instituţii publice faţă de

agenţi economici ?

• Ce sunt sumele în mandate şi sumele în depozit ?

Probleme rezolvate

1. O instituţie publică a făcut cheltuieli pentru realizarea unui activ fix necorporal
neamortizabil ( un eveniment cultural) în valoare de 5.000 lei, pe care l-a dat în
folosinţă în anul în curs. Se cere contabilizarea intării și ieșirii activ fix necorporal
neamortizabil.

Rezolare
 Pentru înțelegerea acestei probleme facem recurs la cunoștiițe legate de fonduri, domeniul
public și privat al statului.

Fondurile sunt elemente de capital propriu ale instituţiei publice. Acestea arată dreptul statului
sau al unităţilor administrativ teritoriale de: posesie, folosinţă şi de dispoziţie asupra bunurilor ce
alcătuiesc domeniul public şi privat al acestuia.

Pentru bunurile aflate în domeniul public statul exercită posesia, folosinţa şi

dispoziţia asupra acestor bunuri. Conform Constituţiei României (art. 35 alin.(4)) şi a anexei
Legii 213/1998, privind proprietatea publică şi regimul juridic al acesteia, din domeniul
public al statului şi al unităţilor administrativ teritoriale fac parte bunurile care sunt de uz sau
de interes public şi sunt dobândite de stat sau de unităţile administrativ teritoriale prin
modurile prevăzute de lege, astfel:
• domeniul public al statului este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public
naţional, declarate ca atare prin lege;

• domeniul public al judeţelor este alcătuit din bunuri de uz sau de interes public
judeţean, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului judeţean, dacă acestea nu au
fost declarate de interes public naţional;

• domeniul public al comunelor, al oraşelor şi al municipiilor este alcătuit din bunuri

de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin hotărâre a consiliului local,
dacă nu au fost declarate de interes public naţional sau judeţean.

Pentru bunurile aflate în domeniul public al statului sau al unităţilor administrativ-

teritoriale, dreptul de proprietate publică dispare în momentul în care acestea dispar sau au
fost trecute în domeniul privat. Trecerea în domeniul privat se face pe baza hotărârilor de
Guvern sau de Consilii, dacă nu există alte prevederi în Constituţie sau în altă lege.
Fondurile reflectă apartenența unui bun la domeniul public sau privat al statului sau al
unitâților administrativ-teritoriale. Ele nu sunt supuse amortizarii. Fondurile unei instituţii
publice includ:
• fondul activelor fixe necorporale;

• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al statului;

• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al statului;

• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul public al unităţilor

 administrativ teritoriale;

• fondul bunurilor care alcătuiesc domeniul privat al unităţilor

administrativ teritoriale;

Se înregistreză obţinerea activului fix necorporal neamortizabil:

206 = 100 5000

Pentru că activul fix nu este amortizabil, atunci cheltuiala de capital trebuie

recunoscută în totalitate în cheltuielile instituţiei şi, de asemenea, trebuie recunoscut venitul
aferent, pentru a balansa contul de rezultate, astfel:
233 = 721 5000
682 = 233 5000
La ieşirea din patrimoniul instituţiilor publice a activelor imobilizate necorporale,
contul 100 „Fondul activelor fixe necorporale” se debitează cu valoarea activelor fixe
necorporale ieşite prin transfer, scoatere din funcţiune sau descoperite lipsă la inventar.

100 = 206 5000

2. O instituţie publică achiziţionează un teren ce face parte din domeniul public al

unităţilor administrativ teritoriale, în valoare de 10.000.000 lei, pe care-l trece în domeniul
public al statului. Se cere să înregistrați terenul și factura de achiziție în contabilitatea
instituției.
Rezolvare
Pentru înțelegerea acestei probleme facem recurs la cunoștiițe legate de structura activelor
fixe și apartenența lor la fonduri, domeniul public și privat al statului.

În categoria activelor fixe corporale de natura mijloacelor fixe sunt incluse

următoarele:
• construcţii;

• instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

• mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte

active corporale;

• active fixe corporale în curs.

Alături de acestea, în categoria activelor fixe corporale deţinute de entităţile al căror

acţionar unic sau majoritar este statul intră:
• Zăcămintele reprezintă rezerve descoperite de minerale, atât de suprafaţa cât şi
subterane, care sunt exploatabile economic cu tehnologia actuală, ţinând seama de
nivelul relativ al preţurilor.

• Resursele biologice necultivate sunt reprezentate de animalele şi vegetalele de

producţie unică sau permanentă. Asupra acestora se exercită dreptul de proprietate,
însă creştere naturală şi/sau regenerare nu este plasată sub controlul direct şi
responsabilitatea unităţilor instituţionale şi nu este gestionată de acestea. Aici trebuie
incluse doar resursele care sunt deja exploatabile cu scop economic sau sunt
susceptibile de a fi intr-un viitor apropiat. În această categorie sunt incluse pădurile
virgine şi resursele piscicole neexploatate, care fac parte din teritoriul naţional.

• Rezervele de apă sunt întinderi de apă şi alte rezerve subterane în măsura în care, prin
exercitarea dreptului de proprietate, le sunt date o valoare de piaţă.

De asemenea, sunt asimilate activelor fixe şi sunt înregistrate ca atare următoarele:

• valorile de muzeu, obiectele de artă şi de expoziţie;

• cărţile din biblioteci, discurile şi benzile de magnetofon, casetele,

imprimatele definitiv;

• investiţiile efectuate mijloacelor fixe luate cu chirie;

• investiţiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, iazurilor, bălţilor,

terenurilor, precum şi alte lucrări similare care nu se concretizează în
mijloace fixe;

Nu sunt considerate active fixe:

• motoarele, aparatele şi alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate în scopul
înlocuirii unor componente uzate ale acestora, care nu le ridică parametrii tehnici şi
de performanţă;

• sculele, dispozitivele şi instrumentele ce se folosesc la fabricarea unor produse în

serie sau la executarea unor comenzi, indiferent de valoarea acestora şi de durata de
viaţă;

• construcţiile şi instalaţiile provizorii;

 • animalele care nu îndeplinesc condiţiile de animale adulte;

• prototipurile care servesc ca model pentru executarea producţiei de serie, inclusiv

seria zero, sau cele care sunt supuse încercărilor în vederea omologării;

• echipamentul şi uniformele de serviciu şi de oraş pentru militari în termen şi

echipamentul şi materialul sportiv;

• muniţiile (bombe, rachete, torpile);

• echipamentul de protecţie şi de lucru, îmbrăcămintea specială şi accesoriile,

indiferent de valoarea şi de durata de viaţă a acestora.

Potrivit Legii 213/1998, bunurile ce intră în domeniul statului se împart în bunuri ce

alcătuiesc domeniul public al statului şi bunuri ce alcătuiesc domeniul privat al acestuia.
Bunurile din domeniul public al statului sunt bunurile de interes şi de uz public şi
asupra cărora statul îşi exercită posesia, folosinţa şi dispoziţia. Bunurile din această grupă pot
fi dobândite de stat pe următoarele căi:
• pe cale naturală;

• prin achiziţii publice;

• prin expropriere pentru cauze de utilitate;

• acte de donaţie;

• alte moduri stabilite de lege.

Bunurile din această categorie nu sunt amortizabile și în principiu nu sunt

reevaluate, intrarea și ieșirea din patrimoniu fiind contabilizată la fonduri.
Bunurile din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale
cuprind bunuri ce se află în proprietatea acestora şi care nu fac parte din domeniul public al
statului. Din punct de vedere contabil, sunt similare activelor fixe de la agenții economici.
• Înregistrarea terenului în contabilitatea instituţiei beneficiare:

211 = 101 10.000.000

• Înregistrarea cheltuielii cu achiziția pentru un bun neamortizabil, respectiv factura:

682 = 404 10.000.000

 Contabilitatea trezoreriei
1.La o instituție publică, se înregistrează impozitul pe profit potrivit „Declaraţiei de
impozite” cuvenite bugetului de stat în valoare de 7.300 lei. De asemenea, instituția încasează
suma de 300 lei în contul de disponibil, fără existenţa unui titlu de creanţă. Suma ce se
restituie ulterior din oficiu.
Se cere: Contabilizați încasarea impozitului pe venit în contul de disponibil al
bugetului si incasați suma necuvenită, pe cere ulterior o restituiți.
Rezolvare
Pentru înțelegerea revolvarii problemei, vom prezenta ilustrativ modul de funcționare
al contului 520 „Disponibil al bugetului de stat”. Acesta se foloseşte de ordonatorii principali
de credite pentru reflectarea disponibilităţilor bugetului de stat, provenite din venituri
încasate. Este un cont bifuncţional, se debitează cu încasările reprezentând impozite, taxe,
contribuţii şi alte venituri bugetare şi se creditează cu sumele restituite sau plăţile din bugetul
de stat. Soldul debitor reprezintă disponibilul bugetului de stat la trezoreria statului la un
moment dat. Soldul creditor reprezintă sume aferente finanţării bugetului de stat din
împrumuturi.
În mod similar funcționează si contul 521 „Disponibil al bugetului local”
Acest cont este folosit de unităţile administrativ–teritoriale pentru evidenţierea
disponibilităţilor bugetului local, provenite din venituri încasate pe structura clasificaţiei
bugetare. Contul 521 „Disponibil al bugetului local” este un cont de activ. În debitul contului
se înregistrează încasările reprezentând veniturile bugetului local pe structura clasificaţiei
bugetare, iar în credit, sume restituite sau plăţile din bugetul local. Soldul debitor al contului
reprezintă disponibilităţile bugetului local aflate la trezoreria statului. În cursul exerciţiului,
contul 521 „Disponibil al bugetului local” poate reprezenta şi sold-creditor, ca urmare a
golurilor temporare de casă apărute pe parcursul execuţiei bugetare.
Se contabilizează încasarea impozitului pe venit în contul de disponibil al bugetului:

463 = 730 7300

Încasarea sumei necuvenite în contul de disponibil:

520 = 463 7300

520 = 4671 300

Virarea sumei necuvenite:

 4671 = 520 300

2. Se înregistrează de către consiliul judeţean suma de 500 lei, reprezentând cote

defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale. Sumele se virează
consiliului local în cauză. Înregistrați încasarea sumei și virarea acesteia către consiliul
local.
Rezolvare
Pentru înțelegerea revolvarii problemei, vom prezenta ilustrativ modul de funcționare
al contului 523 „Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea
bugetelor locale”
Din impozitul pe venit, încasat la bugetul de stat la nivelul fiecărei unităţi
administrativ-teritoriale, se alocă lunar, în termen de 5 zile lucrătoare de la finele lunii în care
s-a încasat acest impozit, o cotă de 36% la bugetele locale ale comunelor, oraşelor şi
municipiilor, pe teritoriul cărora îşi desfăşoară activitatea plătitorii de impozite, 10% la
bugetul propriu al judeţului şi 17% într-un cont distinct, deschis pe seama consiliului
judeţean, pentru echilibrarea bugetelor locale ale comunelor, oraşelor, municipiilor şi
judeţului. În acest scop, consiliile judeţene şi Consiliul General al Municipiului Bucureşti
utilizează contul 523 „Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea
bugetelor locale” pentru evidenţierea încasărilor şi plăţilor efectuate.
Contul 523 „Disponibil din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea
bugetelor locale” este un cont de activ. Se debitează cu încasările de cote defalcate din
impozitul pe venit, potrivit prevederilor legale, şi se creditează cu virările efectuate din contul
de disponibil alocate comunelor, oraşelor, municipiilor şi judeţului, pentru echilibrarea
bugetelor locale. Soldul debitor reprezintă disponibilităţile din cote defalcate aflate în contul
deschis la trezoreria statului.
Încasarea din sumele defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor
locale:

523 = 440 500

Virarea sumei:

440 = 523 500

şi, concomitent, primirea sumei de unitatea administrativ-teritorială:

521 = 730 500
 Probleme propuse:

1. O policlinică achiziţionează un aparat medical în următoarele condiţii: preţ de

achiziţie 50.000 lei, cheltuieli de montaj efectuate de o firmă particulară 1.000 lei,
TVA 24%.

2. Un liceu construieşte în antrepriză o sală de sport. Pentru lucrare se plăteşte un

avans de 10.000 lei. La finalizarea lucrării se primeşte factura de la antreprenor în
valoare de 30.000 lei. Se decontează avansul şi se recepţionează construcţia.

3. O universitate execută în regie proprie un cămin studenţesc pentru care efectuează

cheltuielile: consum de materii prime 50.000 lei, salarii 40.000 lei şi accesorii,
amortizarea utilajelor 10.000 lei. Se finalizează construcţia şi se recepţionează
căminul.

4. Comisia de casare hotărăşte scoaterea din funcţiune a unui autovehicul

achiziţionat cu 30.000 lei, amortizat 25.000 lei. Cu ocazia casării sunt recuperate
piese de schimb în valoare de 50.000 lei.

5. O instituţie publică prezintă în luna martie, următoarea situaţie a stocurilor din

materia primă X: stoc iniţial la 01.03: 100 kg * 10 lei

Intrări: 02.03: 100 kg *12 lei

10.03: 70 kg*13 lei

Ieşiri: 03.03: 120 kg

18.03: 90 kg

Să se calculeze valoarea ieşirilor şi a stocului final prin metodele: CMP, FIFO si LIFO

6. Se achiziţionează cisme de protecţie în valoare de 200 lei. Se achită factura şi se

dau în folosinţa salariaţilor.

7. Un spital achiziţionează lenjerii şi accesorii de pat în valoare de 400 lei pentru care
semnează o cambie scadentă peste 10 zile. La scadenţă cambia este achitată.

8. O instituţie publică finanţată din venituri proprii acordă unui salariat în luna martie
următoarele drepturi salariale: salariu de încadrare 1.000 lei, spor de vechime 10%, telefon
100 lei (depăşire 50 lei), bunuri primite în natură pe lângă salariu 90 lei, cadou de 8 martie
100 lei. Salariatul are în întreţinere un copil minor. Să se calculeze salariu cuvenit şi să se
reflecte în contabilitate operaţiile corespunzătoare.

9. Unui gestionar i se impută un minus de material la valoarea actuală de 50 lei,

valoare contabilă 35 lei, diferenţa se cuvine bugetului de stat. Gestionarul îşi recunoaşte vina
şi depune banii.

10. Se înregistrează transferul de numerar de 1.500 lei între o instituţie publică şi

instituţia publică subordonată.

11. Direcţia de sănătate publică judeţeană primeşte suma de 700 lei de la un spital
pentru procurarea centralizată de material sanitar. Aceasta cumpără materialul cu 500 lei şi
decontează mandatul.

Unitate de învăţare nr. 5

CONTABILITATEA VENITURILOR ŞI CHELTUIELILOR

Cuprins

Obiective

1. Structuri privind veniturile fiscal şi nefiscale, curente şi extraordinare

2. Structuri privind cheltuielile curente şi de capital

3. Rolul clasificaţiei bugetare în organizarea contabilităţii cheltuielilor instituţiilor publice

4. Determinarea rezultatului patrimonial şi a rezultatului execuţiei bugetare – consideraţii

privind oportunitatea celor două concepte

5. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Obiective

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

 Cunoaşteţi specificul clasificaţiei veniturilor şi cheltuielilor în instituţiilor publice şi

rolul clasificaţiei bugetare în organizarea şi conducerea contabilităţii acestora.
  Determinaţi rezultatul patrimonial şi rezultatul exerciţiului bugetar.

1. Structuri privind veniturile fiscal şi nefiscale, curente şi extraordinare

Veniturile reprezintă sumele ce trebuie încasate în timpul unui an, chiar dacă sunt
colectate sau nu, fiind prevăzute în bugetul ordonatorilor principali de credite. Ele sunt
formate din venituri proprii, alocaţii de la bugetul de stat, venituri gestionate în regim
extrabugetar, intrări din credite externe, contribuţii financiare nerambursabile şi alte venituri
ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale bugetelor fondurilor speciale, de orice natura şi
provenienţă. Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale şi veniturilor proprii se
ţine pe feluri de venituri, după natura şi sursa lor şi pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare.

Exemple:

1. În completarea surselor proprii de venit, un muzeu primeşte pentru acoperirea

pierderilor o subvenţie de 100.000 lei.

560 = 772 100.000 lei

2. Teatrul Naţional înregistrează încasări din manifestări culturale, în valoare de

30.000 lei. 531 = 751 30.000 lei

3. Casa de Asigurări Sociale de Sănătate înregistrează 100.000 lei drept contribuţii

pentru asigurări sociale de sănătate

571 = 7705 100.000 lei

4. Primăria din Breaza înregistrează venituri din impozitul pe clădiri de 80.000 lei

7702 = 750 80.000 lei

5. Un debitor scos din evidenţă anterior, ca urmare a dispariţiei sale este reactivat.
Valoare creanţei 500 lei

461 = 714 500 lei

6. Se primesc prin transfer materiale din rezerva de stat şi de mobilizare în valoare de

100.000 lei.

304 = 7515 100.000 lei

2. Structuri privind cheltuielile curente şi de capital

Cheltuielile reprezintă suma bunurilor şi serviciilor consummate în timpul unui

exerciţiu bugetar, indifferent dacă acestea au fost sau nu plătite în această perioadă. Prin
legile bugetare anuale se prevăd şi se aprobă creditele bugetare pentru cheltuielile fiecărui
exerciţiu bugetar, precum şi structura economică a acestora.

Exemple:

1. La o unitate militară se consumă muniţie în valoare de 1.500 lei

609 = 309 1.500 lei

2. Se înregistrează lucrări de întreţinere şi reparaţii în valoare de 3.000 lei

611 = 401 3.000 lei

3. La un proces intentat instituţiei aceasta a fost reprezentată de un avocat din Baroul

Bucureşti, care a perceput un comision de 5.000 lei

622 = 401 5.000 lei

4. Un debitor în valoare de 120 lei este scăzut din evidenţa contabilă după prescriere.

654 = 461 120 lei

5. S-au constatat pierderi de material din calamităţi în valoare de 1.200 lei.

690 = 302 1.200 lei

3. Rolul clasificaţiei bugetare în organizarea contabilităţii cheltuielilor instituţiilor

publice

Contabilitatea cheltuielilor se ţine nu doar pe conturi sintetice ci şi pe conturi

analitice, pe structura clasificaţiei bugetare. Astfel, structura contului va fi:

 Simbolul contului din planul de conturi

 Capitolul

 Sursa de finanţare a cheltuielii, respectiv: bugetul de stat, bugetele locale, etc.

 Subcapitolul
  Titlul

 Articolul

 Alinieatul

4. Determinarea rezultatului patrimonial şi a rezultatului execuţiei bugetare –

consideraţii privind oportunitatea celor două concepte

La sfârşitul exerciţiului bugetar, instituţiile publice determină rezultatul patrimonial,

prin închiderea conturilor de cheltuieli efective şi a conturilor de surse din care au fost
efectuate, indiferent de data plăţii sau încasării prin contul 121, analitice deschise pe forma de
finanţare, dar si 489.

Exemplu: O instituţie publică a beneficiat de o finanţare bugetară în valoare de 1.000.000 lei.

În cursul anului bugetar a înregistrat cheltuieli în valoare totală de 998.000 lei, iar plăţile nete
de casă s-au ridicat la 997.000 lei. Ordonatorul de credite superior retrage instituţiei sumele
neconsumate de 3.000 lei (1.000.000 lei – 997.000 lei).

C 806.20 3.000 lei

121.01 = Cl.6 998.000 lei

770.01 = 520.02 997.000 lei

520.02 = 489 997.000 lei

Soldul final al conturilor este preluat in anul urmator, de contul 117 “rezultatul
reportat”, pe debit sau pe credit după caz.

117 = 121.01 998.000 lei

489 = 117 997.000 lei

5. Teste de autoeveluare

Exemple de subiecte teoretice:

1. Precizaţi diferenţele între cheltuielile şi veniturile agenţilor economici şi cele

ale instituţiilor publice

2. Prezentaţi rolul clasificaţiei bugetare în organizarea contabilităţii cheltuielilor

 3. Precizaţi diferenţele între rezultatul patrimonial şi rezultatul execuţiei bugetare

Probleme rezolvate:

1. O instituţie publică achiziţionează o clădire (neamortizabilă) ce face parte din domeniul

public al statului de la o altă instituţie, pentru care plăteşte suma de 200.000 lei. Contabilizați
achiziția clădirii.
Rezolvare
În contabilitatea instituţiilor publice, cheltuielile legate de achiziţia bunurilor se
înregistrează în momentul în care are loc transferul dreptului de proprietate. De exemplu,
achiziţia unui activ fix ce face parte din domeniul public sau privat al statului sau al unităţilor
administrativ teritoriale implică pe de-o parte majorarea activelor şi a elementelor de capital,
iar pe de altă parte, implică creşterea cheltuielilor instituţiei şi a datoriilor acesteia.
1. Înregistrarea intrării bunului în patrimoniu:
212 = 102 200.000
2. Înregistrarea facturi de achiziție :
682 = 404 200.000
2. Pe baza declaraţiei de impunere, DGFP înregistrează veniturile bugetare provenite
de la contribuabili persoane fizice, în luna octombrie, de 10.000.000 lei. În luna următoare
încasează de la aceştia 5.560.000 lei. În luna decembrie înregistrează penalităţile şi majorările
de întârziere în sumă de 180.000 lei şi mai încasează creanţe în valoare de 1.400.000 lei.
Rezolvare
Pentru înțelegerea problematici este necesar apelul la cunoștiințe privind veniturile
bugetare și modul de repartizare a acestora pe trimestre.
Contabilitatea veniturilor fiscale se ţine de către instituţiile care organizează
contabilitatea bugetului de stat şi a bugetelor locale, respectiv de către: Direcţiile finanţelor
publice ale judeţelor şi a municipiului Bucureşti și de către primării.
Veniturile şi cheltuielile aprobate prin bugete se repartizează pe trimestre, în funcţie de
termenele şi posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a deficitului bugetar și de perioada în
care este necesară efectuarea cheltuielilor. Repartizarea pe trimestre a veniturilor şi cheltuielilor se
aprobă de către:

• M.F.P., pe capitole de cheltuieli şi, în cadrul acestora, pe titluri de cheltuieli, pentru

bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele fondurilor speciale, la propunerea
ordonatorilor principali de credite, iar pentru unele sume defalcate din unele
venituri la propunerea ordonatorilor principali de credite ai bugetelor locale,
 transmise de direcţiile generale ale finanţelor publice ale M.F.P.;

• Ordonatorii principali de credite, pentru celelalte subdiviziuni ale clasificaţiei

bugetare, pentru bugetele proprii şi pentru bugetele ordonatorilor secundari sau
terţiari de credite;

• Ordonatorii secundari de credite, pentru bugetele proprii şi ale ordonatorilor terţiari

de credite.

- înregistrarea creanţei faţă de contribuabili persoane fizice:

463 = 731 10.000.000

- înregistrarea încasării veniturilor :

5311 = 463 5.560.000

520 = 5311 5.560.000

- repartizarea veniturilor asupra contului de rezultate patrimonial:

731 = 121 10.000.000

- înregistrarea penalităţilor:

463 = 731 180.000

- înregistrarea încasării diferenţelor şi a penalităţilor:

5311 = 463 1.580.000

520 = 5311 1.580.000

Probleme propuse

1. Un teatru primeşte pentru acoperirea pierderilor o subvenţie de 50.000 lei. La sfârşitul

anului au rămas neconsumaţi 10.000 lei, suma neconsumată fiind retrasă.

2. La direcţia de Finanţe publice se încasează impozitul pe profit datorat de agenţii

economici în valoare de 100.000 lei, impozit pe venit de 200.000 lei, TVA de plată
50.000 lei, alte impozite şi taxe 10.000 lei.

3. La primărie se încasează venituri din impozit pe clădiri de 70.000 lei şi venituri din
 vânzări de bunuri şi servicii de 30.000 lei.Se achită prime de asigurare în valoare de
1.000 lei aferente autovehiculelor şi clădirilor din patrimoniu.

4. Se consumă medicamente şi materiale sanitare în valoare de 1.000 lei

5. De la primăria capitalei se transferă primăriei sectorul 5 numerar în valoare de 100.000 lei.

Unitate de învăţare nr.6

CONTABILITATEA DE ÎNCHIDERE. ÎNTOCMIREA ŞI PREZENTAREA

SITUAŢIILOR FINANCIARE

Cuprins:

Obiective

1. Lucrări contabile specific închiderii exerciţiului bugetar

2. Situaţii financiare prevăzute în referenţialul contabil naţional şi internaţional (IPSAS 1) –

convergenţe şi divergenţe de recunoaştere şi prezentare.

3. Particularităţi de închidere şi elaborare a situaţiilor financiare în instituţiile publice din

România.

4. Teste de autoevaluare

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

- Înţelegeţi etapele lucrărilor de închidere bugetară, ce culminează cu determinarea

rezultatului patrimonial

- Cunoaşteţi situaţiile financiare prezentate în referenţialul contabil naţional elaborate în

conformitate cu IPSAS 1.

1. Lucrări contabile specifice închiderii exerciţiului bugetar

• Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

• Inventarierea generală a patrimoniului

 • Contabilizarea operaţiilor de regularizare

• Operaţii privind regularizarea plusurilor şi minusurilor cantitative la

inventar

• Operaţii privind constatarea de ajustări pentru depreciere

• Operaţii privind diferenţele de curs valutar

• Operaţii privind delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor

• Balanţa conturilor după inventariere

• Închiderea finanţării

2. Situaţii financiare prevăzute în referenţialul contabil naţional şi internaţional (IPSAS 1)

– convergenţe şi divergenţe de recunoaştere şi prezentare.

Bilanţul contabil

Contul de execuţie bugetară

Situaţia veniturilor şi cheltuielilor

Situatia capitalurilor proprii

Politici contabile şi note explicative

3. Particularităţi de închidere şi elaborare a situaţiilor financiare în instituţiile publice din

România.

Inventarierea generală a patrimoniului: Respectă principiul anualităţii cu

următoarele excepţii: bunurile unităţilor de învăţământ sunt inventariate vara;
disponibilităţile, cercurile şi alte valori se inventariează lunar; materialele
perisabile şi animalele tinere se inventariează trimestrial; bunurile misiunilor
diplomatice se inventariează o dată la trei ani.

Închiderea finanţării. Instituţiile publice care beneficiează de finanţare multiplă

din bugetul central, bugetele locale, din fonduri speciale, din fonduri cu
destinaţie specială, fonduri extrabugetare sau finanţare mixtă trebuie să facă
închiderea finanţării prin închiderea conturilor specifice fiecărei forme de
 finanţare. Sumele rămase neconsumate până la 31.12 din finanţarea bugetară
vor fi retrase.

Contul de execuţie bugetară. Este o veritabilă a fluxurilor de trezorerie şi nu cont

de profit şi pierderi. Norma IPSAS 2 precizează că informaţiile sunt
folositoare atât utilizatorilor, ca bază de evaluare a activităţii instituţiei de a
genera lichidităţi şi echivalente ale acestora, dar şi instituţiei. Conţinutul său
ţine seama de tipul de finanţare, în document înscriindu-se capitolul şi
subcapitolul din bugetul aprobat.

4. Teste de autoevaluare: probleme rezolvate si probleme propuse spre rezolvare

Exemple de subiecte teoretice:

1. Precizaţi particularităţile inventarierii conturilor, cât şi a finanţării bugetare

2. În ce constau operaţiile de regularizare efectuate cu ocazia inventarierea

generală a patrimoniului

3. Cum se realizează închiderea finanţării bugetare

4. Care este structura dării de seamă contabile (situaţiile financiare ale instituţiilor
publice).

Probleme rezolvate

1. În urma inventarierii, o universitate constată lipsa unui laptop, a cărui

valoare de intrare a fost de 7.600 lei, iar amortizarea calculată şi înregistrată până la
data constatării lipsei a fost de 4.000 lei. Valoarea de înlocuire (preţul la care se
impută bunul) a bunului la aceeaşi dată era de 5.000 lei. Contabilizați imputarea în
sarcina persoanei vinovate,in situatia in care bunul apartine domeniului privat. Dar
daca bunul apartine de domeniul public al statului precum și achitarea obligației față
de stat.

Rezolvare
Contabilizarea imputari în sarcina persoanei vinovate, precum și achitarea
obligației față de stat generează operațiile .
1. Scăderea din gestiune a bunului:
4000 2814 = 2141 7600
 3600 658
2. Contabilizarea imputatiei catre persoana vinovata:
a. Bunul apartine de domeniul privat:
461 = 751 5000
b. Bunul apartine de domeniul public concomitant cu descarcarea de gestiune,
se înregistrează datoria faţă de bugetul de stat reprezentată de diferenţa dintre
valoarea de înlocuire a bunului şi valoarea contabilă a bunului imputat.
Valoarea contabilă a bunului este egală cu valoarea rămasă neamortizată –
3.600 lei, iar valoarea de înlocuire este de 5.000 lei, ceea ce înseamnă că
datoria faţă de buget este de 1.400 lei.
461 = 448 1.400
3. Repartizarea venitului:
751 = 121 5000

2. O agenție guvernamentală vinde un mijloc de transport, la preţ de vânzare de

20.000 lei, valoarea de intrare fiind de 46.000 lei, iar amortizarea contabilă de 24.500 lei. Cu
aceași ocazie, comisia de inventariere propune spre casare un alt mijloc de transport amortizat
integral a cărui valoare de intrare este de 47.000 lei, se obţin piese de schimb în valoare de
4.000 lei. Contabilizați operatiile prezentate în contabilitatea agenției.
Rezolvare
Contabilizarea vânzării mijlocului de transport, precum și casarea celuilalt va genera
înregistrările.
1. Vânzarea activului:
24.000 461 = 791 20.000
4427 4.000
2. Descărcarea din gestiune a activului vândut:
24.500 2813 = 213 46.000
11.500 691
3. Înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului casat:
2813 = 213 47
4.Înregistrarea pieselor de schimb obţinute din dezmembrare:
3024 = 791 4.000

3. În cursul anului, o universitate finanţată de la buget a efectuat următoarele

cheltuieli:
• cheltuieli cu salariile personalului 15.000.000 lei;

• impozit pe salariu 1.764.000lei;

• cheltuieli cu reparaţiile la active fixe 950.000 lei;

• consum de materiale consumabile în valoare de 250.000 lei;

• servicii poştale 5.000 lei;

• cheltuieli cu amortizarea activelor fixe 45.000 lei;

Contabilizați operațiile prezentate anterior, achitați obligațiile salariale și contribuțiile

asociate prin contul 770 „Finanțarea anului curent”.

Rezolvare
Contabilizarea operațiilor vizând înregistrarea consumurilor , salariilor ,achitarea
obligațiilor salariale și contribuțiilor asociate prin contul 770 „Finanțarea anului curent” va
genera operațiile.
1.Înregistrarea cheltuielilor efectuate de instituţie:
641 = 421 15.000.000

645 = 438 337.500

421 = % 7.014.000

444 1.764.000

4312 3.750.000

4314 1.500.000

611 = 401 950.000

602 = 302 250.000

626 = 401 5.000

681 = 281 45.000

2. Plata datoriilor înregistrate:

 16.337.500 % = 770 16.337.500

7.986.000 421

1.764.000 444

3.750.000 4311

1.500.000 4313

337.500 438

1.000.000 401

3. La sfârşitul anului, conturile de cheltuieli se închid astfel:

16.587.500 121 = % 16.587.500

641 15.000.000

611 950.000

645 337.500

602 250.000

626 5.000

681 45.000

4. După această operaţie, se închid şi conturile de venituri, respectiv de finanţări:

770 = 520.02 16.337.500

5.Se inchide finantarea:
520.02 = 489 16.337.500
6. În exerciţiul bugetar următor, excedentul se repartizează asupra contului de rezultate
reportate:
489 = 117 16.337.500
117 = 121 16.587.500

Probleme propuse spre rezolvare

 1. Cu ocazia inventarierii se constată următoarele diferenţe între evidenţa contabilă şi
situaţia practică: un minus la inventar neimputabil de obiecte de invetar în valoare de 100
lei, un minus imputabil gestionarului de materiale consumabile în valoare de 150 lei, valoare
contabilă 120 lei.

2. O instituţie a beneficiat de 50.000 lei din fondul de asigurări sociale de sănătate,

suma fiind consumată integral pentru achiziţia de medicamente. Efectuaţi închiderea de
finanţare.

3. O instituţie a primit o donaţie de 10.000 lei pentru cumpărarea de calculatoare.

Până la sfârşitul anului bugetar a efectuat plăţi nete de casă de 9.000 lei şi a înregistrat
amortizarea aferentă calculatoarelor achiziţionate în valoare de 3.000 lei. Efectuaţi
închiderea de finanţare.

Unitate de învăţare nr.7

ELEMENTE DE CONTABILITATE ŞI CONTROL DE GESTIUNE

ÎN INSTITUŢIILE PUBLICE

Cuprins:

Obiective

1. Contabilitatea de gestiune şi contabilitatea costurilor pe programe. Analiza What-If pentru

performanţa serviciilor publice

2. Sistem paracontabil de determinare a costurilor activităţilor economice desfăşurate de

instituţiile publice

3. Fundamentarea bugetului, aspecte privind contabilitatea socio-economică şi de mediu

4. Teste de autoevaluare

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:

- Înţegeţi rolul contabilităţii de gestiune şi determinării costurilor pe programe

 - Metodele de calculaţie a costurilor private prin prisma performanţelor serviciilor
publice

- Cunoaşteţi rolul sistemului paracontabil de determinare a costurilor activităţilor

desfăşurate în instituţiile publice

- Cunoaşteţi elementele de fundamentare a bugetului

1. Contabilitatea de gestiune şi contabilitatea costurilor pe programe. Analiza What-

If pentru performanţa serviciilor publice

Contabilitatea de gestiune se preocupă de asigurarea unei baze informaţionale care să

permită managementului să:

• formuleze politici

• planifice şi controleze activităţile

• decidă în funcţie de alternative

Contabilitatea costurilor este o parte a contabilităţii manageriale care:

• elaborează bugete, calculează costuri standard şi costuri reale aferente:

operaţiilor/proceselor;

departamentelor/produselor;

analizează diferenţele dintre bugete sau costurile standard şi costul actual.

Metodele de calculaţie a costurilor folosite de agenţii economici, ce pot fi opozabile

instituţiilor publice sunt: metoda ABC şi metoda direct-costing.

Premisele de baza ale metodei ABC :

Activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi ;

Activităţile cauzează costurile nu produsele.

Entităţile sunt divizate în activităţi mărunte utilizate pentru stabilirea cheltuielilor

indirecte. O activitate este definită ca un eveniment, sarcină, sau o unitate de muncă efectuată
cu un scop specific, cum ar fi : schiţarea produselor, pregătirea maşinilor, operarea pe maşini,
controlul de calitate, etc. Metoda ABC calculează costurile activităţilor individuale, pe care le
trasează obiectelor de cost pe baza unor inductori de cost, care pot fi asimilaţi bazelor de
absorbţie din metodele tradiţionale.

Exemple de inductori :

Număr comenzi cumpărare

Număr inspecţii

Număr livrări

Număr comenzi materiale, etc.

De regulă inductorii de cost sunt exprimaţi în unităţi fizice şi mai puţin în unităţi monetare.

Calculul costului

Costul de producţie = cost primar + o parte a cheltuielilor indirecte calculate în funcţie de nu

mărul de inductori de cost pe obiectul de cost

Cheltuielile indirecte alocate obiectului = cost inductor * număr inductori pe obiect de cost

Cost inductor = cost activitate/număr total inductor

Costul complet = cost producţie + cost în afara producţiei alocat obiectului de cost

Cost în afara producţiei = cost administraţie + cost desfacere

Alocarea costului în afara producţiei urmează aceleaşi reguli ca şi pentru costul indirect.

Etapele specifice aplicării metodei ABC:

Analiza şi definirea activităţilor

Trasarea costurilor către activităţi

Determinarea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Stabilirea centrelor de regrupare (reunirea activităţilor cu acelaşi

inductor)

Alocarea costurilor obiectelor de cost (costuri indirect de producţie şi

 costuri în afara producţiei).

Caracteristicile metodei costurilor variabile (direct-costing):

cheltuieli variabile – cheltuieli încorporabile

cheltuieli fixe – neîncorporabile

utilizarea unor indicatori decizionali primari

o metodă de calcul a rezultatelor

instrument managerial pe termen scurt

Indicatori primari

1. Costul unitar (C) = cheltuieli variabile

Relaţie de calcul:

unde: Cvi – cheltuieli variabile;

Qi – producţia fabricată şi vândută;

2. Contribuţia de acoperire (Ca*)

Calcul:

unde: Ca* – Ca unitară

Pv – preţ vânzare unitar

3. Cifra de afaceri (CA)

Calcule:

unde: n – număr obiecte de costuri

 Contribuţia de acoperire pe fiecare purtător de cost se determină astfel:

Cai = CAi - Ci unde: Ci - costul total al produsului i

Cai – Contribuţia de acoperire produs i

CAi – CA produs i

Contribuţia de acoperire globală se determină astfel:

Ca = CA – C unde: C - costul total al producţiei

Ca- contribuţia de acoperire globală

4. Rezultatul (R)

Calcul

R = Ca – Cf unde: Cf – cheltuieli fixe

Modelul de calcul al costurilor variabile

Produs A Produs B TOTAL

Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B Cifra de afaceri

(cheltuieli variabile A) (cheltuieli variabile B) (Cheltuieli variabile)

= Contribuţia de acoperire A = Contribuţia de acoperire B = Contribuţia de acoperire

- Cheltuieli fixe

= Rezultat

2. Sistem paracontabil de determinare a costurilor activităţilor economice desfăşurate

de instituţiile publice

Descriere

Conturi şi tabele care evidenţiează costurile (şi veniturile)

entităţii

Conturile sunt în principiu aceleaşi indiferent de sistemul

adoptat.

Conturi

Conturi de control

Conturi de materiale

Conturi de salarii

Conturi de cheltuieli indirecte de fabricaţie

Conturi de cheltuieli în afara producţiei.

3. Fundamentarea bugetului, aspecte privind contabilitatea socio-economică şi de

mediu

Bugetul de stat

Bugetele locale

Bugetul asigurărilor sociale de stat

Bugetele fondurilor special

Bugetele altor instituţii publice

Test

Exemple de subiecte teoretice:

1. Precizaţi importanţa contabilităţii de gestiune în determinarea costurilor pe programe

2. Care sunt etapele metodei ABC de calculaţie a costurilor

 3. Precizaţi în ce constă metoda direct-costing şi aplicabilitatea ei în instituţiile publice

Bibliografie

1. Gisberto A, Nisulescu I - Contabilitatea institutiilor publice, Ed. ASE, Bucuresti, 2016.

2. Gisberto A, Nisulescu I., Sendroiu C - Probleme si studi de caz privind contabilitatea

institutiilor publice, Ed. ASE, Bucuresti, 2012.

3. Dascălu C., Nişulescu I., Caraiani C., Ştefănescu A., Pitulice C. – Convergenţa
contabilităţii publice din România la Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2006.

4. IFAC, Manualul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul

Public,vol. I, II, traducere, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2009