Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Mariana GURĂU
CONTABILITATE FINACIARĂ
1
Introducere
Acest modul se adresează studenţilor Facultăţii de Economie și Administrarea Afacerilor, specializarea
„Contabilitate şi Informatică de Gestiune” forma de învăţământ la distanţă, anul II.
Contabilitatea financiară are un rol important pentru cunoaşterea şi utilizarea ştiinţifică a conturilor şi a celorlalte
procedee, tehnici şi instrumente specifice folosite de către entităţile economice, în cadrul unui management
corespunzător al unităţilor economice şi al relaţiilor cu diverşi parteneri economico - financiari.
Lucrarea prezintă modul în care contabilitatea financiară exprimă relaţiile proprii unei activităţi economice în cadrul
entităţilor, folosirea informaţiilor pentru urmărirea evoluţiei poziţiei financiare, precum şi pentru calcularea performanţei
privind derularea unei activităţi.
Competenţe conferite
Prin parcurgerea conţinutului modulului, studenţii vor fi capabili:
- Să defininească conceptele, procedeele şi metodele folosite în contabilitatea entității, precum
şi factorii economici, sociali şi legislativi care influenţează operaţiunile economico-financiare
- Sa explice conceptele, procedeeloe şi metodele folosite în contabilitatea entității
- Să aplice conceptele, procedeele şi metodele folosite în contabilitatea entității pentru
înregistrarea operaţiunilor economice.
- Să evalueze procedeele și tehnicile aplicabile înregistrării operațiunilor economice în
contabilitate
- Să elaboreze proceduri de analiză, evaluare şi înregistrare a operațiunilor economice în
contabilitate.
Structura cursului
Modulul este structurat în 10 unităţi de învăţare. Recomandăm a fi studiate în ordinea în care sunt
numerotate deoarece este o legătură logică între informaţiile furnizate:
2
Unitatea de invatare 6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR ŞI A ÎMPRUMUTURILOR
ŞI DATORIILOR ASIMILATE
Unitatea de invatare 7. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE –
RECUNOAŞTERE ŞI EVALUARE
Unitatea de invatare 8. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Unitatea de invatare 9. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Unitatea de invatare 10. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE
Temele de control se află la sfârşitul unităţilor de învăţare: 3; 6 şi 10 prezentate sub formă de teste
grilă cu un singur răspuns corect. Acestea se vor transmite pe platforma e-lis.
Cerinţe preliminare
Pentru înţelegerea modulului este necesară parcurgerea în prealabil a cursului de „Bazele contabilităţii”
Discipline deservite
Conoştinţele dobândite ca urmare a parcurgerii cursului de „Contabilitate financiară” sunt necesare ca
bază teoretică şi aplictivă în parcurgerea disciplinelor care vor fi studiate în semestrele următoare:
Contabilitate financiară II, Contabilitate şi gestiune fiscală, Contabilitatea instituţiilor publice,
Contabilitatea instituţiilor de credit, Contabilitate aprofundată, Politici contabile şi fiscale.
Pentru studiul individual al fiecăreia dintre cele 10 UI se estimează ca necesar un minim de două până
la trei ore.
Evaluarea
Pentru Învăţământul la Distanţă de la Facultatea de Economie și Administrarea Afacerilor –
Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureşti, evaluarea studenţilor la cursurile de Contabilitate
financiara are la bază rezolvarea temelor de control şi evaluarea prin examen scris la sfârşitul
semestrului. Notarea se face de la 10 la 1. În evaluarea finală examenul scris va avea o pondere de 70%,
iar 30% reprezintă rezolvarea temelor de control. Examenul scris conţine atât subiecte teoretice, dar şi
lucrări aplicative.
3
Cuprins
CONTABILITATE FINACIARĂ 1
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu obiectul de studiu, cu structura şi cu noţiunile de
bază ale contabilităţii, cu diferenţa dintre contabilitatea financiara si cea de gestiune, cu caracteristicile
si funcţiile contabilităţii, cu sfera de aplicare a contabilităţii.
8
-nevoile de gestiune specifice ale entităţilor economice;
-reglementările dreptului fiscal şi celui comercial;
-cerinţele de raportare naţionale şi internaţionale
Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care fundamentează
actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile. Rolul contabilităţii este
de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică, despre tranzacţiile şi poziţia financiară
a entităţilor economice, informaţii necesare atât pentru luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale.
Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să fie credibile, să aibă o validare socială şi internaţională, în
sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent din ce zonă a globului se află să o înţeleagă şi să aibă
încredere în aceasta.
9
nivel naţional, dar marile întreprinderi elaborează şi aplică proceduri foarte stricte şi detaliate privind
organizarea contabilităţii de gestiune, în consonanţă cu specificul activităţii proprii.
1
N.Feleagă, I.Ionaşcu:Tratat de contabilitate financiară, Ed.Economica 1999.
10
Numărul utilizatorilor de informaţie financiar contabilă a crescut concomitent cu diversificarea
necesităţilor de informare.
Principalii utilizatori de informaţii contabile sunt:
a) Investitorii prezenţi şi potenţiali îşi extrag din situaţiile financiare informaţii referitoare la:
- capacitatea entităţii de a genera profit şi de a plăti dividende;
- evaluarea modului cum este administrat patrimoniul în vederea menţinerii sau înlocuirii
managementului în cazul unor performanţe slabe;
- evaluarea riscului de a investi sau nu într-o afacere;
- cumpărarea, păstrarea sau vinderea unei investiţii.
b) Furnizorii, alţi creditori comerciali şi creditorii financiari care sunt interesaţi de informaţii
referitoare la poziţia financiară, pentru a fi siguri că îşi vor primi la scadenţă sumele datorate.
În timp ce creditorii comerciali sunt interesaţi de poziţia financiară pe termen scurt, cei
financiari vizează un orizont de timp mediu şi lung.
c) Clienţii analizează situaţiile financiare prin prisma continuităţii activităţii, fiind interesaţi de o
colaborare pe termen lung.
d) Angajaţii împreună cu sindicatele au nevoie de informaţii legate de profitabilitate, poziţie
financiară şi continuitate, pentru a se asigura că :
- îşi vor primi salariile, pensiile şi alte avantaje băneşti;
- nu îşi vor pierde locul de muncă;
- vor avea oportunităţi de promovare.
e) Guvernul şi instituţiile sale care utilizează informaţiile furnizate de situaţiile financiare pentru
determinarea politicii fiscale, a pârghiilor economice şi din raţiuni statistice pentru calculul
venitului naţional şi alţi indicatori statistici.
f) Bursele de valori interesate de evoluţia unor societăţi multinaţionale de valori mobiliare,
societăţi internaţionale de valori mobiliare şi alte societăţi cotate la bursă.
g) Publicul larg interesat de evoluţia entităţii şi influenţa acesteia în economia locală,
posibilitatea unor eventuale colaborări şi oportunităţi de afaceri.
00:45 După cum se poate observa, guvernul şi instituţiile sale nu reprezintă principalii utilizatori de
informaţii cărora li se adresează situaţiile financiare. Totuşi contabilitatea trebuie organizată în aşa
fel încât să poată să furnizeze şi informaţii solicitate de instituţiile guvernului pentru necesităţi fiscale.
Să ne reamintim...
Obiectivul contabilitatii este de a prezenta o imagine fidela a poziţiei financiare, a rezultatului şi a
fluxurilor de trezorerie prin intermediul documentelor de sinteze numite situaţii financiare.
11
financiară, capitaluri, rezultat, etc.). Reglementările contabile subliniază că: „Efectele modificării
politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare precedente se înregistrează pe seama rezultatului
reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile"), dacă efectele
modificării pot fi cuantificate.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent se contabilizează pe seama
conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul
financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării politicii
contabile.
În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile trebuie să ia în
considerare efectele fiscale ale acestora.
Modificarea politicilor contabile este permisă doar dacă este cerută de lege sau are ca rezultat informaţii
mai relevante sau mai credibile referitoare la operaţiunile entităţii.
Schimbările de politici contabile pot fi determinate de:
a) iniţiativa entităţii, caz în care schimbarea trebuie justificată în notele explicative la situaţiile
financiare anuale;
b) o decizie a unei autorităţi competente şi care se impune entităţii (schimbare de reglementare), caz
în care schimbarea nu trebuie justificată în notele explicative, ci doar menţionată în acestea.
Schimbarea de politică contabilă la iniţiativa entităţii poate fi determinată de:
- o schimbare excepţională intervenită în situaţia entităţii sau în contextul economico-financiar în
care aceasta îşi desfăşoară activitatea;
- obţinerea unor informaţii credibile şi mai relevante.
Exemple de situaţii care justifică schimbarea de politici contabile pot fi:
- admiterea la tranzacţionare pe o piaţă reglementată a valorilor mobiliare pe termen scurt ale
entităţii sau retragerea lor de la tranzacţionare;
- schimbarea acţionariatului, datorată intrării într-un grup, dacă noile metode asigură furnizarea
unor informaţii mai fidele;
- fuziuni şi operaţiuni asimilate efectuate la valori contabile, caz în care se impune armonizarea
politicilor contabile ale societăţii absorbite cu cele ale societăţii absorbante etc.
(3) Principiul contabilităţii de angajamente. Efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente sunt
recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe măsură ce numerarul sau
echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile
financiare ale perioadelor aferente.
Trebuie să se ţină cont de veniturile şi cheltuielile aferente exerciţiului financiar, indiferent de data
încasării veniturilor sau data plăţii cheltuielilor. Astfel, se vor evidenţia în conturile de venituri şi
creanţele pentru care nu a fost întocmită încă factura (contul 418 "Clienţi - facturi de întocmit"),
respectiv în conturile de cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit încă factura (contul 408
"Furnizori - facturi nesosite"). În toate cazurile, înregistrarea în aceste conturi se efectuează pe baza
documentelor care atestă livrarea bunurilor, respectiv prestarea serviciilor (de exemplu, avize de însoţire
a mărfii, situaţii de lucrări etc.).
Veniturile şi cheltuielile care rezultă direct şi concomitent din aceeaşi tranzacţie sunt recunoscute
simultan în contabilitate, prin asocierea directă între cheltuielile şi veniturile aferente, cu evidenţierea
distinctă a acestor venituri şi cheltuieli.
(4) Principiul prudenţei. La întocmirea situaţiilor financiare anuale, evaluarea trebuie făcută pe o bază
prudentă şi, în special:
a) în contul de profit şi pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
b) trebuie să se ţină cont de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui
exerciţiu precedent, chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii
acestuia;
c) trebuie să se ţină cont de toate datoriile previzibile şi pierderile potenţiale apărute în cursul
12
exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu financiar precedent, chiar dacă acestea devin evidente
numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia. În acest scop sunt avute în vedere şi eventualele
provizioane, precum şi datoriile rezultate din clauze contractuale;
d) trebuie să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este
pierdere sau profit. Înregistrarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectuează pe
seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit şi pierdere.
Ca urmare, activele şi veniturile nu trebuie să fie supraevaluate, iar datoriile şi cheltuielile,
subevaluate. Totuşi, exercitarea prudenţei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive,
subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberată a datoriilor sau
cheltuielilor, deoarece situaţiile financiare nu ar mai fi neutre şi nu ar mai avea calitatea de a fi credibile.
(5) Principiul evaluării separate a elementelor de active şi de datorii. Conform acestui principiu,
componentele elementelor de active şi de datorii trebuie evaluate separat.
(6) Principiul intangibilităţii. Bilanţul de deschidere pentru fiecare exerciţiu financiar trebuie să
corespundă cu bilanţul de închidere al exerciţiului financiar precedent.
În cazul modificării politicilor contabile şi corectării unor erori aferente perioadelor precedente, nu
va fi modificat bilanţul perioadei anterioare celei de raportare.
Corectarea pe seama rezultatului reportat, a erorilor semnificative aferente exerciţiilor financiare
precedente, nu se consideră încălcare a principiului intangibilităţii.
(7) Principiul necompensării. Orice compensare între elementele de active şi datorii sau între
elementele de venituri şi cheltuieli este interzisă.
Toate creanţele şi datoriile trebuie înregistrate distinct în contabilitate, pe bază de documente
justificative. Eventualele compensări între creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate efectuate cu
respectarea prevederilor legale, pot fi înregistrate numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor
corespunzătoare.
(8) Contabilizarea şi prezentarea elementelor din bilanţ şi din contul de profit şi pierdere ţinând
seama de fondul economic al tranzacţiei sau al angajamentului în cauză. Prezentarea valorilor din
cadrul elementelor din bilanţ şi contul de profit şi pierdere se face ţinând seama de fondul economic al
tranzacţiei sau al operaţiunii raportate, şi nu numai de forma juridică a acestora.
Respectarea acestui principiu are drept scop înregistrarea în contabilitate şi prezentarea fidelă a
operaţiunilor economico-financiare, în conformitate cu realitatea economică, punând în evidenţă
drepturile şi obligaţiile, precum şi riscurile asociate acestor operaţiuni.
Evenimentele şi operaţiunile economico-financiare trebuie evidenţiate în contabilitate aşa cum
acestea se produc, în baza documentelor justificative. Documentele care stau la baza înregistrării în
contabilitate a operaţiunilor economico-financiare trebuie să reflecte întocmai modul cum acestea se
produc, respectiv să fie în concordanţă cu realitatea. De asemenea, contractele încheiate între părţi
trebuie să prevadă modul de derulare a operaţiunilor şi să respecte cadrul legal existent.
În condiţii obişnuite, forma juridică a unui document trebuie să fie în concordanţă cu realitatea
economică. În cazuri rare, atunci când există diferenţe între fondul sau natura economică a unei
operaţiuni sau tranzacţii şi forma sa juridică, entitatea va înregistra în contabilitate aceste operaţiuni, cu
respectarea fondului economic al acestora.
(9) Principiul evaluării la cost de achiziţie sau cost de producţie. Elementele prezentate în situaţiile
financiare se evaluează, de regulă, pe baza principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.
În situaţia în care s-a optat pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea instrumentelor
financiare la valoarea justă, se utilizază "Evaluarea alternativă la valoarea justă".
În cazuri excepţionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile generale. Orice astfel de
abateri trebuie prezentate în notele explicative, precum şi motivele care le-au determinat, împreună cu o
evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii.
Care credeţi că este cel mai important dintre principiile contabilităţii. Motivaţi
13
............................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................................
.......................................................................................................................................................................
..................................................................................................................................
14
Se presupune ca utilizatorii dispun de cunoştinţe suficiente privind desfăşurarea afacerilor şi
activităţilor economice, de noţiuni de contabilitate şi au dorinţa de a studia informaţiile prezentate, cu
atenţia cuvenită.
În cele din urmă, dar nu şi din punctul de vedere al importanţei, informaţiile trebuie să genereze
întotdeauna beneficii mai mari decât costurile producerii acestora şi pentru o gamă cât mai mare de
utilizatori, caz în care acestea ar oferi un echilibru de imagine şi profit.
Producerea şi publicarea unor informaţii contabile care să prezinte echilibrat toate calităţile
prezentate mai sus, trebuie să conducă la obţinerea unor situaţii financiare care să reflecte o imagine
fidelă a poziţiei financiare şi rezultatului entităţii.
01:45
Rezumat
Dezvoltarea contabilităţii româneşti trebuie privită în contextul european şi internaţional al
mutaţiilor în domeniu, astfel încât România să-şi poată găsi locul în economia globală care se
prefigurează cu paşi rapizi.
Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care fundamentează actul de
producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile.
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se diferenţiază în raport de
concepţia contabilă adoptată. Astfel pot fi utilizate două concepte organizatorice: monist şi dualist.
Monist: organizarea unui singur circuit contabil la nivelul întreprinderii.
Dualist: organizarea a două circuite contabile separate pentru latura internă şi cea externă a
activităţii întreprinderii. Cele două circuite sunt corelate.
Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură gestionarea şi
controlul mişcărilor elementelor bilanţiere şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv elaborarea şi
furnizarea de documente de sinteză care să asigure imaginea fidelă a poziţiei financiare a entităţii la un
anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi evoluţia finanţelor entităţii..
Contabilitatea de gestiune, reflectă ceea ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor,
oferind informaţii exclusiv pentru management
Obiectul contabilităţii financiare îl constituie reflectarea circuitului patrimonial extern al
întreprinderii, adică relaţiile cu proprietarii, clienţii, furnizorii, creditorii, instituţiile financiare şi de
credit, angajaţii, bugetul statului şi alte unităţi sau persoane, precum şi calcularea într-o formă sintetică
la nivelul întreprinderii a structurilor de activ şi de pasiv şi a rezultatelor obţinute
Ca orice metodă, metoda contabilităţii întreprinderii arată maniera în care contabilitatea rezolvă
sarcinile care decurg din obiectul ei de cercetare şi reflectare.
Metoda contabilităţii întreprinderii cuprinde totalitatea principiilor şi procedeelor folosite de
contabilitate pentru reflectarea şi controlul tuturor elementelor ce se cuprind în obiectul ei de studiu.
Normalizarea contabilităţii reprezintă procesul prin care se armonizează prezentarea
documentelor de sinteză, metodele contabile şi terminologia contabilă. Efectul de normalizare este
reprezentat de definirea postulatelor, principiilor şi normelor contabile.
Principiile contabile constituie reguli foarte generale, în baza unui anumit postulat, care
generează norme contabile.
Principii contabile sunt următoarele: principiul continuităţii activităţii, principiul permanenţei
metodelor, principiul contabilităţii de angajamente, principiul prudenţei, principiul intangibilităţii
bilanţului de deschidere, principiul necompensării, principiul evaluării separate a elementelor de activ,
capitaluri poprii şi datorii, contabilizarea operaţiilor ţinînd cont de fondul economic al tranzacţiei,
principiul costului de achiziţie şi al costului de producţie, principiul pragului de semnificaţie.
15
6. Care este obiectul contabilităţii de gestiune?
7. Ce se înţelege prin metoda contabilităţii?
8. Ce sunt normele contabile?
9. Care sunt categoriile de utilizatori cărora se adresează situaţiile financiare?
10. Care sunt principiile metodei contabilitatii ?
Răspunsuri: 1- a; 2 – a; 3 –b; 4 – c; 5 – b; 6 – c.
Bibliografie recomandată.
Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, pg 13 – 20.
OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate
16
Unitatea de invatare 2. EVALUAREA – METODĂ A CONTABILITĂŢII
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu evaluarea elementelor de activ,
capitaluri proprii şi datorii, cu regulile si normele de evaluare, cu criteriile de evaluare,
veţi cunoaşte bazele de evaluare a elementelor bilanţiere, structura planului de conturi
precum si formele de contabilitate
17
- la intrarea în entitate;
- la inventar cu reflectare în bilanţ;
- la ieşirea din entitate.
Să ne reamintim...
Evaluarea trebuie să respecte principiile contabile respectiv: principiul costului de achiziţie
şi al costului de producţie, principiul prudenţei, principiul evaluării separate a elemenetlor
de activ, capitaluri priprii şi datorii, principiul necompensării.
18
drept cheltuieli ale perioadei în care au survenit, sunt următoarele:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie înregistrate
peste limitele normal admise, inclusiv pierderile datorate risipei;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste costuri sunt
necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază de fabricaţie.
Cheltuielile de depozitare se includ în costul de producţie atunci când sunt necesare
pentru a aduce stocurile în locul şi în starea în care se găsesc;
- regiile (cheltuielile) generale de administraţie care nu participă la aducerea
stocurilor în forma şi locul final;
- costurile de desfacere;
- regia fixă nealocată costului, care se recunoaşte drept cheltuială în perioada în
care a apărut. Alocarea regiei fixe asupra costurilor se face pe baza capacităţii normale
de producţie (activitate).
Regia fixă de producţie constă în acele costuri indirecte de producţie care rămân
relativ constante, indiferent de volumul producţiei, cum sunt: amortizarea, întreţinerea
secţiilor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea secţiilor.
Capacitatea normală de producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în
medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în condiţii normale, având în vedere şi
pierderea de capacitate rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau
producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie vor fi incluse în costul acelui activ. De
exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru
finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie,
precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate.
Costurile îndatorării vor fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu
lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.
Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod
necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale
prestabilite sau pentru vânzare.
Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze când se realizează cea mai
mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie, în
vederea utilizării prestabilite sau a vânzării acestuia.
19
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut după
ce se deduc amortizarea acumulată, pentru activele amortizabile şi ajustările acumulate din
depreciere sau pierdere de valoare.
Valoarea de inventar a unui activ reprezintă valoarea contabilă a activului,
stabilită cu ocazia evaluării la inventariere, respectiv valoarea înscrisă în listele de
inventariere.
Particularităţi:
20
cu decontare în lei în funcţie de cursul unei valute se face la cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil la data încheierii
exerciţiului financiar. În scopul prezentării în bilanţ, valoarea creanţelor, astfel
evaluate, se diminuează cu ajustările pentru pierdere de valoare.
De asemenea, la bilanţ:
Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul
unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea
acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz. obiliare pe
termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de
cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la valoarea de intrare mai
puţin eventualele ajustări pentru pierdere de valoare;
21
..................................................................................
Rezumat
Evaluarea contribuie împreună cu celelalte procedee ale metodei contabilităţii la
realizarea principiilor de organizare a contabilităţii.
Evaluarea în contabilitate are la bază 2 criterii: valoarea de utilitate şi timpul3.
22
personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu
supravegherea, precum şi în cheltuielile de regie de atribuit. Manopera şi alte costuri
legate de vânzare şi de personalul angajat în administraţia generală nu se includ, ci sunt
recunoscute drept cheltuieli în perioada în care sunt suportate. Costul stocurilor unui
prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care
sunt adesea încorporate în preţurile facturate de prestatorii de servicii.
În costul de producţie al bunului se include o proporţie rezonabilă din cheltuielile de regie
fixe sau variabile atribuibile indirect bunului în cauză, în măsura în care acestea se referă
la perioada de producţie. Includerea în costul stocurilor a regiilor generale poate fi
adecvată în măsura în care reprezintă costuri suportate pentru a aduce stocurile în locul şi
forma dorite.
În costul de producţie nu se includ costurile de distribuţie;
.
B) La inventarierecu reflectare în bilanţ se determină valoarea de inventar sau valoarea
actuală a elementelor bilanţiere componente.
istorică sau la o valoare actualizată la inflaţie.
C) La ieşirea din entitate respectiv la cedare sau decontare, activele şi datoriile trebuie
evaluate la valoarea de intrare.
02:00
1. Ce este evaluarea?
2. Care sunt momentele la care se face evaluarea?
3. În ce constă evaluarea?
4. Care sunt regulile de evaluare a activelor la intrarea în entitate?
5. Care sunt regulile privind evaluarea la inventar cu reflectare în bilanţ?
6. Care este principiul contabil care solicită evaluarea pentru reflectarea în bilanţ? Explicaţi.
7. Ce înţelegeţi prin valoarea justă?
8. Când se foloseşte ca bază de evaluare valoarea de aport? Cine o stabileşte?
23
conturile 408 Furnizori-facturi nesosite si 418 Clienti-facturi de intocmit);
b) Utilizarea unei contabilitati de angajamente;
c) Evaluarea stocurilor in bilant la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabil neta;
d) Recunoasterea (contabilizarea) deprecierii unei imobilizari corporale si utilizarea conturilor de
regularizare (de exemplu, conturile 471 Cheltuieli inregistrate in avans si 472 Venituri inregistrate in
avans);
e) Evaluarea unui activ neamortizabil (de exemplu, un teren) la valoarea justa, chiar daca aceasta este
mai mare decat costul sau.
Răspunsuri: 1 – a; 2 – a; 3 – c.
Bibliografie recomandată.
Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, pg 20 - 25
OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi
situaţiile financiare anuale consolidate
24
Unitatea de învăţare 3. POLITICI CONTABILE. PLANUL DE CONTURI GENERAL
Introducere
Politicile contabile reprezintă punctul de început, startul, în contabilitatea oricărei entităţi
economice. Pentru a se respecta obiectivul situaţiilor financiare trebuie să existe reguli de recunoaştere
şi evaluare selectate de către specialişti contabili împreună cu specialişti ai domeniului de activitate al
entităţii economice. Practic, politicile adoptate particularizează activitatea financiar contabilă a fiecărei
entităţi economice.
Reglementările contabile care stau la baza acestui material definesc4 politicile contabile ca
reprezentând principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Politicile contabile pot fi schimbate ca urmare a unei modificări de reglementări sau, extrem de
rar, la iniţiativa entităţii şi acest lucru trebuie justificat în Notele explicative la situaţiile financiare.
4
OMFP 1802/2014, Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale şi situaţiile financiare consolidate
25
Modificarea de politici contabile la iniţiativa entităţii poate fi determinată de o modificare
excepţională intervenită în situaţia entităţii sau in contextul economico-financiar în care aceasta îşi
desfăşoară activitatea sau atunci când politica contabilă aplicată conduce la prezentarea de informaţii
nereale sau nerelevante.
Modificarea politicilor contabile se efectuează retoactiv, ca şi când noua politică s-ar fi aplicat
dintotdeauna.
00:30 Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiilor financiare precedente se
înregistrează pe seama rezultatului reportat (contul 1173 "Rezultatul reportat provenit din modificările
politicilor contabile"), dacă efectele modificării pot fi cuantificate.
Efectele modificării politicilor contabile aferente exerciţiului financiar curent se contabilizează
pe seama conturilor de cheltuieli şi venituri ale perioadei.
Dacă efectul modificării politicii contabile este imposibil de stabilit pentru perioadele trecute,
modificarea politicilor contabile se efectuează pentru perioadele viitoare, începând cu exerciţiul
financiar curent şi exerciţiile financiare următoare celui în care s-a luat decizia modificării politicii
contabile.
În cazul modificării politicilor contabile pentru o perioadă anterioară, entităţile trebuie să ia în
considerare efectele fiscale ale acestora.
Care este principiul contabil care guvernează selecţia şia plicarea politicilor contabile?
………………………………………………………………………………………………………
……………………………
Daţi exemplu de situaţie care justifică schimbarea unei metode de evaluare sau de amortizare
………………………………………………………………………………………………………
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este propriu fiecărei entităţi
economice. Este elaborat de departamentul de contabilitate în colaborare cu un specialist în domeniul de
activitate al entităţii economice şi cu administratorul şi semnat de acesta.
Exemplu
5
Mihai Ristea, Conformitate şi libertate în politicile contabile de închidere a exerciţiului financiar, articol publicat în Pro
Domo, Jurnal lunar al CECCAR, nr. 2/2011 pg 19-22
26
Prezentele politici contabile cuprind reguli de recunoastere, evaluare si prezentare in situatiile
financiare a elementelor de bilant si cont de profit si pierdere, precum si reguli pentru
conducerea contabilitatii in societatea X.
6. precizarea modului in care se procedeaza atunci cind entitatea deruleaza operatiuni pentru
care nu are prevazute tratamente contabile in politicile contabile aprobate.
Exemplu
In cazul efectuarii unor operatiuni pentru care nu exista prevedere expresa in prezentele
politici contabile, conducerea compartimentului financiar-contabil va efectua inregistrarile
contabile in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile, cu completarea si aprobarea
ulterioara a politicilor contabile aplicate in aceste cazuri, dar nu mai tarziu de intocmirea
situatiilor financiare anuale.
Exemplu
pentru societatea X se stabileşte că o eroare este semnificativă dacă depăţeşeşte 5% din cifra
de afaceri a exerciţiului căruia îi aparţine. Se poate preciza ca pentru erorile aferente
exercitiilor anterioare, conducerea compartimentului financiar-contabil informeaza consiliul
de administratie cu privire la natura erorii, valoare, cauze etc.
Planul de conturi general se prezintă sub forma unui tablou, cuprinzând conturi sintetice de
gradul I şi II şi au la bază clasificarea după sistemul zecimal potrivit căruia toate conturile pot fi
încadrate în 10 clase, simbolizate cu o cifră, în cadrul fiecărei clase putând fi încadrate maximum 10
grupe de conturi, simbolizate cu 2 cifre, în cadrul fiecărei grupe de conturi putând fi încadrate maximum
10 conturi sintetice de gradul I, simbolizate cu 3 cifre, în cadrul conturilor sintetice de gradul I putând fi
încadrate maximum 10 conturi sintetice de gradul 11, simbolizate cu 4 cifre. De exemplu, simbolul unui
cont sintetic de gradul II reprezintă: prima cifră - clasa, cifra a II-a grupa, cifra a III-a gradul contul
sintetic de gradul I, cifra a IV-a contul sintetic de gradul II.
În planul de conturi general, conturile au fost structurate pe 9 clase, astfel:
Clasa 1 „Conturi de capitaluri”;
Clasa 2 „Conturi de imobilizări”;
Clasa 3 „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”;
27
Clasa 4 „Conturi de terţi”;
Clasa 5 „Conturi de trezorerie”;
Clasa 6 „Conturi de cheltuieli”;
Clasa 7 „Conturi de venituri; „
Clasa 8 „Conturi speciale”;
Clasa 9 „Conturi de gestiune” .
Conturile din clasa 8 evidenţiază drepturi şi obligaţii extrabilanţiere, dar care pot influenţa
pozitiv sau negativ poziţia financiară şi rezultatele întreprinderii.
Conturile din clasa 9 evidenţiază operaţii referitoare la calculaţia costurilor efective ale
produselor, lucrărilor serviciilor şi a diferitelor funcţii ale întreprinderii, furnizând informaţii necesare
conducerii interne a întreprinderii.
La conturile sintetice de gradul I, a treia cifră pune în evidenţă natura elementului evidenţiat,
astfel: 201 “Cheltuieli de constituire”, 205 “Concesiuni, brevete şi alte valori similare”, sau 211
“Terenuri şi amenajări de terenuri”, 212 “Construcţii”, 267 “Creanţe imobilizate” etc.
La conturile sintetice de gradul II, a patra cifră pune în evidenţă informaţii suplimentare
referitoare la felul elementului evidenţiat, astfel: 2111 “Terenuri”, 2112 “Amenajări de terenuri” etc.
c. La un cont sintetic de gradul I, cifra 9 în poziţia a III-a semnifică un cont care înregistrează
operaţii de sens opus faţă de operaţiile obişnuite în conturile respective; astfel: 169 “Prime privind
rambursarea obligaţiunilor” are funcţie contabilă de activ, deşi face parte din grupa 16 “Împrumuturi şi
datorii asimilate”.
d. Respectarea unei anumite simetrii între grupe şi conturi ca de exemplu: 301 „Materii prime”,
391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 601 „Cheltuieli cu materiile prime”, sau grupele: 30
„Stocuri de materii prime şi materiale”, 391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”, 33
„Producţia în curs de execuţie”, 393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”, 35
„Stocuri aflate la terţi”, 395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”, 36 „Animale”, 396
„Ajustări pentru deprecierea animalelor”, 37 „Mărfuri”, 397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”, 38
„Ambalaje”, 398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”.
28
Există o anumită relaţie în ceea ce priveşte simbolizarea grupelor conturilor de procese
economice, astfel: grupele 60-65 sunt grupe de cheltuieli pentru activitatea de exploatare, iar grupele 70-
75 sunt grupele de venituri din activitatea de exploatare; grupa 66 „Cheltuieli financiare”, iar grupa 76
„Venituri financiare”, grupa 67 „Cheltuieli extraordinare”, iar grupa 77 „Venituri extraordinare”, grupa
68 „Cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustări pentru depreciere”, iar grupa 78 „Venituri din
provizioane şi ajustări pentru depreciere”.
Rezumat
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice
aplicate de o entitate la întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale.
Politicile contabile se prezintă sub forma unui manual (caiet) şi este propriu fiecărei entităţi
economice. Este elaborat de departamentul de contabilitate în colaborare cu un specialist în domeniul de
activitate al entităţii economice şi cu administratorul şi semnat de acesta.
Planul de conturi general este instrumentul normalizat de asigurare a conturilor pentru toate
entităţile economice care organizează şi conduc contabilitatea. Totodată, este articulat la structurile
planurilor de conturi folosite în ţările Uniunii Europene.
29
corespundă aspiraţiilor firmei;
d) intersecţia dintre interesul contabil şi cel fiscal.
3. Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă
a) anual, după aprobarea situaţiilor financiare de către AGA;
b) în mod consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea elementelor
pentru care ar fi adecvate politici diferite;
c) la schimbarea administratorului entităţii economice;
d) ori de câte ori, este solicitat acest lucru de către AGA sau de către o persoană din
conducerea entităţii economice, cu condiţia existenţei unui motiv întemeiat referitor la
activitatea acesteia.
Răspunsuri: 1 – a; 2 – a; 3 – b.
30
corespunde noilor politici contabile;
c. se decide reevaluarea respectivei imobilizări;
d. metoda de amortizare nu se poate schimba.
7. Politicile contabile reprezintă:
a. principiile, bazele, convenţiile, regulile şi practicile specifice aplicate de o entitate la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare anuale,
b. ansamblul deciziilor, opţiunilor şi acţiunilor de la nivelul unei întreprinderi având ca
obiectiv atingerea unui cost fiscal optim care să corespundă aspiraţiilor firmei;
c. principiile şi bazele având ca obiectiv atingerea unui cost fiscal optim care să
corespundă aspiraţiilor firmei;
d. intersecţia dintre interesul contabil şi cel fiscal.
8. Selectarea şi aplicarea politicilor contabile trebuie să se facă
a) anual, după aprobarea situaţiilor financiare de către AGA;
b) în mod consecvent pentru tranzacţii, alte evenimente şi condiţii similare, cu excepţia
cazului în care o normă contabilă permite în mod specific clasificarea elementelor
pentru care ar fi adecvate politici diferite;
c) la schimbarea administratorului entităţii economice;
d) ori de câte ori, este solicitat acest lucru de către AGA sau de către o persoană din
conducerea entităţii economice, cu condiţia existenţei unui motiv întemeiat referitor la
activitatea acesteia.
Bibliografie recomandată.
1. Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale.Politici și opțiuni
contabile - Editura Universității din București, 2020, pg. 89 – 103.
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo, Deva, 2014, pg
32 – 34
3. OMFP 1.802/2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale şi situaţiile
financiare consolidate, Secţiunea 2.5.
31
Unitatea de invatare 4. CONTABILITATEA CAPITALURILOR – CAPITALUL SOCIAL
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu conţinutul si structura capitalurilor, cu
regulile de evaluare a capitalurilor si cu tratamentele contabile privind capitalurile proprii.
32
pentru valoarea totală a acţiunilor cu aport în numerar sau în natură, cu care se angajează să
participe la constituirea societăţii. Societatea comercială se consideră constituită numai prin
subscrierea întregului capital.
Capitalul subscris nevărsat reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru
acţiunile subscrise la o dată viitoare sau în tranşe, o sumă de bani sau să transfere alte resurse
pe numele societăţii.
Capitalul subscris vărsat este capitalul eliberat sau concretizat efectiv în bani/natură
de către acţionari. Aportul în natură trebuie adus integral la înfiinţarea societăţii; aportul în
bani poate fi adus parţial la constituire şi în mai multe tranşe ulterioare.
Pe parcursul funcţionării societăţii capitalul social poate fi majorat sau diminuat prin
hotărârea adunării generale a acţionarilor (AGA).
Primele legate de capital reprezintă excedentul dintre valoarea de emisiune şi valoarea
nominală a acţiunilor şi părţilor sociale, cu ocazia operaţiunilor de creştere a capitalului, sau a
fuziunii societăţilor comerciale.
Primele legate de capital îmbracă următoarele forme:
- prime de emisiune: diferenţa dintre valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi
sociale (mai mare) şi valoarea nominală a acestora;
- prime de aport: excedentul dintre valoarea aporturilor în natură la capitalul social
subscris şi valoarea nominală a acţiunilor emise;
- prime de fuziune: diferenţa dintre valoarea matematică - contabilă sau intrinsecă a
acţiunilor şi valoarea lor nominală.
Rezerve din reevaluare: diferenţa dintre valoarea actuală (mai mare) stabilită prin
reevaluarea elementelor de activ, şi valoarea înregistrată în contabilitate (mai mică).
Rezervele reprezintă profiturile afectate în mod durabil întreprinderii. Există trei
categorii de rezerve:
- rezerve legale, constituite conform Codului fiscal, în limita unei cote de 5%
aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se
scad veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile,
până ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat6.
- rezerve statutare constituite anual din profitul net, în concordanţă cu prevederile
din statut;-
- alte rezerve, constituite facultativ, conform hotărârii adunării generale a
acţionarilor, din profitul net.
Rezultatul exerciţiului determinat la finele exerciţiului ca diferenţă dintre venituri şi
cheltuieli reprezintă element de capital propriu, sursă proprie de finanţare, când este favorabil -
profit (excedentul veniturilor faţă de cheltuieli), până la repartizarea pe destinaţiile legale.
Rezultatul nefavorabil - pierdere (cheltuieli mai mari decât venituri) reprezintă un
element de activ - resurse economice consumate şi nerecuperate.
Rezultatul reportat constituie element de capital propriu - sursă proprie de finanţare,
reprezentând profitul acumulat nedistribuit din anii precedenţi sau pierderea neacoperita inca.
În cazul rezultatului nefavorabil - pierderea acumulată din anii precedenţi,
neacoperită, reprezintă element negativ de capital propriu..
33
Valoarea de rambursare semnifică o valoare stimulativă de restituire a
împrumuturilor; la valoarea nominală se adaugă o primă de rambursare.
Referitor la informaţiile care trebuie prezentate în situaţiile financiare ale
întreprinderii, reglementările contabile prevăd următoarele informaţii obligatorii referitoare la
capitalul social:
a) capitalul social subscris;
b) numărul şi valoarea totală a fiecărui tip de acţiuni emise, în cazul în care există mai
multe tipuri de acţiuni emise;
În situaţia în care întreprinderea a emis acţiuni în timpul exerciţiului financiar, în
notele explicative se vor prezenta următoarele informaţii:
a) tipul de acţiuni emise;
b) pentru fiecare tip de acţiune, numărul de acţiuni emise, valoarea lor nominală totală
şi valoarea încasată de întreprindere la distribuirea lor.
În ceea ce priveşte eventualele drepturi legate de distribuirea acţiunilor se vor furniza
următoarele informaţii:
a) numărul, descrierea şi valoarea acţiunilor care fac obiectul exercitării acestor
drepturi;
b) perioada pe parcursul căreia drepturile pot fi exercitate;
c) preţul care trebuie plătit pentru acţiunile distribuite.
34
Contabilitatea operaţiilor privind constituirea capitalului social urmează trei etape:
a) Subscrierea aportului:
456 Decontari cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
b) Realizarea aportului:
2XX; 3XX; 4XX; 5XX = 456 Decontari cu asociaţii privind capitalul
c) Actualizarea capitalului:
1011 Capital subscri nevărsat = 1012 Capital subscris vărsat
456 = % 21.60
„Decontări cu asociaţii privind 1011 0
capitalul” „Capital subscris 20.00
nevărsat” 0
1041
,,Prime de emisiune” 1.600
Actualizarea capitalului:
1011 1012 20.00
“Capital subscris “Capital subscris 0
nevărsat” vărsat”
35
capital care se măreşte reprezintă primă de aport.
Exemplu: Societatea decide creşterea capitalului social prin emiterea de noi acţiuni
pentru a remunera un aport în natură sub forma unui utilaj cu valoarea de 24.000 lei. Se emit
2.000 acţiuni noi, evaluate la 12,00 lei/acţiune= 24.000 lei: 2.000 acţiuni.
Se stabileşte deci valoarea de emisie de 12,00 lei/acţiune.
Valoarea nominală = 10,00 lei.
01:20
Subscrierea celor 2.000 acţiuni emise:
456 = % 24.00
„Decontări cu asociaţii privind 1011 0
capitalul” „Capital subscris 20.00
nevărsat” 0
1041
,,Prime de emisiune” 4.000
Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 20.000
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
Creşterea de capital se realizează fie prin emisiunea de acţiuni noi distribuite gratuit,
fie prin majorarea valorii nominale a acţiunilor.
Aceste operaţii interne produc modificări numai în masa capitalurilor proprii:
creşterea capitalului social (+P) concomitent cu scăderea rezervelor, sau a primelor legate de
capital, sau a diferenţelor din reevaluare (-P).
36
Pierderea de valoare: 1,60 – 1,334 = 0,266 lei
Această cale de creştere a capitalului social este motivată de necesitatea anulării unor
datorii fără afectarea trezoreriei unităţii (cazul conversiei datoriei privind participarea
personalului la profit); fie de anularea unor datorii care implică pe termen lung datorii
adiacente (cazul împrumuturilor prin emisiunea de obligaţiuni - datoria include valoarea
împrumutului + dobânzile anuale).
În cazul conversiei angajamentelor faţă de furnizori în capital, prin subscrierea de
către furnizori a acţiunilor emise de societate în compensarea creanţei lor, se realizează o
creştere a capitalului fără mişcarea de fonduri, deoarece noile acţiuni se emit în compensarea
surselor atrase.
Subscrierea de către furnizori a 1.000 acţiuni cu valoarea nominală = 6,00 lei/acţiune,
valoarea de emisie = 7,00 lei/acţiune, valoarea datoriei = 7.000 lei.
Se efectuează înregistrările:
1) Subscrierea noilor acţiuni emise:
456 = % 70.000
„Decontări cu asociaţii 1011 60.000
priind capitalul” “Capital subscris nevărsat”
1041 10.000
“rime de emisiune”
3) Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 60.000
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
Exemplu: SA,,X” are un capital social de 500.000 lei (50.000 acţiuni x 10,00
lei/acţiune — valoare nominală). Valoarea contabilă a acţiunii = 11,00lei.
Datoria societăţii din participarea salariaţilor la profit este de 75.000 lei. Societatea
decide emisiunea a 700 noi acţiuni pentru convertirea datoriei faţă de salariaţi.
Creşterea de capital social prin emisiunea celor 7.000 acţiuni prin stingerea datoriei:
7000 acţiuni x 10,00 lei = 70.000 lei
Prima de emisiune: 75.000 - 70.000 = 5.000 lei
424 = % 75.00
0
37
„Prime reprezentând participarea 1012
personalului “Capital subscris vărsat” 70.00
la profit” 104 0
“Prime legate de
capital” 5.000
Înregistrarea conversiei:
161 = % 20.000
„Împrumuturi din emisiuni de 1012 15.000
obligaţiuni” “Capital subscris
vărsat” 5.000
1041
“ Prime de
misiune”
38
Înregistrarea subscrierii noilor acţiuni emise:
456 = % 65.00
„Decontări cu asociaţii 1011 0
privind capitalul” “Capital subscris 50.00
nevărsat” 0
1041
“ Prime de emisiune” 15.00
0
1. Pierderile reportate sau pierderea din exerciţiul recent încheiat apar în masa
capitalurilor proprii cu semnul minus.
Prin anularea pierderilor se acţionează în sensul însănătoşirii situaţiei financiare a
societăţii. Modalităţile practice de reducere a capitalului sunt: reducerea valorii nominale a
acţiunilor; reducerea numărului de acţiuni (modalitate mai complexă, deoarece procentul de
reducere nu reprezintă un număr exact de acţiuni pentru toţi acţionarii).
Pentru pierderile exerciţiului curent se decide resorbţia lor după aprobarea bilanţului
de către Adunarea Generală a Acţionarilor.
% = 117 38.000
1012 “Rezultatul reportat” 8.000
„Capital subscris vărsat”
1063 30.000
„Rezerve statutare”
2. Diminuarea de capital prin rambursarea către acţionarii sau asociaţii care se retrag,
pe baza Legii nr.31/1990, a hotărârii AGA privind aprobarea cererii de retragere şi stabilirea
cotei de participare la capitalul social, comportă următoarele înregistrări contabile:
39
1012 = 456
„Capital subscris vărsat” „Decontări cu asociaţii privind
capitalul”
456 = 5311
„Decontări cu asociaţii privind capitalul” „Casa în lei”
Exemplul a): O entitate economică dispune de un capital social de 100.000 lei divizat
în 5.000 acţiuni cu valoarea nominală de 20,00 lei pe acţiune. Se procedează la diminuarea
capitalului social prin reducerea valorii nominale unitare cu 4,00 lei. Prin efectul acestei
operaţii de reducere, capitalul social format din 5.000 acţiuni cu valoarea nominală unitară de
16,00 lei (20,00 – 4,00) are valoarea de 80.000 lei.
40
Înregistrarea răscumpărării acţiunilor:
% = 109 5.00
1012„Capital subscris vărsat” „Acţiuni 0
149 "Pierderi legate de emiterea, rascumpararea, proprii” 4.00
vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea 0
instrumentelor de capitaluri proprii".
1.00
0
Rezumat
Capitalurile reprezintă surse proprii permanente de finanţare a activului, expresia
bănească a valorilor economice investite de proprietarii entităţii economice (capitaluri proprii)
sau de terţe persoane (datorii pe termen lung şi mediu).
Capitalurile proprii semnifică interesul rezidual al proprietarilor întreprinderii,
stabilit ca diferenţă între totalul activelor şi datoriilor la un moment dat.
Datoriile pe termen lung reprezintă datorii care nu îndeplinesc condiţiile datoriilor
curente, având exigibilitate un termen mai mare de 12 luni de la data bilanţului.
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incertă privind data şi suma aferentă.
Structura celor trei categorii din cadrul capitalului permanent este următoarea:
l .Capitaluri proprii:
a. Capitalul propriu-zis
b. Primele legate de capital
c. Rezerve din reevaluări
d. Rezervele
e. Rezultatul exerciţiului determinat la finele exerciţiului ca diferenţă dintre venituri şi
cheltuieli reprezintă element de capital propriu, sursă proprie de finanţare, când este favorabil -
profit (excedentul veniturilor faţă de cheltuieli), până la repartizarea pe destinaţiile legale.
Rezultatul nefavorabil - pierdere (cheltuieli mai mari decât venituri) reprezintă un
element de activ - resurse economice consumate şi nerecuperate.
f. Rezultatul reportat constituie element de capital propriu - sursă proprie de finanţare,
reprezentând profitul acumulat nedistribuit din anii precedenţi.
Test de
evaluare Test de evaluare / autoevaluare a cunoştinţelor
/
41
autoeval 1. Ce este capitalul permanent? Ce cuprinde acesta?
uare a 2. Ce sunt capitalurile proprii? Ce cuprind capitalurile proprii?
cunoştin 3. Imaginaţi-vă că înfiinţaţi o entitate econonomică. Stabiliţi numărul de
ţelor asociaţi, obiectul de activitate, mărimea capitalului social precum şi contribuţia fiecărui
Teste asociat. Înregistraţi operaţiile de înfiinţare a entităţii imaginate de voi precum şi cheltuielile
clasice ocazionate de constituire.
sau grilă 4. Care sunt modalităţile de creştere a capitalului social, care sunt formulele
ale căror contabile de înregistrare?
răspuns 5. Care sunt operaţiile prin care se diminuează capitalul social? Care sunt
nu formulele contabile de înregistrare a acestor operaţii?
trebuie
precizat
în Test de autoevaluare a cunoştinţelor
material,
dar care 1. Care este formula contabilă corectă de înregistrare a subscrierii capitalului social?
pot fi a) 1011 Capital subscris nevărsat = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
dezbătut b) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1012 Capital subscris vărsat
e în c) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
cadrul d) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 117 Rezultatul reportat
Activităţi
lor 2. Care este formula contabilă corectă de înregistrare a depunerii aporturilor în bani la
Tutoriale societate?
sau a) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
Aplicativ b) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1012 Capital subscris vărsat
e. c) 5121 Conturi la bănci în lei = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
d) 5121 Conturi la bănci în lei = 1012 Capital subscris vărsat
3. Care este formula contabilă corectă de depunere ca aport în natură la societate a unui
teren?
1. 2111 Terenuri = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
2. 212 Construcţii = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
3. 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris
nevărsat
4. 1011 Capital subscris nevărsat = 1012 Capital subscris vărsat
4. Capitalul social al unei entităţi este 3.000 lei, numărul acţiunilor 1.500, rezerve 600
lei. Se majorează capitalul social prin emiterea a 500 acţiuni noi la valoarea nominală 2
lei/acţiune (egală cu preţul de emisiune). Care este valoarea contabilă a acţiunilor
înainte şi după emisiunea acţiunilor noi? Care este valoarea DS-ului? Care este raportul
de paritate între acţiunile noi şi cele vechi?
VC veche VC nouă DS Raport paritate
a) 2 lei 1,5 lei 0,5 lei 3/1
b) 2 lei 2 lei 1 leu 1/3
c) 2,4 lei 2,3 lei 0,1 lei 1/3
d) 2,4 lei 2,3 lei 0,15 lei 3/1
5. Capitalul social al unei entităţi este 6.000 lei, rezerve 1.000 lei, prime de capital 500
lei, numărul de acţiuni 3.000. Se răscumpără şi se anulează 30% din acţiunile societăţii.
Preţul de răscumpărare este de 1,5 lei/acţiune. Care este înregistrarea corectă privind
anularea acţiunilor?
a) 1012 = % 1.800 lei
109 1.350 lei
141 450 lei
b) 1011 = % 1.800 lei
109 1.350 lei
1041 450 lei
c) 1011 = % 1.800 lei
261 1.350 lei
141 450 lei
d) 1012 = % 1.800 lei
456 1.350 lei
1041 450 lei
42
Raspunsuri: 1 – c; 2 – c; 3 – a; 4 – c; 5 – a.
Bibliografie recomandată
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la
bursă - Editura Universității din București, 2020, Pg 34 – 43
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura
Intelcredo, Deva, 2014, pg 375 - 384
3. OMFP 1.802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale şi
situaţiile financiare consolidate
Se anuleaza
1012 = 109 1,800
43
Unitatea de invatare 5. CONTABILITATEA CAPITALURILOR – ALTE ELEMENTE DE CAPITAL
PROPRIU
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu conţinutul si structura capitalurilor, cu regulile
de evaluare a capitalurilor si cu tratamentele contabile privind capitalurile proprii.
Exemplu: o societate pe acţiuni are capitalul social = 100.000 lei divizat în 20.000 acţiuni cu
valoarea nominală 5,00 lei/acţiune. Pentru creşterea capitalului social se emit 1.000 noi acţiuni cu
valoarea de emisiune de 6,10 lei/acţiune.
Subscrierea:
456 = % 6.100
„Decontări cu asociaţii privind capitalul” 1011 „Capital subscris nevărsat” 5.000
1041,,Prime de emisiune” 1.100
Actualizarea capitalului:
44
1011 = 1012 5.000
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
În cazul aportului în natură, diferenţa dintre valoarea nominală a acţiunilor emise reprezintă
primă de aport, înregistrată în contul sintetic de gr.II - 1043 „Prime de aport”.
Exemplu: pentru un utilaj aportat de un acţionar, la care a fost stabilită valoarea de 10.000 lei,
prin expertiză tehnică, se emit 900 acţiuni cu valoarea nominală de 10,00 lei/acţiune.
Creştere capital social: 900 acţiuni x 10,00 lei/acţiune = 9.000 lei Prime aport: 10.000 lei -
9.000 lei = 1.000 lei.
Se înregistrează operaţiunile:
Subscrierea:
456 = % 10.000
00:20
„Decontări cu asociaţii privind capitalul” 1011 „Capital subscris nevărsat” 9.000
1043,,Prime de aport” 1.000
Aportul:
2131 = 456 10.000
“Echipamente tehnlogice” „Decontări cu asociaţii privind capitalul”
Actualizarea capitalului:
1011 = 1012 9.000
“Capital subscris nevărsat” “Capital subscris vărsat”
1043 = % 1,000
1012 200
1068 300
149 80
1171 420
Primele legate de capital sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor efectuate cu ocazia
emisiunii şi subscrierii de acţiuni, pentru majorarea rezervelor şi a capitalului social.
Rezervele sunt capitaluri (surse) proprii constituite din profitul net şi din alte surse proprii
(prime de capital, diferenţe din reevaluare), pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor. Fiind
constituite, în principal, prin repartizarea profitului, ele pot fi considerate profit capitalizat.
În funcţie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se clasifică astfel:
- rezerve legale se constituie la sfărșitul exercițiului financiar, în limita unei cote de 5%
aplicată asupra profitului contabil, înainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad
veniturile neimpozabile şi se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până ce
aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat7.
- rezervele statutare se constituie în baza prevederilor statutului societăţii comerciale, prin
repartizarea (în sumă absolută) a profitului net.
- alte rezerve se constituie din profitul net, în baza hotărârii Adunării Generale a
Acţionarilor.
În general rezervele constituite au ca destinaţii: acoperirea pierderilor înregistrate la
7 încheierea unor
conform prevederilor exerciţii
Legii 31/1990 financiare, acoperirea unor cheltuieli neprevăzute, majorarea capitalului
şi Codului fiscal
45
social.
Pentru reflectarea în contabilitate a rezervelor se utilizează contul sintetic de gr. I - 106
“Rezerve” cu funcţie de pasiv, desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1061 „Rezerve legale”
- 1063,,Rezerve statutare sau contractuale;
- 1068 „Alte rezerve”.
Contul 106 “Rezerve”: conţinut economic - surse proprii, rezerve; funcţie contabilă de pasiv.
Se creditează cu constituirea rezervelor din profitul exerciţiului curent, profitul acumulat din
exerciţiile precedente, din alte surse proprii transferate la rezerve. Se debitează cu utilizarea rezervelor
pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente şi pentru creşterea capitalului social. Soldul
creditor reflectă rezervele existente.
Exemple:
1. În anul în curs se constituie rezerve legale de 4.000 lei reprezentând 5% din profitul brut.
Operaţia se înregistrează astfel:
129 „Repartizarea profitului” = 1061 “ Rezerve legale” 4.000
2. Se constituie din rezultatul reportat rezerve statutare de 2.400 lei, operaţie înregistrată în
contabilitate astfel:
117 „Rezultatul reportat” = 1063 “ Rezerve statutare” 2.400
3. În baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor se constituie alte rezerve din rezultatul
reportat în sumă de 1.300 lei, înregistrată în contabilitate astfel:
117 „Rezultatul reportat” = 1068 “Alte rezerve” 1.300
4. În exerciţiul financiar următor se utilizează 2.400 lei din rezerva statutară pentru acoperirea
unei pierderi anterioare. Înregistrarea operaţiei în conturi este următoarea:
1063 „Rezerve statutare” = 117 „Rezultatul reportat” 2.400
5. Se majorează capitalul social cu 1.000 lei prin încorporarea unei părţi din rezerva statutară
existentă:
1063“ Rezerve statutare” = 1012 “Capital subscris vărsat” 1.000
Rezerva legală nu se utilizează, aceasta fiind o facilitate fiscală pentru menţinerea surselor de finanţare
ale entităţii. În situaţia în care se utilizează, se va impozita deoarece a fost constituită din rezultatul
brut (înainte de impozitare).
Operaţiile de reevaluare vizează imobilizările corporale a căror valoare actuală este diferită de
valoarea contabilă de înregistrare (valoarea lor de intrare în entitate). Prin reevaluare se stabileşte o
00:50 valoare mai mare sau mai mica decât valoarea de înregistrare a elementelor de active fixe respective.
Echivalentul în pasiv al plusului de valoare stabilit prin reevaluare se evidenţiază în structura de
capitaluri proprii denumită rezerve din reevaluare, existentă ca post distinct de pasiv cât timp se
menţin în activul bilanţului elementele de imobilizări care au fost reevaluate.
Surplusul din reevaluare este capitalizat prin transferul direct în rezultatul reportat (1175)
atunci când acesta este realizat. Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat în următoarele situaţii:
- la casarea sau la cedarea activului, sau
- pe măsura utilizării activului de către întreprindere (prin înregistrarea în rezultatul reportat a
46
diferenţei dintre amortizarea calculată la valoarea reevaluată şi cea calculată la costul istoric).
Pentru evidenţa diferenţelor din reevaluare se utilizează contul 105 „Rezerve din reevaluare”,
cont de surse proprii cu funcţie contabilă de pasiv. În credit înregistrează diferenţele dintre valoarea
stabilită prin reevaluare (mai mare) şi valoarea contabilă (de intrare) a elementelor de active
imobilizate. În debit înregistrează:
- capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul la rezultatul reportat (1175), atunci
când acest surplus reprezintă câştig realizat, respectiv scoaterea din evidenţă a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate;
- descreşterile faţă de valoarea netă, rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale;
- ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării imobilizării corporale, în
cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice.
Soldul creditor reflectă diferenţele din reevaluarea activelor imobilizate corporale existente în
evidenţa entităţii.
Cedarea activului:
461 = 7583
„Debitori diverşi” „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital”
01:30 Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care pot să apară ca profit sau pierdere; după
perioada la care se referă se clasifică în rezultate ale exerciţiilor curente şi rezultate reportate.
47
Determinarea profitului sau pierderii în contabilitate se efectuează lunar, cumulat de la
începutul anului, iar rezultatul definitiv al exerciţiului se stabileşte la închiderea exerciţiului. În pasivul
bilanţului rezultatul se înscrie cu semnul (+) în cazul profitului sau cu semnul (-) în cazul pierderii.
Prezenţa rezultatului în structura capitalurilor proprii are caracter temporar: în cazul profitului – din
momentul constituirii şi până în momentul distribuirii; în cazul pierderii din momentul înregistrării şi
până în momentul acoperirii.
Contabilitatea rezultatelor se realizează prin următoarele conturi:
- Contul 121 „Profit sau pierdere”, cont bifuncţional; se creditează cu veniturile exerciţiului
decontate la închiderea conturilor din clasa 7 „Conturi de venituri”; se debitează cu cheltuielile
exerciţiului decontate la închiderea conturilor din clasa 6 „Conturi de cheltuieli”. Soldul creditor
reflectă profitul net iar soldul debitor reflectă pierderea netă.
Profitul net se repartizează pe destinaţiile legale şi potrivit deciziilor proprii după aprobarea
situaţiilor financiare anuale.
- Contul 129 „Repartizarea profitului”, cont rectificativ cu funcţie de activ, folosit pentru
contabilizarea operaţiilor privind distribuirea profitului la sfârşitul exerciţiului la rezerve legale.
Evidenţa rezultatelor acumulate din exerciţiile financiare precedente utilizează contul 117
„Rezultatul reportat”, cont bifuncţional care înregistrează în credit profitul nedistribuit, acumulat din
exerciţiile precedente, iar în debit pierderea aferentă exerciţiilor precedente, neacoperită.
Se foloseşte şi pentru:
- înregistrarea profitului sau pierderii din anii precedenți (1171)
- înregistrarea diferenţelor provenite din modificarea politicilor contabile (1173. Rezultatul
reportat provenit din modificările politicilor contabile (A/P);
- înregistrarea corectării erorilor contabile din anii precedenţi (1174. Rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor contabile (A/P);
- înregistrarea surplusului din rezerva din reevaluare (1175. Rezultatul reportat reprezentând
surplusul realizat din rezerve din reevaluare (P);
Exemplu Entitatea economică „X” stabileşte rezultatul exerciţiului pe baza următoarelor date:
total venituri – 500.000 lei, total cheltuieli 300.000 lei; impozit pe profit 32.000 lei.
Repartizarea profitului conform deciziei AGA: constituirea de rezerve legale 10.000 lei.
Sumele reprezentând rezerve constituite din profitul exerciţiului curent:
129 = 1061 10.000
48
„Repartizarea „Rezerve
profitului” legale”
c. constituirea de rezerve:
1171.profit = 1068 1.000
„Rezultatul reportat” „Alte rezerve”
49
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, cont
cu funcţie de activ.
Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul
de vânzare şi valoarea de răscumpărare, respectiv dintre valoarea nominală a instrumentelor anulate şi
valoarea lor de răscumpărare.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între valoarea
de răscumpărare şi preţul lor de vânzare, respectiv între valoarea de răscumpărare a instrumentelor
anulate şi valoarea lor nominală.
Cheltuielile legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii se înregistrează direct în
debitul contului 149, atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări
corporale – cont 201 „Cheltuieli de constituire”.
Soldul creditor al contului 141, respectiv soldul debitor al contului 149 majorează, respectiv
micşorează suma rezervelor din contul 1068 „Alte rezerve”.
În notele explicative trebuie incluse informaţii referitoare la instrumentele de capitaluri
proprii ale întreprinderii.
Anularea acţiunilor proprii răscumpărate (VN = 500 acțiuni x 7 lei / acțiune = 3.500 lei)
1012 = % 3.500
„Capital subscris 109 „Acţiuni proprii” 2.500
vărsat” 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea 1.000
Instrumentelor de capitaluri proprii”
Rezumat
50
Primele de capital reprezintă capitaluri proprii care rezultă la operaţiunile de constituire a
capitalului social subscris în cazul în care valoarea de emisiune a noilor acţiuni este mai mare decât
valoarea nominală şi la operaţiunile de fuzionare a două sau mai multor societăţi, reprezentând diferenţa
dintre valoarea contabilă a acţiunilor stabilită în urma fuzionării şi valoarea lor nominală.
Primele de capital sunt utilizate pentru acoperirea cheltuielilor efectuate cu ocazia emisiunii şi
subscrierii de acţiuni, pentru majorarea rezervelor şi a capitalului social.
Rezervele sunt capitaluri (surse) proprii constituite din profitul net şi din alte surse proprii
(prime de capital, diferenţe din reevaluare), pe baza hotărârii Adunării Generale a Acţionarilor. În
general rezervele constituite au ca destinaţii: acoperirea pierderilor înregistrate la încheierea unor
exerciţii financiare, acoperirea unor cheltuieli neprevăzute, majorarea capitalului social.
În funcţie de modul de constituire şi utilizare, rezervele se clasifică astfel:
- rezerve legale, rezervele statutare, alte rezerve.
În general rezervele constituite au ca destinaţii: acoperirea pierderilor înregistrate la încheierea
unor exerciţii financiare, acoperirea unor cheltuieli neprevăzute, majorarea capitalului social.
Prin reevaluare se stabileşte o valoare mai mare sau mai mica decât valoarea de înregistrare a
elementelor de active fixe respective. Echivalentul în pasiv al plusului de valoare stabilit prin reevaluare
se evidenţiază în structura de capitaluri proprii denumită rezerve din reevaluare, existentă ca post
distinct de pasiv cât timp se menţin în activul bilanţului elementele de imobilizări care au fost
reevaluate.
Surplusul din reevaluare este capitalizat prin transferul la rezultatul reportat atunci când acesta
este realizat. Surplusul din reevaluare este tratat ca realizat în următoarele situaţii:
- la casarea sau la cedarea activului, sau
pe măsura utilizării activului de către întreprindere
Rezultatele sunt structuri de capitaluri proprii care pot apare ca profit sau pierdere; după
perioada la care se referă se clasifică în rezultate ale exerciţiilor curente şi rezultate reportate.
Acţiunile proprii răscumpărate sunt prezentate în bilanţ ca o corecţie a capitalurilor proprii.
b) 2,30 lei/acţiune
45 = % 11.50
6 101 0
1 10.00
104 0
1 1.500
51
c) 2,20 lei/acţiune
45 101 11.50
=
6 1 0
d) 2,175 lei/acţiune
45 = % 11.50
6 101 0
1 10.00
104 0
1 1.500
e) 2,40 lei/acţiune
45 101 11.50
=
6 1 0
2. Situaţia înainte de creşterea capitalului social se prezintă astfel: capital social 50.000
lei format din 50.000 acţiuni; rezerve 20.000 lei. Se decide creşterea capitalului social prin încorporarea
de rezerve în valoare de 10.000 lei pentru care se emit 5.000 acţiuni. Care este valoarea matematică
contabilă nouă a unei acţiuni?
a) 1,273 lei/acţiune
b) 1,250 lei/acţiune
c) 1,400 lei/acţiune
d) 1,500 lei/acţiune
e) 1,100 lei/acţiune
3. La o entitate economică capitalul social este 100.000 lei, rezervele legale 20.000 lei,
alte rezerve 5.000 lei, numărul de acţiuni 20.000. Pierderea reportată din anii precedenţi este de 30.000
lei. Reducerea capitalului propriu pentru acoperirea pierderii conform hotărârii adunării generale a
asociaţilor trebuie să conducă la o valoare nominală nouă a unei acţiuni care să fie mai mare sau cel
mult egală cu 4,500 lei/acţiune. Care este înregistrarea contabilă privind reducerea capitalului:
a)
% = 11 30.00
106 7 0
8 5.000
106 14.00
1 0
101 11.00
2 0
b)
% = 11
30.00
106 7
0
8
5.000
106
16.00
1
0
101
9.000
2
c)
% = 11 30.00
106 7 0
8 5.000
106 15.00
1 0
101 10.00
52
2 0
d)
% = 11
30.00
106 7
0
8
5.000
106
17.00
1
0
101
8.000
2
e)
% = 11 30.00
106 7 0
8 5.000
106 12.00
1 0
101 13.00
2 0
a)
16 = % 75.00
1 101 0
2 56.00
104 0
4 19.00
0
b)
16 101 75.00
=
1 2 0
c)
16 = % 75.00
1 101 0
2 56.00
106 0
1 19.00
0
d)
16 = % 75.00
1 101 0
2 56.00
104 0
1 19.00
0
e)
16 = % 75.00
1 101 0
2 56.00
117 0
19.00
0
53
1. Rezolvare:
2. Rezolvare:
3. Rezolvare:
54
Alte rezerve 5.000 lei
(–) Pierderi reportate (–) 30.000 lei
Total capital propriu 95.000 lei
Valoarea nominală nouă a unei acţiuni stabilită în urma reducerii capitalului este de 4.600
lei/acţiune. Diferenţa de (4,750 – 4,500) x 20.000 acţiuni = 5.000 lei se va deconta la rezerva legală.
Înregistrarea scăderii capitalului este:
% = 11 30.000
1068 7 5.000
1061 15.000
(20.000 –
5.000) 10.000
1012
4. Rezolvare:
Capitalul social subscris vărsat creşte cu valoarea nominală a acţiunilor emise: 8.000 acţiuni x
7,00 lei/acţiune = 56.000 lei. Împrumutul din emisiunea de obligaţiuni se diminuează cu valoarea
nominală a obligaţiunilor transformate: 15.000 obligaţiuni x 5,00 lei/obligaţiune = 75.000 lei. Prima de
conversie a obligaţiunilor în acţiuni: 75.000 lei – 56.000 lei = 19.000 lei.
Formula contabilă pentru înregistrarea conversiei:
16 = % 75.00
1 101 0
2 56.00
104 0
4 19.00
0
Bibliografie recomandată.
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, Pg 43 – 54
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo, Deva,
2014, pg 375 - 384
3. OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare simplificate si
situaţiile financiare consolidate
55
Unitatea de invatare 6. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR ŞI A ÎMPRUMUTURILOR ŞI
DATORIILOR ASIMILATE
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu conţinutul si structura provizioanelor şi a
împrumuturilor şi datoriilor asimilate ca elemente de capitaluri permanente, cu regulile de evaluare a
si cu tratamentele contabile ale acestora.
Obiectivele unităţii de învăţare
Studiind unitatea veţi fi capabili:
să definiţi capitalurile proprii şi permanente;
să explicaţi specificul evaluării capitalurilor permanente;
sa recunoaşteţi si sa aplicaţi tratamentele contabile de baza si alternative specifice
capitalurilor permanente;
Durata medie de parcurgere a acestei unităţi de învăţare este de 2 ore.
Provizioanele sunt rezerve create prin autofinanţare, adică prin includerea unor cote-părţi,
egale ca mărime cu pierderea probabilă, în cheltuieli şi utilizate pentru acoperirea pierderilor probabile
în momentul apariţiei riscului pentru care au fost constituite, sau cheltuiala efectuată a devenit
exigibilă. De exemplu, la sfârşitul unui exerciţiu financiar există un litigiu în curs de judecare şi este
incertă câştigarea lui, deci există posibilitatea de pierdere şi de suportare a cheltuielilor de judecată şi a
altor prejudicii. Ca măsură de prevedere, unitatea va proceda la crearea unui provizion pentru riscuri şi
cheltuieli care la apariţia riscului să acopere pierderea probabilă.
În afara provizioanelor pentru litigii, mai sunt prevăzute a fi constituite şi altele, cum sunt:
provizioanele pentru pierderi din schimb valutar, provizioane pentru garanţii acordate clienţilor şi alte
provizioane.
Deoarece, întreaga activitate a întreprinderii se desfăşoară în condiţii de risc şi incertitudine
provizioanele se constituie, atât în activitatea de exploatare, cât şi în cea financiară.
Evidenţa operaţiilor economice privind constituirea şi utilizarea provizioanelor se realizează
cu ajutorul unui subsistem de conturi care cuprinde următoarele conturi:
a)Conturi de provizioane:
151 „Provizioane”, cont sintetic de gradul I, desfăşurat pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”;
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;
1513 „Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea”;
1514 „Provizioane pentru restructurare”;
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1518 „Alte provizioane”.
b) Conturi de cheltuieli:
6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele”;
c) Conturi de venituri:
7812 „Venituri din provizioane”;
56
- întreprinderea are obligaţia curentă (legală sau implicită) generată de un eveniment
anterior;
- este posibil ca pentru a onora obligaţia respectivă să fie necesară o ieşire de resurse, care
să afecteze beneficiile economice;
- poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei.
Conturile de provizioane menţionate au funcţie contabilă de pasiv. Se creditează la
constituirea provizioanelor în corespondenţă cu conturile de cheltuieli menţionate (la sfârşitul
exerciţiilor financiare). Se debitează pentru închidere în exerciţiile financiare următoare când
evenimentul prevăzut a avut loc şi provizionul a rămas fără obiect, în corespondenţă cu conturile de
venituri menţionate. Soldurile creditoare reflectă provizioane constituite şi neutilizate încă.
Constituirea provizioanelor are loc la închiderea exerciţiului financiar când se analizează
toate pierderile probabile şi cheltuielile previzibile, precum şi provizioanele constituite în anul anterior
care au rămas fără obiect prin utilizarea sau neproducerea evenimentului. Dacă se constată că
cheltuiala s-a efectuat sau riscul a avut loc, se va debita un cont de cheltuieli în corespondenţă cu
conturile de active circulante, de terţi sau de trezorerie, după caz, şi concomitent se va închide contul
de provizioane.
De exemplu:
La sfârşitul anului N – 1 era în curs de desfăşurare un litigiu având ca obiect un prejudiciu
pretins de o altă întreprindere în sumă de 100.000 lei. Până în acest moment s-au făcut cheltuieli de
judecată de 5.000 lei. Este incertă câştigarea litigiului.
Înregistrări:
Înregistrări:
Operaţiile 1 şi 2 din anul N - 1 rămân valabile, iar operaţiile 3 şi 4 nu mai au loc.
57
1511 = 7812 105.000
„Provizioane pentru litigii” „Venituri din provizioane”
La sfârşitul anului N provizionul constituit în anul N – 1 a fost anulat, iar contul de rezultate al anului
N apare pe total o pierdere de 4.000 lei (109.000 - 105.000), ceea ce înseamnă că la constituirea
provizionului s-a făcut o estimare realistă a riscului, acesta fiind estimat destul de corect.
Important este de observat că, orice creare de provizioane afectează rezultatul financiar al
anului precedent în sensul suportării cheltuielilor cu provizioanele din profitul anului respectiv şi deci
diminuarea profitului impozabil şi rezultatul financiar al anului respectiv când se măresc veniturile şi
implicit rezultatele prin anularea provizionului.
Nu este permisă crearea de provizioane supradimensionate sau inutile pentru a evita
încălcarea principiilor, imaginii fidele şi a sincerităţii.
Împrumuturile şi datoriile asimilate sunt structuri de capitaluri străine pentru care entitatea
economică are obligaţia de a le restitui la termen şi pentru care trebuie să plătească şi o dobândă.
În acest subcapitol sunt tratate numai împrumuturile şi datoriile pe termen lung, care alături
de capitalurile proprii formează capitalul permanent al întreprinderii.
Evidenţa acestora se realizează cu ajutorul unui sistem de conturi care cuprinde următoarele
conturi sintetice de gradul I:
161 Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni;
162 Credite bancare pe termen lung;
166 Datorii ce privesc imobilizările financiare;
167 Alte împrumuturi şi datorii asimilate;
168 Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.
Toate sunt conturi de obligaţii pe termen lung, cu funcţie contabilă de pasiv. Se creditează cu
sumele împrumutate de la bănci şi alte instituţii de creditare sub forma împrumuturilor şi datoriilor
asimilate. Se debitează cu ocazia restituirii acestora. Prezintă solduri creditoare care reflectă
împrumuturi şi datorii existente.
Contul 168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate” se desfăşoară pe conturi
sintetice de gradul II, corespunzător felurilor de împrumuturi şi datorii asimilate, astfel:
1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni;
1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung;
1685 Dobânzi aferente datoriilor fata de entităţile afiliate;
1686 Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare;
1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.
Exemplu:
În cazul primirii unui credit bancar pe termen de 5 ani, în sumă de 100.000 lei, cu o dobândă
anuală de 20%, se fac următoarele înregistrări:
1. Primirea creditului:
5121 = 162 100.000
58
„Disponibil la bancă în lei” „Credite bancare pe termen lung”
59
între preţul de rambursare şi preţul de emisiune al obligaţiunilor.
Modalităţile de rambursare a obligaţiunilor se stabilesc de la început, în momentul
contractării împrumutului şi sunt:
- rambursarea constantă prin anuităţi, cu plata corespunzătoare a dobânzii;
- rambursarea integrală la scadenţă, cu plata anuală a dobânzii;
- rambursarea în tranşe egale prin procedeele tragerii la sorţi sau răscumpărării şi anulării
obligaţiunilor.
Conform prevederilor, emisiunea de obligaţiuni este permisă numai societăţilor pe acţiuni, cu
respectarea unor condiţii, astfel:
a. suma împrumuturilor să fie mai mică decât 3/4 din capitalul social;
b. societatea să-şi fi folosit anterior toate resursele proprii deci capitalul social să fi fost vărsat
integral;
c. societatea să aibă doi ani de existenţă lucru dovedit cu două bilanţuri aprobate de acţionari.
Evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu ajutorul unui subsistem
de conturi adecvat, care cuprinde următoarele conturi sintetice:
161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”; 461 = 161
169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”;
% = 161 VR
461 VE
169 VR – VE
6868 = 169
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni” 666 = 1681
161 = 462 VR
Contul 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni” este după conţinutul economic cont
de capitaluri permanente, respectiv cont de surse străine pe termen lung, cu funcţie contabilă de pasiv.
Creditul acestui cont reflectă mărimea împrumutului obţinut la preţ de rambursare. Debitul acestui
cont reflectă valoarea obligaţiunilor rambursate la nivelul preţului de rambursare. Soldul creditor
reflectă valoarea obligaţiunilor nerambursate la preţ de rambursare.
Creditarea se face în corespondenţă cu conturile de trezorerie dacă încasarea se face imediat,
sau în corespondenţă cu contul 461 „Debitori diverşi” dacă plata se face prin virament, pentru preţul
de emisiune şi în corespondenţă cu contul 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” pentru
diferenţa între preţul de rambursare şi cel de emisiune.
Debitarea se face cu valoarea obligaţiunilor rambursate, prin procedeele tragerii la sorţi sau
achitate integral în corespondenţă cu conturile 462 „Creditori diverşi” sau 505 „Obligaţiuni emise şi
răscumpărate”.
Contul 169,,Prime privind rambursarea obligaţiunilor are funcţie contabilă de activ. În debitul
acestui cont se reflectă valoarea primelor de rambursare înregistrată cu ocazia subscrierii
împrumutului în corespondenţă cu contul 161,,Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni. Creditul
acestui cont reflectă amortizarea anuală a primelor de rambursare a obligaţiunilor în corespondenţă cu
contul 6868,,Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor”. Soldul
debitor reflectă valoarea primelor de rambursare neamortizate încă.
Contul 1681,,Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni are funcţie
contabilă de pasiv. Se creditează cu dobânzile de plătit. Se debitează cu dobânzile plătite. Soldul este
creditor şi reflectă dobânzi de plată.
Exemple:
Societatea,,X” emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 5 lei în
vederea obţinerii unui împrumut în sumă de 5.000 lei, rambursabil în 4 ani cu o dobândă de 20% pe
an. Preţul de emisiune este 5 lei/obligaţiune, iar preţul de rambursare de 5,2 lei/obligaţiune.
Rambursarea se va face la sfârşitul anilor doi, prin tragere la sorţi şi patru prin răscumpărare şi
anularea obligaţiunilor. Împrumutul este acordat la 1 aprilie anul N, ca atare, rata dobânzii şi
amortizarea primelor de rambursare se calculează şi se înregistrează fracţionat în primul şi ultimul an.
a. Înregistrări la primirea împrumutului: 1.04. anul N:
1. Subscrierea împrumutului:
- suma de încasat 1.000 obligaţiuni x 5 lei/obligaţiune = 5.000 lei;
- suma de rambursat 1.000 obligaţiuni x 5,2 lei/obligaţiune = 5.200 lei
DIFERENŢA (prima de rambursare) = 200 lei
= 5.200
60
% 161
461 „Debitori diverşi” „Împrumuturi din emisiuni 5.000
169 „Prime privind rambursarea de obligaţiuni” 200
obligaţiunilor”
2. Primirea împrumutului:
5121 „Disponibil la bancă în lei” = 461 „Debitori diverşi” 5.000
4. Plata dobânzii:
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor = 5121 „Disponibil la bancă în 750
din emisiunea de obligaţiuni” lei”
7. Plata dobânzii în anul N+1 se face asemănător operaţiei 4, cu suma de 1.000 lei.
9. Dobânda de plată:
Calculul şi înregistrarea dobânzii de plată se face asemănător operaţiei 3, cu suma de 1.000
lei.
61
13 .Plata preţului de rambursare a obligaţiunilor:
Rezumat
Capitalurile reprezintă surse permanente de finanţare a activului, expresia bănească a
valorilor economice investite de proprietarii entităţii economice (capitaluri proprii) sau de terţe
persoane (datorii pe termen lung şi mediu).
Capitalurile permanente cuprind: capitaluri proprii, datorii pe termen lung şi provizioane.
Capitalurile proprii semnifică interesul rezidual al proprietarilor întreprinderii, stabilit ca
diferenţă între totalul activelor şi datoriilor la un moment dat.
Structura capitalurilor proprii este următoarea:
a. Capitalul social
b. Primele legate de capital
c. Rezerve din reevaluări
d. Rezervele
e. Rezultatul exerciţiului determinat la finele exerciţiului ca diferenţă dintre venituri şi
cheltuieli reprezintă element de capital propriu, sursă proprie de finanţare, când este favorabil - profit
(excedentul veniturilor faţă de cheltuieli), până la repartizarea pe destinaţiile legale.
Rezultatul nefavorabil - pierdere (cheltuieli mai mari decât venituri) reprezintă un element de
activ - resurse economice consumate şi nerecuperate.
f. Rezultatul reportat - sursă proprie de finanţare, reprezentând profitul acumulat nedistribuit
din anii precedenţi.
Datoriile pe termen lung reprezintă datorii care nu îndeplinesc condiţiile datoriilor curente,
având exigibilitate un termen mai mare de 12 luni de la data bilanţului.
Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate incertă privind data şi suma aferentă.
62
Test de evaluare / autoevaluare a cunoştinţelor
1. Care este componenţa capitalului permanent? Dar a capitalului propriu?
2. Ce este acţiunea? Dar obligaţiunea?
3. Ce este activul net contabil?
4. Ce este dreptul de subscriere şi care este semnificaţia şi logica lui?
5. Care sunt operaţiunile interne?
6. Care sunt modalităţile de reducere a capitalului social?
7. Cum se obţin primele legate de capital? Cum se utilizează?
8. Ce sunt rezervele? De câte tipuri sunt?
9. Ce sunt rezervele din reevaluare?
10. Ce reprezintă împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni?
11. Care sunt elementele unui împrumut din emisiunea de obligaţiuni?
12. Ce sunt provizioanele?
13. Cum şi în ce condiţii se creează?
14. Cum şi în ce condiţii se anulează?
1. Ce sunt obligaţiunile?
2. Cu ce sunt remunerate obligaţiunile?
3. Ce sunt primele de capital?
4. Ce sunt primele de rambursare?
5. Pe ce perioada se amortizează acestea?
Răspunsuri:
1. Obligaţiunile sunt împrumuturi pe care entităţile economice care
îndeplinesc anumite condiţii stabilite prin Legea societăţilor
comerciale (31/1990) le pot obţine de la populaţie.
2. Acestea sunt remunerate cu dobândă şi, uneori, cu prime de
rambursare.
3. Primele de capital sunt capitaluri proprii obţinute din diferenţa
favorabilă dintre valoarea de emisiune, de aport, de conversie şi
valoarea nominală a acţiunilor nou emise.
4. Primele de rambursare sunt sumele de bani reprezentând diferenţa
dintre valoarea de rambursare şi valoarea de emisiune a
obligaţiunilor.
5. Acestea se amortizează pe perioada împrumutilui obligatar.
6. Rezolvare:
63
% = 16 200.000.000
461 1 lei
(20.000 obligaţiuni x 6.000 120.000.000
lei) lei
169
80.000.000
lei
Anularea obligaţiunilor:
16 = % 200.000.000
1 50 lei
5 180.000.000
76 lei
8 20.000.000
lei
7. Rezolvare:
Sfârşitul primului exerciţiu al împrumutului obligatar este 1 VII N+1, când se înregistrează
şi se plăteşte dobânda anuală (cuponul) şi amortizarea primei de rambursare (neexistând obligaţiuni de
rambursat).
Dobânda anuală calculată la valoarea nominală a obligaţiunilor:
5.000 obligaţiuni x 8.000 lei x 20% = 800.000 lei
Amortizarea anuală a primei de rambursare:
7.500.000 lei : 6 ani = 1.250.000 lei
Înregistrări contabile:
66 168 800.000
=
6 1 lei
686 16 1.250.000
=
8 9 lei
2. Care este formula contabilă corectă de înregistrare a depunerii aporturilor în bani la societate?
a) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
b) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1012 Capital subscris vărsat
c) 5121 Conturi la bănci în lei = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
d) 5121 Conturi la bănci în lei = 1012 Capital subscris vărsat
3. Care este formula contabilă corectă de depunere ca aport în natură la societate a unui teren?
a) 2111 Terenuri = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
64
b) 212 Construcţii = 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
c) 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevărsat
d) 1011 Capital subscris nevărsat = 1012 Capital subscris vărsat
4. Capitalul social al unei entităţi este 6.000 lei, rezerve 1.000 lei, prime de capital 500 lei,
numărul de acţiuni 3.000. Se răscumpără şi se anulează 30% din acţiunile societăţii. Preţul de
răscumpărare este de 1,5 lei/acţiune. Care este înregistrarea corectă privind anularea
acţiunilor?
a) 1012 = % 1.800 lei
109 1.350 lei
141 450 lei
b) 1011 = % 1.800 lei
109 1.350 lei
1041 450 lei
c) 1011 = % 1.800 lei
261 1.350 lei
141 450 lei
d) 1012 = % 1.800 lei
456 1.350 lei
1041 b)
i
5. Majorarea capitalului social prin încorporarea rezervelor statutare va fi înregistrat prin formula:
a) 1063 = 1012
b) 1061 = 1012
c) 1063 = 1011
d) 1011 = 1063
9. Stabiliţi valoarea capitalului propriu cunoscând soldurile conturilor:
Ct 1011… .4.000 lei
Ct 1012 ….1.500 lei
Ct 104 ……..500 lei
Ct 161 …...2.000 lei
Ct 162 …...1.500 lei
Ct 211 …...1.000 lei
Ct 212…... 6.000 lei
Ct 371…… 1.000 lei
Ct 5121 …..1.000 lei
a) 4.000 lei;
b) 2.500 lei;
c) 3.500 lei;
d) 6.000 lei.
10. Ce explicaţie puteţi asocia formulei contabile: 129 = 1061
a) repartizarea profitului la „Rezerva legală” înainte de închiderea exerciţiului
financiar;
b) acoperirea pierderii din „Alte rezerve”;
c) majorarea capitalului social din „Alte rezerve”;
d) reportarea pierderii pentru alte exerciţii financiare viitoare;
8. Se răscumpără şi se anulează 1.000 de acţiuni in condiţiile: valoare nominală 2 lei/acţiune,
valoare de răscumpărare 2,5 lei/acţiune. Care este formula contabilă privind anularea acţiunilor?
a) 109 = 5311 2.500 lei
b) 1012 = 109 2.500 lei
c) % = 109 2.500 lei
1012 2.000 lei
149 500 lei
d) 1012 = % 2.500 lei
109 2.000 lei
149 500
i
9. Se răscumpără şi se anulează 1.000 de obligaţiuni in condiţiile: valoare nominală 2 lei/obligaţiune,
valoare de răscumpărare 1,5 lei/obligaţiune. Care este formula contabilă privind anularea
65
obligaţiunilor?
a) 161 = % 2.000 lei
505 1.500 lei
1012 500 lei
b) 161 = % 2.000 lei
505 1.500 lei
768 500 lei
c) 161 = % 2.000 lei
505 1.500 lei
1021 500 lei
d) 161 = % 2.000 lei
505 1.500 lei
169 500 lei
10. O societate emite un împrumut obligatar cu următoarele caracteristici: numărul obligaţiunilor
emise = 20.000; valoarea nominală 7 lei/obligaţiune; valoarea de emisiune 6 lei/obligaţiune; valoarea
de rambursare 10 lei/obligaţiune; durata creditului 10 ani cu rambursarea integrală la scadenţă. După 6
ani societatea răscumpără la bursă obligaţiunile la preţul de răscumpărare de 9 lei/obligaţiune. Să se
înregistreze rambursarea împrumutului prin anularea obligaţiunilor răscumpărate.
a)
16 = %
1 50 200.000
6 180.000
76 20.000
8
b)
16 = %
1 50 200.000
5 180.000
76 20.000
8
c)
16 = %
200.000
1 505
180.000
106
20.000
8
d)
% = 50
16 6 180.000
1 120.000
16 60.000
9
a)
666 = 1681 800
168 512
= 800
1 1
686 16
= 1.250
8 9
b)
66
66 168
= 1.000
6 1
168 512
= 1.000
1 1
686 16
= 1.100
8 9
c)
66 168
= 800
6 1
168 512
= 800
1 1
686 16
= 1.000
8 9
d)
66 168
= 1.000
6 1
168 512
= 1.000
1 1
686 16
= 1.200
8 9
Bibliografie recomandată.
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, Pg 55 – 66
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo,
Deva, 2014, pg 333 – 342; 347 – 349; 365 – 369.
3. OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale şi
situaţiile financiare consolidate
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu conţinutul si structura activelor imobilizate şi
cu regulile de recunoaştere şi evaluare a activelor imobilizate.
67
7.1. Recunoaşterea activelor imobilizate
8
Cheltuielile de constituire potImobilizările
fi recunoscute corporale suntnecorporale
ca imobilizări constituitesaudinpotacele obiecte singulare
fi recunoscute sau(cheltuieli)
drept costuri complex ale
de obiecte,
perioadei, după natura utilizate ca atare
lor. Modul şi care îndeplinesc
de recunoaştere cumulativ
a acestora se stabileşte două condiţii10contabile.
prin politicile : au durata normală de utilizare mai mare
9
Este vorba despre de un an şi valoarea
tratamentul contabil. de intrare mai
Tratamentul mareeste
fiscal decât limita
diferit de legală.
cel contabil şi este stabilit prin intermediul
Codului fiscal. Deoarece îşi menţin integritatea fizică pe toată durata de utilizare, imobilizările corporale nu
10
Condiţia referitoareselaîncorporează
valoarea de intrare este una produselor,
în structura fiscală. Entitatea economică, prin
transmiţându-şi politicile
doar sale treptat,
valoarea, va alege în
să costul
dacă adoptă
produselor, pe
sau nu această condiţie şi în scop contabil.
68
calea amortizării.
Elementele de imobilizări corporale pot fi achiziţionate pentru alte motive, cum ar fi cele de
siguranţa sau de mediu, care pot fi necesare pentru ca entitatea să poată obţine beneficii economice
viitoare din celelalte active ale sale - de exemplu, prin respectarea legislaţiei referitoare la siguranţă şi
la mediu. Asemenea active sunt considerate ca satisfac criteriile de recunoaştere, pe baza faptului ca
permit generarea de beneficii economice viitoare din active cu care au legături.
Cel de-al doilea criteriu este, de obicei, deja satisfăcut din cauza faptului ca preţul de achiziţie
al activului şi orice costuri legate de achiziţie sunt, în mod normal, identificabile foarte clar.
Imobilizările financiare de natura creanţelor imobilizate asigură unităţii care le deţine venituri
financiare sub formă de dobânzi. Creanţele din interese de participare reprezintă drepturi ale unităţii
asupra filialelor sau unităţilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor împrumuturi pe
termen lung.
Societatea care are filiale prezintă situaţii financiare consolidate; exercită control asupra
filialelor dacă deţine peste 50% din drepturile de vot ale filialei. Întreprinderea asociată este o entitate
69
economică în care investitorul are o influenţă semnificativă, fără a fi filială sau asociere în participaţie.
Influenţa semnificativă reprezintă autoritatea de a participa la procesul decizional al
întreprinderii asociate, fără însă a controla politica financiară şi operaţională a acesteia.
Imobilizările financiare nu se amortizează.
O categorie distinctă de imobilizări reprezintă acele bunuri materiale sau valori economice
procurate sau create de întreprindere, care nu sunt terminate. Ele constituie categoria imobilizări în
curs, reprezentând investiţiile neterminate la finele exerciţiului, efectuate fie în regie proprie fie în
antrepriză, care se evaluează la costul de producţie, respectiv la costul de achiziţie.
Evaluarea reprezintă procesul prin care se determină valoarea la care elementele situaţiilor
financiare sunt recunoscute în contabilitate şi prezentate în bilanţ, respectiv bilanţul prescurtat, şi în
contul de profit şi pierdere.
În baza regulilor generale, evaluarea activelor imobilizate se realizează în următoarele
momente: la intrarea în entitate, la ieşirea din entitate, la inventariere cu reflectare în bilanţ.
a) Evaluarea la intrare:
La intrarea în entitate activele imobilizate se evaluează, în funcţie de calea de intrare, astfel:
Costul de achiziţie pentru imobilizările corporale procurate cu titlu oneros reprezintă suma
plătită în numerar sau echivalent de numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru
achiziţionarea activului la data achiziţiei.
Reducerile comerciale şi alte elemente similare acordate de furnizor nu se includ în costul de
achiziţie. În cazul imobilizărilor corporale costul iniţial include şi costurile estimate pentru demontarea
şi mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfârşitul duratei de viaţă
utilă a acestuia.
Costul de producţie pentru activele imobilizate corporale obţinute din producţie proprie.
Costul de producţie însumează:
- costul de achiziţie al materiilor prime şi materialelor consumate, delimitate în mod
direct pe obiectul de investiţie;
- costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de
acestea;
- costurile iniţiale de livrare şi manipulare;
- costuri de instalare şi asamblare;
- cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor;
- onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor;
- rebuturile şi alte căderi tehnice în cadrul limitelor normale admise.
În costul unei imobilizări corporale pot fi incluse şi costurile estimate iniţial cu demontarea şi
mutarea acesteia la scoaterea din evidenţă, precum şi cu restaurarea amplasamentului pe care este
poziţionată imobilizarea, dacă aceste sume pot fi estimate credibil şi entitatea are o obligaţie legată de
demontare, mutare a imobilizării şi de refacere a amplasamentului.
70
Valoarea justă pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în
activ, ţinând seama de valoarea imobilizărilor corporale cu caracteristici similare.
Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate în entitate cu ocazia asocierii, fuziunii,
determinată prin expertiză.
Imobilizări financiare: în cazul valorilor mobiliare pe termen lung, costul de achiziţie include
şi costurile direct atribuibile achiziţiei lor (de exemplu, costuri legate de onorarii plătite avocaţilor,
evaluatorilor).
71
Rezumat
Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă
îndelungată în activitatea entităţii economice, care nu se consumă la prima utilizare, fiind destinate
utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii, condiţie care exclude destinaţia de
comercializare a lor.
În funcţie de comportamentul economic şi de structura tehnică, activele imobilizate se
clasifică în următoarele categorii: active fixe (imobilizări) necorporale, active fixe (imobilizări)
corporale şi active fixe (imobilizări) financiare.
Recunoaşterea reprezintă procesul de încorporare în bilanţ sau în contul de profit şi pierdere a
unui element.
Imobilizările necorporale reprezintă active identificabile nemonetare, fără suport material şi
deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi
închiriate altora sau pentru nevoi administrative.
Imobilizările corporale (tangibile) sunt definite ca active materiale nemonetare, care:
- sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de
servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
- pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune.
Imobilizările financiare cuprind valorile financiare investite de întreprindere în patrimoniul
altor societăţi, reprezentând modalitatea de plasare a capitalului disponibil în capitalul altei societăţi
comerciale.
În baza regulilor generale evaluarea activelor imobilizate se realizează în următoarele
momente: la intrarea în entitate, la ieşirea din entitate, la inventariere cu reflectare în bilanţ.
Valoarea justă pentru activele imobilizate obţinute cu titlu gratuit, estimată la înscrierea lor în
activ, ţinând seama de valoarea imobilizărilor corporale cu caracteristici similare.
Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate în entitate cu ocazia asocierii, fuziunii,
determinată prin expertiză.
72
productia ciocolatei a importat un echipament în valoare de 500.000 u.m., taxe vamale 5.000 u.m.,
comision vamal 500 u.m., TVA plătită în vamä 1.200 u.m., rabat primit de la furnizor 2.000 u.m.
În vederea achiziţiei societatea a suportat următoarele costuri suplimentare: costuri de livrare
36.000 u.m., costuri de instalare 49,000 u.m., costuri generate de administraţie 6.000 u.m, cheltuieli un
reclama 20.000 u.m, onorariile arhitectiior care instaleazä echipamentul 18.000 u.m.
Perioada de instalare şi montare a durat 2 luni, iar pentru a aduce echipamentui în conditiiie
de funcţionare s-au efectuat costuri în valoame de 42.000 u.m. Costurile de deschidere a noului
echipament 25.000 u.m. Costurile de testare a funcţionarii corecte a activului 12.000 u.m., iar
încasările nete provenite din vânzaarea ciocolatei produse la testarea echipamentului 2.000 u.m.
În primele 4 luni. cantitatea de ciocolata produsa a fost foarte mică generând o pierdere
înitialä din exploatare de 30.000 u.m. Ca atare, societatea s-a hotărât să întroduca un nou sortiment,
costurile fiind 13.000 u.m.. Costurile estimate cu demontarea recunoscute printr-un provizion se ridică
la 25.000 u.m.
Care este valoarea la care se va recunoaste echipamentul?
a) 500.000 lei
b) 505.500 lei
c) 503.500 lei
d) 683.500 lei
e) 658.500 lei
Raspunsuri:
1- c; 2 - d
Bibliografie recomandată.
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, Pg 68 – 75, 89 – 93, 129 - 130
Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo, Deva,
2014, pg 34 - 45.
OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale şi
situaţiile financiare consolidate
73
Unitatea de invatare 8. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE
Introducere
Această unitate de învăţare abordează tratamentele contabile specifice imoilizărilor necorporale
pornind de la evaluarea iniţială proprie grupei şi continuând cu cheltuilele ulterioare şi cu amortizarea.
Unitatea detaliază pe rând, tratamenle specifice cheltuielior de constituire, cheltuielilor de dezvoltare,
concesiunile, brevetele, fondul comercial şi alte imobilizări necorporale.
a) Evaluarea iniţială
74
O piaţă este activă dacă îndeplineşte simultan următoarele condiţii:
elementele comercializate în cadrul pietei sunt omogene;
cumpărători şi vânzători interesaţi pot fi găsiţi în permanenta; şi
preturile sunt disponibile publicului.
Pentru imobilizările necorporale nu prea există o piaţă activă, ţinând cont de faptul că fiecare
tip de activ intangibil (patente, mărci comerciale, softuri) are unicitatea sa.
Este neobişnuit să existe o piaţă activă pentru imobilizări necorporale, de exemplu, nu poate
exista o piaţă activă pentru patente şi mărci comerciale, având în vedere ca fiecare activ este unic, deci
în acest caz costul va fi suma pe care o entitate ar trebui să o plătească pentru un activ, într-o tranzacţie
făcută de bună voie între părţi în cunoştinţă de cauză şi în care preţul a fost stabilit obiectiv.
Costul de achiziţie: costul unui activ necorporal achiziţionat separat, cuprinde: preţul de
cumpărare inclusiv orice cheltuială direct atribuibilă pregătirii bunului pentru folosirea sa (ex:
comisioanele profesionale pentru servicii legale).
Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
f) cheltuielile cu personalul determinate de aducerea activului la starea sa de funcţionare;
g) onorariile profesionale care decurg direct din aducerea activului la condiţia sa de
funcţionare; şi
h) costurile de testare a activului privind funcţionarea sa în mod corespunzător.
Exemple de costuri care nu constituie o parte a costului imobilizării necorporale sunt:
a) costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate şi
activităţi promoţionale);
b) costurile de desfăşurare a unei activităţi într-un loc nou sau cu o nouă clasă de clienţi
(inclusiv costurile de instruire a personalului); şi
c) costurile administrative şi alte cheltuieli generale de regie.
Costul de producţie: pentru a preciza dacă un activ necorporal realizat cu resurse proprii
întruneşte criteriile de recunoaştere trebuie separat procesul de realizare a activului necorporal în două
faze:
- faza de cercetare
Nicio imobilizare necorporală provenită din cercetare (sau din faza de cercetare a unui proiect intern)
nu trebuie recunoscută. Costurile de cercetare (sau cele din faza de cercetare a unui proiect intern)
trebuie recunoscute drept cheltuială atunci când sunt suportate.
- faza de dezvoltare.
O imobilizare necorporală provenită din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui proiect intern)
trebuie recunoscută dacă, şi numai dacă, o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
a) fezabilitatea tehnică necesară finalizării imobilizării necorporale, astfel încât aceasta să
fie disponibilă pentru utilizare sau vânzare;
b) intenţia sa de a finaliza imobilizarea necorporală şi de a o utiliza sau de a o vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau de a vinde imobilizarea necorporală;
d) modul în care imobilizarea necorporală va genera beneficii economice viitoare
probabile. Printre altele, entitatea poate demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia
generată de imobilizarea necorporală sau pentru imobilizarea necorporală în sine ori,
dacă se prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizării necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare şi de altă natură, adecvate pentru
finalizarea dezvoltării imobilizării necorporale şi pentru utilizarea sau vânzarea
acesteia;
f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizării necorporale în cursul
dezvoltării sale.
75
înregistrate drept cheltuieli curente.
Activul necorporal provenit din faza de dezvoltare este recunoscut dacă se verifică
respectarea criteriilor de recunoaştere, respectiv bunul va aduce beneficii economice viitoare şi are o
valoare ce poate fi evaluată în mod credibil.
Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportată de la data la
care activul întruneşte pentru prima oară criteriile de recunoaştere şi cuprinde toate cheltuielile ce pot
fi atribuite sau alocate pe o bază rezonabilă şi consecventă producerii şi pregătirii activului pentru
folosinţa sa.
Cheltuieli ulterioare
Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (după cumpărarea sau finalizarea sa) trebuie
recunoscute atunci când sunt efectuate, cu excepţia cazului în care această cheltuială va permite
activului să genereze beneficii economice viitoare în exces faţă de standardul de performanţă original
preconizat; şi această cheltuială poate fi măsurată credibil şi atribuită activului. Dacă aceste condiţii
sunt întrunite, cheltuielile ulterioare trebuie să fie adăugate la costul activului necorporal.
Amortizarea
Perioada de amortizare şi metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puţin anual. Dacă
există dovezi ale unor modificări semnificative ale duratei de viaţă utilă a activului, atunci perioada de
amortizare trebuie modificată în consecinţă. Aceste modificări trebuie contabilizate ca fiind modificări
ale estimărilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actuală şi perioadele
viitoare.
76
control gestionar. Conform conţinutului economic sunt valori economice de activ, au funcţie contabilă
de activ. Se debitează cu cheltuielile activate. Se creditează cu cheltuielile amortizate integral. Soldul
debitor reflectă elementele de imobilizări necorporale existente în entitate.
Exemplu: asociaţii plătesc suma de 1.200 lei reprezentând taxe legale pentru înfiinţarea
societăţii comerciale „X”:
După trei ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire complet amortizate:
2801 „Amortizarea cheltuielilor = 201 “Cheltuieli de constituire” 1.200
de constituire”
77
În cazul executării unei operaţii de extindere a firmei X, cheltuielile efectuate conform
facturii furnizorului în sumă de 1.200 lei sunt amortizate pe o perioadă de 2 ani:
- Amortizarea anuală:
1041 = 201
„Prime de emisiune sau de aport” “Cheltuieli de constituire”
Remarcă: alte cheltuieli din structura cheltuielilor de constituire, având valori relativ mici, pot fi
înregistrate direct în conturile de cheltuieli de exploatare, potrivit naturii lor. Exemplu: cheltuielile de
publicitate pot fi înregistrate în contul 623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”.
Deci sunt incluse în structura imobilizărilor necorporale numai temele de cercetare aplicată,
cum sunt: experimentarea de noi produse, procedee, servicii sau îmbunătăţirea celor existente.
Se utilizează contul sintetic 203 Cheltuieli de dezvoltare cu funcţie de activ care se debitează
cu cheltuielile efectuate şi se creditează cu diminuarea sau scoaterea din evidenţă a cheltuielilor de
dezvoltare ca urmare a cedării, amortizării integrale, sau cu obţinerea de brevete şi licenţe din
activitatea de cercetare. Soldul debitor reprezintă cheltuielile de dezvoltare existente.
78
Înregistrarea preţului de achiziţie conform contractului:
203 “Cheltuieli de dezvoltare” = 404 „Furnizori de imobilizări” 20.000
Concesiunea este o convenţie prin care o persoană fizică sau juridică dobândeşte dreptul de a
exploata anumite servicii sau bunuri ale statului, în baza unui contract de concesiune. Persoana
(partea) care preia activitatea se numeşte concesionar, iar partea care transmite activitatea se numeşte
concedent. Suma datorată periodic de către concesionar, concedentului se numeşte redevenţă.
Locaţia de gestiune reprezintă contractul dintre locator – partea care se obligă să asigure
locatarului folosinţa unei activităţi pe o perioadă determinată, în schimbul unui preţ, în baza
contractului de locaţie de gestiune.
Obiectul concesiunii sau locaţiei de gestiune poate fi un teren, o fabrică, o subunitate din
domeniul comerţului sau turismului. Acesta - element de imobilizări corporale, rămâne în proprietatea
concedentului, respectiv locatorului, fiind reflectată operaţia respectivă numai în evidenţa operativă şi
în contabilitatea analitică. De asemenea, se continuă înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale
respective prin includerea în cheltuielile de exploatare. Recuperarea acestor cheltuieli se face din
redevenţa încasată de la concesionar sau preţul încasat de la locatar.
Un astfel de contract va fi recunoscut în categoria „concesiuni” numai dacă acesta va va
cuprinde informaţii despre perioada pentru care se încheie şi valoarea totală a concesiunii. În cazul în
care contractul prevede redevenţa periodică (fără a menţiona valoarea totală) aceasta va fi recunoscută
drept costuri ale perioadei (cheltuieli cu redevenţe şi chirii).
În contabilitatea concesionarului, respectiv locatarului, se înregistrează bunurile intrate în
gestiune la elementul de imobilizări necorporale evidenţiat prin contul 205 „Concesiuni, brevete şi alte
drepturi similare” cont cu funcţie de activ care se debitează cu valoarea bunurilor concesionate sau
preluate în locaţie de gestiune şi a licenţelor achiziţionate sau a brevetelor, know-how-urilor, mărcilor
de fabrică obţinute cu forţe proprii sau primite cu titlu gratuit; se creditează la expirarea termenului de
concesionare, respectiv locaţie de gestiune, cu restituirea bunurilor respective, iar pentru licenţe,
brevete şi alte valori similare, cu valoarea lor, la scoaterea din funcţiune, după amortizarea integrală.
Soldul debitor reflectă valoarea acestor imobilizări necorporale existente.
79
d. Plata redevenţei datorate, conform extrasului de cont:
Fondul de comerţ este format din totalitatea elementelor corporale şi necorporale puse în
comun de către persoane juridice sau fizice în vederea realizării unui act de comerţ.
Evidenţa fondului comercial se ţine cu contul 207 „Fond comercial” desfăşurat pe două
conturi sintetice de gradul II:
Contul 2071 „Fond comercial pozitiv”: conţinut economic - imobilizări necorporale; funcţie
contabilă de activ; se debitează cu diferenţa pozitivă între costul tranzacţiei şi valoarea, la data
tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate; se creditează cu valoarea fondului comercial scos
din evidenţă.
Contul 2075 „Fond comercial negativ”: funcţie contabilă de pasiv; se creditează cu diferenţa
negativă între costul de achiziţie şi valoarea, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate;
se debitează cu cota parte din valoarea fondului comercial reluat la venituri.
80
8.1.5. Contabilitatea altor imobilizări necorporale
Vânzarea:
461„Debitori = % 1.798
diverşi” 7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte 1.450
operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată” 348
81
205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci
comerciale, drepturi şi active similare” 22.000
Rezumat
Activele imobilizate reprezintă bunurile şi valorile destinate să servească o perioadă
îndelungată în activitatea entităţii economice, care nu se consumă la prima utilizare, fiind destinate
utilizării pe o perioadă îndelungată în activitatea întreprinderii, condiţie care exclude destinaţia de
comercializare a lor.
În funcţie de comportamentul economic şi de structura tehnică, activele imobilizate se
clasifică în următoarele categorii: active fixe (imobilizări) necorporale, active fixe (imobilizări)
corporale şi active fixe (imobilizări) financiare.
Imobilizările necorporale (intangibile) cuprind acele valori economice care nu se
concretizează în bunuri materiale cu substanţă, ci într-un document juridic sau comercial care atestă
drepturi ale întreprinderii. Imobilizările necorporale sunt active identificabile nemonetare, fără suport
material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare de bunuri sau servicii,
pentru a fi închiriate altora sau pentru nevoi administrative.
Recunoaşterea unui element ca activ necorporal are la bază criteriile:
- este probabil ca înteprinderea să obţină beneficii economice viitoare care pot fi atribuite
activului respectiv;
- costul activului poate fi măsurat în mod corect.
În mod concret, imobilizările necorporale cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de
dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică, alte drepturi şi valori similare, fondul
comercial, programele informatice şi alte imobilizări necorporale.
Imobilizările necorporale se amortizează. Durata de amortizare poate fi stabilită prin lege sau
determinată pe durata de utilizare a lor de către entitatea economică .
82
bunurile reprezentând aport la capitalul social), la valoarea justă (pentru bunurile
obţinute cu titlu gratuit);
c) cost de achiziţie (pentru titlurile procurate cu titlu oneros), preţ de producţie (pentru
bunurile produse în entitate), valoarea de aport, stabilită în urma evaluării (pentru
bunurile reprezentând aport la capitalul social), la valoarea justă (pentru bunurile
obţinute cu titlu gratuit);
d) cost de achiziţie (pentru titlurile procurate cu titlu oneros), cost de producţie (pentru
bunurile produse în entitate), valoarea de aport, stabilită în urma evaluării (pentru
bunurile reprezentând aport la capitalul social), la valoarea istorică (pentru bunurile
obţinute cu titlu gratuit);
RASPUNSURI:
1: a; 2: imobilizari corporale, necorporale si financiare; 3: cheltuielile de constituire, cheltuielile de
dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile de fabrică, alte drepturi şi valori similare,
fondul comercial, programele informatice şi alte imobilizări necorporale; 4. Intrarea în gestiune a
imobilizărilor concesionate şi crearea obligaţiei faţă de concedent, la valoarea; 5: Obţinerea şi
recepţionarea unei imobilizari necorporale (program informatic).
Bibliografie recomandată.
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, Pg 75 – 88
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo,
Deva, 2014, pg 34 - 45.
3. OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale şi
situaţiile financiare consolidate
83
Unitatea de invatare 9. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu continutul si structura activelor imobilizate, cu
regulile de evaluare a activelor imobilizate si cu tratamentele contabile privind imobilizările corporale.
Acestea sunt abordate din punctul de vedere al momentului recunoaşterii: intrare, ieşire, cheltuieli
ulterioare, dar şi din perspectiva operţiilor la care pot fi supuse imobilizările corporale pe parcursul
utilizării lor: tratamente şi metode de amortizare, reevaluare.
Contabilitatea imobilizărilor corporale este asigurată cu ajutorul conturilor din grupa 21 Imobilizări
corporale şi anume: contul 211 Terenuri desfăşurat pe conturile sintetice de gradul II: 2111 „Terenuri”
şi 2112 „Amenajări de terenuri”, contul 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de
transport, animale şi plantaţii, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare grupelor
principale de active imobilizate astfel: 2131 „Echipamente tehnologice”, 2132 „Aparate şi instalaţii de
măsură, control şi reglare”, 2133 „Mijloace de transport”, precum şi conturile 214. Mobilier, aparatură
birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale;215. Investiţii
imobiliare; 216. Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale;217. Active biologice
productive.
Aceste conturi sunt conturi bilanţiere, având conţinut economic elemente de active
imobilizate corporale, au funcţie contabilă de activ. Se debitează cu intrările de imobilizări corporale,
se creditează cu ieşirile de imobilizări din entitate. Soldul debitor reflectă existentul de imobilizări
corporale la valoarea contabilă de înregistrare.
În cadrul contului 211 „Terenuri” se organizează contabilitatea analitică pe categorii de
terenuri, loc de amplasare şi suprafaţă, respectiv pe feluri de amenajări sau pe categorii de lucrări.
Contabilitatea analitică în cadrul contului 213 „Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi
plantaţii” se ţine pe fiecare obiect de evidenţă.
Pentru reflectarea deprecierii valorii imobilizărilor corporale se utilizează contul rectificativ
de pasiv 281 „Amortizări privind imobilizările corporale” în cazul deprecierii ireversibile şi contul de
pasiv 291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale ” în cazul deprecierilor reversibile.
Soldurile finale creditoare ale acestor conturi de pasiv servesc pentru stabilirea valorii nete contabile a
imobilizărilor corporale, valoare înscrisă în bilanţul contabil.
84
Operaţiile de intrări se realizează prin aport în natură, achiziţie, subvenţii, investiţii constând
în amenajări efectuate fie cu forţe proprii fie de către terţi (în antrepriză).
Exemplul 1:
a) Firma „X” recepţionează un teren cu valoare de aport expertizată de 10.000 lei
reprezentând aport în natură la constituirea capitalului social. Înregistrarea contabilă este:
b) Societatea achiziţionează un teren, cu factură, costul de achiziţie 20.000 lei, TVA 19%.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
d) Se execută pe cont propriu o investiţie cu valoarea totală de 30.000 lei constând din
amenajarea unui teren, realizată parţial (12.000 lei) în primul exerciţiu financiar şi finalizată în al
doilea exerciţiu. Se înregistrează în contabilitate astfel:
- La finele primului exerciţiu:
6811 = 2811
„Cheltuielile de exploatare „Amortizarea terenurilor”
privind amortizarea imobilizărilor”
85
b) Recepţia şi înscrierea utilajului în entitate, conform procesului verbal de recepţie şi
facturii:
% = 404 38.675
2131 „Echipamente tehnologice” „Furnizori de imobilizări” 32.500
4426 „TVA deductibilă” 6.175
d) decontarea avansului:
404 = % 11.900
„Furnizori de imobilizări” 4093 „Avansuri acordate
furnizorilor de imobilizări” 10.000
4428 „TVA neexigibilă” 1.900
86
b) Se înregistrează taxa vamală şi comisionului vamal datorat:
2131 = % 6.600
„Echipamente 446 „Alte impozite, taxe 6.000
tehnologice” şi vărsăminte asimilate”
447 „Fonduri speciale” 600
% = 5124 63.000
404 „Furnizori de imobilizări” „Conturi la bănci 60.000
665 „Cheltuieli din diferenţe în USD”
de curs valutar” 3.000
NOTĂ: În ipoteza scăderii cursului valutar faţă de momentul achiziţiei, apar diferenţe favorabile care
se constituie ca venit financiar înregistrat în creditul contului 765 „Venituri din diferenţe de curs
valutar”.
Exemplul 4: o firmă execută o clădire în regie proprie. Cheltuielile efectuate în prima lună
sunt de 80.000 lei; în luna a doua se termină lucrarea şi se recepţionează clădirea la costul total de
producţie de 210.000 lei.
Înregistrările contabile sunt următoarele:
87
212 = % 210.000
„Construcţii” 231 „Imobilizări corporale în curs” 80.000
722 „Venituri din producţia de imobilizări” 130.000
Intrarea imobilizărilor corporale prin donaţii sau subvenţii, sau plusurile de imobilizări
corporale constatate la inventar se reflectă în contabilitate astfel:
Intrarea activului imobilizat donat (sau constatat în plus la inventar) la valoarea de 50.000 lei:
Lucrările de modernizare a imobilizărilor corporale care determină creşterea valorii lor pot
consta din executarea unei acţiuni cu forţe proprii, care ocazionează cheltuieli înregistrate în debitul
conturilor din clasa 6, după natura lor, iar la terminarea şi recepţionarea lucrării se înregistrează
creşterea valorii activului imoblizat respectiv, creştere de activ explicată prin creşterea veniturilor din
producţia de imobilizări corporale.
În ipoteza realizării modernizării prin încorporarea de accesorii, aparate de măsură şi control
sau altor componente achiziţionate de la terţi, se înregistrează direct creşterea valorii activului
imoblizat prin consumul pieselor şi componentelor respective.
Exemplul 5: se achiziţionează piese şi accesorii în valoare de 20.000 lei, TVA 24%, conform
facturii şi notei de recepţie şi constatare de diferenţe. Operaţia se înregistrează în contabilitate astfel:
% = 401 24.800
3024 „Piese de schimb” „Furnizori” 20.000
4426 „TVA deductibilă” 4.800
Modernizarea activului imoblizat, respectiv creşterea valorii lui, prin încorporarea pieselor, în
situaţia în care operaţia conduce la creşterea performanţelor activului, se înregistrează astfel:
Intrarea activelor imobilizate în folosinţă temporară se realizează prin închiriere, în baza unui
contract încheiat după organizarea de licitaţie, în care sunt precizate clauze privind exploatarea
activului imoblizat conform specificului său de către persoana juridică/fizică având calitatea de
chiriaş, precum şi chiria de plată.
Activul imobilizat rămânând în gestiunea proprietarului este evidenţiat în contabilitatea
chiriaşului cu ajutorul contului extrabilanţier 8031 „Imobilizări corporale luate cu chirie” care,
funcţionând în partidă simplă, înregistrează în debit intrarea activului imobilizat la valoarea contabilă
de înregistrare, iar în credit restituirea activului imobilizat la aceeaşi valoare contabilă de înregistrare
(valoare de intrare).
Amortizarea activelor imobilizate închiriate se calculează şi înregistrează în contabilitatea
proprietarului (închirietorul), care o recuperează din chiria încasată de la chiriaş.
În contabilitatea chiriaşului se înregistrează chiria datorată ca o cheltuială de exploatare.
În ipoteza efectuării de investiţii, modernizări de către chiriaş, pot interveni situaţii diferite:
- de investiţie beneficiază numai chiriaşul, acesta contabilizează investiţia efectuată,
amortizarea ei şi scoaterea din evidenţă a investiţiei complet amortizate;
88
- de investiţie beneficiază atât chiriaşul cât şi proprietarul (închirietorul), situaţie care poate
prezenta două cazuri:
a) valoarea neamortizată a investiţiei în momentul restituirii activului imoblizat se cedează
fără plata închirietorului;
b) valoarea neamortizată a investiţiei se decontează de către proprietarul activului imobilizat
chiriaşului care a efectuat investiţia. În acest caz la restituirea activului imobilizat de către chiriaş
proprietarului, chiriaşul înregistrează şi scoaterea din evidenţa sa a investiţiei amortizată parţial. În
contabilitatea proprietarului se înregistrează preluarea în entitate a investiţiei.
3) Plata chiriei:
462 = 5121 8.680
„Creditori diverşi” „Conturi la bănci în lei”
4) Înregistrarea investiţiei la activul imoblizat luat cu chirie, în baza facturii primită de la unitatea
prestatoare:
NOTĂ: Înregistrarea se repetă încă 2 luni până la expirarea contractului, moment în care
amortizarea totală a investiţiei este de 3.0000 lei.
89
461 = % 8.680
„Debitori diverşi” 706 „Venituri din redevenţe, 7.000
locaţii de gestiune şi chirii”
4427 „TVA colectată” 1.680
3) Încasarea chiriei:
90
Imobilizarile corporale reprezintă …………………………………………………………………….
……………………………………………………………………….. …………………………………
....................................................................................................................................................
Imobilizarile corporale pot intra in societate prin:................................................................ ........
.................................................................................... Si, in functie de caile de intrare se vor evalua
astfel: ..........……………………………….........................................................................
...................................................................................................................................................
Regimul liniar de amortizare este cel mai des folosit datorită facilităţii calculului şi a
influenţării uniforme a cheltuielilor exerciţiilor. Acest regim stă la baza calculelor pentru celelalte
metode de amortizare.
91
până în anul de funcţionare în care amortizarea anuală rezultată este egală, sau mai mică, decât
amortizarea anuală determinată, prin raportul dintre valoarea rămasă de recuperat şi numărul de ani
rămaşi de funcţionat. Din acel an se aplică regimul liniar de amortizare la valoarea rămasă de
recuperat.
După al şaptelea an, amortizarea în sistem degresiv este mai mică decât amortizarea liniară
aplicată la valoarea rămasă de recuperat de 164.168.000 lei. Din acest moment se aplică pentru cei
patru ani rămaşi sistemul de amortizare liniar, astfel:
CA = 100/4 = 25%
Acest sistem prezintă dezavantajul că necesită elaborarea unui plan de amortizare pentru
fiecare activ imobilizat în parte.
Spre deosebire de celelalte sisteme de amortizare pentru a căror aprobare are competenţă
administratorul entităţii economice, sistemul amortizării accelerate poate fi aprobat numai de
Ministerul Finanţelor.
4. Amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii
justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare
Durata de viaţă economică va fi înlocuită cu numărul / cantitatea de produse sau servicii
estimate a fi obţinute din utilizarea activului imobilizat.
Exemplu: pentru un utilaj a cărui valoare de intrare este de 9.000 lei se estimează că va fi
utilizat pentru obţinerea unui număr de 60.000 produse. În prima lună s-au obţinut 800
produse.
Amortizarea = 9.000 lei / 60.000 buc x 800 buc = 120 lei
92
amortizarea activelor utilajelor...”
imobilizate”
Activele imobilizate trebuie amortizate de-a lungul duratei lor utile de viaţă, pe o baza sistematică, în
aşa fel încât "valoarea amortizabilă" să fie alocată în contul de profit şi pierdere de-a lungul perioadei
în care se consumă beneficiile economice generate de active.
Valoarea amortizabilă este costul activului sau valoarea reevaluată.
Durata utilă de viaţă a unui activ trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se asigura că
politica iniţială a întreprinderii cu privire la activ este încă valabilă. Acolo unde există o modificare
semnificativă în modelul prognozat al beneficiilor economice generate de acele active, metoda trebuie
schimbată pentru a reflecta noul model. În asemenea cazuri, modificarea trebuie contabilizată ca fiind
o modificare a estimărilor contabile şi cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada actuală iar pentru
perioadele viitoare trebuie să fie ajustate.
Exemplu:
Un mijloc de transport are un cost de 120.000 lei şi o durată de viaţă estimată la 5 ani.
Amortizarea anuală este prin urmare 120.000/5 = 24.000 lei pe an. În primii doi ani amortizarea este:
Pentru a testa evaluările lor cu privire la duratele utile de viaţă, administratorii trebuie să-şi verifice
înregistrările anterioare, pentru a identifica dacă au active care sunt complet amortizate, dar care sunt
încă în folosinţă, sau dacă au avut cazuri de profituri sau pierderi foarte mari în momentul ieşirii
activelor, aceasta indicând faptul că politica lor, în ceea ce priveşte durata utilă de viaţă, nu a fost una
potrivită.
Reglementările contabile permit două moduri de prezentare în bilanţ pentru imobilizările corporale
astfel:
înregistrare la cost (valoare de intrare) din care se scad amortizarea acumulată şi totalul
diminuărilor valorice rezultate din depreciere;
înregistrarea la valoarea reevaluată (valoarea justă) din care se scad amortizarea acumulată şi
diminuările valorice din deprecierile apărute ulterior.
Avem următoarele formule de calcul:
VNC = CA – AA – Dvd sau VNC = VJ – AA – Dvd
VR = VNC – Dvu, unde:
VNC = valoarea netă contabilă;
CA = cost de achiziţie;
VJ = valoarea justă;
AA = amortizarea acumulată;
Dvd = diminuările valorice în urma deprecierii;
Dvu = diminuări valorice ulterioare
93
pentru societate la data evaluării.
Atunci când o imobilizare corporală este reevaluată, întreagă clasă de active căreia activul
respectiv îi aparţine trebuie reevaluată. De exemplu, dacă o maşină trebuie reevaluată, toate elementele
din clasa mijloacelor de transport trebuie reevaluate, fără a fi necesară şi reevaluarea altor grupe de
active imobilizate.
O entitate economică scoate din funcţiune o clădire cu valoarea de înregistrare 500.000 lei,
amortizarea înregistrată de 450.000 lei. Demolarea clădirii se execută de terţi, de la care se primeşte
factura în valoare de 30.000 lei. Materialele auxiliare recuperate de la demolarea clădirii au valoarea
de 40.000 lei.
Pe baza procesului-verbal de scoatere din funcţiune a imobilizărilor corporale şi declasare a
unor bunuri materiale se efectuează următoarele înregistrări contabile:
94
b) Înregistrarea materialelor recuperate din demolarea clădirii:
3028 „Alte materiale = 7583 „Venituri din vânzarea 40.000
consumabile” activelor şi alte operaţiuni de capital”
e) Înregistrarea scoaterii din funcţiune şi din evidenţă a clădirii având în vedere amortizarea
înregistrată de 450.000 lei, diferenţa între veniturile obţinute din valorificarea materialelor recuperate
de 40.000 lei şi cheltuielile ocazionate de 30.0000 lei, precum şi valoarea neamortizată stabilită astfel,
care urmează să fie recuperată într-o perioadă de până la 5 ani.
% = 212 500.000
281 „Amortizări privind imobilizările corporale” „Construcţii” 450.000
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii
de capital” 50.000
Cedarea (vânzarea) imobilizărilor corporale care nu mai sunt utile în activităţile entităţii
economice se poate realiza în următoarele situaţii:
preţul negociat de vânzare este egal cu valoarea neamortizată;
preţul negociat de vânzare este mai mare decât valoarea neamortizată;
preţul negociat de vânzare este mai mic decât valoarea neamortizată.
În primul caz unitatea nu realizează profit sau pierdere din vânzarea activului imobilizat. În al
doilea caz unitatea realizează un profit egal cu diferenţa dintre veniturile la preţ de vânzare şi
cheltuielile aferente valorii neamortizate. În al treilea caz unitatea înregistrează pierderea dată de
excedentul cheltuielilor cu activele cedate faţă de venituri din cedarea activelor.
Exemplu: o entitate economică vinde un activ imobilizat cu valoarea de înregistrare de
15.000 lei, amortizare înregistrată 11.000 lei, la preţul negociat de vânzare de 6.000 lei.
Înregistrările în contabilitate sunt următoarele:
Exemplu: Se vinde prin licitaţie publică un activ imobilizat cu următoarele date: valoarea
95
contabilă de înregistrare (de intrare) 100.000 lei, amortizarea înregistrată 40.000 lei; preţ de pornire a
licitaţiei 65.000 lei; valoarea de adjudecare a activului 75.000 lei; costul proiectului de evaluare a
activului propus pentru vânzare 1.000 lei.
Operaţiile economice specifice vânzării prin licitaţie sunt următoarele:
121 = % 61.000
„Profit şi pierdere” 622 „Cheltuieli privind 1.000
Comisioanele şi onorariile”
6583 „Cheltuieli privind activele 60.000
Cedate şi alte operaţii de capital”
96
privind capitalul” „Echipamente tehnologice”
Această cale de ieşire se înregistrează atât ca scoatere din evidenţă a mijlocului constatat lipsă
la inventariere, cât şi sub aspectul imputaţiei în sarcina persoanelor care au avut în gestiune activul
imobilizat.
a) Scoaterea din evidenţă a unui activ imobilizat cu valoarea contabilă de înregistrare 10.000
lei; amortizarea înregistrată 4.000 lei:
% = 2131 10.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 4.000
imobilizările corporale” tehnologice”
6583 „Cheltuieli privind activele 6.000
cedate şi alte operaţii de capital”
b) Valoarea netă contabilă este imputată unor salariaţi, inclusiv TVA aferent acestei valori:
Exemplu: în urma unei inundaţii s-a pierdut un activ imobilizat cu valoarea contabilă de
înregistrare (intrare) de 5.000 lei, amortizare înregistrată 2.300 lei.
Înregistrarea contabilă este următoarea:
% = 2131 5.000
281 „Amortizări privind „Echipamente 2.300
imobilizările corporale” tehnologice”
6587 „Cheltuieli privind calamităţile 2.700
şi alte evenimente similare”
G. Ieşirea imobilizărilor corporale care fac obiectul participării aportului în natură la capitalul
social al unei noi societăţi.
% = 2131 20.000
97
281 „Amortizări privind „Echipamente tehnologice” 8.000
imobilizările corporale”
263 „Interese de participare” 12.000
Iesirea definitive aimobilizărilor corporale din entitatea economică se poate face pe una din caile:
………………………………………………………………………………………………………….
……………………………………………………………………….. …………………………………
....................................................................................................................................................
....................................................................................................................................................
:..................................................................................................................................................
................................................................................................................................................
Caz 1: lucrări incluse integral în costul lunii în care s-a efectuat reparaţia:
Se execută cu forţe proprii o lucrare de reparaţii curente care ocazionează următoarele
cheltuieli:
consum piese de schimb: 1.000 lei;
consum materiale auxiliare: 400 lei;
salarii: 500 lei;
CAS: 150 lei;
fond şomaj: 25 lei.
645 = % 175
„Cheltuieli privind asigurările 4311 „Contribuţia unităţii 150
98
şi protecţia socială” la asigurările sociale”
4371 „Contribuţia unităţii 25
la fondul de şomaj”
Caz 2: lucrări a căror valoare se eşalonează pe mai multe perioade. Exemplu: o lucrare de
reparaţii curente în valoare de 6.000 lei urmează a se eşalona pe şase luni.
Înregistrarea lucrării executate:
In cazul in care, ulterior recunoasteriii initiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este
determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita
activului, in locul costului de achizitie/costului de productie sau a oricarei alte valori atribuite inainte
acelui activ. In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avand in vedere
valaorea acestuia, determinata in urma reevaluarii.
Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectiva si raportatea in situatiile anuale a unor valori care unt o combinatie de costuri si
valori calculate la date diferite. Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din clasa
din care face parte trebuie reevaluate, cun exceptia situatiei cand nu exista nici o piata activa pentru
acel activ.
Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa
nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data
bilantului.
Daca un activ dintr-o clasa de active reevaluate nu poate fi reevaluat din cauza ca nu exista
piata activa pentru acel activ, activul trebuie prezentat in bilant utilizand tratamentul de baza.
O piata activa este o piata unde sunt indeplinite cumulativ urmatoarele conditii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) poti fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati;
c) preturile sunt cunoscute de catre public.
Daca valoarea justa a unei imobilizari corporale reevaluate nu mai poate fi determinata prin
referinta la o piata activa, valaorea ctivului prezentat in bilant trebuie sa fie valoarea sa reevaluata la
data ultimei sale reevaluari, din care se scad amortizarea si provizioanele pentru depreciere, cumulate.
O problema implicata de operatiunea de reevaluare se refera la amortizarea cumulata si
inregistrata in conturile de amortizari. Standardele prevad urmatoarele alternative:
99
a) amortizarea cumulata este recalculata proportional cu schimbarea in valoarea bruta a
activului astfel incat valoarea neta contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu
valoarea justa stabilita prin reevaluare. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul
este reevaluat cu ajutorului unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin
amortizarea corespunzatoare.
b) amortizarea cumulata este eliminata (scazuta) din valoarea contabila bruta a activului si
valoarea neta recalculata la valoarea justa a activului. Aceasta metoda este folosita, de
exemplu pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.
In cazul metodei valorii brute sau a indicelui, se actualizeaza valoarea bruta de intrare si amortizarea
cumulata pe baza unui indice de actualizare, precum si deprecierea cumulata, daca exista.
Exemplu:
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluarii este de 10.000 lei, amortizat pentru 6000 lei.
Indicele de actualizare este de 125%.
Evaluare:
Se calculeaza urmatoarele valori:
valoarea de intrare a utilajului actualizata=10.000x125%=12.500 lei
valoarea amortizarii cumulate actualizata=6.000x125%=7.500 lei
diferenta in valoarea contabila din reevaluarea utilajului=12.500-10.000=2.500 lei
diferenta din amortizarea actualizata=7.500-6.000=1.500 lei
diferenta dintre plusul de valoare al utilajului si plusul de valoarea a amortizarii=2.500-
1.500=1.000 lei
Recunoastere
In cazul utilizarii metodei valorii nete se anuleaza amortizarea cumulata pana in momentul
reevaluarii precum si provizioanele pentru depreciere , daca exista, activul fiind adus la valoarea neta
contabila. Apoi se calculeaza si se inregistreaza diferenta care rezulta din reevaluare.
Exemplu:
Valoarea de intrare a unui utilaj supus reevaluarii este de 10.000 lei, amortizat pentru 6000
lei. Ca urmare a reevaluarii se stabileste o valoare de piata de 4.200 lei.
Evaluare:
Se calculeaza urmatoarele valori:
valoarea neta dupa anularea amortizarii=10.000-6.000=4.000 lei
diferenta din reevaluare =4.200-4.000=2.000 lei
Recunoastere
a) anularea amortizarii cumulate:
2813 Amortizarea = 213 Echipamente tehnologice 6.000
echipamentelor
tehnologice
100
213 Echipamente tehnologice = 105 Rezerve din reevaluare 2.000
Surplusul din reevaluare inclus in “Rezervele din reevaluare” se transfera la “Rezultatul reportat”:
in momentul cedarii sau casarii activului, cu toata valoarea,
pe masura amortizarii activului, cu diferenta dintre valoarea amortizata calculate pe baza
valorii contabile reevaluate si valoarea amortizata calculata pe baza valorii contabile initiale.
101
105 Rezerve din reevaluare = 1175 Rezultatul reportat 2.500
provenit din surplusul de
rezerve din reevaluare
Cazul 2. A doua reevaluare a mijlocului de transport se efectueaza dupa 2 ani de la prima reevaluare a
activului, stabilindu-se ca valoare justa valaorea de 4.000 lei.
Utilizand metoda valorii nete la 31 dec N+4, avem:
Amortizarea cumulata in contul 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice este
de 2.500 (1250 lei/an x 2 ani).
Anularea amortizarii cumulate pana in momentul reevaluarii se inregistreaza astfel:
Soldul contului 105 fiind zero, nu se mai inregistreaza transferarea rezervei din reevaluare la rezultatul
reportat.
Cazul 3. A treia reevaluare se efectueaza dupa 3 ani de la a doua reevaluare, stabilindu-se ca valoare
justa valaorea de 2800 lei.
Utilizand metoda valorii nete la 31 dec N+7, avem:
Amortizarea cumulata in contul 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice este
de 2.400 (800 lei/an x 3 ani).
102
2400).
Diferenta din reevaluare pozitiva, in valoare de 1200 (2800-1600), si este recunoscuta prin
creditarea contului 755 Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale pentru 1000 lei, pentru a
anula cheltuielile recunoscute le reevaluarea precedenta, si a contului 105 Rezerve din reevaluare cu
2000, astfel:
NOTA:
Reglementările contabile cer transferarea rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat
provenit din surplusul de rezerve din reevaluare (1175) pe masura realizarii activului. Prin realizarea
activului se intelege fie amortizarea acestuia, fie scoaterea din gestiune a lui.
In cazul aplicatiei discutate anterior s-a transferat rezerva din reevaluare la rezultatul reportat
din surplusul de reevaluare pe masura amortizarii activului. Daca transferul se face la scoaterea din
gestiune este necesar sa se refaca o serie de calcule astfel:
La 31 dec N+2:
Valoarea contabila neta este de 7000 lei (10.000-3 x 1.000);
Valoarea de piata este de 8750 lei;
Diferenta din reevaluare este de 1750 (8750-7000);
La 31 dec N+4:
Valoarea contabila neta este de 6250 lei (8750-2 x 1250);
Valoarea de piata este de 4000 lei;
Diferenta din reevaluare este de -2250 (6250-4000);
Soldul contului 105 este zero.
La 31 dec N+7:
Valoarea contabila neta este de 1600 lei (4000-3 x 800);
Valoarea de piata este de 2800 lei;
Diferenta din reevaluare este de 1200 (4000-2800);
Soldul contului 105 este 1200 lei.
La scoaterea din gestiune (31 dec N+9) soldul contului 105 este de 1200 lei. Aceasta suma se transfera
în contul 1175, astfel:
103
surplusul de rezerve
din reevaluare
Rezumat
Contabilitatea imobilizărilor corporale este asigurată cu ajutorul conturilor din grupa 21
Imobilizări corporale şi anume: contul 211 Terenuri desfăşurat pe conturile sintetice de gradul II: 2111
„Terenuri” şi 2112 „Amenajări de terenuri”, contul 212 „Construcţii”, 213 „Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale şi plantaţii, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunzătoare
grupelor principale de active imobilizate astfel: 2131 „Echipamente tehnologice”, 2132 „Aparate şi
instalaţii de măsură, control şi reglare”, 2133 „Mijloace de transport”, 2134 „Animale şi plantaţii”,
etc.
Operaţiile de intrări se realizează prin aport în natură, achiziţie, subvenţii, investiţii constând
în amenajări efectuate fie cu forţe proprii fie de către terţi (în antrepriză).
Uzura fizică şi morală determină deprecierea ireversibilă a imobilizărilor corporale.
Recuperarea deprecierii valorii imobilizărilor corporale se realizează prin amortizare, element de
cheltuieli ce se include în costuri şi se recuperează prin preţul de vânzare al produselor, lucrărilor şi
serviciilor vândute.
Din punct de vedere economic amortizarea semnifică includerea în cheltuielile fiecărui
exerciţiu a sumei totale a deprecierilor imobilizărilor.
La stabilirea amortizării imobilizărilor corporale se ţine seama de următoarele elemente:
valoarea de amortizat (valoarea de intrare); durata normată de utilizare stabilită prin Legea amortizării,
pe baza unor determinări tehnico-economice pe categorii de active imobilizate; metoda de calcul a
amortizării (regimul de amortizare) folosită de unitatea economică.
Regimuri de amortizare:
1. Amortizarea liniară utilizează cote uniforme de amortizare, stabilite proporţional cu
numărul anilor de funcţionare.
2. Amortizarea degresivă constă în multiplicarea cotelor procentuale de amortizare liniară cu
un coeficient diferenţiat în funcţie de durata normată de funcţionare a activului imoblizat,
3. Amortizarea accelerată presupune ca în primul an de funcţionare să se includă în cheltuieli
amortizarea anuală reprezentând o cotă de 50% din valoarea de intrare a activului imoblizat, urmând
ca restul de valoare să se recupereze după sistemul liniar de amortizare.
4. Amortizare calculata pe unitate de produs sau serviciu, atunci cand natura imobilizarii
justifica utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
Ieşirea definitivă a imobilizărilor corporale din entitate se realizează pe diferite căi.
A. Scoaterea din funcţiune (casarea) imobilizărilor corporale
B. Ieşirea imobilizărilor corporale prin vânzare:
C. Ieşirea prin retragerea aportului în natură de către acţionari
D. Ieşirea ca urmare a lipsurilor constatate la inventariere
E. Ieşirea imobilizărilor corporale ca urmare a unor calamităţi naturale
F. Ieşirea imobilizărilor corporale prin donaţii sau cedări cu titlu gratuit
G. Ieşirea imobilizărilor corporale care fac obiectul participării aportului în natură la capitalul
social al unei noi societăţi.
104
europene?
11. Compuneţi şi rezolvaţi tranzacţii privind ieşirea imobilizărilor corporale.
12. Care etse tratamentul contabil la reevaluarea unei imobilizări corporale atunci când valoarea
justă este mai mare decât valoarea contabilă?
13. Care este tratamentul contabil la reevaluarea unei imobilizări corporale atunci când valoarea
justă este mai mică decât valoarea contabilă?
a)
213 = % 141.000 lei
404 115.000 lei
446 11.000 lei
1513 15.000 lei
b)
213 = % 111.000 lei
404 100.000 lei
446 11.000 lei
c)
213 = % 126.000 lei
404 115.000 lei
446 11.000 lei
d)
213 = % 130.000 lei
404 115.000 lei
1513 15.000 lei
e)
213 = 404 126.000 lei
151 = 40 15.000
3 4 lei
3. În cursul exerciţiului N societatea „X” demarează lucrările pentru construcţia unei clădiri în
regie proprie. La sfârşitul exerciţiului N cheltuielile efectuate sunt de 300.000 lei. La 15
octombrie N+1 investiţia este finalizată şi recepţionată; costul total de producţie este de
850.000 lei. Efectuaţi înregistrarea contabilă a recepţiei finale a clădirii.
a)
105
21 = 72 1.150.000
2 2 lei
b)
21 = 23 1.150.000
2 1 lei
c)
21 = 23 300.000
2 1 lei
21 = 72 850.000
2 2 lei
d)
21 = % 1.150.000
2 23 lei
1 300.000
72 lei
2 850.000
lei
e)
21 = 72 850.000
2 2 lei
10 = 11 28.000
5 7 lei
b)
681 = 28 28.000
1 1 lei
10 = 117 20.000
5 5 lei
c)
681 = 28 28.000
1 1 lei
d)
681 = 28 20.000
1 1 lei
10 = 11 8.000
5 7 lei
e)
681 = 28 28.000
1 1 lei
106
8 5 lei
5. În urma unor reevaluări succesive ale unui utilaj se obţin următoarele date: în exerciţiul N o
descreştere de valoare de 55.000 lei; soldul contului 105 „Rezerve din reevaluare” este de
30.000 lei (în exerciţiile anterioare s-a obţinut o creştere de valoare); în exerciţiul N+1 o
creştere de valoare în sumă de 40.000 lei. Creşterea de valoare din exerciţiul N+1 determină:
a) o creştere a rezervei din reevaluare cu 15.000 lei şi o compensare a cheltuielii anterioare
sub forma unui venit de 25.000 lei.
b) o creştere a rezervei din reevaluare cu 40.000 lei.
c) o creştere a veniturilor cu 40.000 lei.
d) o creştere a veniturilor cu 25.000 lei.
e) o creştere a rezervei din reevaluare cu 25.000 lei.
8. O entitate economică scoate din funcţiune o construcţie cu valoarea contabilă 20.000 lei,
amortizare cumulată 14.000 lei; cheltuieli cu salarii pentru operaţiunea de dezmembrare 800
lei; recuperări din dezmembrare 2.000 lei. Care este formula contabilă de înregistrare a
scoaterii din funcţiune?
a)
% = 212 20.000 lei
281 15.200 lei
6583 4.800 lei
b)
% = 212 20.000 lei
281 14.000 lei
471 6.000 lei
c)
% = 212 20.000 lei
281 14.000 lei
1068 800 lei
6583 5.200 lei
d)
107
% = 212 20.000 lei
281 14.800 lei
6583 5.200 lei
e)
% = 212 20.000 lei
281 14.000 lei
6583 6.000 lei
RASPUNSURI
1. Rezolvare:
2. Rezolvare:
3. Rezolvare:
23 = 72 300.000
1 2 lei
108
4. Rezolvare:
Surplusul din reevaluare înregistrat în creditul contului 105 se transferă la rezultatul reportat,
pe măsura folosirii activului, pentru suma rezultată ca diferenţă dintre amortizarea calculată la
valoarea reevaluată (valoarea justă) şi amortizarea calculată la costul iniţial.
În exerciţiul N+5 se înregistrează:
- amortizarea anuală
- transferul diferenţei din reevaluare la rezultatul reportat.
În exerciţiul N+5 situaţia activului este:
Valoarea justă stabilită prin reevaluare 140.000 lei
Numărul de ani rămaşi de amortizat (10 – 5) = 5 ani
Amortizarea anuală calculată la valoarea reevaluată
5. Rezolvare:
1058
30.000 (ex. N) Si C 30.000
Exerciţiul N:
Diferenţa negativă din reevaluare înregistrată ulterior constatării unui plus de valoare se
înregistrează în debitul contului 105 cu minimul dintre soldul creditor al contului şi valoarea
descreşterii:
min. (30.000 lei şi 50.000 lei)→30.000 lei
iar diferenţa rămasă neacoperită = 25.000 lei se înregistrează ca o cheltuială.
Exerciţiul N+1:
Diferenţa pozitivă din reevaluare înregistrată în urma unui minus de valoare trecut pe
cheltuieli se va înregistra sub forma unui venit care să compenseze cheltuiala respectivă – în cazul de
faţă 25.000 lei, iar diferenţa (40.000 lei – 25.000 lei) = 15.000 lei se va înregistra în creditul contului
1058.
Înregistrări contabile:
Exerciţiul N:
Exerciţiul N+1:
Deci ultima reevaluare determină o creştere a rezervei din reevaluare cu 15.000 lei şi o
compensare de cheltuieli înregistrate în exerciţiul N de 25.000 lei, sub formă de venit.
109
6. Rezolvare:
Valoarea amortizabilă a utilajului este valoarea înscrisă în situaţiile financiare mai puţin
valoarea reziduală.
Valoarea amortizabilă = 450.000 lei – 150.000 lei = 300.000 lei
Durata de amortizare rămasă după reevaluare este de 6 – 3 = 3 ani.
7. Rezolvare:
Amortizare în exerciţiul N:
8. Rezolvare:
Valoare de intrare 20.000 lei
Amortizare = amortizare cumulată
până la casare + (recuperări din
casare – cheltuieli cu casarea) 15.200 lei
Valoare rămasă neamortizată 4.800 lei
Bibliografie recomandată.
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
110
Editura Universității din București, 2020, Pg 94 – 129
Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo, Deva,
2014, pg 50 - 97.
OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare individuale si
situaţiile financiare consolidate
111
Unitatea de invatare 10. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE
Introducere
După parcurgerea acestei unităţi veţi fi familiarizaţi cu continutul si structura activelor imobilizate si
cu tratamentele contabile privind imobilizările financiare. Acestea sunt abordate din punctul de vedere
al momentului recunoaşterii: intrare, ieşire, cheltuieli ulterioare, dar şi din perspectiva operţiilor la
care pot fi supuse imobilizările financiare pe parcursul utilizării lor.
să definiţi imobilizărilefinanciare;
să enunţaţi criteriile de recunoaştere a imobilizarilor financiare;
să explicaţi specificul evaluarii imobilizarilorfinanciare;
sa recunoaşteţi si sa aplicati tratamentele contabile specifice imobilizărilor financiare.
Imobilizările financiare reprezintă investiţii pe termen lung în valori care produc venituri
financiare, modalitate de plasare a excedentului de trezorerie la capitalul altei societăţi.
Imobilizările financiare pot fi grupate din punctul de vedere al contabilităţii în două categorii:
titluri de valoare imobilizate, incluzând titluri de participare, titluri imobilizate ale activităţii
de portofoliu, alte imobilizări financiare;
creanţe imobilizate, incluzând creanţe legate de participaţii, împrumuturi acordate pe termen
lung, alte creanţe imobilizate.
Acţiunile deţinute la entităţile afiliate reprezintă drepturile sub formă de acţiuni sau
titlurideţinute pe termen lung în capitalul altei entităţi, cu scopul de a se obţine venituri financiare sub
112
formă de dividende. Asigură, de asemenea, control şi influenţă semnificativă asupra entităţii
respective.
Prin interese de participare se intelege drepturile in capitalul altor entitati, reprezentate sau
nu prin titluri, care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste entitati, sunt destinate sa contribuie la
activitatile entitatii. Detinerea unei parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un
interes de participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%.
Evaluarea initiala
Imobilizarile financiare recunoscute ca activ se evalueaza la costul de achizitie sau valoarea
determinata prin contractul de dobandire a acestora. Costul de achiziţie al titlurilor de valoare cuprinde
şi cheltuielile antrenate de achiziţia acestora.
Conturi utilizate
Imobilizările financiare sunt reflectate cu conturile din grupa 26 „Imobilizări financiare şi
anume”:
261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”;
263 „Interese de participare”;
265 „Alte titluri imobilizate”;
267 „Creanţe imobilizate”.
Aceste conturi au funcţie de activ. Se debitează cu titlurile imobilizate intrate în entitate şi cu
valoarea creanţelor; se creditează cu titlurile imobilizate ieşite din entitate şi cu creanţele recuperate.
Soldul debitor reflectă valoarea imobilizărilor financiare existente.
În aceeaşi grupă este inclus contul de pasiv 269 „Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări
financiare” care evidenţiază datoriile pentru imobilizările financiare. Se creditează cu sumele datorate
pentru imobilizările achiziţionate; se debitează cu achitarea datoriilor. Soldul creditor reflectă datorii
de plată pentru imobilizările financiare intrate.
113
Ulterior se vând 100 de acţiuni cu preţul de 15 lei acţiunea. Încasarea se face ulterior aşa
cum se vede din extrasul de cont.
Ieşirea din entitate a intereselor de participare se efectuează prin vânzarea (cedarea) acestora
la preţul de vânzare negociat sau la valoarea bursieră în momentul cedării. În factură se includ şi
cheltuielile generate de vânzarea acţiunilor.
114
Presupunem că societatea comercială vinde 600 titluri la valoarea bursieră de 13 lei/acţiune;
comision de vânzare = 50 lei. Valoarea de înregistrare a acţiunilor în contul 261 „Titluri de
participare” este de 11,5 lei.
Operaţiile generate de vânzarea acţiunilor se înregistrează în contabilitate astfel:
a) Vânzarea titlurilor:
461 „Debitori = 7641 „Venituri din 7.800
diverşi” imobilizări financiare
cedate”
115
a) Acordarea împrumutului:
2675 „Împrumuturi acordate = 5121 „Conturi la bănci 80.000
pe termen lung” în lei”
c) Încasarea dobânzii:
5121 = 2676 „Dobânda aferentă 24.000
„Conturi la bănci în lei” împrumutului”
a) Obţinerea împrumutului:
5121 = 166 „Datorii ce privesc 80.000
„Conturi la bănci în lei” imobilizările financiare”
2. Se virează prin bancă o garanţie unui furnizor de utilităţi în valoare de 1.000 lei. Ulterior
se recuperează în numerar 300 lei din garanţia acordată furnizorului.
a) Virarea garanţiei
2678 „Alte creanţe imobilizate” = 5121 „Conturi la bănci în lei 1.000
În cazul împrumuturilor sau creanţelor în devize, pot să apară diferenţe de curs valutar cu
ocazia lichidării lor. Aceste diferenţe pot fi favorabile în cazul creşterii cursului valutar, sau
nefavorabile în cazul scăderii cursului valutar.
116
diferenţe de curs valutar”
În ipoteza în care cursul zilei este de 2,9 lei/dolarul, înregistrarea este următoarea:
% = 2675 30.000 lei
5124 „Conturi la bănci „Împrumuturi acordate 29.000 lei
în devize” pe termen lung”
665 „Cheltuieli din 1.000 lei
diferenţe de curs valutar”
Rezumat
Imobilizările financiare reprezintă investiţii pe termen lung în valori care produc venituri
financiare, modalitate de plasare a excedentului de trezorerie la capitalul altei societăţi.
Imobilizarile financiare cuprind:
- actiunile detinute la entitatile afiliate,
- imprumuturile acordate entitatilor afiliate,
- interesele de participare,
- imprumuturile acordate entitatilor de care compania este legata in virtutea intereselor de
participare,
- alte investitii detinute ca imobilizari, alte imprumuturi.
117
3. O entitate economică achiziţionează un utilaj, cu factură, care cuprinde: preţ de vânzare
10.000 lei, TVA 19%, cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei, TVA 19%. Care este
înregistrarea corectă privind achiziţionarea utilajului?
6. Unui mijloc de transport cu valoarea de intrare 10.000 lei, i se montează o instalaţie GPL al
cărei preţ de achiziţie este 1.200 lei, montaj 100 lei (TVA 19%). Care este înregistrarea
contabilă corectă pentru instalaţia GPL?.
a) % = 401 1.547 lei
6024 1.300 lei
4426 247 lei
b) % = 401 1.547 lei
6024 1.200 lei
611 100 lei
4426 247 lei
c) % = 404 1.547 lei
6024 1.200 lei
611 100 lei
4426 247 lei
d) % = 404 1547 lei
2133 1.300 lei
4426 247lei
118
7. Punerea în funcţiune a unei instalaţii obţinute în cursul lunii din producţia proprie, costul său
fiind de 2.000 lei, va fi înregistrată cu formula:
a) 212 = 721 2,000
b) 212 = 711 2.000
c) 345 = 711 2.000
2131 = 404 2.000
d) 2131 = 722 2.000
10. Care este formula contabilă prin care se înregistrează în contabilitate contravaloarea „Altor
titluri imobilizate” primite cu titlu gratuit:
a) 265 „Alte titluri imobilizate” = 269 „Varsăminte de efectuat...”
b) 265„Alte titluri imobilizate” = 1068 „Alte rezerve”
c) 269„Varsăminte de = 265„Alte titluri imobilizate”
efectuat...”
d) 265„Alte titluri imobilizate” = 768”Alte venituri financiare”
11. Care este formula contabilă prin care se înregistrează dividendele de încasat de către o entitate
economică în valoare de 10.000 lei, din care încasează 6.000 lei:
a) % = 7611 10.000
5121 6.000
267 4.000
b) % = 7611 10.000
5121 6.000
261 4.000
c) 5121 = 7611 6.000
267 = 261 4.000
d) 261 = 761 10.000
Bibliografie recomandată:
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020, Pg 131 – 137
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea – Contabilitatea financiară - Editura Intelcredo,
Deva, 2014, pg 97 - 50.
3. OMFP 1802 / 2014 Reglementări contabile privind situaţiile financiare simplificate si
situaţiile financiare consolidate
119
Bibliografie
1. Anca Bratu, Mariana Gurău – Contabilitate financiară pentru entitățile necotate la bursă -
Editura Universității din București, 2020,
2. Nicolae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate, vol. I, Editura Economică, Bucureşti,
1998
3. Mariana Gurău, Mihaela Ioana Gurău - Contabilitatea în era economiei digitale.Politici și
opțiuni contabile - Editura Universității din București, 2020
4. Mihai Ristea coord, Contabilitatea financiară a întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti,
2008
5. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea , Contabilitatea financiară, Editura INTELCREDO,
Deva, 2014
6. *** OMFP 1802/2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situaţiile
financiare individuale şi situaţiile financiare consolidate, cu modificările şi completările
ulterioare,
7. *** Ordinul nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea
inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor priprii
8. *** Legea Societăţilor Comerciale nr. 31/1990, revizuită şi actualizată
9. *** Legea Contabilităţii nr. 82/1991, revizuită şi actualizată
10. *** OMFP 2634/2015 privind documentele financiar-contabile
120