Petre Popeang Carmen Brgdireanu

Audit financiar
- suport de curs -

EDITURA UNIVERSITII NICOLAE TITULESCU BUCURETI

2013

Acest material este destinat uzului studenilor, forma de nvmnt la distan. Coninutul cursului este proprietatea intelectual a autorului /autorilor; designul, machetarea i transpunerea n format electronic aparin Departamentului de nvmnt la Distan al Universitii Nicolae Titulescu din Bucureti. Acest curs este destinat uzului individual. Este interzis multiplicarea, copierea sau difuzarea coninutului sub orice form.

UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU DIN BUCURETI DEPARTAMENTUL PENTRU NVMNTUL LA DISTAN

Petre Popeang; Carmen Brgdireanu

Audit financiar

Editura Universitii Nicolae Titulescu

Calea Vcreti, nr. 185, sector 4, Bucureti Tel./fax: 0213309032/0213308606 Email: editura@univnt.ro

ISBN: 978-606-93409-0-5

CUPRINS
INTRODUCERE Unitatea de nvare 1 Auditul financiar - aspecte teoretice 1.1. Definiia i sfera de activitate 1.2. Obiectivele i clasificarea auditului financiar 1.3. Funciile auditului financiar 1.4. Teme de referate 1.5. Evaluare 1.6. n concluzie 1.7. Bibliografie Unitatea de nvare 2 Organizarea activiti de audit financiar 2.1. Organizarea activitii de audit financiar n instituii publice 2.2. Organizarea activitii de audit financiar n alte entiti economice (regii autonome, societi i companii naionale .a.); 2.3. Teme de referate 2.4. Evaluare 2.5. n concluzie 2.6. Bibliografie Unitatea de nvare 3- Responsabiliti privind auditul financiar 3.1. Principiile generale ale auditorilor financiari 3.2. Codul de etic aplicabil auditorilor financiari 3.3. Statutul profesional al auditorului financiar n Romnia, elementul uman n activitatea de audit financiar 3.4. Teme de referate 3.5. Evaluare 3.6. n concluzie 3.7. Bibliografie Unitatea de nvare 4 Planificarea activit ii de audit financiar 4.1. Planul general de audit 4.2. Pragul de semnifica ie n audit 4.3. Riscurile auditului 4.4. Teme de referate 4.5. Evaluare 4.6. n concluzie 4.7. Bibliografie Unitatea 5 de nv are - Aspecte privind organizarea misiunii de audit financiar 5.1. Acceptarea angajamentului de audit 5.2. Documentaia de lucru 5.3. Teme de referate 5.4. Evaluare 5.5. n concluzie 5

5.6. Bibliografie Unitatea de nvare 6. Metodologia de exercitare a auditului financiar 6.1. Standarde de audit financiar 6.2. Raportul de audit financiar; 6.3. Valorificarea rezultatelor activitii de audit financiar 6.4. Teme de referate 6.5. Evaluare 6.6. n concluzie 6.7. Bibliografie Unitatea de nvare 7 . Organizarea i exercitarea activitii de audit financi n rile Uniunii Europene 7.1. Sfera de ac iune i obiectivele auditului financiar n: Regatul Belgiei Republica Francez, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Mar Britanii i Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia 7.2. Bibliografie

INTRODUCERE Modulul Audit Financiar se adreseaz studenilor Facultii de tiine Sociale i Administrative, specializarea Administraie Public forma de nvmnt la distan, anul III. Acest modul are ca obiectiv nsuirea de ctre studenii de la nvmntul la distan a noiunilor generale i a limbajului economic. Scopul formativ al cursului const n formarea de ctre student a unei viziuni de ansamblu asupra teoriei i practicii economice, n dobndirea abilitilor n rezolvarea problemelor economice i n utilizarea acestor noiuni la disciplinele de specialitate. Prin nsuirea coninutului modulului, studenii vor dobndi urmtoarele competene generale i specifice: 1. Competente instrumentale: Capacitate de analiza i sintez Capacitatea de a soluiona probleme Capacitatea de analiz i sintez a fenomenelor economice i administrative Capacitatea de organizare i planificare n administraia public, central i local Cunotine de baz necesare profesiei de funcionar public Cunotine generale de baz Deprinderea unui limbaj economic i administrativ Voina de a asigura promovarea i respectarea legalitii 2.Competente interpersonale: Capacitatea de a aprecia deontologia funcionarului public european, comunitar i naional Abilitatea de a colabora cu specialiti/experi din alte domenii Abilitatea de a lucra intr-un context internaional Abiliti de comunicare, relaii publice i protocol Capacitatea de a avea un comportament etic i de respectare a regulilor deontologiei profesionale Capacitatea de a lucra in echipa Capacitatea de evaluare si autoevaluare a rezultatelor sau performanelor 3.Competente sistemice: Abiliti de cercetare n domeniul social, economic i administrativ Abiliti de conductor Abiliti de gestionare a resurselor economice Capacitatea de a concepe proiecte si de a le derula

Obiectivele modulului

Competenele generale

Competene specifice disciplinei

Capacitatea de a nelege mecanismele de funcionare a structurilor administrative Capacitatea de a se adapta procesului de integrare european i de armonizare a legislaiei Capacitatea de a transpune in practica cunotinele dobndite 1. Cunoatere i nelegere (cunoaterea i utilizarea adecvat a noiunilor specifice disciplinei): Cunoaterea unor concepte, teorii, modele specifice economiei nelegerea contextelor economiei la nivel macroeconomic Aplicarea teoriei n practic prin simulri (studii de caz, grile, probleme)

2. Explicare i interpretare (explicarea i interpretarea unor idei, proiecte, procese, precum i a coninuturilor teoretice i practice ale disciplinei): Explicare unor situaii concrete la nivel macroeconomic Interpretarea atitudinilor angajailor i managerilor n diverse situaii aprute n economia naional Explicarea utilitii interdisciplinaritii

3. Instrumental aplicative (proiectarea, conducerea i evaluarea activitilor practice specifice; utilizarea unor metode, tehnici i instrumente de investigare i de aplicare): Evaluarea performanei la nivel macroeconomic - metode Evaluarea calitii la nivel macroeconomic ; standardele de calitate Instrumente de investigare a eficienei macroeconomice

4. Atitudinale (manifestarea unei atitudini pozitive i responsabile fa de domeniul tiinific/ cultivarea unui mediu tiinific centrat pe valori i relaii democratice/ promovarea unui sistem de valori culturale, morale i civice/ valorificarea optim i creativ a propriului potenial n activitile tiinifice/ implicarea n dezvoltarea instituional i n promovarea inovaiilor tiinifice/angajarea n relaii de parteneriat cu alte persoane instituii cu responsabiliti similare/ participarea la propria dezvoltare profesional): Cultivarea unor atitudini constructive n contexte organizaionale variate ncurajarea unor comportamente morale la nivel de parteneriate Promovarea unui sistem de valori coerent (responsabilitate, implicare, moralitate etc.).

Acest modul este structurat n 7 uniti de nvare pentru care recomandm a fi studiate n ordinea n care sunt numerotate deoarece este o legtur logic ntre informaiile furnizate n aceast ordine: Structura modulului - Unitatea de nvare 1 Auditul financiar - aspecte teoretice, dup parcurgerea creia vei fi familiarizai cu definirea i sfera de activitate, obiectivele i clasificarea auditului financiar, precum i funciile auditului financiar, vei nelege rolul acestei activiti n economie n viaa social. - Unitatea de nvare 2 Organizarea activiti de audit financiar, dup parcurgerea creia vei fi familiarizai cu: modul de organizare a activitii de audit financiar n instituii publice i n alte entiti economice (regii autonome, societi i companii naionale .a.);vei nelege cum este organizat i func ioneaz aceast activitate . - Unitatea de nvare 3 Responsabiliti privind auditul financiar, studiaz principiile generale ale auditorilor financiari, codul de etic aplicabil auditorilor financiari i statutul profesional al auditorului financiar n Romnia, elementul uman n activitatea de audit financiar. - Unitatea de nvare 4 Planificarea activit ii de audit financiar, n care vei studia aspecte teoretice privind planul general de audit, pragul de semnifica ie n audit, precum i riscurile auditului. - Unitatea de nvare 5 Aspecte privind organizarea misiunii de audit financiar, pe parcursul creia v vei familiariza cu aspectele privind acceptarea angajamentului de audit. n continuare sunt analizate detaliat utilitatea i modul de ntocmire a documentaiei de lucru. - Unitatea de nvare 6 Metodologia de exercitare a auditului financiar, n care vei studia ce reprezint standardele de audit financiar, modul de ntocmire i valorificare a raportului de audit. - Unitatea de nvare 7 Organizarea i exercitarea activitii de audit financiar n rile Uniunii Europene, n care v vei familiariza cu conceptul, formele i analiza sferei de ac iune i a obiectivelor auditului financiar n: Regatul Belgiei , Republica Francez, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii i Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia Durata medie de studiu individual Timpul necesar parcurgerii fiecrei uniti de nvare este de 2-3 ore de studiu individual. Evaluarea Componena notei finale: ponderea evalurii finale (examen) 70 %; ponderea evalurilor pe parcurs (teme de control, verificri pe parcurs) 30 %; 9

Unitatea de nvare 1 .Auditul financiar aspecte teoretice 1.1. Definiia i sfera de activitate 1.2. Obiectivele i clasificarea auditului financiar 1.3. Funciile auditului financiar 1.4. Teme de referate 1.5. Evaluare 1.6. n concluzie 1.7. Bibliografie

nsuirea i nelegerea normelor Auditului financiar Reliefarea rolului cunoaterii legislaiei n domeniul Auditului financiar Identificarea conceptelor, teoriilor i instituiilor specifice Auditului financiar nelegerea i asimilarea acestora Realizarea conexiunii ntre teorie i practica de specialitate

10

Unitatea de nvare 1. - Statul i rolul su economic

arat c termenul de audit, de provenien anglo-saxon are, n esen, aceeai conotaie ca i termenii de revizie, verificare sau control dar i se asociaz, adesea, conceptele de calitate sau de rigoare, modernism, calificare.

00:00

n procesul de fundamentare a deciziilor, pe baza crora se realizeaz actul conducerii, orice administrator de activiti economice are interesul s cunoasc, n detaliu i n orice moment, starea patrimoniului propriu. Acest deziderat, devenit cu timpul necesitate, poate fi realizat prin instituirea unui sistem propriu de control intern care s constate eventualele abateri de la prevederi, norme legale, ordine interne. Denumirea de audit i are originea n latinescul audiere care nseamn a asculta,a audia i mai nou din verbul TO AUDIT, n acest caz fiind tradus prin a controla, a verifica, a inspecta. n lucrarea Lexicon de finanecredit, contabilitate i informatic financiar 1 contabil , elaborat de Ghe. Bistriceanu, Demetrescu i Macovei se

uisens larg se definete ca fiind activitatea de examinare, de ctre o persoan ,uln financiar? independent, competent, a fidelitii reprezentrilor n documente a unor activiti umane Care sunt tipurile n sco p u l ie iu ei opinii independente. a u d tm an r? Activitatea de auditare a evoluat de la simpla corectare a abaterilor din documentele financiar-contabile, la aprecierea global de fidelitate a rapoartelor financiare emise de un agent economic i, mai departe, la analiza critic a procedurilor utilizate la elaborarea acestora ca i a elementelor lor structurale ale acestora.

Realizarea acestor obiective, ns, a impus adaptarea cadrului legislativ naional la cel european fapt ce a creat premisele ca profesionitii contabili din Romnia s-i desfoare activitatea n baza conveniilor reciproce dintre statele comunitare, aa cum este stabilit n actul normativ de organizare a profesiei contabile n ara noastr. Acest cadru legislativ, normele europene de audit al conturilor agenilor economici sau impus n cea mai mare parte a rilor dezvoltate i urmeaz a se impune n celelalte, pentru a rspunde necesitilor controlului legal, depindu-se astfel, cadrul strict naional al acestuia. Pe baza acestor elemente, i de la esena n sine a activitii, AUDIT ul este definit ca o examinare profesional a unor informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile
Bistriceanu Gh.D., Demetrescu C.G., Macovei E.I. - Lexicon de finane-credit, contabilitate i informatic financiar-contabil, Vol. I, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1981.
1

11

i independente, prin raportarea acestora la un criteriu (standard). Ulterior, activitatea de audit a fost definit, n mod general, ca o examinare a unei informaii de ctre un profesionist independent, care utilizeaz o metodologie specific de investigaie, pus n funciune prin referina la normele de munc, n scopul emiterii unei opinii asupra acestei informaii. Noiunea de AUDIT i-a fcut intrarea n ara noastr dup anii 1990, din dorina de a conexa reglementrile romneti privind economia de pia la reglementrile similare pe plan internaional i european. Au aprut, astfel, auditul calitii exercitat de experii n domeniul asigurrii calitii, formai de Centrul Naional de Formare, Consultan i Management pentru Asigurarea Calitii, n cadrul unor programe bilaterale cu Asociaia Francez de Standardizare, sau cu Know-How Fund din Scoia, auditul financiar, i altele. Auditul financiar se definete ca o examinare efectuat de un profesionist COMPETENT i INDEPENDENT, expert contabil, cenzor sau contabil autorizat, n vederea exprimrii unei opinii motivate privind: validitatea i corecta aplicare a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de conducerea entitii; imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre entitate. Sfera activitii de audit financiar este format i din totalitatea documentelor care sunt supuse analizei auditorului. n general, categoriile de situaii financiare care formeaz sfera de activitatea a auditului financiar sunt urmtoarele: 1 - bilanul i contul de profit i pierdere; 2 - situaii privind modificri ale poziiei financiare ale unitii patrimoniale: situaia fluxurilor de numerar; situaia fluxurilor de fonduri. 3 note, anexe i alte situaii i documente explicative. Aceast categorie de documente se ataeaz i fac parte integrant din situaiile financiare. 4 situaii financiare sintetice Urmare activitii de audit, o entitate economic poate crea noi situaii sintetice, care s o reprezinte fa de teri, acestea urmnd a fi ntocmite conform uneia sau unei combinaii ale urmtoarelor variante: standardelor internaionale de contabilitate; standardelor naionale de contabilitate; unui cadru general de raportare financiar cu caracter obligatoriu conceput pentru a fi utilizat n raportarea financiar.

Definii auditul i relaia existenta ntre acesta i ceilali ageni economici. Care este sfera de activitate a auditului? 00:30

12

1.2. Obiectivele i clasifica ia auditului financiar Principalele obiective ale auditului financiar constau n: 1. reflectarea unei imagini fidele a situaiei patrimoniului i a rezultatelor financiare nscrise n bilanul i contul de profit i pierdere; Noiunea de stare a patrimoniului, n aceast accepie, nu trebuie neleas n sensul ngust al rezultatului unei inventarieri, ci n sens larg, de rezultat al exerciiului determinat evident de starea patrimoniului. 2. exprimarea unei opinii n legtur cu imaginea entitii economice auditate din punct de vedere al situaiei afacerilor reflectate n bilanul contabil ntocmit pentru exerciiul financiar ncheiat; 3. asigurarea unei coerene i a calitii sistemului contabil astfel nct s asigure un nivel nalt de certitudine asupra informaiilor nscrise n bilan i n contul de profit i pierdere, n mod legal, corect, complet i sincer, informaii care se refer la starea patrimoniului; 4. mbuntirii utilizrii informaiilor contabile. Informaiile contabile auditate care ndeplinesc condiiile de legalitate, realitate sinceritate i corectitudine, atestate ca atare, prezint suficiente grade de siguran, ne mai fiind necesar, nainte de a servi ca suport pentru decizii, de control preventiv sau de alt natur. 5.aprecierea performanelor i a eficienei sistemelor de organizare i informare a factorilor de decizie de la diferitele niveluri ale unitii patrimoniale. 00:20

Concepiile de abordare a auditului financiar: ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. . ................................................................................................................. ................................................................................................................. .................................................................................................................

00:53

13

n vederea exprimrii unei opinii competente i independente asupra imaginii fidele, clare i complete a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor ntreprinderilor, in exercitarea auditului financiar este necesar respectarea anumitor criterii i obiective care guverneaz un audit al situaiilor financiare, i anume: Criteriul exhaustivitii i integritii nregistrrilor Acest criteriu stabilete c pentru toate operaiunile patrimoniale este obligatorie nregistrarea corect i integrala a acestora n contabilitate. n vederea realizrii acestui criteriu, auditorul are dou soluii, respectiv : verificarea cu atenie deosebit a procedurilor utilizate de ntreprindere n vederea validrii tuturor modificrilor patrimoniale (creteri/diminuri de active, respectiv diminuri de pasive). Totui, aceast variant are un dezavantaj, i anume faptul c pentru validare este necesar un timp mai ndelungat;

utilizarea rezultatelor inventarierii. n cazul n care auditorul recurge la aceast

soluie, n primul rnd, trebuie s se asigure c inventarierea a fost efectuat conform prevederilor legale. Altfel spus, n vederea verificrii dac acest criteriu a fost respectat, auditorul trebuie s se asigure c toate rezultatele operaiunilor efectuate, reflectate n documente justificative, sunt evideniate n contabilitate, fr omisiuni, iar acestea nu sunt contabilizate de mai multe ori. Criteriul realitii nregistrrilor n vederea stabilirii dac acest criteriu a fost respectat sau nu, auditorul are obligaia de a verifica dac toate elementele de activ i de pasiv, nregistrate n contabilitate, corespund cu cele identificate fizic prin inventariere sau prin alte proceduri (de exemplu: confirmri primite de la teri, analize de laborator, etc). De asemenea, se verific i un aspect important, respectiv dac toate operaiunile efectuate aparin i sunt n numele entitii respective. Criteriul corectei nregistrri n contabilitate i a corectei prezentri cu ajutorul conturilor anuale Acest criteriu se refer la localizarea corect a perioadei privind elementele patrimoniale, la evaluarea corect a modificrilor efectuate, la imputarea corect, precum i la ntocmirea corect a situaiilor financiare. Astfel, localizarea perioadei corecte n care modificrile patrimoniale au fost evideniate presupune respectarea principiului independenei exerciiilor, utilizarea contabilitii pe baz de angajament i folosirea conturilor de regularizare. 14

Evaluarea corect a modificrilor efectuate presupune ca elementele patrimoniale s fie analizate n conformitate cu prevederile legale, avnd n vedere dac: la data intrrii n patrimoniu bunurile au fost evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea de intrare denumit valoare contabil; bunurile obinute cu titlu gratuit au fost evaluate la valoarea de utilitate n funcie de preul pieei, de starea i de amplasarea acestora; achiziiile cu titlu oneros au fost evaluate la costul de achiziie i la costul de producie dac sunt fabricare n ntreprindere; evaluarea creanelor i datoriilor a fost nregistrat la valoarea lor nominal, respectiv valoarea de intrare (valoare contabil). Imputarea corect presupune ca toate rezultatele operaiunilor contabile s fie nregistrate n conturi astfel nct s fie respectat corespondena dintre conturi, aa cum stabilesc prevederile legale. La ntocmirea situaiilor financiare (bilanul contabil, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, informaiile adiionale ce trebuie furnizate sub forma notelor la conturile anuale) trebuie avut n vedere concordana care trebuie s existe ntre datele nregistrate n contabilitatea sintetic i balana de verificare dup inventariere ca baz de referin pentru bilan. La stabilirea obiectivelor efecturii unui audit sunt avute n vedere toate aspectele care vizeaz patrimoniul, rezultatul exerciiului, bilanul, precum i situaia financiar a ntreprinderii. La validarea de ctre auditor a integritii patrimoniului, acesta trebuie s aib n vedere: modul de inere corect i la zi a contabilitii; realizarea inventarierii patrimoniului, valorificarea corect a rezultatelor acesteia i cuprinderea sa n bilanul contabil; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana lor cu conturile analitice; efectuarea corect a tuturor operaiunilor legate de nregistrarea i modificarea capitalurilor proprii; evaluarea corect a patrimoniului conform prevederilor legale; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare dup inventariere.

Principalele obiective ale auditului financiar: ................................................................................................................. ................................................................................................................. .................................................................................................................

01:10

15

Clasificarea auditului financiar Din definiia auditului financiar rezult i formele acestuia, i anume: Auditul intern este activitatea ce i propune s formuleze o opinie autorizat, exprimat de ctre profesionistul auditor intern asupra validitii i aplicrii corecte a procedurilor financiar contabile interne, instituite de ctre conducerea unitii economice; Auditul legal este activitatea ce i propune s formuleze o opinie autorizat exprimat de ctre profesionistul auditor asupra strii patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Auditul legal poate fi exercitat i de ctre organele proprii, cenzorii autorizai dar, de cele mai multe ori, este realizat de ctre persoane externe avnd calitatea de expert contabil caz n care acesta se mai numete i audit contractual. Aceast clasificare este motivat att prin caracterul juridic al relaiilor dintre auditor i clientul su n legtur cu efectuarea activitii contractate ct i prin modalitile de exercitare ale auditul-ului financiar. Auditul legal este forma de audit financiar care se caracterizeaz prin faptul c atribuiile privind supravegherea gestiunii societii comerciale, verificarea i certificarea bilanului contabil, executate de cenzori se realizeaz, potrivit dispoziiilor legale, n baza mandatului primit din partea adunrii generale ordinare a unitii patrimoniale respective. Auditul legal se exercit de ctre contabili autorizai, experi contabili sau cenzori i are att obiective principale cum sunt supravegherea general a gestiunii ntreprinderii, verificarea i certificarea bilanului contabil ct i obiective conexe precum verificarea casei sau diferite intervenii n activitatea gestionar-contabil. Activitatea de audit legal este reglementat de prevederile Legii nr. 31/1990, privind organizarea i funcionarea societilor comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare. Calitatea de cenzor poate fi deinut de ctre experi contabili sau contabili autorizai cu studii superioare. Principala atribuie a cenzorului unei uniti economice este ca prin activitatea ce o desfoar s contribuie la pstrarea integritii patrimoniului i, n special, la realizarea obiectivelor propuse n vederea obinerii de profit. Realizarea acestor sarcini presupune: obligaia supravegherii gestiunii unitii economice; verificri i intervenii n cazurile n care se constat abateri de la normele i prevederile legale; s asiste i s contribuie la desfurarea inventarierii patrimoniului; 16

 s verifice i s constate corectitudinea aplicrii politicilor unitii n ceea ce privete reflectarea rezultatelor acestora n evidena contabil; s vegheze la respectarea normelor i prevederilor pentru a fi corect aplicate astfel nct conturile anuale s prezinte o imagine fidel a patrimoniului, situaiei financiare i a contului de profit i pierdere. Auditul contractual este forma auditului financiar n care relaia privind modul de executare a lucrrilor specifice care necesit verificarea i atestarea informaiei financiarcontabile este stabilit pe baze contractuale. Prin lucrri specifice de audit nu se neleg i lucrrile executate de ali profesioniti contabili, tot pe baz de contract, cum sunt: inerea contabilitii i ntocmirea bilanului contabil; acordarea de asisten privind organizarea i inerea contabilitii; acordarea de consultan i asisten pentru lucrri de analiz economicofinanciare sau evaluri patrimoniale. Auditul contractual se exercit de ctre contabili, contabili autorizai sau cenzori i are ca obiectiv general certificarea unor date sau informaii care necesit o confirmare n plus n vederea unei mai mari credibiliti i se refer, n special, la: unele elemente de bilan; diferite situaii financiare destinate partenerilor; evaluri privind restructurarea ntreprinderilor; diferite proiecte financiare, planuri bugetare, etc.

Exercitarea auditului contractual este reglementat prin prevederile Ordonanei de Urgen nr. 65/1994, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, conform crora, numai anumite persoane fizice sau juridice autorizate, n acest sens, pot realiza aceast activitate. Acestea, persoanele fizice sau juridice autorizate, trebuie s dein calitatea de expert contabil sau s fie constituite n societi economice de specialitate (S.C. de expertiz contabil i audit financiar). n afara obiectivelor generale prezentate, acestor dou forme de audit financiar le sunt comune unele obiective cum sunt verificarea concordanei informaiilor din bilan cu cele nscrise n registrele contabile sau valorificarea modului de respectare a principiilor contabile, a metodelor de evaluare ca i verificarea lucrrilor de audit financiar. Un alt criteriu dup care auditul financiar poate fi clasificat este apartenena persoanelor la entitatea economic supus analizei. n baza acestui criteriu, auditul financiar se mparte n: 17

 audit financiar intern - definit ca activitatea realizat cu personal autorizat din interiorul entitii; audit financiar extern - definit ca activitatea realizat cu persoane fizice sau juridice autorizate din afara entitii. Descriei cele dou criterii i evideniai elementele care le deosebesc. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. Principalele trsturi caracteristice ale auditului financiar intern sunt: este exercitat de ctre o persoan din cadrul unitii; rspunde necesitilor de informare a managerilor n aciunea de fundamentare a deciziilor; analizeaz ansamblul operaiunilor desfurate n cadrul unei uniti patrimoniale n vederea mbuntirii activitii generale a acesteia; activitatea de examinare a informaiilor este mprit pe departamentele funcionale ale unitii patrimoniale; are n vedere i descoperirea i prevenirea fraudelor; este independent fa de conductorul compartimentului financiar contabil (contabil ef, director financiar, etc.), dar este subordonat managementului; analizarea diferitelor activiti ale unitii patrimoniale are caracter permanent, pe toat perioada anului financiar Comentai principalele caracteristici ale auditului intern. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. 18

Principalele caracteristici ale auditului financiar extern sunt: este exercitat de ctre un profesionist independent din afara unitii; rspunde necesitilor de informare a terilor privind gradul de ncredere pe care acetia trebuie s-l aib n declaraiile agenilor economici; analizeaz att operaiunile financiar contabile ct i modul de desfurare a controlului financiar propriu n vederea exprimrii unei opinii n ceea ce privete fiabilitatea documentelor financiar contabile; activitatea de examinare a informaiilor este repartizat n funcie de posturile din bilan i din contul de execuie; nu i propune n mod explicit descoperirea i prevenirea fraudelor, aceast activitate fiind doar un accesoriu al auditului extern; este independent fa de activitatea managerial constituind o surs de informaii pentru teri, parteneri, organele statului, uniti bancare, de asigurri, etc.; examinarea documentelor are caracter periodic, pe baz de contract, de obicei o dat pe an.

Caracterizai auditul financiar extern. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. .................................................................................................................

02:00 1.3. Funciile auditului financiar Perceperea activitii de audit financiar ca principal atribut al managementului unei entiti economice rezid n concepia conform creia acceptarea exercitrii acesteia reprezint una din formele de manifestare a democraiei autentice n cadrul funciei economico-organizatorice a statului de drept democratic i social. Transpunerea n practic a activitii de audit financiar, n calitatea sa de prghie la dispoziia conducerii unei entiti economice pentru realizarea scopurilor acesteia, este

19

realizat printr-o serie de funcii generale i specifice dintre care, n cele ce urmeaz, se menioneaz urmtoarele: Funcii de cunoatere-evaluare se realizeaz prin determinarea rezultatelor economice proprii unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate, i mbuntirii rezultatelor activitilor verificate. Funcia are att aciune preventiv, ct i postoperativ, prin stabilirea tendinelor de abatere de la normele i prevederile legale n vigoare i dispunerea msurilor de desfurare a activitii economice n cadrul strict al acestora. Prin aceast funcie, auditul financiar se manifest, n primul rnd, ca factor de prevenire a elementelor perturbatoare ale activitii economice ulterioare, situaie care ar necesita decizii i aciuni de corecie, ce implic importante costuri materiale i de timp. Caracterul postoperativ al funciei de cunoatere-evaluare se manifest prin ansamblul informaiilor referitoare la activitile economice supuse analizei care, n acest context constituie i principalele surse de informaii pentru fundamentarea i aplicarea deciziilor necesare remedierii abaterilor i intrrii n regimul de legalitate. Prin funcia de cunoatereevaluare se realizeaz perceperea exact, real i complet a fenomenelor, proceselor sau a activitilor supuse auditului financiar, care se constituie, n acest fel, n principala surs de informaii necesare fundamentrii, dispunerii i aplicrii deciziilor manageriale. Fu n cia d e n d ru mare se realizeaz prin efectul formativ stimulativ i de generalizare a experienei pozitive dobndite pe parcursul i ca urmare a desfurrii activitii de audit financiar, att de cei ce execut auditul, ct i de personalul unitii controlate. Caracterul formativ al aciunii de audit este pus n eviden prin activitatea de ndrumare pe care auditorul financiar o desfoar concomitent cu activitatea de verificare, n legtur cu unele abateri constatate i care pot fi remediate chiar n aceast perioad, ca i n legtur cu modul de rezolvare, de ctre ali operatori economici, a problemelor care au generat aceste abateri. Caracterul formativ mai const i n activitatea de prelucrare, de ctre auditorul financiar, a unor reglementri legale nou aprute i de care, din diferite motive, lucrtorii unitii auditate nu au luat cunotin pn la data efecturii verificrii. Generalizarea experienei pozitive se materializeaz n sugestiile i propunerile fcute de auditorii financiari n legtur cu realizarea unora dintre obiectivele unitii verificate, avnd n vedere experiena dobndit din auditul activitii altor structuri economice, efectuat anterior. Att caracterul formativ, ct i cel privind generalizarea experienei pozitive devin operaionale cu condiia ca aceia investii cu transmiterea i aplicarea acestora s posede, la rndul lor, o solid pregtire profesional i s se bucure de prestigiu i credibilitate n cadrul colectivelor n care-i desfoar activitatea de audit financiar. 20

Caracterul formativ al funciei de ndrumare se manifest, n special, n activitatea desfurat de auditorii financiari n sensul nsuirii aspectelor teoretice i legislative care reglementeaz activitile realizate de ctre unitatea controlat, generalizarea unor experiene pozitive ale unor uniti n ceea ce privete mbuntirea stilului de munc, stimularea iniiativelor benefice, cultivarea spiritului de rspundere al lucrrilor fa de gama problemelor ce confrunt colectivul din care fac parte, instituirea unui regim de exigene fa de modul de realizare a activitilor ce revin fiecruia, i altele. Fu n cia d e con strn g ere rezult din prevederile legale n vigoare care reglementeaz obiectivele i sfera de activitate ale auditului financiar i se realizeaz prin complexul de msuri administrative, civile sau penale, ce se propun sau se dispun n sarcina celor vinovai de nerespectarea acestor norme n raport cu gradul de implicare. n cadrul competenelor prevzute de lege, msurile de constrngere nu se stabilesc direct de ctre organele de audit financiar ci, la propunerea acestora, de ctre organele ierarhic superioare sau de ctre cele abilitate prin prevederi legale. Dei la o analiz s-ar prea c funciile de ndrumare i constrngere se exclud, n realitate ambele acioneaz ca un tot unitar subordonat scopului general, acela al realizrii obiectivelor auditului, subordonat, la rndul su, realizrii caracterului de prghie la dispoziia conducerii structurii economice supuse analizei. Realizarea eficient a celor dou funcii presupune, ns, un echilibru desvrit n efectuarea att a activitii de ndrumare, ct i a celei de constrngere, condiie ce presupune evaluri i raionamente care s delimiteze n mod concret, real i corect, condiiile obiective i subiective de desfurare a activitii controlate. n cadrul acestor limite, auditul financiar realizeaz, prin personalul desemnat s exercite aceast activitate, ambele funcii prin activitatea de ndrumare i soluionare a unor probleme cu care se confrunt unele fenomene sau activiti economice care, din diferite motive, exced posibilitile unitii controlate, concomitent cu stabilirea i aplicarea sanciunilor pentru acte sau fapte efectuate n afara prevederilor legale n vigoare. Rezult din cele de mai sus c realizarea eficient a acestor dou funcii, aparent opuse, este posibil numai n condiiile nelegerii activitii de audit financiar ca o form de manifestare a unei democraii autentice, plasat n conceptul general al funciei economicoorganizatorice a statului de drept democratic i social. n afara acestor funcii, pe care le vom considera de baz, auditului financiar i mai sunt specifice i altele, dintre care se menioneaz: Fu n cia d e reglare a activitii structurii economice verificate, prin care se realizeaz eliminarea factorilor perturbatorii n scopul meninerii echilibrului economic i al asigurrii funcionabilitii activitii acestuia la parametrii proiectai.

21

Fu n cia d e p r even ire se manifest prin efectul de prentmpinare a abaterilor de la prevederile legale ca urmare a exercitrii activitii de audit financiar. Prevenirea abaterilor este mult mai benefic desfurrii n regim de eficien a unei activiti economice dect aciunea de corecie ulterioar, care implic mult mai multe costuri, att materiale, ct i de munc. Funcia preventiv a auditului financiar rezult, n primul rnd, din faptul c aceast activitate are menirea de a dirija procesele economice, obiectivele majore ale acestora ntr-o ordine de prioriti logice, raionale i privite n perspectiva realizrii n condiii care s asigure eficiena scontat. Cu aceste meniuni, se poate conchide c pentru realizarea obiectivelor generale ale unei structuri economice, funciile auditului financiar, n special n calitatea sa de prghie a managementului general al acestor structuri, trebuie s se completeze i intercondiioneze n permanen. Literatura de specialitate mai indic i alte funcii, cum sunt cele referitoare la msurarea abaterilor planificate, diagnosticarea abaterilor financiare, ca i reglarea sistemului i altele care, ns, sunt forme derivate ale funciilor specifice.

Comentai func iile auditului. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. .................................................................................................................

1.4. Teme de referate 02:15 02:15

1. Auditul financiar func ie a managementului. 2. Tipuri de audit. 3. Clasificarea auditului. 4. Auditul intern. 5. Auditul extern 6. Caracteristicile auditului intern i extern. 22

1. Diferena ntre activitatea de audit intern i extern: a) sunt exercitate de ctre persoane din cadrul aceleia i entit i; b) modul n care se efectueaz; c) sunt exercitate de ctre persoane din entit i diferite; d) perioada n care se realizeaz. 2. Auditul financiar intern: a). este exercitat de ctre un profesionist independent din afara unitii;

02:40

b) rspunde necesitilor de informare a terilor privind gradul de ncredere pe care acetia trebuie s-l aib n declaraiile agenilor economici este apropiat de viziunile social democrate ; c) analizeaz ansamblul operaiunilor desfurate n cadrul unei uniti patrimoniale n vederea mbuntirii activitii generale a acesteia; a) militeaz pentru generalizarea proprietii publice. 3. Auditul contractual este forma auditului financiar n care relaia privind modul de executare a lucrrilor specifice care necesit verificarea i atestarea informaiei financiarcontabile: a) este stabilit pe baze contractuale; b) este stabilit prin prevederi legale; c) este obligaia de a verifica dac toate elementele de activ i de pasiv; 4. Principalele caracteristici ale auditului financiar extern sunt: a) este independent fa de activitatea managerial constituind o surs de informaii pentru teri, parteneri, organele statului, uniti bancare, de asigurri, etc.; b) este independent fa de conductorul compartimentului financiar contabil (contabil ef, director financiar, etc.), dar este subordonat managementului; c) rspunde necesitilor de informare a managerilor n aciunea de fundamentare a deciziilor.

23

Auditul financiar se definete ca o examinare efectuat de un profesionist COMPETENT i INDEPENDENT, expert contabil, cenzor sau contabil autorizat, n vederea exprimrii unei opinii motivate privind validitatea i corecta aplicare a procedurilor financiar-contabile interne, stabilite de conducerea entitii, imaginea fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de ctre entitate. Auditul intern este activitatea ce i propune s formuleze o opinie autorizat, exprimat de ctre profesionistul auditor intern asupra validitii i aplicrii corecte a procedurilor financiar contabile interne, instituite de ctre conducerea unitii economice; Auditul legal este activitatea ce i propune s formuleze o opinie autorizat exprimat de ctre profesionistul auditor asupra strii patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor obinute. Auditul legal poate fi exercitat i de ctre organele proprii, cenzorii autorizai dar, de cele mai multe ori, este realizat de ctre persoane externe avnd calitatea de expert contabil caz n care acesta se mai numete i audit contractual. Funcia de cunoatere-evaluare se realizeaz prin determinarea rezultatelor economice proprii unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de intrare n legalitate, i mbuntirii rezultatelor activitilor verificate. Funcia de ndrumare se realizeaz prin efectul formativ stimulativ i de generalizare a experienei pozitive dobndite pe parcursul i ca urmare a desfurrii activitii de audit financiar, att de cei ce execut auditul, ct i de personalul unitii controlate. Caracterul formativ al aciunii de audit este pus n eviden prin activitatea de ndrumare pe care auditorul financiar o desfoar concomitent cu activitatea de verificare, n legtur cu unele abateri constatate i care pot fi remediate chiar n aceast perioad, ca i n legtur cu modul de rezolvare, de ctre ali operatori economici, a problemelor care au generat aceste abateri. 24

Funcia de constrngere rezult din prevederile legale n vigoare care reglementeaz obiectivele i sfera de activitate ale auditului financiar i se realizeaz prin complexul de msuri administrative, civile sau penale, ce se propun sau se dispun n sarcina celor vinovai de nerespectarea acestor norme n raport cu gradul de implicare.

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; - Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; - Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 - Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; - Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; - *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; - *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat , *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare -

1. c; 2. c; 3. a; 4. a.

25

Unitatea de nvare-2. Organizarea activiti de audit financiar 2.1. Organizarea activitii de audit financiar n instituii publice 2.2. Organizarea activitii de audit financiar n alte entiti economice (regii autonome, societi i companii naionale .a.); 2.3. Teme de referate 2.4. Evaluare 2.5.n concluzie 2.6.Bibliografie

nsuirea i nelegerea modului de organizare a activit ii de audit financiar nelegerea i asimilarea principiilor care stau la baza organizrii activit ii de audit financiar Realizarea conexiunii ntre teorie i practica de specialitate

26

Unitatea de nvare 2. - Organizarea activiti de audit financiar

2.1. Organizarea activitii de audit financiar n instituii publice 2.1. Organizarea activitii de audit financiar n instituii publice n perioada tranziiei de la economia centralizat planificat la economia de pia, multitudinea fenomenelor noi ca i lipsa unui foarte exact cadru legislativ au impus necesitatea instituirii unor noi forme de control, n general, ntre care, organizarea auditului financiar a ocupat un loc distinct. Prin aceast aciune a fost realizat creterea autoritii i a prestigiului auditului financiar ca prghie a managementului economic contribuind la realizarea n condiii de eficien a programelor economice. Organizarea auditului financiar ca form specializat a controlului financiar s-a realizat prin prevederi legale la baza crora au stat urmtoarele principii: Prin cip iu l ad ap tabi litii Adaptarea formelor i obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor organizatorice i funcionale ale economiei naionale este o necesitate rezultat din nsi scopul pe care i-l propune aceast activitate acela de prghie a activitii de management. Necesitatea adaptrii permanente a auditului financiar la structurile organizatorice i funcionale ale economiei naionale, mai rezid i n caracterul mobil, n continu transformare, fapt ce implic o repliere permanent a tuturor activitilor adiacente acestora.

00:00

Timp necesar: 170 minute Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s rspundei la ntrebrile: Care principiile care stau la baza organizrii auditului financiar? Care este sfera de activitate a auditului financiar intern? Ce presupune aplicarea principiului integrrii ? Care este principalul obiectiv al UCAAPI?

Prin cip iu l sp ecial izrii p erson alu lu i O dat cu evoluia structurilor organizatorice ale economiei naionale este necesar ca formarea personalului, n general, a celor cu atribuii de audit financiar, n special, s-i propun ca principale obiective specializarea acestora pe msura i la nivelul activitilor principale. Aplicarea concret a acestui principiu n activitatea de organizare a auditului financiar are efecte benefice prin utilizarea raional a timpului afectat acestei aciuni determinat de perioada limitat de nsuire a prevederilor legale i a normelor teoretice care reglementeaz activitatea auditat, care poate fi scurtat printr-o specializare corect a personalului.

27

Principiul autocontrolului Conform acestui principiu organizarea activitii de audit financiar se realizeaz innd seama de faptul c n toate procesele economice exist sau ar trebui s existe o permanent preocupare de autocontrol ce se realizeaz de ctre toi participanii la actul economic, indiferent de poziia de executani sau conductori a acestora. La organizarea activitii de audit financiar este necesar a se ine seama ca dimensionarea acesteia s fie realizat de maniera care s nu perturbe activitatea de autocontrol din contr s o stimuleze ct mai mult posibil avnd n vedere c este cea mai sigur i cu rezultatele cele mai spectaculoase n activitatea de management a structurilor economice, indiferent de forma acestora. Principiul controlului extern Organizarea activitii de audit financiar nu se poate realiza fr a ine seama de cele dou forme ale acestuia, auditul extern i auditul intern. Este necesar ca ntre aceste dou forme ale auditului s existe o permanent legtur de completare i suplimentare reciproc n realizarea obiectivelor propuse. Aplicarea acestui principiu este impus i de faptul c, prin exercitarea auditului financiar extern, unitii verificate i se confer o certificare n plus a rezultatelor obinute din activitatea proprie de audit intern. Prin cip iu l i n tegrrii Organizarea activitii de audit financiar trebuie s se fac astfel nct s asigure att la nivel micro ct i la nivel macroeconomic cuprinderea a ct mai multor activiti i n special dintre cele care, prin rezultate contribuie la procesul de fundamentare a deciziilor. Aplicarea acestui principiu are drept scop de a stabili sfera de activitate a structurilor organizatorice de aa manier nct s se evite suprapunerile, la diferitele niveluri, prin aceasta contribuind la acurateea rezultatelor obinute prin agregare de la nivel micro la nivel macrostructural. Activitatea de organizare a auditului public intern la entitile publice, privind formarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public este reglementat prin Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr.953 din 24 decembrie 2002, modificat i completat ulterior. Conform prevederilor acestei legi, auditul public intern reprezint activitatea funcional independent i obiectiv, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice, perfecionnd activitile entitii publice; ajut entitatea public s i ndeplineasc obiectivele printr-o abordare sistematic i metodic, care evalueaz i mbuntete eficiena i eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor de administrare.

28

Obiectivele auditului public intern, aa cum sunt stabilite prin prevederi legale constau n asigurare obiectiv i consiliere, destinate mbuntirii sistemelor i activitilor desfurate de entitile publice, precum i n sprijinirea ndeplinirii obiectivelor acestora printr-o abordare sistematic i metodic, prin care sunt evaluate i mbuntite att eficacitatea sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, ct i a controlului i a proceselor administrrii. Sfera auditului public intern este stabilit prin aceleai prevederi legale . Astfel, n aria de desfurare a auditului public intern sunt incluse: activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitile publice din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistenta externa; constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierii de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; sistemelor de management financiar i control, inclusiv a contabilitii i sistemelor informatice aferente. De asemenea, prevederile art. 4 din aceeai lege stabilesc modul de organizare a auditului public intern, prin nfiinarea urmtoarelor structuri, astfel: a) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b) Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c) compartimente de audit public intern din entitile publice. Unitatea Central pentru Armonizarea Auditului Intern structur specializat, care pune n aplicare obiectivele Ministerului Finanelor Publice n domeniul auditului public intern, are competen material, teritorial i instituional. Principalul obiectiv al UCAAPI este de a reglementa i coordona unitar, la nivel naional, activitatea de audit public intern. Structura organizatoric a Unitii Centrale pentru Armonizarea Auditului Public Intern este aprobat prin Ordin al ministrului finanelor publice i cuprinde urmtoarele servicii i compartimente de specialitate: Serviciul pentru strategie i metodologie general care elaboreaz strategia unitar a Ministerului Finanelor Publice n domeniul auditului financiar intern prin urmtoarele aciuni:
3

Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr.953 din 24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare. 3 Idem 1.

29

 elaborarea i dezvoltarea cadrului legal i al normelor date n aplicare, n funcie de evoluiile activitii de audit intern la nivel naional i internaional; avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare ale economiei naionale; coordoneaz activitatea de recrutare i instruire a personalului de specialitate. Serviciul operaional de audit public intern care realizeaz pe baza programelor proprii de activitate, urmtoarele aciuni: audit public intern pe diferite obiective de interes regional i naional; audit public intern de evaluare a sistemului de control financiar preventiv organizat i exercitat la instituiile publice conduse de ordonatorii principali de credite. Serviciul de coordonare, evaluare i raportare, realizeaz aciuni care constau n: dezvoltarea sistemului de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern; verificarea respectrii de ctre personalul structurilor specializate, a prevederilor i normelor privind realizarea activitii de audit public intern; avizarea numirii sau destituirii din funcie a efilor compartimentelor de audit public intern din cadrul instituiilor publice; evaluarea raportului anual i a unor sinteze a aciunilor de audit realizate pe teme de interes pentru conducerea Ministerului Finanelor Publice. Secretariatul tehnic al UCAAPI, care tehnic al UCAAPI are ca principal sarcin asigurarea condiiilor de desf urare a activitii Comitetului pentru Audit Public Intern. Pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern funcioneaz Comitetul pentru Audit Public Intern, organism cu caracter consultativ, al crui obiectiv de activitate este definirea strategiei de organizare i exercitare a activitii de audit public, n sectorul public. Direcia de Audit Public Intern Direcia de audit public intern (DAPI) este structura specializat a Ministerului Finanelor Publice care realizeaz politica acestuia n domeniul activitii de audit organizat i exercitat la nivelul instituiilor publice sau al altor uniti asimilate acestora din economia naional. Principalele atribuii ale Direciei de Audit Public Intern sunt urmtoarele: elaboreaz programul planului anual de audit public intern; 30

 realizeaz, n baza programului aprobat, activiti de audit public intern n scopul evalurii sistemelor de management financiar i control intern ale entitilor publice; ntocmete, periodic, rapoarte privind principalele constatri rezultate din activitatea de audit exercitat, la sfritul anului elaboreaz raportul pentru ntreaga activitate desfurat; informeaz UCAAPI asupra recomandrilor nensuite de ctre conductorul instituiei publice auditate ca i asupra consecinelor ce decurg din aceasta; creeaz, actualizeaz i ntreine bazele de date centralizate privind activitatea proprie. Din punct de vedere organizatoric, Direcia de audit public intern este format din servicii i compartimente structurate pe baza obiectivelor rezultate din prevederile legale de organizare i funcionare a Ministerului Finanelor Publice. Principalele atribuii ale serviciilor funcionale i compartimentului de specialitate sunt urmtoarele: Serviciul audit public intern pentru fonduri externe elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul fondurilor prestructurale care se avizeaz att de Ministerul Finanelor Publice ct i de ctre responsabilul naional cu autorizarea funcionrii; elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice pentru exercitarea activitilor de audit public intern asupra fondurilor prestructurale; efectueaz activiti de audit public intern, cel puin odat la trei ani, n scopul evalurii sistemelor de management financiar i control implementate de ctre unele dintre structurile Ministerului Finanelor Publice prin care se gestioneaz fonduri externe; iniiaz propuneri de modificri legislative n domeniul ce face obiectul propriu de activitate; particip la elaborarea raportului anual al activitilor de audit public intern al Direciei de audit public intern. Serviciul de audit public intern pentru aparatul propriu: elaboreaz proiectul programului de audit public intern n domeniul de activitate intern al structurilor funcionale ale Ministerului Finanelor Publice; elaboreaz propuneri de norme metodologice specifice sau de modificarea celor existente n legtur cu auditarea activitilor proprii ale structurilor Ministerului Finanelor Publice; particip mpreun cu UCAAPI n, i dup caz, cu alte structuri de audit aparinnd unitilor de specialitate, la misiuni realizate de acestea. Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public intern elaboreaz raportul anual de audit public intern al Ministerului Finanelor Publice; elaboreaz sinteze ale rapoartelor de audit public intern elaborate de structurile teritoriale de specialitate ale Ministerului Finanelor Publice; 31

 realizeaz ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora; controleaz modul de respectare a prevederilor legale i a normelor i instruciunilor din Codul privind conduita etic a auditorului intern; elaboreaz tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern. Organizarea auditului financiar intern Formele sub care se realizeaz activitatea de audit financiar intern n cadrul instituiilor publice sau n alte entiti asimilate acestora sunt stabilite i definite prin prevederi legale , astfel: auditul de sistem este definit ca ...o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora ; auditul performanei definit ca activitatea care ...examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt concrete pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; auditul de regularitate definit ca activitatea de ...examinare a aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile. Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din ansamblul activitilor realizate n cadrul instituiei publice i a structurilor subordonate ale acesteia n legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului propriu. Activitatea de audit financiar intern se realizeaz pe baz de program, n acest sens, compartimentul de specialitate elaboreaz, proiectul programului de audit financiar pe baza evalurii riscurilor asociate activitilor realizate n cadrul instituiei publice, a sugestiilor conductorilor diferitelor structuri ale acesteia precum i ale altor structuri cu atribuii de audit financiar. Compartimentele de audit financiar intern din cadrul instituiilor publice sunt coordonate de Ministerul Finanelor Publice, prin cele dou structuri specializate n activitatea de audit financiar, Comitetul pentru Audit Public Intern i Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern. Compartimentele de audit public intern trebuie s exercite urmtoarele atribuii:
4

Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953 din 24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare.

32

a) elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI, iar n cazul entitilor publice subordonate, respectiv aflate n coordonarea sau sub autoritatea altei entiti publice, cu avizul acesteia; b) elaboreaz proiectul planului anual de audit public intern; c) efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficienta i eficacitate; d) informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice auditate, precum i despre consecinele acestora; e) raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f) elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g) n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate; h) verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic n cadrul compartimentelor de audit intern din entitile publice subordonate, aflate n coordonare sau sub autoritate, i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz.

Defini i principiile care stau la baza organizrii activit ii de audit financiar. 00:15

Pe baza prevederilor legale i a normelor de aplicare a acestora, emise de Ministerul Finanelor Publice, conductorii instituiilor publice aprob cadrul organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit financiar intern. n cazul instituiilor publice mici, definite prin aceleai prevederi legale ca ...instituii care deruleaz un buget anual de pn la nivelului echivalentului n lei a 100,0 mii euro pe o perioad de trei ani consecutivi, auditul financiar intern se realizeaz doar sub forma auditului de regularitate i se efectueaz de ctre personalul compartimentelor specializate de audit financiar intern ale Ministerului Finanelor Publice. Activitatea de audit financiar intern este realizat de persoane specializate avnd calitatea de funcionari publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul instituiei publice, cu avizul responsabilului compartimentului de audit public
5

55

Legea nr.672 din 19 decembrie 2002, privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr.983 din 24 decembrie 2002, modificat i completat ulterior.

33

intern. Persoanele care au calitatea de soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul unei entiti publice, nu pot fi angajai ca auditori interni n cadrul acesteia. Auditorii financiari interni nu pot fi desemnai s realizeze misiuni de auditare a fondurilor bugetare sau a fondurilor de alt natur dac se ncadreaz n cel puin una din urmtoarele situaii: sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul unei instituii publice sau cu membrii structurii de conducere colectiv a acestor; au responsabiliti n derularea programelor finanate parial sau integral din fondurile Uniunii Europene sau din alte fonduri internaionale; au deinut funcii n sectoare de activitate n care se deruleaz operaiuni cu fonduri buget Principalele atribuii ale compartimentului de audit intern din cadrul instituiilor administraiei publice sunt: a) auditarea trimestrial i anual efectuat n vederea certificrii bilanului contabil i a contului de execuie bugetar ntocmite de ctre unitatea administraiei publice. Auditarea acestor documente de sintez are drept scop de a stabili dac evidenele contabile i celelalte documente financiare i de gestiune rspund condiiilor de legalitate, realitate i exactitate. Aciunea de audit este efectuat nainte de transmiterea documentelor menionate pentru a fi aprobate de ctre conductorul instituiei administraiei publice, verificate i are ca finalitate elaborarea unui raport de audit. b) analizarea tuturor operaiunilor ce fac obiectul de activitate al instituiei administraiei publice auditate din punctul de vedere al legalitii, regularitii i conformitii acestora n vederea identificrii erorilor, risipei, gestiunii defectuoase i a fraudelor n vederea stabilirii cauzelor i a msurilor de intrare n legalitate, de recuperare a pagubelor precum i de formularea unor propuneri de sancionare a celor vinovai. c) Analizarea modului de funcionare a sistemelor de fundamentare a deciziilor din punctul de vedere al planificrii, programrii, organizrii, coordonrii, urmririi i controlului realizrii acestor instrumente de conducere. d) evaluarea calitii structurilor de conducere i de execuie existente la nivelul instituiei administraiei publice din punctul de vedere al economicitii, eficacitii i eficienei activitii desfurate de acestea. e) evaluarea calitii derulrii unui program sau a unui proiect finanat din fonduri publice sau care utilizeaz resurse financiare, materiale i umane aparinnd unei instituii de administraie public, din punctul de vedere al economicitii, eficacitii i eficienei acestora f) identificarea punctelor critice n activitatea structurilor de conducere i control din cadrul instituiilor administraiei publice ca i a riscurilor derivate din derularea necorespunztoare a activitilor specifice acestora i propunerea msurilor de corectare i intrare n legalitate. Operaiunile i documentele supuse auditrii sunt examinate pe tot circuitul acestora de la emitere pn la executarea final a acestora. 34

2.2. Organizarea activitii de audit financiar n alte entiti economice (regii autonome, societi i companii naionale .a.) Conform prevederilor art.11 i art.51(2) din Directiva a IV-a a Consiliului Europei, statele comunitare pot absolvi ntreprinderile mici de obligativitatea auditrii de ctre un profesionist calificat a conturilor anuale ale acestora. Motivele care au determinat aceast soluie au fost, n principal, dou: dorina de a nu crea o povar n plus pentru firmele mici; riscurile implicate de auditul unei astfel de firme, unde auditorul se poate baza foarte rar pe mecanismele clasice de control intern. n baza prevederilor art. 51 (2) din Directiva a IV-a a Uniunii Europene, ]n domeniul auditului financiar, s-a propus solicitarea adresat tuturor statelor comunitare de a renuna la obligativitatea auditrii firmelor mici. Propunerea a fost contestat de unele state membre argumentnd c acele conturi publicate care nu au fost auditate de un profesionist calificat pot fi incorecte i, n plus, auditarea ar fi benefic, n primul rnd, firmei deoarece pune la dispoziia acesteia experiena unui profesionist calificat. Aspectele privind independena auditorului se judec diferit ntr-o ntreprindere mic deoarece acesta are att rolul de consultant, ct i pe cel al unui controlor extern i nu este un lucru neobinuit ca n acelai timp s in contabilitatea i s auditeze rapoartele financiare. Aceast situaie poate da natere unor ntrebri privind independena profesionistului, precum i a utilitii, n aceste condiii, a unui astfel de audit, aceasta fiind, de altfel, motivul pentru care unele state comunitare au interzis profesionistului s fie implicat i n pregtirea situaiilor financiare ale ntreprinderii pe care o auditeaz. Consecina unei astfel de situaii este c ntreprinderea trebuie s angajeze i s plteasc serviciile a doi experi diferii, unul care s conduc contabilitatea i s pregteasc situaiile financiare i un altul care s le auditeze. Unele state comunitare au recunoscut situaia special a auditului unei firme mici i, n consecin, au creat dou profesiuni distincte: profesiune care are ca obiectiv, n special, acordarea de consultan i efectuarea de audit pentru firme mici; profesiune alta specializat n auditarea firmelor mari. Alte state au fcut chiar distincie ntre micro-firme i firme mici scutindu-le pe primele de obligativitatea auditrii i oblignd firmele mici sunt obligate s ntocmeasc doar un raport general care prezint aceiai siguran ca i un audit complet i ofer utilizatorilor o anumit siguran privind continuitatea activitilor. 35

n legtur cu firmele mijlocii, plasate spre zona celor mari, opinia general este aceea c acestor companii trebuie, s li se solicite s aib conturile auditate de un profesionist calificat care s aplice aceleai criterii ca i n cazul firmelor mari n ceea ce privete independena auditorului i calitatea auditului. La ntrebarea, dac auditul financiar este util n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii este important s se in seama de faptul c, n prezent, exist tendina nfiinrii a tot mai multor societi cu rspundere limitat care nu sunt supuse obligativitii de a fi auditate i care, n aceste condiii, pot fi foarte uor utilizate n splarea banilor. Cu toate acestea, autoritile europene au considerat c argumentele prezentate mai sus nu sunt destul de convingtoare pentru modificarea textului din Directiva a IV-a care prevede c statele comunitare pot scuti firmele mici de obligativitatea auditrii situaiilor lor financiare. Mai mult chiar, din unele analize a rezultat c unele state care solicit obligativitatea auditrii ntreprinderilor mici, nu sunt pregtite din punct de vedere juridic s rezolve aceast problem. Pe de alt parte, argumentele privind scutirea ntreprinderilor mijlocii de obligativitatea de a fi auditate, nu a fost destul de convingtoare pentru a determina autoritile s modifice textele existente. O problem aparte o constituie, n Uniunea European, organizarea auditului financiar pentru grupuri de societi. Este cunoscut faptul c rapoartele asupra conturilor consolidate dau o imagine a poziiei financiare i a rezultatelor unui grup de societi considerate ca fi o entitate unic. Auditul acestor rapoarte financiare trebuie s fie realizat fr nici un obstacol sau impediment, altele dect cele uzuale ntlnite n auditul financiar al unei singure societi. Dat fiind complexitatea crescnd a relaiilor economice internaionale i uurina cu care fondurile pot fi transferate dintr-o ar n alta, este din ce n ce mai important ca auditorul unui grup de societi s aib imaginea complet a tuturor activitilor semnificative realizate n cadrul acestuia. Aciunea este destul de dificil de realizat n special n cazul grupurilor de ntreprinderi care desfoar activiti supuse mai multor jurisdicii din ri diferite. n practic, aceste probleme apar datorit faptului c nu exist legi specifice care s constituie un ghid pentru realizarea auditului de grup. Auditorul unui grup se poate confrunta cu foarte multe dificulti n obinerea de informaii pertinente de la conducerea ntreprinderii i chiar de la ceilali auditori ai filialelor, deoarece att asupra situaiilor financiare pe care le primete deja auditate, ct i asupra principiilor fundamentale utilizate n contabilitatea operaiunilor reflectate n aceste situaii, nu se poate pronuna sub nici o form. Drept urmare, este posibil ca auditorul de grup s nu aib imaginea complet i exact a unor activiti importante din cadrul grupului, att din cauzele menionate, ct i din altele cum ar fi regulile privind secretul profesional. n vederea evitrii acestor situaii au fost promovate anumite soluii cum sunt: 36

 ntlnirile mixte de audit; accesul nengrdit la toate informaiile necesare grupului auditor n vederea ndeplinirii sarcinilor; numirea unui singur auditor statutar pentru toate firmele grupului. Cu toate acestea, activitatea de audit statutar al situaiilor financiare consolidate face, n continuare, obiectul unei examinri speciale pentru a se vedea n ce msur problemele pot fi rezolvate fr a se face apel la aciuni noi legislative.

Comentai pe scurt modul de organizare a activit ii de audit financiar ................................................................................................................. ................................................................................................................. .......................................................................................................... . ................................................................................................................. .................................................................................................................

00:50

2.3. Teme de referate 7. Modul de organizare a activit ii de audit financiar 8. Reflectarea aplicrii principiilor n organizarea activit ii de audit. 9. Organizarea auditului financiar ca form specializat a controlului financiar. 10. Prezentarea structurilor cu atribu ii de audit financiar.

02:30 1. Principiul adaptabilit ii const n: a) necesitatea formrii personalului, n general, a celor cu atribuii de audit financiar; b) adaptarea formelor i obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor organizatorice i funcionale ale economiei naionale; c) formarea i utilizarea fondurilor publice i administrarea patrimoniului public; d) asigurare obiectiv i consiliere. 2. n aria de desfurare a auditului public intern sunt incluse: a) administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierii de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ-teritoriale; 37

b) activit i funcional independente i obiective, care d asigurri i consiliere conducerii pentru buna administrare a veniturilor i cheltuielilor publice; c) elaborarea i dezvoltarea cadrului legal i al normelor date n aplicare, n funcie de evoluiile activitii de audit intern la nivel naional i internaional; d) avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare ale economiei naionale. 3. Pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern funcioneaz: a) Direcia de audit public intern (DAPI) ; b) Serviciul audit public intern pentru fonduri externe c) Comitetul pentru Audit Public Intern; d) Compartimentul coordonare, evaluare i raportare pentru activitatea de audit public intern 4. Sfera de aciune a activitii de audit financiar intern este format din: a) ansamblul activitilor realizate n cadrul instituiei publice i a structurilor subordonate ale acesteia n legtur cu modul de formare i utilizare a fondurilor publice i de administrare a patrimoniului propriu; b) normele, instruciunile, precum i Codul privind conduita etic n cadrul compartimentelor de audit intern din entitile publice subordonate, aflate n coordonare sau sub autoritate; c) tematicile pe baza crora se realizeaz instruirea personalului Direciei de audit public intern i a celui ncadrat n alte structuri ale Ministerului Finanelor Publice pe teme specifice ale obiectului de activitate, auditul public intern; d) ndrumarea metodologic a structurilor Ministerului Finanelor Publice pe teme ce fac obiectul de activitate al acestora.

02:50

Organizarea auditului financiar ca form specializat a controlului financiar s-a realizat prin prevederi legale la baza crora au stat urmtoarele principii: Principiul adaptabilitii, care const n adaptarea formelor i obiectivelor auditului financiar la cele ale structurilor organizatorice i funcionale ale economiei naionale este o necesitate rezultat din nsi scopul pe care i-l propune aceast activitate acela de prghie a activitii de management. Principiul specializrii personalului, care const n formarea personalului, n general, a celor cu atribuii de audit financiar, n special, n stabilirea ca principale obiective a specializrii acestora pe msura i la nivelul activitilor principale 38

Principiul autocontrolului care const n faptul c organizarea activitii de audit financiar se realizeaz innd seama de faptul c n toate procesele economice exist sau ar trebui s existe o permanent preocupare de autocontrol ce se realizeaz de ctre toi participanii la actul economic, indiferent de poziia de executani sau conductori a acestora Principiul controlului extern, care const n faptul c organizarea activitii de audit financiar nu se poate realiza fr a ine seama de cele dou forme ale acestuia, auditul extern i auditul intern. Este necesar ca ntre aceste dou forme ale auditului s existe o permanent legtur de completare i suplimentare reciproc n realizarea obiectivelor propuse Principiul integrrii care const n faptul c organizarea activitii de audit financiar trebuie s se fac astfel nct s asigure att la nivel micro ct i la nivel macroeconomic cuprinderea a ct mai multor activiti i n special dintre cele care, prin rezultate contribuie la procesul de fundamentare a deciziilor.

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; 39

- *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat , *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare

1. b; 2. a; 3. c; 4.a.

40

Unitatea de nvare 3 Responsabiliti privind auditul financiar 3.1.Principiile generale ale auditorilor financiari; 3.2..Codul de etic aplicabil auditorilor financiari; 3.3. Statutul profesional al auditorului, elementul uman n activitatea de audit financiar 3.4. Teme de referate 3.5. Evaluare 3.6. n concluzie 3.7. Bibliografie

nelegerea responsabilit ilor privind auditul financiar nsuirea principiilor generale specifice auditorilor publici nsuirea fundamentelor stabilite prin Codul de etic aplicabil auditorilor financiari

41

Unitatea de nvare 3. - Responsabiliti privind auditul financiar

3.1. Principiile generale ale auditorilor financiari Obiectivul principal al auditului financiar, aa cum a fost menionat, const n oferirea posibilitii auditorului de a exprima o opinie n legtur cu situaiile financiare analizate, respectiv dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Principii generale ale auditorilor financiari 00:00 00:00

Pentru ca activitatea de audit s se poat desfura n condiii optime a fost necesar crearea unui cadru n baza Dup parcurgerea unitii cruia auditorul i poate duce la bun sfrit misiunea, prin vei fi n msur s punerea n aplicare a unor principii generale. rspundei la ntrebrile: Pentru ca activitatea de audit s se poat desfura n Care este obiectivul principal al auditului condiii optime a fost necesar crearea unui cadru n baza financiar? cruia auditorul i poate duce la bun sfrit misiunea, prin Care sunt principiile punerea n aplicare a unor principii generale. generale specifice auditorilor? Principala surs informaional necesar auditorilor Ce presupune pentru a rspunde nevoilor de cunoatere, comune tuturor cunoaterea i aplicarea utilizatorilor, o constituie situaiile financiare. prevederilor Codului de etic profesional Din acest motiv, ntocmirea situaiilor financiare trebuie aplicabil auditorilor? s fie efectuat n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate, Standardele Naionale de Contabilitate i/sau cu un Cadru general de raportare financiar obligatoriu (conceput pentru utilizarea raportrilor financiare). Elaborarea i aplicarea standardelor de audit financiar au fost determinate, n cea mai mare parte, de satisfacerea interesului public. Astfel, n funcie de forma auditului pe care o desfoar, se poate concluziona c: auditorii independeni furnizeaz informaii i fac recomandri privind asigurarea integritii i eficienei situaiilor financiare utilizate de instituii financiare pentru solicitri de credit , iar acionarilor pentru obinerea de capital; auditorii interni ofer garania unui sistem eficient de control intern care are rolul esenial de a contribui la credibilitatea informaiei financiare externe; experii fiscali, prin aciunile pe care le desfoar, contribuie la asigurarea unui nalt grad de ncredere i eficien al sistemului fiscal (cu cele trei componente ale sale: impozite, taxe i contribuii, mecanismul fiscal i aparatul fiscal); experii n management au ca principal responsabilitate, fa de interesul public, elaborarea unor decizii solide privind strategiile de dezvoltare a firmei,
Timp necesar: 140 minute

rentabilizarea acestora, creterea cifrei de afaceri etc. 42

n orice societate, bazat pe cunoatere, auditorii financiari au un rol important. Informaia contabil, furnizat de ctre auditori, se adreseaz unei largi plaje de utilizatori, respectiv investitori, salariai, creditori, debitori, instituii financiare, guvern, (publicul), etc. Astfel, prin desfurarea aciunilor de audit financiar, auditorii pot exprima o opinie avizat privind validarea conturilor anuale, n tot ceea ce nseamn instrumentare tehnic contabil, respectiv raportare financiar corect, pot aprecia calitatea managementului financiar din punct de vedere al eficienei, precum i s acorde consultan competent pentru un spectru larg al afacerii. Informaia contabil prezentat n situaiile financiare trebuie s fie credibil, pe baza ei publicul lund decizii economice. Utilizatorii (publicul) trebuie s identifice cei mai buni profesioniti n domeniul auditului financiar, iar serviciile realizate de auditorii financiari trebuie s asigure cel mai nalt grad de performan. De cele mai multe ori utilizatorii informaiilor contabile au interese diferite unii fa de alii, dup cum urmeaz: a. Investitorii Att cei prezeni, ct i cei poteniali sunt interesai de aflarea riscului inerent al tranzaciilor, precum i de beneficiul adus de investiiile lor. Pentru a pute decide dac este momentul n care ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile, acetia au nevoie de informaii. De asemenea, acionarilor nu le este indiferent informaia care le permite evaluarea capacitii ntreprinderii de a plti dividende. Acetia doresc o transparen total n privina situaiei patrimoniului, mrimea profitului i a modului de repartizare. Pe de alt parte, obinerea de dividende ct mai mari poate conduce la reducerea surselor de finanare necesare dezvoltrii. b. Salariaii i sindicatele. Att personalul angajat, ct i sindicatele sunt interesate de obinerea de informaii privind stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii lor. n vederea realizrii acestui obiectiv este necesar obinerea de informaii care s le permit o evaluare a capacitii ntreprinderii de a oferi remuneraii, pensii, oportuniti profesionale, specializri etc. c. Creditorii financiari Aceast categorie de utilizatori de informaii este preocupat de obinerea de informaii care s permit o evaluare n sensul c ntreprinderea are posibilitatea de a rambursa mprumuturile primite i dobnzile aferente la scaden. d. Furnizorii i ali creditori comerciali Aceast categorie de utilizatori este interesat de informaii care le ofer posibilitatea de a determina dac sumele pe care urmeaz s le primeasc vor fi pltite la scaden. De asemenea, creditorii comerciali sunt interesai, pe o perioad de timp mai scurt, dac i pot ncasa sumele avansate n condiiile n care continuarea activitii ntreprinderii nu este dependent de acest lucru. 43

e. Clienii Sunt interesai de obinerea de informaii privind continuitatea activitii unei ntreprinderi, n special n cazul n care efectueaz tranzacii economico-financiare pe termen lung i sunt dependeni de acea entitate. f. Guvernul i instituiile sale Aceast categorie de utilizatori este interesat de alocarea resurselor i de activitatea ntreprinderii. Acest gen de informaii vizeaz, n special, dezvoltarea sau reducerea activitii unor sectoare pentru a putea determina politica fiscal, precum i ca baz pentru efectuarea de calcule macroeconomice n vederea determinrii venitului naional, a Produsului Intern Brut i a altor indicatori statistici. g. Publicul Este interesat de informaii despre ntreprinderi n ceea ce privete numrul de angajai i colaborarea cu furnizorii locali. n acest caz, situaiile financiare pot ajuta publicul prin furnizarea de informaii privind evoluia att n prezent,ct i n viitor a sferei de activitate a ntreprinderii, a potenialul financiar. h. Managerii ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi este responsabilitatea principal conducerii acesteia. Dac nu sunt acionari principali, prin informaiile furnizate de situaiile financiare managerii urmresc s prezinte un rezultat financiar confortabil, astfel nct activitatea lor s fie poat apreciat pozitiv. Dar, n acelai timp, sunt prezentate rezultate financiare confortabile i cu scopul de a pstra sursele de autofinanare pentru a nu fi distribuite dividende mari. i. Bancherii Informaiile din situaiile financiare trebuie s rspund necesitilor de evaluare a rentabilitii unei ntreprinderii, diminurii riscurilor ce implic creditarea entitii economice care solicit un mprumut. Astfel, ntreprinderea trebuie s posede rezultatele curente pozitive, o lichiditate mare i n general o trezorerie net pozitiv. ntr-o sfer larg de utilizatori care iau decizii economice, obiectivul situaiilor financiare este de a furniza informaii privind poziia financiar, performanele i modificrile acestora care satisfac necesitile economice ale majoritii utilizatorilor. Toate acestea reprezint rezultatele administrrii ntreprinderii de ctre conductor, inclusiv modul de gestionare a patrimoniului i a resurselor ncredinate. Exist i utilizatori care doresc s evalueze modul de administrare sau responsabilitatea conducerii pentru a putea lua decizii economice. n vederea realizrii misiunii pe care auditorul o are de ndeplinit impune o categorie de responsabiliti profesionale care trebuie s fie n conformitate cu Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar .De asemenea, Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a emis Codul de etic pentru profesionitii contabili, 44

n care sunt stabilite principiile generale ale unui angajament de audit n baza crora auditorul trebuie s-i desfoare activitatea.

Utilizatorii informaiilor financiare, sunt:

contabile,

prezentate

n situaiile

Principiile etice, cu caracter obligatoriu, care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorilor financiari i care stau la baza desfurrii oricrei activiti de audit financiar sunt: 1. independen; 2. integritate; 3. obiectivitate; 4. competen profesional i atenia (diligena) cuvenit; 5. confidenialitate; 6. conduit profesional; 7. standardele tehnice. Profesiunea de auditor este caracterizat, de asemenea, printr-o serie de elemente importante care completeaz i susin aplicarea principiilor mai sus menionate. Acestea sunt: capacitate intelectual, dobndit printr-o temeinic i continu pregtire bazat pe cunoaterea celor mai noi tehnici, norme i reguli, dublat de educaie; aderarea la un mod de conduit comun, la un cod de valori, elaborat de ctre un organism administrativ specific, care trebuie s includ i obiective i principii fundamentale ale codului de etic; acceptarea unei responsabiliti fa de profesie i societate. n exercitarea serviciilor profesionale de audit, pentru asigurarea unui nalt nivel de performan, dar i pentru creterea ncrederii publicului (utilizatorilor) n profesia de auditor financiar, organismele administrative au obligaia elaborrii de norme etice. O caracteristic esenial a profesiei de auditor financiar o constituie i asumarea responsabilitii rezultatelor aciunilor desfurate fa de public. Aceast asumare a responsabilitii auditorilor fa de serviciile profesionale desfurate n domeniul auditului financiar nu se rezum doar la satisfacerea cerinelor unui client.

45

Practic, responsabilitatea auditorilor financiari rezid n atitudinea i comportamentul avute n procesul de furnizare a serviciilor profesionale. Acestea stau la baza fundamentrii deciziilor ce urmeaz a fi luate i pot avea un impact asupra bunstrii economice.

Principiile etice, cu caracter obligatoriu, care guverneaz responsabilitile profesionale ale auditorilor financiari sunt:

3.2. Codul de etic profesional aplicabil tuturor profesionitilor de practic public

auditorilor financiari i

00:40 00:40

a. Codul de etic profesional aplicabil tuturor auditorilor financiari Misiunea pe care auditorul o are de ndeplinit impune i asumarea unor responsabiliti de natur profesional, stabilite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. Avnd calitatea de principii cerine, acestea sunt urmtoarele:

1.integritatea i obiectivitatea; 2.soluionarea conflictelor etice; 3.confidenialitate; 4.competena profesional; 5.consultana n domeniul fiscal; 6.activitile internaionale; 7.publicitatea.
Care sunt responsabilit ile de natur profesional, pe care auditorul i-le asum n realizarea misiunii pe care o are de ndeplinit, stabilite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar.

1. n desfurarea serviciilor profesionale, principiul integritii, presupune din partea auditorului financiar, onestitate i corectitudine, respectiv neimplicarea n conflicte de interese. Practica a dovedit c exist o serie de factori care pot afecta obiectivitatea. Astfel, auditorii financiari profesioniti trebuie s se asigure c toate persoanele implicate n serviciile profesionale de audit respect principiul obiectivitii.

01:10

46

De asemenea, acetia nu trebuie s accepte sau s ofere cadouri de orice natur care n mod rezonabil pot avea o influen considerabil asupra deciziilor lor sau a celor implicai a executa servicii profesionale. 2. n exercitarea activitii de audit financiar, pot aprea, la un moment dat, anumii factori care s determine intrarea n conflict a responsabilitilor auditorilor cu anumite solicitri de natur intern sau extern. Acest gen de conflicte pot fi generate, de exemplu, de existena anumitor relaiile de familie sau personale ntre auditor i persoana auditat i care pot da natere la presiuni care ar avea ca efect exercitarea auditului financiar contrar standardelor tehnice sau profesionale. n practic, conflictele de etic semnificative aprute n desfurarea activitii de audit sunt rezolvare prin mai multe ci, ajungndu-se chiar pn la demisia persoanei n cauz. Dac exist conflicte de etic semnificative, se poate aciona, n ordine, gradual pn epuizeaz toate cile, astfel: rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul organizaiei; analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. Dac nu se rezolv conflictul cu acesta, auditorul apeleaz la conducerea imediat superioar (director general, consiliul de administraie, conducerea AGA); apelarea la un consultant independent, confidenial, pentru a gsi modalitatea de aciune pentru soluionarea conflictului; demisionarea i prezentarea unui memoriu de informare cu privire la problemele semnificative (exemplu frauda), n situaia n care conflictul etic se manifest chiar dup toate nivelurile de analiz.) 3. Pe msura exercitrii aciunilor de audit, chiar i dup ce relaia cu clientul nceteaz, auditorii financiari au obligaia de a respecta principiul confidenialitii. Totui, exist excepii de la acest principiu, n cazul n care auditorului i este permis dezvluirea de informaii sau atunci cnd exist o datorie legal sau profesional. 4. Orice auditor financiar, n exercitarea atribuiilor sale, trebuie s fac dovada unui nalt nivel de competen profesional. Aceasta presupune deinerea de studii economice superioare, studii de specialitate, cunoaterea i aplicarea Standardelor Naionale i Internaionale de Contabilitate, a standardelor tehnice de audit. De asemenea, auditorul financiar trebuie s aib o conduit etic ireproabil, s cunoasc la zi reglementrile naionale n domeniul contabilitii, fiscalitii, s dein solide cunotine de drept comercial, evaluare economic, statistic, gestiune financiar analiz i nu n ultimul rnd matematici financiare. Nu mai puin lipsit de importan este aspectul privind pstrarea competenei profesionale a auditorului financiar, care se remarc prin cercetarea permanent a ultimelor cunotine n domeniul profesiunii, reguli, norme relevante, att cele de la nivel naional, ct i internaional n domeniul contabilitii i auditului. Programul auditorului financiar trebuie orientat spre asigurarea controlului calitii performanei serviciilor profesionale. 47

5. Referitor la competena auditorului de a acorda consultan fiscal unui client, acesta are n vedere, n primul rnd, riscul fiscal i eficacitatea n favoarea clientului, dar cu profesionalism i atenie deosebit pentru a nu afecta integritatea i obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a unui text de lege poate fi rezolvat n favoarea entitii cu condiia ca rezonabilul s domine n orice aciune. Auditorul nu trebuie s asigure clientul c declaraiile fiscale oferite, inclusiv consultana fiscal sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului. Obligaia principal a auditorului financiar const n luarea n considerare a tuturor msurilor necesare pentru a se asigura c declaraiile fiscale ntocmite pe baza datelor primite sunt corespunztoare, reale i corecte. n cazul n care declaraiile fiscale sau informaiile prezentate n situaii, care vizeaz statul ca utilizator, conin falsuri, erori, omisiuni sau neclariti, cu scopul de a induce n eroare aparatul fiscal, auditorul financiar are obligaia de a se disocia de orice astfel de fapte. Auditorul financiar profesionist utilizeaz declaraiile fiscale din anii anteriori. Acestea l ajut n formularea unor recomandri n vederea optimizrii costului fiscal pe ansamblul societii. n cazul n care auditorul descoper erori sau omisiuni semnificative n declaraiile fiscale ale anului anterior sau nenregistrarea unei declaraii fiscale, trebuie s informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor i recomandarea de a aduce la cunotina autoritilor fiscale prin aparatul fiscal. Aducerea la cunotina aparatului fiscal asupra unor erori semnificative i este permis auditorului doar cu permisiunea clientului. Dac erorile nu sunt corectate de ctre client, auditorul financiar are obligaia de a se disocia de acele declaraii sau situaii prezentate autoritilor i de a lua n consideraie toate aspectele, dac responsabilitile profesionale i permit, n vederea continurii serviciilor cu clientul respectiv. 6. Auditorul financiar profesionist poate desfura servicii profesionale i pe plan internaional, n baza standardelor tehnice relevante i a cerinelor etice. n situaia n care un auditor execut servicii n alt ar dect cea de origine i exist diferene specifice de conduit etic i profesional ale celor dou ri, auditorul financiar profesionist este obligat s analizeze dou situaii: a) cum sunt cerinele etice ale rii unde execut serviciile; b) dac cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile profesionale executate n afara rii i sunt cele mai severe. Astfel, n situaia n care cerinele etice ale rii strine unde se execut serviciile sunt mai puin severe dect Codul Etic al IFAC, auditorul trebuie s aplice Codul Etic al IFAC. Dac n ara strin n care auditorul desfoar servicii profesionale cerinele etice sunt mai severe dect Codul Etic al IFAC, atunci se aplic cerinele etice din ara strin auditorului. n cazul n care cerinele etice ale rii de origine sunt mai severe dect cele prezentate mai sus i sunt obligatorii pentru servicii executate n afara rii, auditorul va aplica codul etic din ara de origine. 48

7. Aa cum rezult din Codul privind Conduita Etic i Profesional n domeniul auditului financiar, promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie s aib n vedere trei cerine, respectiv: a) profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i capacitatea necesare, prin serviciile pe care le ofer, de a contribui la dezvoltarea mediului de afaceri i al societii n sensul progresului. Auditorii financiari au obligaia ca n desfurarea profesiunii lor s nu foloseasc nici un mijloc care poate aduce faim proast. b) s nu practice preuri exagerate pentru serviciile oferite clienilor lor; c) s nu fac referiri cu caracter negativ privind activitatea altor auditori financiari. Profesia de auditor ofer celor care o practic o poziie avantajoas, aceasta putnd fi meninut e cu condiia de a pune la dispoziia utilizatorilor de informaii contabile (publicului) servicii de un nalt profesionalism, n concordan cu cerinele etice prin care se demonstreaz c ncrederea publicului este solid fundamentat. Pentru a exprima o opinie motivat asupra validitii i a corectei aplicri a procedurilor asupra imaginii fidele, clare i complete a situaiilor financiare, auditorul ca persoan competent i independent utilizeaz norme de referin cu privire la sistemul de contabilitate utilizat i reguli specifice auditului. Exercitarea auditului financiar este posibil prin aplicarea a dou concepte de baz, respectiv normalizarea contabil i norme specifice auditului, stabilite de asociaiile profesionale. Altfel spus, normalizarea contabil const n stabilirea, prin prevederi legale, a cadrului de desfurare a auditului financiar (Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile ulterioare, Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate). b. Codul de etic aplicabil profesionitilor de practic public Prin asumarea unui angajament de audit de ctre un auditor financiar de practic public se solicit exprimarea unei opinii privind unele informaii financiare. Asumarea angajamentului de audit impune ca auditorii financiari profesioniti de practica public s fie lipsii de orice interes. Astfel, principiul care st la baza angajamentului de audit este independena auditorilor financiari profesioniti de practic public. Independena unui auditor financiar profesionist de practic public poate fi afectat de anumii factori multipli. Aa cum este stabilit n Codul de Conduit Etic i Profesional aceti factori care pot pune la ndoial independena unui auditor financiar profesionist de practic public constau n: 1. legturi financiare cu clienii sau cu afacerile acestora; Independena auditorilor financiari de practic public poate fi afectat n cazul n care se constat existena unor legturi financiare cu clienii sau cu afacerile acestora. Pentru 49

ca independena auditorului s nu fie afectat, acesta are obligaia evitrii urmtoarelor situaii: s aib interese financiare directe sau indirecte cu clienii; s aib credite date clientului sau luate de la acesta sau de la orice angajat, investitor principal al firmei clientului; s dein un interes financiar n asociere cu un client sau cu salariaii clientului; s dein un interes financiar fa de o filial, sucursal care nu este client, dar are o relaie de investitor cu clientul sau o relaie cu o filial aflat n zona de influen semnificativ. 2. funcii pe care auditorii le dein sau le-au deinut n cadrul societilor; Independena auditorilor financiari de practic public este afectat atunci cnd dein funcii n cadrul societilor auditate. Independena nu permite ca auditorul s fie sau s fi fost (pe perioada auditat sau imediat anterioar) membru al Consiliului de Administraie, funcionar, angajat ai clientului auditat sau asociai al unui membru al consiliului, precum i angajat al unei societi ori n serviciul unuia dintre acetia. n asemenea situaii, auditorului nu-i este permis acceptarea un angajament de audit deoarece, automat, implic asumarea unei opinii responsabile. Dac auditorul se afl n una dintre situaiile de mai sus, perioada imediat precedent angajamentului de audit nu trebuie s fie mai mic de doi ani. 3. alte servicii aduse clienilor de audit; Serviciile profesionale necesit din partea auditorilor financiari deinerea unor aptitudini contabile sau conexe efectuate de profesioniti ce includ contabilitate, audit, consultan fiscal i managerial i servicii de management financiar. Atunci cnd un auditor financiar profesionist este solicitat s presteze, n afara serviciilor de audit, i alte activiti unui client, acesta trebuie s fie atent s nu execute funcii de conducere sau s ia decizii privind conducerea, responsabiliti ce revin Consiliului de Administraie i conducerii clientului. Serviciile consultative (manageriale, fiscalitate) pot fi furnizate de auditori financiari profesioniti de practic public cu condiia ca acetia s nu fie implicai n actul de decizie al clientului. Aceasta presupune s nu existe nici o implicaie n responsabilitatea asumat pentru deciziile de conducere. Exist entiti mici care nu au personal contabil angajat, iar pregtirea situaiilor financiare este frecvent solicitat de un auditor financiar profesionist de practic public. n acest caz, auditorul poate s execute asemenea servicii, dar numai cu respectarea urmtoarelor cerine pentru a nu afecta integritatea i independena, respectiv: a) lipsa oricrei relaii sau asociere de relaii cu clientul pentru evitarea conflictului de interese; b) clientul este responsabil pentru situaiile financiare; 50

c) auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s se confunde cu rolul angajatului sau pe post de conductor coordonnd operaiunile unei societi; d) testele de audit trebuie s fie efectuate, chiar dac auditorul financiar profesionist de practic public a preluat sau a realizat instrumentarea tehnic contabil. Este de preferat ca personalul desemnat cu efectuarea formulelor contabile s nu participe la examinarea unor rapoarte sau situaii financiare. 4. relaiile personale i de familie; d) Independena auditorilor financiari profesioniti de practic public poate fi afectat dac exist relaii personale i de familie. Dac un auditor i exercit profesia n mod individual sau angajat implicat n auditul unui client este soul clientului, copilul aflat n ntreinerea acestuia sau rud cu acesta, independena auditorului este afectat. Trebuie avut n vedere de la bun nceput c o asemenea relaie creeaz o ameninare pentru independen. 5. onorarii i/sau onorarii condiionate; n practic au fost ntlnite i situaii n care onorariile succesive de la un client sau de la un grup de clieni au avut o pondere mare a onorariilor brute totale, iar auditorul financiar de practic public a devenit dependent de acel client i a generat suspiciuni n privina independenei. Totui, este dificil de precizat ce procent din onorariile unui client sau grup de clieni asociai este la limita inacceptabil din totalul onorariilor. Pentru a nu-i fi afectat independena fa de client, auditorul trebuie s aib n vedere dac acele onorarii nu sunt cu mult peste limita rezonabilului. Onorariile ncasate n cote procentuale sau similare sunt tratate ca onorarii condiionate. Dac acestea sunt fixate de ctre o autoritate public sau de instane jurisdicionale, atunci nu sunt considerate onorarii condiionate. Serviciile profesionale nu sunt acordate unui client n baza unui acord prin care nu se percepe nici un onorariu dect dac acesta este condiionat de rezultatele serviciilor respective. Bunurile i serviciile acceptate de ctre soii i copiii aflai n ntreinerea lor, cu excepia celor care sunt oferite publicului larg sunt considerate alte elemente care pot aduce atingere independenei auditorului financiar profesionist de practic public. 6. litigii n desfurare sau n curs de desfurare; n practic, orice litigiu iminent sau n desfurare, n care sunt implicai auditorii financiari de practic public i un client, poate fi considerat un obstacol n exercitarea independenei auditorului. Astfel, orice intenie a clientului de a demara o aciune legal mpotriva unui auditor financiar de practic public poate aduce prejudicii acestuia, precum i firmei putnd constitui un element semnificativ ce poate afecta activitatea auditorului. 51

n mod automat, intenia unei aciuni sau iminena unei aciuni judectoreti din partea auditorului financiar conduce la lipsa de disponibilitate a conducerii de a pune la dispoziia acestuia informaii relevante. 7. asocierea pe termen lung a personalului cu experien, cu clienii de audit; n situaia n care este utilizat acelai personal ntr-un angajament de audit independena auditorului financiar profesionist de practic public poate fi afectat. De asemenea, exist pericolul ca o implicare pe termen lung a unui auditor financiar cu un client s conduc la relaii strnse care pot fi nelese ca o subminare a obiectivitii i independenei. n acest caz, familiaritatea bazat pe o lung continuitate a activitii poate afecta ndeplinirea tuturor procedurilor de audit, precum i utilizarea raionamentelor obiective asupra raportului de audit. Pentru a prentmpina efectele negative, care privesc independena i obiectivitatea auditorul financiar de practic public n executarea serviciilor profesionale, trebuie s se efectueze o rotaie regulat a personalului cu experien n timpul unui angajament de audit. Aceast rotaie a personalului este dificil n special n cadrul societilor mici, unde exist domenii specializate de audit. De aceea, nu trebuie s fie ocolite msurile de siguran i de stabilire permanent a consultanei externe cu auditori financiari experimentai sau din organizaiile profesionale disponibile (Camera Auditorilor). Comentai responsabilit ile de natur profesional, pe care auditorul i-le asum n realizarea misiunii pe care o are de ndeplinit, stabilite n Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar. ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. . 3.3. Statutul profesional al auditorului financiar n Romnia, elementul uman n activitatea de audit financiar 01:30 n Romnia, mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de ctre persoanele care se bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti incompatibile cu cea de audit. Aceast categorie de profesioniti are obligaia de a desfura activitatea de audit financiar numai n condiiile respectrii i aplicrii corespunztoare a prevederilor legale n vigoare i de a ndeplini condiiile de independen, aa cum au fost menionate prin prevederile legale n vigoare. Prin independen, n sensul prevederilor acestor norme legale , se nelege capacitatea de exercitare a mandatului de auditor financiar de ctre persoane care dein aceast calitate n urmtoarele condiii:
6

Ordonana de urgen nr. 75 a Guvernului Romniei din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit financiar,republicat n Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

52

 nu au nici un fel de raporturi juridice de munc sau civile cu societile comerciale auditate; nu au nici un fel de alte interese materiale, directe sau indirecte, n raport cu acestea, cu excepia onorariilor cuvenite pentru munca prestat n calitate de auditor financiar. 7 Prin incompatibilitate, n sensul acelorai prevederi legale se nelege ansamblul situaiilor care ar putea conduce la alterarea cerinei fundamentale de independen n exercitarea mandatului de auditor financiar. Persoanelor crora lea fost atribuit calitatea de auditor financiar, nu pot angaja sau desfura activiti de audit financiar n condiii care prejudiciaz sau care ar putea prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional i nici n situaiile de incompatibilitate sau conflict de interese. Exercitarea mandatului de auditor financiar la dou sau mai multe societi comerciale, n acelai timp, nu afecteaz principiile privind integritatea, obiectivitatea sau independena profesional, dac sunt respectate prevederile legale n acest sens. Activitile desfurate n acele domenii care pot afecta respectarea principiilor etice fundamentale ale auditorului financiar, enumerate mai sus, sunt incompatibile cu calitatea de auditor. Pe perioada n care auditorii financiari sunt n incompatibilitate de a desfura activiti de audit financiar, se nscriu n Registrul Camerei Auditorilor ntr-o seciune distinct, denumit Persoane nonactive. Auditorii financiari, persoane juridice rspund potrivit legii, n calitatea acestora de membri ai Camerei Auditorilor, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai care nu dein calitatea de auditor financiar, intervine n exercitarea mandatului de auditor astfel nct s prejudicieze independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei juridice. Aceste prevederi se aplic i persoanelor fizice, membre ale Camerei Auditorilor, care desfoar activitatea de audit financiar n numele unor cabinete de audit, persoane juridice. Regulile de etic sunt prevzute n Codul privind conduita etic i profesional a auditorilor financiari. Problema secretului profesional n activitatea de audit financiar prevzut, prin prevederi legale n vigoare const n fapta auditorului financiar care furnizeaz informaii false sau incomplete n legtur cu aspecte semnificative referitoare la entitatea economic auditat. n ceea ce privete disciplina profesionitilor, n Regulamentul de organizare a Camerei Auditorilor din Romnia sunt cuprinse reguli precise prin care se asigur desfurarea activitii de audit, independena auditorului, respectarea regulilor Camerei de ctre membrii si, soluionarea plngerilor mpotriva auditorilor, criteriile de atribuire i de retragere a calitii de auditor, precum i alte prevederi necesare bunei desfurri a auditului. Auditorul financiar poate primi un mandat de control numai dac ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii: deine calitatea de auditor financiar; este membru al Camerei Auditorilor din Romnia;
7

Idem 1.

53

 ndeplinete condiiile stabilite prin Regulamentul de organizare i funcionare al Camerei Auditorilor. Un profesionist contabil nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei societi comerciale dac este angajat al acesteia sau dac are anumite relaii cu aceasta sau cu orice alt persoan cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de incompatibilitate sau conflict de interese. Dac nu mai poate ndeplini condiiile pentru exercitarea mandatului, auditorul financiar are obligaia s renune imediat la acesta i s notifice entitii economice auditate aceast situaie de ncetare a mandatului ca i motivul renunrii. n cazul n care, pe o anumit perioad auditorul financiar nu a ndeplinit condiia de exercitare a mandatului, Ministerul i Finanelor , pe baza informaiilor primite n acest sens, poate solicita entitii economice efectuarea, nc o dat, de ctre un alt auditor financiar a controlului conturilor respective sau revederea primului audit efectuat sau s recomande, motivat, efectuarea unui al doilea audit dac apreciaz necesar. n situaia n care se recomand efectuarea unui al doilea audit financiar entitile economice trebuie s dispun, n cel mai scurt timp, msurile necesare ndeplinirii acestei recomandri. Pentru recuperarea cheltuielilor efectuate, societatea comercial se poate ndrepta mpotriva auditorului care accept sau continu s ndeplineasc mandatul de auditor financiar din momentul n care cunoate c nu mai ndeplinete condiiile de exercitare a mandatului. n ceea ce privete ncasarea onorariilor, prin Normele naionale de audit s-a statuat c n cazul n care ncasarea unor sume n mod regulat de la acelai client reprezint o proporie considerabil n totalul brut al onorariilor, dependena fa de acest client trebuie, n mod necesar, s fac obiectul unei examinri minuioase, deoarece pune n cauz obiectivitatea i independena auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui client sau a unei ospitaliti nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninare a principiului de independen a auditorului i trebuie s fac obiectul unor analize. Nerespectarea prevederilor legale atrage, dup caz, rspunderea civil, disciplinar sau penal a auditorului. De asemenea, constituie infraciune i se sancioneaz cu pedeapsa prevzut la art. 281 din Codul Penal exercitarea activitii de auditor financiar de ctre o persoan fizic ce nu are calitatea de auditor financiar sau are raporturi juridice de munc ori civile cu societile comerciale auditate, sau are un interes material direct sau indirect n raport cu acestea . Rspunderea penal este atras, de asemenea, n cazurile de furnizare a unor informaii false sau incomplete n legtur cu aspectele semnificative privind societatea comercial auditat, fapte ce constituie infraciuni i se sancioneaz conform prevederilor. n
8

Ordonana de urgen nr. 75 a Guvernului Romniei din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit financiar,repub licat n Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile ulterioare. 9 Exercitarea fr drept a unei profesii sau a oricrei activiti pentru care legea cere autorizaie, ori exercitarea acesteia n alte condiii dect cele legale, dac legea special prevede c svrirea unor astfel de fapte se sancioneaz potrivit legii penale, se pedepsete cu nchisoare de la o lun la un an sau cu amend

54

afar de Corpul experilor contabili i contabililor autorizai deja existent, prin Ordonana de urgen nr. 75 din 1 iunie 1999, a fost nfiinat, aa cum s-a precizat, Camera Auditorilor din Romnia. nfiinarea Camerei Auditorilor din Romnia a fost efectuat att n vederea organizrii i coordonrii activiti de audit financiar, ct i pentru atribuirea i retragerea calitii de auditor. Camera Auditorilor din Romnia desemneaz anual auditorii financiari care ndrum desfurarea stagiului de pregtire practic a candidailor ce doresc s dobndeasc calitatea de auditor financiar. Camera Auditorilor din Romnia poate retrage calitatea de auditor financiar persoanelor care refuz pregtirea candidailor, sau dac se constat c ndrumarea se face necorespunztor. Membrii Camerei Auditorilor din Romnia sunt formai din: persoanele crora li se atribuie definitiv calitatea de auditor, ca urmare a susinerii examenelor; persoanele care la constituirea Camerei Auditorilor au ndeplinit, cumulativ, urmtoarele condiii pe baza crora au dobndit calitatea de membru provizoriu: s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat n acord cu reglementrile specifice din acel stat; s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori grup de societi care are n obiectul de activitate auditul financiar;

s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); s fac dovada c posed cunotinele necesare pentru desfurarea
activitii de audit financiar n Romnia. Tot Camera Auditorilor emite reguli i proceduri n limitele i competenele stabilite n Regulamentul de organizare i funcionare. La elaborarea acestora se are n vedere controlul permanent a activitii de audit de ctre Ministerul i Finanelor, ca autoritate public responsabil de realizarea obligaiilor asumate de Statul Romn n susinerea procesului de armonizare cu directivele Uniunii Europene n domeniu, cu privire la calitatea activitii de audit financiar. Activitatea Camerei Auditorilor din Romnia se desfoar sub supravegherea Ministerului Economiei i Finanelor care urmrete permanent ca statutul i celelalte reglementri emise s nu contravin reglementrilor n vigoare, precum i faptul c deciziile organelor de conducere ale acesteia n vigoare, trebuie s fie luate n conformitate cu statutul i celelalte prevederi legale. n aceast calitate, Ministerul Finanelor poate solicita Camerei Auditorilor realizarea urmtoarelor aciuni:

55

 notificarea, imediat a apariiei evenimentelor de natura celor convenite i s pun la dispoziie toate informaiile privind aceste evenimente; oferirea informaiilor solicitate la anumite termene i/sau pentru anumite
perioade. Ministerul Finanelor poate revoca din funciile ce le dein organele de conducere ale Camerei Auditorilor, dar numai n cazul n care constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute n Ordonana de urgen nr. 75 din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit financiar, cu modificrile i completrile ulterioare. Ordinul de revocare poate fi atacat pe calea contenciosului administrativ. Elementului uman n activitatea de audit financiar Auditul este o activitate costisitoare a crei utilitate economic este justificat doar de existena unor situaii antagoniste sau de conflicte poteniale de interese, n special ntre manageri i proprietari sau ntre acetia din urm i creditori. Necesitatea apelrii n aceste condiii la un arbitraj exterior, concomitent cu preocuparea permanent de minimizare a costurilor aferente ar putea s conduc la ideea utilitii activitii de audit. n cadrul unei societi de audit organizarea lucrrilor de control financiar ncepe prin asigurarea mijloacelor materiale i a potenialului uman. Datorit faptului c lucrrile de audit necesit tehnici i procedee specifice ce impun folosirea unui personal calificat, recrutarea, pregtirea i organizarea acestuia constituie, n consecin, un element considerabil al managementului firmei ce necesit o atenie aparte. Realizarea activitilor de audit financiar caracterizate de naturi diferite i durate variabile, cerute fie de o lucrare limitat fie de o lucrare permanent i global, impune angajarea unui personal competent, riguros i dotat cu un ridicat spirit de analiz i sintez. Specialiti care alctuiesc acest personal, de formaie contabil sau financiar, dublate de o pregtire universal i o practic pe msur, au niveluri profesionale ierarhizate diferit. Integritate. Profesionistul contabil trebuie s fie corect, cinstit i sincer n executarea lucrrilor sale. Obiectivitate. Profesionistul contabil nu trebuie s cedeze unor prejudeci sau concepte apriorice care s-l mpiedice s-i desfoare activitatea cu obiectivitate, iar comportamentul acestuia trebuie s fie imparial atunci cnd ntocmete un raport n care consemneaz constatrile sale. Independen. Exercitarea profesiunii de o manier liberal impune, din partea profesionistului contabil, manifestarea proprie fa de orice interese care ar putea fi avute n vedere, oricare ar fi natura acestora, deoarece aceast atitudine ar fi incompatibil cu integritatea i obiectivitatea sa. n categoria interese sunt avute n vedere, n special, urmtoarele: dependena financiar, direct sau indirect, de activitile unui client, cum ar fi acceptarea altor forme de salarizare dect cele contractate, deinerea de participaii la

56

capitalul societilor acestuia, darea sau luarea cu mprumut a unor bunuri, servicii sau bani, acordarea sau primirea de gajuri sau cauiuni de la, sau pentru clienii si; implicarea n activitile unui client n calitate de membru al executivului acestuia sau ca angajat sub controlul conducerii executive a acestuia; participarea la acte de comer sau acceptarea de slujbe asigurate n acelai timp cu exercitarea profesiei sale care ar putea sfri printr-un conflict de interese sau care, prin natura lor sunt incompatibile sau n contradicie cu creterea cifrei de afaceri a societii n care i desfoar activitatea de audit; acceptarea la propunerea clientului, a unor onorarii, propuse de client, constituind o cot mult prea mare fa de cifra de afaceri total a societii de audit sau fa de salariul unui practician individual; acceptarea executrii de lucrri n baza unor eventuale onorarii, neprecizate, anticipat, n sum absolut, prin contract sau convenie. evitarea incidenei relaiilor familiale i personale asupra independenei auditorului;

Aceast list a incompatibilitii cu condiia de independen a profesiunii contabile nu este limitativ; n exercitarea activitii sale auditorul trebuie s evite mprejurrile care lar putea pune n situaia de a-i nclca independena chiar dac nu se afl sub incidena cazurilor de incompatibilitate prezentate mai sus. Secretul profesional. Profesionistul auditor are obligaia de a respecta caracterul confidenial al informaiilor obinute cu ocazia executrii lucrrilor i de a nu divulga nici una din aceste informaii ctre teri, cu excepia cazurilor cnd a fost autorizat, n mod expres, sau dac are obligaia legal sau profesional s o fac, aa cum prevede art. 262 din Codul penal romn. Competena profesional i deontologic Profesionistul auditor trebuie s-i ntrein nivelul de competen pe tot parcursul carierei sale profesionale; acesta trebuie s efectueze numai lucrrile pe care el nsui sau societatea din care face parte le pot realiza cu competen profesional iar comportamentul lui trebuie s fie compatibil cu buna reputaie a profesiunii. Aceste prevederi au scopul de a realiza protecia fiecrui profesionist, luat individual ca i a terilor deoarece corpul acestora este garant, prin calitatea i fiabilitatea prestaiilor executate att pentru public, ct i pentru membrii si, printr-o sntoas i liber concurene asigurat, ndeosebi, prin promovarea principiilor liberei alegeri, de ctre client, a expertului dorit. Dubla necesitate de a se asigura aprarea onoarei i a independenei corpului acestor profesioniti i de a conferi lucrrilor executate autoritatea indispensabil, impune pentru profesioniti, o serie de caliti eseniale, cum sunt : tiin, competen i contiin; independen de spirit i dezinteres material; moralitate, probitate profesional i demnitate. Se impune ca fiecare membru al corpului profesionitilor, s fac efortul necesar 57

dezvoltrii tuturor acestor caliti i ndeosebi: s fie preocupat necontenit de cultura sa, att cea profesional ct i de cunotinele generale capabile s-i ntreasc discernmntul; s acorde atenia i timpul necesare fiecrei operaii i situaii examinate pentru ca opinia personal s fie bine fundamentat nainte de a face o propunere; s i exprime opinia fr nici o reinere fa de dorina, chiar dac nu e mrturisit, a celui pe care l controleaz i s se pronune cu sinceritate exprimndu-i, dac e cazul, rezervele asupra ipotezelor i concluziilor formulate; s evite s se afle n situaia de a nu-i putea exercita libertatea de gndire sau de a fi supus ngrdirii, de orice natur, a ndeplinirii ndatoririlor sale; s considere c numai n independena libertii de gndire gsete manifestarea deplin n exercitarea profesiei i protejarea acesteia, cu respectarea integral a regulilor stabilite. Comentai importan a elementului uman n activitatea de audit financiar ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. . ................................................................................................................. ................................................................................................................. 3.4. Teme de referate 1. 2. 3. 4. 5. 6. Importana principiilor de natur profesional specifice activitii de audit financiar. Principalele responsabilit i ale auditorilor stabilite prin Codul etic. Competen a profesional i deontologica a auditorului financiar. Locul elementului uman n activitatea de audit financiar Statutul profesional al auditorului financiar n Romnia. Incompatibilitii cu condiia de independen a profesiunii contabile.

01:50

58

02:00 1: Principiul integritii, presupune din partea auditorului financiar: a) existena anumitor relaiile de familie sau personale ntre auditor i persoana auditat; b) onestitate i corectitudine; c) apelarea la un consultant independent, confidenial d) analiza conflictului etic cu primul nivel superior direct. 2. Factorii care determin intrarea n conflict a responsabilitilor auditorilor cu anumite solicitri de natur intern sau extern pot fi generate de: a) rezolvarea conflictului prin urmrirea politicii existente la nivelul organizaiei; b) conduita etic ireproabil; c) competena auditorului de a acorda consultan fiscal; d) toate msurile necesare pentru asigurarea c declaraiile fiscale ntocmite pe baza datelor primite sunt corespunztoare, reale i corecte. 3. Promovarea serviciilor profesionale ale auditorilor financiari trebuie s aib n vedere: a) dac cerinele etice ale rii de origine sunt obligatoriu de aplicat pentru serviciile profesionale executate n afara rii i sunt cele mai severe; b) aducerea la cunotina aparatului fiscal asupra unor erori semnificative i este permis auditorului; c) orice ambiguitate sau interpretare a unui text de lege; d) profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i capacitatea necesare, prin serviciile pe care le ofer, de a contribui la dezvoltarea mediului de afaceri i al societii n sensul progresului. 4. Exercitarea auditului financiar este posibil prin aplicarea a: a) independenei unui auditor financiar profesionist de practic public; b) mediului de afaceri i al societii n sensul progresului; c) dou concepte de baz, respectiv normalizarea contabil i norme specifice auditului, stabilite de asociaiile profesionale; d) unor utilizatori de informaii contabile (publicul) servicii de un nalt profesionalism. 5 Independena auditorilor financiari de practic public este afectat atunci cnd: a) auditorului nu-i este permis acceptarea un angajament de audit; b) auditor financiar profesionist este solicitat s presteze, n afara serviciilor de audit, i alte activiti; c) dein funcii n cadrul societilor auditate; d) auditorul financiar profesionist de practic public nu trebuie s se confunde cu rolul angajatului.

59

principiul integritii, presupune din partea auditorului financiar, onestitate i corectitudine, respectiv neimplicarea n conflicte de interese. Practica a dovedit c exist o serie de factori care pot afecta obiectivitatea. Astfel, auditorii financiari profesioniti trebuie s se asigure c toate persoanele implicate n serviciile profesionale de audit respect principiul obiectivitii. Pe msura exercitrii aciunilor de audit, chiar i dup ce relaia cu clientul nceteaz, auditorii financiari au obligaia de a respecta principiul confidenialitii. Totui, exist excepii de la acest principiu, n cazul n care auditorului i este permis dezvluirea de informaii sau atunci cnd exist o datorie legal sau profesional; competena auditorului de a acorda consultan fiscal unui client, acesta are n vedere, n primul rnd, riscul fiscal i eficacitatea n favoarea clientului, dar cu profesionalism i atenie deosebit pentru a nu afecta integritatea i obiectivitatea sa. profesiunea de auditor financiar profesionist are fora, reputaia i capacitatea necesare, prin serviciile pe care le ofer, de a contribui la dezvoltarea mediului de afaceri i al societii n sensul progresului. Serviciile profesionale necesit din partea auditorilor financiari deinerea unor aptitudini contabile sau conexe efectuate de profesioniti ce includ contabilitate, audit, consultan fiscal i managerial i servicii de management financiar.; Independena auditorilor financiari profesioniti de practic public poate fi afectat dac exist relaii personale i de familie. 10 Prin incompatibilitate, n sensul acelorai prevederi legale se nelege ansamblul situaiilor care ar putea conduce la alterarea cerinei fundamentale de independen n exercitarea mandatului de auditor financiar. Persoanelor crora lea fost atribuit calitatea de auditor financiar, nu pot angaja sau desfura activiti de audit financiar n condiii care prejudiciaz sau care ar putea prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena sau reputaia profesional i nici n situaiile de incompatibilitate sau conflict de interese.

10

Ordonana de urgen nr. 75 a Guvernului Romniei din 1 iunie 1999, privind activitatea de audit financiar,republicat n Monitorul Oficial nr. 598 din 22 august 2003, cu modificrile i completrile ulterioare.

60

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; - Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; - Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 - Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; - Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; - *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; - *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat , *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare -

1. b; 2. a; 3. d; 4. c; 5. d.

61

Unitatea de nvare 4. Planificarea activitii de audit financiar 4.1. Planul general de audit 4.2.. Pragul de semnificaie n audit 4.3. Riscurile auditului 4.4. Teme de referate 4.5. Evaluare 4.6. n concluzie 4.7. Bibliografie

nelegerea no iunilor privind planul general de audit financiar nsuirea elementelor teoretice privind pragul de semnifica ie n audit nsuirea no iunilor privind riscurile auditului

62

Unitatea de nvare 4. - Responsabiliti privind auditul financiar

4.1. Planul general de audit 00:00 00:00

n efectuarea unei aciuni de audit, prima etap care trebuie efectuat const n planificarea activitii de audit financiar. Aa cum este stabilit i n Standardele de audit (nr.300), planificarea activitii de audit const n realizarea, de ctre auditor, a unei strategii (plan) cu privire la modul de efectuare al auditului, respectiv natura, durata, gradul de cuprindere. Printr-o planificare eficient a activitii, auditorii se asigur de faptul c domeniilor relevante le va fi acordat o atenie deosebit, iar aspectele poteniale vor fi identificate. Un aspect, la fel de important al planificrii activitii de audit, const n dobndirea de ctre auditor a cunotinelor generale privind entitatea ce va fi supus auditrii. n acest sens, auditorul se va baza pe cunotinele i experiena dobndite anterior, cutnd s obin o serie de informaii pornind, n primul rnd, de la prevederile legale n baza crora entitatea i desfoar activitatea, inclusiv regulile interne, reglementrile i structura organizatoric, obiectivele entitii i factorii care pot influena modul de ndeplinire a acestora, inclusiv modificrile intervenite n acest sens, rapoartele auditului intern, aspecte semnificative din auditurile efectuate n anii precedeni, persoanele cu funcii de rspundere,etc.

Timp necesar: 140 minute Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s rspundei la ntrebrile: Planul genera de audit reprezint: Care sunt riscurile de audit? Ce presupune pragul de semnificaie? Ce este riscul de nedetectare? Ce este riscul inerent?

Cu ct cunotinele auditorului privind activitatea entitii sunt mai complexe, cu att acestea contribuie la identificarea domeniilor, a sistemelor semnificative i ale operaiunilor economico financiare care pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n funcie de mrimea entitii, complexitatea auditului, metodologia specific, auditorul trebuie s elaboreze un plan general de audit prin care s se descrie sfera de cuprindere i desfurarea auditului. 63

Planul de audit, constituie un instrument de lucru i cuprinde informaii privind: a) prezentarea general a entitii auditate (denumirea, sediul social, scurt istoric, aspecte privind obiectul de activitate); b) sistemul contabil i aprecierea controlului intern (principiile contabile utilizate, bugetul, conturile, particulariti, comparaii pe o perioad de mai muli ani a conturilor anuale, etc); c) natura misiunii de audit (certificarea conturilor anuale, a conturilor consolidate, atestarea unor situaii particulare, etc.); d) riscul i pragul de semnificaie (evalurile privind riscurile inerente i de control, identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaie pentru scopurile auditului; e) resurse i graficul de timp (este stabilit momentul n care auditorul ncepe i urmeaz s finalizeze activitatea de audit, numrul de zile pe care echipa de audit l va petrece la sediul entitii, cine va efectua activitatea (inclusiv dac sunt necesari, specialiti IT sau experi externi) i care vor fi responsabilitile acestora. Dac este cazul, se stabilete bugetul propus pentru deplasri sau alte cheltuieli. Se stabilesc, de asemenea, unele termene limit cum ar fi: data cnd se va schia raportul de audit i se va nainta directorului pentru analiz i avizare; cnd vor fi luate n considerare comentariile (obieciile) entitii auditate, cnd se va prezenta proiectul raportului ctre consilier (dac este cazul); i cnd va fi redactat raportul final). ntr-o form sintetic, obiectivul principal al planului de audit const n stabilirea urmtoarelor aspecte privind:

lucrrile pe care auditorul urmeaz s le efectueze, respectiv data efecturii,

succesiunea n care urmeaz s fie realizate;

rapoartele i relaiile pe care auditorul trebuie s le stabileasc cu cenzorii,

cu auditorii precedeni, cu specialiti din alte domenii, cu conducerea unitii etc.

mijloacele de care are nevoie auditorul i costul misiunii.

64

Printr-o planificare eficient a activitii, auditorii se asigur de faptul c:

4.2. Pragul de semnificaie n audit n momentul efecturii unei aciuni de audit, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit pragului de semnificaie i legturii acestuia cu riscul de audit. Pragul de semnificaie poate fi considerat nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Standardele internaionale de Contabilitate, stabilesc c pragul de semnificaie const n faptul c informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie ofer mai degrab o limit, dect o caracteristic calitativ primar pe care informaia trebuie s o aib pentru a fi util. Pentru o bun planificare a misiunii, auditorul are obligaia stabilirii unui prag de semnificaie att la nivelul global al situaiilor financiare, ct i n relaia cu soldurile conturilor individuale, categoriilor de tranzacii i prezentrilor de informaii. Pragul de semnificaie trebuie avut n vedere de ctre auditor atunci cnd se determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit dar i cnd se evalueaz efectele informaiilor eronate. O problem poate fi judecat ca fiind material n cazul n care cunoaterea acesteia este posibil s influeneze utilizatorii declaraiilor financiare (politicienii, Ministerul Finanelor Publice i publicul larg). De regul, auditorul stabilete un nivel al pragului de semnificaie pentru fiecare grup de situaii financiare, exprimat sub forma unei valori numerice. Evaluarea nivelului pragului de semnificaie de ctre auditor constituie o problem care solicit exercitarea raionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizeaz ca baz pentru determinarea materialitii cea mai semnificativ sau cea mai important cifr (valoare) din situaiile financiare. 65

Exemplu: n mod normal auditorii stabilesc pragul de semnificaie astfel: de la 0,5% la 2% din totalul cheltuielilor, al veniturilor sau al activelor i de la 5% la 10% din profit. De precizat c, nainte de alegerea celei mai potrivite baze i stabilirea nivelului materialitii, auditorii determin materialitatea pentru fiecare baz posibil menionat mai sus i compar rezultatele lund n consideraie legturile dintre acestea. Pragul de semnificaie este caracterizat prin urmtoarele elemente specifice

1) necesitile utilizatorilor conturilor anuale; 2) caracteristicile ntreprinderii; 3) caracteristicile elementelor considerate a fi semnificative.
1) Necesitile utilizatorilor conturilor anuale Informaiile cuprinse n conturile anuale furnizeaz informaii unor categorii diferite de utilizatori (acionari, asociai, salariai, creditori, autoritile fiscale, sindicate, clieni, statisticieni, economiti, analiti financiari, etc.). n funcie de natura solicitrilor, a necesitilor i a utilizatorilor de informaii, auditorul are obligaia stabilirii unui prag de semnificaie, fixnd drept elemente semnificative, elemente diferite. 2) Caracteristicile ntreprinderii La stabilirea pragului de semnificaie trebuie avute n vedere cteva caracteristici care pot fi semnificative. Acestea pot fi: sectorul de activitate n anumite sectoare de activitate rezultatul net al exerciiului (care este baza de referin) este nlocuit de ali indicatori mai reprezentativi. De exemplu, n domeniul comerului, rezultatul net se nlocuiete cu marja brut;

dimensiunea ntreprinderii determin limitele maxime i minime ale pragului de

semnificaie;

evoluia ntreprinderii n timp cteodat pot exista anumite elemente care modific
sensibil evoluia unor indicatori importani. De aceea, este important ca auditorul s constate aceste elemente care s-au modificat;

mediul social-economic n care funcioneaz ntreprinderea, care cuprinde legislaia,

conjunctura economic, situaia politic, concurena, climatul social etc. 3) Caracteristicile elementelor considerate semnificative a) sensibilitatea un element este sensibil dac o mic variaie a lui antreneaz o mare modificare n aprecierea conturilor anuale; 66

b) gradul de aproximare o eroare este mai important dac se refer la un post unde se
impune precizie, exactitate, dect dac se refer la un post determinat prin apreciere (o greeal la un post de provizioane nu este att de important ca o greeal la contul din banc sau la cas). c) evoluia elementului o analiz a evoluiei n timp a elementului poate reflecta o tendin de mrire/micorare a lui n scopuri necinstite.

d) cumulul mai multor elemente cumularea mai multor elemente fr semnificaie prea
mare poate conduce la o rezultant semnificativ. Natura informaiilor eronate trebuie avute n vedere att din punct de vedere cantitativ, ct i calitativ. Auditorul trebuie s acorde atenie posibilitatea informaiei eronate a valorilor mici care, cumulate, pot avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. Spre exemplu, o eroare depistat n procedura de nchidere de lun poate fi un indiciu al unei declarri eronate semnificative poteniale, dac eroarea se repet n fiecare lun. n activitatea de planificare a auditului, auditorul are n vedere anumite elemente care conduc la situaii financiare n mod semnificativ eronate. Evaluarea pragului de semnificaie n raport cu tranzaciile economico financiare, a soldurilor contabile, constituie un ajutor pentru auditor n momentul n care trebuie s decid care elemente trebuie validate utiliznd proceduri analitice i eantioane. Toate acestea permit auditorului s aplice anumite proceduri de audit care, cumulate, conduc la reducerea riscului de audit la un nivel acceptabil. Relaia dintre pragul de semnificaie i riscul de audit, aa cum stabilete Standardul de Audit nr. 320, Pragul de semnificaii, este invers proporional. Astfel, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaii, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. n cazul n care auditorul determin natura, durata i ntinderea procedurilor de audit aceast relaie este invers proporional. Dac auditorul determin, dup planificarea procedurilor specifice de audit, c nivelul acceptabil al pragului de semnificaii este sczut, atunci riscul de audit este crescut. n asemenea situaii, auditorul are posibilitatea de a proceda la alegerea uneia dintre variantele menionate mai jos: a) reduce nivelul evaluat al riscului de control, dac este posibil, sau susine nivelul redus prin utilizarea unor teste suplimentare de control; b) reduce riscul de nedetectare, n faza de planificare a auditului. n etapa de planificare a angajamentului de audit, att riscul de audit, ct i evaluarea pragului de semnificaie iniial pot fi schimbate fa de momentul evalurii rezultatelor curente ale operaiunilor i poziiei financiare, care difer n mod semnificativ fa de etapa iniial a planificrii auditului. 67

Cu ct totalul informaiilor eronate necorectate se apropie de nivelul pragului de semnificaii, auditorul reconsider reducerea riscului prin aplicarea unor proceduri adiionale sau solicit conducerii s fac coreciile n situaiile financiare aferente informaiilor eronate depistate. La sfritul mandatului su, auditorul elaboreaz o list n care menioneaz constatrile rezultate ca urmare a efecturii auditului. Dac conducerea ntreprinderii accept rectificrile auditorului, atunci acesta poate acord o certificare asupra situaiilor financiare auditate fr rezerve. Dac nu, atunci raportul de audit poate fi: a) fr rezerve; b) cu rezerve auditorul trebuie s specifice n ce constau rezervele sale (posturile anuale la care se refer), cum pot fi corectate aceste posturi i, dac se poate, ce influen poate avea corecia acestor posturi bilaniere. Dac auditorul are ns mai multe rezerve, acesta va refuza certificarea conturilor anuale; c) refuzat este atunci cnd regularitatea i sinceritatea conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor; d) imposibil dac auditorul consider c nu are destule elemente puse la dispoziie de ctre entitatea auditat n vederea stabilirii unei opinii. Se poate spune c, dei stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este important, metoda de determinare a acestora poate fi considerat pur subiectiv. Normele de audit nu stabilesc un nivel absolut sau procentual i nici o formul matematic universal aplicabil, stabilirea lor fiind lsat la aprecierea auditorului, din cauza numeroilor factori care trebuie luai n considerare i a importanei lor relative. De aceea, mult mai importante n aceste situaii sunt considerate a fi experiena auditorului, pregtirea lui profesional, precum i judecata sa.

Pragul de semnificaie poate fi considerat

68

4.3. Riscurile auditului Pentru atingerea obiectivului propus i anume pentru a putea s -i exprime o opinie responsabil, auditorul are obligaia informrii cu privire la situaiile financiare, utiliznd proceduri care i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite, n toate punctele lor eseniale. Pentru fiecare categorie de operaiuni economice, auditorul are obligaia identificrii i evalurii riscurilor. Prin stabilirea nivelului materialitii, evaluarea riscurilor i estimarea erorilor, auditorii determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice aciunii de audit, faciliteaz auditorului selectarea testelor de audit, care vor fi direcionate, n special, ctre problemele cele mai importante. Riscurile auditului sunt constituite din posibilitatea ca un auditor (expert contabil, contabil autorizat, cenzor) s exprime o opinie necorespunztoare cu privire la bilanul contabil sau la o alt informaie financiar. Cel mai important risc pentru client i ali beneficiari este ca auditorul s exprime o opinie fr rezerve n condiiile n care activitatea analizat conine inexactiti semnificative. Chiar dac exist numeroase riscuri de a formula o opinie eronat, n legtur cu activitile auditate, nu toate au aceiai probabilitate de a se realiza. n general se cunosc dou tipuri de risc: Riscul potenial - format din posibilitatea teoretic de apariie susceptibil de a se produce dac nu are loc nici un eveniment care s o mpiedice sau s l detecteze cauza care l-a determinat n scopul corectrii erorilor pe care ar putea s le genereze. Acest tip de risc este comun tuturor ntreprinderilor. Riscul posibil - format din ansamblul evenimentelor poteniale pentru care ntreprinderea nu a prevzut mijloacele de limitare a aciunii acestora. n cazul n care aceste mijloace nu sunt puse n aplicare, probabilitatea de producere a erorilor i ca cea de nedetectare a acestora rmne la un nivel semnificativ. Documentarea i experiena profesional creeaz, n timp, anumite deprinderi n ceea ce privete cunoaterea riscurilor poteniale. Pe parcursul executrii lucrrilor, auditorul ncearc s identifice riscurile posibile pentru a-i adapta, n consecin, controalele n vederea evalurii incidenei erorilor asupra bilanul contabil sau a altor activiti financiar contabile analizate. Dup modul de manifestare i sfera de aciune, riscurile se mpart n mai multe categorii, astfel: a. Riscuri generale legate de activitatea entitii n aceast categorie sunt incluse riscurile care pot influena ansamblul operaiilor ntreprinderii. Fiecrei ntreprinderi, n funcie de sectorul de pia n care activeaz ca i de 69

modul su de organizare i sunt proprii caracteristici care determin, ntr-o msur mai mare sau mai mic, probabilitatea de concretizare a riscului potenial. De aici rezult necesitatea identificrii i analizei acelor caracteristici care le deosebesc de cele ale altor ntreprinderi putnd, astfel, aprecia riscurile generale. Dintre aceste caracteristici dou sunt mai importante i anume: cele legate de situaia economic, mai ales de elementele care pot pune n discuie continuitatea activitii);

cele legate de organizarea general, cum sunt absena procedurilor sau,

dimpotriv, excesul de proceduri. b. Riscuri legate de natura operaiilor efectuate Toate datele rezultate din operaiile efectuate n cadrul unei ntreprinderi pot fi purttoarele unor riscuri particulare. n general, datele, nregistrate n evidenele financiare i contabile se mpart n urmtoarele trei mari categorii: Date repetabile formate din informaiile care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii, cum sunt cumprrile, vnzrile, plata salariilor i care sunt tratate uniform n funcie de sistemele utilizate. n acest caz riscurile sunt, deci, legate de fiabilitatea acestor sisteme;

Date la termene fixe, complementare precedentelor, sunt formate din

informaiile care apar la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate cum sunt inventarele fizice, evalurile de sfrit de exerciiu .a. Aceste date sunt generatoare de riscuri semnificative atunci cnd colectarea lor nu se organizeaz ntr-un mod fiabil;

Date excepionale, rezultate din operaiile efectuate ca urmare a unor decizii

luate pentru evenimente care nu intr n activitatea curent, cum sunt reevaluarea, fuziunea, sau restructurarea ntreprinderii. Pentru unitile care nu dispun de criterii prealabile i nici de elemente comparative sau de personal calificat pentru acest tip de operaii, riscul producerii unor erori care s nu fie detectate, este foarte mare. Cu ct valoarea individual sau cumulat a unei categorii de operaii este mai important, cu att incidena erorilor activitii ntreprinderii, cu repercusiuni directe asupra bilanului contabil este mult mai ridicat. Riscuri legate de concepia i funcionarea sistemelor Concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor primare trebuie s dea posibilitatea prevenirii erorilor sau detectrii celor care se produc n vederea corectrii 70

acestora. Riscurile pot fi, deci, limitate, mai ales n cazul prelucrrii datelor respective, prin concepia i exploatarea fiabil a sistemelor. Riscuri de nedetectare a abaterilor prin control Riscul de nedetectare prin control este dat, n general, de urmtoarele:

alegerea de ctre auditor a procedeelor i tehnicilor; modul de aplicare a acestora; termenele stabilite pentru intervenii.
n realitate, obinerea unei certitudini absolute c activitile analizate nu conin erori este posibil doar teoretic din raiuni de costuri i eficacitate, oricare ar fi sistemele folosite de ntreprindere i indiferent de numrul controalelor efectuate de auditorul financiar. n scopul reducerii riscului de nedetectare prin control, manifestat n posibilitatea formulrii unei opinii eronate, care rmne, totui, o certitudine, trebuie s fie ca programul de lucru al auditorului astfel conceput nct s obin o siguran rezonabil c nu exist erori semnificative n activitile analizate. Cunoaterea riscului potenial i analiza elementelor de risc posibil permite auditorului ca, pe parcursul activitilor sale, s detecteze erorile care pot avea inciden asupra lucrrilor analizate. Cunoaterea acestora, mai ales n faza planificrii activitilor, creeaz premisele organizrii eficiente a controalelor necesare orientndu-le spre zonele n care apariia de erori este cea mai probabil. n acest fel, opinia auditorului asupra lucrrilor analizate este mai bine fundamentat iar recomandrile i avizele sale devin mai utile ntreprinderii n dorina acestuia de ameliorarea a fiabilitii organizrii contabile i a informaiei financiare produse. Un rol important n limitarea riscurilor, oricare ar fi forma i natura acestora, revine controlului calitii lucrrilor de audit realizate de ctre profesionistul contabil. Recomandarea internaional de audit nr.7/sept. 1981 a I.F.A.C. definete controlul de calitate ca un ansamblu de principii, procedee i tehnici adoptate de o societate de audit, i desfurate n scopul obinerii unui grad rezonabil de certitudine asupra faptului c toate verificrile sunt efectuate conform principiilor de baz care guverneaz lucrrile de audit, aa cum sunt enunate n recomandrile internaionale. Principalele principii care stau la baza realizrii unor lucrri de calitate, audit sunt: Calitile personale ale auditorului. Personalul societii de audit trebuie s respecte principiile de integritate, obiectivitate, independen i secret profesional, aa cum acestea sunt enunate n Codul privind conduita etic i profesional; Aptitudini i competen. Societatea de audit trebuie s dispun de un personal care a 71

cptat i i ntreine competena i aptitudinile necesare care s-i permit ndeplinirea n regim de eficien a responsabilitilor sale; Repartiia lucrrilor. Lucrrile de audit trebuie s fie atribuite auditorilor potrivit nivelului pregtirii profesionale i al competenei fiecruia, necesare ncadrrii n clauzele contractului ncheiat; Instruciuni i supervizare. Lucrrile efectuate trebuie s efectueze n cadrul strict al instruciunilor care le reglementeaz i sub o supervizare suficient, la toate nivelurile, pentru a da societii de audit un grad rezonabil de certitudine c lucrrile efectuate satisfac cerinele de calitate solicitate; Acceptarea i meninerea contractului. nainte de acceptarea lucrrilor de audit, profesionistul sau societatea n care acesta este ncadrat trebuie s efectueze o evaluare a fiecrui client potenial. Pentru a hotr acceptarea unui nou client sau continuarea unui contract existent, conducerea societii de audit trebuie s aib n vedere att propria sa independen i capacitatea de a se achita corect de obligaiile sale fa de client ct i de integritatea acestuia. ntr-o form mai comprimat, n activitatea de audit riscurile care trebuie avute n vedere sunt: riscul inerent, riscul de control i analiz, riscul de nedepistare i riscul de audit. Riscurile inerente (poteniale) sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corecta erorile care ar putea s se produc. Aceste riscuri sunt comune tuturor ntreprinderilor. Riscul inerent reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraie eronat sau o neregularitate s poat apare nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. Evaluarea riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate i pe discuiile cu managementul. Riscul de control i analiz constituie riscul ca o eroare material, care ar putea apare ntr-o categorie de operaiuni, n mod individual sau cumulat cu erori din alte categorii de operaiuni, s nu poat fi prevenit, detectat, sau corectat n timp util de controale interne n funciune. Pentru a stabili nivelul riscului de control i analiz, auditorul are obligaia evalurii mediului (control intern) i a procedurilor de control (politici, proceduri: controale preventive, de gestiune, etc.). (Auditorul evalueaz riscul de control ca fiind ridicat, mediu sau sczut).

72

Riscul de nedepistare a erorilor se definete ca fiind posibilitatea utilizrii de ctre auditorul financiar, n procesul de fundamentare a opiniei, a unor informaii false rezultate din efectuarea defectuoas de ctre acesta a activitii de verificare i analiz a probelor. Evaluarea de ctre auditorul financiar a nivelului riscului de nedepistare a erorilor i/sau abaterilor este, n fapt, i o autoevaluare ce const n dimensionarea corect a probabilitii ca anumite puncte critice ale activitii analizate s nu fie sesizate n faza de fundamentare a concluziilor, avnd n vedere c acesta depinde n primul rnd de spiritul autocritic n care controlorul analizeaz i dirijeaz propria atitudine fa de maniera n care urmeaz s abordeze aciunea de verificare. Riscul de audit, constituie riscul pe care auditorul este dispus s i-l asume prin emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaii financiare. Aprecierea importanei relative de ctre auditor se face innd cont de domeniile semnificative specifice unitii patrimoniale auditate: ntre pragul de semnificaie i nivelul riscului de audit exist o relaie invers, i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers. Comentai riscurile de audit financiar: ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. . ................................................................................................................. ................................................................................................................. ................................................................................................................. 01:30 4.4. Teme de referate 7. Importana planului de audit financiar. 8. Principalele tipuri de riscuri specifice activit ii de audit financiar. 9. Semnifica ia pragului de semnifica i n auditul financiar.

73

02:00

1: n vederea planificrii, auditorul se va baza pe cunotinele i experiena dobndite anterior, cutnd s obin: e) o serie de informaii pornind, n primul rnd, de la prevederile legale n baza crora entitatea i desfoar activitatea, inclusiv regulile interne, reglementrile i structura organizatoric, obiectivele entitii; f) prezentarea general a entitii auditate; g) evalurile privind riscurile inerente i de control, identificarea domeniilor semnificative de audit, stabilirea nivelurilor pragului de semnificaie pentru scopurile auditului; h) unele termene limit cum ar fi: data cnd se va schia raportul de audit i se va nainta directorului pentru analiz i avizare. 2. Pragul de semnificaie poate fi considerat: a) nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii; b) ntr-o form sintetic, obiectivul principal al planului de audit; c) o problem poate fi judecat ca fiind material; d) un element care modific sensibil evoluia unor indicatori importani. 3. Riscul de nedetectare prin control este dat, n general, de: e) concepia sistemelor de culegere i prelucrare a datelor primare; f) obinerea unei certitudini absolute c activitile analizate nu conin erori; g) alegerea de ctre auditor a procedeelor i tehnicilor; h) analiza elementelor de risc posibil.

74

Printr-o planificare eficient a activitii, auditorii se asigur de faptul c domeniilor relevante le va fi acordat o atenie deosebit, iar aspectele poteniale vor fi identificate. Pragul de semnificaie poate fi considerat nivelul, mrimea unei sume, peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i sinceritatea conturilor anuale, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Evaluarea nivelului pragului de semnificaie de ctre auditor constituie o problem care solicit exercitarea raionamentului profesional al acestuia. Auditorul utilizeaz ca baz pentru determinarea materialitii cea mai semnificativ sau cea mai important cifr (valoare) din situaiile financiare; Pentru fiecare categorie de operaiuni economice, auditorul are obligaia identificrii i evalurii riscurilor. Prin stabilirea nivelului materialitii, evaluarea riscurilor i estimarea erorilor, auditorii determin volumul activitii de audit. Identificarea riscurilor specifice aciunii de audit, faciliteaz auditorului selectarea testelor de audit, care vor fi direcionate, n special, ctre problemele cele mai importante.

75

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; - Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; - Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 - Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; - Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; - *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; - *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat , *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare -

1. a; 2. a; 3. c.

76

Unitatea de nvare 5 Aspecte privind organizarea misiunii de audit financiar 5.1. Acceptarea angajamentului de audit 5.2. Documentaia de lucru 5.3. Teme de referate 5.4. Evaluare 5.5. n concluzie 5.6. Bibliografie

nsuirea conceptelor privind acceptarea angajamentului de audit nsuirea elementelor privind documenta ia de lucru specific unei misiuni de audit nelegerea principalelor aspecte privind organizarea unei misiuni de audit

77

Unitatea de nvare 5. - Aspecte privind organizarea misiunii de audit financiar 5.1. Acceptarea angajamentului de audit Standardele profesionale de audit stabilesc anumite cerine (privind legislaia, raportarea, etc.) pe care auditorul trebuie s le aib n vedere pe parcursul desfurrii unei aciuni de audit, n condiii normale, legale i responsabile. Standardele profesionale de audit stabilesc anumite cerine (privind legislaia, raportarea, etc.) pe care auditorul trebuie s le aib n vedere pe parcursul desfurrii unei aciuni de audit, n condiii normale, legale i responsabile. Abordarea unei aciuni de audit poate constitui i o combinaie diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a obine probele necesare atingerii obiectivului auditului. n termeni generali, obiectivele unui audit sunt: colectarea probelor de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin o opinie asupra situaiilor financiare; evaluarea acurateei i a integralitii situaiilor financiare privind activitatea, programul sau entitatea auditat; obinerea asigurrii c, situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate corect; obinerea asigurrii c operaiunile care susin situaiile financiare sunt legale i respect prevederile legilor i reglementrilor.

00:00

Timp necesar: 140 minute Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s rspundei la ntrebrile: Ce aciuni presupune organizarea unei misiuni de audit? Care sunt documentele de lucru? Ce presupune acceptarea unui angajament?

n vederea realizrii obiectivului propus, respectiv de a putea s-i exprime o opinie, sub toate aspectele semnificative, auditorul are obligaia parcurgerii mai multor etape, i anume: 1. acceptarea angajamentului de audit (a mandatului); 2. orientarea, respectiv planificarea auditului; 3. evaluarea controlului intern; 4. controlul conturilor; 5. controlul situaiilor financiare; 6. concluziile auditului; 7. ntocmirea raportului de audit.

nainte de acceptarea angajamentului, auditorul are obligaia evalurii posibilitii ndeplinirii misiunii de audit pe baza regulilor profesionale i deontologice care guverneaz 78

aceast activitate, stabilite prin prevederi legale, norme,etc. n acest sens, auditorul efectueaz anumite operaiuni care au rolul de a facilita desfurarea, n bune condiii, a tuturor etapelor stabilite n planul de audit. Aceste faze constau n: a) culegerea tuturor informaiilor din care s rezulte o imagine clar cu privire la cunoaterea global a entitii supuse auditrii; b) evaluri privind gradul de independen/absen a incompatibilitilor; c) testul de competen corespunztoare specificului entitii; d) contactarea auditorului anterior; e) decizia de acceptare a angajamentului de audit; f) ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului. a. Culegerea tuturor informaiilor din care s rezulte o imagine clar cu privire la cunoaterea global a entitii supuse auditrii const n cunoaterea tuturor aspectelor care s permit auditorului aprecierea celor mai importante riscuri, cum ar fi: desfurarea controlului intern ntr-un mod insuficient sau cu grave carene; contabilitatea activitii economice a entitii neinut corect i/sau la timp; modul de manifestare al conductorilor fa de respectarea i aplicarea prevederilor legale; personal necorespunztor din punct de vedere al competenei profesionale; rotaia cadrelor prea mare i anormal; nregistrarea de dezechilibre financiare; riscuri fiscale; conflicte sociale; riscuri juridice; nerespectarea independenei exerciiilor bugetare; stri conflictuale ntre conductori, ntre personalul de execuie, etc.; cazuri de limitare a auditului financiar; Existena unor astfel de riscuri nu nseamn c auditorul refuz angajamentul de audit, decizia de acceptare a acestuia urmnd s fie luat n cunotin de cauz, auditorul avnd obligaia asigurrii, n consecin, a tuturor msurilor necesare. b. Evalurile privind gradul de independen / absen a incompatibilitilor solicit din partea auditorului obligaia examinrii tuturor aspectelor care ar putea afecta ndeplinirea acestor reguli stabilite prin normele interne de audit. Auditorul trebuie s examineze lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lucreaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea entitii respective, precum i situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventualele interese n entitatea ce urmeaz s fie supus auditrii. c. Testul de competen corespunztoare specificului entitii const n asigurarea, de ctre auditor, c experiena i competena deinute sunt suficiente pentru realizarea misiunii de audit.

79

d. Contactarea auditorului anterior este necesar n cazul n care acesta a demisionat sau a refuzat rennoirea mandatului. n acest sens, potenialul auditor trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor, n special n cazul n care au existat neconcordane privind respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, etc. e. Decizia de acceptare a angajamentului de audit este n sarcina auditorului care, dup analiza tuturor factorilor de risc, poate decide: acceptarea angajamentului, fr riscuri aparente; acceptarea angajamentului, ns va trebui s acorde o atenie deosebit supravegherii modului de desfurare al aciunii, chiar prin aplicarea unor msuri particulare; refuzarea angajamentului de audit. f. ntocmirea unei fie de acceptare a mandatului poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii. Prin ntocmirea acestei fie se urmrete realizarea urmtoarelor obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc.; - materializarea lucrrilor efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea; - de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare; - de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre un coleg (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel) i ncheierea contractului de audit. Normele legale romneti stabilesc obligaia ca activitatea experilor contabili i a contabililor autorizai s se desfoare pe baz de contract, fr a se face distincia ntre auditul intern i cel extern pe care urmeaz s le realizeze un expert contabil sau un contabil autorizat cu studii superioare. Acceptarea oricrei misiuni de audit trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:

normele de lucru vor fi menionate interveniile ce urmeaz a fi efectuate de

ctre auditor: cunoaterea general a entitii, aprecierea procedurilor de control intern existente, asisten la efectuarea inventarelor fizice, controlul conturilor i al documentelor de sintez; termenele - vor fi menionate termenele de depunere a rapoartelor; 80

 calendarul interveniilor vor fi precizate perioadele n care vor avea loc

demersurile privind: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez; onorariile vor fi avute n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri, nivelul de responsabilitate i calificarea profesional a experilor sau a persoanelor care vor interveni. Contractul de prestri de servicii prevzut de legislaia romn ce urmeaz a fi ncheiat ntre un auditor i un client este, prin caracteristicile sale juridice, un contract de mandat prin care o persoan se oblig de a face ceva pe seama unei ale persoane de la care a primit nsrcinare.

Prezenta i etapele pe care auditorul are obliga ia de ale parcurge n vederea realizrii unei misiuni de audit: 2.2.Documentaia de lucru

5.2. Documentaia de lucru Aceast seciune a efecturii unui audit detaliaz modul n care sunt pregtite i pstrate documentele de lucru, coninutul acestora, precum i caracteristicile solicitate seturilor de dosare ce urmeaz a fi ntocmite, respectiv dosarul curent i dosarul permanent. Pentru fiecare exerciiu financiar auditat, exist un set de documente care sunt cuprinse n dosarul curent, iar pentru fiecare entitate supus auditrii, exist un set de documente cuprinse n dosarul permanent. Documentele de lucru trebuie s cuprind toate informaiile necesare auditorului n vederea documentarii muncii depuse i pentru susinerea, cu probe, a raportului de audit. Astfel, fiecare document de lucru ntocmit trebuie s prezinte, cu claritate i obiectivitate, ceea ce rezult din probele de audit. La completarea documentelor de lucru, auditorul trebuie s respecte urmtoarele cerine: documentele de lucru trebuie s fie ntocmite corect i complete pentru a constitui un suport n susinerea constatrilor, a concluziilor i recomandrilor; informaiile nscrise n documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile fr a necesita explicaii suplimentare, putnd fi accesibile oricrei persoane care le utilizeaz pentru a determina, cu operativitate, scopul acestora, natura i sfera activitii efectuate, precum i concluziile auditorului; documentele de lucru trebuie s fie lizibile i curate, deoarece n cazul n care unele dintre acestea sunt murdare sau necorespunztoare i pot pierde valoarea de probe de audit; 81

 documentele de lucru trebuie s conin informaii privind aspectele materiale importante, relevante i utile ndeplinirii obiectivelor auditului; documentele de lucru ntocmite n format electronic sunt supuse acelorai standarde de pregtire, revizuire i pstrare, ca i n cazul celor elaborate manual; pentru asigurarea unei protecii mpotriva pierderii unor date i informaii eseniale,
auditorul, pe msur ce pregtete sau stocheaz documentele de lucru n format electronic, periodic trebuie s realizeze copii de rezerv ale fiierelor ntr-o baz de date care ofer siguran, avnd n vedere ca la sfritul auditului, dup ce documentele de lucru au fost finalizate, toate aceste copii de rezerv s fie terse. Forma i coninutul documentelor pot fi influenate de factori cum ar fi natura angajamentului, forma raportului auditorului, natura i complexitatea afacerii clientului, natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern ale Entitii, necesitile, n anumite situaii, de direcionare, supraveghere i revizuire a lucrrilor realizate de asisteni, metodologia i tehnologia de audit specifice utilizate n cursul auditului. De regul n documente sunt cuprinse: informaii privind structura juridic i organizaional a entitii; extrase sau copii ale documentelor, contractelor, proceselor verbale importante; informaii privind sectorul de activitate, mediul economic i legislativ n care funcioneaz entitatea; probe privind procesul de planificare, incluznd programele auditorului i orice modificri ale acestora; probe privind nelegerea de ctre auditor a sistemelor contabile i de control intern; probe privind evaluarea riscurilor inerente i de control ca i orice revizuire a acestora; probe ale consideraiilor auditorului asupra activitii de audit intern, ca i concluziile la care a ajuns; analize ale tranzaciilor i soldurilor; analize ale indicatorilor i tendinelor semnificative; nregistrarea naturii, coordonrii n timp i gradului de cuprindere ale procedurilor de audit realizate i rezultatele acestor proceduri; dovezi c activitatea realizat de asisteni a fost supervizat i revizuit; menionarea celui care a realizat procedurile de audit i cnd au fost acestea fcute; detalii ale procedurilor aplicate privind componentele ale cror situaii financiare sunt auditate de un alt auditor; copii ale comunicrilor cu ali auditori, experi sau tere pri;

82

 copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate sau
discutate cu entitatea, incluznd termenii i condiiile angajamentului i carenele semnificative ale controlului intern; scrisorile de reprezentare din partea conducerii primite de la entitate; concluziile la care a ajuns auditorul n ceea ce privete aspectele semnificative ale activitii de audit, inclusiv modul de soluionare a excepiilor sau problemelor neobinuite aprute n cursul desfurrii auditului (dac au existat). n exercitarea atribuiilor sale, auditorul are obligaia adoptrii unor proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii i pstrrii n condiii de siguran a documentelor, precum i pentru arhivarea acestora pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile acestuia i cerinele legale i profesionale n materie de arhivare.

Enumerai cerin ele pe care auditorul trebuie s le respecte la completarea documentelor de lucru:

Dosarul curent n dosarele curente sunt incluse toate documentele de lucru care fac referire la exerciiul bugetar supus auditrii. Pentru a putea s obin o imagine ct mai complet asupra entitii, auditorul poate consulta dosarele curente ntocmite cu ocazia auditurilor efectuate pentru exerciiile financiare anterioare, cu scopul de a cunoate problemele i modalitatea prin care acestea au fost soluionate. De asemenea, auditorul poate formula sugestii privind modul de mbuntire a dosarelor de audit ce vor intra n atenia auditorilor ce urmeaz a realiza auditul n anul urmtor. De regul, dosarul curent va fi pstrat mai muli ani n vederea soluionrii eventualelor reclamaii privind exerciiul financiar supus auditrii. n mod normal, dosarul curent cuprinde: programul de audit i documentele de lucru aferente acestuia; informaii generale; n cadrul unei aciuni de audit, Programul de audit constituie o seciune important i relevant a documentelor de lucru. Informaiile generale includ, de regul, informaii privind programul auditorilor, notele discuiilor avute cu conducerea entitii auditate, eventuale comentarii formulate cu ocazia revizuirii documentelor de lucru, analizele unor evenimente ulterioare, etc.

83

 corectarea intrrilor reclasificate

n cazul n care, auditorul constat n evidenele contabile declaraii eronate din punct de vedere material, are obligaia informrii persoanelor implicate n vederea corectrii situaiilor financiare. De exemplu: dac entitatea auditat nu a reuit s reduc n mod corespunztor inventarul pentru materiile prime nvechite, auditorul poate sugera o ajustare a intrrilor, pentru a reflecta valoarea realizabil a inventarului la un moment dat.) Auditorul nu trebuie s omit faptul c mai multe declaraii eronate din punct de vedere material, care nu au fost ajustate, pot avea drept rezultat erori generalizate. n acest caz, auditorii prezint separat, pe un alt document de lucru, toate intrrile ajustate i reclasificate care nu au fost nregistrate, atandu-l conturilor i registrelor contabile sau documentelor de lucru, pentru stabilirea efectului cumulativ al acestora.

documente care susin concluziile i opinia auditorului;

n cea mai mare parte, documentele de lucru cuprind documente primare detaliate, ntocmite de ctre entitatea auditat sau de ctre auditori, i care susin valorile specifice prezentate n situaiile financiare. Principalele tipuri de activiti i documente de susinere a concluziilor, respectiv a opiniei auditorului sunt:

analizele
O analiz este efectuat cu scopul de a constata cum este evideniat activitatea entitii din timpul anului supus auditrii n registrul Cartea mare, studiind legtura ntre datele de la nceputul i sfritul balanelor contabile.

reconcilierea valorilor
Reconcilierea susine o valoare aritmetic precis care, n mod normal, se ateapt a fi n conformitate cu valoarea nregistrat n registrele contabile ale entitii auditate i care se afl n corelaie direct cu o alt surs de informaii. Ca exemplu, reconcilierea ntre extrasul de cont bancar i documentele primare bancare nsoitoare.

teste de rezonabilitate (raionament)

Un test de rezonabilitate ofer informaii care ofer posibilitatea auditorului de a evalua dac balana entitii auditate ar putea conine erori, avnd n vedere circumstanele din angajamentul ncheiat. examinarea documentelor de susinere Examinarea documentelor const ntr-un numr de proceduri specifice, concepute special pentru a putea arta modul n care au fost derulate testele de detaliu (de exemplu: examinarea documentelor n timpul testrii operaiunilor).

documente cu caracter informaional

Acest tip de documente conin informaii cu privire la: impozite i date, cum ar fi bugetul de timp necesar efecturii auditului i programul de lucru al entitii auditate, care sunt utile n coordonarea auditului. 84

 documentaia din afara entitii

Partea cea mai important a documentelor de lucru este compus din documentaia extern colectat de ctre auditori n timpul derulrii auditului, cum sunt: confirmri de rspunsuri la o serie de solicitri i copii dup contractele ncheiate de entitatea auditat.

Care sunt principalele documente componente ale dosarului curent:

Dosarul permanent n dosarul permanent sunt incluse toate informaiile colectate, relevante i de interes privind entitatea supus auditrii i care pot fi considerate de interes de la un an la altul. De regul, dosarele permanente informaii privind:

cadrul legal privind organizarea i funcionarea entitii, obiectivele, rapoartele privind performanele realizate, detalii semnificative, etc. analizele efectuate asupra conturilor n anii anteriori i care sunt considerate a avea o
importan deosebit pentru auditor De exemplu pot fi conturile de datorii pe termen lung, contul de profit i pierdere sau conturile fondurilor fixe. Existena acestor informaii n dosarul permanent ofer posibilitatea auditorului s se concentreze doar pe analizarea schimbrilor din balana anului curent, lund n considerare rezultatele auditurilor din anii precedeni ntr-o form accesibil revizuirii. evaluarea controlului intern i a riscului de control Aceste informaii cuprind grafice, scheme logice, chestionare, precum i alte informaii privind controlul intern al entitii auditate, specificnd i enumerarea controalelor, precum i slbiciunile sistemului.

rezultatele procedurilor analitice realizate de auditurile anilor precedeni

Rapoartele i procentele calculate de ctre auditor i soldurile din balanele lunare i generale aferente conturilor selectate sunt incluse n aceast categorie. Informaiile colectate l ajut pe auditor s identifice i s investigheze schimbrile neobinuite din balanele conturilor din anul curent. Auditorul are obligaia revizuirii dosarului permanent de audit pentru a se asigura c date i informaii incluse sunt de actualitate i relevante, eliminndu-se toate documentele care nu mai prezint importan. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului care are toat latitudinea de a pune la dispoziia clientului su o parte sau un extras al acestora. Aceste documente nu trebuie ns, s se substituie registrelor contabile ale clientului. ntocmirea documentaiei 85

aferent lucrrilor de audit este necesar pentru: justificarea ndeplinirii obiectivelor, explicarea procedurilor i a tehnicilor utilizate, precum i pentru argumentarea faptului c opinia emis este fondat; asigurarea supervizrii lucrrilor delegate colaboratorilor sau lucrrilor efectuate de alte persoane (auditori) n cadrul auditului pentru certificarea bilanului contabil consolidat; transmiterea informaiei de la un exerciiu la altul dat fiind faptul c dosarele de lucru constituie o documentaie privilegiat, necesar planificrii lucrrilor pentru anul urmtor. Avnd n vedere volumul lucrrilor pe care auditorul (expert contabil, contabil autorizat, cenzor) le are de efectuat, de complexitatea ntreprinderilor i a controalelor, ntocmirea corect i la timp a dosarelor de lucru este condiia unei bune organizri i planificri i a unei bune executri a lucrrilor.

Comentai rolul documentelor aferente unei misiuni de audit.

5.3. Teme de referate 1. 2. 3. 4. Obiectivele unei misiuni de audit . Modul de colectare a tuturor informa iilor necesare realizrii unei misiuni de audit. Elementele componente ale dosarului curent. Elementele componente ale dosarului permanent.

02:00 1. Acceptarea oricrei misiuni de audit trebuie s fie concretizat ntr-un contract ce cuprinde urmtoarele aspecte:: a) scrisoare ctre conducerea societii; b) termenele de depunere a rapoartelor; c) informaiile nscrise n documentele de lucru; d) informaii privind structura juridic i organizaional a entitii. 86

2. Decizia de acceptare a angajamentului de audit este n sarcina auditorului care, dup analiza tuturor factorilor de risc, poate decide: a) ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare; b) analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; c) onorariile care vor fi avute n vedere timpul necesar pentru efectuarea diferitelor lucrri; d) acceptarea angajamentului, respectiv supravegherea modului de desfurare al aciunii, chiar prin aplicarea unor msuri particulare. 3. La completarea documentelor de lucru, auditorul trebuie s respecte urmtoarele cerine: a) se poate accepta compensarea ntre veniturile i cheltuielile proprii; b) veniturile i cheltuielile se nscriu n buget n sumele lor totale, brute; c) documentele de lucru trebuie s conin informaii privind aspectele materiale importante, relevante i utile ndeplinirii obiectivelor auditului; d) probele privind procesul de planificare, includ programele auditorului i orice modificri ale acestora. 4. n mod normal, dosarul curent cuprinde: a) menionarea celui care a realizat procedurile de audit i cnd au fost acestea fcute;; b) documente care susin concluziile i opinia auditorului; c) informaii privind aspectele materiale importante, relevante i utile ndeplinirii obiectivelor auditului; d) precizate perioadele n care vor avea loc demersurile privind: cunoaterea general a societii, aprecierea procedurilor de control intern, asisten la efectuarea inventarelor fizice. controlul conturilor i al documentelor de sintez. .

Abordarea unei aciuni de audit poate constitui i o combinaie diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a obine probele necesare atingerii obiectivului auditului.; nainte de acceptarea angajamentului, auditorul are obligaia evalurii posibilitii ndeplinirii misiunii de audit pe baza regulilor profesionale i deontologice care guverneaz aceast activitate, stabilite prin prevederi legale, norme,etc. Pentru fiecare exerciiu financiar auditat, exist un set de documente care sunt cuprinse n dosarul curent, iar pentru fiecare entitate supus auditrii, exist un set de documente cuprinse n dosarul permanent.

87

Documentele de lucru trebuie s cuprind toate informaiile necesare auditorului n vederea documentarii muncii depuse i pentru susinerea, cu probe, a raportului de audit.; n exercitarea atribuiilor sale, auditorul are obligaia adoptrii unor proceduri corespunztoare pentru meninerea confidenialitii i pstrrii n condiii de siguran a documentelor, precum i pentru arhivarea acestora pe o perioad suficient pentru a satisface nevoile acestuia i cerinele legale i profesionale n materie de arhivare. n dosarele curente sunt incluse toate documentele de lucru care fac referire la exerciiul bugetar supus auditrii. Pentru a putea s obin o imagine ct mai complet asupra entitii, auditorul poate consulta dosarele curente ntocmite cu ocazia auditurilor efectuate pentru exerciiile financiare anterioare, cu scopul de a cunoate problemele i modalitatea prin care acestea au fost soluionate. n dosarul permanent sunt incluse toate informaiile colectate, relevante i de interes privind entitatea supus auditrii i care pot fi considerate de interes de la un an la altul.

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat ,

88

*** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare

1. b; 2. d; 3. c; 4. b.

89

Unitatea de nvare 6. Metodologia de exercitare a auditului financiar 6.1. Standarde de audit financiar 6.2. Raportul de audit financiar 6.3. Valorificarea rezultatelor activitii de audit financiar 6.4. Teme de referate 6.5. Evaluare 6.6. n concluzie 6.7. Bibliografie

nsuirea aspectelor teoretice privind metodologia de exercitare a auditului financiar nelegerea procedeelor i a tehnicilor de audit financiar nsuirea aspectelor specifice valorificrii rezultatelor activit ii de audit financiar

90

Unitatea de nvare 6. - Metodologia de exercitare a auditului financiar

6.1.Standarde de audit financiar 6.1.Standarde de audit financiar 00:00 Ca orice aciune care i propune s analizeze rezultatul unor activiti umane i auditul financiar se realizeaz pe baza unei metodologii proprii. Procesul metodologic de realizare a auditului financiar este un ansamblu de activiti, desfurate pe etape i, n cadrul acestora, pe faze interdependente, n scopul realizrii obiectivelor propuse. Procesul metodologic de realizare a auditului financiar cuprinde trei mari etape:
Timp necesar: 110 minute Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s rspundei la ntrebrile: Care sunt etapele care trebuie parcurse n realizarea unui audit financiar ? Care este rolul metodologiei de exercitare a auditului financiar? Cum poate fi valorificat rezultatul unei misiuni de audit financiar?

A - etapa pregtitoare; B - etapa efecturii propriu-zise; C - etapa valorificrii informaiilor obinute. n cadrul acestor etape se realizeaz faze interdependente al cror rol, individual i n ansamblu, este de a contribui la realizarea scopului final, acela al obinerii informaiilor necesare exprimrii unei opinii n legtur cu modul de efectuare a operaiunilor financiar contabile supuse controlului. A - Etapa pregtitoare este, aa cum o arat i denumirea, etapa care se realizeaz nainte de nceperea propriu-zis a activitii de audit financiar contabil. Etapa pregtitoare se realizeaz diferit, ca faze, n funcie de forma auditului. n cazul auditului contractual, etapa pregtitoare cuprinde o faz de analiz preliminar a caracteristicilor generale ale unitii patrimoniale i stabilirea, n funcie de elementele determinante, a deciziei de acceptare sau nu a lucrrii.

Decizia final privind acceptarea sau nu a lucrrii de audit aparine exclusiv auditorului n calitatea acestuia de cenzor, expert contabil sau contabil autorizat i nu poate fi, sub nici un motiv, delegat. Conform prevederilor art. 6 i 6^1 al Ordonanei nr. 65/1994 a

91

Guvernului Romniei , privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, expertul contabil poate executa pe baz de contract, pentru persoane fizice sau juridice, urmtoarele activiti: ine sau supravegheaz contabilitatea i ntocmete sau verific i semneaz situaiile financiare; acord asisten privind organizarea i inerea contabilitii; efectueaz expertize contabile dispuse de organele judiciare sau solicitate de persoane fizice ori juridice in condiiile prevzute de lege; ndeplinete, potrivit dispoziiilor legale, atribuiile prevzute n mandatul de cenzori la societile comerciale; acord asistena de specialitate necesar pentru nfiinarea i reorganizarea societilor comerciale; efectueaz pentru persoane fizice i juridice servicii profesionale care presupun cunotine de contabilitate; persoanele fizice i juridice care au calitatea de expert contabil pot efectua activitile de audit financiar i consultan fiscal, cu respectarea reglementrilor specifice acestor activiti. Contractarea lucrrilor de audit financiar i de certificare a bilanului contabil definit prin acelai prevederi legale ca o lucrare separat de inerea sau supraveghere a contabilitii i ntocmire a bilanului contabil. Rezult, deci, c expertul contabil sau contabilul autorizat nu pot executa auditul financiar pentru certificarea bilanului contabil la unitatea patrimonial la care ine contabilitatea i ntocmete bilanul contabil. Dup ntinderea sau dimensiunea sa, activitatea de audit financiar contractat se mparte n: audit i certificare limitat a bilanului contabil; audit i certificare global a bilanului contabil. Aceste modaliti de efectuare a auditului sunt caracterizate printr-un sistem de coordonate precise ale diligenelor ce trebuie ntreprinse n baza crora s se realizeze cristalizarea opiniilor cu privire la certificarea bilanului contabil ce urmeaz a fi materializate n rapoarte specifice de audit financiar.
1

11

Ordonana nr. 65 din 19 august 1994 a Guvernului Romniei, privind organizarea activit ii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial nr. 243 din 30 august 1994, modificat i completat ulterior. 11 Ordonana nr. 65 din 19 august 1994 a Guvernului Romniei, privind organizarea activitii de expertiz contabil i a contabililor autorizai, publicat n Monitorul Oficial nr. 243 din 30 august 1994, modificat i completat ulterior.

92

n afara acestor forme, Recomandarea internaional de audit nr.24/1986 a IFAC al crui principal obiect l formeaz indicaiile privind forma i coninutul raportului de audit, altul dect cel care se refer la bilanul contabil, precizeaz c pentru auditarea extern a acestuia, cunoscut sub denumirea de audit special, precizrile se refer la: anumite conturi sau elemente de conturi sau pri ale unei situaii de sintez financiar n relaie cu un post de bilan; respectarea angajamentelor contractuale; normele de realizare a angajamentelor contractuale; aspecte privind bilanul contabil rezumat. ntinderea lucrrilor ce se realizeaz n cadrul unor proceduri al cror scop este ntocmirea unui raport de audit special variaz n funcie de tema contractat dar i de anumite circumstane i mprejurri. Tot n cadrul acestei etape pregtitoare, pentru ambele forme de audit, se realizeaz faza de programare a activitii n care, se realizeaz urmtoarele operaiuni: stabilirea principalelor elemente de planificare, n timp, a operaiunilor contractate; alocarea resurselor umane i materiale necesare. B - Etapa efecturii propriu-zise a lucrrilor de audit, cea mai important a procesului metodologic, cuprinde mai multe faze independente dar legate ntre ele, astfel: Prima faz cuprinde urmtoarele subfaze: cunoaterea particularitilor unitii i a subunitilor este subfaza care are ca obiective stabilirea naturii activitii acestora, a structurilor organizatorice, a politicilor comerciale, financiare i sociale, a practicilor contabile, a modului de desfurare a controlului intern i a valorificrii rezultatelor acesteia ca i a oricrei informaii care este de natur a contribui la aprecierea general a unitii; nsuirea prevederilor legale i teoretice ce reglementeaz activitile desfurate de ctre unitate este subfaza n care se realizeaz, aa cum o arat i titulatura, perceperea de ctre specialistul contabil a tuturor normelor prin care activitatea ce urmeaz a fi auditat, a fost instituionalizat. Cea de a doua faz a etapei efecturii propriu-zise a lucrrilor de audit const n evaluarea activitii de control intern. Controlul intern, dac este exercitat cu competen i profesionalism devine o surs important de informaii pentru auditor. Organizarea i exercitarea activitii de control financiar intern este reglementat de prevederi emise att la nivel naional, ct i la nivel internaional prin Recomandarea nr.3, Principii de baz care guverneaz activitile de audit a IFAC (International Federation of Accountants). 93

Conform acestor prevederi internaionale managerii sunt responsabili de crearea unui sistem contabil corespunztor care s reuneasc diversele controale interne adaptate la dimensiunea i la natura ntreprinderii. La stabilirea poziiei sale fa de modul de organizare i funcionare a sistemului contabil, auditorul trebuie s se bazeze i pe informa iile rezultate din activitatea de control intern, acesta fiind unul i cel mai important dintre motivele care impun obligativitatea evalurii constatrilor privind abaterile i deficienele rezultate din acesta. Urmtoarele dou faze, cea de control a conturilor i cea de verificare a bilanurilor sunt cele n cadrul crora se realizeaz, n fapt, activitatea propriu-zis de audit i au ca principale obiective: stabilirea domeniilor n cadrul crora se deruleaz activiti n condiii i zone de risc; stabilirea activitilor repetabile; stabilirea tehnicilor contabile prea complicate. Tot n aceast etap se mai realizeaz faza de stabilire a cauzelor care au determinat situaiile i zonele de risc n derularea activitii unitii patrimoniale analizate. Se vor avea n vedere, att cauzele generatoare de perturbaii care au acionat n timpul exerciiului financiar ct i cele ulterioare ncheierii acestuia. C - Etapa valorificrii informaiilor presupune realizarea activitii de sintetizare a datelor obinute i desprinderea concluziilor finale n legtur cu activitile unitii patrimoniale auditate. Etapa cuprinde mai multe faze n care se realizeaz succesiv: chestionarul final; scrisoarea de confirmare; nota de sintez; raportul de audit i certificare. n recomandarea internaional de audit nr. 9/1982, pentru a face dovada efecturii lucrrilor n conformitate cu principiile de baz, auditorul are obligaia s consemneze, cu exactitate, toate obiectivele primite sau prevzute n contract. n acest sens, auditorul trebuie s adopte proceduri satisfctoare, permind buna pstrare a documentaiei i a caracterului confidenial al lucrrilor i actelor analizate care trebuie s fie conservate o durat suficient de timp, pentru a rspunde nevoilor funciei fiecreia i pentru a satisface cerinele oricrei obligaii legale sau profesionale n materie de conservare a acestora. Prin documentaie, n sensul prevederilor Recomandrii de audit nr. 9/1982 se nelegfoile de lucru pe care le-a ntocmit auditorul sau documentele pe care le-a obinut i pstrat n cadrul executrii lucrrilor sale. n cazul unor auditri repetitive, anumite documente de lucru se claseaz n dosarul permanent , adus la zi n mod regulat, pe seama informaiilor de importan constant pentru lucrrile ulterioare; celelalte documente de lucru se claseaz n dosarul exerciiului, care conine informaii referitoare la perioada auditat 94

anterior. Contractul de realizare a auditului conine, n general, aceleai informaii, specifice unui contract de prestri de servicii cum sunt, denumirea lucrrii, durata i termenele de execuie intermediare i finale, condiiile de plat, modul de reglementare a eventualelor modificri i/sau litigii, etc. Periodic, auditorul va aprecia dac eventualele modificri intervenite n situaia patrimonial a unitii sunt susceptibile de a influena independena sa i, n consecin, continuarea sau nu a contractului de audit. Schematic, procesul metodologic de realizare a auditului financiar se prezint astfel: Etapa pregtitoare 1. 2. 3. 1. 4. Programarea 2. Analiza general 1.1.Cunoaterea unitii 1.2.nsuirea prev. legale Evaluarea controlului intern Controlul conturilor Verificarea bilanurilor Stabilirea cauzelor Chestionar final 1. Scrisoare de afirmare 2. 3. 95 Nota de sintez Raport de audit Analiz preliminar Decizia de acceptare Contractarea lucrrii Dispunerea lucrrii Etapa efecturii propriu-zise Etapa valorificrii informaiilor

1.

2. 3. 4. 5.

Procesul metodologic de realizare a auditului financiar

Comenta i cele trei mari etape ale procesului metodologic de realizare a auditului financiar.

Procedee i tehnici de audit financiar

00:15 00:15

Realizarea procesului metodologic de audit financiar presupune utilizarea unor procedee i tehnici proprii dar i a unora dintre cele specifice altor discipline cum sunt controlul financiar contabil, dreptul comercial, analiza economic i altele. Dac n etapa pregtitoare se utilizeaz procedee de analiz i judeci de valoare, n etapa de efectuare propriu-zis a auditului se utilizeaz, cu precdere, procedeele specifice activitii de control financiar contabil, n special procedeele de control documentar i control faptic. Stabilirea cauzelor care au determinat factorii de risc se face de obicei, prin utilizarea procedeelor specifice analizei economice. Pentru a-i forma opinia cu privire la activitatea analizat, auditorul (expert contabil, contabil autorizat, etc.) utilizeaz, aa cum s-a prezentat, o serie de procedee i tehnici care-i permit s obin un grad rezonabil de certitudine n legtur cu faptul c aceasta, activitatea, este corect realizat n toate punctele sale eseniale. Dar, datorit testelor ct i a altor cauze specifice auditului, ca i a limitelor inerente oricrui sistem de control financiar contabil, exist, inevitabil, un risc ca o parte a abaterilor, unele chiar semnificative, s nu fie descoperite. De aceea, atunci cnd exist un indiciu care duce ctre o prezumie de existen a unor fraude sau a unor erori ce pot determina inexactiti semnificative n sistem, auditorul va fi obligat s extind procedurile sale de control n scopul confirmrii sau infirmrii acestor dubii. n scopul evitrii unor astfel de situaii sau, cel puin, limitrii efectelor acestora planificarea i executarea lucrrilor se va face astfel nct s se obin o asigurare rezonabil c inexactitile care, singure sau n ansamblul lor sunt semnificative n raport cu informaia financiar asupra creia urmeaz s se ntocmeasc un raport, pot fi detectate. Numai n aceste condiii pragul de semnificaie al erorilor va fi nivelul pe care l poate aprecia auditorul i de la care o alt eroare, inexactitate sau omisiune vor afecta regularitatea i sinceritatea bilanurilor contabile ca i imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare i, n final, a rezultatului exerciiului ntreprinderii. Aprecierea importanei relative a fiecrui element care aparine bilanului contabil sau oricrei informaii financiare ce face obiectul auditului se face n funcie de experiena i gndirea profesionistului contabil i de particularitile ntreprinderii al crui prag de semnificaie este determinat. 96

Recomandarea internaional de audit nr.25/1987 a IFAC (pct. 5) stabilete cimportana relativ se definete n raport cu importana sau cu natura unei inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat la altele i innd seama de circumstanele speei ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau a deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie. n aceste condiii, la nceperea lucrrilor, este util a se fixa un prag de semnificaie global pentru domeniile i sistemele importante a crui determinare se face lund n considerare anumite elemente de referin, cele mai uzuale dintre acestea fiind urmtoarele:

capitalurile proprii; rezultatul curent i cel net; unul sau mai multe posturi sau informaii de bilan contabil, cum ar fi, de exemplu,
cifra de afaceri. Odat cu aceste elemente de referin la stabilirea pragului de semnificaie se mai iau n considerare i anumite particulariti ale activitii analizate, cele mai importante dintre acestea fiind: existena unor exigene contractuale, legale sau statutare particulare; existena unei variaii semnificative a rezultatului exerciiului sau a unor posturi de bilan de la un an la altul; existena unor rezultate financiare anormal de slabe. La finele lucrrilor, pragul de semnificaie global permite s se aprecieze dac erorile constatate trebuie corectate sau trebuie s fac obiectul unei meniuni n raport atunci cnd ntreprinderea refuz s le corecteze. n concluzie, fixarea corect a pragului de semnificaie global permite orientarea i planificarea mai bun a lucrrilor, evitarea activitilor inutile n colectarea elementelor probante ca i justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Procesul de cunoatere a modului de manifestare a activitilor economice se realizeaz prin procedee i tehnici proprii fiecrei discipline care are ca obiective verificarea acestora. Procedeul de audit financiar se definete ca fiind un instrument practic, utilizat n procesul de verificare economic, desfurat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n vederea stabilirii unor adevruri prin raportarea modului concret de manifestare a unor activiti la un sistem de convenii a priori stabilit. Ca orice disciplin care are drept scop cercetarea modului concret, practic, de realizare a unor aciuni umane, auditul financiar uziteaz de o multitudine de procedee i tehnici de analiz, att generale ct i proprii metodei, sferei i obiectului su de activitate. Din aceast multitudine de procedee i tehnici, dou sunt considerate ca cele mai 97

semnificative i care se preteaz cel mai eficient la realizarea obiectivelor activitii de audit financiar. 1. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activitii de audit financiar se definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii conformitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documente primare, evidente i situaii de sintez, ca i a eficienei efecturii acestora. n mod practic, controlul documentar contabil se realizeaz prin mai multe tehnici i anume: - controlul cronologic este tehnica ce presupune analizarea documentelor care fac obiectul verificrii, realizat n ordinea emiterii i nregistrrii n evidene, fr grupuri sau sistematizri prealabile pe diverse criterii. Verificarea cronologic se utilizeaz, n special, n cazurile n care auditorul este obligat, prin tematic s exprime un aviz foarte exact n legtur cu modul de realizare a unei anumite activiti economice. Tehnica de control cronologic se caracterizeaz prin uurina n execuie dar datorit faptului c presupune verificarea unui mare numr de documente concomitent cu obligativitatea utilizrii unui bogat i variat material legislativ, poate genera unele consecine nedorite cum ar fi abaterea ateniei auditorului spre alte obiective dect cele tematice. Atunci cnd, la un moment dat, persoana care efectueaz auditul constat o abatere de la prevederile legale i dorete s afle mprejurrile n care s-a produs ca i cauzele care au generat-o, se utilizeaz tehnica de control invers cronologic a documentelor. Din punct de vedere metodologic, aceast tehnic se realizeaz la fel ca i cel cronologic, cu deosebirea c ordinea de efectuare a verificrii este, invers. Controlul sistematic este o alt tehnic de verificare a documentelor care presupune, mai nti, gruparea tuturor documentelor ce fac obiectul temei pe activiti distincte urmate de realizarea controlului cronologic sau invers cronologic al acestora. La utilizarea acestei tehnici este necesar a se avea n vedere ca, odat cu gruparea documentelor pe activiti, s se aloce durata de timp necesar verificrii fiecruia dintre aceste grupe, ncadrat ns n bugetul total stabilit pentru realizarea ntregii aciuni de audit. Respectarea strict a duratei afectate fiecrei grupe de documente va evita tratarea superficial a ultimelor obiective, din lips de timp, situaie foarte des ntlnit n practica utilizrii acestei tehnici. n cazul efecturii verificrilor prin utilizarea procedeului de control sistematic o atenie aparte trebuie s se acorde manierei de agregare a constatrilor avnd n vedere faptul c aciunea se desfoar separat, pe grupe de activiti, rezultatele fiind n acest caz tot distincte. Controlul reciproc este tehnica de control documentar al crei obiectiv const n a stabili dac informaiile comune i cu acelai coninut nscrise n documente financiar98

contabile definite, sunt identice. Utilizarea acestei tehnici de audit este limitat, deci, doar la acele documente primare, diferite ca form i funcie, dar cu o parte a informaiilor pe care le conin, identice. Diferenele constatate ntre informaiile comune ale documentelor diferite ca form i funcie pot avea cauze att obiective ct i subiective. Printre acestea din urm, unele, i anume cele determinate de elemente intenionale, dac produc prejudicii prin fapte care, conform legii penale, constituie infraciuni o s fac obiectul i unei alte aciuni, cercetarea penal. Controlul reciproc se exercit, de obicei, la unitatea economic la care se face auditarea, n calitatea acesteia de emitent al documentelor i se extinde, n vederea realizrii judecilor de conformitate, n mod obligatoriu, i la ali ageni economici cu care aceasta (unitate economic) are relaii comerciale i la care se gsesc exemplare din documentele care conin informaii comune (Ex. factura i avizul de expediie, extrasul de cont i ordinul de plat, etc.). C ontro lul ncruciat este tehnica a crei sfer de activitate o formeaz tot documentele financiar contabile primare, dar care spre deosebire de tehnica precedent are ca obiect de analiz informaiile aparinnd aceluiai document. Avnd n vedere c ntocmirea unui document n mai multe exemplare avnd destinaii diferite, se realizeaz, n cele mai multe cazuri, prin scriere manual sau mecanic concomitent, posibilitatea apariiei unor erori ntre informaii din cauze obiective este redus. Apariia unor diferene ntre informaiile diferitelor exemplare ale aceluiai document are, de cele mai multe ori, cauze subiective. n aceste condiii, innd seama de faptul c diferitele exemplare ale aceluiai document au destinaii diferite, elementul intenional n ascunderea sau deteriorarea unora dintre informaiile nscrise pe una dintre copii fa de documentul de baz are, de cele mai multe ori, drept scop elaborarea unor prevederi legale n vederea sustragerii de la realizarea obligaiilor de natur financiar fa de stat sau parteneri. Controlul ncruciat se exercit att la unitatea emitent a documentului prin verificarea datelor nscrise n exemplarul care a fost reinut ct i la diferiii parteneri ai acestuia sau la diferite uniti economice destinatare ale celorlalte exemplare, cu meniunea c nu ntotdeauna exemplarul aflat la emitent este i cel corect. Ca i controlul reciproc, tehnica de control ncruciat poate fi utilizat n toate formele de verificare cu rezultate foarte bune i n activitatea de audit financiar. Calculul de control tehnica cea mai des utilizat n activitile de audit financiar, presupune refacerea de ctre auditor, pe baza datelor nregistrate n documentele oficiale, primare, centralizatoare sau de sintez i a procedurilor legal instituite, a tuturor calculelor din care a rezultat o informaie ce face obiectul verificrii. Prin aplicarea acestei tehnici de control se realizeaz o dubl verificare att a informaiilor nregistrate n documentele primare ct i a celor agregate, obinute din acestea. Aceast dubl verificare d o mare siguran auditorului n aciunea de fundamentare i susinere a constatrilor cu date i informaii certe. n cazul n care rezultatele obinute de 99

auditor sunt diferite de cele nscrise n documente, pentru a dovedi c acestea din urm sunt cele reale sau nu se impune, n mod obligatoriu, repetarea operaiunii de calcul n prezena persoanei, din cadrul unitii economice analizate, care a efectuat operaiunea. 2. Controlul faptic este procedeul de audit financiar care are drept scop de a stabili existena i micarea ntr-o anumit perioad de timp, determinat, a tuturor mijloacelor materiale i bneti dintr-o unitate economic. Procedeul mai are drept scop de a stabili starea fizic a mijloacelor materiale, modul de prelucrare a acestora ca i modul de respectare a prevederilor legale privind utilizarea acestora n procesul economic. Controlul faptic se realizeaz prin utilizarea mai multor tehnici din care n cele ce urmeaz se prezint urmtoarele: 2.1. Inventarierea, ca tehnic a procedeului de control faptic se definete ca ansamblul de operaiuni care are drept scop constatarea existenei, n patrimoniul unitii economice, a tuturor elementelor de activ i pasiv, la un moment dat. Inventarierea se folosete n cazul n care auditorul nu poate stabili direct dac informaiile privind existena elementelor de activ i pasiv nscrise n documentele primare sau n evidenele tehnico-operative financiare i contabile sunt reale. Pentru a servi ca mijloace de prob n susinerea eventualelor abateri i deficiene constatate este necesar ca documentele ntocmite ca urmare a efecturii inventarierii s conin constatri recunoscute de ctre personalul ale crei sarcini de serviciu, constnd n gestionarea elementelor de activ i pasiv, au fost inventariate. n cazul inventarierii dispuse de ctre personalul care efectueaz aciunea de audit financiar, cunoscut i sub denumirea de inventariere de control, verificarea eventualelor abateri i deficiene constatate se face diferit de verificarea uzual, realizat n cadrul controlului de gestiune, n sensul c acestea, constatrile, se valorific n cadrul raportului de audit. 2.2. Expertiza tehnic ca tehnic a procedeului de control faptic, este activitatea de stabilire a realitii privind integritatea unor valori materiale sau a modului de efectuare a unor operaiuni cu caracter tehnic, integrate, ns, unui proces economic supus activitii de verificare. Expertiza tehnic se realizeaz de ctre persoane autorizate, la solicitarea auditorilor financiari, pentru situaiile n care pregtirea profesional a acestora (a auditorilor) nu le permite stabilirea unor adevruri n legtur cu aspectele tehnice ce fac obiectul activitii de audit. n vederea fundamentrii abaterilor constatate, auditorii financiari pot solicita chiar efectuarea unor analize complexe, fizice, chimice, filatelice, sau de alt natur a cror realizare impune utilizarea operaiunii de laborator sau de specialitate. Rezultatele expertizei tehnice sau ale analizei de laborator constituie probe n susinerea constatrilor numai dac sunt confirmate de datele nregistrate n documentele oficiale.

100

Persoanele care efectueaz expertize tehnice sau analize de laborator au obligaia de a-i prezenta opinia, n calitate de specialiti, numai n legtur strict cu problema tehnic dat spre soluionare fr a face consideraii de natur economic, juridic sau de alt natur i nici despre consecinele pe care rezultatul acestor operaiuni l-ar putea avea asupra activitii controlate. Elaborai un eseu de maxim 300 de cuvinte pornind de la afirmaia: Procedeul de audit financiar se definete ca fiind un instrument practic, utilizat n procesul de verificare economic, desfurat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n vederea stabilirii unor adevruri prin raportarea modului concret de manifestare a unor activiti la un sistem de convenii a priori stabilit.(Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999)

Probele de audit n vederea emiterii unei opinii competente, complete i clare, auditorul are obligaia obinerii de suficiente probe de audit adecvate pentru a putea s emit concluzii rezonabile pe care s-i fundamenteze opinia de audit. Termenul de prob de audit" const n toate informaiile pe care le poate obine un auditor pentru a i formula concluziile care vor sta la baza opiniei de audit. Probele de audit cuprind toate documente primare, precum i nregistrrile contabile care stau la baza ntocmirii situaiilor financiare., coroborate i cu informaii din alte surse. Probele de audit pot fi obinute printr-o combinaie adecvat de teste de control i proceduri de fond. Testele de control sunt instrumente eficiente de lucru n vederea obinerii de probe de audit care se refer la proiectarea adecvat i, respectiv, modul efectiv de funcionare a sistemului contabil i a celui de control intern. Procedurile de fond sunt considerate a fi testele efectuate n vederea obinerii de probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare. Aceste proceduri de audit sunt de dou feluri: 1.) teste de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor; 2) proceduri analitice. O prob de audit adecvat i suficient, din punctul de vedere al raionamentului auditorului, poate fi influenat de anumii factori, cum ar fi:

00:35

evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul

situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacii;

101

 natura sistemelor contabile i de control intern, precum i evaluarea riscului de

control;

pragul de semnificaie al elementului care este examinat; experiena ctigat n timpul lucrrilor de audit anterioare; rezultatele procedurilor de audit, incluznd fraude sau erori ce ar fi putut fi
descoperite;

sursa i credibilitatea informaiilor disponibile.

Pentru a susine nivelul evaluat al riscului de control, n momentul n care sunt obinute probele de audit, prin teste de control, auditorul trebuie s in cont de suficiena i gradul de relevan al acestora. Credibilitatea probelor de audit este influenat de sursa acestora (care poate fi: intern sau extern) i de natura lor (care poate fi: care poate fi: vizual, documentar sau oral). n timp ce credibilitatea probelor de audit este dependent de circumstane individuale, n stabilirea credibilitii probelor de audit sunt utile de avut n vedere urmtoarele aspecte: probele de audit din surse externe sunt mai credibile dect cele generate de mediul intern;

probele de audit intern sunt mai credibile, atunci cnd sistemul contabil asociat i
sistemul de control intern sunt funcionale;

probele de audit obinute direct de ctre auditor sunt mai credibile dect cele
obinute de la entitate;

probele de audit sub form de documentare i de declaraii n scris sunt mai

credibile dect declaraiile orale. Atunci cnd exist aspecte de natur s pun la ndoial o aseriune semnificativ privind o situaie financiar, auditorul trebuie s ncerce obinerea de probe de audit adecvate i suficiente care s nlture aceste ndoieli.

Comenta i probele de audit dup tipul documentelor, a informa iilor cuprinse n acestea.

102

Tipuri de opinii Prin exprimarea unei opinii, auditorul are obligaia furnizrii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n conformitate cu principiile contabile acceptate. n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, din punct de vedere al legalitii i regularitii operaiunilor financiare. De precizat c, opinia se refer la situaiile financiare luate n ansamblu, iar coninutul acesteia trebuie s fie exprimat cu mult claritate.. Opinia de audit constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile generale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate. Auditorul i exprim opinia de audit ntr-o form standardizat, iar termenii uzuali folosii la formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau prezint fidel sub toate aspectele materiale. Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz funcionarea entitii auditate. Pentru asigurarea corectei informri a organelor care verific bilanul contabil, este necesar ca n raportul de audit i certificare a bilanului s fie efectuate referiri i la evenimentele posterioare nchiderii exerciiului. Aceste evenimente posterioare pot fi grupate n:

01:00

evenimente ntre nchiderea exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil.

Dac aceste evenimente i au originea n perioada de dinaintea nchiderii exerciiului, vor fi reflectate n bilanul contabil (pierderi, riscuri, provizioane etc.);

evenimente ntre data ntocmirii bilanului i data raportului, evenimente care

trebuie aduse la cunotina Adunrii Generale a Administratorilor care aprob bilanul contabil. Cercetarea evenimentelor posterioare presupune aplicarea urmtoarelor tehnici: - de la reprezentanii entitii se solicit o Scrisoare de afirmare, prin care se atest faptul c nici un eveniment posterior nu a fost omis. Prin aceste scrisori de afirmare sunt obinute informaii privind: contabilizarea unor sume prin estimare, angajarea de noi mprumuturi care modific echilibrul financiar, emisiunea de noi obligaiuni i aciuni etc. - de la consilierii juridici ai unitii se solicit informaii asupra litigiilor i reclamaiilor care privesc entitatea; - sunt analizate facturile de cumprri i vnzri, precum i celelalte documente de intrare-ieire a bunurilor din gestiuni, contabilizate dup nchiderea exerciiului pentru a vedea dac ele nu privesc exerciiul ncheiat; 103

- se verific existena ncasrilor efectuate dup nchiderea exerciiului, pentru a putea aprecia corect determinarea provizioanelor pentru riscul de nencasare a creanelor; - sunt analizate preurile de vnzare din facturile ntocmite dup nchiderea exerciiului; - sunt analizate facturile de utiliti (energie, ap, telefon etc.) primite dup nchiderea exerciiului, pentru a stabili dac acestea nu se refer la perioada precedent etc. Principalele tipuri de opinie, pe care un auditor le poate exprima, sunt urmtoarele: 1. 2. 3. 4. opinie fr rezerve (necalificat); opinie cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei sau dezacord; opinie contrar; imposibilitatea exprimrii unei opinii.

1. opinie fr rezerve (necalificat); Auditorul se afl n situaia de a exprim a o opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) atunci cnd constat c: situaiile financiare supuse auditrii au fost elaborate n concordan cu principiile i politicile contabile aplicabile i ofer, sub toate aspectele materiale, o imagine fidel i real asupra operaiunilor financiare ale entitii; situaiile financiare respect fidel situaia financiar a entitii; tranzaciile financiare au fost efectuate n conformitate cu prevederile i reglementrile legale n vigoare; toate informaiile de importan semnificativ privind situaiile financiare sunt prezentate corect. Exist posibilitatea ca auditorul s aib de prezentat unele observaii sau recomandri, care pot fi utile celor ce vor utiliza raportul, acestea pot fi nscrise ntr-un paragraf separat sau ntr-o anex la raport, precizndu-se faptul c acestea nu reprezint o rezerv . Exemplu: - opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil) Raportul auditorilor independeni ZZ i YY, ctre Adunarea General a SC. HHH S.A. Am auditat bilanul entitii HHH, ntocmit la data de 31.12.2010 i situaiile privind veniturile i fluxurile de lichiditi pentru anul finalizat la data menionat mai nainte.

104

ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii entitii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra acestor situaii financiare pe baza auditului. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (se face referire la standardele sau practicile naionale dac este cazul). Aceste standarde ne cer s planificm i s desfurm auditul n vederea obinerii unei asigurri rezonabile privind faptul c situaiile financiare nu prezint erori materiale. Auditul include examinarea, pe baz de teste, a probelor care susin sumele i prezentrile din situaiile financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilor contabile utilizate i a estimrilor semnificative fcute de conducere, precum i evaluarea prezentrii situaiei financiare generale. Avem convingerea c auditul ofer o baz rezonabil pentru opinia noastr. n opinia noastr, situaiile financiare sunt elaborate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i ofer o imagine fidel i real ( sau prezint fidel sub toate aspectele materiale) a poziiei financiare a entitii, la data de 31.12.2010, a rezultatelor activitii sale i a fluxurilor de lichiditi din anul ncheiat la data menionat mai sus i sunt prezentate conform cadrului Standardelor Internaionale de Contabilitate i de raportare financiar n vigoare n Romnia. Auditor: nume i prenume Data: . Adresa: . Semntura,

2. Opinia cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei sau dezacord Este formulat atunci cnd auditorul are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situaiile financiare care sunt materiale (sunt semnificative), dar care sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare. n aceast situaie, auditorul va emite o opinie cu rezerve (calificat). Aceast opinie va fi exprimat n termeni care vor arta c anumite aspecte auditate nu sunt satisfctoare. n Raport este obligatorie precizarea clar i precis a articolelor cu care auditorul nu este de acord sau acelea pe care le consider ndoielnice i care au stat la baza emiterii unei opinii cu rezerve. Neregularitile care pot fi observate de auditor pot fi insuficiena provizioanelor, supraevaluarea sau subevaluarea unor posturi bilaniere, nerespectarea independenei exerciiului i a principiului prudenei, aprecierea eronat a riscurilor etc. 105

Exemplu: - opinie cu rezerve datorate limitrii sferei Raportul auditorilor independeni ZZ i YY, ctre Adunarea General a SC. HHH S.A. Am auditat bilanul entitii HHH, ntocmit la data de 31.12.2010 i situaiile privind veniturile i fluxurile de lichiditi pentru anul finalizat la data menionat mai nainte. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii entitii. Cu excepia celor ce vor fi prezentate n paragraful urmtor, am efectuat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (se face referire la standardele sau practicile naionale dac este cazul). Aceste standarde ne cer s planificm i s desfurm auditul n vederea obinerii unei asigurri rezonabile privind faptul c situaiile financiare nu prezint erori materiale. Nu am participat la desfurarea inventarierii fizice de la 31.12.2010, deoarece aceast dat a fost prealabil momentului angajrii noastre n efectuarea unui audit la entitatea mai sus menionat. Datorit naturii nregistrrilor entitii nu am avut posibilitatea de a ne edifica prin alte proceduri de audit asupra cantitilor din inventar. n opinia noastr, cu excepia efectelor unor eventuale ajustri, care ar fi putut fi considerate necesare pentru a ne edifica n privina cantitilor din inventarul fizic, situaiile financiare ofer o imagine fidel i real. Auditor: nume i prenume Data: . Adresa: . Semntura, 3. Opinia contrar Auditorul se afl n situaia de a exprima o opinie contrar atunci cnd situaiile financiare prezint dezacorduri, dup cum urmeaz:

nu sunt ntocmite n conformitate cu standardele i reglementrile aplicabile; nu ofer o imagine fidel i real; dezacordul este att de material i de fundamental nct, pe ansamblu, situaiile
financiare induc n eroare (nu sunt corecte). Exemplu: - opinie contrar

106

Raportul auditorilor independeni ZZ i YY, ctre Adunarea General a SC. HHH S.A. Am auditat bilanul entitii HHH, ntocmit la data de 31.12.2010 i situaiile privind veniturile i fluxurile de lichiditi pentru anul finalizat la data menionat mai nainte. ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare constituie o responsabilitate a conducerii entitii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra acestor situaii financiare pe baza auditului. Am realizat auditul n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit (se face referire la standardele sau practicile naionale dac este cazul). Aceste standarde ne cer s planificm i s desfurm auditul n vederea obinerii unei asigurri rezonabile privind faptul c situaiile financiare nu prezint erori materiale. Din auditarea situaiilor financiare a rezultat c acestea nu cuprind i faptul c TVA aferent activitii comerciale din luna decembrie nu a fost pltit n termen. n opinia noastr, datorit efectelor problemei prezentate n paragraful de mai sus, situaiile financiare nu ofer o imagine fidel i real sau nu prezint fidel poziia financiar a entitii la 31.12.2010, iar rezultatele operaiunilor sale i ale fluxului de lichiditi (cash flows) pentru anul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit, nu sunt conforme cu realitatea. Auditor: nume i prenume Data: . Adresa: . Semntura,

4 .Imposibilitatea exprimrii unei opinii Imposibilitatea exprimrii unei opinii este situaia n care auditorul nu a putut obine suficiente probe care s se constituie n suport de exprimare a unei opinii n legtur cu tema dat spre analiz. Imposibilitatea utilizrii procedeelor i a tehnicilor necesare o binerii probelor de audit este cauzat de limitarea ariei de aplicabilitate a activitii de auditare impus de angajator sau de anumite situaii sau circumstane. Urmtoarea arie determinat de angajator intervine atunci cnd termenii contractului (tematici, obiective, etc.) dintre aceasta i auditor sunt astfel formulate nct nu d posibilitatea utilizrii unuia dintre probele necesare formulrii opiniei.

107

Limitarea ariei determinat de circumstane intervine atunci cnd desemnarea auditorului se face ulterior realizrii uneia dintre operaiunile nominate n contractul de audit. Limitarea ariei, n ambele cazuri, nu conduce automat la situaia de imposibilitate de exprimare a opiniei. Exemplu: - imposibilitatea exprimrii unei opinii Raportul auditorilor independeni ZZ i YY, ctre Adunarea General a SC. HHH S.A. Ne-am angajat s auditm bilanul entitii HHH la 31 Decembrie 2010, respectiv situaiile veniturilor i fluxul de lichiditi (cash flows) pentru anul ncheiat la acea dat. ntocmirea i prezentarea acestor situaii financiare sunt n responsabilitatea conducerii entitii (se omite fraza privind responsabilitatea auditorului). Nu am fost n msur s examinm toate inventarele fizice i s confirmm conturile de creane datorit limitrii sferei de cuprindere a activitii noastre la entitate. Datorit semnificaiei aspectelor prezentate n paragraful precedent, nu am putut exprima o opinie n legtur cu tema dat. Auditor: nume i prenume Data: . Adresa: . Semntura, Din cele mai multe cazuri, limitarea ariei conduce la exprimarea unei opinii cu rezerve. Imposibilitatea exprimrii opiniei determinat de posibilitatea aplicrii unora dintre care a provocat limitarea ariei de aplicabilitate se stabilete, ns, numai atunci cnd auditorul nu a putut aplica unele procedee alternative care s suplineasc aplicarea celor stabilite iniial.

Care este diferen a dintre opinia cu rezerve i cea necalificat?

108

6.2. Raportul de audit elemente de baz Raportul de audit este mijlocul prin care auditorul comunic cu acionarii, creditorii, angajaii i cu publicul n general. Dei coninutul raportului de audit nu este descris n cadrul Directivelor contabile, organismele profesionale din toate statele membre ale Uniunii Europene au stabilit formulare standard pentru rapoartele de audit care se public ca i elementele care trebuie incluse n acesta. Cu toate acestea, numai trei dintre statele comunitare au instituit i reguli obligatorii n ceea ce privete utilizarea acestor formulare. Conform acestei reguli, raportul de audit are dou forme acceptate, forma scurt i forma extins care se adreseaz conducerii i, n mod uzual, nu este fcut cunoscut publicului. n general, raportul de audit asupra conturilor anuale trebuie s conin, n mod obligatoriu, referiri la urmtoarele aspecte:

dac auditorul a obinut toate informaiile i explicaiile care, pentru o mai bun cunoatere i ncredere, sunt necesare scopului auditului; dac, n opinia auditorului, nregistrrile au fost inute i efectuate n mod corespunztor; dac raportul anual a fost ntocmit n conformitate cu informaiile nregistrate n conturile anuale; dac respectivele conturi anuale au fost ntocmite pe baza prevederilor legale n vigoare; dac respectivele conturi anuale ofer o imagine clar i corect asupra
activelor firmei, pasivelor, poziiei financiare, precum i asupra profitului sau pierderilor; dac auditul a fost efectuat conform prevederilor care reglementeaz aceast activitate. n ceea ce privete coninutul, exist un consens general privind faptul c trebuie prezentate ct mai multe informaii despre aria de ntindere i natura muncii pe care se bazeaz raportul de audit deoarece utilizatorii au n acesta o asigurare i un certificat foarte util n luarea deciziilor. Rezultatul unor studii recente a pus n eviden faptul, c n cadrul Uniunii Europene, armonizarea formei raportului ca i modul de exprimare au fost mbuntite foarte mult, n ultimii 10 ani, fapt ce se datoreaz, n mare msur, unei mai atente adaptri i aplicri a prevederilor Standardelor Internaionale de Audit. Exist totui diferene n ceea ce privete exprimarea i extinderea formei scurte a raportului de audit, fapt care are un anumit impact asupra Pieei Unice n msura n care utilitatea rapoartelor elaborate n celelalte state membre se reduce. n principiu, acolo unde au fost realizate aciuni de audit statutar similare ca obiective este normal ca i comunicarea fcut foarte clar prin intermediul unei formulri similare n raportul de audit.

109

n unele din statele comunitare, rapoartele de audit au fost adaptate la metodologia folosit de Federaia Internaional a Contabililor, constituindu-se, n acest fel, o baz de plecare pentru adaptarea unei definii comune la nivelul Uniunii Europene prin luarea n considerare a tuturor particularitilor care disting mediul european de cel internaional. O prim condiie a realizrii acestui deziderat este ca raportul de audit s ofere ct mai multe informaii despre ceea ce a fcut auditorul, ce standarde profesionale a aplicat n timpul desfurrii activitii sale i dac informaiile financiare pregtite de companie sunt conforme cu cerinele legale i de alt natur. n acelai timp este necesar ca n raport s fie exprimat, foarte clar, orice rezerv pe care auditorul ar putea s-o aib n legtur cu activitatea controlat. Definirea raportului de audit statutar trebuie s fie bazat pe legislaia existent n statele membre, rmnnd de stabilit de ctre fiecare ar n parte dac aceast aciune se face numai pe baza legisla iei obligatorii, directiv a Uniunii Europene, sau dac este suficient numai o recomandare a acesteia. n oricare dintre aceste cazuri, trebuie acordat atenia cuvenit flexibilitii definiiei, astfel nct orice cerin legal s poat fi uor adaptat la schimbrile rapide din mediul n care opereaz auditorii, n special la cele legate de introducerea de noi tehnologii n domeniul informaiei. ntocmirea, n aceste condiii a raportului impune necesitatea unui nivel foarte nalt de competen a auditorului financiar, condiie ce a fost prevzut n Directiva a VIII-a din 10 aprilie 1984, privind aprobarea persoanelor responsabile de efectuarea auditului financiar. n legtur cu stabilirea nivelului de competen al auditorului, principala problem care se ridic, ns, este cea dat de nivelul de pregtire profesional al acestuai. Dup adoptarea Directivei a VIII-a, au aprut unele dificulti atunci cnd s-a ncercat o comparaie ntre nivelurile profesionale din cadrul statelor membre, n special, pentru profesionitii care i ofer serviciile n afara granielor rii lor, datorit dificultilor n acordarea titlului profesional de ctre ara gazd. Dei prin intermediul Directivei a VIII-a s-a ajuns la o anumit armonizare n acest sens, diferenele ntre nivelurile pregtirii profesionale persist, nc, deoarece nu exist o nelegere comun asupra coninutului diferitelor cerine enumerate la art. 6 al acesteia care stau la baza testului de cunotine teoretice. Lipsa unei nelegeri a aprut, foarte clar, n momentul n care noi state s-au alturat Uniunii Europene sau atunci cnd statele din Europa central i de est au solicitat asisten tehnic pentru punerea la punct a unor programe de pregtire pentru auditori. Un impact semnificativ asupra nivelului diferit de pregtire profesional a auditorilor din diferitele ri membre ale Uniunii Europene l-a avut dezvoltarea tehnicilor informaionale. Dezvoltarea tehnicilor informaionale au consecine importante asupra activitii de audit dei, uneori, a fost considerat ca o ameninare pentru auditori din cauza diminurii importanei rapoartelor financiare publicate, deoarece investitorii pot obine aceste informaii financiare prin alte mijloace. 110

Pe de alt parte din aceast dezvoltare pot apare noi oportuniti, asociate la noi fluxuri informaionale, sisteme i tipuri de informaii pe care unitile raportoare le vor pune la dispoziia utilizatorilor pe msura progresului acestei activiti cu implicaii directe asupra cerinelor educaionale actuale, incluse ca sarcin n cea de-a VIII-a Directiv i care au fost stabilite innd seam i de necesitile de ntocmire a raportului de audit pentru diferitele medii. O alt condiie a ntocmirii unui raport de audit, care s rspund pe deplin tuturor necesitilor de informare, este independena auditorului financiar. Cu toate c independena auditorului a fost prezent n Directiva a VII-a, la momentul adoptrii acesteia nu a fost posibil punerea de acord a tuturor rilor membre ale Uniunii Europene asupra unei definiii comune a acestei noiuni i n consecin, subiectul a fost abordat, n mod diferit, de ctre statele comunitare. Independena auditorului este principalul mijloc prin care acesta demonstreaz c poate realiza obiectivele primite de o manier obiectiv. La abordarea problemelor de independen, trebuie luate n considerare att independena spiritual n activitatea ce o desfoar, ct i independena aparent ce presupune, posibilitatea evitrii factorilor i circumstanelor semnificative astfel nct o ter persoan s nu poat pune sub semnul ndoielii obiectivitatea auditorului statutar. n ultimii ani, au fost exprimate unele ngrijorri n legtur cu ameninrile care au aprut la adresa independenei auditorilor datorit faptului c firmele sunt din ce n ce mai pregtite s provoace auditorii, s le cear mai multe opinii, s cear sfaturi, dar s solicite i schimbarea acestora. Unele dintre studii au concluzionat c datorit presiunilor de tot felul auditorii nu sunt ntotdeauna contieni de riscul pierderii calitii de auditor datorit scderii profesionalismului, n favoarea unei atitudini mai afaceriste. Mai mult, a devenit un lucru obinuit ca activitatea de audit s fie pus n sistemul de ofert public al crui principal obiectiv const n a beneficia de serviciile auditorului la preuri ct mai mici posibil. n unele cazuri s-a sugerat conducerii s lanseze chiar o cerere de ofert pentru a-i pune sub presiune pe auditorii interesai, n special n cazul n care au aprut dispute n legtur cu subiectul ce urmeaz a fi analizat. Fr ndoial c, uneori, competiia are ca rezultat scderea costurilor pn chiar sub preul pieei, dar aceasta nu trebuie s aib drept consecin acordarea unui onorariu care s nu permit auditorului s-i desfoare activitatea n conformitate cu standardele profesionale. Unii observatori menioneaz chiar pericolul ca cei care au ctigat licitaia s echilibreze balana costului total al auditului din servicii de consultan n afara sferei auditului. De aici se nate o alt ntrebare, aceea dac auditorul trebuie sau nu s ofere i alte servicii clientului pentru care execut activitatea de audit. Argumentele n favoarea prestrii de servicii suplimentare ctre un client cruia i se face un audit sunt justificate prin 111

posibilitatea mririi nelegerii, de ctre auditor a activitii i operaiilor clientului, avnd deci, ca rezultat, un audit mai bun. Pe de alt parte, nu exist pericolul c volumul plilor pentru servicii care nu in de audit, n raport cu nivelul costurilor pentru audit, s constituie o ameninare la obiectivitate deoarece acesta din urm este mult mai ridicat. n legtur cu acest aspect ns, exist preri la fel de puternice c prestarea de servicii n afara sferei auditului, ctre un client cruia i se face controlul, poate afecta n mod negativ independena auditorului i deci calitatea auditului. De aceea, susintorii acestei idei apreciaz c sunt necesare msuri de siguran pentru a nltura aceste temeri i propun interzicerea prin prevederi legale a practicrii altor servicii n afara celor de audit. Soluia constnd n autorizarea auditorului s mai presteze i alte servicii ctre clientul cruia i face auditul ar rezolva, ntr-un fel, aceast problem dei practica a demonstrat c nici aceasta nu este foarte sigur deoarece este destul de uor de disimulat oferirea serviciilor de ctre o firm asociat, sau de ctre o filial. n toate cazurile auditorul trebuie s ofere siguran c nici societatea de audit al crui angajat este nu este implicat n administrarea sau conducerea societii - client, lui nsui fiindu-i, n acest sens, interzise urmtoarele:

s accepte angajarea n pregtirea situaiilor financiare ale clientului; s fie implicat n evaluarea unor active sau pasive ce urmeaz a fi nregistrate n situaiile financiare ale acestuia; s acioneze pentru rezolvarea unui litigiu al clientului su care ar putea avea un impact important asupra situaiilor financiare; s presteze servicii care s aib influen indirect asupra conducerii societii
auditate. 6.3. Valorificarea rezultatelor activitii de audit financiar Valorificarea rezultatelor activitii de audit financiar reprezint faza final a activit ii de audit financiar, respectiv a eventualelor abateri constatate i nscrise de ctre auditor n raportul de audit. Din punct de vedere structural raportul de audit este format din urmtoarele pri componente: 1. Titlul raportului trebuie s fie sugestiv i s fac referire la: calitatea auditorului (independent, cenzor, intern); subiectul auditat (unitate, subunitate, alte structuri). Exemplu. Raportul echipei de auditori independeni ctre consiliul de administraie al SC X SA

112

2. Pe rsoan a f izic sau ju rid ic creia i este ad resat rap or tul Adresantul trebuie menionat aa cum acesta a fost stabilit prin contractul sau dispoziia prin care s-a aprobat respectiv dispus aciunea de audit fiscal. Dac structura care efectueaz auditul este extern atunci persoana juridic creia i este adresat raportul este cea stabilit de prevederile legale. Exemplu: - dac auditul extern este efectuat de structurile Ministerului Economiei i Finanelor Publice atunci raportul va fi adresat celui ce l-a solicitat (ministru, secretar de stat, etc.). 3. Introducerea este capitolul n care se prezint urmtoarele informaii: obiectivul activitii de audit

- prezentarea, pe scurt, a obiectivului auditat (SC, instituie public, activitate, etc.) - documentele primare, situaiile centralizatoare i de sintez analizate i perioada pe care acestea o acoper; consideraii privind responsabilitile n special cele ale conducerii; - responsabilitatea auditorului n legtur cu exprimarea opiniei asupra
situaiilor financiare auditate. 4. Pre cizri ale au d ito ru lu i este o parte a raportului n care auditorul declar c i-a desfurat activitatea n baza standardelor generale sau a practicilor specifice stabilite. n lipsa acestor precizri se va nelege c activitatea de audit s-a desfurat n baza practicilor naionale instituionalizate prin prevederi legale. Tot n cadrul acestei pri a raportului auditorul va mai meniona cteva afirmaii n legtur cu faptul c activitatea planificat i realizat va conferi utilizatorului (adresantului) un grad de siguran rezonabil n ceea ce privete starea situaiilor financiare analizate n sensul c acestea nu conin abateri semnificative de la standardele prin care au fost aprobate. De asemenea, se mai menioneaz faptul c examinarea situaiilor financiare s-a desfurat pe baz de teste i innd seama de rezultatul evalurii principiilor contabile utilizate la realizarea activitii. n finalul acestor pri auditorul va meniona c rezultatul activitii sale poate oferi o baz suficient de rezonabil pentru desprinderea unei concluzii care s stea la baza unei decizii. 5. Opinia auditorului este partea n care se prezint concluzia (sau setul de concluzii) i recomandri pe care auditorul le adreseaz celui care i-a solicitat realizarea activitii de audit. Pentru formularea acestei opinii auditorul trebuie s asigure utilizatorul c a rspuns urmtoarelor cerine: a obinut toate informaiile i explicaiile necesare scopului aa cum a fost stabilit prima abatere;

informaiile analizate au fost din categoria celor nscrise n evidenele

analizate pe baza prevederilor legale n vigoare; 113

 informaiile analizate ofer o imagine clar, exact i corect asupra

patrimoniului unitii analizate i rezultatelor financiare i permit desprinderea unei concluzii n legtur cu viitorul acesteia;

documentele de sintez au fost ntocmite pe baza datelor i informaiilor nscrise n documentele primare i n evidena contabil a unitii; activitatea de audit s-a realizat pe baza prevederilor i a standardelor n
vigoare. Opinia auditorului referitoare la tema dat se exprim n legtur cu regularitatea i sinceritatea datelor analizate ca i cu fidelitatea reflectrii n documentele de sintez a acestor informaii care, toate, formeaz probele de audit. Raportul de audit trebuie s fie util acionarilor, asociailor, precum i creditorilor, investitorilor, etc. Din acest motiv, n raport trebuie s se descrie amnunit limitele ntinderii lucrrilor de audit (impuse de mprejurri sau de neajustrile controlului intern), dezacordurile cu conducerea ntreprinderii i incertitudinile asupra estimrilor contabile. Toate aceste elemente conduc de multe ori la imposibilitatea formulrii unei opinii fr rezerve. Normele naionale de audit financiar i certificare a bilanului contabil stabilesc c raportul de audit financiar i certificare a bilanului contabil poate avea dou forme, i anume modelul simplificat, destinat utilizatorilor externi, i forma lung, destinat conducerii ntreprinderii i AGA. De menionat este faptul c la raportul de audit forma lung este obligatorie anexarea bilanului, a contului de profit i pierderi, o descriere a regulilor i metodelor contabile, o analiz n dinamic a principalelor posturi de bilan, etc. 6.4. Teme de referate 1. 2. 3. 4. Procedee i tehnici specifice activit ii de audit financiar. Procesul metodologic de realizare a auditului financiar. Opinia de audit, tipuri. Raportul de audit, elemente componente

01:30 1. Cea de a doua faz a etapei efecturii propriu-zise a lucrrilor de audit const n: a) cunoaterea particularitilor unitii i a subunitilor; b) ntocmirea unui raport de audit special; c) stabilirea principalelor elemente de planificare, n timp, a operaiunilor contractate; d) evaluarea activitii de control intern. 114

2. Expertul contabil poate executa pe baz de contract, pentru persoane fizice sau juridice, urmtoarele activiti:: a) ndeplinete, potrivit dispoziiilor legale, atribuiile prevzute n mandatul de cenzori la societile comerciale; b) analiza conturilor sau elementelor de conturi sau pri ale unei situaii de sintez financiar n relaie cu un post de bilan; c) nsuirea prevederilor legale i teoretice ce reglementeaz activitile desfurate de ctre unitate; d) stabilirea domeniilor n cadrul crora se deruleaz activiti n condiii i zone de risc. 3. Etapa valorificrii informaiilor presupune realizarea activitii de: a) stabilire a tehnicilor contabile prea complicate; b) cunoatere a particularitilor unitii i a subunitilor care are ca obiective stabilirea naturii activitii acestora, a structurilor organizatorice; c) sintetizare a datelor obinute i desprinderea concluziilor finale n legtur cu activitile unitii patrimoniale auditate; d) nsuirea prevederilor legale i teoretice ce reglementeaz activitile desfurate de ctre unitate. 4. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activitii de audit financiar se definete ca fiind: a) verificarea cronologic utilizat, n special, n cazurile n care auditorul este obligat, prin tematic s exprime un aviz foarte exact n legtur cu modul de realizare a unei anumite activiti economice; b) verificarea documentelor care presupune, mai nti, gruparea tuturor documentelor ce fac obiectul temei pe activiti distincte urmate de realizarea controlului cronologic sau invers cronologic al acestora; c) un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii conformitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documente primare, evidente i situaii de sintez, ca i a eficienei efecturii acestora; d) ansamblul de operaiuni care are drept scop constatarea existenei, n patrimoniul unitii economice, a tuturor elementelor de activ i pasiv, la un moment dat. 5. Procedurile de fond sunt considerate a fi: a) testele efectuate n vederea obinerii de probe de audit n scopul detectrii erorilor semnificative din situaiile financiare; b) evaluarea de ctre auditor a naturii i a nivelului riscului inerent att la nivelul situaiilor financiare, ct i la nivelul soldului unui cont sau unei categorii de tranzacii; c) probele de audit din surse externe credibile; d) probele de audit sub form de documentare i de declaraii n scris. 6. Auditorul exprim o opinie privind: a) existena erorilor n situaiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, din punct de vedere al legalitii i regularitii operaiunilor financiare; b) evenimente intervenite ntre nchiderea exerciiului i data ntocmirii bilanului contabil; 115

c) cercetarea evenimentelor posterioare; d) facturile de cumprri i vnzri, precum i celelalte documente de intrare-ieire a bunurilor din gestiuni. 7. Auditorul se afl n situaia de a exprima o opinie contrar atunci cnd: a) are ndoieli i nu este de acord cu unul sau mai multe articole din situaiile financiare care sunt materiale dar care sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare; b) neregularitile care pot fi observate de auditor; c) situaiile financiare prezint dezacorduri, respectiv nu sunt ntocmite n conformitate cu standardele i reglementrile aplicabile; d) nu a putut obine suficiente probe.

01:50 Procesul metodologic de realizare a auditului financiar este un ansamblu de activiti, desfurate pe etape i, n cadrul acestora, pe faze interdependente, n scopul realizrii obiectivelor propuse. Procesul metodologic de realizare a auditului financiar cuprinde trei mari etape: A - etapa pregtitoare; B - etapa efecturii propriu-zise; C - etapa valorificrii informaiilor obinute. Modalitile de efectuare a auditului sunt caracterizate printr-un sistem de coordonate precise ale diligenelor ce trebuie ntreprinse n baza crora s se realizeze cristalizarea opiniilor cu privire la certificarea bilanului contabil ce urmeaz a fi materializate n rapoarte specifice de audit financiar Realizarea procesului metodologic de audit financiar presupune utilizarea unor procedee i tehnici proprii dar i a unora dintre cele specifice altor discipline cum sunt controlul financiar contabil, dreptul comercial, analiza economic i altele. Pentru a-i forma opinia cu privire la activitatea analizat, auditorul (expert contabil, contabil autorizat, etc.) utilizeaz o serie de procedee i tehnici care-i permit s obin un grad rezonabil de certitudine n legtur cu faptul c aceasta, activitatea, este corect realizat n toate punctele sale eseniale. Procedeul de audit financiar se definete ca fiind un instrument practic, utilizat n procesul de verificare economic, desfurat de ctre personalul cu atribuii n acest domeniu, n vederea 116

stabilirii unor adevruri prin raportarea modului concret de manifestare a unor activiti la un sistem de convenii a priori stabilit. Controlul documentar contabil, ca procedeu propriu al activitii de audit financiar se definete ca un complex de aciuni de verificare efectuate n scopul stabilirii conformitii i realitii unor date sau a unor operaiuni economice nregistrate n documente primare, evidente i situaii de sintez, ca i a eficienei efecturii acestora. Controlul faptic este procedeul de audit financiar care are drept scop de a stabili existena i micarea ntr-o anumit perioad de timp, determinat, a tuturor mijloacelor materiale i bneti dintr-o unitate economic. n vederea emiterii unei opinii competente, complete i clare, auditorul are obligaia obinerii de suficiente probe de audit adecvate pentru a putea s emit concluzii rezonabile pe care s-i fundamenteze opinia de audit. Termenul de prob de audit" const n toate informaiile pe care le poate obine un auditor pentru a i formula concluziile care vor sta la baza opiniei de audit. Probele de audit cuprind toate documente primare, precum i nregistrrile contabile care stau la baza informaii din alte surse. Prin exprimarea unei opinii, auditorul are obligaia furnizrii unei asigurri rezonabile c situaiile financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n conformitate cu principiile contabile acceptate. n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, din punct de vedere al legalitii i regularitii operaiunilor financiare. Raportul de audit este mijlocul prin care auditorul comunic cu acionarii, creditorii, angajaii i cu publicul n general. Dei coninutul raportului de audit nu este descris n cadrul Directivelor contabile, organismele profesionale din toate statele membre ale Uniunii Europene au stabilit formulare standard pentru rapoartele de audit care se public ca i elementele care trebuie incluse n acesta. Cu toate acestea, numai trei dintre statele comunitare au instituit i reguli obligatorii n ceea ce privete utilizarea acestor formulare.

117

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; - Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; - Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 - Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; - Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; - *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; - *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat , *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare -

1. d; 2. a; 3. c; 4. c; 5. a; 6. a; 7.c.

118

Unitatea de nvare 7.

Organizarea i exercitarea activit ii de audit financiar n rile Uniunii Europene 7.1. Sfera de ac iune i obiectivele auditului financiar n: Regatul Belgiei , Republica Francez, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii i Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia 7.2. Bibliografie

nelegerea unor aspecte privind sfera de ac iune i obiectivele auditului financiar exercitat n unele state ale Uniunii Europene

119

Unitatea de nvare 7. - Organizarea i exercitarea activit ii de audit financiar n rile Uniunii Europene

7.1. Sfera de ac iune i obiectivele auditului financiar n: Regatul Belgiei , Republica Francez, Marele Ducat al Luxemburgului, Regatul Marii Britanii i Irlandei de Nord, Republica Germania, Grecia A. Auditul financiar n Regatul Belgiei Sfer de activitate i obiective Sfera de activitate a auditului financiar din Belgia, aa cum stabilesc prevederile legale din aceast ar, o formeaz urmtoarele entiti economice constituite n societi pe aciuni i societi n comandit pe aciuni, societi private cu rspundere limitat i societi cooperatiste. O alt categorie de uniti economice supuse controlului financiar legal este format din: bncile, casele de economii i alte instituii financiare indiferent de forma lor, inclusiv sucursalele acestora; ntreprinderile de asigurri, inclusiv de asigurri mutuale i fondurile de pensii independente, indiferent de forma lor; organismele de interes public; spitalele. Tot n alte categorii sunt cuprinse i societile cu consiliu de ntreprindere. Aceast categorie este format din toate ntreprinderile, indiferent care este forma lor juridic sau naionalitatea, unde a fost instituit un consiliu de ntreprindere cu excepia instituiilor de nvmnt i a celor de ajutor social. Obiectivele auditului financiar exercitat n Belgia se mpart n obiective generale i conexe. Obiectivele generale sunt stabilite de prevederile Legii privind societile comerciale, i const n controlul: situaiei financiare a ntreprinderii; conturilor anuale; conformitii operaiunilor nregistrate n conturile anuale cu prevederile legilor societilor comerciale i cu statutele acestora.

00:00

B. Auditul financiar n Republica Francez Sfera de activitate i obiective n Frana, sfera de activitate a auditului financiar de stat este prevzut prin prevederi legale care stabilesc pentru c orice societate anonim sau n comandit pe aciuni este obligat s aib unul sau mai muli auditori.

120

Obiectivele generale ale auditorilor financiari, denumii n Frana comisari de conturi, sunt constituite ntr-un ansamblu complex, structurat n patru categorii principale, respectiv: 1. o misiune de audit care are drept scop certificarea conturilor prezentate i care const n a stabili dac acestea rspund cerinelor legale de regularitate, sinceritate i imagine fidel; 2. misiuni specifice care apar n cadrul misiunii de certificare; 3. misiuni speciale referitoare la realizarea anumitor operaiuni; 4. o misiune de comunicare a opiniilor sub forma unui raport general adresat organismelor i persoanelor desemnate prin lege. Tot n cadrul obiectivelor generale, comisarul de conturi realizeaz i controlul conturilor consolidate, activitate care const n stabilirea sinceritii i concordanei informaiilor prezentate n Raportul de gestiune al fiecrei societi a grupului, cu situaia conturilor consolidate ale acestuia. Separat de misiunile generale, comisarul de conturi mai realizeaz o serie de intervenii conexe ce constau n verificarea:

unor activiti speciale, stabilite de ctre de societate, cum ar fi creterea de capital,

emisiuni de obligaiuni convertibile, reducerea capitalului, transformarea societii, certificarea bilanului n vederea distribuirii de avansuri din dividende;

unor evenimente deosebite, intervenite n activitatea societii, cum ar fi instituirea

unei proceduri de alert declanat atunci cnd este constatat vreo fapt de natur s compromit continuitatea exploatrii, dezvluirea faptelor de natur infracional i altele. Concluziile controlului sunt consemnate ntr-un document numit Raport general care, n fapt, reprezint o dare de seam asupra rezultatelor misiunii auditorului. Forma i modul de prezentare a raportului general sunt stabilite prin norme prevzute prin statutul profesiei i cuprinde dou pri, respectiv:

prima parte, n care auditorul i expune opinia asupra conturilor anuale, cu explicaiile justificative de rigoare; a doua parte, n care se prezint observaiile rezultate din diverse verificri
specifice, altele dect cele care decurg din normele generale de certificare.

C. Auditul financiar n Marele Ducat al Luxemburgului Sfer de activitate i obiective Calitatea profesional de revizor de ntreprinderi este recunoscut de ctre Ministerul Justiiei din Luxemburg persoanelor care, conform prevederilor legale, ndeplinesc urmtoarele condiii: 121

 dein o diplom de studii medii obinut n Luxemburg sau ntr-un stat membru al Uniunii Europene, recunoscut i echivalat conform legislaiei n vigoare; dein cel puin o diplom de absolvire a unui ciclu de studii superioare de minim 4
ani n domenii care se refer, n special, la revizia contabil sau la alte materii care au legtur cu activitatea de control a conturilor cum sunt dreptul societilor comerciale, drept civil, drept comercial, dreptul muncii, economia ntreprinderilor, economie politic i financiar, matematic i statistic, principii fundamentale ale gestiunii financiare a ntreprinderilor; dein un certificat care atest c au dobndit suficiente cunotine n domeniul dreptului fiscal, al societilor ca i n cel al deontologiei revizorului de ntreprinderi; fac dovada absolvirii unui stagiu; au reuit la examenul de aptitudini profesionale. Controlul legal al conturilor ntreprinderilor poate fi efectuat numai de ctre persoane autorizate de ctre ministrul justiiei. Tot acesta poate retrage dreptul de practic persoanelor care nu mai ndeplinesc una din condiiile enumerate mai sus. Decizia de retragere a dreptului de a mai profesa poate fi contestat de ctre persoana interesat, n maximum o lun de la notificare la Consiliul de Stat, Comitetul pentru contencios. Condiiile pentru obinerea calitii de revizor de conturi sunt urmtoarele: a) Pentru persoane fizice: n Luxemburg, un profesionist poate desfura o activitate de revizor de ntreprinderi dac ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii: este originar dintr-un stat membru al Uniunii Europene sau al unuia care permite persoanelor originare din Luxemburg exercitarea profesiei de revizor de ntreprinderi fr a face discriminare fa de proprii ceteni; face dovada calificrii i onorabilitii profesionale; deine un sediu profesional n Luxemburg. b) Pentru persoane juridice Persoanele juridice pot fi autorizate s funcioneze n acest domeniu sub forma oricrui tip de societate de drept luxemburghez, civil sau comercial. n practic, majoritatea acestora este constituit din societi civile. n anumite cazuri, unele persoane fizice, revizori de ntreprinderi, pot s se constituie i n societi cu rspundere limitat (SRL) sau societi pe aciuni (SA).

122

D. Auditul financiar n Spania Sfera de aciune i obiective n Spania, structura care organizeaz i exercit activitatea de audit este Institutul de contabilitate i control al conturilor, care din punct de vedere administrativ este un organism autonom, cu personalitate juridic, aflat sub tutela Ministerului Economiei i Finanelor. Principalele obiective ale acestei instituii sunt: realizarea de lucrri tehnice i de adaptare a planului general de contabilitate cu prevederile Directivelor Uniunii Europene i cu legislaia care reglementeaz acest domeniu, precum i adaptarea acestui plan la diversele necesiti ale sectoarelor economiei naionale; stabilirea unor criterii de dezvoltare a planului general de contabilitate i adaptarea sectorial a acestuia; perfecionarea i actualizarea permanent a planificrii contabile i a activitii de control a conturilor; controlul exercitrii profesiei; ntocmirea unui Registru oficial al controlorilor de conturi, autorizarea acestora, stabilirea i publicarea normelor care trebuie aplicate n controlul conturilor; realizarea i promovarea de activiti de cercetare, studiu, documentare, difuzare i publicare a tuturor documentelor necesare dezvoltrii i perfecionrii normrii contabile i activitii de control al conturilor; coordonarea cooperrii tehnice n domeniul contabil i de control al conturilor cu organizaiile internaionale sau alte instituii sau asociaii naionale din domeniul cercetrii. Sfera de aciune a auditului financiar este format din societile care timp de doi ani consecutivi, de la data ncheierii exerciiului, ndeplinesc cel puin dou din urmtoare criterii: cifra de afaceri anual de cel puin 500 000 de euro; numrul mediu de salariai, n timpul exerciiului financiar, s fie de peste 50 de angajai.

E. Auditul financiar n Regatul Marii Britanii i Irlandei de Nord Sfera de aciune i obiective Conform prevederilor legale din Regatul Marii Britanii i Irlandei de Nord, toate societile pe aciuni au obligaia de a numi unul sau mai muli auditori desemnai de ctre Adunarea general a acionarilor . Societile mici sau cele ce nu au desfurat n cursul anului de baz o activitate semnificativ care s fie evideniat n conturile anuale pot, printr123

o hotrre a Adunrii generale, s decid angajarea unuia sau a mai multor auditori, fapt ce le d dreptul de a nu depune conturile la Registrul Comerului. Obiectivele auditului statutar vizeaz dou mari i importante aciuni, respectiv: a) Controlul conturilor anuale Prevederile legale stabilesc c auditorii unei societi au obligaia de a ntocmi un raport privind modul de ntocmire a conturilor anuale ale societii asupra crora Adunrile generale, care au avut loc n timpul mandatului lor trebuie, s se pronune. Structura i coninutul raportulului sunt stabilite prin aceleai prevederi legale i trebuie s indice dac, n opinia auditorului, conturile anuale au fost ntocmite n mod regulat i corect i dac ansamblul operaiunilor nscrise n acestea prezint o imagine fidel a activitii realizat de ntreprindere, n special, n legtur cu urmtoarele aspecte: situaia societii la nchiderea exerciiului, n cazul n care bilanul societii-mam este prezentat distinct n ansamblul conturilor grupului; pierderea beneficiului societii n cursul exerciiului, atunci cnd contul de rezultate al societii-mam este prezentat separat n cadrul conturilor grupului; pentru conturile de grup, situaia la nchiderea exerciiului a pierderilor i profiturilor din cursul exerciiului, ale filialelor incluse n consolidare. Auditorii trebuie s aprecieze, de asemenea, dac informaiile care sunt prezentate n Raportul de gestiune asupra exerciiului pe baza crora au fost ntocmite conturile anuale sunt conforme cu aceste conturi; eventualele concluzii privind faptul c aceast conformitate nu este ndeplinit, sunt menionate n raportul ntocmit de ctre auditori. n Raportul de audit trebuie s mai fie nscrise numele auditorilor, s fie semnat de ctre auditori att exemplarul original, ct i celelalte exemplare care sunt difuzate, publicate sau distribuite diferi ilor beneficiari. Acelai regim se aplic i pentru raportul de audit care este predat la Registrul Corporaiilor. n cazul n care raportul de audit sau unul din exemplarele acestuia, prezentat societii, este difuzat sau distribuit fr respectarea obligativitii precizrii numelor auditorilor sau este depus la Registrul Corporaiilor fr menionarea obligatorie a numelor auditorilor i fr a fi semnat de ctre acetia, conform prevederilor legale, societatea i fiecare dintre responsabilii care nu i-au ndeplinit obligaiile se fac vinovai de infraciune i pasibili de amend penal. Pentru a ntocmi raportul, auditorii unei societi trebuie s efectueze toate verificrile necesare care s le ofere posibilitatea de a-i exprima o opinie, astfel nct s poat concluziona dac: societatea a efectuat nregistrrile contabile regulat, iar declaraiile primite la filiale pe care nu le-a vizitat sunt satisfctoare i adaptate auditului; 124

 conturile individuale sunt n acord cu nregistrrile contabile i cu declaraiile societii. Pe baza acestor judeci de valoare, auditorii trebuie s aprecieze i s menioneze n rapoartele lor, n mod obligatoriu, urmtoarele aspecte privind: nregistrrile contabile neefectuate n mod regulat; absena informaiilor pertinente privind situaia financiar a sucursalelor sau a filialelor pe care nu le-a putut audita; neconcordana conturilor anuale cu registrele contabile. Atunci cnd auditorii nu reuesc s reuneasc toate informaiile i explicaiile necesare activitii de audit au obligaia menionrii acestui aspect n raportul lor. b) Controlul conturilor consolidate Cel de-al doilea obiectiv a rezultat din faptul c n cadrul legislaiei naionale din Marea Britanie au fost integrate prevederile Directivelor Uniunii Europene privind conturile consolidate. Dac la sfritul unui exerciiu o societate devine societate-mam, administratorii au obligaia s ntocmeasc nu numai conturi individuale pentru acest exerciiu, ci i conturi pentru grupul de societi. Conturile de grup sau, aa cum au fost denumite, anterior, conturi consolidate cuprind: un bilan n care este prezentat att situaia financiar a firmei-mam, ct i cea a filialelor acesteia; un cont consolidat de rezultate n care sunt prezentate att beneficiile sau pierderile societii-mam, ct i ale filialelor acesteia.

F. Auditul financiar n Republica Germania Sfera de aciune i obiective Aa cum stabilesc prevederile Codului Comercial, n Republica Germania sunt supuse auditului, n mod obligatoriu, societile care ndeplinesc, timp de dou exerciii financiare succesive dou din urmtoarele criterii stabilite conform prevederilor Directivelor Uniunii Europene, respectiv total bilan 150 000 euro, total cifr de afaceri 500.000 euro, numr de angajai cel puin 50.

125

n cadrul societilor cu rspunderea limitat care funcioneaz n Germania, se disting dou categorii: a) societi de mrime medie, care nu depesc, n dou exerciii succesive, cel puin dou din pragurile menionate mai sus, iar n acest caz, pentru efectuarea activitii de audit legal este investit doar un auditor avnd calitatea de revizor contabil agreat. b) societile mari sunt cele care depesc, timp de dou exerciii consecutive, cel puin dou din cele trei criterii menionate. n cazul acestora, auditul statutar este exercitat de un auditor avnd calitatea de comisar de conturi. Aa cum stabilesc prevederile Codului Comercial, n Germania o societate cu rspundere limitat este considerat societate mare imediat ce aciunile acesteia sau alte titluri emise sunt admise i negociate la cota oficial a unei burse de valori dintr-o ar membr a Uniunii Europene. Toate societile mari sunt supuse auditului financiar, iar forma lor de organizare poate avea una din urmtoarele forme: a. grupuri de corporaii (concernele); conform prevederilor Codului Comercial, conturile consolidate i raportul anual al acestora pot fi verificate numai de auditori i societile de auditori; b. cooperative; auditul financiar este asigurat de Asociaia de verificare a cooperativelor, organism din care aceste entiti trebuie s fac parte. Cel puin unul dintre controlorii numii de Asociaie trebuie s aib calitatea de auditor. c. societi mutuale imobiliare; controlul statutar este asigurat de Asociaia de verificare a acestora, toate fiind obligate s fie nscrise n asociaia respectiv; iar cel puin unul dintre controlorii asociaiei trebuie s aib calitatea de auditor. d. case de economii; controlul statutar este asigurat de serviciile de control ale Asociaiei caselor de economii, n cadrul crora serviciul de control trebuie s fie conduse de ctre un auditor. e. ntreprinderi publice (cele de drept privat sau de drept public). f. societi care au obiect protecia drepturilor de marc. g. antrepozitari.

126

Principalele obiective ale activitii de audit din Germania constau n: a) Controlul conturilor anuale Controlul efectuat n scopul certificrii conturilor anuale se desfoar n baza prevederilor Codului Comercial. n cazul executrii controlului, auditorul va proceda de maniera urmtoare: atunci cnd din control nu au rezultat abateri care nu presupun formularea de obiecii, auditorul consemneaz acest lucru, adugnd i un text de certificare a conformitii conturilor anuale. Formula de certificare va fi redactat nct s nu poat da natere, prin observaii complementare, unei impresii false n legtur cu natura auditului i viza de certificare; atunci cnd apar obieciuni, auditorul trebuie s i exprime rezervele sau s refuze s emit o opinie asupra conturilor anuale sau conturilor consolidate refuzul unei opinii. Motivele rezervei sau refuzul de a formula o opinie trebuie explicate; viza de certificare sau nota prin care se explic refuzul de a exprima o opinie, se confirm de ctre auditorul statutar prin semntur, dup menionarea locului i datei. Viza de certificare sau nota care exprim refuzul de opinie astfel motivate trebuie incluse n raportul de audit. b) Controlul conturilor consolidate Viza de certificare a conturilor consolidate are aceeai semnificaie ca i cea pentru conturile anuale. n vederea verificrii modului de respectare al aplicrii principiilor contabile, obiectivul urmrit de auditorul financiar const n asigurarea privind uniformitatea metodelor folosite de societile care intr n consolidare, pentru ca toate criteriile utilizate s fie aceleai. Dac apare o ndoial privind exactitatea conturilor uneia dintre societile din grup, auditorul financiar are obligaia s procedeze la toate verificrile complementare necesare pentru a-i forma propria opinie. c) Verificrile conexe Prevederile Codului Comercial mai menioneaz c verificarea conturilor anuale i a celor consolidate trebuie s stabileasc i dac alte norme legale sau ale contractului de societate sau statutului care le completeaz sunt respectate. Raportul de gestiune sau raportul de gestiune al grupului (concernului) trebuie verificate astfel nct s stabileasc dac informaiile nscrise n acestea sunt n concordan cu conturile anuale i cu conturile consolidate, precum i dac diferitele indicaii existente n raportul de gestiune nu vor genera o reprezentare eronat a situaiei ntreprinderii sau a grupului.

127

G. Auditul financiar n Grecia Sfera de aciune i obiective n Grecia, sfera de aciune a activitii de audit organizat de stat cuprinde societile pe aciuni, societile cu rspundere limitat i societile n comandit pe aciuni care au anumite caracteristici. Unitile economice supuse controlului sunt urmtoarele: bncile comerciale, cu excepia Bncii pentru agricultur; ntreprinderile de asigurri de orice fel; societile ale cror valori sunt cotate la burs; societile pe aciuni ale cror aciuni coteaz la bursa de valori i al cror capital, iniial sau din dezvoltare ulterioar, a fost acoperit prin subscripie public.

Principalele obiective ale activitii de audit constau n:

a) Controlul conturilor anuale

Conform prevederilor legale, pentru anumite tipuri de societi conturile anuale ale acestora cuprind bilanul, contul de profit i pierdere, tabloul cu distribuia rezultatelor i notele anexe; aceste documente constituite ntr-un ansamblu se nainteaz spre examinare. Controlorii legali mai trebuie s examineze, de asemenea, bilanul i contul de profit i pierdere i s ntocmeasc un raport referitor la concluziile controlului lor adresat n atenia adunrii generale ordinare. Controlorii asist la lucrrile Adunrii generale ordinare i dau toate explicaiile necesare referitoare la controalele lor. Din Raportul trebuie s rezulte informaia c bilanul prezint situaia financiar real a societii i c n contul de profit i pierderi sunt prezentate rezultatele efective. n mod obligatoriu n raportul de control sunt menionate: cazurile cnd auditorul nu a obinut toate informaiile solicitate i motivele; dac auditorul a studiat contul operaiunilor realizate de toate sucursalele societii; dac, n cazul ntreprinderilor industriale, contabilitatea analitic de producie este inut n mod regulamentar i cu sinceritate; dac sistemul de inventariere a fost modificat n raport cu exerciiul contabil precedent. Controlorii legali sunt obligai s confirme sau nu acordul lor fa de coninutul raportului consiliului de administraie referitor la conturile anuale. De asemenea, acetia au obligaia de a dezvlui faptele ce constituie infraciuni.

128

b) Controlul conturilor consolidate const n verificarea i certificarea acestor conturi de ctre controlorul legal. n afara acestor obiective generale, auditorii din Grecia mai au i misiuni conexe, ce constau n obligaia de dezvluire a faptelor delictuale descoperite. Aceast obligaie se refer la faptele comise i care constituie infraciuni conform legii comerciale. n acest caz profesionistul are obligaia de a adresa autoritii administrative, competente, adic Ministerului Comerului care tuteleaz activitatea societilor comerciale. Procedee i tehnici de audit financiar

Comenta i cele trei mari etape ale procesului metodologic de

realizare a auditului financiar.

00:15

Collins, L.,Valeni, G. - Audit et controle intern, Ed. Dalloz", Paris, 1992; Chivulescu, M. - Specializarea sectorial - procedur premergtoare auditului financiar, Revista Tribuna Economic", nr.7 i 12/1998; - Popeang, P. - Auditul financiar, Ed. Tribuna Economic", Bucureti, 1999; - Popeang, P., Vilaia, D. - Organizarea auditului statutar n Romnia, n calitatea acesteia de membru asociat al Uniunii Europene, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Controlul financiar contabil, Revista Tribuna Economic", 1999; - Popeang, P., - Organizarea i exercitarea controlului financiar contabil, Fundaia Romnia de Mine, Bucureti, 2000 - Popeang P., Bragadireanu C., Audit financiar, Ed. Cartea Universitar, Bucure ti, 2009, suport de curs; - Toma, M., Chivulescu, M. - Tehnici i proceduri de audit, Revista Tribuna Economic", nr. 8/1997; - *** Directiva a VIII-a a Consiliului Comunitilor Europene, Revista Expertiza contabil" nr. 8 din 10 aprilie 1994; - *** Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat , *** Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern, publicat n Monitorul Oficial nr. 953/24 decembrie 2002, cu modificrile i completrile ulterioare -

129