Sunteți pe pagina 1din 73

UNIVERSITATEA BABE-BOLYAI, CLUJ-NAPOCA

Centrul de Formare Continu i nvmnt la Distan


Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor
Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune
Disciplina: CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE

SUPORT DE CURS

ANUL III
Semestrul 1

CLUJ-NAPOCA
2013

CUPRINS

I.

INFORMAII GENERALE

1. Date de identificare a cursului


2. Condiionri i cunotine prerechizite
3. Descrierea cursului
4. Formatul i tipul activitilor implicate de curs
5. Materiale bibliografice obligatorii
6. Materiale i instrumente necesare pentru curs
7. Calendar al cursului
8. Politica de evaluare i notare
9. Elemente de deontologie academic
10. Studeni cu dizabiliti
11. Strategii de studiu recomandate
II.

SUPORT DE CURS

Modulul 1: Organizarea si conducerea contabilittii institutiilor publice


Modulul 2: Contabilitatea elementelor patrimoniale
Modulul 3: Contabilitatea veniturilor, finantrilor si cheltuielilor
III.

ANEXE

1. Bibliografia complet a cursului


2. Glosar de termeni specifici
3. Scurt biografie a titularului de curs

I.

INFORMAII GENERALE

1. Date de identificare a cursului


Date de contact ale titularilor de curs:

Date de identificare curs i contact tutori:

Nume coordonator curs : TIRON TUDOR


ADRIANA
Birou : str. T. Mihali, nr.58-60, cam.222
Telefon : +40264 418653
Fax : +40264 412570
E-mail:adriana.tiron@econ.ubbcluj.ro
Consulaii : se vor afia la afiierul catedrei

Denumire curs: Contabilitatea institutiilor


publice
Codul cursului: EBC0013
Anul, semestrul: anul 3, sem.1
Tipul cursului: obligatoriu
Pagina web a cursului:
Adresa e-mail tutori:

Nume titular curs : TIRON TUDOR Adresa e-mail tutori:


ADRIANA
Contabilitate i informatic de gestiune
adriana.tiron@econ.ubbcluj.ro
Birou : str. T. Mihali, nr.58-60, cam.222
Telefon : +40264 418653
Fax : +40264 412570
E-mail:adriana.tiron@econ.ubbcluj.ro
Consulaii : se vor afia la afiierul catedrei

2. Condiionri i cunotine prerechizite


Cursul CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE i propune ca dezvoltare
abliti i cunotinelor n domeniul contabilizrii curente a operaiunilor tranzaciilor
i evenimentelor economice n conformitate cu reglementrile contabile, n vigoare n
Romnia, respectiv, Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 1917/2005.
Titularul de curs recomand acest suport de curs studenilor nscrii la nvmntul
economic superior-nvmnt la distan (ID), indiferent de specializare. Pentru
facilitarea nelegerii cursului de CONTABILITATE A INSTITUTIILOR PUBLICE
se recomand promovarea anterioar a celorlalte cursuri de Contabilitate sau
parcurgerea unei bibliografii minimale aferente acestei discipline de studiu.
3. Descrierea cursului
Disciplina/cursul CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE se adreseaz
studenilor nivel licen nvmnt economic superior la distan (ID) ncepnd cu
anul universitar 2012/2013.
Obiectivele principale ale cursului /disciplinei vizeaz:
Aprofundarea cunotinelor generale ale studenilor nsuite la disciplinele de
Contabilitate
Aprofundarea bazei tiinifice a studenilor pentru dezvoltarea unui
raionament profesional autentic;

Dezvoltarea capacitii studenilor de a nelege i reda "viaa real" a unei


instituii public prin intermediul unor refereniale contabile performante;
Crearea condiiilor care s permit studenilor aprofundarea cunotinelor
despre diferite refereniale contabile performante;
Incitarea studenilor pentru implicarea lor n activitatea de cercetare tiinific
contabil;
Coninutul disciplinei:
Coninutul disciplinei se axeaz pe urmtoarele seciuni definitorii ale contabilitii
instituiilor publice, reglementate n Romnia dar i cu trimiteri la referenialul
contabil internaional, i anume: contabilitatea activelor imobilizate (necorporale,
corporale, financiare); contabilitatea stocurilor; contabilitatea relaiilor de decontare
cu terii; contabilitatea trezoreriei; contabilitatea capitalurilor proprii, fondurilor,
imprumuturilor i provizioanelor pentru riscuri; contabilitatea cheltuielilor i
veniturilor i finanrilor (din exploatare, financiare, extraordinare); coninutul
structura i ntocmirea situaiilor de raportare financiar anual.
Competene dobndite prin absolvirea disciplinei:
Dup absolvirea disciplinei de Contabilitate a instituiilor publice", studenii vor
dobndii urmtoarele competene:
Stpnirea raionamentului profesional privind recunoaterea, evaluarea i
prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare ale instituiilor
publice;
Stpnirea filierelor de nregistrri contabile n contabilitatea curent a
instituiilor publice;
Abilitatea de a aplica raionamentul profesional n contextul diferitelor
refereniale contabile (IPSAS, Reglementri Contabile Romneti);
Capacitatea de a ntocmi, prezenta, i analiza, situaiile financiare anuale ale
instituiilor publice;

4. Formatul i tipul activitilor implicate n curs


Cursul de Contabilitate a instituiilor publice mbin n mod armonios, dou
modaliti de nvare pentru a asigura o ct mai bun pregtire a studenilor. n
primul rnd studenii au posibilitatea s frecventeze i s audieze prelegeri pe tematica
specific cursului, urmate de discusii cu titularul de curs, menite s exemplifice i s
clarifice noiunile i conceptele teoretice tratate n literatura de specialitate. n al
doilea rnd, studenii vor fi stimulai s ia parte la un proces de nvare activ, prin
rezolvarea unor teme practice, i/sau realizarea de monografii contabile i referate de
cercetare tiinific axate pe problematica contabilitii instituiilor publice din
instituiile publice care acioneaz n mediul economic romnesc, n care studenii i
desfoar activitatea.
5. Materiale bibliografice obligatorii
1. Tiron T.A,. Nistor C; Carstea A- Contabilitatea instituiilor publice, Ed EFES,
Cluj-Napoca, 2013;

2. Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii


institutiilor publice, aprobate prin OMFP nr.1719/2005.
Aceste lucrri necesare pentru cursul CONTABILITATEA INSTITUIILOR
PUBLICE, sunt de apariie relativ recent i pot fi procurate de la edituri i din
reeaua comercial de carte de specialitate economic. Ele pot fi consultate i la
biblioteca Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca
sau la bibliotecile altor instituii de profil.
6. Materiale i instrumente necesare pentru curs
Realizarea n condiii optime a cursului CONTABILITATEA INSTITUIILOR
PUBLICE se realizeaz prin folosirea urmtoarelor instrumente i materiale:
Retroproiector (asigurat de facultate);
Laptop (asigurat de facultate);
Videoproiector (asigurat de facultate);
Seturi de situaii financiare (nu sunt asigurate de facultate);
Suport de curs i seminar (format electronic i/sau tiprit, asigurat de
catedr).

Calendar al cursului
Activiti
ntlnire I:
Activiti
didactice

ntlnire II:
Activiti
didactice

Tematica abordat

Cadrul legislativ al
contabilitii
instituiilor publice n
Romnia, Elementele
situatiilor financiare,
Contabilitatea
imobilizrilor,
stocurilor,
capitalurilor proprii,
fondurilor,
imprumuturilor si
provizioanelor pentru
riscuri
Contabilitatea
decontarilor cu tertii,
trezoreriei, veniturilor,
finanrilor i
cheltuielilor.

Examen final

Responsabilitile
studenilor
Parcurgerea
bibliografiei.
Rezolvarea de teme
practice, realizarea de
monografii i referate
tiinifice

Locul de
desfurare
Va fi comunicat
ulterior

Parcurgerea
bibliografiei.
Rezolvarea de teme
practice, realizarea de
monografii i referate
tiinifice
Parcurgerea
bibliografiei precizate
n vederea susinerii
examenului

Va fi comunicat
ulterior

Va fi comunicat
ulterior

Calendarul activitilor este unul orientativ, fiind susceptibil unor modificri


ulterioare, acestea urmnd s fie comunicate studenilor.
7. Politici de evaluarea i notare
Modalitatea de notare studenilor pentru disciplina CONTABILITATEA
INSTITUIILOR PUBLICE va avea n vedere urmtoarele aspecte:
Susinerea unui examen scris a crui pondere este de 50% n nota final.
Examenul va fi structurat pe dou pri: prima va fi alctuit din ntrebri
gril, iar cea de a doua din ntrebri deschise care vor acoperi ntreaga materie
predat studenilor.
Rezolvarea de teme, practici i elaborarea de monografii sau referate de
cercetare asupra unei teme stabilite de titularul de disciplin, ponderea
proiectului de cercetarea va fi de 50% din nota final. Tematica i rigorile de
redactare a acestor lucrri vor fi aduse la cunotina studenilor n cadrul
primei ntlniri stabilite s aib loc cu acetia.
Studenii trebuie s tie c silabusul de fa reprezint un suport minimal, a crui
simpl parcurgere nu este suficient pentru promovarea examenului la disciplina de
CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE.

n vederea promovrii examenului cu o not satisfctoare, studenii vor trebui s


parcurg bibliografia indicat n cadrul acestui silabus.
8. Elemente de deontologie academic
Plagiatul este o problem serioas i este pedepsit cu asprime. Orice student care este
prins c plagiaz se poate atepta s i fie anulat munca i s se ntreprind msuri
disciplinare din partea conducerii facultii. Exemple de plagiat:
realizarea proiectului de cercetare de ctre o alt persoan.
copierea parial sau total a unui proiect de cercetare.
copierea unui proiect de cercetare de pe internet i rspndirea acestuia i n
rndul altor studeni.
scanarea unor surse bibliografice sau copierea unor conspecte fcute de ali
autori.
Studenii pot s citeze surse bibliografice alctuite din reviste sau cri cu condiia ca
respectivele surse s fie identificate i prezentate n cadrul proiectului de cercetare.
Un proiect care se constituie n mare parte din compilarea unor idei ale unor autori,
neavnd o contribuie proprie din partea studentului va fi notat cu un calificativ
inferior.
9. Studeni cu dizabiliti
n vederea oferirii de anse egale studenilor afectai de dizabiliti motorii sau
intelectuale, titularul de curs i manifest disponibilitatea de a comunica cu studenii
prin intermediul potei electronice. Astfel, studenii cu dizabiliti vor putea adresa
ntrebrile lor legate de tematica cursului pe adresa de email a titularului de curs,
menionat la nceputul acestui silabus, putnd primi lmuririle necesare n maxim 48
de ore de la primirea mesajului.
10. Strategii de studiu recomandate
Pentru a obine performana maxim, studenii trebuie s in cont de urmtoarele
recomandri n ceea ce privete studiul individual, precum i activitile colective
realizate n cadrul cursului:
1) Este recomandat ca studiul acestor probleme s se fac n ordinea numerotrii
modulelor i unitilor de curs.
2) Este recomandat ca studiul s se bazeze pe o bibliografie minimal, indicat n
silabus i pe alte surse bibliografice indicate de tutori.
3) Se recomand participarea la discuii i analize mpreun cu tutorii, pe
marginea temelor indicate spre studiu.

II.

SUPORT DE CURS

Modulul 1: Organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice


Unitatea de curs 1: Cadrul legislativ al contabilitii instituiilor publice
n Romnia
Unitatea de curs 2: Imbunatatirea calitatii raportarilor financiara a
entitatilor din sectorul public prin aplicarea IPSAS
Unitatea de curs 3: Elementele situatiilor financiare
Modulul 2: Contabilitatea elementelor patrimoniale
Unitatea de curs 3: Contabilitatea capitalurilor, fondurilor,
imprumuturilor si provizioanelor pentru riscuri
Unitatea de curs 4: Contabilitatea imobilizrilor corporale, necorporale,
financiare i a ajustrilor pentru aprecierea sau
pierderea de valoare a activelor
Unitatea de curs 5: Contabilitatea stocurilor
Unitatea de curs 6: Contabilitatea decontarilor cu tertii
Unitatea de curs 7: Contabilitatea trezoreriei
Modulul 3: Contabilitatea veniturilor, finantarilor si cheltuielilor
Unitatea de curs 8: Contabilitatea veniturilor si finantarilor
Unitatea de curs 9: Contabilitatea cheltuielilor

MODULUL 1
ORGANIZAREA SI CONDUCEREA CONTABILITATII INSTITUTIILOR
PUBLICE
n sintez acest modul vizeaz urmtoarele:
CONCEPTE DE
BAZA
OBIECTIVE

RECOMANDARI
PRIVIND STUDIUL

REZULTATE
ASTEPTATE

Entitati publice, forme de inregistrare contabila, documente


justificative
Caracterul normativ al contabilitii financiare;
Reglementrii contabile romneti;
Modaliti de organizare i conducere a contabilitii instituiior
publice
Cunoasterea sferei de actiune a contabilitatii
Cunoasterea legislaiei de baz privind funcionarea instituiilor
publice
Recomandam studentilor studiu individual, intrucat aceste
aspecte pot fi invatate cu usurinta parcurgand textul suportului
de curs si sursele bibliografice indicate. Se recomanda, de
asemenea, retinerea conceptelor de baza si insusirea
vocabularului de specialitate specific domeniului.
Modulul urmareste familiarizare studentului cu conceptele de
contabilitate publica, principiile si regulile contabile. Totodata
se urmareste ca studentul sa aprofundeze cunostintele legate de
registrele contabile, documentele justificative, evaluarea
patrimoniului entitatilor, cunostinte cu care este familiarizat deja
de la disciplinele conexe. nelegerea necesitilor de informare
care au dus la apariia situaiilor financiare; Asimilarea
conceptelor fundamentale care stau la baza ntocmirii situaiilor
financiare, interpretarea valorii acetora.

UNITATEA DE CURS NR.1


CADRUL LEGISLATIV AL CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE
N ROMNIA
OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Caracterul normativ al contabilitii financiare;


Reglementrii contabile romneti ;
Modaliti de organizare i conducere a contabilitii
instituiior publice
Cunoasterea sferei de actiune a contabilitatii
Legislaia de baz privind funcionarea instituiilor publice
Entitati publice, forme de inregistrare contabila, documente
justificative

1.1. Obiectul contabilitatii publice


Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea,
gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a
rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie sa asigure inregistrarea
cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire
la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru
cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul,
creditorii, clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale) .
Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite
cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat in
administrare, precum si pentru intocmirea contului general anual de executie a
bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat,
fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie ale bugetelor locale.
In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, institutii publice
reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala,
ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati
publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finantare a acestora.
Potrivit prevederilor art.74 din Legea finantelor publice nr.500/2002
contabilitatea publica cuprinde:
a) contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care sa reflecte incasarea
veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;
b) contabilitatea trezoreriei statului;
c) contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor,
care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul
sau deficitul patrimonial;
d) contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor aprobate.

1.2. Modaliti de inere a contabilitii institutiilor publice


Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii la institutiile
publice revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia
gestionarii unitatii respective.
Institutiile publice organizeaza si conduc contabilitatea de regula, in
compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta
persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa
aiba studii economice superioare si raspund impreuna cu personalul din subordine de
organizarea si conducerea contabilitatii.
In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, compartimentul
financiar-contabil reprezinta o structura organizatorica in cadrul institutiei publice, in
care este organizata executia bugetara (serviciu, birou, compartiment). Seful
compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a
compartimentului financiar-contabil si care raspunde de activitatea de incasare a
veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanele care
indeplineste aceste atributii in cadrul unei institutii publice care nu are in structura sa
un compartiment financiar-contabil sau persoana care indeplineste aceste atributii pe
baza de contract.
8

Numirea directorului economic, a contabilului sef sau a altei persoane


imputernicita sa indeplineasca aceasta functie, din cadrul ministerelor, celorlalte
organe de specialitate ale administratiei publice centrale si alte autoritati publice ai
caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul
Ministerului Finantelor Publice.
Directorii economici, contabilii sefi sau alte persoane imputernicite sa
indeplineasca aceasta functie din cadrul institutiilor subordonate ministerelor si
celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale se numesc cu
avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau
organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al institutiei
respective.
Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor
locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale, se
numesc cu avizul directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului
Bucuresti.
Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul institutiilor
publice finantate din bugetele locale se numesc cu avizul conducatorului financiarcontabil al consiliului local respectiv.
Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari
de servicii in domeniul contabilitatii, incheiate cu persoane fizice sau juridice
autorizate, care raspund potrivit legii.
Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata in compartimente
distincte sau care nu au personal incadrat cu contract individual de munca, potrivit
legii, pot incheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si
intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de
expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Incheierea
contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de
bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta
destinatie.
In acest scop, persoanele care raspund de organizarea si conducerea
contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru intocmirea
documentelor justificative privind operatiunile economice, organizarea si conducerea
corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de
activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor
de intocmire a situatiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele in
drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare,
organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.
1.3. Forme de nregistrare contabil
Formele de inregistrare in contabilitate reprezinta sistemul de registre,
formulare si documente contabile corelate intre ele, care servesc la inregistrarea
cronologica si sistematica in contabilitate a operatiunilor economico-financiare
efectuate pe parcursul exercitiului bugetar.
La institutiile publice, forma de inregistrare in contabilitate a operatiunilor
economico-financiare este maestru-sah.
In cadrul formei de inregistrare maestru-sah, principalele registre si
formulare care se utilizeaza sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare si
Balanta de verificare.

La institutiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate


maestru-sah simplificat. In acest caz, contabilitatea sintetica se tine pe Fise de cont
pentru operatii diverse, deschise pentru fiecare cont sintetic in Cartea mare (sah), iar
contabilitatea analitica se tine pe fisele mentionate la forma de inregistrare maestrusah.
Evidenta analitica a creditelor bugetare, platilor de casa si a cheltuielilor
efective se tine cu ajutorul Fisei pentru operatii bugetare.
1.4. Documentele justificative
ntre procedeele metodei contabilitii se numr i documentarea, adic
sprijinirea nregistrrii n contabilitate a evenimetelor i tranzaciilor pe documente
justificative. De altfel, Legea contabilitii stabilete c orice operaiune economic
efectuat se consemneaz ntr-un document care st la baza nregistrrilor n
contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ.*
Documentul justificativ poate fi definit ca fiind actul scris ntocmit pentru
consemnarea la origine a operaiunilor contabilizabile servind ca dovad a nfptuirii
acestora.
ntr-un document justificativ, pe baza cruia urmeaz s se fac nregistrrile n
contabilitate trebuie s se regseasc urmtoarele elemente:
o
denumirea documentului;
o
denumirea i sediul unitii patrimoniale care ntocmete documentul;
o
numrul documentului i data ntocmirii acestuia;
o
menionarea prilor care particip la efectuarea operaiei economice i
financiare (cnd este cazul);
o
coninutul operaiei economice i financiare, iar cnd este necesar i temeiul
legal al efecturii ei;
o
datele cantitative i valorice aferente operaiei economice i financiare
efectuate;
o
numele i prenumele, precum i semnturile persoanelor care rspund de
efectuarea operaiei economice i financiare, a persoanelor cu atribuii de
control financiar preventiv i ale persoanelor n drept s aprobe operaiile
respective, dup caz;
o
alte elemente menite s asigure consemnarea complet a operaiilor n
documentele justificative.
Formularele folosite ca documente contabile pot fi tipizate i netipizate.
Formularele tipizate sunt suporturi de informaii n care coninutul, forma i
formatul sunt prestabilite i imprimate.
Formularele netipizate sunt suporturi de informaii n care coninutul, forma i
formatul nu sunt prestabilite i imprimate, iar folosirea lor este la latitudinea unitii
patrimoniale.
Documentele care servesc la cunoaterea operaiilor contabilizate cunosc o
mare varietate.
Avnd rolul de a mijloci introducerea datelor n fluxul de prelucrare i
informare contabil, documentele justificative sunt supuse unor verificri sub diferite
aspecte i la diverse momente.
Dup momentul n care se efectueaz, verificarea documentelor poate fi:
*

Ordonana Guvernului Romniei nr. 61/30.08.2001 pentru modificarea i completarea Legii


contabilitii nr. 82/1991, art. 6, alin. 1.

10

o preventiv, respectiv nainte ca operaia economico-financiar s aib loc;


o operativ, adic n timpul efecturii operaiilor economico-financiare;
o postoperativ, i anume dup efectuarea operaiilor contabilizate.
Dup aspectele care sunt supuse controlului distingem: verificarea formei,
verificarea calculelor, si verificarea fondului.
Verificarea formei const n urmrirea utilizrii formularelor corespunztoare
naturii operaiei respective (n cazul documentelor tipizate) sau verificarea
elementelor coninute de elementele netipizate.
n documentele care conin date se verific exactitatea acestora.
Verificarea de fond a documentelor se refer la legalitatea, realitatea,
oportunitatea, necesitatea i economicitatea operaiei consemnate.
n documentele justificative i n cele contabile nu sunt admise tersturi sau
alte asemenea procedee de corectare a erorilor. Erorile, constatate cu ocazia ntocmirii
i verificrii documentelor primare, se corecteaz prin tierea cu o linie a textului sau
a cifrei greite pentru ca acestea s poat fi citite, iar deasupra lor se scrie textul sau
cifra corect.
Corectarea se face pe fiecare din exemplarele documentului justificativ greit
i se confirm prin semntura persoanei sau persoanelor care au ntocmit documentul
respectiv, menionndu-se i data cnd a avut loc aceasta. La corectarea documentelor
care consemneaz operaii de predare-primire de valori materiale i a imobilizrilor
corporale este necesar confirmarea, prin semntur, att a predtorului, ct i a
primitorului.
n documentele pe baza crora se primete, se elibereaz sau se justific
numerarul, precum i n documentele pentru care indicaiile de completare prevd
asemenea restricii, corecturile nu sunt admise sub nici o form, documentul greit
anulndu-se.
n cazul completrii documentelor n sistem informatic, corecturile sunt
admise numai nainte de prelucrarea acestora, menionndu-se data rectificrii i
semntura celui care a fcut modificarea. Documentele nscrise n listele de erori,
anulri sau completri, pe baza crora se fac modificri n fiiere sau n baza de date,
trebuie s fie semnate de persoanele mputernicite de unitatea beneficiar.
Drumul pe care l parcurg documentele din momentul emiterii sau intrrii lor
n unitatea patrimonial i pn la clasarea lor n arhiv reprezint circulaia
documentelor.
1.5. Registre de contabilitate
Registrele de contabilitate obligatorii sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar
si Cartea mare. Intocmirea, editarea si pastrarea registrelor de contabilitate se
efectueaza conform normelor elaborate de Ministerul Finantelor Publice. Acestea se
utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia acestora si se prezinta in mod ordonat si
astfel completate incat sa permita, in orice moment, identificarea si controlul
operatiunilor contabile efectuate.
Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza
in mod cronologic, operatiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii
documentelor dupa data de intocmire sau intrare a acestora in unitate.
Registrul-jurnal se intocmeste de fiecare institutie si de fiecare subunitate a acesteia,
cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dupa caz, prin inregistrarea cronologica, fara
stersaturi si spatii libere, a documentelor in care se reflecta miscarea elementelor de activ
si de pasiv.

11

Registrul -jurnal este prezentat sub forma unui registru-jurnal general si a unor
registre - jurnal auxiliare.
In cazul in care se folosesc registre- jurnal auxiliare, totalul lunar al fiecaruia se
trece in registrul-jurnal general.
In conditiile conducerii contabilitatii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare
operatiune se va inregistra in mod cronologic, dupa data de intocmire sau de intrare a
documentelor. In aceasta situatie Registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi
numerotate pe masura editarii lor. Registrul-jurnal parafat si inregistrat la organul
fiscal teritorial se completeaza lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal
obtinut cu ajutorul tehnicii de calcul.
Operatiile de aceeasi natura, privind acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate
intr-un document centralizator, care sta la baza inregistrarii in registrul-jurnal.
Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind
aprovizionarile, vanzarile, trezoreria, operatiile diverse, in functie de necesitatile
institutiei .
Periodic, de regula lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaza in
registrul-jurnal general.
Registrul-inventar este un document obligatoriu in care se inregistreaza toate
elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate in functie de natura lor,
conform posturilor din bilantul contabil, inventariate potrivit normelor legale.
Elementele patrimoniale inscrise in registrul-inventar au la baza listele de
inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul
contabil.
Registrul-inventar se intocmeste la infiintarea institutiei, anual la inchiderea
exercitiului, cu ocazia incetarii activitatii, fara stersaturi si spatii libere, pe baza
datelor cuprinse in listele de inventariere si in procesele-verbale de inventariere, prin
gruparea elementelor de activ si de pasiv.Registrul-inventar se completeaza pe baza
inventarierii faptice. Registrul-inventar serveste ca document contabil obligatoriu de
inregistrare a rezultatelor inventarierii si ca proba in litigii.
Acest registru se numeroteaza si se completeaza fara stersaturi si fara a se lasa
spatii libere.
In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, in Registrul-inventar se
inregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga intrarile si se
scad iesirile de la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului .
Registrul Cartea mare este un document contabil obligatoriu in care se
inscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, inregistrarile
efectuate in registrul-jurnal, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial,
rulajele debitoare, rulajele creditoare si soldurile finale .
Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare si se intocmeste de
fiecare institutie, precum si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie.
Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registru sau foi volante
si listari informatice legate sub forma de registru, dupa caz. Registrele de contabilitate
se numeroteaza inainte sau pe masura intocmirii lor, iar la inchiderea conturilor,
acestea se bareaza, nefiind admisa inregistrarea unor operatii ulterioare.
Registrul-jurnal si registrul-inventar se numeroteaza si se snuruiesc inainte de
depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare si inregistrare. Numerotarea filelor
registrelor se face in ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota in ordinea
completarii lor .Volumele urmatoare de registre contabile se vor inregistra la organele
fiscale teritoriale pe masura completarii celor inregistrate si parafate anterior, efectuanduse totodata completarea acestora, fara stersaturi, spatii libere sau file lipsa .

12

Registrele de contabilitate numerotate, snuruite, parafate, inregistrate la organele


fiscale teritoriale si conduse regulat pot fi admise ca proba in cazul litigiilor, precum
si in orice alte situatii .
Pentru verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiilor patrimoniale
se intocmeste balanta de verificare.
1.6. Balanta de verificare
Balanta de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea
exactitatii inregistrarilor contabile si controlul concordantei dintre contabilitatea
sintetica si cea analitica, precum si principalul instrument pe baza caruia se intocmesc
situatiile financiare.
Balanta de verificare se intocmeste pe baza datelor preluate din Cartea mare (sah) ,
respectiv din fisele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic. Pentru verificarea
inregistrarilor in contabilitatea analitica se intocmesc balante de verificare analitice.
La institutiile publice, balantele de verificare sintetice se intocmesc lunar iar balantele
de verificare analitice, cel mai tarziu la sfarsitul perioadei pentru care se intocmesc
situatiile financiare.
Balanta de verificare cuprinde pentru toate conturile institutiei urmatoarele elemente:
simbolul si denumirea conturilor, in ordinea inscrisa in planul de conturi, soldurile
initiale sau totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente dupa caz,
rulajele curente debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare,
soldurile finale debitoare si creditoare. In balanta de verificare pentru luna ianuarie
rubrica solduri initiale se completeaza cu soldurile finale debitoare si creditoare ale
lunii decembrie ale anului precedent.

UNITATEA DE CURS NR.2


IMBUNATATIREA CALITATII RAPORTARILOR FINANCIARA
ENTITATILOR DIN SECTORUL PUBLIC PRIN APLICAREA IPSAS

OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Evolutia si tendintele de la nivel international cu


privire la imbunatatirea raportarilor financiare ale
entitatilor din sectorul public
Trecerea de la contabilitate pe baza de numerar la
contabilitatea pe baza de angajamente in sectorul
public
Standarde internationale de contabilitate in sectorul
public

2.1. Solutii pentru imbunatatirea raportarilor financiare din sectorul public


In ultima decada tot mai multe state si organizatii internationale isi pun problema
utilizarii unui sistem de situatii financiare care sa satisfaca intr-o masura cat mai mare
necesitatile informationale ale diferitelor categorii de utilizatori .
Raportarile financiare ale entitatilor din sectorul public au evoluat de-a lungul
timpului in legatura directa cu amplitudinea si complexitatea activitatilor derulate de
catre aceste entitati.
13

In prezent raportare pe baza de angajamente a inceput sa castige tot mai multi


adepti in sectorul public si Standardele internationale de contabilitate ale sectorului
public (IPSAS) emise de catre IFAC IPSASB au inceput sa fie preluate in tot mai
multe state ca referinta in domeniul contabilitatii.
Constiente fiind de avantajele informational oferite de raportarile financiare
elaborate pe baza contabilitatii de angajamente si a IPSAS, o serie de state au demarat
implementarea lor la nivel central si/sau local sau regional in numeroase state. Un
sprijin solid in acest demers il acorda organismele profesionale nationale si
internationale ale profesionistilor contabili, prin o serie de actiuni derulate in acest
sens si de asemenea organizatii si institutii internationale dintre care mentionam cu
titlu exemplificativ pe World Bank si International Monetary Fund.
2.2. Traditional si modern in raportarea financiara a institutiilor publice
Raportarea financiara traditionala a entitatilor din sectorul public a avut in prim
plan bugetul ca si componenta de baza a setului de situaii financiare, conformitarea
cu reguli si reglementari si s-a bazat pe principiile contabilitatii pe baza de numerar.
Contabilitatea pe baza de numerar a corespuns cerintelor de informare ale entitatilor
din sectorul public in contextul in care sectorul public era mai putin implicat in
producerea de bunuri, finantarea institutiilor publice provenea in mare proportie din
finantari de la bugetul de stat, conformitatea cu legislatia era mult mai importanta
decat eficacitatea sau calitatea rezultatelor.
In ultimele doua decenii, pentru a face fata mediului economic aflat in continua
schimbare (demografica, economica si sociala) si globalizrii, instituiile publice au
fost obligate sa se adapteze noului context.
Un demers important in acest sens l constituie implementarea ideilor Noului
Management Public conform cruia, accentul se pune pe performanta, recomandnduse in acest sens sectorului public introducerea setului de situaii financiare aplicat de
sectorul privat, ntocmit conform contabilitii de angajamente si a unor noi
instrumente de gestiune care sa asigure msurarea performantei. Trecerea la sistemul
de contabilitate pe baza de angajamente nu este un scop in sine, ci mai degrab o
schimbare a mentalitii cu privire la procesul bugetar, prin trecerea de la o raportare
rigida a veniturilor ncasate si a cheltuielilor pltite, la o raportare care sa pun
accentul pe realizri si previziuni in sperana ca acest ultim sistem sa contribuie la
creterea eficientei managementului public.
Prin contabilitatea de angajamente se pot maximiza efectele procesului de
stimulare a competitivitii si de eficientizare a managementului public astfel nct
acesta sa se realizeze cu costuri minime pentru societate.
Utilizarea contabilitii de angajamente in cazul sectorului public este un
fenomen relativ recent iar raportul dintre costuri si beneficii este subiectul unor
substaniale dezbateri att in rndul academicienilor cat si in al practicienilor.
Ideea Noului Management Public este mprtit si de organismele
internaionale: Fondul Monetar Internaional, Banca Mondiala, Uniunea Europeana, si
OECD, ce solicita adoptarea contabilitii de angajamente in sectorul public. UE
ncurajeaz susinut tarile aderante sa adopte sistemul contabilitii de angajamente
pentru sectorul public.
2.3. Comitetul pentru Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul
Public din cadrul Federatiei Internationale a Contabililor (IPSASB, IFAC)

14

Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) a infiintat n anul 1996 Comitetul


pentru Standare Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public (International
Public Sector Accounting Standards Board IPSASB), cu scopul de a elabora
standarde contabile de nalt calitate destinate a fi utilizate de catre entitatile din
sectorul public din ntreaga lume pentru ntocmirea situaiilor financiare cu scop
general.
Misiunea Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) este de a servi interesul
public, de a ntri profesia contabil la nivel mondial i de a contribui la dezvoltarea
unei economii internaionale puternice prin iniierea i promovarea aderrii la
standarde profesionale de o nalt calitate, a procesului convergenei internaionale a
acestor standarde, precum i de a dezbate problemele de interes public pentru care
experina internaional este extrem de relevant.
Consiliul IPSASB funcioneaz ca organism de normalizare independent, avnd
urmatoarele obiective: emiterea de standarde internaionale de contabilitate pentru
sectorul public (IPSAS); promovarea acceptrii lor i a convergenei internaionale cu
aceste standarde; i publicarea altor documente care ofer ndrumri privind
problemele i experienele n raportarea financiar n sectorul public.
IPSASB este format din 18 membrii, din care 15 nominalizati de catre organismele
profesionale membre ale IFAC si 3 nominalizati ca catre organisme profesionale
membre IFAC, organizatii profesionale sau public. Ca si acoperire internationala,
pentru perioada 2012-2014, 6 membrii reprezinta organism profesionale din Europa
(Marea Britanie, Franta, Elvetia, Germania, Italia si Romania) 2 membrii din
Australia si Noua Zeelanda, 3 din America de Nord, 1 din America de Sud, 3 din
Africa si 3 din Asia.
Obiectivul consiliului IPSASB const n elaborarea de standarde de contabilitate si
raportare financiar pentru sectorul public de nalt calitate n scopul utilizrii lor de
ctre instituiile publice din ntreaga lume i care s fie bazate pe contabilitatea de
angajamente. Dar, avand in vedere ca in o serie de state se aplica o contabilitate
bazat pe numerar, consiliul IPSASB a elaborat i un standard bazat pe acest tip de
contabilitate pentru a realiza mai uor trecerea spre contabilitatea de angajamente.
IPSASB considera ca standardele IPSAS vor conduce la o mbuntire semnificativ
a calitii situaiilor financiare publicate de ctre instituiile publice i, n consecin,
la o evaluare mai informat a deciziilor care afecteaz resursele statului, ceea ce va
crete transparena i responsabilitatea. Standardele IPSAS sunt standarde contabile
fiabile, stabilite de manier independent, printr-o procedur foarte riguroas i
susinute de guverne, organizaii contabile profesionale i organizaii internaionale.

2.4. Standardele internationale de contabilitate pentru sectorul public - IPSAS


Standardele IPSAS stabilesc criteriile de recunoatere, evaluare, descriere i
prezentare a informaiilor privind tranzaciile i evenimentele n situaiile financiare
cu scop general.
Standardele IPSAS sunt destinate a fi aplicate de toate entitile din sectorul public
precum guvernele naionale, guvernele regionale, administraiile locale i entitile
guvernamentale, exceptnd ns entitile economice de stat care trebuie s aplice
standardele IFRS (IFAC, 2008). Pentru o mare parte din activitatea sa, un guvern
funcioneaz asemntor unei entiti private: vinde, cumpr, contracteaz, pltete,
ncaseaz, urmrete obinerea de profit din tranzaciile realizate, are obligaii n
general pentru prestarea de servicii ctre populaie etc. ns aplicarea ad litteram n

15

sectorul public a standardelor IFRS nu este posibil, deoarece ele nu acoper n


totalitate tranzaciile realizate de ctre instituiile publice. Exist domenii proprii
instituiilor publice, asemenea tranzaciilor fr contrapartid (impozite, subvenii,
transferuri), obligaiilor i prestaiilor de natur social, reconcilierilor dintre
contabilitate financiar, buget, contabilitate naional, precum i evalurilor contabile
ale activelor, concesiunilor din sectorul public etc.
n prezent pentru sectorul public au fost adoptate 32 de standarde IPSAS inspirate din
standardele IFRS (IPSAS 1 - 21, 25-31 ), au fost create standarde proprii pentru
domeniul particular al sectorului public (IPSAS 22, 23, 24, 32) i totodat a fost creat
un standard de raportare financiara conform contabilitatii pe baza de numerar.
Standardele sunt revizuite periodic pentru a fi adaptate modificarilor din IFRS-uri sau
contectului sectorului public.
In urmatorul table sunt prezentate standardele emise pana in prezernt de catre IPSASB
si corespondenta lor acolo unde este cazul cu IAS/IFRS.
IPSAS
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
21
22
23
24
25
26
27

Denumire
Prezentarea Situriilor Financiare
Situatia fluxurilor de numerar
Surplusul net sau deficitul perioadei- erori fundamentale
si modificari ale politicilor contabile
Efectele variatiei cursurilor de schimb valutare
Costul indatorarii
Situatii financiare consolidate- contabilitatea entitatilor
controlate
Contabilitatea Investitiilor in entitati associate
Raportarea financiara a intereselor in entitati controlate in
comun
Venituri din tranzactii de schimb cu contrapartida
Raportarea financiara in economii hiperinflationiste
Contracte de constructii
Stocuri
Leasing
Evenimente posterioare datei raportarii
Prezentarea instrumentelor financiare
Investitii imobiliare
Imobilizari corporale
Raportarea pe segmente
Provizioane, datorii si active contingente
Parti afiliate
Deprecierea activelor negeneratoare de venituri
Prezentarea informatiilor financiare despre sectorul
public
Venituri din tranzactii fara contrapartida ( taxe si
transferuri)
Prezentarea Informatiilor din Buget in Setul de situatii
financiare
Beneficiile angajatilor
Deprecierea Activelor generatoare de numerar
Agricultura

16

IAS/IFRS
1
7
8
21
23
27
28
31
18
29
11
2
17
10
32
40
16
14
37
24
36

19
36
41

28
29
30
31
32

Instrumente financiare/prezentare
Instrumente financiare: recunoastere si masurare
Instrumente financiare: informatii de prezentat
Imobilizari necorporale
Contracte de cesionari servicii

32/ifric2
39/ifric9/ifric16
IFRS 7
38

In prezent pe lista de IPSASB se afla in derulare o serie de proiecte de noi privind


Cadrul conceptual : obiective, scop, utilizatori, caracteristici calitative, entitatea
raportoare, elemente, masurare, prezentarea informatiilor si elaborarea de noi IPSASuri si practici recomandate privind: Sustenabilitatea pe termen lung a finantelor
publice, Raportarea performantei serviciilor, Situatii financiare: analiza si interpretare,
Imbunatatiri bianuale, Combinarile de entitati in sectorul public, Instrumentele
financiare ale sectorului public, Adoptare pentru prima data a IPSAS, Corelarea
IPSAS cu Raportarile statistice ale sectorului public, revizuirea IPSAS 6-8 privind
situatiile financiare consolidate, entitatile productive detinute de catre sectorul public
2.5. Cadrul conceptual specific sectorului public
Atunci cnd IPSASB a iniiat programul de emitere a standardelor de contabilitate
pentru sectorul public, a ales s nceap prin dezvoltarea unui set de standard de baz,
credibil care s poat fi adoptat de ctre acele entiti din sectorul public care
ntampin probleme cu privire la raportarea financiar.
Multe concepte, definiii i principii au fost luate n considerare i integrate n IPSAS
pe masura aparitiei lor, astfel ca pana in prezent, aceste concepte, definiii i principii
specific sectorului public nu au fost identificate n mod explicit sau detaliate. n mai
multe ri, organismele naionale de standardizare au preliat initiative definirii unui
cadru conceptual adaptat sistemului politic i institutional local.Avand in vedere
aceste considerente IPSASB a considerat in anul 2006 ca este momentul pentru a
dezvolta un cadru conceptual de raportare financiar international de uz general
(informaii financiare) pentru entitile publice.
Cadrul conceptual va sprijini IPSAS pentru a fi aplicabile n diferite state i n
jurisdicii diferite indiferent de sistemul politic sau de tipul de regim. Cadrul
conceptual, prin urmare, ar trebui sa ia n considerare: tradiii socio-culturale, forme
de guvernare, mecanisme de prestarea serviciilor publice existente n multe jurisdicii
care adopta IPSAS.
Cele mai multe IPSAS-uri publicate pn la aceast dat sunt bazate pe Standardele
Internaionale de Raportare Financiara (IFRS)- elaborate de Consiliul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board,
IASB), n msura n care cerinele acestor IFRS sunt aplicabile domeniului public.
IPSAS-urile actuale au fost definite avnd la baz concepte adecvate i definiii
incluse n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea rapoartelor financiare n
vederea efecturii adaptrilor necesare lund n considerare caracteristicile specifice
ale sectorului public.
Principalii destinatari ai cadrului conceptual sunt entitati din sectorul public. Dei
cadrul conceptual este compus din elemente interdependente, proiectul se defoara n
etape. Dup fiecare pas, Consiliul a emis un document de consultare, urmat de un
proiect de expunere a cadrului conceptual conform contabilitii de angajamente.

17

Elemente ale cadrului conceptual conform contabilitii de angajamente vor fi tratate


in 4 etape dup cum urmeaza:
1 Obiectivul i scopul raportrii financiare, caracteristicile calitative ale
informaiilor coninute n rapoartele financiare, scopul general de raportare al
entitii.
2 - Definiia i recunoaterea elementelor prezentate n situaiile financiare.
3 - Criteriile de revizuire i evaluare se pot aplica, corespunztor, elementelor
prezentate n situaiile financiare.
4 - Revizuirea conceptelor utilizate n raportarea financiar bazat pe numerar.
Cadrul conceptual definete conceptele care stau la baza informaiilor financiare cu
privire la entitile din sectorul public care adopt contabilitatea de angajament.
Cadrul conceptual nu definete nici o noua obligaie asupra informaiei financiare ale
entitilor din sectorul public care sunt conforme normelor IPSAS i nu va prevala
normele IPSAS existente. Cu toate acestea, n cazul n care situaia nu este acoperit
de normele IPSAS sau de alte documente emise de Consiliu, cadrul conceptual
constituie o referin pertinent n cutarea de soluii.
Obiectivele informaiei financiare sunt definite n funcie de utilizatorii rapoartelor
financiare, n mod general, conform nevoii de informare. Utilizatorii acestor rapoarte
pot fi beneficiari de servicii, furnizori de resurse, puterea legislativa sau pari care
privesc serviciile specifice.
Caracteristicile calitative ale informaiilor coninute n rapoartele financiare reprezint
atributul care garanteaz interesul utilizatorilor cu privire la informaiile ce figureaz
n rapoartele financiare generale i fac referire la obiectivele definite pentru informaia
financiar. Caracteristicile calitative ale informaiilor furnizate n rapoartele financiare
cu privire la utilizarea general a entitilor din sectorul public sunt: relevana,
fiabilitatea, inteligibilitii, disponibilitatea n timp util, comparabilitatea i
verificabilitatea. Rapoartele financiare cu scop general sunt, de asemenea, supuse
unor constrngeri generale de importana relativ, costul i echilibrul corespunztor
ntre caracteristicile calitative.
2.6. Extinderea aplicarii contabilitatii de numerar si a IPSAS in lume
Pe plan internaional, adoptarea contabilitatii pe baza de angajamante si a IPSAS
a avut o evolutie remarcabila mai ales in dupa anii 1990.
Chile a fost primul stat care a introdus pentru sectorul public contabilitatea de
angajamente la nceputul anilor 1970, urmata fiind in 1990 de ctre Noua Zeelanda; in
SUA s-a realizat trecerea spre sistemul de contabilitate de angajamente in anul 1997
dar numai la nivelul administraiei guvernamentale, la nivelul administraiei locale de
abia in prezent realizndu-se schimbarea; Canada si Marea Britanie au preluat
sistemul in 2001-2002.
ncepnd cu anul 2000, dintre cele mai dezvoltate tari membre OECD doar 22 au
adoptat contabilitatea de angajamente pentru toate domeniile sectorului public; din
2000, Malaezia si Tanzania sunt singurele tari nemembre OECD care au planificat sa
adopte contabilitatea de angajamente pentru administraiile centrale , dar ulterior au
renunat; Canada si Marea Britanie au decis preluarea sistemului in 2001-2002; in
2003, Africa de Sud a nceput derularea unui program de tranziie spre contabilitatea
pe baza de angajamente. Pana in iulie 2002, numai 3 state membre ale UE, au realizat

18

integral tranziia spre contabilitatea de angajamente iar pana in prezent numrul lor a
crescut semnificativ .
Un exemplu in sensul aplicarii IPSAS este dat de catre institutiile
international. Astfel, Organizaia pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (OECD)
elaboreaza incepand cu anul 2000 situatii financiare pe baza IPSAS, de asemenea
Organizaia Tratatului Atlanticului de Nord (NATO) incepand cu anul 2002. Uniunea
European a decis s aplice IPSAS nc din 2005 in elaborarea propriilor situaii
financiare. De asemenea, Banca Mondial, si Fondul Monetar Internaional
recomanda aplicarea IPSAS in tarile n care intervin.
La nivel european, ncepnd cu anul 2005, Comisia European a promovat alturi de
IFAC aplicarea contabilitii de angajamente accrual accounting n sectorul public
i implicit, trecerea de la contabilitatea de cas la cea de angajamente precum i
elaborarea situaiilor financiare pe baza Standardelor Internaionale de Contabilitate
pentru Sectorul Public (IPSAS).
CE dorete o mai buna gestionare a informaiei si o transparenta sporita. Odat
cu reforma contabil din 2005, UE s-a angajat ferm pe calea unui sistem de raportare
financiar de nivel mondial, prin trecerea de la contabilitatea tradiional de cas la
cea de angajamente ce este, mai precis si mai eficient. Prin trecerea la contabilitate
de angajamente are loc o schimbare profund a culturii noastre de gestiune, esenial
pentru garantarea unui control eficient al cheltuielilor, minimizarea riscului de eroare
si mbuntirea gestionrii cotidiene a fondurilor UE. (Grybauskait D, Comisarul
pentru programare financiar si buget, 2005).
Utilizarea de ctre Comisia European a Standardelor internaionale de
contabilitate pentru sectorul public la elaborarea noilor sale norme contabile
reprezint o etap important n procesul de reform a sistemului de gestiune
financiar, n sensul asigurrii transparenei totale n raportarea financiar. Federaia
Experilor Contabili Europeni recomand fr rezerve utilizarea contabilitii de
angajamente de ctre administraiile si entitile sectorului public, deoarece aceasta
asigur o mai mare responsabilitate si transparena rapoartelor financiare si furnizeaz
informaii de mai bun calitate n vederea planificrii si a gestionrii.
Privind tactica abordata se remarca faptul ca exist cteva state ce au adoptat
contabilitatea pe baza de angajamente dar nu au aplicat si IPSAS cu standarde
similare gen IFRS sau GAAP. Printre acestea putem aminti Australia, Noua Zeeland,
Marea Britanie i SUA. n spaiul Uniunii Europene, rile membre sunt in plin proces
de implementare a standardelor IPSAS pe baz de angajamente (Frana, Italia,
Germania, Norvegia, Spania etc.).
De asemenea, sunt state care prefer s implementeze IPSAS prin preluarea lor
treptata in reglementarile contabile nationale, acesta este i cazul unor ri precum
Frana, Romnia, Spania, Ucraina etc.
Aceasta varietate de abordari se datoreaza faptului ca aplicarea IPSAS nu este
obligatorie fiecare stat fiind suveran in stabilirea sistemului de contabilitate publica
adoptat. Cu toate acestea, consiliul IPSASB, institutiile internationale si organismele
profesiei contabile de la nivel international si national sustin si incurajeaza guvernele
in aplicarea contabilitatii de angajamente si a IPSAS.
Succesul eforturilor IPSASB depinde de gradul de adoptare a acestor
standarde de ctre guvernele i entitile din sectorul public din ntreaga lume, precum
i de recunoaterea i de susinerea activitii sale de ctre multiplele i diferitele
grupuri interesate care acioneaz n limitele jurisdiciilor sale.

19

2.7. Aplicarea contabilitatii de angajamente si a IPSAS in Romania


n contextul aderrii Romniei la Uniunea European, pentru ndeplinirea
angajamentelor asumate, de convergen i de implementare a aquis-ului comunitar,
normalizatorii contabili romni au iniiat msuri care au vizat suplimentarea
contabilitii de cas cu contabilitatea de angajamente.
Analiznd reforma contabilitii publice din Romnia, cadrul juridic naional s-a
mbogit n timp, prin asimilarea treptat a elementelor specifice contabilitii de
angajamente, dintre care mentionam:
- angajarea, lichidarea, ordonanarea si plata cheltuielilor instituiilor publice
(OMFP 1792/2002), cele patru faze ale execuiei bugetare a cheltuielilor se parcurg de
ctre toate instituiile publice indiferent de subordonare i de modul de finanare a
cheltuielilor cu respectarea obligatorie a procedurilor. Instituiile publice sunt de
asemenea obligate sa organizeze, sa conduc evidenta si sa raporteze angajamentele
bugetare si legale ncepnd cu anul bugetar 2003.
- reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul instituiilor publice
(OG nr.81/2003 si OMFP nr.1487/2003) sunt introduse pentru prima data in istoria
administraiei publice din Romnia. Prin introducerea reevalurii s-a dorit aducerea
imobilizrilor la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata in corelare cu
utilitatea bunurilor si cu valoarea de piaa a acestora iar prin introducerea amortizrii s-a
dorit reflectarea valorii reale a bunurilor i prezentarea prin situaiile financiare a unei
imagini fidele asupra patrimoniului.
- organizarea si conducerea contabilitii veniturilor bugetare (OMFP nr.
520/2003), conform Legii contabilitii, ce prevede obligativitatea nregistrrii in
contabilitate a drepturilor si obligaiilor instituiilor publice in momentul constatrii
acestora, in acest sens existnd pana la aceea data o contradicie majora intre
reglementarea naionala in domeniul contabilitii si reglementrile aplicabile
instituiilor publice.
- introducerea noii clasificaii bugetare (OMFP nr.1025/2005) aplicabila din 2006
conforme cu cerinelor ESA 95 (European Standard Accounts) privind contabilitatea si
datoria publica a contribuit la realizarea unui pas important in armonizarea sistemului
de contabilitate pentru sectorul public cu reglementrile europene si internaionale.
Trecerea la contabilitatea de angajamente in cadrul sectorului public in vederea
prelurii acquis-ului comunitar s-a realizat in Romnia ncepnd cu anul 2006 prin
introducerea noilor reglementari contabile care preiau si anumite IPSAS integral (
situatii financiare, imobilizari, stocuri, fluxuri de numerar, rezultat net si modificarea
politicilor contabile, etc) sau partial in reglementarea romanesca de baza OMFP
1917/2005.
In vederea simplificrii, reglementrile contabile aplicabile sectorului public sunt
armonizate cu cele ale sectorului privat in ceea ce privete: planul de conturi si setul de
situaii financiare ca structur i coninut.

Daca pana in prezent contabilitatea sectorului public avea un rol secundar fata de
buget, un rol limitat la reflectarea patrimoniului, veniturilor ncasate si a cheltuielilor
efectuate, prin trecerea la contabilitatea de angajamente, prin informaiile pe care le va
furniza, contabilitatea i recapt rolul bine meritat.
Modificri importante au survenit si in domeniul controlului intern si auditului
intern al entitilor sectorului public. Astfel toate entitile sectorului public sunt
obligate sa implementeze un sistem de control intern pe baza Standardelor de control

20

intern emise de MFP in corelaie cu recomandrile internaionale in domeniu iar in


privina auditului intern, toate entitile sectorului public sunt supuse auditrii.
Reforma sistemului de contabilitate din sectorul public nu este finalizata, intentia
reglementatorilor fiind de a continua in perioadele urmatoare preluarea si a altor
IPSAS-uri in reglementarile romanesti, avand in vedere avantajele adoptarii IPSAS:
creterea semnificativ a calitii raportrii financiare de ctre instituiile publice;
creterea credibilitii i transparenei informaiilor prezentate; un control intern mai
bun i o mai mare transparen a activelor i datoriilor; informaii mai detaliate asupra
costurilor utile n facilitarea gestiunii axate pe rezultate; informaii mai complete care
faciliteaz gestiunea i administrarea resurselor, furnizarea de prestaii eficace i
obinerea de rezultate; evaluarea responsabilitii la nivelul tuturor resurselor pe care
instituia public le gestioneaz; luarea deciziilor n legtur cu furnizarea resurselor
sau dezvoltarea de noi activiti; evaluarea situaiei financiare, a performanei i a
fluxurilor de trezorerie ale instituiilor publice; o mai mare coeren i o mai bun
comparabilitate a situaiilor financiare datorit faptului c fiecare standard cere
prezentarea de informaii uniforme, detaliate i specifice.

UNITATEA DE CURS NR.3


ELEMENTELE SITUATIILOR FINANCIARE
OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Prevederi generale, Bilantul, Contul de rezultate,


Situatia fluxurilor de numerar, Situatia modificarilor in
structura activelor (capitalurilor), Anexe la situatiile
financiare, Contul de executie bugetara
Comunicarea informatiilor prin intermediul situatiilor
financiare
Prezentarea continutului bilantului contabil, contului
de rezultate, situatiei fluxurilor de numerar, situatiei
modificarii capitalurilor proprii, contului de executie
bugetara

3.1. Prevederi generale privind situatiile financiare


Pentru institutiile publice, documentul oficial de prezentare a situatiei
patrimoniului aflat in administrarea statului si a unitatilor administrativ-teritoriale si a
executiei bugetului de venituri si cheltuieli, il reprezinta situatiile financiare.
Acestea se intocmesc conform normelor elaborate de Ministerul Finantelor
Publice, aprobate prin ordin al ministrului finantelor publice.
Situatiile financiare se intocmesc in moneda nationala, respectiv in lei, fara
subdiviziunile leului.
Pentru necesitatile proprii de informare si la solicitarea unor organisme
internationale, se pot intocmi situatii financiare si intr-o alta moneda.
Intocmirea situatiilor financiare anuale trebuie sa fie precedata obligatoriu de
inventarierea generala a elementelor de activ si de pasiv si a celorlalte bunuri si valori
aflate in gestiune, potrivit normelor emise in acest scop de Ministerul Finantelor
Publice.

21

Situatiile financiare trebuie sa ofere o imagine fidela a activelor, datoriilor,


pozitiei financiare (active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum si a
performantei financiare si a rezultatului patrimonial.
Situatiile financiare se semneaza de conducatorul institutiei si de conducatorul
compartimentului financiar-contabil sau de alta persoana imputernicita sa
indeplineasca aceasta functie.
Institutiile publice au obligatia sa prezinte la unitatile de trezorerie a statului la
care au deschise conturile, situatia fluxurilor de trezorerie pentru obtinerea vizei
privind exactitatea platilor de casa, a soldurilor conturilor de disponibilitati, dupa caz,
pentru asigurarea concordantei datelor din contabilitatea institutiei publice cu cele din
contabilitatea unitatilor de trezorerie a statului.
Situatiile fluxurilor de trezorerie care nu corespund cu datele din evidenta
trezoreriilor statului se vor restitui institutiilor publice respective pentru a introduce
corecturile corespunzatoare.
Este interzis institutiilor publice sa centralizeze situatiile financiare ale
institutiilor din subordine care nu au primit viza trezoreriei statului.
Institutiile publice ai caror conducatori au calitatea de ordonatori de credite
secundari sau tertiari, depun un exemplar din situatiile financiare trimestriale si anuale
la organul ierarhic superior, la termenele stabilite de acesta.
Ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale,
alte autoritati publice, institutii autonome si unitatile administrativteritoriale, ai caror
conducatori au calitatea de ordonator principal de credite, depun la Ministerul
Finantelor Publice sau directiile generale ale finantelor publice judetene si a
municipiului Bucuresti, dupa caz, un exemplar din situatiile financiare trimestriale si
anuale, potrivit normelor si la termenele stabilite de acesta.
Unitatile fara personalitate juridica, subordonate institutiei publice,
organizeaza si conduc contabilitatea operatiunilor economico-financiare pana la nivel
de balanta de verificare, fara a intocmi situatii financiare.
Activitatea desfasurata in strainatate de unitatile fara personalitate juridica,
subordonate institutiilor publice din Romania, se include in situatiile financiare ale
persoanei juridice romane si se raporteaza pe teritoriul Romaniei.
3.2. Componenta Situatiilor Financiare
Situatiile financiare trimestriale si anuale cuprind:
a) bilantul;
b) contul de rezultat patrimonial;
c) situatia fluxurilor de trezorerie;
d) situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor;
e) anexe la situatiile financiare, care includ: politici contabile si note explicative;
f) contul de executie bugetara.
3.2.1. Bilantul
Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta elementele
de activ si de pasiv la incheierea exercitiului financiar precum si in celelalte situatii
prevazute de lege. Bilantul cuprinde elementele de activ si de pasiv grupate dupa
natura si lichiditate, respectiv natura si exigibilitate. Structura bilantului nu poate fi
modificata de la un exercitiu financiar la altul. Pentru fiecare post, respectiv element,
prezentat in bilant valoarea corespunzatoare pentru exercitiul financiar precedent se

22

prezinta intr-o coloana separata. Este obligatorie respectarea numarului de rand


inscris in formatul aprobat de MFP.
Structura bilantului
A. Active
Active fixe necorporale, corporale , financiare
Creante peste un an
Stocuri
Creante sub un an
Investitii financiare pe termen scurt, casa si conturi la banci
Cheltuieli in avans
B. Capitaluri si datorii
Capitaluri:rezultatul patrimonial (al exercitiului), rezultatul reportat, rezerve,
fonduri, alte capitaluri ale statului
Provizioane
Datorii peste 1 an, sub 1 an
Venituri in avans
3.2.2 Contul de rezultat patrimonial
Contul de rezultat patrimonial prezinta situatia veniturilor, finantarilor si
cheltuielilor din cursul exercitiului curent. Veniturile si finantarile sunt prezentate pe
feluri de venituri dupa natura sau sursa lor, indiferent daca au fost incasate sau nu.
Cheltuielile sunt prezentate pe feluri de cheltuieli, dupa natura sau destinatia lor,
indiferent daca au fost platite sau nu. Formatul Contului de rezultat patrimonial nu
poate fi modificat de la un exercitiu financiar la altul.
Situatia veniturilor si cheltuielilor
Venituri operationale
- impozite si taxe, contributii si alte venituri
- venituri din activitati economice
- finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala
- alte venituri operationale
Total venituri operationale
Cheltuieli operationale
- cheltuieli cu personalul
- subventii, transferuri
- cheltuieli privind stocurile
- cheltuieli de capital, amortizari si provizioane
- alte cheltuieli operationale
Total cheltuieli operationale
Excedent (deficit) din activitatea operationala
Venituri financiare
Cheltuieli financiare
Excedent (deficit) din activitatea financiara
Excedent (deficit) din activitatea curenta (excedent/deficit din activitatea
operationala +/- excedent/deficit din activitatea financiara )
Venituri extraordinare

23

Cheltuieli extraordinare
Excedent/deficit din activitatea extraordinara
Rezultatul patrimonial (economic) al exercitiului (excedent/deficit
din activitatea curenta +/- excedent/deficit din activitatea
extraordinara)
3.2.3. Situatia fluxurilor de trezorerie
Situatia Fluxurilor de trezorerie prezinta existenta si miscarile de numerar
divizate in:
Fluxuri de trezorerie din activitatea operationala, care prezinta miscarile
de numerar rezultate din activitatea curenta:
- Incasari
- Plati
Fluxuri de trezorerie din activitatea de investitii, care prezinta miscarile de
numerar rezultate din achizitiile ori vanzarile de active fixe:
- Incasari
- Plati
Fluxuri de trezorerie din activitatea de finantare, care prezinta miscarile de
numerar rezultate din imprumuturi primite si rambursate, ori alte surse financiare:
- Incasari
- Plati
3.2.4. Situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor
Situatia modificarilor in structura activelor/capitalurilor trebuie sa ofere
informatii referitoare la structura capitalurilor proprii, influentele rezultate din
schimbarea politicilor contabile, influentele rezultate in urma reevaluarii activelor,
calculului si inregistrarii amortizarii sau din corectarea erorilor contabile.
Situatia prezinta in detaliu cresterile si diminuarile din timpul anului al
fiecarui element al conturilor de capital.
3.2.5. Anexele la situatiile financiare
Anexele sunt parte integranta a situatiilor financiare. Ele contin: politici
contabile si note explicative. Notele explicative furnizeaza informatii suplimentare
care nu sunt incorporate in situatiile financiare.
3.3 Principii contabile
Elementele prezentate in situatiile financiare se evalueaza in conformitate cu
principiile contabile generale, conform contabilitatii de angajamente.
- Principiul continuitatii activitatii - Presupune ca institutia publica isi continua in
mod normal functionarea, fara a intra in stare de desfiintare sau reducere
semnificativa a activitatii. Daca ordonatorii de credite au luat cunostinta de unele
elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea
acesteia de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate in notele
explicative.
- Principiul permanentei metodelor Metodele de evaluare trebuie aplicate in mod
consecvent de la un exercitiu financiar la altul.

24

- Principiul prudentei Evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta si in special:


- trebuie sa se tina cont de toate angajamentele aparute in cursul exercitiului
financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea devin
evidente numai intre data bilantului si data depunerii acestuia;
- trebuie sa se tina cont de toate deprecierile.
- Principiul contabilitatii pe baza de angajamente Efectele tranzactiilor si ale
altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc
si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit si sunt
inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor
de raportare. Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu ofera informatii
nu numai despre tranzactiile si evenimentele trecute care au determinat incasari si
plati dar si despre resursele viitoare, respectiv obligatiile de plata viitoare. Acest
principiu se bazeaza pe independenta exercitiului potrivit caruia toate veniturile si
toate cheltuielile se raporteaza la exercitiul la care se refera, fara a se tine seama de
data incasarii veniturilor, respectiv data platii cheltuielilor.
- Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de datorii Componentele
elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat.
- Principiul intangibilitatii - Bilantul de deschidere pentru fiecare exercitiu financiar
trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului financiar precedent.
- Principiul necompensarii Orice compensare intre elementele de activ si de datorii
sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa, cu exceptia compensarilor
intre active si datorii permise de reglementarile legale, numai dupa inregistrarea in
contabilitate a veniturilor si cheltuielilor la valoarea integrala.
- Principiul comparabilitatii informatiilor Elementele prezentate trebuie sa dea
posibilitatea compararii in timp a informatiilor.
- Principiul materialitatii (pragului de semnificatie) Orice element care are o
valoare semnificativa trebuie prezentat distinct in cadrul situatiilor financiare iar
elementele cu valori nesemnificative dar care au aceeasi natura sau au functii similare
trebuie insumate si prezentate intr-o pozitie globala. Un element patrimonial este
considerat semnificativ daca omiterea sa ar influenta in mod vadit decizia
utilizatorilor situatiilor financiare.
- Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (realitatii asupra
aparentei) Informatiile contabile prezentate in situatiile financiare trebuie sa fie
credibile, sa respecte realitatea economica a evenimentelor sau tranzactiilor, nu numai
forma lor juridica. Abaterile de la principiile generale prezentate mai sus pot fi
efectuate in cazuri exceptionale. Astfel de abateri trebuie prezentate in notele
explicative, precum si motivele care le-au determinat, impreuna cu o evaluare a
efectului acestora asupra valorii activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a
rezultatului patrimonial.
3.4. Politicile contabile
Reglementarile romanesti presupun stabilirea unui set de proceduri de catre
conducerea fiecarei institutii publice pentru toate operatiunile derulate, pornind de la
intocmirea documentelor justificative pana la intocmirea situatiilor financiare
trimestriale si anuale.
Aceste proceduri trebuie elaborate de catre specialisti in domeniul economic si
tehnic, cunoscatori ai specificului activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de
institutie.
La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baza ale
contabilitatii de angajamente.

25

Politicile contabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin


situatiile financiare, a unor informatii care trebuie sa fie:
a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si
b) credibile in sensul ca: -reprezinta fidel rezultatul patrimonial si pozitia financiara a
institutiei publice;
-sunt neutre;
-sunt prudente;
-sunt complete sub toate aspectele semnificative.
Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau
au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile
institutiei publice. Acest lucru trebuie mentionat in notele explicative.

SUMARUL MODULULUI 1
Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea,
gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a
rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie sa asigure inregistrarea
cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire
la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru
cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul,
creditorii, clientii, dar si alti utilizatori
Furnizarea informaiilor publice constituie expresia transparenei activitii
economice, n special pentru utilizatorii externi. Informaiile publice sunt sintetizate n
situaiile financiare, respectiv: bilan; contul de rezultat patrimonial; situaia
modificrii capitalurilor; situaia fluxurilor de trezorerie, anexe la situatiile financiare
si contul de executie bugetara.

26

SARCINI I TEME CE VOR FI NOTATE


Din acest modul vor fi evaluate: Cunotinele nsuite de cursani, din bibliografia
recomandat, testate pe parcursul activitilor i /sau examenul final prin subiecte
clasice i/ sau gril.
BIBLIOGRAFIA MODULULUI 1
a.) Bibliografie obligatorie
1. *** Normele metodologice privind organizarea si conducerea
contabilitatii institutiilor publice, aprobate prin OMFP nr.1917/2005.
pag. 11-30, 596-604
b.) Bibliografie facultativ
3.
4.
5.
6.

*** Legea finanelor publice 500, 2002


*** Legea finanelor publice locale 273, 2006
*** Legea proprietii publice i regimul juridic al acesteia 213, 1998
IFAC - Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul
Public Ed. CECCAR, 2005 Bucuresti, pag. 70-98

27

MODULUL 2
CONTABILITATEA ELEMENTELOR PATRIMONIALE
n sintez acest modul vizeaz urmtoarele:
CONCEPTE DE BAZA

OBIECTIVE

RECOMANDARI
PRIVIND STUDIUL

REZULTATELE
ASTEPTATE

Fondurile bunurilor ce apartin domeniului public,


fondurile bunurilor ce apartin domeniului privat,
rezerve din reevaluare; rezultatul financiar curent i
raportat; Imprumuturi obligatare, provizioane i
mecanismul acestora; mprumuturi bancare pe termen
lung, active fixe, stocuri, trezorerie, terti
1. Delimitarea domeniului public de domeniul privat
2. Definirea
si
caracterizarea
elementelor
patrimoniale
Tiron Tudor A, Nistor C Contabilitatea instituiilor
publice, aplicabil din anul 2006, suport de curs, Cluj
Napoca, 2007. pag.81-141
Normele metodologice privind organizarea si
conducerea contabilitatii institutiilor publice, planul de
conturi pentru institutii publice si instructiunile de
aplicare a acestuia, aprobate prin OMFP nr.1719/2005,
pag.63-71, pag.107-127, pag.386-387
IFAC - Standarde Internationale de Contabilitate
pentru Sectorul Public Ed. CECCAR, 2005 Bucuresti,
pag. 487-532
Modulul urmareste familiarizare studentului cu
elementele patrimoniale si interpretarea valorii
acestora.

28

UNITATEA DE CURS NR.3


CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII, FONDURILOR,
IMPRUMUTURILOR SI PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI
OBIECTIVE

Delimitarea domeniului public de domeniul privat


Definirea si caracterizarea elementelor de capitaluri

NOTIUNI CHEIE

Fonduri, capitaluri, domeniul public, domeniul privat

3.1 Definire capitaluri


Capitalurile unei institutii publice cuprind: fonduri, rezultatul patrimonial
(economic), rezultatul reportat din anii precedenti, rezervele din reevaluare.
3.1.1. Fondurile
Fondurile unei institutii publice includ: fondul bunurilor care alcatuiesc
domeniul public al statului, fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al
statului, fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor administrativteritoriale, fondul bunurilor care alcatuiesc domeniul privat al unitatilor administrativteritoriale, fondul activelor fixe necorporale.
Statul sau unitatile administrativ-teritoriale exercita posesia, folosinta si dispozitia
asupra bunurilor care alcatuiesc domeniul public.
Domeniul public este alcatuit din bunurile prevazute la art.35 alin. (4) din
Constitutie, prevazute cu caracter exemplificativ in anexa la Legea nr.213/1998
privind proprietatea publica si regimul juridic al acesteia si din orice alte bunuri care
sunt de uz sau de interes public si sunt dobandite de stat sau de unitatile
administrativ-teritoriale prin modurile prevazute de lege.
Domeniul privat al statului sau al unitatilor administrativ-teritoriale este
alcatuit din bunuri aflate in proprietatea lor si care nu fac parte din domeniul public.
Asupra acestor bunuri statul sau unitatile administrativ-teritoriale au drept de
proprietate privata.
Inventarul bunurilor din domeniul public al statului se ntocmeste, dupa caz,
de ministere, de celelalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale,
precum si de autoritatile publice centrale care au n administrare asemenea bunuri.
Centralizarea inventarului mentionat se realizeaza de catre Ministerul
Finantelor Publice si se supune spre aprobare Guvernului.
Inventarul bunurilor care alcatuiesc domeniul public al unitatilor
administrativ-teritoriale se ntocmeste, dupa caz, de comisii special constituite,
conduse de presedintii consiliilor judetene, respectiv de primarul general al
municipiului Bucuresti sau de primari.
Inventarele astfel ntocmite se nsusesc, dupa caz, de consiliile judetene, de
Consiliul General al Municipiului Bucuresti sau de consiliile locale si se aproba prin
hotarare de guvern.
3.1.2. Rezultatul patrimonial (economic) si rezultatul reportat
Rezultatul patrimonial se stabileste la sfarsitul perioadei, prin inchiderea
conturilor de cheltuieli si a conturilor de venituri si finantari. Prin perioada se
intelege sfarsitul exercitiului financiar (an bugetar). La inceputul anului bugetar,

29

soldul rezultatului anului bugetar precedent se transfera asupra rezultatului


reportat.
Rezultatul reportat exprima rezultatul patrimonial al exercitiilor financiare
anterioare.
3.1.3. Rezerve din reevaluare
Activele fixe pot fi supuse reevaluarii care se efectueaza potrivit
reglementarilor legale, caz in care sunt prezentate in bilant la valoarea reevaluata si
nu la costul lor istoric. Reevaluarea acestora se face, cu exceptiile prevazute de
reglementarile legale, la valoarea justa. Valoarea justa se determina pe baza unor
evaluari efectuate de evaluatori autorizati.
In cazul in care, ulterior recunoasterii initiale ca activ, valoarea unui activ fix
este determinata pe baza reevaluarii activului respectiv, valoarea rezultata din
reevaluare va fi atribuita activului, in locul costului de achizitie/costului de productie.
In astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se aplica activului avand in vedere
valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii.
Reevaluarile trebuie facute cu suficienta regularitate, astfel incat valoarea
contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind valoarea justa
la data bilantului.
Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci
aceasta se trateaza ca o crestere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor
proprii, daca nu a existat o descrestere anterioara recunoscuta ca o cheltuiala aferenta
acelui activ sau ca un venit care sa compenseze cheltuiala cu descresterea recunoscuta
anterior la acel activ.
Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete, atunci
aceasta se trateaza ca o cheltuiala cu intreaga valoare a deprecierii, daca in rezerva
din reevaluare nu este inregistrata o suma referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare) sau ca o scadere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii,
cu minimul dintre valoarea acelei rezerve si valoarea descresterii , iar eventuala
diferenta ramasa neacoperita se inregistreaza ca o cheltuiala
3.1.4. Fonduri cu destinatie speciala
Fondul de rulment- se constituie din excedentul anual al bugetului local.
Disponibilitatile acestui fond pot fi utilizate temporar, pentru acoperirea golurilor de
casa provenite din decalaje intre veniturile si cheltuielile anului curent, precum si
pentru acoperirea definitiva a eventualului deficit bugetar rezultat la finele
exercitiului bugetar. Fondul de rulment se poate fi utilizat si pentru finantarea unor
investitii din competenta autoritatilor administratiei publice locale sau pentru
dezvoltarea serviciilor publice locale in interesul comunitatii
Sume reprezentand amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de
interes local- serviciile publice de interes local care desfasoara activitati de natura
economica au obligatia calcularii, inregistrarii si recuperarii uzurii fizice si morale a
activelor fixe aferente acestor activitati, prin tarif sau pret potrivit legii. Aceste sume
se utilizeaza pentru realizarea de investitii in domeniul respectiv si se evidentiaza
distinct in programul de investitii, ca surse de finantare
Sume aferente depozitelor speciale constituite pentru constructii de locuintepotrivit legii, se pastreaza intr-un cont distinct, deschis pe seama unitatilor
administrativ-teritoriale, la unitatile trezoreriei statului
Fondul de risc- se constituie distinct pentru garantii locale la imprumuturi
interne si, respective, pentru garantii la imprumuturi externe, pentru acoperirea

30

riscurilor financiare care decurg din garantarea de catre autoritatile administratiei


publice locale a imprumuturilor contractate de agentii economici si serviciile publice
de subordonare locala. Fondul de risc se constituie din: sumele incasate sub forma de
comisioane de la beneficiarii imprumuturilor garantate, dobanzile acordate de
unitatile trezoreriei statului la disponibilitatile fondului, dobanzi si penalitati de
intarziere pentru neplata in termen de catre beneficiarii imprumuturilor si in
completare de la bugetul local
Fondul de rezerva al bugetului asigurarilor sociale de stat-se constituie anual
dintr-o cota de pana la 3% din veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat. Fondul
de rezerva se utilizeaza pentru acoperirea prestatiilor de asigurari sociale in situatii
temeinic motivate sau a altor cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea
bugetului asigurarilor sociale de stat. Fondul de rezerva se reporteaza in anul urmator
si se completeaza potrivit legii.Eventualul deficit curent al bugetului asigurarilor
sociale de stat se acopera din disponibilitatile bugetului asigurarilor sociale de stat din
anii precedenti si, in continuare, din fondul de rezerva.
Fondul de rezerva pentru sanatate- se constituie in baza prevederilor legale in
cota de 1% din sumele constituite la nivelul Casei Nationale de Asigurari de Sanatate.
Bugetul fondului se aproba ca anexa la legea bugetului de stat. Utilizarea fondului se
stabileste prin legi bugetare anuale. Fondul de rezerva ramas neutilizat la finele anului
se reporteaza in anul urmator cu aceeasi destinatie.
3.2. Datorii
3.2.1.Imprumuturi si datorii asimilate (peste un an)
Imprumuturile si datoriile din aceasta clasa reprezinta sume ce trebuie platite intr-o
perioada mai mare de un an, conform acordului de imprumut.
Conform Legii datoriei publice nr.313/2004 termen scurt inseamna ca durata de
rambursare nu depaseste 1 an. Termen mediu inseamna ca durata de rambursare este
mai mare de 1 an, dar nu depaseste 5 ani. Termen lung inseamna ca durata de
rambursare depaseste 5 ani.
Contabilitatea imprumuturilor si datoriilor asimilate acestora se tine pe
urmatoarele categorii: imprumuturi externe contractate sau garantate de stat,
imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, imprumuturi contractate sau garantate de
autoritatile administratiei publice locale, alte imprumuturi si datorii asimilate, precum
si dobanzile aferente acestora.
Conform Legii datoriei publice nr. 313/2004,
datoria publica reprezinta datoria publica guvernamentala la care se adauga datoria
publica locala.
Datoria publica guvernamentala cuprinde totalitatea obligatiilor financiare
interne si externe ale statului, la un moment dat, provenind din imprumuturile
contractate direct sau garantate de Guvern, prin Ministerul Finantelor Publice, in
numele Romaniei, de pe pietele financiare. Instrumentele datoriei publice
guvernamentale includ, fara a se limita la acestea: titluri de stat emise pe piata interna
sau externa, imprumuturi de stat de la banci, de la alte institutii de credit, persoane
juridice romane sau straine, imprumuturi de stat de la guverne si agentii
guvernamentale straine, institutii financiare internationale, sau de la alte organizatii
internationale, imprumuturi temporare din disponibilitatile contului curent general al
Trezoreriei Statului, garantii de stat.
Datoria publica locala reprezinta totalitatea obligatiilor financiare interne si
externe ale autoritatilor administratiei publice locale, la un moment dat, provenind din
imprumuturi contractate direct sau garantate de acestea de pe pietele financiare.

31

Instrumentele datoriei publice locale sunt: titluri de valoare, imprumuturi de la


societatile comerciale bancare sau de la alte institutii de credit.
3.2.2. Provizioane
Provizionul reprezinta un pasiv cu exigibilitate sau valoare incerta.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
litigiile, amenzile si penalitatile, despagubirile, daunele, alte datorii incerte;
cheltuielile legate de activitatea de service in perioada de garantie si alte cheltuieli
privind garantia acordata clientilor;
alte provizioane.
Un provizion va fi inregistrat in contabilitate daca sunt indeplinite cumulativ
urmatoarele conditii:
exista o obligatie curenta generata de un eveniment anterior;
este probabila efectuarea unor plati pentru onorarea obligatiei respective;
suma poate fi estimata.
Contabilitatea provizioanelor se tine pe feluri, in functie de natura si scopul sau
obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele nu pot avea drept scop
corectarea valorii activelor. Valoarea recunoscuta ca provizion trebuie sa constituie
cea mai buna estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei
curente. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecarui bilant si ajustate pentru a
reflecta cea mai buna estimare curenta. In cazul in care pentru stingerea unei obligatii
nu mai este probabila o iesire de resurse, provizionul trebuie anulat.
3.3. Principalele operatii
Nr
Crt

A.
B.

C.

D.

E.
1.

Cont
Cont
Descriere operatie
debitor creditor
CAPITAL, REZERVE, FONDURI (conturile 100-105)
Exemple operatiunilor cu conturile de la 100 la 105 la cl. 2 Active fixe
REZULTATUL PATRIMONIAL (cont 121)
Inchiderea conturilor de cheltuieli la sfarsitul 121
6xx
perioadei
Inchiderea conturilor de venituri la sfarsitul perioadei 7xx
121
REZULTATUL REPORTAT (cont 117)
La inceput an, preluare excedent patrimonial aferent 121
117
exercitiului precedent
La inceput an, preluare deficit patrimonial aferent 117
121
exercitiului precedent
PROVIZIOANE (cont 151)
Constituirea sau majorarea provizioanelor pentru 681
151
riscuri si cheltuieli
Diminuarea sau anularea provizioane pentru riscuri si 151
781
cheltuieli constituite
IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE
Imprumuturi externe contractate sau garantate de stat (cont 160)
Tragerile din imprumuturi externe intrate in contul de 513
160
disponibil in valuta
Acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor 232,234, 513
prevazute in contract- din contul de disponibil
409

32

Acordarea de avansuri pentru realizarea obiectivelor


prevazute in contract- din contul de imprumut
Plata furnizorilor din contul de disponibil mai putin
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de
curs valutar nefavorabile
Plata furnizorilor din contul de imprumut mai putin
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de
curs valutar nefavorabile
Plata furnizorilor din contul de disponibil mai putin
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de
curs valutar favorabile
Plata furnizorilor din contul de imprumut mai putin
avansurile acordate si evidentierea diferentelor de
curs valutar favorabile
Regularizarea avansurilor acordate, la primirea
bunurilor, lucrarilor, serviciilor
La finele lunii, reevaluarea imprumuturilor externe la
cursul valutar din ultima zi a lunii si evidentierea
diferentelor de curs valutar nefavorabile
La finele lunii, reevaluarea imprumuturilor externe la
cursul valutar din ultima zi a lunii si evidentierea
diferentelor de curs valutar favorabile
La finele lunii, reevaluarea soldului contului de
disponibil si evidentierea diferentelor de curs valutar
nefavorabile
La finele lunii, reevaluarea soldului contului de
disponibil si evidentierea diferentelor de curs valutar
favorabile
Rambursarea la scadenta a imprumuturilor externe

2.

3.
4.
a.1

232,234,
409
401,404
665

160

401,404,
665

160

401,404

513,765

401,404

160, 765

401,404
665

232, 234
409
160

160

765

665

513

513

765

560,561,
770
Evidentierea dobanzilor datorate
666
168
Plata dobanzilor si comisioanelor aferente 168, 623 560,561,
imprumuturilor externe
770
Imprumuturi
externe contractate sau garantate de autoritatile
administratiei publice locale (cont 162)
(Exemplificarea operatiunilor este data la monografia bugetului local)
Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni (cont 161) exemplificarea
operatiunilor este data la monografia bugetului local
Alte imprumuturi si datorii asimilate si dobanzile aferente acestora
(cont 167 si 168)
Leasing financiar- in situatia in care activele fixe achizitionate nu se
supun amortizarii
- active fixe corporale primite conform contractului 212,213 306,307,
incheiat, la valoarea de intrare
214
308, 309
- evidentierea datoriei, inclusiv a dobanzilor aferente 682, 666 167
(in limita prevederilor bugetului aprobat)
- inregistrarea obligatiei de plata a ratelor lunare pe 167,
404
baza facturii emise de proprietarul bunurilor
4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing
404
560,561,
770

33

160

513

a.2

Leasing financiar- in situatia in care activele fixe achizitionate se


supun amortizarii
- active fixe corporale primite conform contractului 212,213, 167
incheiat, la valoarea de intrare
214
- evidentierea dobanzilor aferente (in limita bugetului 666
168
aprobat)
- inregistrarea facturii pentru rata scadenta si dobanda 167,168 404
aferenta
4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing
404
560,561,
770
b.1 Leasing operational - in situatia in care activele fixe achizitionate nu se
supun amortizarii
- inregistrarea obligatiei de plata a ratelor lunare pe 612,658 401
baza facturii emise de proprietarul bunurilor
4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing
401
560,561,
770
- inregistrarea intrarii activului fix la valoarea 212,213, 306,307,
reziduala plus cota-parte din valoarea de intrare 214
308,309
cuprinsa in ratele de leasing
b.2 Leasing operational - in situatia in care activele fixe achizitionate se
supun amortizarii
- inregistrarea obligatiei de plata a ratelor lunare pe 612,658 401
baza facturii emise de proprietarul bunurilor
4426
- inregistrarea platii ratelor de leasing
401
560,561,
770
- inregistrarea intrarii activului fix la valoarea 212,213, 719
reziduala plus cota-parte din valoarea de intrare 214
cuprinsa in ratele de leasing

UNITATEA DE CURS NR. 4


CONTABILITATEA IMOBILIZRILOR
OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Definirea si caracterizarea elementelor de imobilizari


Cunoasterea criteriilor de recunoatere a imobilizrilor
necorporale i corporale, modalitilor de intrare-ieire
din patrimoniu
Criteriile de recunoatere a imobilizrilor necorporale
i corporale; structura lor; modaliti de intrare-ieire
din patrimoniu; amortizarea lor, natura i structura
imobilizrilor financiare; mecanismul ajustrilor
pentru deprecierea imobilizrilor necorporale i
corporale i pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare

34

4.1. Definire active fixe


Activele fixe sunt active detinute de catre institutiile publice in scopul
utilizarii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe corporale, activele fixe
necorporale si activele fixe financiare.
4.1.1. Activele fixe necorporale
Activele fixe necorporale sunt active fara substanta fizica, care se utilizeaza pe
o perioada mai mare de un an. Potrivit prevederilor OG. nr.81/2003 privind
reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice,
aprobata prin Legea nr.493/2003, activele fixe necorporale cuprind: cheltuieli de
dezvoltare, brevetele, certificatele de inregistrare, marcile, alte titluri de protectie a
drepturilor de proprietate intelectuala, licentele si alte valori similare, alte active fixe
necorporale, inregistrari ale reprezentatiilor teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrari muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi, active fixe
necorporale in curs.
Evaluarea initiala a activelor fixe necorporaleActivele fixe trebuie sa fie
evaluate la:
- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie;
- valoarea justa pentru cele intrate pe alte cai decat prin achizitie sau productie
(ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de
specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari
efectuate de regula de evaluatori autorizati. Un element necorporal raportat drept
cheltuiala nu poate fi recunoscut ulterior ca parte din costul unui activ necorporal.
Cheltuielile ulterioare (de reparatii) efectuate cu un activ fix necorporal dupa
cumpararea sau finalizarea sa, se nregistreaza n conturile de cheltuieli atunci cnd
sunt efectuate. Acestea au ca scop restabilirea starii tehnice initiale prin inlocuirea
componentelor uzate. Cheltuielile ulterioare (de modernizare) vor majora costul
activului fix necorporal atunci cand au ca efect imbunatatirea performantelor fata de
parametrii functionali stabiliti initial.
Un activ fix necorporal trebuie prezentat n bilant la costul acestuia (de
achizitie sau productie), mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din
depreciere.
Amortizarea Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului
fix necorporal ce trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata
utile. Institutiile publice amortizeaza activele fixe necorporale utilizand metoda
amortizarii liniare.
Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la
valoarea de intrare a activelor fixe necorporale.
- Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaza intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu
aprobarea ordonatorului de credite;
- Brevetele, certificatele de inregistrare, marcile, alte titluri de protectie a drepturilor
de proprietate intelectuala, licentele si alte valori similare achizitionate sau dobandite
pe alte cai se amortizeaza pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre institutiile
publice care le detin;

35

- Programele informatice create de institutiile publice, achizitionate sau dobandite pe


alte cai se amortizeaza in functie de durata probabila de utilizare, care nu poate depasi
o perioada de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite
- Inregistrarile de reprezentatii teatrale, programe de radio sau televiziune, lucrari
muzicale, evenimente sportive, lucrari literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizeaza.
Ajustari pentru depreciere. Pentru deprecierea reversibila (relativa,
nedefinitiva) a activelor fixe necorporale trebuie constituita o ajustare pentru
depreciere.
Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati. Rezultatele
reevaluarii se inregistreaza in contabilitate.
4.1.2. Active fixe corporale
Active fixe corporale sunt active fixe care indeplinesc cumulativ doua
conditii: au valoare de intrare mai mare decat limita stabilita prin hotarare a
Guvernului si durata normala de utilizare mai mare de un an. Contabilitatea sintetica
a activelor fixe corporale se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica se tine pe
fiecare obiect de evidenta, prin care se ntelege obiectul singular sau complexul de
obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa ndeplineasca n mod
independent, n totalitate, o functie distincta.
In categoria activelor fixe corporale se cuprind:
- terenuri si amenajari la terenuri;
- constructii;
- instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii;
- mobilier, aparatura birotica, sisteme de protectie a valorilor umane si
materiale si alte active corporale;
- active fixe corporale in curs.
Evaluarea activelor fixe corporale se realizeaza la:
- costul de achizitie, pentru cele procurate cu titlu oneros;
- costul de productie, pentru cele construite sau produse de institutie;
- valoarea justa pentru cele intrate pe alte cai decat prin achizitie sau productie
(ex.donatii, sponsorizari). Valoarea justa se determina pe baza raportului intocmit de
specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau pe baza unor evaluari
efectuate de regula de evaluatori autorizati.
Cheltuielile ulterioare aferente unui activ fix corporal trebuie recunoscute, de
regula, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparatiilor
efectuate la activele fixe corporale, n scopul asigurarii utilizarii continue a acestora,
trebuie recunoscut ca o cheltuiala n perioada n care este efectuata.
n situatia unei modernizari care conduce la mbunatatirea parametrilor tehnici
initiali pentru a creste performantele sau durata de functionare a activului, aceasta se
recunoaste ca o componenta a activului. Pentru cladiri si constructii, lucrarile de
modernizare trebuie sa aiba ca efect sporirea gradului de confort si ambient.
La expirarea contractului de concesiune, nchiriere sau locatie de gestiune,
valoarea investitiilor efectuate la activele fixe luate cu acest titlu, se scad din
contabilitatea institutiei publice care le-a efectuat si se nregistreaza n contabilitatea
institutiei care le are n proprietate pentru a majora corespunzator valoarea de intrare
a activelor fixe respective, potrivit contractelor ncheiate.

36

Un activ corporal trebuie prezentat in bilant la costul acestuia (de achizitie sau
productie), mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere.
Amortizarea
Valoarea amortizabila reprezinta valoarea contabila a activului fix corporal ce
trebuie inregistrata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utile. Institutiile
publice amortizeaza activele fixe corporale utilizand metoda amortizarii liniare.
Amortizarea anuala se calculeaza prin aplicarea cotei de amortizare (CA) la
valoarea de intrare a activelor fixe corporale si necorporale. Amortizarea activelor
fixe corporale date cu chirie, in concesiune sau in folosinta gratuita, se calculeaza de
catre institutiile publice care le au in patrimoniu.
Amortizarea investitiilor efectuate la activele fixe corporale inchiriate de
institutiile publice se inregistreaza de institutiile publice care au efectuat investitiile,
pe perioada contractului sau pe durata normala de utilizare ramasa, dupa caz.
La incetarea contractului, valoarea investitiilor nediminuata cu amortizarea
calculata se cedeaza institutiei publice care le are in patrimoniu sau agentului
economic, dupa caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe
corporale.
In procesul-verbal de predare-preluare a investitiei se va mentiona si valoarea
amortizarii investitiei, pentru ca institutia publica care le are in patrimoniu sau
agentul economic sa poata inregistra amortizarea corespunzatoare noii valori de
intrare.
Activele fixe corporale aflate in patrimoniul institutiilor publice se
amortizeaza in cadrul unei plaje de ani cuprinsa intre o valoare minima si una
maxima, existand posibilitatea alegerii numarului de ani de amortizare cuprins intre
aceste limite. Astfel stabilita, durata normala de functionare a activului fix ramane
neschimbata pana la recuperarea integrala a valorii de intrare a acestora.
In cazul nerecuperarii integrale, pe calea amortizarii, a valorii contabile a
ctivelor fixe corporale si necorporale scoase din functiune, valoarea ramasa
neamortizata se include in cheltuielile institutiilor publice, integral, la momentul
scoaterii din functiune.
Ajustari pentru depreciere
Pentru deprecierea reversibila (relativa, nedefinitiva) a activelor fixe corporale
trebuie constituit o ajustare pentru depreciere.
Reevaluarea
Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati. Rezultatele
reevaluarii se inregistreaza in contabilitate.
Potrivit prevederilor legale in vigoare, pot fi transmise fara plata, orice fel de
bunuri aflate n stare de functionare, indiferent de durata de folosinta, daca acestea nu
mai sunt necesare institutiei publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite
n continuare de alta institutie publica sau daca, potrivit reglementarilor n vigoare,
institutia nu mai are dreptul sa utilizeze bunul respectiv.
Institutia publica care disponibilizeaza bunuri va informa n scris alte institutii
publice pe care le considera ca ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea, fara plata, de la o institutie publica la o alta institutie publica, se
va face pe baza de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal
de credite al institutiei publice care a solicitat sa i fie transmis bunul respectiv,
precum si de ordonatorul de credite care l are n administrare.

37

Institutiile publice pot valorifica bunurile, fara organizare de licitatii, prin


schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelasi fel, avnd cel putin aceiasi
parametri. n cazul n care la schimbarea bunurilor se solicita diferente de pret, plata
se aproba n prealabil de catre ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul
MPF.
Scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in curs se
face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa caz.
La institutiile publice la care conducatorii indeplinesc atributiile ordonatorilor
tertiari de credite, scoaterea din functiune a activelor fixe corporale, necorporale si in
curs se va face cu aprobarea ordonatorului principal sau secundar de credite, dupa
caz, in functie de subordonare.
Institutiile publice au obligatia sa evidentieze n contabilitate diferentele din
reevaluare, amortizarea activelor fixe corporale si necorporale, precum si sumele
rezultate din valorificarea activelor fixe corporale scoase din functiune.
Activele fixe corporale si necorporale primite ca donatii, sponsorizari, cu titlu
gratuit se nregistreaza n contabilitate la valoarea justa. Valoarea justa se determina
pe baza raportului intocmit de specialisti si cu aprobarea ordonatorului de credite, sau
pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati.
4.1.3. Active fixe financiare
In cadrul activelor fixe financiare se cuprind: titlurile de participare, alte titluri
imobilizate, creante imobilizate.
a.Titlurile de participare reprezinta drepturile sub forma de actiuni detinute
de institutiile publice n capitalul unor unitati patrimoniale sau organisme
internationale, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub forma de
dividende .
b.Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligatiunile detinute de
institutiile publice, a caror detinere pe o perioada indelungata aduce venituri sub
forma de dobanzi.
Contabilitatea creantelor imobilizate se tine pe urmatoarele categorii:
mprumuturi acordate pe termen lung si alte creante imobilizate.
n conturile de mprumuturi pe termen lung se nregistreaza sumele acordate
tertilor n baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii
La alte creante imobilizate se cuprind garantiile, depozitele si cautiunile
depuse de institutia publica la terti
Activele fixe financiare recunoscute ca active se evalueaza la costul de
achizitie sau valoarea determinata prin contractul de achizitie al acestora.
Cheltuielile accesorii privind achizitionarea activelor fixe financiare se
nregistreaza direct n cheltuielile exercitiului.
Activele fixe financiare trebuie prezentate n bilant la valoarea curenta- de
piata- data de costul de achizitie mai putin ajustarile cumulate din depreciere.
Pentru deprecierea reversibila (relativa, nedefinitiva) a activelor fixe financiare
trebuie constituita o ajustare pentru depreciere.
Reevaluarea se efectueaza pe baza normelor metodologice elaborate de
Ministerul Finantelor Publice sau de catre evaluatori autorizati.

38

4.2. Principalele operatii


Nr
Crt

Cont debitor

Cont creditor

Descriere operatie

A ACTIVE FIXE NECORPORALE


1 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe necorporale care se supun amortizarii
achizitionate de la terti
203,205,208 404
primite prin donatie, transfer cu titlu gratuit intre
203,205,208 719,280
institutii, redistribuiri intre unitati
realizate din productie proprie
203,205,208 721
receptionate la finalizarea investitiei
203,205,208 233, 721
constatate plus la inventar
203,205,208 719
diferente din reevaluare
203,205,208 105
2 Intrarea in patrimoniu a activelor fixe necorporale care nu se supun
amortizarii
intrarea in patrimoniu a inregistrarilor reprezentatiilor 206
100
teatrale, programelor de radio sau televiziune,
lucrarilor muzicale, evenimentelor sportive, lucrarilor
literare, artistice ori recreative efectuate pe pelicule,
benzi magnetice sau alte suporturi prin achizitionare
de la terti, primite prin donatie, transfer cu titlu
gratuit, intre institutii sau redistribuiri intre unitati,
realizate din productie proprie, constatate plus la
inventar, achizitionate in regim de leasing financiar
682
404
cheltuieli cu active fixe necorporale neamortizabile
cheltuieli cu a. fixe necorp. neamortizabile achiz. in 682

167

regim de leasing financiar


206

Diferente din reevaluare

105

3 Iesirea din patrimoniu a activelor fixe necorporale care se supun amortizarii


Vanzarea
461
719
- scaderea din evidenta:
%
203,205,208
- cu valoarea neamortizata
658
- cu valoarea amortizata
280
4 Iesirea din patrimoniu a activelor fixe necorporale care nu se supun
amortizarii
iesirea din patrimoniu a inregistrarilor reprezentatiilor 100
206
teatrale, programelor de radio sau televiziune,
lucrarilor muzicale, lucrarilor literare, artistice ori
recreative efectuate pe pelicule, benzi magnetice
5 Inregistrarea amortizarii
- cheltuieli cu amortizarea activelor fixe necorporale
681
280
6 Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe necorporale
constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681
290
deprecierea activelor fixe necorporale
reducerea sau anularea ajustarilor constituite pentru 290
781
deprecierea activelor fixe necorporale

39

7 Avansuri acordate furnizorilor de active fixe necorporale


avansuri acordate
234

decontarea avansurilor acordate

404

512,541,542
550,551,560
561,770
234

B
1

Active fixe necorporale in curs


realizate din productie proprie (pe cont propriu)
233
721
facturate de furnizori
233
404
la receptia finala a investitiei- pentru active fixe
203,205,
233
recorporale amortizabile
208
la receptia finala a investitiei- pentru active fixe
682
233
necorporale neamortizabile
cedate sau scoase din active
658
233
pierderi din calamitati
690
233
constituirea sau majorarea ajustarilor pentru
681
293
deprecierea activelor fixe necorporale in curs
reducerea sau anularea ajustarilor constituite pentru
293
781
deprecierea activelor fixe necorporale in curs
ACTIVE FIXE CORPORALE
Intrarea in patrimoniu a activelor fixe corporale care se supun amortizarii
achizitionate de la terti
211,212,
404
213,214
primite prin donatie, transfer cu titlu gratuit intre 211,212,
719,281
institutii sau redistribuiri intre unitati
213,214
realizate din productie proprie (pe cont propriu)
211,212,
722
213,214
constatate plus la inventar
211,212,
719
213, 214
achizitionate in regim de leasing financiar
212,213,214 167
diferente din reevaluare
211,212,
105
213, 214
Intrarea in patrimoniu a activelor fixe corporale care nu se supun amortizarii
achizitionare de la terti, primite prin donatie, transfer 211,212,213 101,102,
cu titlu gratuit intre institutii sau redistribuiri intre 214
103,104
unitati, realizate din productie proprie, constatate plus
la inventar, achizitionate in regim de leasing financiar
cheltuieli cu active fixe corporale neamortizabile
682
404
cheltuieli cu active fixe corporale neamortizabile 682
167
achizitionate in regim de leasing financiar
diferente din reevaluare
211,212,
105
213, 214
alte active ale statului (zacaminte, resurse biologice 215
101
necultivate, rezerve de apa)
Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale care se supun amortizarii
Vanzare
461
719
scaderea din evidenta
%
211,212,
cu valoarea neamortizata
658
213, 214
cu valoarea amortizata
281
Iesirea din patrimoniu a activelor fixe corporale care nu se supun amortizarii
40

scaderea din evidenta

101,102,
103, 104
101

211,212
213, 214
215

alte active ale statului (zacaminte, resurse biologice


necultivate, rezerve de apa)
5 Inregistrarea amortizarii
cheltuieli cu amortizarea activelor fixe corporale
681
281
6 Inregistrarea ajustarilor pentru deprecierea activelor fixe corporale
constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681
291
deprecierea activelor fixe corporale
reducerea sau anularea ajustarilor constituite pentru 291
781
deprecierea activelor fixe corporale
7 Avansuri acordate furnizorilor de active fixe corporale
avansuri acordate
232
512,541,
542,550,
551,560,
561,770
- decontarea avansurilor acordate
404
232
8 Active fixe corporale in curs
- realizate din productie proprie (pe cont propriu)
231
722
- facturate de furnizori
231
404
receptia finala a activelor fixe corporale amortizabile
211,212,
231
213, 214
receptia finala a active fixe corporale neamortizabile
682
231
658
231
- cedate sau scoase din activ
690
231
- pierderi din calamitati
- constituirea sau majorarea ajustarilor pentru 681
293
deprecierea activelor fixe corporale in curs
- reducerea sau anularea ajustarilor const. pt 293
781
deprecierea activelor fixe corporale in curs
C ACTIVE FIXE FINANCIARE
1 Inregistrarea titlurilor de participare si a altor titluri imobilizate
alte titluri de participare detinute de Stat prin MFP
260
269
alte titluri imobilizate detinute de Stat prin MFP
265
269
Plata subscripiei activelor deinute de stat de la BS
269
770
Alte titluri imobilizate (obligaiuni pe termen madiu i 265
463
lung) rezultate din conversia creanelor BS
265, 750
Diferente favorabile dintre valorea contabila a altor 520
titluri de participare vandute si pretul de cesiune
Diferente nefavorabile dintre valorea contabila a altor 520, 664
265
titluri de participare vandute si pretul de cesiune
260
265
Conversia altor titluri imobilizate n aciuni
Diferente nefavorabile dintre valorea contabila a 520, 664
260
titlurilor de participare pe termen mediu si lung
vandute si pretul de cesiune
Diferente favorabile dintre valorea contabila a titlurilor 520
260, 750
de participare vandute si pretul de cesiune
Creante reprezentand dividende aferente actiunilor, 463
750

41

dobandite ca urmare a conversiei creantelor bugetare


Incasarea dividendelor de la societati comerciale

550,
581,
520

463.
550
581

2 Creante imobilizate (cont 267)


acordarea de credite ipotecare din buget pentru 2673
construirea, cumpararea, reabilitarea, consolidarea si
extinderea de locuinte (prin ANL)
rambursarea ratelor de credit de catre clienti
551,560

2673

dobanzi de incasat aferente creditelor acordate


incasarea dobanzilor

766
2674

2674
551,560

garantii depuse si alte creante imobilizate la dispozitia 267


tertilor
restituirea garantiilor depuse si a altor creante 512,513,551
imobilizate
560,561,770

551,560

512,513,
551,560,
561,770
267

UNITATEA DE CURS NR. 5


CONTABILITATEA STOCURILOR
OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Definirea si caracterizarea elementelor de stocuri


Natura i structura stocurilor de materii prime, obiecte
de inventar, produciei, stocurilor aflate la teri,
mrfuri, efective de animale, ambalaje, evaluarea lor,
metode de contabilizare
materii prime, obiecte de inventar, produciei,
stocurilor aflate la teri, mrfuri, efective de animale,
ambalaje.

5.1 Definire
Activele circulante
Un activ se clasifica ca activ circulant atunci cand:
este achizitionat sau produs pentru consum propriu sau in scopul comercializarii;
este reprezentat de creante aferente ciclului de exploatare;
este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este
restrictionata.
Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezinta perioada de timp
dintre achizitionarea materiilor prime care intra intr-un proces de transformare si
finalizarea acestora in numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se intelege investitiile financiare pe termen scurt,
usor convertibile in numerar si al caror risc de schimbare a valorii este
nesemnificativ.

42

In categoria activelor circulante intra: stocuri, inclusive valoarea serviciilor


prestate pentru care nu a fost intocmita factura; terti; investitii financiare pe termen
scurt, casa si conturi la banci.
5.1.1. Stocurile
Stocurile sunt active circulante:
a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;
b) in curs de productie in vederea vanzarii;
c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi
folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii;
In cadrul stocurilor se cuprind: materii prime, materiale consumabile,
materiale de natura obiectelor de inventar, produse, animale si pasari, marfuri,
ambalaje, productia in curs de executie precum si bunurile aflate in custodie, pentru
prelucrare sau in consignatie la terti. Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii
prime strategice si de alte bunuri cu o importanta deosebita pentru economia
nationala.
Evaluarea stocurilor
Stocurile se inregistreaza in contabilitate la costul de achizitie sau costul de
productie, dupa caz.
1) Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si
prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in
locul in care se gasesc.
In functie de specificul activitatii, pentru determinarea costului pot fi
folosite, de asemenea, metoda costului standard, in activitatea de productie sau
metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.
2) Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si
consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie. Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in functie de conditiile
existente la un moment dat.
Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie
evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului. Repartizarea
diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu
ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel :
Soldul initial al
+ Diferentele de pret aferente
diferentelor de pret
intrarilor in cursul perioadei
cumulat de la inceputul anului
Coeficient = -----------------------------------------------------------------------------x 100
de repartizare
Soldul initial al
+ Valoarea intrarilor in cursul
stocurilor la pret de
perioadei la pret de inregistrare,
inregistrare
cumulat de la inceputul anului
Acest coeficient se imulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret
de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care
au fost inregistrate bunurile iesite.

43

Coeficientii de repartizare a diferentelor de pret pot fi calculati la nivelul


conturilor sintetice de gradul I si II prevazute in planul de conturi, pe grupe sau
categorii de stocuri.
La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu
soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel incat aceste conturi sa
reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie, respectiv de productie, dupa caz.
Diferentele de pret astfel stabilite, la receptia bunurilor respective se
inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra stocurilor.
3) Metoda pretului cu amanuntul este folosita in comertul cu amanuntul
pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care
au marje similare si pentru care nu este practic sa se foloseasca alta metoda.
Costul bunurilor vandute este calculat prin deducerea valorii marjei brute din
pretul de vanzare al stocurilor. Orice modificare a pretului de vanzare presupune
recalcularea marjei brute.
La iesirea din gestiune a stocurilor, acestea se evalueaza si se inregistreaza
in contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:
a) metoda primului intrat-primului iesit-FIFO;
b) metoda costului mediu ponderat-CMP;
c) metoda ultimul intrat-primul-iesit- LIFO;
Metoda aleasa trebuie aplicata cu consecventa pentru elemente similare de
natura stocurilor, de la un exercitiu la altul. Daca, in situatii exceptionale, ordonatorii
de credite decid sa schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri, in notele
explicative trebuie sa se prezinte urmatoarele informatii:
- motivul schimbarii metodei; si
- efectele sale asupra rezultatului.
O persoana juridica trebuie sa utilizeze aceleasi metode de determinare a
costului pentru toate stocurile care au natura si utilizare similare. Pentru stocurile cu
natura sau utilizare diferita, folosirea unor metode diferite de calcul a costului poate fi
justificata.
Evaluarea la data bilantului
Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate in bilant la o valoare mai mare
decat valoarea ce se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop, valoarea
stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion
pentru depreciere.
Valoarea realizabila neta este pretul de vanzare estimat ce ar putea fi obtinut pe
parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea
bunului si costurile necesare vanzarii.
Ajustari pentru depreciere
Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea stocurilor la
sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 391, 392, 393, 394,
395, 396, 397, 398).
In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat
motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare

44

masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare
corespunzatoare la venituri.
In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost
reflectata, ajustarea trebuie majorata.
Metode de evidenta a stocurilor
Contabilitatea stocurilor se tine cantitativ si valoric sau numai valoric prin
folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
In conditiile folosirii inventarului permanent, in contabilitate se inregistreaza
toate operatiunile de intrare si iesire, ceea ce permite stabilirea si cunoasterea in orice
moment a stocurilor, atat cantitativ cat si valoric.
Inventarul intermitent consta in stabilirea iesirilor si inregistrarea lor in
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfarsitul perioadei. In acest caz, iesirile
se determina ca diferenta intre valoarea stocului initial plus valoarea intrarilor si
valoarea stocului final, determinat pe baza inventarierii.
Scaderea din gestiune a stocurilor
Potrivit prevederilor reglementarilor legale in vigoare, scaderea din
contabilitate a unor pagube care nu se datoreaza culpei unei persoane precum, se face
in baza aprobarii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite
ierarhic superior. In acest scop, ministerele, celelalte organe de specialitate ale
administratiei publice centrale, iar pentru consiliile locale si judetene - Ministerul
Administratiei Publice si Internelor - vor elabora norme proprii, care vor fi supuse
spre avizare Ministerului Finantelor Publice.
De asemenea, pentru institutiile publice limitele maxime de perisabilitate
admise, se aproba de ordonatorul principal de credite. In acest scop, ministerele vor
stabili limite proprii, care vor fi supuse spre avizare Ministerului Finantelor Publice
Declasarea si casarea unor bunuri materiale, se aproba de catre ordonatorul
superior de credite, respectiv principal sau secundar, dupa caz.
Momentul inregistrarii
Bunurile si serviciile sunt considerate ca fiind achizitionate de catre institutii
din momentul in care acestea devin proprietare ale bunurilor sau atunci cand
furnizarea acestor bunuri si servicii este terminata. Exceptii:
a) receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in unitate si inregistrarea lor la
locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, in custodie sau in
consignatie se receptioneaza si inregistreaza distinct ca intrari in gestiune. In
contabilitate, valoarea acestor bunuri se inregistreaza in conturi in afara bilantului;
b) in situatia unor decalaje intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc
a fi in mod cert in proprietatea unitatii, se procedeaza astfel:
-bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de
depozitare cat si in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare;
-bunurile sosite si nereceptionate se inregistreaza distinct in contabilitate ca intrare in
gestiune;
c) in cazul unor decalaje intre vanzarea si livrarea bunurilor, acestea se inregistreaza
ca iesiri din unitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:

45

-bunurile vandute si nelivrate se inregistreaza distinct in gestiune, iar in contabilitate


in conturi in afara bilantului;
-bunurile livrate, dar nefacturate, se inregistreaza ca iesiri din gestiune atat la locurile
de depozitare cat si in contabilitate, pe baza documentelor care confirma iesirea din
gestiune potrivit legii;
d) bunurile aprovizionate sau vandute cu clauze privind dreptul de proprietate se
inregistreaza la intrari si, respectiv la iesiri, atat in gestiune cat si in contabilitate,
potrivit contractelor incheiate.
5.2. Principalele operatii cu stocuri
Conturile 4426,4428 apar pentru activitatile platitoare de TVA
Nr
Crt

A.
1.
a.

b.

2.
3.
4.

8
9

Cont debitor

Cont creditor

Descriere operatie

Metoda inventarului permanent


Achizitionarea stocurilor
-in cazul in care s-au intocmit facturi :

301,302,303,304,
305,309351,354,
356,357,358,361,
371,378,381,4426
-in cazul in care nu s-au intocmit 301,302,303,304,
facturi:
305,309351,354,
356,357,358,361,
371,378,381,4428

Stocuri primite cu titlu gratuit


(donatii,sponsorizari,comasari )
Stocuri rezultate din dezmembrarea
imobilizarilor
Productia, lucrarile, serviciile in curs
de executie si produsele obtinute din
productia proprie, la finele perioadei
Reluarea productiei, lucrarilor si
serviciilor in curs de executie, la
inceputul perioadei
Retinerea din productie proprie a
produselor finite ca materii prime,
materiale, marfuri sau ambalaje
Materii prime, materiale, produse,
animale, marfuri, ambalaje, bunuri
date spre prelucrare sau custodie la
terti, marfuri depuse in consignatie
Primirea bunurilor de la terti ,
inclusiv valoarea serviciilor prestate
Consumuri de stocuri
Materii prime
Materiale consumabile
Materiale de natura ob.de inventar
Animale si pasari
Ambalaje

46

301,302,303,309,
361, 371 381
301,302,303

401

408

719
719

331,332,341,345,
346,348, 361,381

709

709

331,332

301,302,303,371,
381

345

351

301,302,303,
345,361,371,
381

301,302,303,345,
361,371,381

351,401

601
602
603
606
608

301
302
303
361
381

10

11

12

13

B.
1.
a.
b.
2.
3.

Munitie si furnituri pentru aparare 609


nationala, ordine publica
Materiale si ambalaje pentru rezerva de 689
stat si de mobilizare
411
Vanzarea catre terti a stocurilor

Scaderea din evidenta a stocurilor vandute:


Semifabricate, produse finite, produse 709
reziduale
Diferente de pret intre cost productie si
pret standard sau prestabilit :
-nefavorabile
348
-favorabile
709
Marfuri
607,378,4428
Ambalaje
608
Plusuri de natura stocurilor constatate la inventariere
Materii prime
301
Materiale consumabile
302
Materiale de natura ob. de inventar
303
Munitie si furnituri pentru aparare 309
nationala, ordine publica
Produse- animale si pasari
361
- marfuri
371,378
- ambalaje achizitionate
381
- ambalaje din productie proprie 381
Lipsuri constatate cu ocazia inventarierii
Materii prime
601
Materiale consumabile
602
Materiale de natura ob. de inventar
603
Animale si pasari:- achizitionate
606
- din productie proprie
709
Ambalaje:
achizitionate
608
din productie proprie
709
Munitie si furnituri pentru aparare 609
nationala, ordine publica
Materiale si ambalaje pentru rezerva de 684
stat si de mobilizare
Imputarea lipsurilor persoanelor vinovate:
-sumele se cuvin bugetului
428,461
-sumele raman la dispozitia institutiei 428,461
Metoda inventarului intermitent
Achizitionarea stocurilor
- s-au intocmit facturi:
601,602,603,4426
-nu s-au intocmit facturi:
601,602,603,4428
La
sfarsitul
lunii,
stabilirea 301,302,303
stocurilor, pe baza MII
La inceputul lunii urmatoare, 601,602,603
trecerea pe cheltuieli a stocurilor
constatate la sfarsitul lunii anterioare
47

309
304,305
701,702,703,
704,705,706,
707
341,345,346

709
348
371
381
601
602
603
609
709
709
608
709
301
302
303
361
361
381
381
309
304,305

448
719

401
408
601,602,603
301,302,303

1.

2.

AJUSTARI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR


Constituirea, majorarea ajustarilor
681
391,392,393,
pentru deprecierea stocurilor
394,395,396,
397,398
Anularea, diminuarea ajustarilor
391,392,393,
781
pentru depreciere constituite
394,395,396,
397,398

UNITATEA DE CURS NR. 6

CONTABILITATEA DECONTARILOR CU TERTII


OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Contabilitatea decontrilor comerciale (furnizorclieni) Contabilitatea decontrilor salariale, sociale i


fiscale; Contabilitatea altor relaii de decontare cu
terii. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea
creanelor
furnizori-clieni; credite comerciale acordate/primite;
livrri comerciale nensoite de facturi fiscale; tehnica
acordri-primirii avansurilor comerciale Decontrilor
salariale, reineri din salarii,,contribuiile de asigurri
i protecie social; sistemul impozitelor directe i
indirecte al decontrilor cu bugetul statului i
fondurilor speciale; Natura i structura relaiilor de
decontare cu debitorii i creditorii diveri,uniti i
subuniti, operaiunilor de regularizare i ajustrilor
pentru deprecierea creanelor

6.1. Terti
Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor institutiei
publice n relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, bugetul statului, bugetele
locale, bugetul asigurarilor sociale de stat, decontarile referitoare la fondurile
nerambursabile primite de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD), cu
debitorii si creditorii diversi, creante bugetare si creditori bugetari, decontarile intre
institutii publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte
decontari.
Furnizori si conturi asimilate
In aceasta categorie se cuprind cumpararile de marfuri si produse, lucrarile
executate si serviciile prestate, precum si cumpararile de active fixe pe baza de
numerar, virament sau efecte comerciale de platit. Avansurile acordate furnizorilor se
nregistreaza distinct.
Operatiunile privind achizitiile de bunuri, lucrari executate si servicii prestate,
precum si achizitiile de active fixe pe baza efectelor comerciale, se nregistreaza n
conturile corespunzatoare de efecte de platit.

48

Efectele comerciale scontate neajunse la scadenta se nregistreaza ntr-un cont


n afara bilantului si se mentioneaza n notele explicative.
Efectele comerciale trebuie sa ndeplineasca conditiile de forma si fond
prevazute de reglementarile n vigoare, fara de care validitatea lor poate fi contestata
sau anulata.
Bunurile cumparate, lucrarile executate si serviciile prestate pentru care nu sau primit facturi, se evidentiaza distinct in contabilitate.
Datoriile in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de
schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei,
cat si in valuta.
Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in
moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre
moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.
Contabilitatea furnizorilor se tine pe fiecare persoana fizica sau juridica. In
contabilitatea analitica furnizorii se grupeaza astfel: interni si externi, iar in cadrul
acestora pe termene de plata.
Clienti si conturi asimilate
n aceasta categorie se cuprind vanzarile de marfuri si produse, lucrarile
executate si serviciile prestate, pentru care s-au intocmit facturi, sau inca nu s-au
intocmit facturi, cu incasare in numerar, prin virament sau efecte comerciale.
Avansurile incasate de la clienti se nregistreaza distinct.
Creantele incerte se inregistreaza distinct.
Creantele in valuta se inregistreaza in contabilitate atat in lei, la cursul de
schimb de la data efectuarii operatiunilor, comunicat de Banca Nationala a Romaniei,
cat si in valuta.
Operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in
moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre
moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.
Contabilitatea clientilor se tine pe categorii, precum si pe fiecare persoana
fizica sau juridica. In contabilitatea analitica clientii se grupeaza astfel: clienti interni
si externi, iar in cadrul acestora pe termene de incasare.
Personal si conturi asimilate
a. Decontarile cu personalul evidentiaza drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizatiile pentru concediile de odihna,
precum si cele pentru incapacitate temporara de munca, platite din fondul de salarii si
alte drepturi n bani si/sau n natura datorate de institutia publica personalului pentru
munca prestata si care se suporta, potrivit reglementarilor n vigoare, din fondul de
salarii.
b. Decontarile cu pensionarii evidentiaza drepturile de pensie si alte drepturi
prevazute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii. Decontarile cu somerii
evidentiaza indemnizatiile de somaj datorate somerilor. Se nregistreaza distinct alte
drepturi si avantaje care, potrivit reglementarilor n vigoare, nu se suporta din
fondul de salarii (masa calda, alimente antidot etc.), precum si avansurile acordate
potrivit legii.
c. Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaza
distinct, pe persoane.

49

d. Retinerile din salariile personalului pentru cumparari cu plata n rate,


chirii sau pentru alte obligatii ale salariatilor, datorate tertilor (popriri, pensii
alimentare si altele), se efectueaza numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare
a unor relatii contractuale.
e. Sumele datorate si neachitate personalului (concediile de odihna si alte
drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmeaza a fi ncasate de la
acesta, aferente exercitiului n curs, se nregistreaza ca alte datorii si creante n
legatura cu personalul.
f. Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri
de uniforme si echipamente de lucru, precum si debitele provenite din pagube
materiale, amenzile si penalitatile stabilite n baza unor hotarri ale instantelor
judecatoresti, si alte creante fata de personalul unitatii se nregistreaza ca alte creante
n legatura cu personalul.
Asigurari sociale, protectia sociala si conturi asimilate
Decontarile privind asigurarile sociale evidentiaza contributiile angajatorilor
-institutii publice- pentru asigurari sociale de stat, asigurari sociale de sanatate,
accidente de munca si boli profesionale, asigurari pentru somaj precum si
contributiile asiguratilor pentru asigurari sociale, asigurari sociale de sanatate si
aigurari pentru somaj. Eventualele sume datorate sau care urmeaza a se ncasa n
perioadele urmatoare, aferente exercitiului n curs, se nregistreaza ca alte datorii si
creante sociale.
Bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurarilor sociale de stat si conturi
asimilate
n cadrul decontarilor cu bugetul statului, bugetele locale si fondurile
speciale se cuprind: taxa pe valoarea adaugata, impozitul pe venituri de natura
salariala, impozitul pe cladiri, taxa asupra mijloacelor de transport si alte impozite,
taxe si varsaminte asimilate.
a. Taxa pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat se stabileste lunar, pe
baza de decont, ca diferenta ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate
sau serviciilor prestate (taxa pe valoarea adaugata colectata) si a taxei deductibile
pentru cumpararile de bunuri si servicii (taxa pe valoarea adaugata deductibila. n
situatia n care exista decalaje ntre faptul generator de taxa pe valoarea adaugata si
exigibilitatea acesteia, totalul taxei pe valoarea adaugata se nregistreaza ntr-un cont
distinct, denumit taxa pe valoarea adaugata neexigibila care, pe masura ce devine
exigibila, se trece la taxa pe valoarea adaugata colectata, respectiv la taxa pe valoarea
adaugata deductibila.De asemenea, n contul de taxa pe valoarea adaugata neexigibila
se nregistreaza si taxa pe valoarea adaugata deductibila sau colectata, pentru livrari
de bunuri si prestari de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au ntocmit facturile.
Diferenta de taxa, n plus sau n minus, ntre taxa pe valoarea adaugata colectata
si taxa pe valoarea adaugata deductibila se nregistreaza n conturi distincte (taxa pe
valoarea adaugata de plata, respectiv taxa pe valoarea adaugata de recuperat si se
regularizeaza n conditiile legii.
b. Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se nregistreaza n
contabilitate, cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor
impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice, impozitul

50

retinut din drepturile banesti acordate salariatilor temporari si colaboratorilor de orice


fel, impozitul retinut din pensii potrivit legii
c. La alte impozite, taxe si varsaminte datorate bugetelor locale se cuprind:
impozitul pe cladiri sau alte impozite si taxe, potrivit legii. Acestea se defalca n
contabilitatea analitica pe feluri de impozite, taxe si varsaminte datorate bugetelor
locale.
d. Alte datorii si creante cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate
creditorilor, cuvenite bugetului statului dupa prescrierea lor , plusul de numerar din
casierie, amenzi si penalitati, varsaminte efectuate n plus la buget si altele.
Decontari-fonduri de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD)
Sumele primite din contributia financiara nerambursabila a Comunitatii
Europene (PHARE, ISPA, SAPARD) se inregistreaza la institutiile publice implicate
in derularea acestor fonduri (Fondul National si Agentiile de Implementare) ca si
creante - sume de primit- si datorii -sume de plata.Aceste sume sunt recunoscute ca
venituri numai la beneficiarii finali, persoane fizice si juridice. De asemenea,
cheltuielile din aceste fonduri sunt recunoscute numai la beneficiarii finali ai
fondurilor.
Debitori si creditori diversi, debitori si creditori ai bugetelor
Creantele fata de alte persoane fizice sau juridice se nregistreaza n conturile
de debitori diversi. Sumele datorate de institutia publica unor terte persoane juridice
sau fizice, altele dect personalul propriu, furnizorii si clientii-creditori, se
nregistreaza n contul de creditori diversi.
Evidenta creantelor bugetare ale bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului
asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj si al Fondului national
unic de asigurari sociale de sanatate, se realizeaza pe baza declaratiilor fiscale depuse
de catre persoanele fizice si juridice. Evidenta analitica se tine pe tipuri de impozite si
pe platitori, pe structura clasificatiei bugetare. Creditorii bugetari- reprezentand
sumele de restituit contribuabililor sau de compensat cu alte creante ale aceluiasi
buget sau cu alte creante ale altor bugete, la cererea acestora, se evidentiaza pe tipuri
de impozite si pe platitori .
Conturi de regularizare si asimilate
Conturi de regularizare si asimilate cuprind: Cheltuieli in avans, venituri
nregistrate n avans si decontari din operatii n curs de clarificare.
Cheltuielile anticipate sau efectuate in avans, urmeaza sa fie recunoscute ca si
cheltuieli efective in perioadele urmatoare. In aceasta categorie se includ: cheltuielile
cu abonamentele, asigurarile, etc., efectuate in luna decembrie pentru anul urmator.
Veniturile realizate n perioada curenta, dar care privesc perioadele sau
exercitiile urmatoare, se nregistreaza distinct n contabilitate, la venituri n avans.
n aceste conturi se nregistreaza, n principal, urmatoarele venituri: veniturile
din chirii, abonamente si alte venituri aferente perioadelor sau exercitiilor urmatoare.
Operatiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunzatoare,
pentru care sunt necesare clarificari ulterioare, se nregistreaza, provizoriu, ntr-un

51

cont distinct. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de catre persoana
juridica ntr-un termen cat mai scurt.
Decontari
Contabilitatea decontarilor ntre institutii cuprinde operatiunile de decontare
intervenite in cursul executiei intre institutii reprezentand valoarea materialelor
transmise si primite in vederea executarii unor actiuni in cadrul institutiei precum si
cu sumele transmise de institutia superioara catre institutiile din subordine pentru
efectuarea cheltuielilor din alocatii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu
destinatie speciala, imprumuturi externe rambursabile si nerambursabile.
Contabilitatea decontarilor ntre institutiile publice, cuprinde operatiile care se
nregistreaza reciproc si n aceeasi perioada de gestiune, att n contabilitatea unitatii
debitoare, ct si a celei creditoare apartinnd aceluiasi ordonator principal de credite.
5.2. Evaluarea creantelor si datoriilor
Creantele si datoriile institutiei publice se nregistreaza n contabilitate la
valoarea nominala.
Creantele si datoriile n devize se nregistreaza n contabilitate att n lei, la
cursul de schimb n vigoare la data efectuarii operatiunilor, ct si n devize.
Operatiunile n valuta trebuie nregistrate n momentul recunoasterii initiale n
moneda de raportare, aplicndu-se sumei n valuta cursul de schimb dintre moneda
de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei.
a. Evaluarea la momentul (decontarii) lichidarii creantelor si datoriilor
Diferentele de curs valutar ce apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor n
valuta la cursuri diferite fata de cele la care au fost nregistrate initial pe parcursul
perioadei sau fata de cele la care au fost raportate n situatiile financiare anuale
anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar.
O diferenta de curs valutar apare cnd exista o modificare a cursului de
schimb ntre data efectuarii tranzactiei si data decontarii oricaror elemente monetare
ce rezulta dintr-o tranzactie n valuta.
Atunci cnd tranzactia este decontata n decursul aceluiasi exercitiu financiar
n care a survenit, ntreaga diferenta de curs valutar este recunoscuta n acel exercitiu.
Atunci cnd tranzactia este decontata ntr-un exercitiu financiar ulterior, diferenta de
curs valutar recunoscuta n fiecare exercitiu financiar, ce intervine pna n exercitiul
decontarii, este determinata tinnd seama de modificarea cursurilor de schimb
survenita n cursul fiecarui asemenea exercitiu financiar.
b. Evaluarea la data bilantului La data intocmirii situatiilor financiare,
creantele si datoriile in valuta se evalueaza la cursul publicat de Banca Nationala a
Romaniei, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Creantele si datoriile aferente fondurilor nerambursabile primite de la
Comunitatea Europeana se evalueaza la data bilantului la cursul publicat de Banca
Centrala Europeana, valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Perioadele de raportare pentru institutiile publice sunt trimestrul si anul
bugetar.

52

5.3. Ajustari pentru depreciere


Institutiile publice pot inregistra ajustari pentru deprecierea creantelor la
sfarsitul exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (conturile 491,496,497).
In situatia in care ajustarea devine total sau partial fara obiect, intrucat
motivele care au dus la reflectarea acesteia au incetat sa mai existe intr-o oarecare
masura, atunci acea ajustare trebuie diminuata sau anulata printr-o reluare
corespunzatoare la venituri. In situatia in care se constata o depreciere suplimentara
fata de cea care a fost reflectata, ajustarea trebuie majorata.
5.4. Principalele operatii privind tertii

A. Operatiuni privind decontarile cu furnizorii


1. Acordarea avansurilor catre furnizori

409

2. Decontarea avansurilor acordate furnizorilor


3. Acordarea avansurilor catre furnizorii de
active fixe
4. Decontarea avansurilor acordate furnizorilor
de active fixe
5. Decontarea pe baza de efecte comerciale a
datoriilor fata de furnizori
6. Decontarea pe baza de efecte comerciale a
datoriilor fata de furnizorii de active fixe
7. Achitarea furnizorilor %

401
232
234
404

8. Diferente favorabile de curs valutar rezultate


urma lichidarii datoriilor in valuta
B. Operatiuni privind decontarile cu clientii
1.Vanzari catre clienti- in cazul in care s-au
intocmit facturi
2. Vanzari catre clienti- in cazul in care nu
s-au intocmit facturi

401

403

404

405

401,404

401,404

512,513,515,516,
541,542,550,551,
560,561,
765

411

701,702,703,704,
705,706,707,708,
4427

411

701,702,703,704,
705,706,707,708,
4428
418
4427

3. Emiterea facturilor pentru operatiunile


411
evidentiate
anterior
in
contul
418,
4428
Concomitent, se inregistreaza TVA colectata
4. Diferente nefavorabile de curs valutar
5124, 665
rezultate in urma lichidarii creantelor in valuta
5. Diferente favorabile de curs valutar
5124
rezultate in urma lichidarii creantelor in valuta
6. Primirea avansurilor de la clienti
560,561,5124
7. Decontarea avansurilor primite
419
8. Incasarea sumelor datorate de clienti

53

512,513,515,516,
550,551,560,561,
770
409
512,513,515,516,
560561,770
232,234

411
411,765
419
411

- prin casa
- prin banca
9. Acceptarea efectelor comerciale de incasat
10. Incasarea efectelor comerciale

531
5124,528,557
413
5124,528,560,
561
11. Scoaterea din evidenta a clientilor incerti
654
12. Reactivarea clientilor scosi din evidenta
411
C. Decontari cu personalul si asigurarile sociale
1. Inregistrarea salariilor lunare brute conform
641
statului de salarii
2. Inregistrarea contributiilor angajatorilor
6451
pentru asigurari sociale
3. Inregistrarea contributiilor angajatorilor
6453
pentru asigurari sociale de sanatate
Inregistrarea contributiilor angajatorilor pentru
6452
asigurari de somaj
4. Inregistrarea contributiilor angajatorilor
6454
pentru accidente de munca si boli profesionale
5. Inregistrarea, conform statelor de plata, a
421
retinerilor din salarii
- CAS
- CASS
- somaj
- impozitul pe venit de natura salariala
- avansuri acordate personalului
- retineri din salarii datorate tertilor
- imputatii
- alte datorii sociale
6. Virarea retinerilor catre terti
%
- impozitul pe venit de natura salariala
- CAS unitate
- CAS angajat
-CASS unitate
-CASS angajat
-somaj unitate
- somaj angajat
- retineri din salarii datorate tertilor
- imputatii
7. Plata avansurilor cuvenite

444
4311
4312
4313
4314
4371
4372
427
4282
425

8. Achitarea salariilor nete datorate


personalului
9. Evidentierea salariilor si a altor drepturi de
personal neridicate
10. Achitarea drepturilor de personal
neridicate
11. Drepturi de personal neridicate prescrise
datorate bugetului

54

421

411
411
411
413
411
714
421
4311
4313
4371
4315
%
4312
4314
4372
444
425
427
4282
438
550,551,560,
561, 770

512, 513, 551,


560, 561, 770
512, 513, 550,
551, 560, 561
426

421,422,423
424,425
426
512,513,550,551
552, 560,561, 770
426
448

12. Inregistrarea unei pagube din vina


unui salariat
- cu valoarea contabila a bunului imputat
- cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si
valoarea contabila, care se vireaza la buget
13. Inregistrarea unei pagube din vina
tertilor, care se face venit la bugetul statului
- cu valoarea contabila a bunului imputat
- cu diferenta dintre valoarea de inlocuire si
valoarea contabila de inregistrare, care
urmeaza a se vira la buget
D. Taxa pe valoarea adaugata
1. Inregistrarea taxei pe valoarea adaugata
achitata organelor vamale pt bunurile si
serviciile din import
2. Inregistrarea TVA deductibila cuprinsa in
facturisau alte documente legale pentru bunuri
achizitionate, lucrari executate sau
servicii prestate
3. Inregistrarea TVA aferenta bunurilor
cumparate,lucrarilor executate si serviciilor
prestate cu plata in rate
4. Inregistrarea TVA aferenta bunurilor
cumparate,lucrarilor executate si serviciilor
prestate cu plata in rate- ajunse la scadenta
5. Inregistrarea sumelor incasate in numerar
din vanzarea produselor prin magazine pp

428

%
719
448

461

%
719
448

4426

4426

512,513,516,531
542,550,560,561
770
542,401,404

4428

401,404

4426

4428

531

701, 702, 703,


707,4427

6. Inregistrarea facturilor pt produsele livrate


, lucrari executate, servicii prestate, inclusiv
TVA colectata
7. Inregistrarea vanzarilor de bunuri,
lucrariexecutate si servicii prestate cu plata in
rate

411

8. Inregistrarea incasarii in numerar sau


prinbanca a valorii produselor livrate, lucrarilor
si serviciilor prestate
9. Inregistrarea TVA aferenta vanzarilor,
lucrarilorexecutate sau serviciilor prestate
devenita exigibila
10. La finele lunii inregistrarea TVA
deductibila retinutapotrivit legii din
TVA colectata
11. La finele lunii, determinarea TVA
datorata bugetului statului (TVA colectata mai
mare decat TVA deductibila)
12. La finele lunii determinarea TVA
ramasa de recuperat sau de compensat in
lunile urmatoare(TVA deductibila mai

531,
560,561

411

4428

4427

55

411

701,702,703,704
705,706,707
708,4427
701,702,703,704
705,706,707,708
4428

4427

4426

4427

4423

4424

4426

mare decat TVA colectat)

13. Plata TVA datorata


4423
531, 560,561
14. Incasarea in contul de disponibil a TVA
560,561
4424
recuperat de la buget
15. Incasarea compensarii cu bugetul statului a
4427
4424
TVA de recuperat
E. Inregistrarea diferentelor de curs valutar
1. Diferente de curs valutar nefavorabile
665
401,403,404,
rezultate din reevaluarea datoriilor la
405,408,
sfarsitul perioadei
419,462,
2. Diferente de curs valutar favorabile 401, 403,404, 765
rezultate dinreevaluarea datoriilor la
405,408, 419,
sfarsitul perioadei, sau laplata datoriilor, 462
urmare scaderii cursului valutar
3. Diferente de curs valutar nefavorabil
665
409,411,413,4
rezultate din reevaluarea creantei la sfarsitul
18,461
perioadei, sau laincasarea creantei, urmare
scaderii cursului val
4. Diferente de curs valutar favorabil rezultate 409,
411, 765
din reevaluarea creantei la sfarsitul perioadei
413, 418, 461
F. Valorificarea materialelor rezultate dindezmembrarea si casarea
bunurilor scoase din functiune
1. Cheltuieli ocazionate de casarea,
658
401
dezmembrarea,declasarea activelor fixe,
materiale de natura ob. de inventar
2. Materiale rezultate din casare
302, 303
719
3. Valorificarea materialelor rezultate
602, 603
302, 303
- cand venitul se retine de institutia publica,
411
719
- cand venitul se vireaza la buget, potrivit legii
411
448
4. Incasarea facturii
560,561,770
411
5. Virarea la buget a sumelor obtinute
448
560,561,770
PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANTELOR
1. Constituirea sau majorarea provizioanelor
681
491
pentru deprecierea creantelor-clienti
2. Diminuarea sau anularea provizioanelor
491
781
pentru deprecierea creantelor-clienti
3. Constituirea sau majorarea provizioanelor
681
496
pentru deprecierea creantelor debitori diversi
4. Diminuarea sau anularea provizioanelor
496
781
pentru deprecierea creantelor-debitori diversi

56

UNITATEA DE CURS NR. 7


CONTABILITATEA TREZORERIEI
OBIECTIVE

NOTIUNI CHEIE

Contabilitatea investitiilor pe termen scurt,


contabilitatea acreditivelor, contabilitatea avansurilor
de trezorerie
Natura i structura investiiilor financiare pe termen
scurt; decontrilor prin viramente bancare i n
numerar;

7.1. Investitii financiare pe termen scurt


Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de
plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitatilor existente n conturi la
trezoreria statului, Banca Nationala a Romniei, bancile comerciale si n casierie.
n scopul ntaririi rolului finantelor publice si al asigurarii unei discipline
bugetare ferme, institutiile publice (Parlamentul, Administratia Prezidentiala,
ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati
publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora)
indiferent de sistemul de finantare si de subordonare, inclusiv activitatile de pe lnga
unele institutii publice, finantate integral din venituri proprii, efectueaza operatiunile
de ncasari si plati prin unitatile teritoriale ale trezoreriei statului n raza carora si au
sediul si unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli si disponibilitati, n conditii
de siguranta si fara comisioane. Este interzis institutiilor publice de a efectua
operatiunile de mai sus prin bancile comerciale, cu exceptia situatiilor prevazute de
lege.
n vederea efectuarii cheltuielilor, institutiile publice au obligatia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri si cheltuieli,
aprobat n conditiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de
stat si bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite,
numai dupa deschiderea de credite si repartizarea creditelor bugetare.
Contabilitatea institutiilor publice asigura nregistrarea platilor de casa si a
cheltuielilor efective, pe subdiviziunile clasificatiei bugetare, potrivit bugetului
aprobat.
Aceasta categorie include: investitii financiare pe termen scurt, conturi la
trezoreria statului si banci, disponibil al bugetelor, casa si alte valori, acreditive,
disponibil din fonduri cu destinatie speciala, disponibil al institutiei publice finantate
din venituri proprii, disponibil din veniturile fondurilor speciale, viramente interne,
provizioane pentru deprecierea investitiilor financiare pe termen scurt.
Investitiile financiare pe termen scurt la institutiile publice se prezinta sub
forma obligatiunile emise si rascumparate. In scopul asigurarii surselor de finantare,
primariile emit obligatiuni cu dobanda sau cu discount pe care le rascumpara la
termen.

57

7.2. Conturi la trezoreria statului si banci


Aceasta grupa cuprinde: valorile de ncasat (sub forma cecurilor de incasat,
efectelor de incasat si efectelor remise spre scontare), disponibilitatile n lei si valuta
provenind din imprumuturi interne si externe, fonduri externe nerambursabile
imprumuturi pe termen scurt primite de la banci, bugetul de stat, bugetul local, contul
curent general al trezoreriei statului precum si dobnzile de incasat aferente
disponibilitatilor si respectiv a dobanzilor de platit, aferente imprumuturilor pe termen
scurt primate.Sumele virate sau depuse la banci ori prin mandat postal, pe baza de
documente prezentate persoanei juridice si neaparute nca n extrasele de cont, se
nregistreaza ntr-un cont distinct.
Disponibilul bugetelor este detaliat pe venituri si cheltuieli in trezorerie. Se mai
include disponibilul din fondului de rulment al bugetului local, disponibil din cote
defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale, disponibil din
venituri incasate pentru bugetul capitalei, disponibil al bugetului asigurarilor sociale
de stat pentru constituirea fondului de rezerva, disponibilul din fondul de rezerva al
asigurarilor sociale de sanatate, disponibil din sume incasate in cursul procedurii de
executare silita, disponibil din sume colectate pentru bugete .
7.3. Casa si alte valori
Contabilitatea disponibilitatilor aflate n casieria institutiei publice, precum si a
miscarii acestora ca urmare a operatiunilor de ncasari si plati efectuate n numerar, se
tine distinct n lei si n valuta..
nregistrarea n contabilitate a operatiilor financiare n lei sau n valuta se
efectueaza cu respectarea regulamentului operatiilor de casa, a regulamentelor emise
de Banca Nationala a Romniei potrivit legii si a altor reglementari.
Operatiunile privind ncasarile si platile n valuta se nregistreaza n
contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romniei.
La finele perioadei, disponibilitatile n valuta si alte valori de trezorerie (titluri
de stat n valuta, acreditive, depozite pe termen scurt n valuta ) se evalueaza la cursul
de schimb n vigoare la acea data, iar diferentele de curs rezultate se nregistreaza n
contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferente de curs valutar.
Institutiile publice pot ridica din contul de finantare sau din conturile de
disponibil, dupa caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de plati n
numerar, reprezentnd drepturi de personal, precum si pentru alte cheltuieli care nu se
justifica a fi efectuate prin decontari.
De asemenea, au obligatia sa si organizeze activitatea de casierie, astfel nct
ncasarile si platile n numerar sa fie efectuate n conditii de siguranta, cu respectarea
dispozitiilor legale n vigoare si n limita plafonului de casa stabilit de catre trezoreria
statului pentru fiecare institutie publica.
ncasarile efectuate de catre institutiile publice prin casieria proprie se vireaza
n conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului si reprezinta venituri
ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat,
bugetelor fondurilor speciale. n acelasi mod se depun si veniturile care sunt lasate la
dispozitia institutiilor ca venituri proprii.
Institutiile publice pot achizitiona timbre fiscale si postale, bilete de tratament
si odihna, tichete si bilete de calatorie, bonuri valorice pentru carburanti auto, bilete
cu valoare nominala, tichete de masa, alte valori, etc. pentru necesitatile proprii.
Utilizarea si decontarea acestora se va face potrivit reglementarilor legale n vigoare.

58

7.4. Acreditive
In vederea achitarii unor obligatii fata de furnizori, persoanele juridice pot
solicita institutiilor publice deschiderea de acreditive la banci, n lei sau n valuta, n
favoarea acestora. Sumele depuse de banci, precum si sumele n numerar, puse la
dispozitia personalului sau a tertilor, n vederea efectuarii unor plati n numele
institutiei, se nregistreaza n contabilitate n conturi distincte.
7.5. Disponibilul din fonduri cu destinatie speciala
Se vor utiliza potrivit destinatiilor aprobate prin legislatia n vigoare privind
constituirea si utilizarea acestor fonduri.
Sumele de mandat si sumele in depozit sunt sumele pe care institutiile publice
le pot pastra la finele anului intr-un cont distinct de disponibil pentru a fi utilizate in
anul urmator. Aceste categorii de sume sunt stabilite prin precizari emise de
Ministerul Finantelor Publice.Aceasta grupa mai include si disponibilitatile unor
fonduri gestionate in afara bugetelor locale, respectiv: disponibil din taxe speciale,
disponibil din amortizarea activelor fixe detinute de serviciile publice de interes local,
disponibil al fondului de risc, disponibil al depozitelor speciale constituite pentru
construirea de locuinte. Tot ca un disponibil cu destinatie speciala este considerat si
acela rezultat din valorificarea unor bunuri intrate in proprietatea privata a statului.
7.6. Disponibil al institutiei publice finantate din venituri proprii
Veniturile proprii ale institutiilor publice se incaseaza, se administreaza, se
utilizeaza si se contabilizeaza de catre acestea, potrivit dispozitiilor
legale.Excedentele rezultate din executia bugetelor institutiilor publice finantate din
venituri proprii si subventii acordate de la buget, se regularizeaza la sfarsitul anului cu
bugetul din care sunt finantate, in limita sumelor primite de la acesta. Excedentele
anuale rezultate din executia bugetelor institutiilor publice, finantate integral din
venituri proprii, se reporteaza in anul urmator.
7.7. Disponibil din veniturile fondurilor speciale
Fondurile speciale sunt: Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate
si bugetul asigurarilor pentru somaj. Conturile de disponibil ale bugetelor acestor
fonduri corespund conturilor de venituri si cheltuieli din trezorerie.
7.8. Viramente interne
n contul de viramente interne se nregistreaza transferurile de disponibilitati
banesti ntre conturile de la trezorerie si banci, precum si ntre conturile de la banci si
casieria institutiei publice.
7.9. Ajustari pentru pierderea de valoare
Pentru deprecierea investitiilor pe termen scurt, la sfarsitul exercitiului
financiar, cu ocazia inventarierii, institutiile publice pot reflecta ajustari pentru
pierderea de valoare.

59

La sfarsitul fiecarui exercitiu financiar, ajustarile pentru pierderea de valoare a


investitiilor pe termen scurt se diminueaza sau anuleaza, dupa caz, prin reluarea la
venituri.
In situatia in care se constata o depreciere suplimentara fata de cea care a fost
reflectata, ajustarea trebuie majorata.
La iesirea din institutie a investitiilor pe termen scurt, eventualele ajustari
pentru pierderea de valoare se anuleaza.
7.10. Fonduri externe nerambursabile
Contributia financiara a Comunitatii Europene reprezinta sume care se
transfera Guvernului Romniei de catre Comisia Comunitatilor Europene, cu titlu de
asistenta financiara nerambursabila acordata Romniei de catre CE.
Fondurile externe nerambursabile sunt acumulate in conturi distincte si se
utilizeaza numai in limita disponibilitatilor existente in aceste conturi si in scopul in
care au fost acordate. MFP asigura gestionarea contributiei financiare a CE prin
conturi deschise la BNR, trezoreria statului sau, dupa caz, la banci comerciale,
conform prevederilor memorandumurilor de ntelegere, memorandumurilor de
finantare si ale Acordului multianual de finantare SAPARD.
Disponibilitatile din contributia financiara a CE si sumele recuperate si
datorate CE, aflate n conturile deschise la BNR, trezoreria statului sau, dupa caz, la
banci comerciale, sunt purtatoare de dobnda; dobnda se bonifica si se utilizeaza
conform prevederilor memorandumurilor de ntelegere, memorandumurilor de
finantare, ale Acordului multianual de finantare SAPARD si ale altor documente
ncheiate sau convenite ntre CE si Guvernul Romniei, precum si, dupa caz, conform
instructiunilor emise de donator. Contributia publica nationala destinata cofinantarii n
bani a contributiei financiare a CE se aloca, se utilizeaza si se deruleaza conform
cadrului tehnic, juridic si administrativ prevazut pentru fondurile nerambursabile.
Sumele necesare finantarii proiectelor/programelor n cazul indisponibilitatii
temporare a contributiei financiare a CE se transfera structurilor de implementare,
urmnd sa se regularizeze cu fondurile primite de la CE, n limita sumelor eligibile
transferate.
Sumele platite necuvenit din contributia publica nationala, reprezentnd
cofinantarea n bani a contributiei financiare a CE, n scopul achitarii debitelor catre
CE, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijente stabilite n baza prevederilor
memorandumului de finantare si a Acordului multianual de finantare SAPARD, se
recupereaza conform legii si se fac venit la bugetul din care au fost acordate.
Orice nscris pe baza caruia se aloca fonduri provenind din contributia
financiara a Comunitatii Europene si din contributia publica nationala se investeste cu
titlu executoriu.
Disponibilitatile din contributia publica nationala destinate cofinantarii n bani
a contributiei financiare a Comunitatii Europene, ramase la finele exercitiului bugetar
n conturile structurilor de implementare, se reporteaza n anul urmator pentru a fi
folosite cu aceiasi destinatie.

60

7.11. Principalele operatii privind trezoreria


Investitii financiare pe termen scurt
Operatiunile cu obligatiuni emise si rascumparate (cont 505) sunt exemplificate la
monografia privind BL
Conturi la trezoreria statului si banci
- Ridicari de numerar de la trezorerie sau 581
512,513,515,516,550,
banca
551,552,560,561,770
- concomitent:
531
581
- Depuneri de numerar la banca
512,513,515,516,
581
550,551,552,560,561,
770
- concomitent:
581
531
- Evidentierea dobanzilor de incasat 5182
766
aferente disponibilitatilor aflate in conturi
la banci
Incasarea
dobanzilor
aferente 512,513,515,516,
5182
disponibilitatilor in conturi la banci
560,561
Casa si alte valori
- Cumpararea de timbre postale, tichete si 532
401
bilete de calatorie si alte valori
Acreditive si avansuri de trezorerie
- Acordarea avansurilor de trezorerie
542
531
- Decontarea avansurilor de trezorerie
301-381,401,
404, 542
428, 531,532, 604614;622-628;
665,4426
- Inregistrarea diferentelor de curs valutar 542
765
favorabile rezultate in urma reevaluarii
avansurilor de trezorerie la finele
perioadei

SUMARUL MODULULUI 2
Capitalurile unei institutii publice cuprind: fondurile, rezultatul patrimonial,
rezultatul reportat, rezervele din reevaluare.
Activele fixe sunt active detinute de catre institutiile publice in scopul
utilizarii lor pe termen lung. Activele fixe includ activele fixe corporale, activele fixe
necorporale si activele fixe financiare.
In cadrul stocurilor se cuprind: materii prime, materiale consumabile, materiale
de natura obiectelor de inventar, produse, animale si pasari, marfuri, ambalaje,
productia in curs de executie precum si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare
sau in consignatie la terti. Sunt incluse de asemenea, stocurile de materii prime
strategice si de alte bunuri cu o importanta deosebita pentru economia nationala.
Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor institutiei publice
n relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, bugetul statului, bugetele locale,
bugetul asigurarilor sociale de stat, decontarile referitoare la fondurile nerambursabile
primite de la Comunitatea Europeana (PHARE, ISPA, SAPARD), cu debitorii si

61

creditorii diversi, creante bugetare si creditori bugetari, decontarile intre institutii


publice, precum si evidenta operatiilor ce necesita clarificari ulterioare si alte
decontari.
Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei si miscarii titlurilor de
plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitatilor existente n conturi la
trezoreria statului, Banca Nationala a Romniei, bancile comerciale si n casierie.
SARCINI I TEME CE VOR FI NOTATE
Din acest modul vor fi evaluate:
a.) Cunotinele nsuite de cursani, din bibliografia recomandat, testate pe
parcursul activitilor i /sau examenul final prin subiecte clasice i/ sau gril,
b.) Rezolvrile de teme practicii i elaborarea de monografii contabile i /sau
referate de cercetare tiinific pe problematica contabilitatii elementelor
patrimoniale.
BIBLIOGRAFIA MODULULUI 1
a.) Bibliografie obligatorie
1. Tiron Tudor A, Nistor C Contabilitatea instituiilor publice, aplicabil
din anul 2006, suport de curs, Cluj Napoca, 2007. pag.141-309
2. Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii
institutiilor publice, planul de conturi pentru institutii publice si
instructiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin OMFP
nr.1719/2005, pag. 30-63. pag.127-300, pag.387-401
b.)Bibliografie facultativ
1. IFAC -Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public
Ed. CECCAR,2005 Bucuresti, pag.150-175, 427-454, 291-322 ,277290

62

MODULUI NR.3
CONTABILITATEA ELEMENTELOR CONTULUI DE REZULTATE
n sintez acest modul vizeaz urmtoarele:
Cheltuieli/venituri de exploatare, financiare,
CONCEPTE DE BAZ
extraordinare, finantari
a) Definirea conceptelor de venituri i cheltuieli i
OBIECTIVE
gruparea acestora dup natura economic a
acestora;
b) Definirea conceptului de finantari
Este important asigurarea delimitarii ntre notiunile
RECOMANDRI
de finantari si venituri.
PRIVIND STUDIUL
REZULTATE ATEPTATE a) nelegerea elementelor de cheltuieli, venituri si
finantari operante n contabilitatea institutiilor
publice i formarea de deprinderi privind lucrul cu
aceste concepte, foarte des utilizate n activitatea
practic;
b) Contabilizarea corecta a acestor elemente.
UNITATEA DE CURS NR.8
CONTABILITATEA VENITURILOR SI FINANTARILOR
OBIECTIVE
NOTIUNI CHEIE

1. Definirea si caracterizarea elementelor contului de rezultate


Venituri, cheltuieli rezultate,

8.1. Venituri si finantari


Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe,
contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vandute si
serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.
8.1.1. Momentul recunoasterii veniturilor
Veniturile se inregistreaza in contabilitatea institutiilor publice, pe baza
documentelor care atesta crearea dreptului de creanta (declaratia fiscala sau decizia
emisa de organul fiscal), avize de expeditie, facturi, alte documente legal intocmite
sau in momentul incasarii efective a acestora, in situatia in care nu exista documente
anterioare incasarii pentru inregistrarea creantei.
n contabilitate, veniturile din activitati economice se nregistreaza n
momentul predarii bunurilor catre cumparatori, al livrarii lor pe baza facturii sau n
alte conditii prevazute n contract, al facturarii lucrarilor executate si serviciilor
prestate, moment care atesta transferul de proprietate catre clienti.
Veniturile proprii ale institutiilor publice provin din chirii, organizarea de
manifestari culturale si sportive, concursuri artistice, publicatii, prestatii editoriale,
studii, proiecte, valorificari de produse din activitati proprii sau anexe, prestari de
servicii si altele asemenea.
Veniturile din diferente de curs valutar trebuie recunoscute in perioada in
care apar cu ocazia decontarii sau a raportarii in situatiile financiare a elementelor
63

monetare, creantelor si datoriilor, la cursuri diferite fata de cele la care au fost


inregistrate initial pe parcursul perioadei sau fata de cele care au fost raportate in
situatiile financiare anterioare.
Veniturile din dobnzi se inregistreaza pe masura generarii veniturilor
respective.
8.1.2. Continutul grupelor de venituri
Contabilitatea veniturilor se tine pe grupe de venituri, dupa natura si sursa lor.
Principalele grupe de venituri sunt: venituri din activitati economice, alte
venituri operationale, venituri din productia de active fixe, venituri fiscale, venituri
din contributii de asigurari, venituri nefiscale, venituri financiare, finantari, subventii,
transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri cu destinatie speciala,
venituri din provizioane, venituri extraordinare.
Venituri din activitati economice
Veniturile din activitati economice, includ: venituri din vanzarea produselor
finite; venituri din vanzarea semifabricatelor; venituri din vanzarea produselor
reziduale; venituri din lucrari executate si servicii prestate; venituri din studii si
cercetari; venituri din chirii; venituri din vanzarea marfurilor; venituri din activitati
diverse; variatia stocurilor.
Venituri din alte activitati operationale
Veniturile din alte activitati operationale includ: venituri din creante reactivate
si debitori diversi; alte venituri operationale.
Venituri din productia de active fixe
Veniturile din productia de active fixe includ: venituri din productia de active
fixe necorporale; venituri din productia de active fixe corporale.
Venituri fiscale
Aceasta grupa include veniturile fiscale ale bugetului general consolidat,
recunoscute la momentul constatarii, inregistrate pe baza declaratiilor fiscale si a
deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolta in analitic pe structura clasificatiei
bugetare.
Grupa Venituri fiscale include: impozit pe venit, profit si castiguri din
capital de la persoane juridice; impozit pe venit, profit si castiguri din capital de la
persoane fizice; alte impozite pe venit, profit si castiguri din capital; impozit pe
salarii; Impozite si taxe pe proprietate; impozite si taxe pe bunuri si servicii; impozit
pe comertul exterior si tranzactiile internationale; alte impozite si taxe fiscale.
Venituri din contributii de asigurari
Aceasta grupa contine veniturile bugetului asigurarilor sociale de stat,
veniturile bugetului asigurarilor pentru somaj, veniturile Fondului national unic de
asigurari sociale de sanatate recunoscute la momentul constatarii, inregistrate pe baza
declaratiilor fiscale si a deciziilor emise de organul fiscal. Se dezvolta in analitic pe
structura clasificatiei bugetare.
Grupa Venituri din contributii de asigurari include: venituri din contributiile
angajatorilor: contributiile pentru asigurari sociale, contributiile pentru asigurari de
somaj, contributiile pentru asigurari sociale de sanatate, contributiile pentru accidente
de munca si boli profesionale si alte contributii pentru asigurari sociale; venituri din

64

contributiile asiguratilor: contributiile pentru asigurari sociale, contributiile pentru


asigurari de somaj, contributiile pentru asigurari sociale de sanatate si alte contributii
ale altor persoane pentru asigurari sociale.
Venituri nefiscale
Aceasta grupa include venituri ale bugetului general consolidat, altele decat
cele mentionate la grupele: Venituri fiscale si Venituri din contributii de
asigurari. De regula, aceste venituri sunt recunoscute la momentul incasarii,
neexistand obligatia de a intocmi declaratii conform legii. Se dezvolta in analitic pe
structura clasificatiei bugetare.
Grupa Venituri nefiscale include: venituri din proprietate; venituri din
vanzari de bunuri si servicii;
Venituri financiare
Grupa Venituri financiare include: venituri din creante imobilizate; venituri
din investitii financiare cedate; venituri din diferente de curs valutar; venituri din
dobanzi; sume de primit de la bugetul de stat pentru acoperirea pierderii din schimb
valutar PHARE, SAPARD, ISPA; alte venituri financiare; sume de primit de la
bugetul de stat pentru acoperirea altor pierderi (cheltuieli neeligibile) PHARE,
SAPARD, ISPA.
Finantari, subventii, transferuri, alocatii bugetare cu destinatie speciala, fonduri
cu destinatie speciala
Potrivit prevederilor legislatiei in vigoare privind finantele publice, finantarea
institutiilor publice si serviciilor publice se asigura astfel:
- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurarilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, dupa caz;
- din venituri proprii si subventii acordate de la bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, dupa caz;
- integral din venituri proprii.
Potrivit prevederilor Legii contabilitatii, contabilitatea institutiilor publice
asigura inregistrarea platilor de casa si a cheltuielilor efective, pe subdiviziunile
clasificatiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
Platile efectuate din contul de finantare bugetara de catre institutiile finantate
integral de la buget sau din contul de disponibil pentru bunuri aprovizionate, lucrari
executate si servicii prestate, reprezinta plati de casa. In aceasta categorie se includ si
platile efectuate prin casierie, in conformitate cu reglementarile legale in vigoare.
Institutiile publice pot avea si alte surse de finantare, respectiv: fonduri externe
nerambursabile, subventii, alocatii bugetare cu destinatie speciala, etc., dupa caz.
Aceasta grupa include: finantarea de la buget; finantarea in baza unor acte
normative speciale; venituri din subventii; venituri din alocatii bugetare cu destinatie
speciala; finantarea din fonduri externe nerambursabile; fonduri cu destinatie speciala;
venituri din cofinantarea de la buget aferenta programelor/proiectelor finantate din
fonduri externe nerambursabile; Venituri din bunuri si servicii primite cu titlu gratuit.
Venituri din provizioane si ajustari pentru deprecieresau pierdere de valoare
Veniturile din reluarea provizioanelor si ajustarilor pentru depreciere sau
pierdere de valoare se evidentiaza distinct in functie de natura acestora. Diminuarea
sau anularea provizioanelor si ajustarilor constituite se efectueaza prin nregistrarea la
venituri n cazul n care nu se mai justifica mentinerea acestora.

65

Grupa Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de


valoare include: venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere privind
activitatea operationala; venituri financiare din ajustari pentru pierderea de valoare.
Veniturile extraordinare
Grupa Venituri extraordinare include: venituri din despagubiri din asigurari;
venituri din valorificarea unor bunuri.
UNITATEA DE CURS NR.9
CONTABILITATEA VENITURILOR SI FINANTARILOR
OBIECTIVE
NOTIUNI CHEIE

1. Definirea si caracterizarea elementelor contului de rezultate


Venituri, cheltuieli rezultate,

9.1. Cheltuieli
Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si
serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz,
precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de
timp.
9.1.1. Momentul recunoasterii cheltuielilor
Cheltuielile de personal: salarii in bani si in natura, prime, al 13-lea salariu,
contributiile aferente acestora, se recunosc in perioada in care munca a fost prestata.
Drepturile cuvenite si neachitate aferente exercitiului bugetar, sunt incluse de
asemenea in costurile de personal ale exercitiului.
Cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci cand acestea au fost consumate, cu
exceptia materialelor de natura obiectelor de inventar care se inregistreaza la scoaterea
din folosinta a acestora.
Costurile cu bunurile includ consumul stocurilor achizitionate si platite in exercitiile
bugetare anterioare si consumate in exercitiul bugetar curent.
Consumul propriu trebuie sa fie inregistrat in momentul cand are loc productia
destinata pentru acest scop.
Cheltuielile cu serviciile se recunosc in perioada cand serviciile au fost prestate si
lucrarile executate, indiferent de momentul cand a fost efectuata plata acestora.
Cheltuielile cu dobanzile se recunosc drept costuri in perioada cand sunt datorate
conform contractului de imprumut si nu atunci cand sunt platite.
Cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizarii care se inregistreaza
in mod sistematic, pe parcursul duratei de viata utile a activului fix.
Valoarea ramasa neamortizata a activelor fixe scoase din functiune inainte de
expirarea duratei normale de functionare a acestora, se recunoaste drept cost al
perioadei cand acest eveniment a avut loc.
Cheltuielile efectuate cu activele fixe in curs nu reprezinta un cost al perioadei. Costul
acestora va fi recunoscut dupa finalizarea si punerea in functiune a activelor fixe si
calculul amortizarii.
Transferurile intre unitati ale administratiei publice, curente si de capital, se
recunosc ca si costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
Alte transferuri, interne si in strainatate, se recunosc ca si costuri la institutia care
transfera fondurile.

66

9.1.2. Continutul grupelor de cheltuieli


Contabilitatea cheltuielilor se tine pe grupe de cheltuieli, dupa natura si destinatia
lor.Principalele grupe de cheltuieli sunt: cheltuieli privind stocurile, cheltuieli cu
lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuieli cu alte servicii executate de terti,
cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, cheltuieli cu personalul, alte
cheltuieli operationale, cheltuieli financiare, alte cheltuieli finantate din buget,
cheltuieli de capital, amortizari si provizioane, cheltuieli extraordinare.
Cheltuieli privind stocurile
Cheltuielile privind stocurile includ urmatoarele: materii prime, materiale
consumabile, materiale de natura obiectelor de inventar, materiale nestocate, animale
si pasari, marfuri, ambalaje, alte stocuri.
Cheltuieli cu lucrarile si serviciile executate de terti
Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti includ: energie si apa;
intretinere si reparatii; chirii; prime de asigurare; deplasari, detasari, transferari.
Cheltuieli cu alte servicii executate de terti
Cheltuielile cu alte servicii executate de terti includ: comisioane si onorarii; protocol,
reclama si publicitate; transportul de bunuri si personal; servicii postale si taxe de
telecomunicatii; servicii bancare si asimilate; alte servicii executate de terti; alte
cheltuieli autorizate prin dispozitii legale.
Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate
Aceasta grupa include cheltuielile cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ce
trebuie platite de catre institutiile publice.
Cheltuieli cu personalul
Cheltuielile cu personalul includ: salariile personalului; drepturi salariale in natura;
asigurari sociale: contributiile angajatorilor pentru asigurari sociale, asigurari de
somaj, asigurari sociale de sanatate, accidente de munca si boli profesionale, alte
cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala; indemnizatii de delegare, detasare.
Alte cheltuieli operationale
Alte cheltuieli operationale includ: pierderi din creante si debitori diversi; alte
cheltuieli operationale.
Cheltuieli financiare
Cheltuielile financiare includ: pierderi din creante imobilizate; cheltuieli privind
investitiile financiare cedate; diferente de curs valutar; dobanzi; sume de transferat
bugetului de stat reprezentand castiguri din schimb valutar in cadrul programelor
PHARE, SAPARD, ISPA; dobanzi de transferat Comunitatii Europene sau de alocat
in cadrul programelor: PHARE, SAPARD, ISPA; alte pierderi-cheltuieli neeligibile:
PHARE, SAPARD, ISPA.
Alte cheltuieli finantate din buget
Alte cheltuieli finantate din buget includ: subventii; transferuri curente intre unitati ale
administratiei publice; transferuri de capital intre unitati ale administratiei publice;
transferuri interne; transferuri in strainatate; asigurari sociale; ajutoare sociale; alte
cheltuieli.

67

Cheltuieli de capital, amortizari, provizioane si ajustari


Cheltuielile de capital includ: cheltuieli operationale privind amortizarile,
provizioanele si ajustarile pentru depreciere; cheltuieli cu active fixe neamortizabile;
cheltuieli financiare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru pierderea
de valoare; cheltuieli privind rezerva de stat si de mobilizare.
Cheltuieli extraordinare
Cheltuielile extraordinare includ: pierderi din calamitati;cheltuieli extraordinare din
peratiuni cu active fixe.
SUMARUL MODULUI 3
Potrivit contabilitatii de angajamente, veniturile reprezinta impozite, taxe,
contributii si alte sume de incasat potrivit legii, precum si pretul bunurilor vandute si
serviciilor prestate, dupa caz, aferente unei perioade de timp.
Potrivit contabilitatii de angajamente, cheltuielile reflecta costul bunurilor si
serviciilor utilizate in vederea realizarii serviciilor publice sau veniturilor, dupa caz,
precum si subventii, transferuri, asistenta sociala acordate, aferente unei perioade de
timp.
SARCINI I TEME CE VOR FI NOTATE
Din acest modul vor fi evaluate:
a.) Cunotinele nsuite de cursani, din bibliografia recomandat, testate pe
parcursul activitilor i /sau examenul final prin subiecte clasice i/ sau gril.
b.) Rezolvrile de teme practicie i elaborarea de monografii contabile i /sau
referate de cercetare tiinific pe tematica contabilitatii elementelor contului de
rezultat.
BIBLIOGRAFIA MODULULUI 3
a.) Bibliografie obligatorie
1. Tiron Tudor A, Nistor C Contabilitatea instituiilor publice, aplicabil din anul

2006, suport de curs, Cluj Napoca, 2007. pag. 309-351;


2. Normele metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor

publice, planul de conturi pentru institutii publice si instructiunile de aplicare a


acestuia, aprobate prin OMFP nr.1719/2005, pag.75-80, 346-376, 450-500
b.) Bibliografie facultativ
1. IFAC -Standarde Internationale de Contabilitate pentru Sectorul Public Ed.
CECCAR,2005 Bucuresti, pag.214-235
Modul de accesare:
Biblioteca Central Universitar LUNCIAN BL AGA din Cluj-Napoca
Biblioteca Facultii de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor din Cluj-Napoca

68

GLOSAR DE TERMENII SPECIFICI"


ACTIVE, resurse controlate de o entitate ca urmare a evenimetelor trecute si care se
asteapta sa genereze pentru entitate beneficii economice viitoare sau potential de
servicii.
AMORTIZARE, alocarea sistematica a valorii depreciabile a unui activ pe intreaga
durata de utilizare a acestuia.
AN BUGETAR, anul financiar pentru care se aproba bugetul; anul bugetar este anul
calendaristic care incepe la data de 1 ianuarie si se incheie la data de 31 decembrie;
ANGAJAMENT BUGETAR, - orice act prin care o autoritate competenta, potrivit
legii, afecteaza fonduri publice unei anumite destinatii, in limita creditelor bugetare
aprobate;
ANGAJAMENT LEGAL, faza in procesul executiei bugetare reprezentand orice act
juridic din care rezulta sau ar putea rezulta o obligatie pe seama fondurilor publice;
BILAN, calcul periodic de sintez al metodei contabilitii, obinut prin
structurarea, agregarea si sistematizarea n expresie valoric a patrimoniului sau averii
unei entiti la un moment dat.
BUGET, document prin care sunt prevazute si aprobate in fiecare an veniturile si
cheltuielile sau, dupa caz, numai cheltuielile, in functie de sistemul de finantare a
institutiilor publice;
CLASIFICATIE BUGETARA, gruparea veniturilor si cheltuielilor bugetare intr-o
ordine obligatorie si dupa criterii unitare;
CLASIFICATIE ECONOMICA, gruparea cheltuielilor dupa natura si efectul lor
economic;
CLASIFICATIE FUNCTIONALA, gruparea cheltuielilor dupa destinatia lor pentru
a evalua alocarea fondurilor publice unor activitati sau obiective care definesc
necesitatile publice;
CREANA, dreptul unei persoane (fizice sau juridice) numit creditor, de a pretinde
altei persoane numit debitor, s dea, s fac sau s nu fac ceva. C, constituie un
activ pentru creditor i un pasiv pentru debitor. Creana confer titularului dreptul la
gaj general al creditorilor asupra patrimoniului debitorului n concurs cu ceilali
creditori chirografari.
CREDIT BUGETAR, suma aprobata prin buget, reprezentand limita maxima pana la
care se pot ordonanta si efectua plati in cursul anului bugetar pentru angajamentele
contractate in cursul exercitiului bugetar si/sau din exercitii anterioare pentru actiuni
multianuale, respectiv se pot angaja, ordonanta si efectua plati din buget pentru
celelalte actiuni;
CREDITOR, persoan fizic sau juridic, titular al unui drept de crean, generat de
acordarea unui mprumut, de vnzarea unor bunuri materiale sau prestarea de servicii
pe credit altei persoane numit debitor.

69

DATORIE, obligaia asumat de o persoan (debitor) fa de o alt persoan


(creditor) atestat ntr-un raport juridic, privind restituirea la un anumit termen a unei
sume de bani sau bunuri, prestarea unor servicii sau executarea unor lucrri.
DEBITORI persoan fizic sau juridic care a primit ceva, un bun, un serviciu sau o
sum de bani de la o alt persoan fizic sau juridic, numit creditor, avnd obligaia
de a le restitui la scaden.
DEFICIT BUGETAR, parte a cheltuielilor bugetare ce depaseste veniturile bugetare
intr-un an bugetar;
DESCHIDERE DE CREDITE BUGETARE, aprobare comunicata ordonatorului
principal de credite de catre Ministerul Finantelor Publice prin trezoreria statului, in
limita careia se pot efectua repartizari de credite bugetare si plati;
ECHIVALENTE DE NUMERAR, investiii financiare pe termen scurt, extrem de
lichide, care sunt uor convertibile n sume cuantificabile, supuse unui risc
nesemnificativ de schimbare a valorii.
EVALUARE CONTABILA, exprimarea n etalon a unei valori economice
determinate: mijloc, resurs, proces (cheltuial, venit) sau rezultat.
EXCEDENT BUGETAR , parte a veniturilor bugetare ce depaseste cheltuielile
bugetare intr-un an bugetar;
INSTITUTII PUBLICE, denumire generica ce include Parlamentul, Administratia
Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice,
alte autoritati publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora;
INVENTARIERE ansamblu operaiunilor privind constatarea, descrierea i
evaluarea la un moment dat a existentului faptic de substane patrimoniale,(bunuri
corporale, necorporale, creane i datorii).
LICHIDITATE, nsuire a unui bun (activ) de a se transforma n bani. Capacitatea
unei societi de a transforma imediat sau ntr-un anumit interval de timp. mijloacele
materiale si creanele de care dispune, n mijloace lichide de pia, n bani de cont i
n bani numerar.
NUMERAR, disponibilitile bneti i depozitele la vedere.
NORMA CONTABIL, regul precis privind evaluarea, nregistrarea, clasificarea
sau prezentarea informatici contabile, elaborata n cadrul unui organism de
reglementare contabil. N.c. constituie nucleul sau esena normalizm contabile.
POLITICI CONTABILE, ansamblu de principii, convenii, reguli si practici
specifice adoptate de o ntreprindere la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.

70

REGLEMENTRI CONTABILE, totalitatea normelor contabile impuse n mod


imperativ (obligatoriu) prin lege sau alt norm juridic.
VALOARE CONTABILA, suma ia care un activ este recunoscut n bilan, dup
deducerea oricror amortizri cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere.
VALOARE JUST reprezint, potrivit reglementrilor I.A.S., suma la care poate fi
tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate n
cunotina de cauz, n cadru! unei tranzacii n care preul este determinat n mod
obiectiv.
VALOARE DE PIAA, preul pe care un cumprtor real este dispus sa-1 ofere
efectiv pentru a intra n posesia unui bun, serviciu sau lucrri.
VIRARAMENT, efectuarea de ncasri i pli prin virament, ntre ageni economici
care au deschise conturi de disponibiliti bneti la bnci. Sumele trec din contul
pltitorului n cei a beneficiarului, fiind vorba de bani scriptici (sau bani de cont) i de
bani n numerar (cash).
Scurta biografie a titularului
Prof. Univ. Dr. Adriana Tiron Tudor a absolvit Facultatea de Stiine
Economice, Universitatea Babe-Balyai n anul 1991, specializarea finante
contabilitate, obtine titlul de doctor n Economie, specializarea Contabilitate n cadrul
Facultii de Stiine Economice i Gestiunea Afacerilor, Universitatea Babe-Bolyai
in anul 2000 si9 este expert contabil si auditor financiar.
Domenii de competen: contabilitate, control financiar si audit. Competenele de
cercetare tiinific sunt demonstrate prin publicarea a 12 cri, a peste 70 de lucrri
tiinifice n publicaii recunoscute i participarea la numeroase comunicri tiinifice
n cadrul unor sesiuni din ar i strintate, coordonarea a 7 proiecte nationale si
internationale de cercetare stiintifica.

71