Conf.dr.ec.

Moisescu Florentina






CONTABILITATE BUGETAR




Note de curs



















2007


CUPRINS




Introducere ......................................................................................................................3

1. Organizarea contabilitii bugetare.........................................................................6
1.1 Structura organizatoric a sistemului bugetar ..............................................7
1.2 Acquis-ul comunitar n domeniul prevederilor financiare i bugetare.......27
1.3 Instrumentele financiare de preaderare.......................................................30


2. Forma i coninutul situaiilor financiare ............................................................31
2.1 Prevederi referitoare la poziia financiar
(bilan) ...................................................................................................... 31
2.2 Prevederi referitoare la contul de execuie
(inclusiv pe programe)...............................................................................48
2.3. Tipuri de modificri bilaniere...................................................................56

3. Metoda contabilitii ..............................................................................................59
3.1 Principiile i conveniile contabile ........................................................... 59
3.2 Procedeele metodei contabilitii............................................................. 63

4. Contul i dubla nregistrare................................................................................... 65

5. Evaluarea - procedeul metodei contabilitatii .......................................................75

6. Balana de verificare .............................................................................................. 82

7. Operatiuni privind incheierea exercitiului bugetar ............................................ 89

8. Inventarierea patrimoniului ..................................................................................95

9. Drile de seam contabile ....................................................................................101




3



INTRODUCERE


Contabilitatea, ca activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea,
gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor
obinute din activitatea persoanelor juridice, asigur nregistrarea cronologic i
sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia
financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale
acestora, ct i n relaiile cu creditorii financiari, clienii, instituiile publice i ali
utilizatori.
Contabilitatea instituiilor publice asigur informaii ordonatorilor de credite cu
privire la execuia bugetelor de venituri i cheltuieli, patrimoniul aflat n administrare,
precum i pentru ntocmirea contului general anual de execuie a bugetului de stat, a
contului anual de execuie a bugetului asigurrilor sociale de stat, fondurilor speciale,
precum i a conturilor anuale de execuie a bugetelor locale.

Finanarea instituiilor publice cuprinde sistemul de colectare a fondurilor publice i
alocarea acestora instituiilor publice, instituii ce joac un rol deosebit de important n
realizarea practic a obiectivelor politice i sociale ale forelor ce se afl la guvernare.
Gestionarea resurselor financiare publice ale societii este atribuit instituiilor
publice; acestea dei nu desfoar activiti productive, au sarcini deosebite n domeniul
puterii, administraiei de stat, n domeniul social-cultural (nvmnt, sntate, cultur,
art, protecie social), al justiiei, asigurrii ordinii de drept. O gestionare eficient a
acestor resurse financiare publice pornete de la o fundamentare riguroas a bugetului
public naional, fundamentare ce are la baz analize economico-financiare bazate pe
practic.
Faptul c finanele publice exprim relaii economice de repartizare a venitului
naional (a PIB) a permis studierea impactului pe care fenomenele financiare de prelevare
(colectare) a resurselor financiare publice i distribuirea acestora ctre diveri beneficiari le
produc asupra domeniilor economic, social i politic.
Aa cum afirma Paul Leroy-Beaulieu ,,tiina finanelor publice se refer la tiina
veniturilor publice i a utilizrii acestor venituri.
n vederea realizrii sarcinilor i obiectivelor specifice, fiecrei instituii i sunt
puse la dispoziie anumite resurse financiare necesare finanrii cheltuielilor aprobate prin
buget. Acest proces este cunoscut sub numele de finanare bugetar.
n ultimii anii cele mai importante obiective bugetare au fost: promovarea i
susinerea activitilor investiionale, ntrirea autonomiei financiare a autoritilor locale,
gestionarea eficient a datoriei publice, reducerea deficitului bugetar. Pentru ndeplinirea
acestora cele mai folosite instrumente au fost: ajustarea raportului dintre cheltuielile
curente i cele de capital, reducerea impozitelor pe profit, relaxarea impozitelor directe,
accelerarea armonizrii legislaiei cu cea a Uniunii Europene, mbuntirea executrii
bugetare, sprijinirea restructurrii etc.
Finanarea instituiilor publice este n principal reglementat prin Legea 500/2002,
privind finanele publice, care reglementeaz cadrul legal de colectare i alocare al
fondurilor necesare ndeplinirii rolului acestor instituii, precum i modul de executare a
cheltuirii acestor resurse publice.
4
Autoritilor publice le revine sarcina alegerii instrumentelor prin care se
efectueaz prelevrile din veniturile populaiei i din profiturile societilor comerciale
impozite, taxe i contribuii n funcie de randamentul acestora i nu n ultimul rnd de
efectele pe care acestea le induc.
Apelul la mprumuturile de stat, n completarea veniturilor fiscale, atunci cnd
aceasta devine indispensabil pentru finanarea cheltuielilor publice responsabil
dimensionate, trebuie fcute cu discernmmt, pentru ca datoria public contractat s nu
mpovreze n mod insuportabil economia.
Fondurile de resurse financiare publice sunt n continu modificare ca dimensiune,
provenien i destinaie. Astfel, mrimea fondurilor publice este influenat de volumul
produsului intern brut, proveniena fondurilor de resurse financiare publice se modific n
funcie de gradul de dezvoltare a sectoarelor sociale, de politica promovat de stat fa de
acestea, de raportul dintre resursele interne i cele externe, de raportul dintre creditele
externe primite i cele acordate.
n lumea contemporan, finanele publice constituie o component de prim
dimensiune a vieii social-economice a fiecrei naiuni. Finanele publice i-au ,,cucerit
aceast poziie prin faptul c, n zilele noastre, n numeroase ri ale lumii, prin intermediul
instrumentelor financiare, s-a ajuns s se concentreze la dispoziia autoritilor publice
centrale i locale 40%- 60% din produsul intern brut.
n mod firesc, implicarea tot mai activ a statului n diferite domenii de activitate
social-economic a determinat i o completare a coninutului i naturii finanelor publice,
putndu-se vorbi acum de statul agent economic, statul redistribuitor, statul
providen, adic etapa n care statul este un veritabil actor n rosturile societii.
Pentru statul modern, finanele publice nu mai sunt un simplu mijloc de asigurare a
acoperirii cheltuielilor sale, ci, nainte de toate, un mijloc de intervenie n economie. n
noile condiii, de la studiul mijloacelor de acoperire a cheltuielilor publice, obiectul
cercetrii se deplaseaz spre analiza mijloacelor de intervenie a statului prin intermediul
cheltuielilor i al veniturilor.
Mobilizarea, repartizarea i utilizarea fondurilor bneti reprezint un complex
proces care antreneaz n aciune dou categorii mari de factori:
statul, cruia i se transfer, odat cu o parte din avuia naional i o parte din
puterea de cumparare a diferitelor persoane fizice sau juridice, conform unui complex
cadru de prelevare difereniat , i
diferitele categorii sociale ctre care se retransfer, n sens invers deci, aceste
fonduri, prin formele diferite n care statul i exercit tot mai cuprinzatoarele sale funcii.

n condiiile existenei produciei de mrfuri i a aciunii legii valorii, relaiile de
repartizare a produsului naional brut se exprim n forma bneasc, prelevrile i
redistribuirile de resurse bneti desfaurndu-se ntr-un cadru juridic determinat prin
metode i instrumente specifice, afectnd - direct sau indirect ntreaga economie
naional, dar i pe toi membrii societii, luai individual.
Teoria i practica financiar au consacrat pentru acest gen de relaii economice
exprimate n bani, termenul de relaii financiare - finane.
Pentru realizarea sarcinilor ce-i revin statul organizeaz o vast reea - de instituii
publice. Acestea nu desfoar, n principiu, activiti productive, obiectul lor de activitate
plasndu-se, de regul, n sfera nematerial. Instituiilor publice le revin sarcini deosebite
n domeniul puterii i administraiei de stat, n domeniul social- cultural (nvmnt,
snatate, cultur i art, protecie social), al justiiei i procuraturii, asigurrii ordinii de
drept n stat, aparrii naionale etc.
5
n funcie de subordonarea lor difer i sursele de finanare n sensul c n timp ce
instituiile de subordonare central sunt finanate din bugetul administraiei centrale de stat,
instituiile de subordonare local sunt finanate din bugetele locale.
Finanarea din fonduri publice a anumitor obiective economice favorizeaz nu
numai dezvoltarea i modernizarea ramurilor respective, dar i creterea economic. Prin
finanarea cheltuielilor cu caracter social, statul contribuie la progresul general al societii,
la ocrotirea medical a populaiei, la protecia social a celor cu venituri mici sau
marginalizai.
Finanele, ca relaii de repartiie a venitului naional (produsului intern brut)
reprezint, aa cum s-a artat, relaii economice.
Statul influeneaz selectiv activitatea economic cu ajutorul finanrii unor
obiective i aciuni pe seama resurselor publice, precum i al unor instrumente economico-
financiare. ntre acestea din urm impozitele si taxele, transferururile i subveniile,
creditul i dobnda, preurile i tarifele, taxa scontului i cursul de schimb etc. joac un rol
deloc neglijabil.
Tot statul este acela care creeaz cadrul instituional i juridic necesar desfurrii
activitii economice.
Implicarea statului n viaa economic mbrac forma adoptrii, de ctre instituiile
publice, a unor reglementri indispensabile bunei funcionri a economiei naionale. Este
vorba de astfel de reglementri legi, hotrri sau ordonane guvernamentale, norme
metodologice etc. cum sunt cele privind protecia consumatorului, sancionarea
concurenei neloiale i a practicilor monopoliste, regimul de munc, asigurrile sociale,
protecia mediului .a.
n rile cu economie de pia, apar frecvent disfuncionaliti i dezechilibre sub
diferite forme. Pentru corectarea acestora , autoritile publice apeleaz la diverse
instrumente monetare, valutare, fiscale ori bugetare pentru stabilizarea economiei.
Finanele publice contemporane, n care statul joac un rol foarte important,att pe
plan economic, ct i n plan social, ndeplinesc n principiu trei funcii principale,
respectiv:
- Funcia de alocare a resurselor financiare - se refer la colectarea sau
mobilizarea resurselor financiare publicela dispoziia statului n vederea
satisfacerii nevoilor publice;
- Funcia de redistribuire a veniturilor veniturile realizate n cadrul unei
economii sufer o dubl repartizare sau distribuie ;
- Funcia de regularizare a vieii economice se realizeaz prin participarea
activ a statului la viaa economic, acionnd pe pia ca un agent economic,
respectiv ca furnizor i consumator de bunuri, avnd capacitatea de a antrena
anumite sectoare economice, favoriznd creterea economic i atenund
dezechilibrele economice (inflaie, omaj, deficit comercial etc.).











6
1. ORGANIZAREA CONTABILITII BUGETARE


Persoanele juridice organizeaz i conduc contabilitatea de regul, n
compartimente distincte, conduse de ctre directorul economic, contabilul ef sau alt
persoan mputernicit s ndeplineasc aceasta funcie. Aceste persoane trebuie s aib
studii economice superioare i rspund mpreun cu personalul din subordine de
organizarea i conducerea contabilitii, n condiiile legii.
In sensul prevederilor Legii finanelor publice nr. 500/2002, compartimentul
financiar-contabil reprezint o structura organizatoric n cadrul instituiei publice, n care
este organizat execuia bugetar (serviciu, birou, compartiment). eful compartimentului
financiar-contabil este persoana care ocup funcia de conducere a compartimentului
financiar-contabil i care rspunde de activitatea de ncasare a veniturilor i de plat a
cheltuielilor sau, dup caz, una dintre persoanele care ndeplinete aceste atribuii n cadrul
unei instituii publice care nu are n structura sa un compartiment financiar-contabil sau
persoana care ndeplinete aceste atribuii pe baz de contract, n condiiile legii.
Numirea directorului economic, a contabilului ef sau a altei persoane mputernicit
s ndeplineasc aceasta funcie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate
ale administraiei publice centrale i alte autoriti publice ai cror conductori au calitatea
de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finanelor Publice.
Directorii economici, contabilii efi sau alte persoane mputernicite s
ndeplineasc aceasta funcie din cadrul instituiilor subordonate ministerelor i celorlalte
organe de specialitate ale administraiei publice centrale se numesc cu avizul
conductorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului
central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite al instituiei respective.
Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale,
municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti, oreneti i comunale, se numesc cu
avizul direciilor generale ale finanelor publice judeene i a municipiului Bucureti.
Conductorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul instituiilor publice
finanate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucureti,
oreneti i comunale se numesc cu avizul conductorului financiar-contabil al consiliului
local respectiv.
Prevederile art.11 alin.(2) din Ordonana Guvernului nr.61/2001 pentru modificarea
i completarea Legii contabilitii nr.82/1991, se refer la interdicia de a mai angaja n
funcie de conducere a compartimentului financiar-contabil persoane fr studii superioare
economice ncepnd cu data publicrii Ordonanei Guvernului nr. 61/2001 n Monitorul
Oficial al Romniei, Partea I, Nr.531/31.08.2002, astfel nct contabilii ncadrai nainte de
apariia ordonanei pot fi meninui n continuare n instituii. (acolo unde nu este funcie
public).
Contabilitatea poate fi organizat i condus pe baz de contracte de prestri de
servicii i de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de
expert contabil, respectiv contabil autorizat, care rspund potrivit legii.
Instituiile publice la care contabilitatea nu este organizat n compartimente
distincte sau care nu au personal ncadrat cu contract individual de munca, potrivit legii,
pot ncheia contracte de prestri de servicii, pentru conducerea contabilitii i ntocmirea
situaiilor financiare trimestriale i anuale, cu societi comerciale de expertiz contabil
sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. ncheierea contractelor se face cu
respectarea reglementarilor privind achiziiile publice de bunuri i servicii. Plata serviciilor
respective se face din fonduri publice cu aceast destinaie.
7
In acest scop, persoanele care rspund de organizarea i conducerea contabilitii
trebuie s asigure, potrivit legii, condiiile necesare pentru ntocmirea documentelor
justificative privind operaiunile economice, organizarea i conducerea corect i la zi a
contabilitii, organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv,
precum i valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de ntocmire a
situaiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele n drept, pstrarea
documentelor justificative, a registrelor i situaiilor financiare, organizarea contabilitii
de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Potrivit prevederilor art.74 din Legea finanelor publice nr.500/2002, contabilitatea
public va cuprinde:
contabilitatea veniturilor i cheltuielilor bugetare, care s reflecte ncasarea
veniturilor i plata cheltuielilor aferente exerciiului bugetar;
contabilitatea trezoreriei statului;
contabilitatea general bazat pe principiul constatrii drepturilor i
obligaiilor, care s reflecte evoluia situaiei financiare i patrimoniale, precum i
excedentul sau deficitul patrimonial;
contabilitatea destinat analizrii costurilor programelor aprobate.



1.1 STRUCTURA ORGANIZATORIC A SISTEMULUI BUGETAR


Sfera de activitate care formeaz, sistemul bugetar din ara noastr
cuprinde: nvmntul, sntatea, cultura, aprarea rii, justiia, autoritatea publica,
protecia mediului nconjurtor, asistena i protecia social, activiti de interes strategic,
transporturi i telecomunicaii, cercetarea tiinific, iar aceast list ar putea continua.

1. Instituiile publice i organizarea acestora

Instituiile publice pot fi definite ca entiti patrimoniale ce desfoar activiti de
regul, sociale, n folosul comunitii, activiti care nu produc venituri evaluate la preul
factorilor, i care nu sunt suficiente acoperirii cheltuielilor proprii, fiind necesar
alocarea de la buget de resurse pentru acoperirea acestor cheltuieli.
In conformitate cu Legea nr. 500/2002 privind finanele publice, instituiile
publice cuprind: Parlamentul, Preedinia Romniei, Guvernul, ministerele, celelalte
organe de specialitate ale administraiei publice centrale i locale, alte autoriti publice,
autoritatea judectoreasc, precum i instituiile de stat de subordonare central sau local,
indiferent de modul de finanare a activitii acestora.
Activitatea finanelor publice cuprinde:
- elaborarea i execuia bugetului public, naional pe toate cele trei structuri
ale acestuia: bugetul administraiei centrale de stat, bugetul asigurrilor
sociale i bugetele locale;
- perceperea impozitelor, taxelor i a celorlalte venituri ale statului stabilite
prin lege;
- utilizarea mijloacelor financiare aflate la dispoziia instituiilor publice,
indiferent de nivelul de subordonare al acestora;
- controlul modului n care au fost utilizate mijloacele materiale i bneti
aparinnd instituiilor publice.
8
Impozitele, taxele i alte venituri ale statului, precum i normele i
normativele de cheltuieli pentru instituiile publice se aprob prin lege.

a. Organele administraiei publice centrale

Parlamentul este organul de decizie n domeniul finanelor publice. Acesta aprob
legile bugetare anuale i legile de rectificare, elaborate de Guvern. n cazul n care legile
bugetare anuale depuse n termen legal nu sunt aprobate de parlament pn la data de 15
decembrie a anului anterior, Guvernul poate cere parlamentului aplicarea procedurii de
urgen. n cadrul dezbaterilor anuale privind Legea bugetar anual, nu pot fi aprobate
majorri de cheltuieli care produc creterea deficitului bugetar. De asemenea, Parlamentul
adopt legile contului general anual de execuie.

Guvenul elaboreaz proiectele bugetului de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, precum i ale conturilor generale anuale de execuie ale
acestora i le supune spre aprobare Parlamentului, iar dup aprobare rspunde de realizarea
prevederilor bugetare. De asemenea, Guvenul asigur conducerea general a activitii
executive n domeniul finanelor publice, n care scop examineaz periodic situaia
financiar pe economie, execuia bugetului public naional i a bugetelor fondurilor
speciale, concomitent stabilind msuri pentru meninerea sau mbuntirea echilibrului
bugetar, dup caz.

Ministerul Finanelor Publice este organismul guvernamental care are cele mai
importante atribuii n domeniul finanelor publice:
- pregtete proiectele legilor bugetare anuale, ale legilor de rectificare i ale
legilor privind aprobarea contului general de execuie;
- aplic politica financiar-bugetar a statului;
- emite norme metodologice de ncasare a veniturilor;
- aprob clasificaiile bugetare;
- asigurarea echilibrului bugetar;
- blocheaz sau reduce utilizarea unor credite bugetare;
- colaboreaz cu B.N.R. la elaborarea balanei de pli externe, a balanei creanelor
i angajamentelor externe, a reglementrilor n domeniul monetar i valutar;
- cheltuirea cu eficien a resurselor financiare, etc.

Celelalte organe centrale ale administraiei publice avnd n general aceleai
trsturi cu ministerele (att sub raport organizatoric i funcional) sunt organizate n
anumite domenii i ramuri de activitate n subordinea guvernului sau a ministerelor. Unele
dintre ele se numesc:
- comisii (Comisia Naional pentru Statistic, Comisia Naional de Informatic,
de Standarde, metodologii i calitate), altele se numesc
- agenii (Agenia Romn pentru Dezvoltate, Agenia Naional pentru privatizare
i dezvoltarea ntreprinderilor mici i mijlocii), iar altele
- oficii, consilii sau secretariate (Oficiul de stat pentru investiii i mrci,
Secretariatul de stat pentru culte), sau
- bnci (BNR., BCR., etc.)

b. Organele administraiei publice locale
Organele administraiei publice locale sunt organizate i funcioneaz n uniti
administrativ teritoriale (comune, orae, municipii i judee), n conformitate cu
prevederile legii cu scopul de a conduce i administra problemele acestor colectiviti.
Potrivit prevederilor Legii nr. 69/1991 privind administraia public local:
9
- administraia local la nivel de comune i orae este reprezentat de consiliile
locale alese, precum i primarii alei potrivit legii.
- n judee funcioneaz consilii judeene, cu rolul de a coordona activitatea
consiliilor comunale i oreneti n vederea realizrii sarcinilor publice de ctre
judee. Totodat, n judee funcioneaz servicii de specialitate care prin activitatea
lor realizeaz administrarea public n uniti administrativ teritoriale.
Organele locale au ca atribuii elaborarea i aprobarea proiectului anual al bugetului
local, stabilirea impozitelor i taxelor locale, precum i a taxelor speciale, conform legii.

Instituiile publice de subordonare central sau local ntocmesc bugetele de
venituri i cheltuieli pentru anul urmtor, bugete ce se aprob de ordonatorii superiori, i
urmresc modul n care se achit diversele obligaii fa de stat, precum i modul n care se
respect destinaiile resurselor financiare prevzute.

2. Organizarea sistemului bugetar n romnia

Interveniile statului asupra economiei trebuie s-i permit acestuia ndeplinirea
urmtoarelor funcii: alocarea resurselor; redistribuirea veniturilor; stabilizarea
macroeconomic i reglementarea comportamentelor membrilor societii.
Statul urmrete nfptuirea echilibrului ntre folosirea resurselor pentru crearea de
bunuri publice, respectiv de bunuri private, n condiiile optimului social, maximizarea
profitului productorilor particulari, pe de o parte, i maximizarea bunstrii sociale, pe de
alt parte.
n vederea ndeplinirii funciilor sale statul poate utiliza urmtoarele instrumente
1
:
- Legislaia prin intermediul creia are loc reglementarea comportamentelor
membrilor societii
- Bugetul public prin fora coercitiv a acestuia se formeaz resurse i se
efectueaz cheltuieli publice.

Bugetul public este o categorie fundamental a finanelor la definirea creia
concur o abordare juridic i alta economic.
Sub aspect juridic bugetul public reprezint un act anual
- prin care se prevd i se aprob, prin lege, veniturile i cheltuielile anuale
ale statului;
- de autorizare prin care puterea executiv este mputernicit de puterea
legislativ s cheltuiasc i s perceap venituri n acord cu prevederile
legale;
- de previziune a resurselor publice i a modului de utilizare a acestor resurse;
Sub aspect economic, bugetul public:
- exprim relaiile economice, n form bneasc, care apar n procesul
repartiiei P.I.B., n concordan cu obiectivele de politic economic,
social i financiar ale fiecrei perioade.
- este un plan financiar la nivel macroeconomic;
- este conceput ca un ansamblu de conturi ale naiunii, care reflect pentru
anul n curs i pentru anul urmtor previziunile asupra tuturor unitilor
economice din tara noastr.


1
Tatiana Moteanu, Mariana Vu, Emilia Cmpeanu, Gyrgy Attila, Buget i Trezorerie Public, Editura
Universitar, Bucureti, 2003
10

Fig. 1. Formarea i alocarea fondurilor publice

Sistemul de bugete
n Romnia, Legea finanelor publice nr. 500/2002
2
a instituit o varianta original
de organizare bugetar, care este aplicat prin bugetul public naional" statuat i de
Constituia rii din 1991.
Conform Constituiei bugetul public naional este alctuit din:
- bugetul de stat;
- bugetele locale;
- bugetul asigurrilor sociale de stat.



Fig. 2. Sistemul bugetar din Romnia
3


ntre componentele sistemului bugetar nu exist subordonri. Dar datorit
decalajului important ntre veniturile i cheltuielile bugetelor locale, echilibrarea acestora
presupune intervenia prin bugetul de stat (sume defalcate, cote defalcate, subvenii sau
regularizri).
Bugetul de stat se refer la relaiile economice prin care se constituie fonduri
centralizate la dispoziia statului pe seama agenilor economici sau instituiilor publice care
urmeaz a fi folosite pentru aciuni de interes naional (aprare naional, ordine public,
dezvoltare economic, activiti social-culturale, etc)
Bugetele locale se refer la relaii economice prin care se constituie fonduri la
nivelul localitilor avnd ca surs de formare economia local i persoanele fizice, fonduri

2
Legea 500 din 11 iulie 2002, privind finanele publice, Monitorul Oficial nr. 597 din 13 august 2002
3
Moisescu Florentina i colaboratorii, Administraie public gestiunea resurselor i audit, Editura
Chiinu, 2004
11
ce sunt utilizate pentru aciuni i activiti locale (iluminat strzi, parcuri, economie local,
etc.)
Bugetul asigurrilor sociale e stat se refer la relaii economice de constituire i
repartizare separat a unor fonduri bneti ce au ca scop att asigurri sociale propriu zise
(pensii, ajutoare) ct i protecia social. Aceste fonduri se constituie prin contribuiile
agenilor economici, instituiilor publice i populaiei.
Pe plan instituional, fiecare component a sistemului bugetar revine n
administrarea urmtoarelor instituii:
Bugetul de stat Ministerul Finanelor Publice
Bugetele locale uniti administrativ teritoriale n colaborare cu organe financiare
locale;
Bugetul asigurrilor sociale de stat
- La nivel central Ministerul Muncii i Solidaritii Sociale
- La nivel local Direcii judeene de munc i protecie social

Totodat, potrivit legii, gestionarea resurselor financiare publice se realizeaz
printr-un sistem unitar de bugete care cuprinde
4
:
- bugetul de stat (BS) elaborat i administrat de Guvern i aprobat de Parlament,
prin lege, cuprinznd veniturile i cheltuielile aprobate prin legea bugetar anual.
- bugetul asigurrilor sociale de stat (BASS) se ntocmete distinct de BS i se
aprob de Parlament prin lege separat, fiind administrat de Ministerul Muncii i
solidaritii sociale.
- bugetele locale (BL) sunt bugetele unitilor administrativ teritoriale cu
personalitate juridic,, elaborate autonom, fapt ce stimuleaz iniiativa social n
realizarea veniturilor i satisfacerea cerinelor sociale locale.
- bugetele fondurilor speciale (BFSp) se ntocmesc n vederea finanrii anumitor
obiective i aciuni necesare n perioada considerat, pentru care se constituie
prelevri obligatorii pe baza unor legi speciale;
- bugetul trezoreriei statului (BTS) este documentul n care sunt nscrise veniturile
i cheltuielile trezoreriei privind activitatea desfurat de acesta n scopul
ndeplinirii funciilor sale;
- bugetele altor instituii cu caracter autonom includ veniturile i cheltuielile
instituiilor publice centrale, care nu sunt subordonate nici unei instituii de drept
public.
- Bugetele instituiilor publice finanate integral sau parial de la BS, BASS, BFSp
includ veniturile i cheltuielile instituiilor publice centrale, care nu sunt
subordonate nici unei alte instituii de drept public i care primesc subvenii de la
BS, BASS, BFSp, n completarea fondurilor proprii.
- Bugetele instituiilor publice finanate integral din fonduri proprii sunt prevzute
i aprobate anual veniturile i cheltuielile instituiilor publice centrale, care nu sunt
subordonate altei instituii de drept public. Veniturile proprii pot proveni din chirii,
organizarea de manifestri culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii,
prestaii editoriale, studii, proiecte, valorificri de produse din activiti proprii sau
anexe, prestri servicii etc.
- Bugetele fondurilor provenite din credite externe sunt prevzute i aprobate
veniturile provenind din credite externe sau garantate de stat i a cror rambursare,
dobnzi i alte costuri se asigur din fonduri publice.

4
Legea 500/2002, privind finanele publice, publicat n M.Of. nr. 597 din 13/08/2002
12
- Bugetele fondurilor externe nerambursabile sunt prevzute i aprobate veniturile
provenind din credite externe sau garantate de Stat care nu trebuie rambursate.

Acest sistem unitar i corelat de fonduri formeaz bugetul general consolidat care
evideniaz fluxurile financiare publice de formare a veniturilor fiscale i nefiscale i de
repartizare a acestora pe destinaii, n conformitate cu nevoia sociala i cu obiectivele de
politica financiara specifice anului la care se refer.

3. Principii bugetare

Aceste principii se refer la sfera de cuprindere a veniturilor bugetului public i a
destinaiilor acestora, intervalul de timp pentru care Guvernul este autorizat de Parlament
s ncaseze veniturile bugetare i s le aloce pe destinaiile prestabilite, echilibrarea
utilizrilor bugetare prestabilite cu veniturile ce urmeaz s se realizeze i la informarea
opiniei publice asupra mputernicirii date Guvernului de ctre Parlament de a realiza
venituri i a efectua cheltuieli.
Prin urmare, n teoria i practica finanelor publice sunt recunoscute i aplicate
urmtoarele principii bugetare:

Universalitatea bugetului este principiul potrivit cruia veniturile i cheltuielile
publice trebuie s fie nscrise n bugetul naional public n sume globale sau totale, iar
veniturile bugetare nu pot fi afectate direct unei cheltuieli bugetare anume, cu excepia
donaiilor i sponsorizrilor, care au stabilite destinaii distincte.
n practica bugetar, cerinele universalitii bugetului se respecta doar parial,
deoarece n locul bugetelor brute (care include pe total veniturile i cheltuielile) s-a trecut
la elaborarea unor bugete mixte, n care veniturile i cheltuielile unor instituii publice
figureaz cu sumele lor totale n buget, iar altele numai cu soldurile.
Principiul universalitii permite puterii legislative s exercite controlul sau asupra
cuantumului total al veniturilor bugetului public i asupra destinaiilor acestora.

Unitatea bugetar presupune ca veniturile i cheltuielile publice, exprimate n
sume totale, s fie nscrise ntr-un singur document.
Reunirea ntr-un singur document, a tuturor veniturilor i cheltuielilor publice
prezint urmtoarele avantaje principale:
- permite prezentarea i cunoaterea exact a resurselor statului, a surselor de
provenien a acestor resurse i a direciilor de utilizare a acestora;
- ofer posibilitatea determinrii raportului dintre veniturile i cheltuielile
bugetare respectiv a msurii n care acesta a fost ntocmit echilibrat,
excedentar sau deficitar;
- asigur cadrul favorabil exercitrii unui control, mai riguros, asupra
execuiei veniturilor i cheltuielilor publice.
n practic, principiul unitii bugetare nu este respectat riguros, deoarece, pe lng
bugetul ordinar al statului, se ntocmesc i alte bugete cum sunt:
a. Bugetele autonome se elaboreaz, n general de colectivitile locale cu
personalitate juridica distincta de aceea a statului, instituiile publice din sfera
administraiei i unitile economice publice cu caracter industrial, comercial etc. Bugetele
autonome constituie o excepie de la regula unitii bugetare deoarece sunt adoptate de
Consiliile de Administraie ale unitilor amintite mai sus fr a fi supuse controlului
Parlamentului.
b. Bugetele extraordinare sunt bugete distincte de cele ordinare, n care se nscriu
cheltuielile considerate excepionale, datorate unor situaii deosebite, cum sunt:
calamitile naturale; crizele economice; masurile de intensificare a narmrilor;
13
desfurarea unor conflicte armate etc. Veniturile nscrise n aceste bugete pot s provin
din: impozite, mprumuturi publice, emisiune monetara.
c. Bugetele anexe sunt bugetele proprii ntocmite de unele servicii sau instituii
publice i care nu au personalitate juridica. Aceste bugete se anexeaz la bugetul ordinar al
statului i se voteaz separat de Parlament.
d. Conturile speciale de trezorerie evideniaz ncasrile ce nu reprezint un venit
propriu-zis pentru bugetul de stat i pli care nu au un caracter definitiv. De aceea aceste
ncasri i plai nu pot fi nscrise n conturile definitive ale bugetului de stat.

Principiul neafectrii veniturilor bugetare se refer la faptul ca veniturile
prelevate la buget se depersonalizeaz, servind la acoperirea cheltuielilor publice privite n
ansamblul lor. Prin urmare, veniturile, privite n totalitatea lor, se utilizeaz pentru
acoperirea tuturor cheltuielilor. Nu se admite ca un venit bugetar s fie folosit pentru
acoperirea unei anumite cheltuieli bugetare, deoarece nu se poate realiza o concordanta
deplina intre mrimea unui venit i nivelul cheltuielilor ce urmeaz a fi efectuate pe seama
venitului special afectat.
Totui, ca i n cazul altor principii bugetare, n practica financiara actuala sunt
admise o serie de abateri, cu referire la:
- lsarea la dispoziia ministerelor a unor cote-pri din unele venituri proprii,
sau a sumei totale aferente unor ncasri directe, pentru acoperirea
cheltuielilor aferente unor aciuni specifice;
- ntocmirea bugetelor extraordinare, autonome, anexe i a conturilor speciale
de trezorerie;
- stabilirea prin lege a unor impozite, taxe sau altor venituri care capt o
destinaie precisa i nu pot fi folosite dect n acest scop;
- posibilitatea utilizrii sumelor vrsate benevol la buget, de ctre persoane
fizice sau juridice, pentru acoperirea unor cheltuieli de interes public,
precizate expres.

Principiul anualitii bugetului are doua semnificaii distincte - prima se refer la
perioada de timp pentru care se ntocmete i aprob bugetul, iar cea de-a doua se refer la
perioada de timp n care se executa bugetul public.
Bugetul este elaborat i aprobat pentru o perioad de 12 luni. La expirarea acestei
perioade este necesar o nou autorizare a Parlamentului pentru o alt perioad de timp,
pentru un nou an bugetar. Anul bugetar poate sau nu s coincid cu anul calendaristic.
n practica bugetar internaional n unele state exist venituri care se ncaseaz
sau cheltuieli care se efectueaz dup expirarea anului bugetar sau cheltuieli care se
efectueaz sub forma avansurilor.
n funcie de soluia adoptat pentru rezolvarea problemei veniturilor nencasate i
a cheltuielilor neefectuate la sfritul anului bugetar, unele state practic
- sistemul de gestiune bugetar, iar altele
- sistemul de exerciiu bugetar.
n Romnia, conform Legea finanelor publice prevede exerciiul bugetar este
anual i coincide cu anul calendaristic", iar toate operaiunile efectuate n cursul unui an
aparin exerciiului corespunztor de execuie a bugetului". Prin urmare, anul bugetar, n
Romnia, coincide cu anul calendaristic, iar execuia bugetar se ncheie la 31 decembrie.
Orice venit nencasat i orice cheltuiala neefectuat pn la 31 decembrie se va incasa sau
se va plti n contul bugetului anului urmtor. Creditele bugetare neutilizate pn la
nchiderea anului sunt anulate de drept, iar cele aprobate din fondurile speciale neutilizate
la finele anului bugetar se raporteaz n anul viitor, cu pstrarea destinaiei iniiale. De
asemenea, execuia bugetului se realizeaz conform sistemului de gestiune.

14
Principiul echilibrului bugetar se refer la faptul ca bugetul public trebuie s fie
echilibrat (balansat), adic veniturile publice s acopere integral cheltuielile publice.
n teoria clasica a finanelor, echilibrul anual al bugetului era considerat drept
principiul de aur al gestiunii bugetare" i se referea nu numai la ntocmirea unor bugete
balansate, ci i la pstrarea echilibrului n perioada de execuie bugetar. n rile
dezvoltate din punct de vedere economic, ca urmare a creterii cheltuielilor publice
bugetele se ntocmesc i se ncheie tot mai frecvent, cu deficit. n prezent, multe state au
renunat la aplicarea acestui principiu, elabornd i prezentnd Parlamentului spre aprobare
bugete deficitare. Deficitul bugetar se acoper din venituri extraordinare care provin din
mprumuturi de stat i din emisiunea de bani de hrtie.

Specializarea bugetar presupune nscrierea n bugetele anuale de stat a veniturilor
bugetare pe categorii stabilite n raport cu specificul surselor i a cheltuielilor pe categorii
care exprima concludent destinaia lor reala.
Gruparea veniturilor i cheltuielilor, ntr-o anumit ordine i pe baza unor criterii
precis determinate, poart denumirea de clasificaie bugetar. Aceasta trebuie s grupeze
veniturile dup proveniena i cheltuielile pe destinaia lor efectiv i n funcie de
coninutul economic, s fie simpl, concis i clar, pentru a fi neleas cu uurin de
ctre persoanele fr o pregtire specific.

Realitatea bugetului reprezint principiul potrivit cruia veniturile i cheltuielile
nscrise n bugetul public trebuie s fie stabilite pe baze reale, adic s corespund situaiei
economico-financiare previzibil pentru anul bugetar, astfel ca statul s nu aib dificulti
financiare n cursul execuiei bugetare.
Pentru stabilirea cuantumului veniturilor i alocaiilor bugetare n practica bugetar
se utilizeaz dou categorii de metode: metode clasice i metode moderne.

Publicitatea bugetului este principiul potrivit cruia dup ce este supus dezbaterii
i aprobrii Parlamentului, bugetul trebuie adus la cunotina opiniei publice prin mass-
media. De fapt, bugetul este cunoscut, prin mass-media, nc din faza de proiect i din
timpul dezbaterilor parlamentare.
Dup adoptarea de ctre Parlament a legii bugetului i promulgarea ei, aceasta lege
se public n Monitorul Oficial sau n alte publicaii cu caracter oficial, specifice fiecrei
ri.

4. Ordonatorii de credite

Ordonatorii de credite sunt persoanele ce au calitatea de conductori ai
instituiilor publice, care au rolul de a repartiza i utiliza creditele bugetare aprobate.
n funcie de competenele i de importana instituiilor pe care le conduc,
ordonatori de credite sunt:
- ordonatori principali de credite (OPC);
- ordonatori secundari de credite (OSC);
- ordonatori teriari de credite (OTC).

Ordonatorii principali de credite sunt minitrii, conductorii celorlalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale, conductorii altor autoriti publice i
conductorii instituiilor publice autonome. Conductorii instituiilor publice cu
personalitate juridic din subordinea ordonatorilor principali de credite sunt fie ordonatori
secundari, fie ordonatori teriari de credite.
Ordonatorii secundari de credite sunt conductorii instituiilor de stat centrale sau
locale care au n subordine instituii de stat cu personalitate juridic pentru care trebuie s
defalce credite bugetare, meninnd necesarul propriu de credite. n aceast situaie sunt:
15
inspectoratele colare , direciile de sntate public, direciile de munc i protecie
social, etc.
Ordonatorii teriari de credite sunt conductorii instituiilor de stat care nu au n
subordine uniti cu personalitate juridic, acetia fiind rspunztori de folosirea creditelor
repartizate de ordonatorul principal sau secundar de credite n funcie de poziia instituiei
n ierarhie (unitate subordonat direct ministerului sau subordonat unei instituii
teritoriale).

Rolul ordonatorilor de credite
- OPC repartizeaz creditele bugetare aprobate, pentru bugetul propriu i pentru
bugetele instituiilor publice ierarhic inferioare, ai cror conductori sunt ordonatori
secundari sau teriari de credite, dup caz, n raport cu sarcinile acestora, potrivit
legii.
- OSC repartizeaz creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu i pentru
bugetele instituiilor publice subordonate, ai cror conductori sunt ordonatori
teriari de credite, n raport cu sarcinile acestora, potrivit legii.
- OSC utilizeaz creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea
sarcinilor instituiilor pe care le conduc, potrivit prevederilor din bugetele aprobate
i n condiiile stabilite prin dispoziiile legale.

Responsabilitile ordonatorilor de credite
5

Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i de a utiliza creditele bugetare
numai n limita prevederilor i destinaiilor aprobate, pentru cheltuieli strict legate de
activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale.
Ordonatorii de credite rspund, potrivit legii, de:
- angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor n limita creditelor bugetare
repartizate i aprobate potrivit prevederilor legale ;
- realizarea veniturilor;
- angajarea i utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
- integritatea bunurilor ncredinate instituiei pe care o conduc;
- organizarea i tinerea la zi a contabilitii i prezentarea la termen a situaiilor
financiare asupra situaiei patrimoniului aflat n administrare i execuiei bugetare;
- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziii publice i a
programului de lucrri de investiii publice;
- organizarea evidenei programelor, inclusiv a indicatorilor afereni acestora;
- organizarea i tinerea la zi a evidentei patrimoniului, conform prevederilor legale.

5. Etapele procesului bugetar

Procesul bugetar const n etape consecutive de elaborare, aprobare, executare,
control i raportare ale bugetului, care se ncheie cu aprobarea contului general de execuie
a acestuia
6
.

Bugetul de stat
Procesul bugetar n Romnia este reglementat prin Constituia rii i Legea
finanelor publice, care reglementeaz modul de ntocmire, aprobare, executare i ncheiere
a bugetului naional public.
Procesul bugetar cuprinde activitile privind:

5
Legea 500/2002, art 21
6
Legea Finanelor publice, nr. 500/2002, publicat n M.Of., Partea I, nr. 597/13.08.2002
16
I. elaborarea proiectului de buget;
II. aprobarea proiectului de buget;
III. execuia bugetului;
IV. ncheierea i aprobarea contului de execuie bugetar;
V. controlul bugetar.
Aceste activiti se desfoar ntr-un cadru constituional (legal) i administrativ
instituional, care prezint particularitile de la o ar la alta, determinate de evoluia
istoric a fiecreia dintre ele.

I. Elaborarea proiectului de buget
Proiectul de buget este elaborat de puterea executiv. n cadrul guvernului,
responsabilitatea pentru elaborarea proiectului de buget o are Ministrul Finanelor.
Elaborarea proiectului de buget const n formularea propunerilor privind veniturile
i cheltuielile bugetare de ctre ordonatorii de credite bugetare, comunicarea propunerilor
Ministerului Finanelor Publice la nivelul cruia se centralizeaz aceste propuneri ntr-un
document proiectul legii bugetului de stat
Proiectul de buget reprezint documentul n care se centralizeaz propuneri primite
de la ordonatorii principali de credite, sub forma proiectelor de buget. Proiectul bugetului
de stat se elaboreaz pe baza proiectelor ordonatorilor principali de credite ai acestui buget,
precum i ale bugetelor locale.
Elaborarea proiectului de buget se fundamenteaz:
- pe obiectivele politicii financiare din programul de guvernare al partidului
(sau coaliiei de partide) care dein majoritatea parlamentar;
- pe analizele efectuate de Ministerul Finanelor cu privire, n special, la:
evoluia economiei; modul de realizare a veniturilor i cheltuielilor bugetare
n perioada trecut; factorii care au determinat sau pot genera schimbri n
mrimea veniturilor i a cheltuielilor.

n Romnia prin Legea Finanelor Publice este stabilit un calendar bugetar precis,
cu termene exacte pentru finalizarea fiecrei etape a elaborrii bugetului, precum i
obligaiile instituiilor publice cu competene pe linia elaborrii bugetului. Astfel:
- Elaborarea proiectului de buget pornete de la prognoza indicatorilor
macroeconomici i sociali din anul bugetar pentru care se elaboreaz proiectul de
buget, precum i pentru urmtorii 3 ani. Aceast prognoz se elaboreaz de
organele abilitate pn la 31 martie a anului curent
- Pn la 1 mai, MFP va nainta guvernului obiectivele politicii fiscale i bugetare
din anul corespunztor cruia se elaboreaz proiectul de buget precum i pentru
urmtorii trei ani, mpreun cu limitele de cheltuieli stabilite pe ordonatorii
principali de credite.
- Guvernul aprob obiectivele financiare i limitele de cheltuieli pn la data de 15
mai a anului curent i informeaz comisiile pentru buget, finane i bnci ale
parlamentului asupra principalelor orientri ale politicii sale macroeconomice i ale
politicii n domeniul finanelor publice.
- Pn la data de 1 iunie a fiecrui an, MFP va transmite fiecrui ordonator principal
de credite, o scrisoare-cadru prin care se va meniona contextul macroeconomic pe
baza cruia va fi ntocmit proiectul de buget, metodologia de elaborare a acestuia,
precum i limitele de cheltuieli aprobate de guvern pentru entitatea public
respectiv.
- n cazul n care se schimb premisele macroeconomice, MFP supune guvernului
propunerile de modificare a limitelor de cheltuieli iniial stabilite, care, dup
17
aprobare de ctre executiv, vor fi comunicate de ctre MFP, pn la data de 15
iunie, ordonatorilor principali de credite n scopul definitivrii, de ctre acetia, a
proiectelor de buget propriu.
- La rndul lor, ordonatorii principali de credite au obligaia ca pn la data de 15
iulie a anului respectiv s depun la MFP propunerile pentru proiectul de buget i
anexele la acesta, cu ncadrarea n limitele de cheltuieli stabilite, precum i
estimrile pentru urmtorii trei ani, nsoite de documentaii i fundamentri
detaliate.
Camera Deputailor i Senatul, cu consultarea guvernului, i aprob bugetele proprii i le
nainteaz executivului n vederea includerii n proiectul bugetului de stat.
Autoritile publice locale au ca termen aceeai dat - 15 iulie - pentru a depune la MFP
propunerile de transferuri nete i de sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat
pe care le solicit.
- MFP examineaz proiectele de buget primite i poart discuii cu ordonatorii
principali de credite asupra acestora, n cazuri de divergene, hotrte guvernul. n
final ordonatorii principali de credite depun, la MFP, proiectele de buget i anexele
la acesta, pn la data de 1 august a fiecrui an.
- MFP ntocmete i depune la guvern proiectul legii bugetare i al bugetului pn la
data de 30 septembrie a fiecrui an. Proiectul legii bugetului de stat este nsoit de
un raport privind situaia macroeconomic pentru anul bugetar de referin, precum
i proiecia acesteia pe urmtorii trei ani.
- Dup nsuirea de ctre guvern a proiectului legii bugetare i al bugetului, acesta le
supune spre adoptare parlamentului cel mai trziu pn la data de 15 octombrie a
fiecrui an.

Documentele pe care Guvernul le prezint Parlamentului spre examinare i
aprobare conin de regul:
o expunerea de motive i proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, care cuprind
prevederi privind mrimea veniturilor i cheltuielilor bugetare i propuneri de
modificare a legislaiei referitoare la venituri i cheltuieli necesare pentru realizarea
bugetului care se aprob (de pild, schimbarea gradului de fiscalitate, prin
majorarea sau diminuarea unor cote de impozite etc.).
o anexele la proiectul de lege n care este redat structura veniturilor i cheltuielilor
bugetare;
o materialele documentare necesare Parlamentului pentru analiza proiectului de
buget.

II. Aprobarea bugetului.
Proiectul de buget mpreun cu Raportul privind situaia economic i financiar a
rii i proiecia acesteia n viitor, precum i cu proiectul legii bugetare anuale se prezint
Parlamentului, iar fiecare membru al guvernului are obligaia de a-l susine n dezbaterile
parlamentare, n msura n care este solicitat s participe la acestea.
Proiectul de buget se aprob de ctre Parlament n edina comun a Camerei
deputailor i Senatului, deoarece:
- deciziile de alocare a resurselor bugetare au un caracter predominant politic;
- numai Parlamentul are dreptul de a institui sau modifica impozitele care
constituie surs de baz a veniturilor bugetare;
- prevederile de buget au un impact direct asupra redistribuirii veniturilor i a
dezvoltrii economice a rii.
18
Dezbaterea i aprobarea proiectului de buget n Parlament presupun, de regul,
parcurgerea urmtoarelor etape:
1. prezentarea de ctre eful executivului, sau de ctre ministrul finanelor, a
proiectului de buget n Parlament;
2. analiza proiectului de buget n comisiile parlamentare de specialitate;
3. concilierea amendamentelor (modificrilor) propuse la proiectul de buget;
4. aprobarea proiectului de buget n Parlament;
5. ratificarea bugetului aprobat de ctre preedintele republicii.

III. Execuia bugetului.
Execuia bugetului de stat se ntinde pe durata anului bugetar. Execuia bugetului
nseamn realizarea veniturilor prevzute i efectuarea cheltuielilor aprobate.
Responsabilitatea pentru execuia bugetului, n condiiile aprobate de ctre
Parlament, revine Guvernului, iar rezultatele n acest domeniu depind de procedurile
financiare folosite.
Prevederile de venituri din buget sunt considerate sarcini minime (cu excepia
acelora privind veniturile din mprumuturi care sunt maxime), iar cheltuielile aprobate sunt
limite maxime. De asemenea, cheltuielile se pot efectua numai pe destinaiile aprobate.
ncasarea veniturilor i efectuarea de pli de la buget se realizeaz prin organe
specializate ale Ministerului Finanelor i/sau prin bnci.

Execuia cheltuielilor aprobate prin buget presupune parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. Angajarea - reprezint actul care genereaz obligaia unei instituii publice de a
plti o suma de bani unui ter (contract, decizie ministerial, hotrre judectoreasc etc.).
Este, prin urmare, consecina deciziei luate n mod deliberat de un organ al administraiei
de stat; exist ns i cazuri n care angajarea cheltuielilor se produce datorit unor decizii
ale Parlamentului (majorarea salariilor funcionarilor publici, a pensiilor etc.) sau unor
cauze fortuite. Competena n angajarea cheltuielilor revine, de regul, conductorilor
instituiilor publice i este etapa cea mai important n efectuarea unei cheltuieli, de care
depinde ncadrarea n limitele aprobate prin buget.
2. Lichidarea - reprezint operaia prin care se determin suma de plat i se
bazeaz pe acte justificative i efectuarea real a livrrilor de mrfuri i a serviciilor pentru
instituiile publice.
3. Ordonanarea - nseamn emiterea unei dispoziii (ordin) de plat a unei sume de
bani de la buget n favoarea unei tere persoane.
4. Plata - reprezint operaia de achitare propriu-zis a sumei de bani datorat de
instituia public.

Execuia veniturilor presupune parcurgerea mai multor etape. n cazul impozitelor
directe acestea sunt:
1. aezarea impozitului - reprezint identificarea materiei impozabile de care
dispune o persoana fizic sau juridic i determinarea mrimii acesteia.
2. lichidarea impozitului const n stabilirea cuantumului impozitului aferent
materiei impozabile, pe baza cotelor de impozit i a celorlalte elemente prevzute de lege.
Pe aceast baz, se deschide rolul pentru persoana fizic sau juridic, respectiv se nscrie
suma datorat ca impozit n debitul persoanei n cauz.
3. emiterea titlului de percepere a impozitului - const n nscrierea cuantumului
impozitului ntr-un act, n baza cruia se autorizeaz perceperea unui anumit venit n contul
bugetului. Un asemenea act poate fi un titlu sau un ordin de ncasare.
19
4. perceperea impozitului - const n ncasarea efectiv a sumei datorate, inclusiv
urmrirea contribuabililor care nu-i achit datoriile fa de stat la termenele stabilite.

IV. ncheierea i aprobarea contului de execuie bugetar
Contul de execuie bugetar evideniaz totalitatea operaiilor de executare a
veniturilor i a cheltuielilor i permite stabilirea rezultatului execuiei bugetului la finele
anului bugetar (deficitul sau excedentul bugetar).
ntocmirea acestui cont prezint particulariti n funcie de opiunea statului pentru
durata execuiei bugetului, respectiv sistem de exerciiu sau sistem de gestiune.
n sistemul de exerciiu:
- contul de execuie bugetar pe un anumit an cuprinde toate operaiunile aferente
bugetului respectiv, chiar daca efectuarea operaiunilor este ulterioara datei care
marcheaz ncheierea anului bugetar;
- pentru o perioada de timp, funcioneaz conturi duble unul referitor la anul
bugetar precedent i altul privind anul n curs.
- n sistemul de gestiune:
- operaiunile prevzute n bugetul unui anumit an, care au rmas neefectuate pn
la sfritul anului bugetar, se reflect n contul de ncheiere a bugetului pe anul
urmtor;
- contul de ncheiere a execuiei bugetare pentru un an anume cuprinde operaiunile
efectuate n anul bugetar respectiv, aferente att anului considerat ct i celui
anterior.
Contul de execuie bugetar, ntocmit cu respectarea clasificaiei bugetare, este
prezentat de Guvern Parlamentului spre dezbatere i aprobare.
Parlamentul dezbate acest cont, de regul, la sfritul anului urmtor (respectiv
celui pentru care se prezint contul), odat cu examinarea proiectului de buget prezentat de
Guvern pentru anul viitor (celui aflat n curs de execuie).

V. Controlul bugetar
Execuia bugetului se realizeaz sub controlul unor organe mputernicite. n funcie
de natura acestor organe, controlul poate fi:
- politic exercitat de ctre Parlament;
- jurisdicional exercitat de Curtea de Conturi sau o alta instituie publica
nsrcinata cu un astfel de control;
- administrativ exercitat de organe specializate ale Ministerului Finanelor,
ale celorlalte ministere.
Controlul bugetar se poate exercita nainte (preventiv), n timpul (concomitent) sau
dup (posterior) efectuarea operaiilor de execuie a veniturilor i cheltuielilor
- Controlul preventiv este cea mai eficient form a controlului bugetar,
deoarece poate opri derularea operaiilor nelegale, neoportune sau
neeficiente.
- Controlul concomitent se efectueaz n momentul pltii unei mrfi sau al
unui serviciu prestat i are o valoare limitat, deoarece se concentreaz, n
special, asupra legalitii pltii.
- Controlul posterior (postoperativ) are ca obiectiv principal identificarea
nclcrilor legii, a neregulilor n execuia bugetului, stabilirea persoanelor
vinovate i sancionarea acestora, urmrirea recuperrii prejudiciilor aduse
statului.

20
Bugetele locale

Finanele publice locale i au originea n autonomizarea autoritilor teritoriale, n
administrarea comunitilor respective. Comunitile locale reprezint colectiviti umane,
delimitate teritorial din punct de vedere politic i administrativ, care au autoriti publice
diferite de cele ale statului. Aceasta este o condiie a autonomiei financiare, deoarece
autonomia administrativa nu ar fi posibila fr autonomia financiara, care-i asigura
suportul financiar al funcionarii.
Organizarea distinct a finanelor locale pe baza autonomiei lor financiare este
necesar deoarece
7
:
- comunitile locale cunosc, cel mai bine, posibilitile proprii privind
resursele bneti de proveniena publica i n special nevoile privind
cheltuielile ce trebuie acoperite;
- permite degrevarea finanelor centrale de o seam de cheltuieli;
- reduce numrul i amploarea fluxurilor bneti ntre cele dou niveluri
structurale ale finanelor publice;
- permite o urmrire mai bun a modului cum sunt folosite fondurile
financiare publice constituite;
- finanele locale satisfac mai bine cerinele de utiliti publice n teritoriu,
cum ar fi: construirea de drumuri, poliia, iluminatul public, gospodria
comunal, s.a.
Problema care trebuie studiat i rezolvat este pn unde se poate ntinde
autonomia financiar, respectiv ct trebuie s reprezinte centralizarea i ct
descentralizarea n domeniul finanelor publice.
n fiecare ar, raportul dintre finanele publice centrale i cele locale este diferit.
Gradul de centralizare financiar difer n funcie de concentrarea administraiei
rii, de gradul n care organele locale sunt subordonate conducerii centrale. Problemele
majore, de interes naional, strategic, aparin finanrii centrale, o alt modalitate nefiind
posibil (aprarea, ordinea public statal, administraia de stat, relaiile externe, sntatea,
nvmntul, tiina etc.)
8
.
Descentralizarea financiar ncepe s funcioneze dincolo de limita de la care aria
utilizrii bunurilor i serviciilor publice de interes naional ncepe s se restrng, iar costul
comparativ al lurii deciziilor la nivel central devine prea ridicat (este cazul anumitor
utiliti cum sunt: construirea de drumuri, politia, iluminatul public, gospodria comunala,
transporturile locale, colile s.a.).
n sfera finanelor publice locale din Romnia sunt delimitate 2 categorii de bugete:
- Buget judeean administrate de consiliile judeene
- Bugetele municipiilor, oraelor, comunelor administrate de consiliile locale

Organizarea teritorial a finanelor publice este aezat pe mprirea rii n uniti
administrativ-teritoriale, fiind structurata pe niveluri ierarhice n limitele fiecrei uniti
administrative: judee, municipii, orae, comune.
Din punct de vedere juridic, organele financiare teritoriale sunt instituii ale
administraiei publice, cu administraie i gestiune proprie de instituie. Sfera lor de aciune
difer, dup nivelul organizatoric, astfel:
- Direciile generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat, la
nivel de jude i municipiul Bucureti;

7
Tatiana Moteanu, Mariana Vu, Emilia Mioara Cmpeanu, Buget i Trezorerie Public, Ediia a III-a,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002, pag. 87
8
Vcrel Iulian, Finane publice, Ediia a IV-a, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 2003, pag. 573
21
- Administraiile financiare, la nivelul municipiilor i sectoarelor
municipiului Bucureti;
- Circumscripiile financiare, la orae;
- Percepiile rurale i agenii fiscali, la nivelul comunelor.
Toate aceste organe sunt ndrumate i controlate de ctre Direcia Generala a
Finanelor Publice i Controlului Financiar de Stat (DGFPCFS), a crei structura
organizatorica cuprinde:
- Direcia de trezorerie,
- Direcia impozite i taxe, cu serviciile: constatare i impunere persoane
fizice; constatare i impunere persoane juridice; urmrire persoane juridice;
urmrirea i ncasarea impozitelor, taxelor i altor venituri; biroul pentru
evidenta i valorificarea bunurilor; serviciul TVA;
- Direcia controlului financiar de stat, cu serviciile: controlul financiar la
regii i societi comerciale; control financiar la instituii publice i ageni
economici privai; controlul financiar la societi comerciale de turism i
prestri servicii;
- Garda financiara

Structura veniturilor i cheltuielilor bugetelor locale
Bugetul local reprezint actul n care se nscriu veniturile i cheltuielile
colectivitilor locale, pe o perioada de un an.
Bugetele locale sunt instrumente de planificare i conducere a activitii financiare
a unitilor administrativ-teritoriale care au personalitate juridica (comuna, ora, municipiu,
sector al municipiului Bucureti, jude, municipiul Bucureti).
Structura bugetelor locale evideniaz:
- gradul de autonomie a administraiei locale fa de puterea centrala i
legturile existente ntre diferitele administraii teritoriale;
- fluxurile formarii veniturilor i efecturii cheltuielilor administraiilor
locale;
- modalitatea de finanare a cheltuielilor pe destinaii i de acoperire a
deficitelor.
Conform clasificaiilor economice i funcionale, folosite n raportrile statistice
internaionale, structura veniturilor i a cheltuielilor bugetelor locale este comuna cu cea
a bugetului de stat (central) i se prezint astfel
9
:

I. VENITURI:
1. Veniturile proprii ale bugetelor locale: sunt reglementate prin Legea privind
finanele publice i Legea privind finanele publice locale i cuprind:
- impozitele, taxele i vrsmintele de venituri cuvenite de la ageni
economici i instituii publice de importanta locala;
- impozitele i taxele locale (de la populaie sau de la persoanele juridice).
2. Venituri atribuite, n care intra sumele defalcate din anumite venituri cuvenite,
potrivit legii, bugetului de stat.
3. Transferuri acordate de la bugetul de stat pentru finanarea unor obiective de
interes naional, dar care sunt organizate i controlate eficient de ctre organele locale (cum
sunt aciunile de protecie social, unele investiii etc.);
4. mprumuturile contractate pe piaa financiar intern sau extern, fie direct, n
numele organelor administraiei publice locale, fie garantate de ctre Guvern.

9
idem, pag. 577
22

II. CHELTUIELI:
1. Autoritile executive (Serviciile publice generale);
2. nvmnt, sntate, cultura i religie, asistena social, ajutoare i indemnizaii
(Aciuni social-culturale);
3. Servicii, dezvoltare public i locuine;
4. Transporturi, agricultura, alte aciuni economice (Aciuni economice);
5. Alte aciuni;
6. Fondul pentru garantarea mprumuturilor externe, plata dobnzilor i a
comisioanelor aferente;
7. Pli de dobnzi i comisioane (Datoria public i altele);
8. Rambursri de mprumuturi (Rambursri de mprumuturi i pentru echilibrare
bugetar);
9. Fonduri de rezerv;
10. Cheltuieli cu destinaie special (Finanate din fonduri speciale).

n Romnia, sursele de formare a veniturilor bugetelor locale sunt urmtoarele:
- Impozite, taxe i alte venituri, precum i cotele defalcate sau adiionale la
unele venituri ale bugetului de stat i bugetelor locale.
- Vnzarea sau valorificarea materialelor obinute ca urmare a casrii
activelor fixe sau din vnzarea unor bunuri materiale. Aceste sume
constituie venituri ale bugetelor locale sau ale instituiilor (care nu sunt
finanate integral de la bugetul local) i servesc la finanarea investiiilor.
- Sumele ncasate din vnzarea bunurilor aparinnd domeniului privat al
unitilor administrativ-teritoriale sunt venituri cu destinaii speciala i
servesc la finanarea investiiilor.
- Sumele ncasate din valorificarea bunurilor confiscate, n funcie de
subordonarea instituiilor care au dispus confiscarea.
- Transferuri cu destinaie speciala de la bugetul de stat, aprobate anual prin
legea bugetului de stat, pe ansamblul fiecrui jude i municipiul Bucureti.
- mprumuturile contractate pe piaa financiara interna sau externa pentru:
finanarea de investiii publice de interes local i refinanarea datoriei
publice locale.
Fundamentarea, dimensionarea i repartizarea cheltuielilor publice locale pe
destinaii i ordonatori de credite se efectueaz n concordan cu atribuiile ce revin
autoritilor publice locale i cu prioritile stabilite de acestea.
Impozitele i taxele locale se stabilesc de consiliile locale, consiliile judeene i
Consiliul general al municipiului Bucureti.
Din impozitul pe venit ncasat la nivelul fiecrei uniti administrativ teritoriale, se
aloc lunar urmtoarele cote:
- 36,5% la bugetele locale ale comunelor, oralelor i municipiilor
- 10% la bugetul propriu al judeului (consiliul judeean)
- 15 % la dispoziia consiliului judeean pentru echilibrarea bugetelor
comunelor, oraelor i municipiilor
Aceste cote pot fi modificate prin legea anual a bugetului de stat.
Sumele obinute din vnzarea sau valorificarea unor bunuri care aparin instituiilor
publice finanate integral din bugetele locale, dup deducerea cheltuielilor efectuate cu
aceste operaii, constituie venituri ale bugetelor locale i se vars la acestea.

23
Bugetele instituiilor publice

Statul i ndeplinete funciile i sarcinile prin intermediul instituiilor publice ce
au atribuii i funcii reglementate prin lege. Instituiile publice nu desfoar n general
activiti productive i nu realizeaz venituri sau profituri, obiectul lor de activitate fiind
plasat n sfera nematerial (nvmnt, cultur, sntate, aprare, justiie, protecie social,
etc.)
10

n categoria instituiile publice se includ Parlamentul, Administraia Prezidenial,
ministerele, celelalte organe ale administraiei publice, alte autoriti publice, instituiile
publice autonome, precum i instituiile din subordinea acestora, indiferent de modul de
finanare a acestora.
Instituiile publice i asigur resursele bneti, necesare finanrii cheltuielilor
privind ntreinerea i funcionarea lor, n cea mai mare parte, pe seama bugetului de stat,
bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale. n prezent, se observ
tendina de autofinanare a instituiilor publice, n completarea resurselor proprii primind
subvenii de la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor
speciale. n acest context, acestea au obligaia ca toate operaiunile de pli i de ncasri s
le efectueze numai prin Trezoreria Statului, a crei activitate se desfoar sub garania
statului
11
.
Instituiile publice sunt organizate dup principiul non-profit. O instituie public
poate desfura activiti n urma crora ncaseaz venituri (denumite venituri proprii), dar
nu poate s obin profit, iar dac obine, acesta trebuie cheltuit n ntregime n scopuri
investiionale n cadrul fiecrui an financiar.
Domeniile n care funcioneaz instituiile publice productoare de bunuri
colective, a cror sfer este delimitat de dependena acestora de bugetul public sunt, aa
cum rezult ele din legile bugetare, urmtoarele:

I. Aciunile social-culturale, care devin preponderente, prin importana lor.
Principalele categorii de aciuni sunt: nvmnt, sntate, asisten social, activiti
sportive i de tineret.
II. Aprarea naional, prin unitile militare subordonate Ministerului Aprrii
Naionale, precum i unitile de nvmnt specializate (nivel mediu i universitar).
Aciunile cuprind i participarea armatei romne la Programul de Parteneriat pentru Pace.
III. Aciunile privind ordinea public, prin unitile de poliie, pompieri i jandarmi,
Serviciul Romn de Informaii.
IV. Aciunile desfurate de ctre autoritile publice: Preedinia, Senatul, Camera
Deputailor, Guvernul, ministerele i alte organe centrale ale administraiei de stat centrale
i la nivel local, primriile, prefecturile, organe ale administraiei de stat pe plan local,
autoritile judectoreti, Curtea de Conturi, Curtea Constituional, Consiliul Legislativ,
Consiliul Concurenei, Comisia Naional de Valori Mobiliare i altele.
V. Aciunile economice desfurate prin instituii specializate n cercetare
tiinific, uniti de cercetare pentru descoperiri de zcminte noi, instituii de protecie a
mediului, gospodrire a apelor.
Unele aciuni se realizeaz, direct sub forma transferurilor de sume ca subvenii sau
finanarea investiiilor la nivelul ntreprinderilor cu obiect de activitate distinct, de la
bugetul de stat.

10
Radui Angela, Contabilitate public, Editura economic, Bucureti, 2003, pag. 15;
11
Tatiana Moteanu, Mariana Vu, Emilia Mioara Cmpeanu, Buget i Trezorerie Public, Ediia a III-a,
Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002, pag. 87
24
Conductorii instituiilor publice sunt ordonatori de credite bugetare avnd atribuii,
conform prevederilor legale privind propunerile de bugete pe anii urmtori, administrarea
creditelor bugetare aprobate pentru fiecare exerciiu financiar, ntocmirea contului
execuiei bugetare i a raportului anual pe care l prezint instituiilor coordonatoare,
pentru a fi examinat i aprobat.

Sursele de finanare a instituiilor publice
Instituiile publice i constituire resursele necesare funcionrii din:
- resurse alocate de la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de gradul
de subordonare a instituiilor;
- venituri extrabugetare asociate cu subvenii acordate de la bugetul de stat
sau bugetele locale;
- numai din venituri extrabugetare (taxe, chirii, tarife din manifestri
culturale, valorificri de produse, publicaii, impresariat, prestaii editoriale
etc.);
- din venituri extrabugetare cu destinaie special pentru anumite cheltuieli
stabilite de lege a se finana din aceste venituri;
- venituri obinute din donaii sau sponsorizri, n condiiile reglementrilor
legale n vigoare;
- finanare extern.
Instituiile publice finanate integral de la bugetul de stat vars veniturile realizate
la bugetul de stat sau bugetele locale, n funcie de gradul de subordonare.
Analiza surselor de finanare se poate efectua att n mod global, la nivelul
ansamblului aciunilor realizate de instituii sau pe domenii de activitate, ct i la nivelul
fiecrei instituii n parte.
Prima modalitate de abordare poate s serveasc scopului de a identifica proporia
participrii fiecrei surse n totalul resurselor constituite la nivelul aciunilor sau al
instituiilor.
Finanarea bugetar cea mai important surs de finanare sau cea care asigur
finanarea de baz.
Finanele moderne tind tot mai mult ctre diversificarea resurselor de finanare i
utilizarea unor criterii noi de dimensionare a nevoilor, bazate pe eficien i calitate.
Analiza surselor de finanare la nivelul fiecrei instituii permite i abordarea aspectelor de
gestionare a resurselor i cele privind autonomia financiar a instituiei.
n general, o instituie primete resursele bugetare de la bugetul de stat sau bugetele
locale, n funcie de subordonarea acesteia. Totui, n domeniul social-cultural, indiferent
de subordonare, resursele se asigur att de la bugetul de stat, ct i de la bugetele locale,
numai n cazul n care prin lege se stabilesc categoriile de cheltuieli care se finaneaz.
n utilizarea resurselor provenite de la bugetul de stat, n general, se respect
principiul destinaiei aprobate prin legea bugetar.
Finanarea vizeaz:
- cheltuielile curente (finanarea funcionrii);
- cheltuielile de capital (finanarea dezvoltrii).
Eficiena utilizrii resurselor i nivelul standardelor necesare impun ca nivelul
finanrii s se efectueze n funcie de costurile unitare.
Nivelul resurselor bugetare este interpretat n contextul general al politicii statului
privind susinerea financiar, stimularea i dezvoltarea aciunilor desfurate prin
instituiile publice.

25
Veniturile proprii provin din taxe, chirii, tarife din manifestri culturale, valorificri
de produse din activiti proprii sau anexe, concursuri artistice, publicaii, impresariat,
exploatarea filmelor, prestaii editoriale, consultaii i servicii medicale, studii, proiecte,
prestri de servicii, lucrri, exploatri ale unor bunuri pe care le au n administrare, stabilite
de legile de organizare a instituiilor sau de ctre Guvern.
Veniturile proprii se ncaseaz, administreaz i contabilizeaz de instituiile n
cauz potrivit normelor pentru finanele publice, fr a se efectua vrsminte din acestea la
bugetul de stat sau bugetele locale, dac legea nu prevede altfel.
Rezultatele obinute la sfritul exerciiului financiar, respectiv soldurile anuale
obinute din execuia bugetului, aciunilor finanate din veniturile proprii se preiau ca
venituri n anul urmtor.
Bugetele instituiilor publice finanate din venituri proprii se prezint distinct ca
anex la bugetul centralizat al ordonatorului principal de credite bugetare.
Finanarea extern, mbrac forma:
- mprumuturilor acordate pentru finanarea reformelor n cadrul domeniilor
definite ce sunt contractate de ctre Guvern n numele ministerelor
beneficiare, care preiau i obligaiile de gestionare a mprumuturilor,
inclusiv de rambursare i de plat a dobnzilor, a comisioanelor;
- finanarea nerambursabil a unor programe internaionale, din cadrul unor
organisme multistatale;
- alte surse externe.

Execuia bugetelor instituiilor publice se realizeaz prin unitile teritoriale ale
trezoreriei finanelor publice sau bncilor, potrivit normelor legale, care efectueaz aceste
operaii pe baza conveniilor ncheiate cu Ministerul Finanelor Publice. Astfel, se execut
operaiile:
- ncasarea veniturilor;
- deschiderea creditelor bugetare;
- efectuarea plilor de cheltuieli curente;
- efectuarea plilor de capital;
- rentregirea creditelor bugetare.

6. Coninutul legii bugetare

Bugetul de stat al Romniei este aprobat anual printr-o lege special numit
Legea bugetului de stat pe anul N.. Legea cuprinde mai multe articole, grupate pe
capitole, i anexe. Capitolele legii se refer la:
- dispoziii generale, n care sunt menionate cuantumul cheltuielilor, al
veniturilor i al soldului bugetar (deficit / excedent);
- regimul veniturilor bugetare, n care se fac precizri referitoare la
colectarea veniturilor bugetare sau la unele modificri / ajustri pe care le
introduce legea bugetului; de asemenea, este prezentat o sintez a
veniturilor pe principalele componente;
- regimul i destinaiile cheltuielilor, n care se fac precizri privind modul
de efectuare a cheltuielilor bugetare, precum i unele atribuii /
responsabiliti ale ordonatorilor de credite, n general i pe domenii de
activitate; de asemenea, este prezentat structura economic a cheltuielilor
bugetare;
- deficitul/excedentul bugetar, datoria public i mprumuturile
guvernamentale;
26
- dispoziii referitoare la regiile autonome, societile i companiile naionale;
- dispoziii referitoare la bugetele locale;
- bugetele fondurilor speciale;
- responsabiliti n aplicarea legii;
- dispoziii finale.

Anexele legii bugetului de stat includ sinteza bugetului, detalierea pe articole a
cheltuielilor, lista impozitelor, taxelor i altor venituri ale anului bugetar, sumele defalcate
din impozitul pe salarii la dispoziia judeelor, categoriile de venituri i cheltuieli care se
prevd n bugetele locale, categoriile de instituii publice i aciuni ale cror cheltuieli se
asigur din bugetele locale, bugetele fondurilor speciale i limitele valorice privind
competena de aprobare a documentaiilor pentru obiectivele noi de investiie.
n sinteza bugetului, veniturile, exprimate n mii lei, sunt prezentate pe cele trei
componente principale menionate n tabelul l, iar n cadrul fiecreia pe capitole i
subcapitole. Cheltuielile, exprimate tot n mii lei, sunt prezentate pe total i pe pri cu
menionarea capitolului, subcapitolului, titlului/articolului i aliniatului n care se
ncadreaz respectivele cheltuieli. Prile reprezint sectorul public sau tipul de aciune
pentru care se face cheltuiala.
Pentru fiecare indicator bugetar de cheltuial, nscris n buget, se menioneaz
cuantumul prevzut din resursele interne, cuantumul finanrii dintr-un eventual credit
extern i totalul (suma celor dou).
Lista privind veniturile menioneaz, pentru fiecare venit n parte, legea / legile pe
baza crora acesta este introdus (perceput i colectat).
Defalcarea impozitului pe salarii pentru autoritile locale se face pe judee,
menionndu-se pentru fiecare jude n parte totalul sumei, cuantumul pentru bugetul propriu
al judeului i cuantumul pentru subdiviziunile teritoriale (comun, ora, municipiu).
Legea bugetului prevede, de asemenea, criteriile dup care se face defalcarea.
Pentru bugetele locale, legea bugetului menioneaz distinct categoriile/tipurile de
venituri proprii i cheltuieli ale bugetelor judeelor, precum i, separat, ale bugetelor
comunelor, oraelor, municipiilor, sectoarelor municipiului Bucureti i Consiliului General
al Municipiului Bucureti.
Pentru bugetele locale sunt afectate practic toate cheltuielile de nvmnt
preuniversitar ocazionate de unitile de nvmnt n subordinea Ministerului Educaiei
Naionale, cu excepia celor privind nvmntul special, transportul elevilor pltit n regim
forfetar i alte cteva. Tot n sarcina acestor bugete revin i cheltuielile din domeniul
asistenei sociale privind cminele, cminele-spital i cminele-atelier pentru toate
categoriile de defavorizai, ajutorul social i indemnizaiile de natere. Sunt prevzute, de
asemenea, unele cheltuieli n domeniul sntii (drepturile donatorilor de snge i
cheltuielile nesanitare ale creelor) i al agriculturii (prevenirea i combaterea
duntorilor i bolilor).
Printre fondurile speciale menionate n buget, se includ de exemplu fondul special
pentru sntate, pe total i pe cele dou ministere administratoare: Ministerul Sntii i
Ministerul Transporturilor sau fondul de risc i accident, n administrarea
Secretariatului de Stat pentru persoane cu handicap; etc.
n mod obligatoriu proiectul bugetului de stat este nsoit i de un raport
economico-financiar, care conine informaii statistice i previziuni asupra conjuncturii
economice i politicii Guvernului.



27
1.2 ACQUIS-UL COMUNITAR N DOMENIUL PREVEDERILOR FINANCIARE
I BUGETARE

Prin crearea Uniunii Europene i adoptarea unui Tratat instituind o Constituie
pentru Europa arhitectura comunitar face un pas mai departe spre o mai mare integrare
economic i politic.
Pentru a susine implementarea politicilor europene este nevoie de resurse
financiare proprii ale Uniunii Europene, reflectate ntr-un buget european. Numeroasa
legislaie secundar (directive, decizii, regulamente, rapoarte speciale) adoptat pentru a
reglementa realizarea bugetului Uniunii Europene a fost codificat n capitolul 29
intitulatDispoziii financiare i bugetare.
Dispoziiile bugetare reglementeaz elaborarea, aprobarea, execuia i controlul
bugetului Uniunii Europene.
Dispoziiile financiare se refer la principiile, metodele i reglementrile utilizate
pentru constituirea, colectarea, repartizarea i utilizarea resurselor financiare proprii ale
Uniunii Europene.

Aquis-ul comunitar n domeniul prevederilor financiare i bugetare cuprinde
totalitatea regulilor care privesc organizarea, stabilirea i execuia bugetar a Uniunii
Europene. Regulamentele i deciziile din acest domeniu sunt direct aplicabile de rile
candidate din momentul aderrii, astfel nct nu este necesar adoptarea de legislaie
intern special n perioada de pre-aderare. Cu toate acestea, este important pregtirea
aplicrii eficiente a acestor reglementri nc nainte ca ele s intre n vigoare. Acest lucru
depinde n mod substanial de msurile ce trebuie luate n legtur cu alte capitole ale
aquis-ului, cum ar fi cel corespunztor capitolelor Uniunea Vamal, Agricultur, Statistic,
Impozitare sau Control financiar. n egal msur trebuie asigurat i capacitatea
administrativ de coordonare, calculare, colectare, plat i control a resurselor bugetare
comunitare. Chiar dac aquis-ul nu impune un model de organizare i funcionare a
finanelor publice a statelor membre sau candidate, trebuie luate toate msurile considerate
necesare pentru a garanta managementul lor financiar corespunztor.

a. Veniturile bugetare
Bugetul Uniunii Europene este finanat integral din resurse proprii, fr a aduce
atingere altor categorii de venituri ale statelor membre. La propunerea Comisiei i dup
consultarea Parlamentului, Consiliul adopt cu unanimitate de voturi dispoziiile privind
sistemul de resurse proprii al Comunitii i recomand statelor membre adoptarea
bugetului UE, n conformitate cu normele lor constituionale.
Pe lng resursele proprii, bugetul mai este finanat i din alte surse, de mai mic
importan, cum ar fi diverse taxe i contribuii, venituri provenite din operaiunile
administrative ale instituiilor, dobnzi la pli ntrziate i amenzi precum i surplusurile
din anii bugetari anteriori.

b. Cheltuielile bugetare - sunt grupate n ase seciuni:
Seciunea I - Parlamentul European,
Seciunea a II-a - Consiliul,
Seciunea a III-a - Comisia,
Seciunea a IV-a - Curtea de Justiie,
Seciunea a V-a - Curtea de Conturi,
Seciunea a VI-a - Consiliul Economic i Social.

28
c. Principalele etape ale procedurii bugetare
Procedura bugetar este stabilit de art. 272 al Tratatului CE, ce stipuleaz
procedura i termenele ce trebuie respectate de Consiliu i de Parlament pentru adoptarea
bugetului anual al UE.
1. Fiecare instituie a Uniunii Europene ntocmete pn la 1 iulie al fiecrui an
estimri ale veniturilor i cheltuielilor proprii, pe care le trimite Comisiei.
2. Pe baza acestor documente Comisia realizeaz un anteproiect de buget, care
trebuie naintat Consiliului cel trziu la data de 1 septembrie a anului care precede execuia
bugetar. Comisia ataeaz acestui anteproiect de buget un aviz care poate conine estimri
diferite.
3. Consiliul stabilete proiectul de buget, cu majoritate calificat de voturi i l
trimite Parlamentului European pn la data de 5 octombrie a anului care precede execuia
bugetar.
4. Parlamentul poate s amendeze proiectul de buget i s propun Consiliului, cu
majoritate absolut de voturi, modificri ale proiectului n privina cheltuielilor care rezult
n mod obligatoriu din tratat sau din acte adoptate n virtutea acestuia. Dac n termen de
45 de zile de la comunicarea proiectului de buget de ctre Consiliul Parlamentului
European, acesta i-a dat aprobarea sau nu a amendat proiectul de buget i nici nu a propus
vreo modificare a acestuia, atunci bugetul este adoptat definitiv. Dac n acest termen, de
45 de zile, Parlamentul a amendat proiectul de buget sau a propus modificri, proiectul
amendat sau nsoit de propuneri este trimis Consiliului.
5. n urma deliberrii cu Comisia i, dup caz, cu celelalte instituii interesate,
Consiliul hotrte asupra amendamentelor i propunerilor de modificare propuse de
Parlament. Dac n termen de 15 zile de la transmiterea proiectului de buget Consiliul nu a
modificat nici un amendament i a acceptat propunerile de modificare, bugetul se
consider adoptat definitiv. Consiliul informeaz Parlamentul European c amendamentele
i propunerile au fost acceptate n totalitate. Dac n termenul de 15 zile Consiliul a
modificat unul sau mai multe amendamente adoptate de Parlament sau propunerile de
modificare au fost respinse sau modificate, proiectul de buget astfel modificat este retrimis
ctre Parlamentul European. Acesta este informat n legtur cu deliberrile Consiliului.
6. n termen de 15 zile de la comunicarea proiectului de buget, Parlamentul
European poate s amendeze sau s resping propunerile Consiliului i s adopte bugetul
cu votul majoritii membrilor care l compun i cu trei cincimi din voturile exprimate.
Dac n acest termen, de 15 zile, Parlamentul nu hotrte asupra amendamentelor i
propunerilor Consiliului, bugetul este definitiv adoptat.
7. n urma efecturii acestei proceduri, Preedintele Parlamentului European va
constata c bugetul este adoptat definitiv.
8. Parlamentul European poate respinge proiectul de buget, pentru motive
importante. Hotrrea este adoptat cu majoritatea membrilor si i cu dou treimi din
voturile exprimate. Parlamentul poate cere s i fie prezentat un nou proiect de buget.
9. Dac pn la nceputul unui exerciiu financiar bugetul nu a fost votat,
cheltuielile pot fi efectuate lunar, pe fiecare capitol sau pe alt diviziune bugetar, n limita
unei doisprezecimi din fondurile alocate n bugetul exerciiului precedent, fr ca prin
aceasta s se pun la dispoziia Comisiei fonduri care depesc o doisprezecime din
fondurile prevzute n proiectul de buget.
Consiliul, cu majoritatea calificat de voturi, poate s autorizeze cheltuieli care
depesc o doisprezecime, dac celelalte condiii (prezentate anterior) sunt ndeplinite.
Dac aceast decizie a Consiliului se refer la alte cheltuieli dect cele rezultate din tratat
sau din alte acte adoptate n virtutea acestuia, Consiliul va trebui s transmit aceast
decizie Parlamentului. n termen de trei zile Parlamentul trebuie s decid asupra deciziei
29
Consiliului, decizia fiind adoptat cu majoritatea membrilor Parlamentului i cu trei
cincimi din voturile exprimate. Parlamentul poate lua o decizie diferit de cea a Consiliului
n ceea ce privete cheltuielile care depesc doisprezecimea menionat anterior. Aceast
parte din decizia Consiliului este suspendat pn la data deciziei adoptate de Parlament.
Dac Parlamentul nu adopt o decizie n intervalul de trei zile, decizia Consiliului se
consider adoptat definitiv.

d. Execuia bugetar
n conformitate cu art. 274 din Tratatul CE, Comisia este autoritatea care execut
bugetul Uniunii Europene pe propria responsabilitate. Prevederile Tratatului marcheaz o
difereniere clar: Consiliul i Parlamentul decid ce cheltuieli se vor efectua, iar Comisia
implementeaz deciziile bugetare luate de acestea. n practic, ns, Comisia se bazeaz pe
statele membre pentru implementarea unora dintre politici. De exemplu, cheltuielile
referitoare la agricultur n statele membre sunt supervizate de organisme naionale
autorizate special, ce acioneaz n concordan cu prevederile normative comunitare. n
ceea ce privete Fondurile Structurale, instituiile Europene stabilesc sumele acordate i
condiiile de implementare, dar administraia statelor membre (la nivel naional sau local)
decide ce proiecte s fie finanate i i asum responsabilitatea managementului
programelor de finanare.
Statele membre trebuie s adopte msuri efective i s asigure cooperarea ntre
autoritile naionale competente i Comisie, n vederea protejrii intereselor financiare ale
Comunitilor i combaterii fraudei.
n domeniul prevenirii i combaterii fraudei un rol important revine Oficiului
European de Lupt Anti-Fraud (OLAF) nfiinat prin Decizia Comisiei nr. 352 din 28
aprilie 1999. Obiectivele OLAF sunt: protejarea intereselor Uniunii Europene, lupta
mpotriva fraudei, corupiei sau oricrei alte activiti ilegale, inclusiv mpotriva celor
aprute n cadrul instituiilor europene.
Comisia va realiza anual, n colaborare cu statele membre, un raport privind
eforturile realizate in domeniul combaterii fraudei i protejrii intereselor financiare ale
UE, pe care l nainteaz Parlamentului European. Progresele Romniei n direcia
adoptrii acquis-ului comunitar cu privire la prevederile financiare i bugetare

Romnia a deschis negocierile privind capitolul 29 n decembrie 2002 i le-a nchis
provizoriu n iunie 2004. nchiderea acestui capitol a fost posibil mai ales datorit
progreselor legate de alte capitole cu relevan asupra domeniului financiar-bugetar. Astfel,
abilitatea de a calcula 18 resursele proprii tradiionale este legat de capitolele Uniunea
vamal i Agricultura, calcularea bazei PNB este legat de capitolul Statistic, calculul
resursei TVA este n mare parte legat de capitolul referitor la Impozitare, asigurarea
proteciei intereselor financiare ale UE este legat de capitolul Controlul financiar.
Cadrul legal general n domeniile financiar i bugetar n Romnia este asigurat
prin Constituia Romniei din 1991, revizuit n urma referendumului din 2003, Legea
privind finanele publice nr.500/2002 (a crei adoptare a fost asumat de Romnia prin
documentul de poziie referitor la Capitolul 29 Prevederi financiare i bugetare), OUG
nr.45/2003 privind finanele publice locale (cu aplicare de la 1 ianuarie 2004), Legea
bugetului de stat i Legea bugetului asigurrilor sociale de stat (adoptate anual), legile
speciale privind nfiinarea fondurilor speciale (aprobate ca anexe la legile bugetare anuale)
i prin alte acte normative specifice.
Constituia prevede n art.138, intitulat Bugetul public naional, componena
bugetului public naional - bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat i bugetele
locale ale comunelor, ale oraelor i ale judeelor.
30

1.3 INSTRUMENTELE FINANCIARE DE PREADERARE
PHARE, ISPA I SAPARD

Actualele sisteme de management financiar al fondurilor nerambursabile pe care
Romnia le primete de la Comunitatea european reprezint baza pentru viitoarele
mecanisme de gestionare a fondurilor comunitare, dup aderarea la Uniunea European.
Legislaia cadru pentru toate cele 3 instrumente financiare de preaderare este
reprezentat de OUG 63/1999 cu privire la gestionarea fondurilor nerambursabile acordate
Romniei de ctre Comunitatea european, modificat i completat prin OG 6/2002.
Dei s-au fcut pai importani n ultimii ani, dovad fiind i nchiderea provizorie a
negocierilor pentru acest capitol, Romnia mai are de parcurs un drum lung. Persoanele
cheie din instituiile publice ce vor deveni
responsabile cu aspectele legate de contribuiile Romniei la bugetul Uniunii
Europene trebuie s fie contiente de atribuiile pe care le vor avea. De asemenea, toate
persoanele i instituiile care ofer informaii sau iau decizii n legtur cu contribuiile
bugetare provenite din Romnia trebuie, la rndul lor, familiarizate cu problematica nc
nainte de momentul aderrii efective.
Raportul anual al Comisiei Europene din 5 noiembrie 2003 privind progresele
nregistrate de Romnia pe calea aderrii face urmtoarele recomandri:
- dezvoltarea capacitii administrative prin mbuntirea pregtirii personalului i
alocarea corespunztoare a acestuia n structurile responsabile cu managementul
bugetului i a conturilor publice;
- Parlamentul trebuie s-i dezvolte capacitatea pentru o dezbatere substanial a
cheltuielilor publice;
- trebuie continuat ntrirea capacitii administrative i tehnice pentru activitile
pregtitoare referitoare la managementul resurselor proprii;
- pentru resursele tradiionale trebuie dezvoltat un sistem adecvat de raportare a
cazurilor de fraud i iregulariti;
- trebuie continuate eforturile pentru combaterea fraudei n domeniul TVA;
- n ceea ce privete resursele proprii, Romnia va trebui s-i dezvolte capacitatea
de calculare corect a bazei TVA i s depun eforturi pentru mbuntirea
colectrii TVA.


















31

2. FORMA I CONTINUTUL SITUAIILOR
FINANCIARE


Pentru instituiile publice, documentul oficial de prezentare a situaiei
patrimoniului aflat n administrarea statului i a unitilor administrativ-teritoriale i a
execuiei bugetului de venituri i cheltuieli, sunt Situaiile financiare trimestriale i anuale.
Situaiile financiare trimestriale i anuale cuprind:
bilan;
cont de execuie bugetar (flux de trezorerie - cash flow);
situaia veniturilor i cheltuielilor ;
anexe;
politici contabile i note explicative.

Situaiile financiare anuale proprii ale ministerelor, celorlalte organe de specialitate
ale administraiei publice centrale i locale, ale altor autoriti publice, instituiilor publice
autonome i ale instituiilor publice subordonate sunt nsoite de "Raportul privind
certificarea bilanului contabil i a contului de execuie bugetar" ntocmit n condiiile
legii.
Instituiile publice ntocmesc Situaiile financiare i anuale potrivit normelor emise
de Ministerul Finanelor Publice i depun un exemplar la organul ierarhic superior, la
termenele stabilite de acestea.
Situaiile financiare trimestriale i anuale trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei
financiare i performantei persoanei juridice, pentru respectivul exerciiu bugetar. Ele se
ntocmesc de ctre instituiile publice i se semneaz de conductorul instituiei i de ctre
conductorul compartimentului financiar-contabil sau de alt persoan mputernicit s
ndeplineasc aceast funcie.

2.1 PREVEDERI REFERITOARE LA POZIIA FINANCIAR (Bilan)

Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de
activ i de pasiv la ncheierea exerciiului financiar precum i n celelalte situaii prevzute
de lege.
Bilanul cuprinde elementele de activ i de pasiv grupate dup natur i lichiditate,
respectiv natur i exigibilitate, conform structurii de mai jos:

Bilan
ACTIV PASIV
A. Active imobilizate
I. Imobilizri necorporale
II. Imobilizri corporale
III. Imobilizri financiare
D. Capitaluri i fonduri
I. Fonduri
II. Rezultatul reportat
III. Rezultatul exerciiului
IV. mprumuturi
E. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli
F. Datorii
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creane
III. Investiii financiare pe termen scurt
IV. Casa i conturi la trezorerie i bnci
comerciale
C. Conturi de regularizare i asimilate
G. Conturi de regularizare i asimilate
TOTAL ACTIV TOTAL PASIV
32
Pentru fiecare post, respectiv element, prezentat n bilan valoarea corespunztoare
pentru exerciiul financiar precedent se prezint ntr-o coloan separat.
Nu se vor menine n bilan acele elemente pentru care nu exist valori att n
exerciiul financiar curent ct i n cel precedent. Este obligatorie respectarea numrului de
rnd nscris n formatul aprobat de Ministerul Finanelor Publice.

I. ACTIVE IMOBILIZATE

n viziunea Cadrului conceptual contabil IASC, un activ patrimonial, reprezint o
surs controlat de ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se
ateapt s genereze beneficii economice viitoare.
Activele imobilizate se nscriu n bilan la costul de achiziie sau costul de
producie.

1.1. IMOBILIZRI NECORPORALE

Imobilizrile necorporale sunt active identificabile nemonetar, fr suport
material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau
servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative.
n cadrul imobilizrilor necorporale se cuprind:
- cheltuieli de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenele, mrcile, drepturile i alte valori similare;
- alte imobilizri necorporale; i
- imobilizrile necorporale n curs de execuie.

a. Cheltuielile de dezvoltare
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul
realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii
produciei de serie sau utilizrii.
Exemple de activiti de dezvoltare sunt:
- proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea
intermediar a prototipurilor i modelelor;
- proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou;
- proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct
de vedere economic pentru producia pe scar larg;
- proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele,
produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi ori mbuntite.
b. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i alte valori similare achiziionate
sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul
de achiziie sau costul de producie, dup caz.
c. n cadrul altor imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice
create de unitate sau achiziionate de la teri, pentru necesitile proprii de utilizare, precum
i alte imobilizri necorporale.
d. Imobilizrile necorporale n curs reprezint imobilizrile necorporale
neterminate pn la sfritul perioadei, evaluate la costul de producie, respectiv costul de
achiziie.

IMOBILIZRI CORPORALE

Imobilizrile corporale (sau fizice, tangibile) cuprind bunurile de folosin
ndelungat utilizate n activitatea unei ntreprinderi. Ele particip la procesul de producie
cu ntreaga lor valoare i valoare de utilitate, dar care se consum i i transmit n mod
33
treptat valoarea asupra costurilor noilor produse. n aceste condiii valorificarea i implicit
reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz pe calea amortizrii, adic prin
includerea n cheltuieli a unor cote-pri din valoarea lor.
Din punct de vedere economic, amortizarea reprezint un ansamblu de procedee
tehnice prin care se recupereaz parte cu parte preul de achiziionare a capitalului fix,
pe msura deprecierii, a uzurii fizice i uzurii morale.
Amortizarea este o cheltuial inclus n costuri i recuperat prin preul de vnzare,
sum ce servete la reconstituirea i sporirea capitalului fix.
Un activ corporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera
beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod
credibil.
Imobilizrile corporale cuprind: terenuri, construcii, instalaii tehnice i maini,
alte instalaii, utilaje i mobilier, tehnica de lupt, armament, mijloace de instrucie i
armament, alte mijloace cu specific militar neregsite n subgrupele anterioare, avansuri i
imobilizri corporale n curs de execuie.

a. Terenurile sunt o categorie aparte de imobilizri corporale i cuprind: terenurile
agricole i silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri cu construcii i
alte categorii. Terenurile au durat de utilizare nelimitat, fiind singurele elemente ale
imobilizrilor corporale care nu se supun amortizrii. n schimb, investiiile efectuate
pentru amenajarea terenurilor i alte lucrri similare se supun amortizrii.
Amenajrile de terenuri reprezint investiii efectuate pentru punerea n valoare a
terenurilor, lacurilor, blilor, iazurilor i alte lucrri similare. Tot ca amenajri de terenuri
sunt considerate sistemele de irigaii, de desecare, racordri la sistemele de alimentare cu
energie, mprejmuiri, drumuri de acces, etc.
Potrivit legii terenurile nu sunt supuse amortizrii.

b. Mijloacele fixe cuprind, n virtutea tradiiei contabilitii romneti, urmtoarele
categorii de imobilizri corporale: construcii, instalaii tehnice i maini, alte instalaii,
utilaje i mobilier, tehnica de lupt, armament, mijloace de instrucie i armament, alte
mijloace cu specific militar neregsite n subgrupele anterioare, avansuri i imobilizri
corporale n curs de execuie.

Sunt considerate mijloace fixe, conform legislaiei, obiectul singular sau complexul
de obiecte ce se utilizeaz ca atare i ndeplinete, cumulativ, urmtoarele condiii:
o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin Hotrre de Guvern
12
;
are o durat normal de utilizare mai mare de un an.
De asemenea, sunt asimilate i se nregistreaz ca mijloace fixe:
- valorile de muzeu, obiectele de art i expoziie;
- crtile din bibliotec (bunurile culturale de patrimoniu constituite n colecii
speciale sau n depozit legal);
- animalele i psrile pentru reproducere, plantaiile de arbori i arbuti;
- investiiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie;
- capacitile puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele
de nregistrare ca mijloace fixe. Acestea se cuprind n grupele n care
urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor
efective ocazionate de realizarea lor;
- investiiile efectuate la mijloacele fixe, n scopul mbuntirii parametrilor
tehnici iniiali, prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix.

12
Valoarea de intrare a mijloacelor fixe se actualizeaz periodic n funcie de rata inflaiei.
34
Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii: mijloacele fixe
aflate n proprietatea public, lacurile, blile, iazurile, care nu sunt rezultatul unei
investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite.
Nu sunt considerate mijloace fixe:
- motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe, procurate n
scopul nlocuirii componentelor uzate cu ocazia reparaiilor de orice fel,
care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix;
- sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la
fabricarea anumitor produse n serie, fie la executarea unei anumite
comenzi, indiferent de valoarea i de durata lor de funcionare normal;
- construciile i instalaiile provizorii;
- animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale
adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine;
- pdurile;
- prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de
serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii
la productor;
- echipamentul, uniformele de serviciu i de ora pentru elevi i militari n
termen, echipamentul i materialul sportiv;
- muniiile de orice fel (inclusiv bombele, rachetele, torpilele);
- echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i
accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare.

n cadrul imobilizrilor corporale sunt evideniate n mod distinct imobilizrile
corporale n curs. Acestea reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau
n antepriz care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie.
Imobilizrile corporale n curs se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup
recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz.
Instituiile publice pot transmite, fr plat, orice fel de bunuri aflate n stare de
funcionare, indiferent de durata de folosint, dac acestea nu mai sunt necesare instituiei
publice care le are n administrare, dar care pot fi folosite n continuare de alt instituie
public sau dac, potrivit reglementrilor n vigoare, instituia nu mai are dreptul s
utilizeze bunul respectiv.
Instituia public care disponibilizeaz bunuri va informa n scris alte instituii
publice pe care le consider c ar avea nevoie de bunurile disponibilizate.
Transmiterea, fr plat, de la o instituie public la o alt instituie public, se va
face pe baz de proces-verbal de predare-preluare, aprobat de ordonatorul principal de
credite al instituiei publice care a solicitat s i fie transmis bunul respectiv, precum i de
ordonatorul de credite care l are n administrare.
Instituiile publice pot valorifica bunurile, fr organizare de licitaii, prin
schimbarea acestora cu alte bunuri noi de acelai fel, avnd cel puin aceiai parametri.
n cazul n care la schimbarea bunurilor se solicit diferene de pre, plata se
aprob n prealabil de ctre ordonatorul principal de credite bugetare, cu avizul
Ministerului Finanelor Publice.
n cazul instituiilor publice scoaterea din funciune a mijloacelor fixe nainte de
expirarea duratei normale de utilizare sau cu durata normal de utilizare consumat se
aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal sau secundar, dup caz.
Declasarea i casarea unor bunuri materiale, altele dect mijloacele fixe aparinnd
instituiilor publice, se aprob de ctre ordonatorul superior de credite, respectiv principal
sau secundar, dup caz.
35
Instituiile publice au obligaia s evidenieze n contabilitate, n conturi distincte,
mijloacele fixe, precum i sumele rezultate din dezmembrarea i valorificarea mijloacelor
fixe la scoaterea din funciune a acestora.
Casarea mijloacelor fixe se face de ctre o comisie de casare numit prin
decizia organului care a aprobat scoaterea din funciune. Cu ocazia casrii se va proceda la
dezmembrarea mijloacelor fixe i valorificarea acestora potrivit legii.

IMOBILIZRI FINANCIARE

Imobilizrile financiare cuprind titlurile de valoare i creanele imobilizate.
Titlurile de participarea reprezint drepturile sub form de aciuni deinute
de o instituie public n capitalul unei societi comerciale.
Creanelor imobilizate cuprind urmtoarele categorii:
- mprumuturi acordate pe termen lung - cuprind sumele acordate terilor n
baza unor contracte pentru care unitatea percepe dobnzi, potrivit legii.
- alte creane imobilizate. cuprind garaniile, depozitele i cautiunile depuse
de instituia public la teri.

Imobilizrile financiare recunoscute ca activ se evalueaz la costul de achiziie sau
valoarea determint prin contractul de achiziie a acesora.
Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se
nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului.
Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil.
Instituiile publice nu constituie provizioane pentru deprecierea imobilizrilor
financiare.

II. ACTIVE CIRCULANTE

Un activ se clasific ca activ circulant atunci cnd:
- este achiziionat sau produs pentru consum propriu sau n scopul comercializrii;
- este reprezentat de creane aferente ciclului de exploatare;
- este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este
restricionat.

Ciclul de exploatare al unei persoane juridice reprezint perioada de timp dintre
achiziionarea materiilor prime care intr ntr-un proces de transformare i finalizarea
acestora n numerar sau sub forma unui echivalent de numerar.
Prin echivalente de numerar se nelege investiiile financiare pe termen scurt, uor
convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este nesemnificativ.
In categoria activelor circulante se cuprind:
- Stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost ntocmit
factura;
- Creane;
- Investiii financiare pe termen scurt;
- Casa i conturi la bnci.

Activele circulante se nregistreaz n contabilitate la costul de achiziie sau costul
de producie, dup caz.
Pentru deprecierea activelor circulante (creane nerecuperate AVAB), la sfritul
exerciiului bugetar se constituie provizioane pe seama cheltuielilor.
36
In situaia n care provizionul constituit pentru un activ circulant devine total sau
parial fr obiect, ntruct motivele care au dus la constituirea acestuia au ncetat s mai
existe ntr-o anumit msura, atunci acel provizion trebuie reluat corespunztor la venituri.

STOCURI

Stocurile sunt active circulante :
- deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii;
- n curs de producie n vederea vnzrii n aceleai condiii ca mai sus; sau
- sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi
folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
n cadrul stocurilor se cuprind :
a. mrfurile, respectiv bunurile pe care unitatea le cumpr n vederea revnzrii
sau produsele predate spre vnzare magazinelor proprii ;
b. materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc n
produsul finit integral sau parial, fie n starea lor iniial, fie transformat;
c. materialele consumabile (materialele auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb, semine i materiale de plantat, alimente i furaje, medicamente
i materiale sanitare i alte materiale consumabile) care particip sau ajut la procesul de
fabricaie sau de exploatare fr a se regsi de regul n produsul finit;
d. materialele de natura obiectelor de inventar reprezint bunuri cu o valoare mai
mic dect limita prevzut de lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de
durata lor de serviciu, sau cu o durat mai mic de un an, indiferent de valoarea lor
precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru,
mbrcmintea special, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile aparatele
de msur i control, etc.).
e. produsele, respectiv:
- semifabricatele, prin care se nelege produsele al cror proces tehnologic a
fost terminat ntr-o secie (faz de fabricaie ) i care trec n continuare n
procesul tehnologic al altei secii (faze de fabricaie) sau se livreaz
terilor;
- produsele finite, adic produsele care au parcurs n ntregime fazele
procesului de fabricaie i nu mai au nevoie de prelucrri ulterioare n cadrul
unitii, putnd fi depozitate n vederea livrrii sau expediate direct
clienilor;
- rebuturile, materialele recuperabile sau deeurile ;
f. animalele i pasrile, respectiv animalele nscute i cele tinere de orice fel
(vitei, miei, purcei, mnji i altele), crescute i folosite pentru reproducie, animalele i
pasrile la ngrat pentru a fi valorificare, coloniile de albine, precum i animalele pentru
producie - ln, lapte i blan;
g. ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziionate sau fabricate,
destinate produselor vndute i care n mod temporar pot fi pstrate de teri cu obligaia
restituirii n condiiile prevzute n contracte;
h. producia n curs de execuie, care reprezint producia care nu a trecut prin
toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic precum i produsele
nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime.
n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, serviciile,
precum i studiile n curs de execuie sau neterminate.
In cadrul stocurilor se includ i bunurile aflate n custodie, pentru prelucrare sau
consignaie la teri, care se nregistreaz distinct n contabilitate pe categorii de stocuri.

37
Documentele aflate n coleciile bibliotecilor, care au statut de bunuri culturale
comune, nu sunt mijloace fixe i sunt evideniate n documente de inventar. Eliminarea
documentelor din colecii se aplic numai bunurilor culturale comune, uzate fizic sau
moral, dup o perioada de minimum 6 luni de la achiziie.
Scderea din contabilitate a unor pagube care nu se datoreaz culpei unei persoane
precum i a perisabilitilor maxime admise pe timpul transportului, depozitrii i
desfacerii bunurilor, se face n baza aprobrii ordonatorului de credite respectiv, cu avizul
ordonatorului de credite ierarhic superior. n acest scop, ministerele, celelalte organe de
specialitate ale administraiei publice centrale, iar pentru consiliile locale i judeene -
Ministerul Administraiei Publice - vor elabora norme pe rspundere proprie.

III. TERI

Contabilitatea terilor asigur evidena datoriilor i creanelor instituiei publice n
relaiile acesteia cu furnizorii, clienii, personalul, asigurrile sociale, bugetul statului,
instituiile publice subordonate, debitorii i creditorii diverii, precum i evidena
operaiilor ce nu pot fi nregistrate i necesit clarificri ulterioare i alte decontri.
n contabilitatea furnizorilor i clienilor se nregistreaz operaiunile privind
cumprrile, respectiv livrrile de mrfuri i produse, lucrrile executate i serviciile
prestate, precum i alte operaiuni efectuate.
Avansurile acordate furnizorilor, precum i cele primite de la clieni se
nregistreaz n contabilitate n conturi distincte.
Operaiunile privind vnzrile/cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i
prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate
n conturile corespunztoare de efecte de pltit sau de primit, dup caz.
n contabilitatea analitic, furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i externi,
iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de ncasare. De asemenea, n
contabilitatea analitic se grupeaz distinct clienii i furnizorii la care instituia public
deine participaii.
Contabilitatea decontrilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile,
adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn,
precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte
drepturi n bani si/sau n natur datorate de instituia public personalului pentru munca
prestat i care se suport, potrivit reglementarilor n vigoare, din fondul de salarii.
Contabilitatea decontrilor cu pensionarii cuprinde drepturile de pensie i alte
drepturi prevzute de lege, cuvenite pensionarilor conform legii.
n contabilitate se nregistreaz distinct alte drepturi i avantaje care, potrivit
reglementarilor n vigoare, nu se suport din fondul de salarii (mas cald, alimente antidot
etc.), precum i avansurile acordate potrivit legii.
Drepturile de personal neridicate n termenul legal se nregistreaz ntr-un cont
distinct, pe persoane.
Reinerile din salariile personalului pentru cumprri cu plata n rate, chirii sau
pentru alte obligaii ale salariailor, datorate terilor (popriri, pensii alimentare i altele), se
efectueaz numai n baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaii contractuale.
Sumele datorate i neachitate personalului (concediile de odihn i alte drepturi de
personal), respectiv eventualele sume ce urmeaz a fi ncasate de la acesta, aferente
exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane n legtur cu personalul.
Debitele provenite din avansuri de trezorerie nedecontate, din distribuiri de
uniforme i echipamente de lucru, precum i debitele provenite din pagube materiale,
amenzile i penalitile stabilite n baza unor hotrri ale instanelor judectoreti, i alte
38
creane fa de personalul unitii se nregistreaz ca alte creane n legtur cu personalul.

Contabilitatea decontrilor privind asigurrile sociale cuprinde obligaiile instituiei
publice la asigurrile sociale de stat, la asigurrile sociale de sntate, pentru constituirea
bugetului de asigurri pentru omaj precum i contribuia individual de asigurri sociale,
asigurrile de sntate i pentru asigurrile pentru omaj.
Eventualele sume datorate sau care urmeaz a se ncasa n perioadele urmtoare,
aferente exerciiului n curs, se nregistreaz ca alte datorii i creane sociale.
n cadrul decontrilor cu bugetul statului, bugetele locale i fondurile speciale se
cuprind: taxa pe valoarea adugat, impozitul pe venituri de natura salarial, impozitul pe
cldiri, taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite, taxe i vrsminte asimilate.
Impozitele i taxele cuvenite bugetelor trebuie recunoscute ca datorie n limita
sumei nepltite. Dac suma pltit depete suma datorat, surplusul trebuie recunoscut
drept crean.
Taxa pe valoarea adugat datorat bugetului de stat se stabilete lunar, pe baz de
decont, ca diferen ntre valoarea taxei exigibile aferente bunurilor livrate sau serviciilor
prestate (TVA colectat) i a taxei deductibile pentru cumprrile de bunuri i servicii
(TVA deductibil).
n situaia n care exist decalaje ntre faptul generator de TVA i exigibilitatea
acesteia, totalul TVA se nregistreaz ntr-un cont distinct, denumit TVA neexigibil care,
pe msura ce devine exigibil, se trece la TVA colectat, respectiv la TVA deductibil.
De asemenea, n contul de TVA neexigibil se nregistreaz i TVA deductibil sau
colectat, pentru livrri de bunuri i prestri de servicii pentru care nu au sosit sau nu s-au
ntocmit facturile.
Diferena de tax, n plus sau n minus, ntre TVA colectat i TVA deductibil se
nregistreaz n conturi distincte (TVA de plata, respectiv TVA de recuperat) i se
regularizeaz n condiiile legii.
Impozitul pe venituri de natura salariilor, ce se nregistreaz n contabilitate,
cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate asupra veniturilor impozabile lunare ale
personalului angajat permanent al instituiei publice, precum i impozitul reinut din
drepturile bneti acordate salariailor temporari i colaboratorilor de orice fel, potrivit
legii.
La alte impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale
se cuprind: taxa asupra mijloacelor de transport i alte impozite i taxe. Acestea se defalc
n contabilitatea analitic pe feluri de impozite, taxe i vrsminte datorate bugetului de
stat sau bugetelor locale.
Alte datorii i creane cu bugetul statului cuprind: drepturile de personal
neridicate, prescrise, datorate bugetului statului potrivit legii, sumele datorate creditorilor,
cuvenite bugetului statului dup prescrierea lor, plusul de numerar din casierie, amenzi i
penaliti, vrsminte efectuate n plus la buget i altele.
Creanele fa de alte persoane fizice sau juridice se nregistreaz n conturile de
debitori diveri.
Sumele datorate de instituia public unor tere persoane juridice sau fizice, altele
dect personalul propriu, furnizorii i clienii-creditori, se nregistreaz n contul de
creditori diveri.
Pasive de regularizare i asimilate cuprind: venituri nregistrate n avans i
decontri din operaii n curs de clarificare.
Veniturile realizate n perioada curent, dar care privesc perioadele sau exerciiile
urmtoare, se nregistreaz distinct n contabilitate, la venituri n avans.
n aceste conturi se nregistreaz, n principal, urmtoarele venituri: veniturile din
chirii, abonamente i alte venituri aferente perioadelor sau exerciiilor urmtoare.
39
Deoarece rezultatul patrimonial se stabilete anual, delimitarea veniturilor i
cheltuielilor se efectueaz la sfritul exerciiului bugetar.
Operaiunile care nu pot fi nregistrate direct n conturile corespunztoare, pentru
care sunt necesare clarificri ulterioare, se nregistreaz, provizoriu, ntr-un cont distinct.
Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre persoana juridic ntr-un
termen de cel mult trei luni de la data constatrii.
Contabilitatea decontrilor ntre instituii cuprinde operaiunile de decontare
intervenite n cursul execuiei ntre instituii reprezentnd valoarea materialelor transmise
i primite n vederea executrii unor aciuni n cadrul instituiei precum i cu sumele
transmise de instituia superioar ctre instituiile din subordine pentru efectuarea
cheltuielilor din alocaii bugetare, din fonduri speciale, fonduri cu destinaie special,
mprumuturi externe rambursabile i nerambursabile. Contabilitatea decontrilor ntre
instituiile publice, cuprinde operaiile care se nregistreaz reciproc i n aceeai perioada
de gestiune, att n contabilitatea unitii debitoare, ct i a celei creditoare aparinnd
aceluiai ordonator principal de credite.
Sumele primite din contribuia financiar nerambursabil a Comunitii Europene
(PHARE, ISPA, SAPARD) se nregistreaz la instituiile publice implicate n derularea
acestor fonduri ca creane (sume de primit) i datorii (sume de plat). Aceste sume sunt
recunoscute ca venituri numai la beneficiarii finali, persoane fizice i juridice. De
asemenea, cheltuielile din aceste fonduri sunt recunoscute numai la beneficiarii finali ai
veniturilor.
Pentru deprecierea creanelor nregistrate ca drepturi constatate ale bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale, precum i
pentru creanele nerecuperate (AVAB) i mprumuturile nerecuperate (ANL) cu ocazia
inventarierii la sfritul exerciiului financiar, se constituie provizioane pe seama
cheltuielilor.

Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt
ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior;
b) este probabil efectuarea unor plai pentru onorarea obligaiilor respective; i
c) suma poate fi estimat.
Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la
data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflect cea
mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este
probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat.

IV. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT, CASA I CONTURI
LA BNCI

Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de
plasament, altor valori de trezorerie, a disponibilitilor existente n conturi la trezoreria
statului, Banca Naional a Romniei, bncile comerciale i n casierie.
n scopul ntririi rolului finanelor publice, instituiile publice (Parlamentul,
Administraia Prezidenial, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraiei
publice, alte autoriti publice, instituiile publice autonome, precum i instituiile din
subordinea acestora) indiferent de sistemul de finanare i de subordonare, inclusiv
activitile de pe lng unele instituii publice, finanate integral din venituri proprii,
efectueaz operaiunile de ncasri i pli prin unitile teritoriale ale trezoreriei statului n
raza crora i au sediul i unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli i
40
disponibiliti, n condiii de siguran i fr comisioane. Este interzis instituiilor publice
de a efectua operaiunile de mai sus prin bncile comerciale.
Contabilitatea instituiilor publice finanate din credite bugetare, fonduri speciale i
venituri extrabugetare asigur nregistrarea plilor de cas i a cheltuielilor efective, pe
subdiviziunile clasificaiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
n vederea efecturii cheltuielilor, instituiile publice au obligaia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri i cheltuieli, aprobat n
condiiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat
i bugetele fondurilor speciale pot fi folosite, la cererea ordonatorilor de credite, numai
dup deschiderea de credite i repartizarea creditelor bugetare.
Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n
competena ordonatorilor de credite i se efectuez pe baza avizelor compartimentelor de
specialitate ale instituiei publice.
Ordonatorii de credite au obligaia de a angaja i utiliza creditele bugetare numai n
limita prevederilor i destinaiilor aprobate prin buget, pentru cheltuieli strict legate de
activitatea instituiilor publice respective i cu respectarea dispoziiilor legale.
Orice venit nencasat i orice cheltuial angajat, lichidat i ordonanat, n cadrul
prevederilor bugetare i nepltit pn la 31 decembrie se va ncasa sau se va plti, dup
caz, n contul bugetului pe anul urmtor. Creditele bugetare neutilizate pn la nchiderea
anului sunt anulate de drept.
Titlurile de plasament la instituiile publice, cuprind obligaiunile emise i
rscumprate.
Conturile la bnci cuprind: valorile de ncasat, cum sunt cecurile i efectele
comerciale depuse la bnci, disponibilittile n lei i valut, carnete de cecuri cu limit de
sum, credite bancare pe termen scurt precum i dobnzile aferente disponibilittilor i
creditelor acordate de bnci n conturile curente.
Sumele virate sau depuse de bnci ori prin mandat potal, pe baz de documente
prezentate persoanei juridice i neaprute nc n extrasele de cont, se nregistreaz ntr-un
cont distinct.
Contabilitatea disponibilitilor aflate n bnci/casieria instituiei publice, precum i
a miscrii acestora ca urmare a operaiunilor de ncasri i pli efectuate n numerar, se
ine distinct n lei i n valut.
nregistrarea n contabilitate a operaiilor financiare n lei sau n valut se
efectueaz cu respectarea regulamentului operaiilor de cas, a regulamentelor emise de
Banca Naional a Romniei potrivit legii i a altor reglementri.
Operaiunile privind ncasrile i plile n valut se nregistreaz n contabilitate la
cursul zilei precedente, comunicat de Banca Naional a Romniei.
La nchiderea exerciiului, disponibilitile n valut i alte valori de trezorerie
(titluri de stat n valut, acreditive, depozite pe termen scurt n valut ) se evaluez la
cursul de schimb n vigoare la acea dat, iar diferenele de curs rezultate se nregistreaz n
contabilitate ca venituri sau cheltuieli din diferene de curs valutar.
Instituiile publice pot ridica din contul de finanare sau din conturile de disponibil,
dup caz, deschise la trezoreria statului, sume pentru efectuarea de pli n numerar,
reprezentnd drepturi de personal, precum i pentru alte cheltuieli care nu se justific a fi
efectuate prin decontri.
Instituiile publice au obligaia s i organizeze activitatea de casierie, astfel nct
ncasrile i pltile n numerar s fie efectuate n condiii de sigurant, cu respectarea
dispoziiilor legale n vigoare i n limita plafonului de cas stabilit de ctre trezoreria
statului pentru fiecare instituie public.
41
ncasrile efectuate de ctre instituiile publice prin casieria proprie se vireaz n
conturile bugetare respective deschise la trezoreria statului i reprezint venituri ale
bugetului de stat, ale bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat, bugetelor
fondurilor speciale. n acelai mod se depun i veniturile care sunt lsate la dispoziia
instituiilor ca venituri proprii.
Instituiile publice pot achiziiona timbre fiscale i potale, bonuri valorice pentru
carburani auto, documente militare de transport etc. pentru necesitile proprii. Utilizarea
i decontarea acestora se va face potrivit reglementrilor legale n vigoare.
n vederea achitrii unor obligaii fa de furnizori, persoanele juridice pot solicit
instituiilor publice deschiderea de acreditive la bnci, n lei sau n valut, n favoarea
acestora.
Sumele depuse de bnci, precum i sumele n numerar, puse la dispoziia
personalului sau a terilor, n vederea efecturii unor pli n favoarea persoanei juridice, se
nregistreaz n contabilitate n conturi distincte.
n contul de viramente interne se nregistreaz transferurile de disponibiliti
bneti ntre conturile la bnci, precum i ntre conturile la bnci i casieria instituiei
publice.
Disponibilitile din fondurile cu destinaie special se vor utiliza potrivit
destinaiilor aprobate prin legislaia n vigoare privind constituirea i utilizarea acestor
fonduri. Aceste bugete de venituri i cheltuieli se prezint distinct ca anex la bugetul
centralizat al ordonatorului principal de credite.
Disponibilittile fondurilor speciale aflate n conturile deschise la trezorerie se
vor utiliza potrivit destinaiior aprobate prin anexele la legea bugetului de stat i a
bugetului asigurrilor sociale de stat.
Contribuia financiar a Comunitii Europene reprezint sume care se transfer
Guvernului Romniei de ctre Comisia Comunitilor Europene, cu titlu de asisten
financiar nerambursabil acordat Romniei de ctre Comunitatea European, potrivit
prevederilor Memorandumului de nelegere privind nfiinarea Fondului Naional pentru
PHARE, Memorandumului de nelegere privind utilizarea Fondului Naional pentru ISPA,
Acordului multianual de finanare SAPARD i prevederilor memorandumurilor de
finanare i acordurilor anuale de finanare ncheiate ntre Comisia Comunitii Europene i
Guvernul Romniei, n baza acordului-cadru i a Acordului multianual de finanare
SAPARD.
Creditele bugetare aferente fondurilor externe nerambursabile au caracter
previzional i se deruleaz conform acordurilor ncheiate cu partenerii externi. Fondurile
externe nerambursabile vor fi acumulate ntr-un cont distinct i vor fi cheltuite numai n
limita disponibilitilor existente n acest cont i n scopul n care au fost acordate.
Contribuia public naional reprezint fonduri publice constituite i gestionate
prin: bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale, bugetele
fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetele altor instituii publice cu caracter
autonom.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s gestioneze contribuia financiar a
Comunitii Europene, n condiiile stabilite prin Memorandumul de nelegere privind
nfiinarea Fondului Naional pentru PHARE, Memorandumul de nelegere privind
utilizarea Fondului Naional pentru ISPA, Acordul multianual de finanare SAPARD i
prin memorandumuri de finanare i acorduri anuale de finanare ncheiate sau convenite
ntre Comisia Comunitii Europene i Guvernul Romniei, n baza acordului-cadru i a
Acordului multianual de finanare SAPARD.
Ministerul Finanelor Publice asigur gestionarea contribuiei financiare a
Comunitii Europene prin conturi deschise la Banca Naional a Romniei, trezoreria
42
statului sau, dup caz, la bnci comerciale, conform prevederilor memorandumurilor de
nelegere, memorandumurilor de finanare i ale Acordului multianual de finanare
SAPARD.
Disponibilittile din contribuia financiar a Comunitii Europene i sumele
recuperate i datorate Comunitii Europene, aflate n conturile deschise la Banca
Naional a Romniei, trezoreria statului sau, dup caz, la bnci comerciale, sunt purttoare
de dobnd; dobnda se bonific i se utilizeaz conform prevederilor memorandumurilor
de nelegere, memorandumurilor de finanare, ale Acordului multianual de finanare
SAPARD i ale altor documente ncheiate sau convenite ntre Comisia European i
Guvernul Romniei, precum si, dup caz, conform instruciunilor emise de donator.
Contribuia public naional destinat cofinanrii n bani a contribuiei financiare
a Comunitii Europene se aloc, se utilizeaz i se deruleaz conform cadrului tehnic,
juridic i administrativ prevzut pentru fondurile donatorului prin acordul-cadru, Acordul
multianual de finanare SAPARD i prin memorandumuri de finanare, memorandumuri de
nelegere, precum i prin alte documente ncheiate sau convenite ntre Comisia
Comunitii Europene i Guvernul Romniei, n baza acordului-cadru i a Acordului
multianual de finanare SAPARD.
n bugetul de stat, la poziia distinct denumit Transferuri aferente Fondului
Naional de Preaderare se cuprind:
- sumele aferente cofinanrii contribuiei financiare a Comunitii Europene;
- sume necesare finanrii diferenelor nefavorabile de curs valutar i a costurilor
bancare, neeligibile din contribuia financiar a Comunitii Europene;
- sume necesare finanrii proiectelor/programelor n cazul indisponibilitii
temporare a contribuiei financiare a Comunitii Europene;
- sume necesare pentru achitarea la termen a debitelor ctre Comunitatea
European, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijente stabilite n baza prevederilor
memorandumului de finanare i a Acordului multianual de finanare SAPARD.
Sumele necesare finanrii proiectelor/programelor n cazul indisponibilittii
temporare a contribuiei financiare a Comunitii Europene se transfer structurilor de
implementare, urmnd s se regularizeze cu fondurile primite de la Comisia European, n
limita sumelor eligibile transferate.
Sumele pltite necuvenit din contribuia public naional, reprezentnd
cofinanarea n bani a contribuiei financiare a Comunitii Europene, n scopul achitrii
debitelor ctre Comunitatea European, ca urmare a eventualelor nereguli sau neglijente
stabilite n baza prevederilor memorandumului de finanare i a Acordului multianual de
finanare SAPARD, se recupereaz conform legii i se fac venit la bugetul din care au fost
acordate. Orice nscris pe baza cruia se aloc fonduri provenind din contribuia financiar
a Comunitii Europene i din contribuia public naional se investete cu titlu
executoriu. Disponibilittile din contribuia public naional destinate cofinanrii n bani
a contribuiei financiare a Comunitii Europene, rmase la finele exerciiului bugetar n
conturile structurilor de implementare, se reporteaz n anul urmtor pentru a fi folosite cu
aceiai destinaie.

V. CAPITALURI

Capitalurile unei instituii publice cuprind: fonduri, rezultatul reportat, rezultatul
exerciiului, mprumuturi i datorii asimilate.

FONDURI
Fondurile unei instituii publice includ:
- fondul imobilizrilor necorporale,
43
- fondul participaiilor la capitalul social,
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului,
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al statului,
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul public al unitii administrativ-
teritoriale,
- fondul bunurilor care alctuiesc domeniul privat al unitii administrativ-
teritoriale.
Statul sau unitile administrativ-teritoriale exercit posesia, folosina i dispoziia
asupra bunurilor care alctuiesc domeniul public, n limitele i n condiiile legii.
Domeniul public este alctuit din bunuri care, potrivit legii sau prin natura lor, sunt
de uz sau de interes public i sunt dobndite de stat sau de unitile administrativ-teritoriale
prin modurile prevzute de lege.
Domeniul public al statului este alctuit din bunurile de uz sau de interes public
naional, declarate ca atare prin lege.
Domeniul public al judeelor este alctuit din bunurile prevzute n anexa la Legea
nr.213/1998 privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia i din alte bunuri de
uz sau de interes public judeean, declarate ca atare prin hotrre a consiliului judeean,
dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes public naional.
Domeniul public al comunelor, al oraelor i al municipiilor este alctuit din
bunurile prevzute n anexa la Legea nr.213/1998 privind proprietatea public i regimul
juridic al acesteia i din alte bunuri de uz sau de interes public local, declarate ca atare prin
hotrre a consiliului local, dac nu sunt declarate prin lege bunuri de uz sau de interes
public naional ori judeean.
Domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-teritoriale este alctuit
din bunuri aflate n proprietatea lor i care nu fac parte din domeniul public. Asupra
acestor bunuri statul sau unitile administrativ-teritoriale au drept de proprietate privat.
Fac parte din domeniul public sau privat al unitilor administrativ-teritoriale i
bunurile dobndite de stat n perioada 6 martie 1945-22 decembrie 1989, dac au intrat n
proprietatea statului n temeiul unui titlu valabil, cu respectarea Constituiei, a tratatelor
internaionale la care Romnia era parte i a legilor n vigoare la data prelurii lor de ctre
stat.
Trecerea bunurilor din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativ-
teritoriale n domeniul public al acestora, se face dup caz prin hotrre a Guvernului, a
consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti ori a
consiliului local.
Trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul societilor comerciale,
la care statul sau o unitate administrativ - teritorial este acionar, se poate face numai cu
plata i cu acordul adunrii generale a acionarilor societii comerciale respective. n lipsa
acordului menionat, bunurile societii comerciale respective pot fi trecute n domeniul
public numai prin procedura exproprierii pentru cauza de utilitate public i dup o just i
prealabil despgubire.
Trecerea unui bun din domeniul public al statului n domeniul public al unei unitii
administrativ-teritoriale se face la cererea consiliului judeean, respectiv a Consiliului
General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local, dup caz, prin hotrre a
Guvernului.
Trecerea unui bun din domeniul public al unei unitii administrativ-teritoriale n
domeniul public al statului se face, la cererea Guvernului, prin hotrre a consiliului
judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului Bucureti sau a consiliului local.
Dreptul de proprietate public nceteaz, dac bunul a pierit ori a fost trecut n
domeniul privat.
44
Trecerea din domeniul public n domeniul privat se face, dup caz, prin hotrre a
Guvernului, a consiliului judeean, respectiv a Consiliului General al Municipiului
Bucureti sau a consiliului local, dac prin Constituie sau prin lege nu se dispune altfel.
Evidena contabil a bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului i al
unitilor administrativ-teritoriale se ine distinct, potrivit normelor metodologice
elaborate de Ministerul Finanelor Publice
13
.
Conform Legii finanelor publice locale nr.189/1998, cu modificrile i
completrile ulterioare, consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului
Bucureti, dup caz, pot particip cu capital social sau cu bunuri la societi comerciale,
pentru realizarea de lucrri i servicii de interes public local sau judeean, dup caz.
Fondurile necesare pentru realizarea unor astfel de aciuni se asigur din bugetele locale.
Reflectarea n contabilitatea consiliilor locale, judeene i a Consiliului General al
Municipiului Bucureti a participaiilor la capitalul social al unor societi comerciale se
realizeaz potrivit Precizrilor emise de Ministerul Finanelor Publice n acest scop
14
.

Bunurile legal confiscate sau intrate, potrivit legii, n proprietatea privat a
statului precum i bunurile n custodie sau n consignaie la teri sunt evideniate de ctre
direciile generale ale finanelor publice judeene, respectiv a municipiului Bucureti, de
ctre administraiile finanelor publice precum i de ctre structuri de specialitate din
cadrul Ministerului Afacerilor Externe potrivit Precizrilor emise de Ministerul Finanelor
Publice n acest scop
15
.

VI. REZULTATUL EXERCIIULUI I REZULTATUL REPORTAT

Rezultatul exerciiului se stabilete anual prin nchiderea conturilor de cheltuieli i
a conturilor de surse.
Acest rezultat este un rezultat patrimonial, el incluznd drepturi constatate i
obligaii neachitate n cursul exerciiului bugetar i poate fi excedent sau deficit
patrimonial.
La nceputul exerciiului bugetar urmtor, soldul rezultatului exerciiului bugetar
precedent se transfer asupra rezultatului reportat.
Rezultatul reportat exprim rezultatul patrimonial al exerciiilor bugetare
anterioare.

1. CONTABILITATEA BUGETULUI LOCAL trebuie s ofere informaii cu
privire la excedentul sau deficitul patrimonial al bugetului local care se determin la finele
anului prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli aferente exerciiului, indiferent de
momentul ncasrii veniturilor sau plii cheltuielilor.
a. Excedentul/deficitul bugetar se determin la finele anului ca diferen ntre
veniturile ncasate i cheltuieli pltite (pli de cas ale instituiilor publice finanate din
bugetul local).
Excedentul bugetului local, rezultat la ncheierea exerciiului bugetar, dup
efectuarea regularizrilor n limita transferurilor din bugetul de stat, se utilizeaz n ordine
pentru :

13
Hotrrea Guvernului nr. 1031/1999 pentru aprobarea Normelor metodologice privind nregistrarea n
contabilitate a bunurilor care alctuiesc domeniul public al statului.
14
Precizrile Ministerului Finanelor Publice nr. 370.869/1999 privind nregistrarea n contabilitate a
participaiilor la capitalul social al unor societi comerciale, potrivit legii
15
O.M.F. nr. 186/2001 pentru aprobarea Precizrilor privind nregistrarea n contabilitate a bunurilor
legal confiscate sau intrate potrivit legii, n proprietatea privat a statului
45
- rambursarea eventualelor mprumuturilor restante, plata dobnzilor i a
comisioanelor aferente acestora;
- constituirea fondului de rulment.
Fondul de rulment se pstreaz ntr-un cont distinct, deschis fiecrei uniti
administrativ-teritoriale, la unitile teritoriale ale trezoreriei statului i poate fi utilizat,
temporar pentru acoperirea unor goluri de cas provenite din decalaje ntre veniturile i
cheltuielile anului curent, precum i pentru acoperirea definitiv a eventualului deficit
bugetar rezultat la finele exerciiului bugetar. Fondul de rulment poate fi utilizat i pentru
finanarea unor investiii din competena autoritilor administraiei publice locale sau
pentru dezvoltarea serviciilor publice locale n interesul colectivitii.
Deficitul bugetar anual, rezultat la nchiderea exerciiului bugetar se acoper din
fondul de rulment constituit n anii precedeni.

b. Excedentul (deficitul) execuiei nebugetare al exerciiului curent se determin
ca diferena ntre excedentul (deficitul) patrimonial i excedentul (deficitul) execuiei
bugetare i se evideniaz n contabilitate ntr-un cont distinct. Excedentul (deficitul)
execuiei nebugetare se transfer n anul urmtor la rezultatul reportat.

c. Rezultatul reportat se constituie anual prin transferul excedentului/deficitului
execuiei nebugetar al exerciiului curent, dup depunerea situaiilor financiare anuale.
Deficitul reportat se acoper din excedentele execuiei nebugetare realizate n
exerciiile urmtoare.

2. CONTABILITATEA BUGETULUI ASIGURRILOR SOCIALE DE
STAT ofer informaii cu privire la excedentul sau deficitul care se determin la finele
anului prin nchiderea conturilor de venituri i de cheltuieli aferente exerciiului, indiferent
de momentul ncasrii veniturilor sau plii cheltuielilor.

a. Excedentul/deficitul bugetului asigurrilor sociale de stat se determin la finele
anului ca diferena ntre veniturile i cheltuielile pltite (pli de cas efectuate din bugetul
asigurrilor sociale de stat)
Din veniturile bugetului asigurrilor sociale de stat se prelev anual o cot potrivit
legii, pentru constituirea fondului de rezerv.
Fondul de rezerv al bugetului asigurrilor sociale de stat, se utilizeaz pentru
acoperirea prestaiilor de asigurri sociale i a altor cheltuieli ale sistemului public de
pensii, aprobate prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat.
Excedentul bugetului asigurrilor sociale de stat curent poate fi utilizat n anul
urmtor, potrivit destinaiilor aprobate prin lege, dup restituirea transferurilor primite de
la bugetul de stat din contul general al trezoreriei statului .
Deficitul curent al bugetului asigurrilor sociale de stat se acoper din rezultatul
reportat din anii precedeni i n continuare din fondul de rezerv.

b. Excedentul/deficitul execuiei nebugetare al exerciiului curent al bugetului
asigurrilor sociale de stat se determin ca diferen ntre excedentul/deficitul patrimonial
i excedentul/deficitul execuiei bugetare i se evideniaz n contabilitate ntr-un cont
distinct. Excedentul/deficitul execuiei nebugetare se transfer n anul urmtor n rezultatul
reportat.

c. Rezultatul reportat se constituie anual prin transferul excedentului/ deficitului
execuiei nebugetare a exerciiului curent, dup depunerea situaiilor financiare anuale.
Deficitul reportat se acoper din excedentele execuiei nebugetare realizate n
exerciiile urmtoare.

46
VII. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE

Conform Legii datoriei publice nr.81/1999, cu modificrile i completrile
ulterioare, Ministerul Finanelor Publice este singurul contractant i administrator al
datoriei publice i are autoritatea s stabileasc Balana zilnic a contului general al
trezoreriei statului, viitoarele niveluri ale cerinei de lichiditate, scadena datoriei publice,
costurile cu dobnda corespunztoare i refinanarea sau diminuarea datoriei publice.

Datoria public este intern i extern. Att datoria public intern ct i cea
extern sunt :
- ale statului ;
- ale autoritilor administraiei publice locale.
mprumuturile contractate de autoritile administraiei publice locale fac parte din
datoria public a Romniei, dar nu reprezint datorii sau rspunderi ale Guvernului, iar
plata serviciului aferent acestor mprumuturi se va efectua exclusiv din veniturile prin care
s-au garantat mprumuturile respective de ctre autoritile administraiei publice locale.
Autoritilor administraiei publice locale li se interzice accesul la credite sau s
garanteze orice fel de mprumut, dac totalul datoriilor anuale reprezentnd ratele scadene
la mprumuturile contractate si/sau garantate, dobnzi i comisioane aferente acestora,
inclusiv ale mprumutului care urmeaz s fie angajat si/sau garantat n anul respectiv,
depete limita de 20% din totalul veniturilor curente ale bugetelor locale, inclusiv cotele
defalcate din impozitul pe venit.
Valoarea total a datoriei contractate de autoritatea administraiei publice locale
va fi nscris n registrul de eviden a datoriei publice locale al acestei autoriti i se
raporteaz anual prin Situaiile financiare.
Registrul de eviden a datoriei publice locale va include informaii care s
specifice suma total a datoriilor Autoritilor administraiei publice locale, precum i
detalierea datoriilor i alte informaii stabilite prin norme metodologice privind registrul de
eviden a datoriei publice locale, emise de Ministerul Finanelor Publice.
Valoarea total a garaniilor emise de autoritatea administraiei publice locale se
nscrie n registrul garaniilor locale al acestei autoriti i se raporteaz anual prin
Situaiile financiare.

Datoria public intern a statului reprezint o obligaie necondiionat i
irevocabil de rambursare a mprumuturilor contractate n lei, de plat a dobnzilor i a
altor costuri aferente.
Instrumentele datoriei publice interne a statului includ, fr a se limita numai la
acestea: titlurile de stat n moned naional, mprumuturile de stat de la Banca Naional
a Romniei, mprumuturile de stat de la bncile comerciale din Romnia, mprumuturile de
stat de la alte instituii de credit din Romnia i de la agenii guvernamentale.
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s emit titluri de stat, exprimate n
moned naional i n valut.
Titlurile de stat exprimate n moned naional pot fi emise pe termen scurt, mediu
sau lung.
Titlurile de stat pe termen scurt sunt bonurile de tezaur i certificatele de trezorerie,
fie purttoare de dobnd, fie cu discont, precum i alte instrumente ce pot fi create de
emitent n condiiile legii.
Titlurile de stat pe termen mediu sau lung sunt obligaiunile de stat cu o scadena
de peste un an i maximum 5 ani de la emisiune, respectiv de peste 5 ani de la emisiune, fie
purttoare de dobnd, fie cu discont, emise conform clauzelor mprumutului de stat.
47
Ministerul Finanelor Publice este autorizat s emit garanii de stat pentru
mprumuturi interne, contractate de o persoan juridic de la o instituie creditoare, pentru
finanarea proiectelor sau a activitilor de important prioritar pentru Romnia sau pentru
alte destinaii stabilite i aprobate de Guvern.
Emiterea garaniilor de stat pentru mprumuturi interne este condiionat de
acceptarea de ctre Ministerul Finanelor Publice a clauzelor cuprinse n contractele de
mprumut ncheiate ntre persoanele juridice i instituiile creditoare.
ntre Ministerul Finanelor Publice, n calitate de garant, i persoana juridic ce
contracteaz un mprumut cu garania statului, n calitate de garantat, se ncheie o
convenie n care sunt stipulate drepturile i obligaiile prilor semnatare, inclusiv cele
referitoare la plata comisionului de risc.
Pentru acoperirea riscurilor financiare care decurg din garantarea de ctre stat a
mprumuturilor contractate de persoanele juridice de la instituiile creditoare, n condiiile
prezentei legi, se constituie fondul de risc.
Fondul de risc se constituie din sumele ncasate sub form de comisioane de la
beneficiarii mprumuturilor garantate, din dobnzile obinute din plasamentele sumelor
aflate n depozite, din majorrile de ntrziere aplicate pentru neplata n termen a
comisioanelor, din fondurile bugetare alocate n acest scop, precum i din alte surse legal
constituite.
Datoria public local reprezint o obligaie general care trebuie rambursat,
conform acordurilor ncheiate, din resursele aflate la dispoziia unitii administrativ-
teritoriale, cu excepia transferurilor de la bugetul de stat cu destinaie special.
Instrumentele datoriei publice locale sunt, n principal titluri de valoare i
mprumuturi de la bncile comerciale sau de la alte instituii de credit.
Emiterea i lansarea titlurilor de valoare se pot face direct de ctre autoritile
administraiei publice locale sau prin intermediul unor agenii sau al altor instituii
specializate.
Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup
caz, pot angaja mprumuturi interne fr garania Guvernului, cu condiia informrii
prealabile a Ministerului Finanelor Publice.
Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup
caz, pot aprob contractarea sau garantarea de mprumuturi interne, pe termen mediu i
lung, pentru realizarea de investiii publice de interes local.
Ordonatorii principali de credite pot acorda mprumuturi fr dobnda din bugetul
propriu, pe baza de contravenie, n cazul n care se nfiineaz n subordinea acestora unele
instituii publice sau activiti finanate integral din venituri proprii i care nu dispun de
fonduri suficiente la nfiinare. mprumuturile acordate n condiiile menionate anterior,
vor fi rambursate integral n termen de 6 luni de la data acordrii.
Datoria public extern a statului reprezint o obligaie necondiionat i
irevocabil de rambursare a mprumuturilor contractate de pe piaa extern, de plat a
dobnzilor i a altor costuri aferente.
Instrumentele datoriei publice externe sunt urmtoarele: titlurile de stat n valut,
emise pe pieele financiare externe, mprumuturile de la guverne strine, agenii
guvernamentale strine, instituii financiare multilaterale sau de la alte organizaii
internaionale, mprumuturile sindicalizate pe termen scurt, mediu sau lung, mprumuturile
directe de la investitori privai strini, pe termen scurt, mediu sau lung, mprumuturile de la
bncile strine sau de la companii strine, alte mprumuturi, dup caz.
Garaniile de stat pentru mprumuturile externe se acord numai pentru finanarea
obiectivelor ale cror criterii de selecie sunt aceleai ca i n cazul contractrii datoriei
publice externe.
48
Valoarea total a garaniilor de stat pentru mprumuturi externe care pot fi acordate
ntr-un singur an se ncadreaz n plafonul de ndatorare public extern.
Garania de stat pentru mprumuturi externe reprezint o obligaie indirect a
statului romn, care se exercit n cazul n care beneficiarul mprumutului extern nu are
capacitatea s achite, n ntregime sau parial, mprumutul, dobnda i alte costuri stabilite
n conformitate cu clauzele contractului privind mprumutul extern.
ntre Ministerul Finanelor Publice, n calitate de garant, i persoana juridic care
contracteaz un mprumut extern cu garania statului, n calitate de garantat, se ncheie o
contravenie n care sunt stipulate drepturile i obligaiile prilor semnatare, inclusiv cele
referitoare la plata comisionului de risc.
Ministerul Finanelor Publice emite scrisoarea de garanie n favoarea instituiei
creditoare.
Procedura emiterii garaniei de stat pentru mprumuturi externe se va stabili prin
norme elaborate de ctre Ministerul Finanelor Publice i aprobate de Guvern.
mprumuturile externe ale autoritilor administraiei publice locale se
contracteaz numai cu aprobarea comisiei de autorizare a acestor mprumuturi, constituit
din reprezentani ai Autoritilor administraiei publice locale, ai Guvernului i ai Bncii
Naionale a Romniei, a crei componenta se aprob de Guvern.
Ratele scadente aferente mprumuturilor contractate, dobnzile i comisioanele
datorate de unitile administrativ-teritoriale se prevd n bugetul local.
Consiliile locale, judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz,
pot aprob contractarea sau garantarea de mprumuturi externe, pe termen mediu i lung,
pentru realizarea de investiii publice de interes local, precum i pentru refinanarea
datoriei publice locale, n condiiile respectrii prevederilor Legii privind finanele publice
locale nr.189/1998, cu modificrile i completrile ulterioare.


2.2 PREVEDERI REFERITOARE LA CONTUL DE EXECUIE
(INCLUSIV PE PROGRAME)

Structura contului de execuie cuprinde capitolele i subcapitolele din bugetul
aprobat (buget de stat, bugete locale, buget asigurri sociale de stat, fonduri speciale,
credite externe, asistena financiar extern nerambursabil i venituri proprii).

Prin metoda bugetului pe programe se creeaz posibilitatea identificrii i urmririi
fondurilor n cadrul sistemului bugetar precum i a alctuirii bugetului pe baza rezultatelor.
Metoda presupune elaborarea unor indicatori de performan pentru programele
respective care ofer informaii necesare pentru nelegerea activitii desfurate de ctre
ordonatorii principali de credite, care experimenteaz folosirea bugetului pe programe.
Indicatorii trebuie s fie uor nelei de publicul larg i s fie suficient de relevani pentru
implementarea programului.
Programul fiecrui ordonator principal de credite va trebui s asigure corelarea
activitilor desfurate cu obiectivele i principiile cuprinse n Programul de Guvernare,
utilizarea eficien a resurselor astfel nct s corespund necesitilor stringente prezente
i viitoare. De asemenea trebuie s asigure transparenta n ceea ce privete utilizarea
resurselor publice.
Bugetul pe programe se ntocmete de ctre ordonatorii principali de credite n
scopul finanrii unei aciuni sau ansamblu de aciuni, crora le sunt asociate obiective
precise, indicatori de rezultate i de eficien. Programele sunt nsoite de estimarea anual
a performantelor fiecrui program, care trebuie s precizeze: aciunile, costurile asociate,
49
obiectivele urmrite, rezultatele obinute i estimate pentru anii urmtori, msurate prin
indicatori precii a cror alegere este justificat.
Ordonatorii principali de credite au obligaia s ntocmeasc i s anexeze la
Situaiile financiare anuale, rapoarte anuale de performan, n care s prezinte, pe fiecare
program, obiectivele, rezultatele preconizate i cele obinute, indicatorii i costurile
asociate, precum i situaii privind angajamentele legale.
Programele aprobate au ca surse de finanare bugetul de stat, bugetele locale,
bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale, contribuii financiare
nerambursabile i mprumuturi externe.

Ordonatorii principali de credite care au aprobate prin hotrre a Guvernului
principalele programe care se experimenteaz i se finaneaz din bugetele acestora,
precum i structura, indicatorii i fondurile aferente acestor programe, vor proceda la
organizarea contabilitii analitice astfel nct s poat prezenta conturile de execuie
pentru fiecare program i sursa de finanare potrivit bugetului aprobat, precum i modul de
realizare a indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici i indicatorilor de eficien
aprobai.
Astfel sunt folosii indicatori fizici, de eficien i de rezultate.
1. Indicatorii fizici exprim cantitatea de bunuri i servicii estimate a se realiza, ei
trebuie s fie direct legai de program i s ofere informaii exacte pe ntreaga perioad de
derulare a programului.
2. Indicatorii de eficien cuantific costul unitar sau productivitatea prognozat i
trebuie s reflecte performantele obinute.
3. Indicatorii de rezultate msoar eficiena unui program i sunt legai de
obiectivul la care se face referire exprimnd rezultatele obinute.
Conturile de execuie pentru fiecare program pe surse de finanare se ntocmesc pe
anexe n structura prevzut n legea anual a bugetului.
Contabilitatea execuiei bugetului de stat pe programe trebuie s asigure informaii
privind plile efectuate pe fiecare program n parte, iar n cadrul acestuia pe surse de
finanare, precum i pe fiecare sursa de finanare a programului respectiv, cu detalierea pe
titluri.
In vederea realizrii acestei cerine contabilitatea plilor efectuate se dezvolt n
analitic pe structura corespunztoare fiecrui program i pe sursele de finanare.
In situaia n care plile efectuate nu pot fi identificate ca aparinnd unui singur
program, coordonatorii programelor respective urmeaz s stabileasc i s propun spre
aprobare conducerii instituiei criterii de repartizare convenionale.
n raportul de analiz pe baz de bilan, ordonatorii principali de credite vor
prezenta calculul indicatorilor de rezultate, indicatorilor fizici i indicatorilor de eficien
pentru fiecare program, din care s rezulte utilizarea eficien a resurselor precum i
asigurarea transparenei n ceea ce privete utilizarea resurselor publice.

Performana financiar situaia veniturilor, finanrilor i cheltuielilor

Situaia veniturilor i cheltuielilor exprim performana financiar a instituiei
publice, att pentru cerinele proprii ale acesteia, ct i n relaiile cu alte instituii
guvernamentale, furnizori, creditori, clieni i ali utilizatori.
Cu ajutorul acestei situaii se determin rezultatul exerciiului, ca diferena ntre
venituri, respectiv finanri i cheltuieli, pe fiecare surs de finanare i pe total. Rezultatul
exerciiului este un rezultat patrimonial, coninnd angajamente i datorii neachitate.
50
Situaia veniturilor i cheltuielilor se completeaz cu datele preluate din rulajele
conturilor de venituri, finanri i cheltuieli, pe fiecare sursa de finanare, pe structura
clasificaiei bugetare.

1. VENITURI I FINANRI

Potrivit principiilor contabile general acceptate prevzute de Sistemul European de
Conturi -95, n cazul contabilitii de angajamente, veniturile reflect sumele care trebuie
ncasate n timpul unui an, chiar dac sunt colectate sau nu.
Veniturile instituiei publice formate din venituri proprii, alocaii de la bugetul de
stat, veniturile gestionate n regim extrabugetar, intrrile de credite externe, contribuii
financiare nerambursabile i alte venituri ale bugetului de stat, ale bugetelor locale, ale
bugetelor fondurilor speciale, de orice natur i provenien, sunt recunoscute i ncasate n
conformitate cu prevederile legale n vigoare i sunt prevzute n bugetele ordonatorilor
principali de credite.
Contabilitatea veniturilor bugetare, fondurilor speciale i veniturilor proprii se ine
pe feluri de venituri, dup natura sau sursa lor i pe subdiviziunile clasificaiei
bugetare,conform clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, aprobat prin Ordinul
ministrului finanelor nr. 1.394/1995, cu modificrile i completrile ulterioare.
nregistrarea veniturilor n contabilitatea instituiilor publice, indiferent de sursa de
finanare a acestora, se face pe baza documentelor care atest crearea dreptului de ncasare
sau n momentul ncasrii efective a acestora, n situaia n care nu exist o declaraie
anterioar pentru nregistrarea Creanei.
n contabilitatea instituiilor publice, veniturile se grupeaz astfel:

1. Venituri din activiti economice, venituri din alocaii bugetare cu destinaie
special i din subvenii, care cuprind:
- Veniturile din subvenii reprezint subvenii primite pentru acoperirea
diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii
(finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz
instituia public;
- Venituri din vnzarea produselor finite sau reziduale, semifabricatelor,
mrfurilor, lucrrilor executate, chirii, redevene, locaii de gestiune, studii,
cercetri, din serviciile prestate i din alte activiti.
Veniturile din activiti economice ale instituiilor publice, finanate din integral
din venituri proprii sau venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat sau de la
bugetele locale, n funcie de subordonare provin din chirii, organizarea de manifestri
culturale i sportive, concursuri artistice, publicaii, prestaii editoriale, studii, proiecte,
valorificri de produse din activiti proprii sau anexe, prestri de servicii i altele
asemenea.
n contabilitate, aceste venituri se nregistreaz n momentul predrii bunurilor
ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau n alte condiii prevzute n contract,
care atesta transferul de proprietate a bunurilor respective ctre clieni.
- Veniturile din alocaii bugetare cu destinaie special reprezint sume acordate
din bugetul de stat sau local unor instituii publice care realizeaz aciuni n
interesul statului. Aceste alocaii se nregistreaz, ca venit, n momentul
primirii acestora de la buget.

2. Venituri din variaia stocurilor, reprezent creterea sau reducerea ntre valoarea
la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i a produciei n curs de la finele
perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs. Variaia
51
stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o
corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflect faptul ca fie producia a mrit nivelul
stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor.
Producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele
(stadiile) de prelucrare, prevzute n procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse
probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. n cadrul produciei n curs de
execuie se cuprind, de asemenea, i serviciile, precum i studiile n curs de execuie sau
neterminate.

3. Veniturile fondurilor speciale, cuprind :
- veniturile fondului de asigurri sociale de sntate,
- veniturile fondului special pentru protejarea asigurailor,
- veniturile bugetului asigurrilor pentru omaj,
- veniturile altor fonduri cu destinaie special.
Veniturile bugetelor fondurilor speciale, aprobate ca anex la Legea bugetului de
stat i a Bugetului asigurrilor sociale de stat se constituie n afara bugetului de stat i a
bugetului asigurrilor sociale de stat. Proiectele bugetelor fondurilor speciale se elaboreaz
de ctre Ministerul Finanelor Publice pe baza propunerilor ordonatorilor principali de
credite, responsabili cu gestionarea fondurilor respective. Elaborarea i execuia bugetelor
fondurilor speciale se efectueaz potrivit legilor de constituire a acestor fonduri .

4. Fonduri ale bugetelor
Resursele financiare ale unitilor administrativ - teritoriale se constituie din
impozite, taxe i alte venituri fiscale, venituri nefiscale, venituri din capital, cote i sume
defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, cote adiionale la unele venituri ale
bugetului de stat i ale bugetelor locale, transferuri cu destinaie special de la bugetul de
stat i venituri cu destinaie special.
Veniturile i cheltuielile publice locale se grupeaz conform clasificaiei
indicatorilor privind finanele publice, elaborat de Ministerul Finanelor Publice. Pentru
asigurarea echilibrului bugetar al unor uniti administrativ-teritoriale, prin legea bugetului
de stat se pot stabili sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat, precum i
criterii de repartizare a acestora pe unitile administrativ-teritoriale.
Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat i transferurile cu
destinaie special din bugetul de stat se aprob anual, prin legea bugetului de stat, pe
ansamblul fiecrui jude, respectiv al municipiului Bucureti.
n cazul n care, la nfiinarea unor instituii i servicii publice de interes local sau a
unor activiti finanate integral din venituri extrabugetare, acestea nu dispun de fonduri
suficiente, n baza unor documente temeinic fundamentate consiliile locale, consiliile
judeene i Consiliul General al Municipiului Bucureti, dup caz, pot acorda mprumuturi
temporare din bugetul local, pe baz de contravenie.
mprumuturile acordate n condiiile legii vor fi rambursate integral n termen de
un an de la data acordrii.

5. Venituri din alte activiti, cuprind :
- venituri din creane i debitori diveri;
- venituri din despgubiri, amenzi, penaliti, donaii, sponsorizri, granturi;
- venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital;
- alte venituri.
Veniturile din alte activiti cuprind acele venituri care nu sunt legate de activitatea
normal, curent a instituiei publice i se refer fie la operaiuni de exploatare, fie la
operaiuni de capital, cum sunt: despgubiri i penaliti ncasate; venituri din cedarea
activelor; alte venituri excepionale .
52
Instituiile publice pot folosi pentru desfurarea activitii lor, mijloace materiale
i bneti primite de la persoane juridice i fizice, sub forma de donaii i sponsorizri, cu
respectarea dispoziiilor legale.

6. Venituri financiare cuprind :
- venituri din imobilizri financiare (din titluri de participarea);
- venituri din creane imobilizate;
- venituri din diferene de curs valutar:
- venituri din dobnzi i
- alte venituri financiare.
Veniturile din diferene de curs valutar trebuie recunoscute n perioada n care apar
cu ocazia decontrii sau a raportrii elementelor monetare la cursuri diferite fa de cele la
care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate
n Situaiile anterioare.
Veniturile din dobnzi se nregistreaz pe msura generrii venitului respectiv, pe
baza contabilitii de angajamente.

7. Finanarea instituiilor publice se asigur astfel:
- integral din bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale de stat,
bugetele fondurilor speciale, dup caz;
- din venituri proprii i subvenii acordate de la bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat, bugetele fondurilor speciale,dup caz;
- integral din venituri proprii.
Creditele deschise pe seama ordonatorilor principali de credite finanai din bugetul
de stat i bugetele locale se evideniaz n conturi n afara bilanului. De asemenea,
creditele repartizate de ordonatorii principali de credite pe seama instituiilor publice
subordonate se evideniaz n conturi n afara bilanului.
Instituiile publice mai pot folosi pentru desfurarea activitii lor, bunuri
materiale i fonduri bneti primite de la persoane juridice i fizice sub forma de donaii i
sponsorizri. Aceste fonduri se vrs direct la bugetul din care sunt finanate instituiile,
majornd creditele bugetare ale bugetului respectiv.
Cu fondurile primite de ctre instituiile publice finanate integral din venituri
proprii i cele finanate din venituri proprii i subvenii de la buget, se majoreaz bugetele
de venituri i cheltuieli ale acestora.
Bunurile materiale primite ca donaii i sponsorizri de ctre instituiile publice, se
nregistreaz n contabilitatea acestora.

8. Veniturile din reluarea provizioanelor se evideniaz distinct n funcie de
natura acestora. Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite se efectueaz prin
nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea provizioanelor
constituite, respectiv are loc realizarea riscului sau cheltuial devine exigibil.

9. Veniturile bugetelor
Instituiile publice care ncaseaz venituri pentru bugetul de stat, bugetele locale
sau bugetul asigurrilor sociale de stat, dup caz, au obligaia s vireze veniturile
respective la capitolele i subcapitolele de venituri ale bugetelor crora acestea se cuvin.
Contabilitatea execuiei bugetelor locale se organizeaz i se conduce la nivelul
unitilor administrativ-teritoriale, potrivit normelor metodologice emise de Ministerul
Finanelor Publice i asigura nregistrarea operaiunilor privind: drepturile constatate,
veniturile ncasate, cheltuielile efectuate n executarea bugetelor locale, precum i
obligaiile cu termene legale de plat pn la data de 31 decembrie; eviden subveniilor
primite de la bugetul de stat i de la celelalte bugete, precum i a sumelor defalcate din
53
bugetul de stat, potrivit legii; gestiunea datoriei publice locale interne i externe; stabilirea
rezultatului execuiei bugetelor locale prin nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli.
La instituiile publice rezultatul exerciiului se stabilete anual prin nchiderea
conturilor de cheltuieli efective i a conturilor de surse din care au fost efectuate.
Rezultatul exerciiului, respectiv excedentul sau deficitul, se determin ca diferena
ntre veniturile i cheltuielile exerciiului bugetar, indiferent de data ncasrii sau plii lor.
nregistrarea veniturilor n contabilitatea instituiilor publice trebuie efectuat
conform contabilitii de angajament. Astfel efectele tranzaciilor i ale altor evenimente
sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i nu pe msura ce
numerarul sau echivalentul sau este ncasat sau pltit) i sunt nregistrate n evidentele
contabile i raportate n Situaiile financiare ale perioadelor aferente. Situaiile financiare
ntocmite n baza acestui principiu ofer informaii utilizatorilor nu numai despre
tranzaciile trecute, care au implicat pli i ncasri, dar i despre obligaiile de plata din
viitor i despre resursele privind ncasrile viitoare.

II. CHELTUIELILE
Potrivit principiilor contabile general acceptate prevzute de Sistemul European
de Conturi, n cazul contabilitii de angajamente, cheltuielile reflect suma bunurilor i
serviciilor consumate n timpul unui an, chiar dac sunt sau nu pltite n perioada aceea.
Cheltuielile legate de achiziionarea unui bun trebuie s fie nregistrate n
momentul transferului proprietii n timp ce o cheltuial pentru un serviciu trebuie s fie
contabilizat n momentul n care prestaia ia sfrit.
Consumul propriu trebuie s fie nregistrat n momentul cnd are loc producia
destinat pentru acest scop.
Salariile i indemnizaiile brute sunt nregistrate n cursul perioadei, pe timpul ct
este efectuat munca. Totui, primele i alte pli excepionale sunt nregistrate n
momentul n care ele trebuie pltite. Cotizaiile sociale efective n sarcina angajatorilor
sunt nregistrate n cursul perioadei cnd munca este efectuat.
Cotizaiile sociale efective n sarcina angajatorilor i n sarcina angajailor sunt
nregistrate n momentul n care este efectuat munca care d natere obligaiei de a le
vrs.
Prin legile bugetare anuale se prevd i se aprob creditele bugetare pentru
cheltuielile fiecrui exerciiu bugetar precum i structura economic a acestora.
n procesul execuiei bugetare, cheltuielile bugetare parcurg urmtoarele faze :
angajament, lichidare, ordonanare, plat.
Angajarea cheltuielilor este o faz n procesul execuiei bugetare i reprezint
orice act juridic din care rezult sau ar putea rezulta o obligaie pe seama fondurilor
publice.
Angajarea cheltuielilor se face numai n limita creditelor bugetare aprobate.
Angajarea i ordonanarea cheltuielilor se efectueaz numai cu viza de control
financiar preventiv propriu, potrivit dispoziiilor legale.
Lichidarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se verific
existena angajamentelor, se determin sau se verific realitatea sumei datorate, se
determin sau se verific condiiile de exigibilitate ale angajamentului, pe baza
documentelor justificative care s ateste operaiunile respective.
Ordonanarea cheltuielilor este faza n procesul execuiei bugetare n care se
confirm c livrrile de bunuri i servicii au fost efectuate sau alte creane au fost
verificate i c plata poate fi realizat.
Plata cheltuielilor reprezint actul final prin care instituia public achit
obligaiile sale fa de teri.
54
Nici o cheltuial nu poate fi nscris n buget i nici angajat i efectuat dac nu
exist baza legal pentru respectiva cheltuial.
Nici o cheltuial din fonduri publice nu poate fi angajat, ordonanat i pltit
dac nu este aprobat potrivit legii i nu are prevederi bugetare.
Angajarea, lichidarea i ordonanarea cheltuielilor din fonduri publice se aprob de
ordonatorul de credite, iar plata acestora se efectueaz de ctre contabil.
Plata cheltuielilor este asigurat de eful compartimentului financiar contabil n
limita fondurilor disponibile. Efectuarea plilor n limita creditelor bugetare aprobate, se
face numai pe baz de acte justificative ntocmite n conformitate cu dispoziiile legale i
numai dup ce acestea au fost lichidate i ordonanate.
Operaiunile specifice angajrii, lichidrii i ordonanrii cheltuielilor sunt n
competena ordonatorilor de credite i se efectueaz pe baza avizelor compartimentelor
de specialitate ale instituiei publice.
Contabilitatea cheltuielilor se ine pe grupe de cheltuieli, dup natura i destinaia
lor, astfel:

1. Cheltuieli privind stocurile care cuprind cheltuieli privind :
- produsele monopol de stat;
- materiile prime, materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de
inventar, materialele nestocate, animalele i pasrile, mrfurile, ambalajele, muniie i
furnituri pentru aprare naional, ordine public i siguran naional deinute de
instituiile publice;
- energia electric i termic precum i apa consumate de instituiile publice

2. Cheltuieli cu ntreinerea i serviciile executate de teri care cuprind cheltuieli
privind :
- ntreinerea i reparaiile efectuate de instituiile publice;
- redevenele, locaiile de gestiune i chiriile pltite ;
- primele de asigurare;

3.Cheltuieli cu alte servicii executate de teri care cuprind cheltuieli privind:
- comisioanele i onorariile;
- protocol, reclam i publicitate efectuate pentru bunul mers al activitii
instituiei;
- transportul de bunuri i personal;
- servicii potale i taxe de telecomunicaii;
- serviciile bancare i asimilate;
- alte cheltuieli cu serviciile executate de teri;
- alte cheltuieli autorizate prin dispoziii legale.

4. Alte cheltuieli care cuprind cheltuieli privind :
- amortizrile i provizioanele constituite pentru acoperirea unor pierderi;
- pierderi din calamiti (n cazul stocurilor constituite n cadrul instituiei
distruse n urma unor calamiti naturale).

5. Cheltuieli cu personalul cuprind cheltuieli cu salariile personalului i asigurrile
i protecia social, precum i cheltuielile cu deplasri, detari, transferri.

6. Alte cheltuieli de exploatare cuprind cheltuieli cu:
- pierderi din creane i debitori diveri (in situaia nerecuperrii unor sume
aferente drepturilor de crean ale instituiei publice )
- alte cheltuieli de exploatare

7. Cheltuieli financiare care cuprind cheltuieli cu :
55
- pierderi din creane legate de participaii (n cazul garaniilor pltite pentru
telefon, gaze, energie care nu se mai pot recupera);
- diferene de curs valutar rezultate n urma reevalurii disponibilitilor i
mprumuturilor n valut primite de instituie la sfritul lunii, precum i n urma ncasrii
creanelor i a lichidrii datoriilor n valut;
- dobnzi pltite aferente mprumuturilor contractate;
- diferene din reevaluare i diferene de curs aferente dobnzilor ncasate,
- dobnzi de transferat Comunitii Europene n cadrul programului SAPARD,
- sume de transferat bugetului de stat reprezentnd ctiguri din schimb
valutar n cadrul programului SAPARD, alte pierderi SAPARD;
- alte cheltuieli financiare.

8. Cheltuieli cu subveniile i transferurile cuprind cheltuieli privind sumele
alocate din buget ordonatorilor principali de credite conform bugetului aprobat respectiv:
subveniile de la buget, primele acordate, transferurile consolidabile, transferurile
neconsolidabile, dobnzile aferente datoriei publice, mprumuturile acordate, rambursrile
de credite.

9. Cheltuieli de capital cuprind cheltuieli cu: imobilizrile necorporale,
imobilizrile necorporale n curs, imobilizrile corporale, imobilizrile corporale n curs,
rezerv de stat i de mobilizare.

10. Cheltuieli ale bugetelor cuprind :cheltuieli ale bugetului de stat,cheltuieli
curente ale bugetului local,cheltuieli cu destinaie special ale bugetului local,cheltuieli
din bugetul asigurrilor sociale de stat
n cadrul instituiei publice, contabilitatea cheltuielilor se ine pe conturi analitice
pe structura clasificaiei bugetare.
n aceste condiii, structura contului contabil va fi urmtoarea :
1. simbolul contului din planul de conturi;
2. capitolul;
3. sursa de finanare a cheltuielii, respectiv:
01 - bugetul de stat;
02 - bugetele locale,
03 - bugetele instituiilor publice i activitilor autofinanate,
04 - bugetul asigurrilor sociale de stat,
06 - bugetul fondului asigurrilor pentru omaj,
13 - bugetul fondului special pentru protejarea asigurailor,
14 - intrri de credite externe ( BIRD, BERD,BEI s.a ),
16 - bugetul fondului de asigurri sociale de sntate,
30 - asistena financiar extern nerambursabil (PHARE, SAPARD, ISPA
etc),
4. subcapitolul;
5 titlul;
6 articolul;
7 alineatul, dup caz.
Pentru finanarea cheltuielilor n limita prevederilor din bugetele aprobate,
instituiile publice au obligaia organizrii i conducerii evidenei angajamentelor bugetare
n conformitate cu normele metodologice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n
acest scop.



56
2.3. TIPURI DE MODIFICRI BILANIERE

Operaiile economice i financiare care au loc n legtur cu elementele
patrimoniale modific echilibrul static dintre mijloacele economice i sursele lor de
finanare reflectate cu ajutorul bilanului.
Indiferent cum se numesc elementele patrimoniale modificate, ele se prezint sub
form de creteri sau micorri, dar cu meninerea egalitii bilaniere.

TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV

Exist operaii economice i financiare care produc modificri numai n structura
elementelor de activ, adic n structura mijloacelor economice, n sensul creterii unui
element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul activului
rmnnd nemodificat. Alte operaii economice i financiare produc modificri numai n
structura elementelor de pasiv, adic n structura surselor de finanare, n sensul creterii
unui element i concomitent i cu aceeai sum se micoreaz un alt element, totalul
pasivului rmnnd nemodificat.
Unele operaii economice i financiare produc modificri concomitente i cu
aceeai sum, att n structura, ct i n volumul elementelor patrimoniale din activul i
pasivul bilanului, n sensul creterii unui element de activ i a unui element de pasiv,
totalul bilanului modificndu-se i el n acelai sens, dar meninndu-se egalitatea
bilanier.
Deci, bilanul contabil cunoate patru tipuri de modificri i anume:

1. modificri de volum, de tipul:
1.1. n sensul creterii: A + X = P + X
1.2. n sensul micorrii: A X = P - X

2. modificri de structur, de tipul:
2.1. n structura activelor: A + X X = P
2.2. n structura pasivelor: A = P + X X

Pentru evidenierea tipurilor de modificri privind activul i pasivul unitii
patrimoniale se pornete de la un bilan iniial simplificat, cu un numr redus de posturi.
Bilan iniial
mil. lei
ACTIV SUME PASIV SUME
Mijloace fixe 60 Fonduri 80
Clieni 8 imprumuturi 5
Conturi la bnci 42 Furnizori 24
Casa 3 Creditori 4
TOTAL ACTIV 113 TOTAL PASIV 113

Din acest bilan iniial se constat c totalul activului este egal cu totalul pasivului,
adic se respect ecuaia dublei reprezentri a patrimoniului (A = P).
n continuare, se presupune c n perioada de gestiune care urmeaz dup
ntocmirea bilanului iniial au loc urmtoarele operaii economice i financiare:

Operaia 1. Se ncaseaz de la clieni prin contul de disponibil al ntreprinderii de
la banc, suma de 1,5 mil. lei.
n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanului la postul
Conturi curente la bnci cu suma de 1,5 mil. lei i anume de la 42 mil. lei la 43,5 mil.
57
lei, reprezentnd creterea disponibilitilor n contul ntreprinderii la banc i
concomitent i cu aceeai sum, o micorare tot n activul bilanului, la postul Clieni i
anume, de la 8 mil. la 6,5 mil. lei, care reprezint micorarea dreptului de crean a
unitii asupra clienilor.
Bilanul ntocmit dup efectuarea i nregistrarea acestei operaii economice se
prezint astfel:
Bilan
ntocmit dup efectuarea operaiei 1 (mil. lei)
Activ
Solduri
iniiale
Solduri
finale
Pasiv
Solduri
iniiale
Solduri
finale
Mijloace fixe 60 60 Fonduri 80 80
Clieni 8 6,5 Imprumuturi 5 5
Conturi la bnci 42 43,5 Furnizori 24 24
Casa 3 3 Creditori 4 4
TOTAL 113 113 TOTAL 113 113
ntruct s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post,
totalul activului i deci i al bilanului a rmas nemodificat.
Deci, modificarea a fost de tipul: A + X X = P

Operaia 2. Se nregistreaz achitarea unei datorii fa de un furnizor de 3
milioane leidintr-un credit bancar.
n urma acestei operaii se produce o cretere n pasivul bilanului la postul
mprumuturi, cu suma de 3.000.000 lei, i anume: de la 5 mil. lei la 8 mil. lei,
reprezentnd creterea datoriei fa de instituia de credit i concomitent i cu aceeai
sum, a avut loc o scdere la postul Furnizori de la 24 mil. lei la 21 mil. lei, care
reprezint diminuarea datoriilor fa de furnizori.
Deoarece s-a mrit un post i concomitent i cu aceeai sum s-a micorat alt post
tot din pasiv, totalul pasivului i, deci, al bilanului au rmas nemodificate. Deci,
modificarea bilanier a fost de tipul: A = P + X X

Operaia 3. Se primete un credit bancar pe termen scurt n sum de 10 milioane
lei.
n urma acestei operaii se produce o cretere n activul bilanier la postul
Conturi curanta la bnci cu 10 mil. lei, i concomitent i cu aceeai sum, o cretere n
pasiv bilanier la postul Credite bancare pe termen scurt i anume de la 0 la 10 mil. lei,
reprezentnd creterea obligaiei fa de banc de a restitui creditul primit.
Totalul bilanului, respectiv al activului i pasivului au crescut cu aceeai sum,
deci s-a modificat i volumul elementelor patrimoniale, dar egalitatea bilanier se
menine. Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A + X = P + X

Operaia 4. Se pltete din disponibilul existent n contul de la banc, obligaia
fa de furnizori.
n urma acestei operaii se produce o micorare a activului bilanier la postul
Conturi curente la bnci cu suma de 21 mil. lei i anume de la 53,5 mil. lei la 32,5 mil.
lei reprezentnd diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii din contul de la
banc i, concomitent i cu aceeai sum o micorare n pasivul bilanului la postul
Furnizori i anume de la 21 mil. lei la 0, reprezentnd scderea obligaiei ntreprinderii
fa de furnizori.
Deci, totalul bilanului, adic al activului i pasivului a sczut cu aceeai sum,
modificndu-i astfel i volumul elementelor patrimoniale, dar meninndu-se egalitatea
bilanier.
58
Deci, modificarea bilanier a fost de tipul: A X = P X
Exemplificarea tipurilor de modificri s-a fcut cu ajutorul unor operaii economice
i financiare simple, care au produs modificri, de fiecare dat, concomitent i cu aceeai
sum, numai la dou posturi din bilan, fie numai din activ, fie numai din pasiv, fie unul
din activ i cellalt din pasiv. Exist ns i operaii economice i financiare, cu un
coninut complex, care determin modificarea concomitent i cu aceeai sum a mai mult
de dou posturi n bilan. Indiferent de complexitatea operaiilor economice, acestea se pot
descompune n mai multe operaii simple, iar modificrile pe care le produc n activul i
pasivul unitii indiferent de natura lor, se vor ncadra n unul din cele patru tipuri
exemplificate anterior.

TESTE
1. Se dau urmtoarele date cu privire la o unitate bugetar:
- decontri cu bugetul asigurrilor sociale 2.360 lei
- - mijloace fixe 52.913.330 lei
- decontri cu salariaii 233.050 lei
- obiecte de inventar 586.090 lei
- disponibil din sume de mandat - 263.190 lei
- finanare de la buget din anii precedeni 1.885.080 lei
- disponibil n casierie 25.610 lei
- debitori 39.120 lei
- cheltuieli din fond cu destinaie special 2.000.000 lei
- fondul mijloacelor fixe 52.913.330 lei
- fondul obiectelor de inventar 586.090 lei
- carnete cec cu limit de sum 3.190 lei
- venituri de realizat 3.780 lei
- materiale 116.370 lei
- creditori 20.700 lei
- decontri cu bugetul statului 1.000 lei
- clieni 45.610 lei
- furnizori 347.120 lei.
Se cere s se identifice natura fiecrui element patrimonial dat i s se
ntocmeasc structura patrimonial. Valoarea patrimoniului este:
a. 55.992.490 lei
b. 52.993.460 lei
c. 55.992.510 lei.

2. Efortul efectuat este msurat n contabilitate prin noiunea de:
a. Cheltuieli
b. Venituri
c. Rezultatul obinut

3. Disponibilul din contul bancar la nceputul lunii ianuarie este n sum de
10.000 lei. n cursul lunii ianuarie, au loc urmtoarele operaii:
- se ncaseaz de la clieni prin contul bancar suma de 150.000 lei;
- se pltete furnizorilor suma de 30.000 lei, prin ordin de plat;
- se ridic numerar din contul bancar pentru plata salariilor 90.000 lei;
Determinai soldul final al contului Conturi la bnci n lei. Care este valoarea i
semnificaia rulajului creditor al acestui cont?


59

3. METODA CONTABILITII


Metoda contabilitii este constituit dintr-un sistem logic de convenii, principii,
procedee i instrumente folosite pentru realizarea obiectului ei de studiu.
ntre obiectul i metoda unei tiine exist o strns interdependen i condiionare
n sensul c obiectul arat ce trebuie studiat, iar metoda indic cum ar trebuie studiat.
Deci, metoda contabilitii cuprinde un ansamblu de procedee aflate ntr-o strns
intercondiionare, n vederea stabilirii normelor i principiilor cu caracter special pe care se
fundamenteaz contabilitatea i cu ajutorul crora cerceteaz starea i micarea elementelor
patrimoniale, calculeaz rezultatele i analizeaz activitatea desfurat.

3.1. PRINCIPIILE I CONVENIILE CONTABILE

Stabilirea strii i micrii patrimoniului i determinarea rezultatelor nu se poate
realiza dect cu respectarea unor principii care delimiteaz particularitile i esena
contabilitii.
Principiile contabile se refer, n principal, la coninutul i calitatea informaiilor
contabile furnizate i publicate prin intermediul situaiilor financiare anuale.
n contabilitate putem vorbi despre mai multe categorii de principii, i anume:
- principii teoretice fundamentale;
- principii prevzute n legislaia romneasc armonizat cu normele
internaionale;
- alte principii.
1. Principiile teoretice fundamentale sunt principiile universal valabile n orice
condiii i oricrui sistem de contabilitate. Acestea sunt principii tiinifice i sunt legate de
condiia teoretic i de argumentele pe care se bazeaz contabilitatea ca tiin
fundamental.
Principiile teoretice fundamentale, care se ridic la rang de lege n contabilitate
sunt:
a. Principiul dublei reprezentri Acest principiu presupune reflectarea elementelor
patrimoniale sub cele dou aspecte:
- sub aspectul componenei i al destinaiei (alocrii) bunurilor economice, adic
a substanei materiale a patrimoniului;
- sub aspectul raporturilor de proprietate n cadrul crora se procur i se
gestioneaz bunurile economice, adic sub aspectul modului de dobndire al acestora, al
drepturilor i obligaiilor ca expresie a raporturilor de proprietate.
Dubla reprezentare a patrimoniului poate fi redat sintetic prin ecuaia de echilibru:
TOTAL ACTIV = TOTAL PASIV cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei
reprezentri.
Dubla reprezentare a patrimoniului asigur un echilibru permanent ntre mrimea
activelor patrimoniale i mrimea pasivelor patrimoniale. Acest principiu st la baza
ntregului proces de cunoatere i nsuire a contabilitii n partid dubl.

b. Principiul dublei nregistrri are n vedere faptul c orice operaie economic,
orice flux, creeaz un raport valoric de echivalen ntre intrri i ieiri, ntre mijloace i
resurse. De asemenea, dubla nregistrare asigur raporturi de echilibru ntre venituri,
cheltuieli i rezultate, sau ntre stocurile iniiale i intrri, pe de o parte, i ieiri i stocurile
finale, pe de alt parte.
60
Dubla nregistrare este i o consecin a dublei reprezentri, deoarece pe fazele
circuitului economic, n timpul micrii i transformrii elementelor patrimoniale, acestea
sunt tratate tot sub dublul aspect al destinaiei lor i al resurselor de procurare.
Folosirea dublei nregistrri n contabilitate, i d acesteia posibilitatea s reflecte n
dinamic, pe baza unui sistem coerent, cele dou aspecte ale dublei reprezentri a
patrimoniului. Pornind de la relaia general de echilibru proprie dublei reprezentri
(mijloace economice = surse de finanare), prin dubla nregistrare se creeaz cea de-a doua
relaie specific, cunoscut sub denumirea de ecuaia dublei nregistrri:

Creterea mijloacelor economice + Micorarea surselor economice = Micorarea
mijloacelor economice + Creterea surselor economice

Att dubla reprezentare a patrimoniului, ct i dubla nregistrare a operaiunilor, ca
trsturi eseniale ale metodei contabilitii, sunt specifice numai acesteia, fr a se mai
ntlni la alte discipline economice, motiv pentru care ele se constituie ca principii de baz
ale metodei contabilitii.

c. Principiul calculelor periodice de sintez
Operaiile economice i financiare generate de micarea patrimoniului sunt
nregistrate n contabilitate, att n ordine cronologic, adic a succesiunii lor n timp, ct i
ntr-o form grupat, dup un anumit sistem, pe elementele i structurile componente ale
patrimoniului.
Prin nsumarea n etalon monetar a nregistrrilor cronologice se determin rulajul
valoric total al operaiilor economice i financiare derulate n cursul unei perioade de
gestiune.
Calculele periodice de sintez se realizeaz prin intermediul bilanului (trimestrial
i anual), anexelor la bilan, balanei de verificare i contului de rezultate.

2. Principiile contabile prevzute explicit n reglementrile contabile din
Romnia
1
sunt:

a. Continuitatea activitii. Aplicarea acestui principiu este n legtur direct cu
respectarea cerinelor i altor principii i, n special, cu cele ale prudenei, permanenei
metodei i independenei exerciiului.
Continuitatea activitii se bazeaz pe presupunerea c, ntr-un viitor previzibil,
unitatea i continu n mod normal activitatea, fr s intre n starea de faliment, de
lichidare sau de reducere sensibil a activitii.
Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele elemente de
nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia de a-i
continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative
b. Permanena metodei presupune asigurarea unei continuiti n ceea ce privete
aplicarea regulilor i procedeelor contabile; evaluarea activelor i pasivelor veniturilor i
cheltuielilor; prezentarea situaiei patrimoniale i a rezultatelor.
Prin aceast convenie se asigur comparabilitatea n timp i ntre unitile
patrimoniale a indicatorilor economici i financiari. Productorii de informaii contabile au
posibilitatea s aleag pentru soluionarea unei probleme un procedeu de lucru din mai
multe posibile, n funcie de restriciile economice, juridice i fiscale existente.


1
Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, aprobat prin H.G.R. nr. 704/1993, OMFP nr. 94/2001;
OMFP nr. 94/2001.
61
c. Prudena const n aprecierea rezonabil a faptelor astfel nct s se evite riscul
transferului asupra viitorului, a incertitudinilor prezentului, incertitudini ce pot greva
patrimoniul i rezultatele unitii patrimoniale.
Conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, aprobat prin H.G.R. nr.
704/1993, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv
subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile
i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior.

d. Independena exerciiului este legat de secionarea activitii economice
continue a unei uniti patrimoniale n exerciii contabile i fiscale. Exerciiul contabil se
suprapune cu anul calendaristic.
Exerciiul financiar reprezint perioada pentru care trebuie ntocmite situaiile
financiare anuale i, de regul, coincide cu anul calendaristic.
Periodizarea vieii ntreprinderii este artificial, deoarece activitatea ei este
continu, ea nu se oprete la sfritul exerciiului.
Independena exerciiului presupune delimitarea n timp a veniturilor i
cheltuielilor unei uniti patrimoniale, pe msura angajrii acestora, fr a se lua n
considerare data plilor sau a ncasrilor. Veniturile i cheltuielile influeneaz rezultatele
la care se refer i nu ale exerciiului n care au loc plile i ncasrile. Veniturile i
cheltuielile care nu sunt aferente exerciiului respectiv, nu se trec asupra rezultatelor, ci se
stocheaz n structura patrimoniului sub forma cheltuielilor constatate n avans, a
veniturilor constatate n avans, sau sub alte denumiri.

e. Intangibilitatea bilanului de deschidere Bilanul de deschidere al unui
exerciiu financiar trebuie s corespund bilanului de nchidere al exerciiului precedent.
Practic, aplicarea acestui principiu interzice ca efectele schimbrii metodelor contabile sau
ale corectrii unor erori contabile fundamentale s fie imputate capitalurilor proprii cu care
o ntreprindere i ncepe noul exerciiu financiar. Ca urmare, este interzis ca schimbrile
de procedee de lucru sau corectarea erorilor constatate s influeneze situaia iniial
(bilanul de deschidere) al noului exerciiu.

f. Necompensarea presupune evaluarea i nregistrarea separat a elementelor de
activ i pasiv, precum i a veniturilor i cheltuielilor.
Nu se admite compensarea ntre elementele de activ i elementele de pasiv, (ntre
creane i obligaii) precum nici ntre venituri i cheltuieli.

g. Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv
16
Acest principiu
precizeaz faptul c n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din
bilan se va stabili separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ sau de
pasiv. Acest principiu este explicitat n contextul armonizrii normelor contabile
romneti cu Directiva a IV-a a CEE n care este recomandat alturi de: continuitatea
activitii, permanena metodelor, prudena, independena exerciiului i intangibilitatea
bilanului de deschidere.
h. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Potrivit acestui
principiu Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea
economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic
17
.

k. Principiul pragului de semnificaie Potrivit acestui principiu Orice element
care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul situaiilor financiare.

16
Directiva a IV-a a C.E.E. art. 31, p. 1 lit. e
17
Reglementrile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cap. I, pct. 5.9
62
Elementele cu valori nesemnificative care au aceeai natur sau cu funcii similare trebuie
nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat
18

Pragul de semnificaie sau importana relativ presupune c informaiile contabile
trebuie s cuprind o descriere sincer, clar, precis i complet a operaiunilor care au
avut loc sau care vor influena evoluiile viitoare, informaii care trebuie s satisfac
necesitile beneficiarilor (utilizatorilor).
Abaterile de la aceste principii generale vor fi permise numai n cazuri
excepionale. Asemenea abateri se vor prezenta n notele explicative. De asemenea, se vor
prezenta motivele pentru care au avut loc aceste abateri i o evaluare a efectului acestora
asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderii.

3. Pe lng aceste principii prevzute n mod explicit n legislaia din Romnia, n
practic sunt aplicate i alte principii chiar dac, din punct de vedere teoretic, ele sunt
controversate n literatura de specialitate. Dintre acestea prezint interes urmtoarele
principii :

a. Cuantificarea monetar. Aceast convenie nu este prevzut n mod distinct n
legislaia noastr, dar Legea contabilitii precizeaz : contabilitatea se inen moneda
naional i contabilitatea operaiunilor efectuate n valut se ine att n moneda
naional, ct i n valut .
Utilizarea acestei prevederi legale restrnge sfera de cuprindere a obiectului
contabilitii n sensul c n aceasta nu sunt incluse elementele patrimoniale care nu pot fi
nc cuantificate, cum ar fi : competena managerilor, cercettorilor i celorlali salariai,
calitatea mediului nconjurtor etc.

b. Costul istoric. Acest principiu presupune nregistrarea n contabilitate a
bunurilor la valoarea lor de achiziie sau de producie, iar creanele i obligaiile, la
valoarea lor nominal.
Costul istoric este mai mult un procedeu de evaluare, dect o convenie contabil,
motiv pentru care legislaia n vigoare nu-l include n categoria conveniilor contabile.
n majoritatea rilor, contabilitatea se ine la costuri istorice, iar cu ocazia
determinrii, la nchiderea exerciiului, a situaiei patrimoniului i a rezultatelor, aceste
evaluri se ajusteaz n funcie de indicele de inflaie.
c. Entitatea. Contabilitatea trebuie s delimiteze riguros activitile unitii
patrimoniale de activitile proprietarilor acesteia.
Contabilitatea consider unitatea patrimonial ca o entitate autonom, distinct de
proprietarii ei, indiferent de forma juridic a acestuia. n aceste situaii, separarea celor
dou patrimonii este dificil de asigurat.

e. Contabilitatea de angajamente se aplic att cu ocazia recunoaterii
cheltuielilor, ct i a veniturilor. Cu alte cuvinte, pentru a nregistra o cheltuial n
contabilitate, nu este nevoie ca ea s fie pltit, iar pentru a nregistra un venit nu este
necesar ncasarea lui. Cheltuiala va fi nregistrat cnd exist obligaia de a o plti, iar
venitul atunci cnd exist dreptul de a primi numerar.
f. Conectarea cheltuielilor la venituri. Acest principiu are ca obiectiv determinarea
profitului care rezult dintr-o tranzacie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai
nti nregistrarea veniturilor i apoi recunoaterea cheltuielii aferente




18
Reglementrile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, cap. I, pct. 5.10
63
3.2 PROCEDEELE METODEI CONTABILITII

n scopul realizrii obiectului su de studiu, metoda contabilitii folosete o serie
de procedee care permit furnizarea de informaii cu privire la fenomenele i procesele
economice, care au loc n cadrul activitii patrimoniale. Aceste procedee se mpart n 3
grupe:
Procedee comune tuturor tiinelor: observaia; raionamentul; comparaia;
clasificarea; analiza; sinteza.
Procedee ale metodei contabilitii, utilizate i de alte discipline economice;
Aceste procedee sunt necesare metodei contabilitii pentru completarea procedeelor
specifice, cu care se ntreptrund i formeaz un tot unitar.
- Documentarea const n faptul c orice operaie economic i financiar
referitoare la existena i micarea elementelor patrimoniale trebuie s fie
consemnat n documentele care fac dovada nfptuirii lor. Acest lucru este
necesar pentru realizarea cerinei principale a contabilitii de fundamentare i
justificare a tuturor datelor sale pe baz de acte scrise.
- Evaluarea este procedeul prin care datele contabilitii sunt reprezentate ntr-o
singur unitate de msur, crend posibilitatea centralizrii lor cu ajutorul
balanelor de verificare i generalizare cu ajutorul bilanului.
- Evaluarea const n transformarea unitilor naturale n uniti monetare cu
ajutorul preurilor.
- Calculaia este strns legat de evaluare, ca procedeu al metodei contabilitii,
deoarece pentru a reflecta n conturi ct mai exact existena i micarea
patrimoniului n toate fazele circuitului economic, precum i rezultatele finale ale
activitii este necesar s se determine cu cea mai mare exactitate valoarea
acestora. Acest procedeu i gsete aplicarea cea mai larg n domeniul
calculaiei costurilor de producie.
- Inventarierea este utilizat de contabilitate pentru cunoaterea situaiei reale a
patrimoniului; pentru verificarea existenei faptice a acestuia n scopul
descoperirii neconcordanelor dintre datele nregistrate n costuri i realitile de
pe teren.
Pe baza constatrilor la care s-a ajuns n urma inventarierii se fac rectificrile
necesare n conturi, stabilindu-se concordana dintre conturi i cele constatate la faa
locului prin operaia de inventariere.

Procedee specifice (proprii) metodei contabilitii.
- Bilanul este cel mai reprezentativ procedeu al metodei contabilitii, prin care se
nfptuiete dubla reprezentare a patrimoniului ntreprinderii. Cu ajutorul
bilanului se prezint la un moment dat n expresie valoric, patrimoniul unitii
sub dublul su aspect i anume: pe de o parte sub aspectul destinaiei economice
i pe de alt parte, sub aspectul surselor de procurare.
Deoarece bilanul cuprinde situaia patrimoniului ntreprinderii la un moment dat,
el exprim n acelai timp rezultatul utilizrii i valorificrii acestui patrimoniu n perioada
dat, deci furnizeaz informaii generale privitoare la situaia economic i financiar a
ntreprinderii i la relaiile ei economice cu alte uniti, furniznd numai informaii
generale sintetice, obinute din centralizarea datelor contabilitii curente.
Bilanul este completat de o serie de note explicative, prin care se detaliaz anumite
laturi ale activitii economice i financiare a unitii.
ntruct bilanul nu poate s prezinte micrile succesive care se produc ca urmare a
operaiilor economice n structura i mrimea patrimoniului unei ntreprinderi, metoda
64
contabilitii utilizeaz pentru realizarea acestui obiectiv un alt procedeu specific, care
poart denumirea de cont.
Contul se deschide n contabilitatea curent pentru reflectarea fiecrui element
patrimonial de activ i pasiv precum i a fiecrei poziii noi pe care o ocup
fiecare element n micare i transformarea sa de-a lungul fazelor circuitului
economic. Aceste conturi au legturi reciproce, att ntre ele, ct i cu bilanul ,
legturi determinate de unitatea obiectului contabilitii. Totalitatea conturilor
utilizate de contabilitate n scopul realizrii obiectivului su, formeaz sistemul
conturilor.
Dac bilanul generalizeaz prin indicatorii si mersul activitii ntreprinderii,
contul este procedeul care particularizeaz aceast activitate, furniznd informaii necesare
pentru caracterizarea fiecrui mijloc economic, proces economic, surs de finanare i
rezultat final.
Legtura dintre cont i bilan se realizeaz cu ajutorul altui procedeu specific
metodei contabilitii, numit balan de verificare.
- Balana de verificare asigur respectarea n contabilitate a dublei nregistrri a
elementelor patrimoniale din cadrul unitii economice, dnd prin aceasta
garania exactitii nregistrrilor efectuate n conturi. Datele din balana de
verificare stau la baza ntocmirii bilanului. Cu ajutorul ei se centralizeaz
ntreaga activitate economic a ntreprinderii, reflectat direct n conturi pe
parcursul perioadei de gestiune.
Balana de verificare ndeplinete att o funcie de control, ct i o funcie
economic constituind o punte de legtur ntre cont i bilan.
Centralizarea datelor cu ajutorul balanei de verificare ofer conducerii fiecrei
uniti patrimoniale posibilitatea de a cunoate volumul modificrilor survenite n structura
patrimoniului, att pe perioada curent, ct i cumulat n perioadele precedente de gestiune,
n vederea adaptrii deciziilor ce se impun n scopul conducerii activitii economice.
Operaia de centralizare a datelor contabilitii cu ajutorul balanei de verificare, este
posibil datorit oglindirii acestora n expresia bneasc, la toate nivelurile organizatorice.





















65

4. CONTUL I DUBLA NREGISTRARE

Contul este un procedeu specific al metodei contabilitii care reflect
existena i micarea fiecrui element patrimonial, ca efect al modificrilor produse de
operaiile economice ce au loc ntr-o perioad de gestiune (exerciiu financiar).
Orice cont deschis n contabilitatea curent are un anumit coninut
economic, determinat de nsi coninutul elementului care se evideniaz cu ajutorul
contului respectiv i care poate s reprezinte:
- mijloc economic cu o anumit destinaie i utilizare;
- proces economic sau faz a acestuia, pentru a crui desfurare se consum
mijloace economice;
- surs sau grup de surse de finanare, n funcie de modul de procurare a
mijloacelor economice;
- rezultat financiar care se prezint sub form de profit i uneori de pierderi,
evideniate de genurile de activiti care le genereaz;

Contul are un coninut restrns comparativ cu bilanul, referindu-se numai la un
singur element patrimonial din bilan. Totodat, pentru asigurarea controlului integritii
elementelor patrimoniale la nregistrarea n conturi a operaiilor economice se utilizeaz
alturi de etalonul valoric i etalonul natural.
Conturile ndeplinesc un complex de funcii integrate, ntre care, mai
importante, sunt:
- funcia de nregistrare, grupare, ordonare i sistematizare a informaiilor;
- funcia de cuantificare (calcul i evaluare);
- funcia de informare;
- funcia de control;
- funcia contabil.

FORMA I STRUCTURA CONTULUI

Modificrile determinate de operaiile economice evideniate cu ajutorul conturilor
n mod distinct, pentru fiecare element de activ i pasiv, nu pot avea loc dect n dou
sensuri: creteri i micorri.
Conceptual, forma care rspunde cel mai bine necesitilor respective, este forma
de cntar cu dou talere. Schematic, ea poate fi imaginat sub forma literei T, care indic
posibilitatea practic de separare i nregistrare ntr-o parte a creterilor, succesiv pe
msur ce au loc, i n partea opus, micorrile, care, de asemenea, se adun pe msur ce
au loc n cursul exerciiului financiar. ambele pri ale contului ceea ce necesit efort
Forma grafic bilateral, sau forma clasic de prezentare a contului asigur
urmrirea sistematic a modificrilor care pot avea loc cu privire la un anumit element
patrimonial, permite ca una din cele dou pri s se nregistreze existentul iniial i
creterile privind elementul pentru care s-a deschis contul respectiv, iar n cealalt parte s
se nregistreze micorrile referitoare la acelai element de activ sau de pasiv.
Convenional, s-a stabilit ca pentru conturile privind mijloacele economice, existentul
iniial i creterile s se nregistreze n partea stng, i micorrile n partea dreapt, iar
pentru conturile de surse de finanare, n partea dreapt, s se nregistreze existentul iniial
i creterile, iar n stnga micorrile.
Forma bilateral, face posibil att cunoaterea separat a creterilor i a
totalului acestora, ct i a micorrilor i totalul acestora.
66
Aceast form grafic prezint dou dezavantaje i anume:
- datele generale sunt nscrise n uman i material n plus;
- nu ofer posibilitatea determinrii existenelor patrimoniale dup fiecare
operaie economic nregistrat n cont. Acest lucru se poate face numai n afara contului
(extracontabil).
Forma grafic unilateral a fost conceput s nlture dezavantajele formei grafice
bilaterale. Astfel c datele generale sunt nscrise o singur dat, iar cele specifice sunt
alturate, n dou coloane distincte. La aceasta s-a mai adugat o coloan n plus, n care se
determin existenele patrimoniale, dup fiecare operaie economic.
Ca instrument curent de lucru, contul are o structur proprie care i permite
individualizarea elementelor, i totodat, furnizarea tuturor datelor cu privire la existenele
i micrile (modificrile) care au loc n legtur cu elementul reflectat prin cont.
Elementele care furnizeaz structura contului sunt:

Titlul sau denumirea contului - precizeaz sau definete elementul de activ sau
de pasiv pentru care s-a deschis contul respectiv, i a crui eviden o ine. De exemplu :
Terenuri, Fondul mijloacelor fixe, Mijloace fixe, Materii prime, Produse finite, Debitori,
etc. Fiecare cont, pentru a putea fi folosit i identificat, trebuie s aib un titlu care s
exprime clar coninutul economic al elementului evideniat. Titlurile conturilor sunt
nsoite de simbolurile cifrice corespunztoare stabilite prin cadrul general al planurilor de
conturi, care se dezvolt i se aplic n funcie de specificul activitii i de nevoile
concrete ale unitilor economice sau sociale.

Debitul (D) i creditul contului (C) sunt denumirile celor dou pri opuse ale
acestuia, care permit separarea celor dou sensuri de modificare (cretere sau micorare) pe
care le determin operaiile economice care se nregistreaz cu ajutorul conturilor.
n mod convenional, s-a stabilit ca partea stng a contului s poarte denumirea de
debit, iar partea dreapt de credit. nregistrarea n debit sau n credit este determinat de
coninutul economic al contului i de funcia contabil. Prin urmare, semnificaia debitului
i creditului unui cont difer dup elementul de activ sau de pasiv pe care-l reprezint i
anume:
- la conturile de mijloace economice se nregistreaz n debit existentul i
creterile iar n credit micorrile,
- la conturile de surse de finanare, n credit se nregistreaz existentul iniial
i creterile iar n debit micorrile.

Rulajul contului (R) reprezint micarea sau sumele nregistrate succesiv ntr-o
perioad de gestiune n debitul i creditul unui cont corespunztor creterilor i
micorrilor determinate de operaiile economice referitoare la contul respectiv. Rulajul
contului este de dou feluri: rulaj debitor i rulaj creditor.
Rulajul debitor (RD) reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea de
debit a unui cont ntr-o perioad de gestiune.
Rulajul creditor (RC) reprezint totalitatea nregistrrilor fcute pe partea
de credit a unui cont ntr-o perioad de gestiune.

Totalul sumelor (TS). Orice nregistrare de sume n debitul unui cont reprezint
debitarea contului, iar sumele nregistrate se numesc sume debitoare, i orice nregistrare
de sume n creditul unui cont reprezint sume creditoare.
Prin nsumarea sumelor debitoare se obine totalul sumelor debitoare (TSD), iar
prin nsumarea sumelor creditoare se obine totalul sumelor creditoare (TSC). La conturile
67
care prezint i existent iniial, acesta este cuprins n totalul sumelor debitoare, i respectiv,
creditoare. Deci, totalul sumelor se obine prin nsumarea existentului iniial cu rulajul.
TSD = SI + RD
TSC = SI + RC

Soldul (S) contului exprim existentul valoric la un moment dat al elementului
patrimonial care se evideniaz cu ajutorul contului respectiv. Soldul se determin ca
diferen ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare. Dac totalul sumelor
debitoare este mai mare, contul prezint sold debitor (SD); dac totalul sumelor creditoare
este mai mare, contul prezint sold creditor (SC), iar dac totalul sumelor debitoare este
egal cu totalul sumelor creditoare, contul nu are sold i se numete cont soldat sau
balansat.
SFD = TSD TSC
SFC = TSC TSD

Soldurile se stabilesc, de regul, la sfritul perioadelor de gestiune (exerciiilor
contabile), reprezentnd solduri finale (SF), care la nceputul perioadelor urmtoare de
gestiune, apar ca solduri iniiale (SI).
Toate conturile care prezint sold la sfritul perioadelor de gestiune sunt supuse
operaiilor de nchidere care constau n trecerea soldului lor final n partea opus aceleia
din care a provenit, asigurnd astfel o egalitate valoric (formal). Aceste conturi, la
nceputul perioadelor de gestiune urmtoare se redeschid prin trecerea soldurilor stabilite la
nchidere n acea parte din care au provenit, reprezentnd solduri iniiale pentru noua
perioad.

Explicaia operaiei - se face cu scopul cunoaterii unor aspecte i date
referitoare la operaiile nregistrate n cont. Explicaia poate fi de dou feluri: explicaie
descriptiv i explicaie contabil.
Explicaia descriptiv se prezint detaliat, printr-o descriere a operaiilor nregistrate,
respectiv a naturii operaiei economice, a documentului justificativ i a datei cnd
aceasta a avut loc.
Explicaia contabil se prezint n mod sintetic prin indicarea contului corespondent.
Pentru exemplificarea structurii contului i folosind explicaia contabil, prezentm
situaia conturilor Materiale i Furnizori n form grafic bilateral.

Materiale
Debit Credit
Nr Data Explicaia Suma Nr Data Explicaia Suma
0 1.01 Sold iniial 500.000
1 5.01 Furnizori 700.000 2 8.01 Cheltuieli cu
materii prime
600.000
3 17.01 Furnizori 1.200.000 4 22.01 Cheltuieli cu
materii prime
720.000
I RULAJ 1.900.000 RULAJ 1.320.000
II TOTAL SUME 2.400.000
I
TOTAL SUME 1.320.000

II
Sold final debitor 1.080.000




68
Furnizori
Debit Credit
Nr Data Explicaia Suma Nr Data Explicaia Suma
0 1.01 Sold iniial 1.500.000
1 2.01 Obligaii achitate 800.000 2 5.01 Obligaii de plat 700.000
4 21.01 Obligaii achitate 2.300.000 3 17.01 Obligaii de plat 1.200.000
I RULAJ 3.100.000 I RULAJ 1.900.000
II TOTAL SUME 3.100.000 II TOTAL SUME 3.400.000
III Sold final creditor 300.000 * *

Schematic, structura celor dou conturi se prezint astfel:

D Materiale C D Furnizori C
SI 500.000 1.500.000 SI
op.1 700.000 600.000 op.2 p.1 800.000 700.000 op.2
op.3 1.200.000 720.000 op.4 p.4 2.300.000 1.200.000 op.3
RD 1.900.000 1.320.000 RC D 3.100.000 1.900.000 RC
TSD 2.400.000 1.320.000 TSC SD 3.100.000 3.400.000 TSC
1.080.000 SFD SFC 300.000

n exerciiul urmtor se vor redeschide cele dou conturi Materiale i
Furnizori, iar soldurile lor se vor nregistra n debitul contului Materiale cu suma de
1.080.000 lei i n creditul contului Furnizori cu 300.000 lei. n aceeai form, cele dou
conturi se prezint astfel:

D Materiale C D Furnizori C
SI 1.080.000 300.000 SI


Regulile de funcionare a conturilor

Prin regulile de funcionare a conturilor se stabilete precis modul de
debitare i creditare a acestora, cu soldul iniial i cu modificrile determinate de operaiile
economice i financiare asupra elementelor pentru care se deschid conturile.
ntre cont i bilan exist o strns legtur, care acioneaz n sens dublu:
- de la bilan se pornete la deschiderea conturilor la nceputul perioadelor
de gestiune pe baza posturilor din bilan,
- la sfritul perioadei de gestiune apare legtura de la conturi la bilan, cnd
datele din conturi servesc la completarea posturilor de bilan, deci la
ntocmirea bilanului.
n cadrul acestei legturi de interdependen, valorile circul n sens unic i anume:
- din stnga sau activul bilanului datele merg la nceputul perioadei de
gestiune tot n stnga, adic la debitul contului,
- iar la dreapta bilanului, din pasiv merg tot n dreapta, adic n creditul
contului.
La sfritul perioadelor de gestiune informaia circul tot n sens unic, ns de la cont la
bilan: adic din stnga contului din debit n stnga bilanului, adic n activ i din dreapta
conturilor din credit tot n dreapta bilanului, adic n pasiv, cnd pe baza soldurilor finale
ale conturilor se completeaz posturile noului bilan.
Toate conturile deschise pe baza elementelor sau posturilor din activ sunt conturi de
activ, iar cele care se deschid pe baza posturilor de pasiv sunt conturi de pasiv. De
asemenea, potrivit circulaiei valorilor n sens unic, existenele iniiale (SI) de activ s-au
69
nscris n stnga (debitul) conturilor de activ, iar existenele iniiale (SI) de pasiv s-au
nscris n dreapta (creditul) conturilor de pasiv.

Prima regul de funcionare a conturilor este: conturile de activ ncep s
funcioneze prin a se debita i se debiteaz cu existenele iniiale de activ, iar conturile de
pasiv ncep s funcioneze prin a se credita i se crediteaz cu existenele iniiale de pasiv.
Operaiile economice i financiare care au loc n timpul exerciiului financiar
produc modificri, att asupra mijloacelor economice, ct i asupra surselor de finanare.
De fiecare dat aceste modificri se produc numai n dou sensuri: creteri i micorri.

A doua regul de funcionare a conturilor este: conturile de activ se mai
debiteaz cu majorrile, creterile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se mai
crediteaz cu majorrile sau creterile elementelor de pasiv.

A treia regul de funcionare a conturilor se enun astfel: conturile de activ se
crediteaz cu micorrile sau diminurile elementelor de activ, iar conturile de pasiv se
debiteaz cu micorrile sau diminurile elementelor de pasiv.

A patra regul de funcionare a conturilor: conturile de activ au sold final
debitor, sau nu prezint sold (sunt soldate), iar conturile de pasiv au sold final creditor
sau nu prezint sold (sunt soldate).

Regulile de funcionare prezentate se fi grupate i astfel:

1. Regula de funcionare a conturilor de activ. Conturile de activ ncep s
funcioneze prin a se debita cu existentul iniial i creterile (majorrile. intrrile) de activ
i se crediteaz cu micorrile (diminurile, ieirile) de activ i n final prezint sold
debitor sau nu prezint sold.

2. Regula de funcionare a conturilor de pasiv. Conturile de pasiv ncep s
funcioneze prin creditare; se crediteaz cu existentul iniial i creterile de pasiv i se
debiteaz cu micorrile de pasiv, iar soldul final poate fi creditor sau zero (soldat,
balansat).

Schematic, regulile de funcionare se prezint astfel:

D Cont Activ C D Cont Pasiv C
SI SI
+ - - +
RD + - RC RD - +
RC
+ - - +
TSD = SI+RD RC = TSC TSD = RD SI + RC = TS
C
SFD SFC
SFD = TSD TSC SFC = TSC TSD

n activitatea contabil practic exist i conturi care au un comportament variabil
n ceea ce privete soldul final. Dup soldul pe care l prezint la sfritul perioadelor de
gestiune, conturile pot fi: conturi monofuncionale i conturi bifuncionale.

Conturile monofuncionale sunt acelea care la sfritul perioadelor de gestiune
prezint un singur fel de sold, debitor sau creditor, ceea ce nseamn c funcioneaz numai
dup regula de funcionare a conturilor de activ, sau numai dup regula de funcionare a
conturilor de pasiv.
70
Conturile bifuncionale sunt cele care la sfritul perioadelor de gestiune
prezint fie sold debitor, fie sold creditor, ceea ce nseamn c aceste conturi funcioneaz
n anumite cazuri dup regula conturilor de pasiv, ncadrndu-se n categoria conturilor de
activ, sau de pasiv, n funcie de natura soldului pe care l au n momentul respectiv.

Toate operaiile economice determin modificarea a cel puin dou posturi,
respectiv a dou conturi n care se nregistreaz fiecare din aceste operaii. Deci, orice
operaie economic producnd o dubl modificare n bilan se va concretiza n contabilitate
printr-o dubl nregistrare n conturi, concomitent i cu aceeai sum.

nregistrarea concomitent i cu aceeai sum a unei operaii economice sau
financiare n dou conturi, n debitul unui cont i n creditul altui cont poart denumirea
de dubl nregistrare.

Legtura stabilit ntre cele dou conturi n care se nregistreaz o operaie
economic poart denumirea de corespondena conturilor, iar conturile ntre care
intervine aceast legtur se numesc conturi corespondente.
Conturile sintetice i conturile analitice

Conturile sintetice reflect mijloacele, procesele, sursele i rezultatele economice
grupate dup caracteristicile lor generale, iar conturile analitice reflect concomitent
prile componente ale mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor economice
respective, dup nsuirile lor specifice.
Conturile sintetice sunt conturile de baz ale contabilitii curente, iar conturile
analitice sunt cele care permit detalierea, dezvoltarea pe feluri, pe elemente componente de
mijloace, procese, surse i rezultate, ale conturilor sintetice.
Numrul conturilor analitice n care poate fi desfurat un cont sintetic este
determinat de natura mijloacelor, proceselor, surselor i rezultatelor, precum i de
necesitile de detaliere a cunoaterii coninutului elementului evideniat.
Regulile de funcionare ale conturilor sintetice sunt valabile i pentru conturile
analitice corespunztoare, deoarece n ambele categorii se nregistreaz aceleai elemente
patrimoniale.

Legtura dintre conturi sintetice i analiticele lor se stabilete cu ajutorul
corelaiilor valorice, astfel:
- soldul iniial al contului sintetic = suma soldurilor iniiale ale conturilor
analitice;
- rulajul debitor al contului sintetic = suma rulajelor debitoare ale conturilor
analitice;
- rulajul creditor al contului sintetic = suma rulajelor creditoare ale conturilor
analitice;
- soldul final al contului sintetic = suma soldurilor finale ale conturilor analitice.
n practic aceste corelaii se stabilesc cu ajutorul balanelor analitice ale conturile
sintetice.

Analiza contabil a operaiilor economice i financiare

Analiza contabil const n cercetarea pe baz de documente a fiecrei operaii
economice i financiare n parte, prin descompunerea ei n elemente componente, n
scopul stabilirii conturilor corespondente i a prii acestora debit sau credit, n care
urmeaz a se nregistra operaia economic, concomitent i cu aceeai sum.
71
Etapele efecturii analizei contabile a operaiilor economice i financiare n
vederea nregistrrii lor n conturi, sunt:
stabilirea naturii, i respectiv, a coninutului operaiei supus analizei, adic
ce se nelege prin operaia n cauz, la ce se refer (ncasare, plat, aprovizionare etc.);
precizarea modificrilor pe care le produce operaia economic sau
financiar n bilan referitoare la:
- elementul de activ i de pasiv care se modific;
- sensul modificrilor n cauz (creteri sau micorri de activ sau de pasiv);
- posturile modificate:
- coninutul economic al acestora (cresc disponibilitile bneti ale ntreprinderii la
banc, se micoreaz numerarul din casieria ntreprinderii, scade valoarea
stocului de materiale existente n magazia ntreprinderii, scad obligaiile
ntreprinderii fa de furnizori etc.);
stabilirea pe baza elementelor din bilan modificate a conturilor corespondente
n care urmeaz s se nregistreze operaia economic sau financiar analizat;
aplicarea regulilor de funcionare a conturilor n vederea stabilirii prii
conturilor corespondente debit sau credit n care urmeaz s se nregistreze operaia
analizat, adic stabilirea formulei contabile.

Pentru a exemplifica modul cum se efectueaz analiza contabil a unei operaii
economice sau financiare, s presupunem c ntreprinderea achit din contul de disponibil
la banc suma de 1.800.000 lei, reprezentnd factura furnizorului de materiale.
Parcurgnd etapele analizei contabile a acestei operaii economice rezult
urmtoarele:
- natura operaiei economice este achitarea obligaiei fa de furnizor pentru
materialele aprovizionate;
- aceast operaie economic produce modificri n ambele pri ale bilanului i
anume: o scdere n activ la elementul disponibil n contul la banc, care reprezint o
micorare a disponibilului existent n contul ntreprinderii la banc n sum de 1.800.000
lei, i concomitent i cu aceeai sum, o micorare n pasiv la elementul furnizori care
reprezint o micorare a obligaiilor ntreprinderii fa de furnizori pentru materialele
achiziionate i neachitate nc.
- conturile corespondente n care urmeaz a se nregistra operaia economic
analizat, vor fi deci: Disponibil al instituiei i Furnizori
- potrivit regulilor de funcionare a conturilor, contul Disponibil al instituiei
fiind de activ i avnd de nregistrat o scdere de activ, se va credita cu 1.800.000 lei, iar
contul Furnizori fiind de pasiv i avnd de nregistrat o scdere de pasiv, se va debita cu
1.800.000 lei.

Schematic, analiza operaiei economice se prezint astfel:

Disponibil al instituiei
Furnizori
A
P
-
-
C
D

De unde rezult c, potrivit particularitilor dublei nregistrri, se stabilete
corespondena ntre debitul contului Furnizori i creditul contului Disponibil al
instituiei care se concretizeaz n urmtoarea formul contabil:

Furnizori = Disponibil al instituiei 1.800.000

72
Rezult deci c scopul final al analizei contabile a fiecrei operaii economice sau
financiare l constituie stabilirea corect, raional, exact, n mod tiinific a formulei
contabile cu ajutorul creia se reflect operaia respectiv n conturi.
Formula contabil este modalitatea de prezentare grafic a fiecrei operaii
economice n conturile corespondente, pe baza dublei nregistrri sub form de egalitate
valoric.
Formula contabil este compus din urmtoarele elemente:
- denumirea contului corespondent debitor,
- denumirea contului corespondent creditor,
- suma care face obiectul nregistrrii,
- semnului egalitii (=), reflect legtura dintre primele dou pri ale formulei
contabile, respectiv dintre conturile corespondente.

n formula contabil, contul care se debiteaz se aeaz n stnga semnului
egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul care se crediteaz se
aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui
cont.
Pentru reflectarea cronologic a operaiilor economice i financiare n conturi pe
baza dublei nregistrri, se utilizeaz articolul contabil. Articolul contabil se formeaz
prin adugarea la elementele formulei contabile a explicaiei descriptive a operaiei n
cauz, adic a documentului justificativ care atest nfptuirea ei, precum i a datei.
nregistrarea operaiilor economico-financiare consemnate n documente n ordinea
n care acestea au avut loc, sub form de articole contabile poart denumirea de
nregistrare cronologic. n practic, aceast nregistrare se realizeaz cu ajutorul
documentului de contabilitate denumit Registrul - Jurnal, care se prezint sub form de fie
sau foi volante.
Operaiunea de trecere a formulei contabile pe documentele primare, poart
denumirea de contarea documentelor.
Operaiile economico-financiare, dup ce au fost nregistrate n ordine cronologic
n Registrul - Jurnal, sunt grupate pe conturi distincte dup natura lor, i se nregistreaz
sistematic n documentul de contabilitate denumit registrul Cartea - Mare, care se
prezint sub form de fie deschise separat pentru fiecare cont al contabilitii curente. La
nregistrarea operaiilor economico-financiare n acest registru se folosete explicaia
contabil.
Formulele contabile sunt de mai multe feluri, fapt pentru care se impune
clasificarea acestora dup mai multe criterii, astfel:

1. n funcie de numrul conturilor corespondente din care este format formula
contabil, aceasta poate fi:
a. formula contabil simpl este aceea n care corespondena conturilor se
stabilete ntr-un singur cont debitor i un singur cont creditor i este specific acelor
operaii economice i financiare, care modific concomitent numai dou elemente
patrimoniale din bilan;
Exemplu:
Casa = Clieni 70.000

b. formula contabil compus este aceea n care corespondena se stabilete
ntre un singur cont debitor i mai multe conturi creditoare, sau ntre un singur cont
creditor i mai multe conturi debitoare, i este specific acelor operaii economice i
financiare, care modific concomitent mai mult de dou elemente patrimoniale din bilan.

73
Exemplu:
%
Cheltuielile instituiei
Casa
= Debitori 120.000
80.000
40.000
sau:
Furnizori = %
Carnete cecuri cu limit de sum
Finanarea de la buget privind anul curent
340.000
140.000
200.000

c. formul contabil recapitulativ este acea formul n care corespondena se
stabilete ntre mai multe conturi debitore i mai multe conturi creditoare. Utilizarea
acestei formule n practic, este interzis.

2. n funcie de scopul pentru care se ntocmesc, formulele contabile sunt de dou
feluri:
a. formule contabile de nregistrare curent - sunt acelea care se ntocmesc
pentru nregistrarea operaiilor economice care au loc n mod obinuit, curent, i care au
cea mai mare frecven n practica de contabilitate. Caracteristica acestora const n faptul
c nscrierea sumelor se face n negru; sumele respective se adun ntre ele, att n debitul,
ct i n creditul contului.
b. formule contabile de stornare reprezint o modalitate specific a contabilitii
de corectare a unor erori svrite anterior cu ocazia nregistrrii n conturi a sumelor din
operaiile economice i financiare care au avut loc n activitatea ntreprinderii.
Necesitatea efecturii unor asemenea formule contabile decurge din faptul c n
conturi nu se admit corectri de sume nregistrare greit prin tergerea sau tierea lor i
nscrierea apoi a sumelor corecte.
Stornarea poate fi:
a. Stornarea n negru const n anularea unei formula contabile efectuate
anterior greit prin inversarea ei, nscriind suma tot n negru, i apoi se ntocmete
formula contabil corect.

De exemplu, s presupunem c ntreprinderea se aprovizioneaz cu materiale de la
furnizori, n valoare de 450.000 lei. Formula contabil de nregistrare a acestei operaii s-a
ntocmit greit astfel:

a - nregistrarea eronat:
Obiecte de inventar = Fondul mijloacelor fixe 450.000

b. - corectarea nregistrrii eronate prin stornarea n negru:
Fondul mijloacelor fixe = Obiecte de inventar 450.000

c - nregistrarea corect:
Materiale = Furnizori 450.000

n form sistematic, aceast nregistrare se reflect astfel:

74
D Obiecte de inventar C D Fondul mijloacelor fixe C
a 450.000 b 450.000 450.000 a
450.000 b RD 450.000 450.000 RC
RD 450.000 450.000 RC TSD 450.000 450.000 TSC
TSD 450.000 450.000 TSC


b. Stornarea n rou const n anularea unei formule contabile efectuate
anterior greit, prin repetarea ei, dar cu suma nscris n rou (sau n negru, dar ncadrat
cu chenar) i apoi ntocmirea formulei contabile corecte n negru.
Pentru exemplificare, se pornete de la aceeai formul contabil efectuat
anterior greit. Algoritmul stornrii n rou se reprezint, astfel:

a - nregistrarea eronat:
Obiecte de inventar = Fondul mijloacelor fixe 450.000

b. - corectarea nregistrrii eronate prin stornarea n rou:
Obiecte de inventar = Fondul mijloacelor fixe 450.000

c - nregistrarea corect:
600 Materiale = 234 Furnizori 450.000

Schematic, stornarea n rou se prezint n conturi astfel:

D Obiecte de inventar C D Fondul mijloacelor fixe C
a 450.000 450.000 a
b 450.000 450.000 b
RD 0 0 = RC RD = 0 0 = RC
TSD 0 0 = TSC TSD = 0 0 = TSC



Din analiza comparativ a celor dou modaliti de efectuare a stornrii (conform
nregistrrilor sistematice) se constat c n ambele cazuri se ajunge la acelai sold final n
conturi i, deci, se atinge scopul propus, de corectare a nregistrrilor contabile eronate.
Stornarea n negru are ns dezavantajul fa de stornarea n rou c duce, pe de o parte
la denaturarea rulajelor conturilor folosite pe care le mrete artificial cu sume care n
realitate nu corespund unor operaii economice, ci a unor operaii de corectare i la
stabilirea n anumite cazuri, a unor corespondene ireale ntre conturi. Pentru aceste motive
se recomand folosirea stornrii n rou.
n concluzie, analiza contabil permite nregistrarea corect, raional, tiinific a
operaiilor economice i financiare n conturi, i nu n mod intuitiv i mecanicist, motiv
pentru care utilizarea ei este obligatorie.

Clasificarea conturilor

Clasificarea conturilor const n sistematizarea conturilor potrivit caracteristicilor
comune i specifice ale acestora prin ncadrarea lor n clase, grupe i subgrupe de conturi,
dup anumite criterii, cu scopul de a realiza o ordine n mulimea conturilor folosite de
contabilitatea curent.
Principalele criterii dup care se clasific conturile sunt:

Dup coninutul economic conturile se mpart n urmtoarele patru clase:
75
- clasa conturilor mijloacelor economice;
- clasa conturilor surselor economice;
- clasa conturilor proceselor economice;
- clasa conturilor n afara bilanului.

Dup funcia contabil , conturile se mpart n dou clase:
- clasa conturilor de activ;
- clasa conturilor de pasiv.
Este cea mai general clasificare, care permite ncadrarea tuturor conturilor n
conturi de pasiv i conturi de activ, ce corespund celor dou pri ale bilanului, care poart
aceeai denumire, cu excepia conturilor n afara bilanului.

Dup sfera de cuprindere se disting dou clase de conturi:
- clasa conturilor sintetice;
- clasa conturilor analitice care n funcie de etalonul de eviden folosit se
mparte n dou grupe:
- grupa conturilor analitice valorice i
- grupa conturilor cantitativ-valorice.

Dup finalitatea informaiilor pe care le furnizeaz conturile se mpart n dou
mari clase:
- clasa conturilor de gestiune extern;
- clasa conturilor de gestiune intern



5. EVALUAREA - PROCEDEUL METODEI
CONTABILITATII

Contabilitatea reprezint un sistem specializat de informare, care consemneaz,
cuantific, prelucreaz i transmite informaii economice coninute n documentele
justificative, ctre utilizator.
Orice operaie economic nate, modific sau stinge raporturi economico-juridice,
drepturi i obligaii cu valoare economic. nregistrarea n contabilitate a tuturor faptelor
economice este posibil datorit unei particulariti a acestor operaii i implicit a
obiectului contabilitii: exprimarea n etalon bnesc sau monetar.
Din aceasta particularitate a contabilitii, deriv concomitent:
- posibilitatea acestei tiine de a accede n orice zon a universului economic;
- o mare i permanent aderen la praxisul economic, deoarece n limbajul de
comunicare din lumea afacerilor, contabilitatea apeleaz constant la unitatea monetar i
numai prin excepie i temporar la exprimarea cantitativ;
- o premis fundamental pentru obinerea unei imagini fidele.

Evaluarea este procedeul metodei contabilitii care const n cuantificarea i
msurarea n expresie valoric (etalon monetar) a mijloacelor materiale, creanelor
obligaiilor, costurilor, veniturilor, rezultatelor financiare i a fiecrei operaiuni
economice folosind preurile i tarifele.
Fiecare ntreprindere va utiliza raionamentul profesional pentru a evalua nivelul
sub care un element nu trebuie s fie prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i
pierdere. De asemenea, raionamentul profesional trebuie utilizat i la luarea deciziei
76
referitoare la necesitatea nregistrrii activelor n categorii separate sau ntr-o singur
categorie comun.

Necesitatea i principiile evalurii

Necesitatea i importana evalurii decurg din faptul c existena contabilitii nu
poate fi conceput fr etalonul universal numit moneda. Prin intermediul evalurii
pecuniare se asigur:
- exprimarea materiei contabile la diferite nivele de agregare, constituite n
entiti patrimoniale distincte;
- cuantificarea efortului sau cheltuielilor angajate de firm;
- comensurarea efectului sau veniturilor obinute de aceasta;
- determinarea costului de producie;
- decontarea tranzaciilor cu terii;
- stabilirea rezultatelor financiare finale (profit sau pierdere);
- redactarea rapoartelor de sintez contabil;
- comparabilitatea informaiei contabile, i
- fundamentarea strategiilor decizionale ale ntreprinderii.

Din argumentele expuse rezult cele dou componente ale evalurii:
a. obiectul evalurii l constituie structurile proprii patrimoniului i anume: active,
pasive, cheltuieli, venituri, rezultate precum i operaiile economico - financiare privind
circuitul acestor structuri, i
b. etalonul bnesc reprezint unitatea de calcul folosit pentru msurarea i
compararea elementelor patrimoniale.
n contabilitate, aceast unitate de calcul o reprezint banii cu funcia lor de unitate
i de msur a valorii. Prin intermediul banilor se exprim valoarea elementelor
patrimoniale, valoare care se poate concretiza n diferite forme de manifestare: costuri,
preuri i tarife.
Funcia banilor ca unitate de msur a valorii se realizeaz prin semnul monetar
propriu fiecrei ri, la noi n ar leul.

Valoarea bunurilor corporale care compun patrimoniul economic la un moment dat
se determin prin ponderea cantitilor existente (exprimate n uniti fizice sau de munc),
cu:
- preul, n cazul ieirilor din patrimoniu;
- costul, n cazul intrrilor prin achiziie sau din producie proprie.
Pentru ca prin evaluare s se obin valori corecte pentru componentele
patrimoniului (active, pasive), cheltuieli, venituri, rezultate, la efectuarea evalurii se vor
respecta o serie de principii i criterii.

Principiile evalurii constituie premisele teoretice ale unei evaluri corecte, avnd
drept scop apropierea contabilitii de imaginea fidel a patrimoniului, situaiei financiare
i rezultatelor ntreprinderii. Acestea sunt:
- Principiul stabilirii obiectului evalurii - Presupune identificarea punctual a
elementelor supuse evalurii inclusiv determinarea concret a acestora n timp i
spaiu.
- Principiul alegerii formei de evaluare - Presupune opiunea asupra unei modaliti
de evaluare, funcie de natura acesteia.
- Principiul prudenei - Presupune ca la evaluarea elementelor s se in cont de
deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii n
77
viitor. Ca urmare, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor.
- Principiul permanenei metodei - Presupune continuitate n aplicarea normelor i
regulilor utilizate la evaluare, pentru asigurarea compatibilitii informaiilor
contabile. O eventual schimbare a metodei de evaluare trebuie menionat n
documentele de sintez contabil, inclusiv influenele acestei modificri asupra
situaiei patrimoniale, financiare i asupra rezultatelor firmei.
- Principiul costului istoric - Presupune consemnarea n contabilitate a activelor i
pasivelor la costul de origine (de intrare), nscris n documentele justificative.
Costul menionat figureaz n contabilitate din momentul intrrii acestor valori
pn la cel al ieirii lor din patrimoniu. Excepia apare n cazul reevalurilor care
modific reglementat valoarea iniial.
- Principiul stabilitii unitii monetare
- Principiul continuitii activitii de exploatare - Urmrete n esen meninerea
activitii firmei la timpul viitor, fr ntreruperi i discontinuiti. Cu att mai mult,
principiul exclude lichidarea sau reducerea semnificativ a activitii ntreprinderii
ntr-un viitor previzibil.

Criteriile de evaluare stabilesc bazele sau termenii de referin n abordarea
acestui proces complex. In teoria i practica tiinei contabile sunt consacrate trei criterii cu
privire la evaluarea fluxurilor i stocurilor de active-pasive, cheltuieli i venituri:
- valoarea de utilitate;
- valoarea de pia;
- timpul.
Valoarea de utilitate. Este cunoscut n limba englez sub expresia valoare real
(corect sau just), i exprim:
n cazul activului:
- costul sau sacrificiul consimit (acceptat) pentru a aduce un anumit bun n
patrimoniu;
- efectul pe care l-ar produce asupra patrimoniului ntreprinderii eventuala
utilizare a bunului;
- efectul nregistrat asupra patrimoniului ca urmare a vnzrii bunului pe
pia.
Din aceasta abordare rezult c valoarea de utilitate poate fi perceput i ca
pierderea pe care ntreprinderea ar suporta-o prin inexistena bunului n patrimoniu.
n cazul pasivului sub forma datoriilor, valoarea de utilitate semnific sumele
acceptate a fi pltite n schimbul obligaiei create, respectiv sumele ateptate a fi pltite
pentru stingerea obligaiilor fiscale.
ntr-o alt accepiune, valoarea de utilitate poate fi neleas drept suma de bani pe
care un potenial comprtor accept s o plteasc pentru cumprarea unui bun, n starea
n care acesta se afl la momentul tranzaciei. Ea este o valoare real, ntruct este
recunoscut de pri n cadrul contractului comercial.
Potrivit legislaiei romaneti, armonizat cu IASC, valoarea just reprezint suma
la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bun voie, ntre pri
aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv.
Aceeai surs consider valoarea util (de utilizare) drept valoarea actualizat a
fluxurilor de numerar viitoare estimate i obinute din utilizarea continu a unui activ i din
cedarea acestuia la sfritul duratei utile de via.
Valoarea de pia
78
Folosit n cadrul tranzaciilor directe reprezint preul care poate fi obinut/pltit
pe o pia activ, caracterizat prin:
- activele de pe pia sunt relativ omogene;
- exist cantiti suficiente de asemenea active tranzacionate, n aa fel nct,
oricnd pot fi gsii poteniali comprtori i vnztori;
- preurile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de public.

Timpul
Evaluarea se raporteaz ntotdeauna la un anumit moment al exerciiului financiar.
Ea are ca punct de plecare timpul trecut, (costul istoric sau valoarea de intrare), i este
reapelat prin reevaluare la timpul prezent, asigurnd astfel un termen de referin pentru
viitor. Reevaluarea este n fond o evaluare actualizat, recorelat cu noile valori de
referin: cost, pre, depreciere sau apreciere a unitii monetare.
Altfel spus, orice evaluare prezent gliseaz mereu ntre o valoare trecut (cost
istoric) i o valoare probabil sau estimat, pe care ntreprinderea ateapt s o realizeze la
timpul viitor.

Forme i reguli de evaluare

n funcie de modul de efectuare n timp a evalurii i de scopul urmrit se disting
dou forme de evaluare: curent i periodic.

A. EVALUAREA CURENT se aplic n contabilitate n cursul perioadei de
gestiune pentru a exprima valoric modificrile determinate de operaiile economico-
financiare asupra elementelor patrimoniale, att n cadrul circuitului patrimonial intern, ct
i extern.
La baza evalurii curente sau contabile, a elementelor patrimoniale stau o serie de
reguli n funcie de momentul efecturii acesteia. Astfel:

1. La intrarea n patrimoniu se bazeaz pe principiul costului istoric i
presupune:
bunurile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate n funcie de modul de
dobndire:
- bunurile dobndite cu titlu oneros se evalueaz la costul de achiziie;
Costul de achiziie al unui bun este egal cu preul de cumprare, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport/aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare
pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului respectiv.
- bunurile rezultate din producia proprie se evalueaz la costul de producie;
Costul de producie al unui bun cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i
consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor
indirecte de producie alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia acestuia.
- bunurile obinute cu titlu gratuit (prin donaie) se evalueaz la valoarea de
utilitate, n funcie de preul pieei, starea, amplasarea, utilitatea acestora;
- bunurile economice primite cu titlu de aport n natur la constituirea unei
societi sau la majorarea capitalului acesteia se evalueaz i se nregistreaz la valorile i
preurile prevzute n actul de evaluare sau n actul de constituire. Aceste valori sau
preuri sunt determinate prin expertiza specialitilor, atestai n acest scop, i se numesc
valori de utilitate;
- activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz la valoarea just a
activelor primite n schimb.

79
creanele i datoriile sunt evaluate i nregistrate n contabilitate la valoarea
lor nominal, nscris n documente, care atest dreptul de crean sau datoria.

disponibilitile n devize se evalueaz la cursul zilei.

2. La ieirea din patrimoniu, respectiv la darea n consum a unor elemente
patrimoniale sau alte ieiri, acestea se nregistreaz, n principiu, la valoarea de intrare sau
contabil.
Disponibilitile bneti, creanele i datoriile n devize vor fi evaluate la ieirea din
gestiune la cursul de schimb al devizei de la data ncasrii/plii creanei/datoriei.
Bunurile similare de natura stocurilor (de materii prime i materiale consumabile,
mrfuri, ambalaje), care pot proveni din surse diferite, avnd valori de intrare diferite, ele
se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din metodele:
metoda costului mediu ponderat (CMP);
metod bazate pe epuizarea loturilor (LIFO, FIFO);
metode bazate pe costuri estimate (prestabilite) metoda preului standard.
Metoda aleas trebuie aplicat cu consecven pentru elemente similare stocurilor i
de la un exerciiu financiar la altul. Dac n situaii excepionale administratorii decid s
schimbe metoda pentru un anumit element de stocuri sau active fungibile, trebuie s se
prezinte urmtoarele informaii:
- motivul schimbrii metodei;
- efectele sale asupra rezultatului exerciiului.
Dac valoarea prezentat n bilan la nchiderea exerciiului difer semnificativ de
valoarea realizabil net (n cazul n care ntreprinderea intenioneaz s nu utilizeze
activele n procesul de producie), respectiv de valoarea de recuperare (n situaia n care
intenioneaz s utilizeze activele respective), aceast diferen se va prezenta, pe total i
pe categorii, n notele explicative.

1. Metoda costului mediu ponderat (CMP) const n calcularea acestuia dup
fiecare intrare ca raport ntre valoarea total a stocului iniial plus valoarea intrrilor i
cantitatea existent din stocul iniial plus cantitile intrate. Exist dou variante de
determinare:
Varianta 1: CMP se calculeaz la sfritul lunii, conform relaiei:

Valoarea stocului iniial +
Valoarea stocurilor intrate n
cursul lunii
CMP =
Cantitatea din stoc iniial +
Cantitate intrat n cursul
lunii

Aceast variant este uor de aplicat, ntruct toate ieirile din timpul lunii sunt
evaluate la costul mediu astfel calculat, o singur dat, la sfritul lunii.

Varianta 2 const n faptul c fiecare ieire din gestiune se evalueaz la un cost
mediu, determinat n prealabil.

Exemplu: O societate comercial are pe stoc la data de 01.08. a.c. 1000 kg materie prim,
la cost de achiziie de 1000 lei/kg. n timpul lunii se produc urmtoarele micri de stocuri:
05.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1000 kg la cost de achiziie de 1200 lei/kg;
15.08. - intrare n gestiune prin cumprarea a 1200 kg la cost de achiziie de 800 lei/kg;
23.08. - ieire din gestiune prin consum a 2500 kg.
Pentru a evalua ieirea i stocul final, vom proceda astfel:
80
( ) ( )
( )
Kg / lei 5 , 987
Kg 3200
lei 000 . 160 . 3
Kg 1200 Kg 1000 Kg 1000
Kg / lei 800 Kg 1200 Kg / lei 1200 Kg 1000 Kg / lei 1000 Kg 1000
CMP
= =
=
+ +
+ +
=

valoarea ieirii:
2500 Kg x CMP = 2500 Kg x 987,5 lei = 2.468.750 lei
- stoc final:
S
F
= S
I
+ I E = 1000 Kg + (1000 Kg + 1200 Kg)
2500 Kg = 700 Kg
- valoarea stocului final:
S
F
x CMP = 700 Kg x 987,5 lei/Kg = 691.250 lei

2. Potrivit metodei prima intrare prima ieire (FIFO) bunurile ieite din gestiune
sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului,
bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului urmtor, n ordine
cronologic.

Conform datelor prezentate n exemplul anterior, vom determina prin metoda FIFO
valoarea ieirii de materii prime i a stocului final.
Procedm astfel:
Ieirea de 2.500 kg este compus din:
1000 Kg (stoc iniial ) x 1000 lei/kg = 1.000.000 lei;
1000 Kg ( prima intrare) x 1200 lei/kg = 1.200.000 lei;
500 Kg (a doua intrare) x 800 lei/kg = 400.000 lei.
Valoarea ieirii = 2.600.000 lei
Valoarea stocului final = 700 kg x 500 lei/Kg (a doua intrare) = 560.000 lei

3. Potrivit metodei ultima intrare prima ieire (LIFO), bunurile ieite din
gestiune sunt evaluate la costul de achiziie al primei intrri (lot). Pe msura epuizrii
lotului, bunurile ieite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie al lotului anterior, n
ordine cronologic.

Pornind de la acelai exemplu, vom proceda astfel, n vederea determinrii valorii
ieirii i a stocului final:
Ieirea: 2500 Kg, format din:
1200 Kg (a doua intrare) x 800 lei/Kg = 960.000 lei;
1000 Kg (prima intrare) x 1200 lei/Kg = 1.200.000 lei;
300 Kg (stoc iniial) x 1000 lei/Kg = 300.000 lei
Valoarea ieirii = 2.460.000 lei
Valoarea stocului final = 700 kg x 1.000 lei/kg = 700.000 lei

4. Metoda costului standard.
Costul standard este un cost prestabilit ce const n evaluarea i nregistrarea
stocurilor la costurile fixe, stabilite pe baza evoluiilor preurilor medii ale stocurilor
respective din perioada precedent. El devine valoare de nregistrare n contabilitate, cu
condiia evidenierii distincte a diferenelor de pre fa de costul de achiziie.
Costurile standard trebuie s fie actualizate periodic, cel puin o dat pe an, n
funcie de evoluia preurilor i de ali factori.
Diferenele de pre pot fi:
81
Favorabile, cnd preul standard este mai mare dect costul efectiv i se nscriu
n rou;
Nefavorabile, cnd preul standard este mai mic dect costul efectiv i se nscriu
n negru.
Diferenele de pre stabilite la intrarea bunurilor n patrimoniu se repartizeaz i se
nregistreaz proporional, att asupra valorii bunurilor ieite, ct i asupra stocurilor, cu
ajutorul unui coeficient care se calculeaz astfel:

Soldul iniial al diferenelor
de pre
+
Diferene de pre aferente intrrilor n cursul
perioadei, cumulate de la nceputul anului
K =
Sold iniial al stocurilor la
pre de nregistrare
+
Valoarea intrrilor n cursul perioadei de
pre de nregistrare cumulat de la nceputul
anului
sau
Si (cont de diferene) + Rd. (cont de diferene)
K = Si (cont de stoc la pre de
nregistrare)
+
Rd. (cont de stoc la pre de
nregistrare)

Acest coeficient se aplic asupra valorii bunurilor ieite din gestiune la valoarea de
nregistrare, obinndu-se, astfel, diferenele de pre aferente bunurilor ieite.

B. EVALUAREA PERIODIC se efectueaz n dou momente principale:
la inventarierea elementelor patrimoniale evaluare de inventar;
cu prilejul ntocmirii bilanului contabil evaluare bilanier.

1. Evaluarea de inventar se face cu ocazia controlrii prin inventar, cel puin o
dat la 12 luni la un interval de maxim doi ani. Ea se bazeaz pe valoarea de inventar
denumit i valoare actual sau valoare de utilitate.
Valoarea de inventar (Vinv) se estimeaz n funcie de preurile pieei, utilitatea
bunurilor pentru economia ntreprinderii, starea i amplasarea bunurilor. Creanele i
datoriile sunt evaluate la valoarea probabil de ncasat, respectiv de plat.

n raport cu natura i caracteristicile unor elemente patrimoniale, valoarea de
inventar poate cpta semnificaii concrete, cum sunt:
- pentru imobilizri corporale i necorporale, valoarea de inventar este, de regul,
egal cu valoarea contabil de intrare diminuat cu amortizarea cumulat pn n
momentul inventarierii;
- pentru stocuri, valoarea de inventar este egal cu valoarea ultimului lot intrat n
stoc;
- pentru creane i datorii, valoarea de inventar este egal cu valoarea nominal,
actualizat n funcie de termenii clauzelor din contract (dobnzi sau discount-
uri), exclusiv TVA deductibil i TVA colectat;
- pentru valut, creane i datorii exprimate n valut, valoarea de inventar este
stabilit n funcie de cursul de schimb existent la sfritul anului contabil;
- pentru efecte comerciale negociate public, titluri imobilizate i titluri de
plasament, valoarea de la sfritul exerciiului financiar;
- pentru disponibiliti bneti, valoarea de inventar este egal cu valoarea
contabil (de intrare).

2. Evaluarea bilanier constituie o aciune complex. Se efectueaz cu prilejul
nchiderii conturilor la sfritul exerciiului financiar, n vederea ntocmirii bilanului
82
contabil. Pornind de la valoarea contabil i valoarea de inventar, cu ocazia ntocmirii
bilanului intr n aciune principiul prudenei n evaluarea i decontarea elementelor
patrimoniale. Astfel, se compar valoarea de inventar cu valoarea contabil i se reine
valoarea cea mai mic n cazul activelor i valoarea cea mai mare n cazul pasivelor.

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii prevede:
a. pentru elemente de activ
diferenele constatate n plus, ntre valoarea de inventar i valoarea contabil de
intrare nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor
de intrare.
diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare,
se nregistreaz n contabilitate pe seama amortizrii dac deprecierea este ireversibil sau
pe seama provizioanelor dac deprecierea este reversibil; valoarea acestor elemente
meninndu-se mai departe la valoarea de intrare.
b. pentru elementele de pasiv:
diferenele constatate n minus, ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare
(contabil) nu se nregistreaz n contabilitate, aceste elemente meninndu-se la valoarea
de intrare.
diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare se
nregistreaz n contabilitate prin constituirea provizioanelor, valoarea acestor elemente
meninndu-se la valoarea de intrate.

Aplicaie:
Situaia stocurilor unei societi comerciale este: 1.03. stoc iniial 500 buc. x 1.000
lei/buc; Intrri: pe 05.05 600 buc x 1.200 lei/buc, pe 10.05 400 buc x 1.500 lei/buc, pe
15.05 300 buc. x 1.600 lei/buc, pe 30.05 100 buc x 1.300 lei/buc; Ieiri: pe 07.05 900 buc
i pe 18.05 800 buc. Care este valoarea stocului final evaluat prin metodele FIFO i LIFO:
FIFO LIFO
a. 160 000 lei 100 000 lei
b. 290 000 lei 230 000 lei
c. 130 000 lei 130 000 lei



6. BALANA DE VERIFICARE

Metoda contabilitii impune ca periodic, i n mod obligatoriu cu ocazia elaborrii
bilanului, s se fac verificarea exactitii nregistrrilor fcute n contabilitate. Verificarea
se refer la respectarea principiului dublei nregistrri a operaiilor economice n
contabilitate, ct i a calculelor efectuate cu ocazia determinrii rulajelor, sumelor totale i
a soldurilor conturilor.
Balana de verificare sau balana conturilor este un procedeu specific metodei
contabilitii care asigur verificarea exactitii nregistrrii operaiilor economice n
conturi, legtura dintre conturile sintetice i bilan, legtura dintre conturile sintetice i
conturile analitice, precum i centralizarea datelor contabilitii curente.

1. Funciile balanei de verificare

Prin intermediul balanelor de verificare se realizeaz nu numai un control formal,
ci i un control de fond privind corectitudinea i legalitatea nregistrrilor contabile.
83
Prin egalitatea sumelor debitoare cu cele creditoare pe care le stabilete balana de
verificare, se reflect principiul dublei nregistrri prin egalitatea soldurilor debitoare cu
cele creditoare.
Prin legtura pe care o fac ntre conturi i posturile de bilan, balanele de verificare
asigur corelaia dintre dubla nregistrare i dubla reprezentare a elementelor patrimoniale,
principii de baz ale contabilitii.
Balana de verificare asigur concordana necesar dintre conturile sintetice i n
continuare, legtura organic dintre conturile sintetice i posturile din bilan. n acest fel,
balanele de verificare se interpun ntre conturi i bilan, constituind, n acelai timp, puntea
de legtur ntre procesele de baz ale contabilitii.
Fcnd parte din categoria lucrrilor premergtoare ntocmirii bilanului contabil,
balanele de verificare ndeplinesc i funcia de grupare a datelor contabile i de
centralizare a acestora, care precede funcia de generalizare periodic a datelor
contabilitii curente. n urma gruprii i centralizrii lor, datele reflectate n conturi permit
managerilor s stabileasc volumul i structura modificrilor elementelor patrimoniale de-a
lungul perioadei pentru care se ntocmete balana de verificare, ritmul i stadiul
desfurrii proceselor economice, gradul de ndeplinire a obiectivelor i rezultatelor
exerciiului financiar.
Balanele de verificare ndeplinesc o funcie de analiz a activitii economice, care
devine posibil prin analiza datelor reflectate n fiecare post din bilan, precum i prin
compararea balanei de verificare ntocmit pentru perioada curent cu balanele de
verificare ale perioadelor precedente. Desigur, aceast analiz are anumite limite
comparativ cu analiza pe baza bilanului contabil, datorit faptului c, prin intermediul
balanelor de verificare se obine un grad mai redus de sintetizare a datelor contabile.
Cu toate acestea, funcia de analiz a balanelor de verificare prezint o importan
deosebit pentru activitatea managerial a unitilor patrimoniale, ntruct balanele de
verificare se ntocmesc la perioade mai scurte dect bilanul i constituie, n intervalul
dintre dou bilanuri, singurul instrument de analiz economico-financiar.

2. Tipuri de balan de verificare

Balanele de verificare a nregistrrii operaiunilor economice sunt cunoscute ca
fiind de dou tipuri (modele sau feluri), i anume:

a. Balane de verificare dup numrul de serii de egaliti contabile i sunt:
- balane de verificare cu o singur serie de egaliti contabile;
- balane de verificare cu dou serii de egaliti contabile;
- balane de verificare cu trei serii de egaliti contabile;
- balane de verificare cu patru serii de egaliti contabile.

b. Balane de verificare dup felul sau structura conturilor (conturi sintetice i
analitice), i se mpart n:
- balane de verificare a nregistrrilor n conturile sintetice (balane de verificare
sintetice);
- balane de verificare a conturilor analitice (balane analitice).

1. Balana de verificare cu o singur serie de egaliti contabile cuprinde
soldurile debitoare i soldurile creditoare ale conturilor (elementelor patrimoniale), egale
ntre ele, motiv pentru care se mai numete i balana soldurilor. Ea se ntocmete pentru
necesiti imediate necesare compartimentului financiar-contabil.
84
Pentru exemplificare, presupunem c situaia patrimonial la nceputul unei
perioade de gestiune se prezint astfel:
- mijloace fixe 160.000.000 lei;
- disponibil al instituiei n banc 60.000.000 lei;
- disponibil n numerar n casierie 80.000.000 lei;
- fondul mijloacelor fixe 160.000.000 lei;
- creditori 150.000.000 lei.

n cursul perioadei de gestiune au avut loc micri patrimoniale car au fost
nregistrate n conturi. Dup nregistrarea operaiunilor economice n conturile deschise la
sfritul perioadei s-a procedat la calcularea rulajelor i a soldurilor finale, dup care s-a
ntocmit balana de verificare pe solduri (cu o serie de egaliti contabile), prezentat astfel:

D Mijloace fixe C D Disponibil al instituiei C
Si:
1(+)
160.000.000
90.000.000
(-)
(-)
40.000.000
50.000.000
Si:
3(+)
60.000.000
40.000.000
8(-)
(-)
10.000.000
20.000.000
RD: 90.000.000 C: 90.000.000 RD: 40.000.000 C: 30.000.000
TsD 250.000.000 sC 90.000.000 TsD 100.000.000 sC 30.000.000
fD: 160.000.000 fD 70.000.000


D Casa C D Fondul mijloacelor fixe C
Si:
6(+)
80.000.000
20.000.000
(-)
(-)
50.000.000
10.000.000
2(-)
2(-)
40.000.000
50.000.000
Si:
1(+)
160.000.000
90.000.000
RD: 20.000.000 C: 60.000.000 RD: 90.000.000 RC: 90.000.000
TsD 100.000.000 sC 60.000.000 TsD 90.000.000 TsC 250.000.000
fD: 40.000.000 SfC: 160.000.000

D Creditori C
4(-)
4(-)
70.000.000
10.000.000
Si:
5(+)
150.000.000
40.000.000
RD: 80.000.000 RC: 40.000.000
TsD: 80.000.000 TsC 190.000.000
SfC: 110.000.000

Balana de verificare pe solduri

Solduri
Denumirea conturilor
(elemente patrimoniale)
Debitoare Creditoare
Mijloace fixe 160.000.000 -
Casa 40.000.000 -
Disponibil al instituiei 70.000.000 -
Fondul mijloacelor fixe - 160.000.000
Creditori - 110.000.000
Total balan 270.000.000

2. Balana de verificare cu dou serii de egaliti contabile cuprinde egalitatea
sumelor debitoare cu sumele creditoare i egalitatea soldurilor debitoare i creditoare cu
sumele creditoare ale conturilor. Aceast variant de balan const n faptul c, prin seria
de egaliti a sumelor debitoare include i rulajele debitoare i creditoare ale conturilor
aferente lunii curente pentru care se ntocmete balana. Folosind acelai exemplu de mai
sus, balana de verificare cu dou serii de egaliti contabile se prezint astfel :

Cele dou serii de egaliti contabile sunt:
85
TsD = TsC;
TsFD = TsFC;

n care: TsD reprezint total sume debitoare;
TsC reprezint total sume creditoare;
TsFD reprezint total sume finale debitoare;
TsFC reprezint total sume finale creditoare.

Balana de verificare pe sume i solduri

Sume Solduri
Denumirea conturilor
(elemente patrimoniale)
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
Mijloace fixe 250.000.000 90.000.000 160.000.000 -
Casa 100.000.000 60.000.000 40.000.000 -
Disponibil al instituiei 100.000.000 30.000.000 70.000.000 -
Fondul mijloacelor fixe 90.000.000 250.000.000 - 160.000.000
Creditori 80.000.000 190.000.000 - 110.000.000
Total balan 620.000.000 620.000.000 270.000.000 270.000.000

3. Balana de verificare cu trei serii de egaliti cuprinde:
egalitatea soldurilor iniiale debitoare cu soldurile iniiale creditoare;
egalitatea rulajelor debitoare cu rulajele creditoare ale conturilor;
egalitatea soldurilor finale debitoare cu soldurile finale creditoare.
Prin aceast structur, balana de verificare cu trei serii de egaliti contabile
nltur neajunsul variaiei precedente ntruct rulajele debitoare i creditoare ale conturilor
pe luna curent pentru care se ntocmete balana apar distinct. n schimb, aceast form de
balan are neajunsul c preia din balana perioadei anterioare numai existentele la
nceputul lunii curente sub forma soldurilor iniiale, nu i rulajele lunii curente. Grafic,
aceast variant de balan se prezint:

Balana de verificare pe rulaje i solduri
mii lei
Solduri iniiale
Rulaje
perioada curent
Solduri
finale

Denumirea conturilor
D C D C D C
Mijloace fixe 160.000 X 90.000 90.000 160.000 X
Casa 80.000 X 20.000 60.000 40.000 X
Disponibil al instituiei 60.000 X 40.000 30.000 70.000 X
Fondul mijloacelor fixe X 160.000 90.000 90.000 X 160.000
Creditori X 150.000 80.000 40.000 X 110.000
Total balan 310.000 310.000 320.000 320.000 270.000 270.000

Cele trei serii de egaliti contabile se stabilesc n felul urmtor:
la soldul iniial debitor al conturilor de activ adugnd rulajul debitor i scznd
rulajul creditor se obine soldul final debitor al conturilor respective (SFD = SID + RD
RC);
la soldul iniial creditor al conturilor de pasiv adunnd rulajul creditor i
scznd rulajul debitor se obine soldul final creditor al conturilor respective (SFC = SIC +
RC RD).

4. Balana cu patru serii de egaliti contabile cuprinde:
86
egalitatea sumelor debitoare cu sumele creditoare din luna precedent (Si);
egalitatea rulajelor debitoare i creditoare ale perioadei curente;
egalitatea sumelor totale debitoare i creditoare a lunii curente;
egalitatea soldurilor finale debitoare cu a celor creditoare la sfritul perioadei.

Folosind acelai exemplu, balana de verificare cu patru serii de egaliti contabile
este redat n tabelul urmtor
De fapt, numai balana de verificare sintetic are caracterul propriu-zis de balan.

Balana de verificare cu patru serii de egaliti contabile mil lei
Solduri niiale Rulaje Total sume Solduri finale
Denumirea conturilor
D C D C D C D C
Mijloace fixe 160 X 90 90 250 90 160 X
Casa 80 X 20 60 100 60 40 X
Disponibil al instituiei 60 X 40 30 100 30 70 X
Fondul mijloacelor fixe X 160 90 90 90 250 X 160
Creditori X 150 80 40 80 190 X 110
Total balan 310 310 320 320 620 620 270 270

Balanele de verificare analitice se refer la contul sintetic i nu cuprind serii de
egaliti, ci servesc pentru verificarea exactitii corelaiilor ce trebuie s existe ntre
conturile sintetice i cele analitice pe care se desfoar.
Balanele de verificare analitice au structuri diferite n funcie de etaloanele de
eviden i de funciunea contabil a contului sintetic.
Ca urmare, se disting:
- balane de verificare analitice cu un singur etalon de eviden (valoric);
- balane de verificare analitice cu dou etaloane de eviden (cantitativ i
valoric).

Balana analitic a contului sintetic Materiale se prezint astfel:

Contul 600 Materiale
Denumirea contului analitic U / M
Cantitate P / U Valoare
Materiale de ntreinere i gospodrire To 5 750.000 3750000
Alimente pentru cantin Kg 4500 3800 17100000
Materiale cu caracter funcional Kg 1000 1800 1800000
Alte materiale To 2 350.000 700000
Materiale pentru investiii Buc. 10.000 500 5000000
Total : x x x 28350000

Metodologia ntocmirii balanelor de verificare

ntocmirea balanei de verificare are loc succesiv n mai multe etape, i anume:
- nregistrarea n conturi a tuturor operaiunilor economice din luna (perioada)
pentru care se ntocmesc balane de verificare folosind fia sintetic ah,
registrul Cartea - Mare, alte registre, dup caz;
- nchiderea conturilor calculndu-se pentru fiecare cont rulajele debitoare i
creditoare, totalul sumelor debitoare i creditoare i contul final;
- se completeaz formularul tipizat de balan cu denumirea instituiei, perioada
pentru care se ntocmete, numrul de pagini etc.;
87
- se nscriu n balan toate conturile folosite, n perioada de gestiune folosind
simbolul i denumirea conturilor n ordine cronologic din planul de conturi;
- se preia pentru fiecare cont din perioada de gestiune folosind simbolul i
denumirea conturilor n ordine cronologic din planul de conturi;
- se preia pentru fiecare cont, din balana lunii precedente totalul sumelor
debitoare i totalul sumelor creditoare i se nscriu n balana lunii curente, ca
solduri iniiale;
- se nscriu n balana de verificare rulajele lunii curente care se preiau din
registrele contabile n care sunt nscrise conturile;
- se nscrie totalul sumelor debitoare i creditoare ale fiecrui cont;
- se calculeaz soldurile finale ale tuturor conturilor nscrise n balan, fcnd
diferena ntre totalul sumelor debitoare i totalul sumelor creditoare, apoi se
totalizeaz i aceste coloane.

Identificarea erorilor de nregistrare n conturi cu ajutorul balanelor de verificare

Balana de verificare are un rol important i n verificarea erorilor de nregistrare a
operaiunilor n conturi, unda din ele constnd n lipsa egalitii contabile. Descoperirea
acestei greeli se face prin reluarea operaiunilor economice, a calculelor privind soldurile
etc.
Erorile de nregistrare contabil, dup posibilitile de identificare, se mpart n
dou categorii:

a. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor egaliti
valorice din cadrul balanelor de verificare tabelare ale conturilor sintetice;
Din aceast grup de erori fac parte:
erori de ntocmire a balanelor de verificare;
erori de stabilire a elementelor valorice ale conturilor;
erori de nregistrare n evidena sistematic;
erori de stabilire a sumelor n formulele contabile din evidena cronologic

Identificarea i nlturarea acestor erori de nregistrare contabil se realizeaz n
ordinea invers celei n care s-au desfurat lucrrile de ntocmire a balanei de verificare.
De remarcat faptul c toate aceste erori pot s apar n condiiile nregistrrii manuale a
operaiilor economice. Folosirea calculatoarelor electronice n munca de contabilitate
elimin erorile de nregistrare contabil ce pot fi identificate cu ajutorul balanelor de
verificare tabelare.

Erorile de ntocmire a balanei de verificare se grupeaz astfel:
- erori ce se produc cu ocazia adunrii coloanelor balanei de verificare i care
se identific prin repetarea calculelor;
- erori ce apar cu ocazia transcrierii sumelor, rulajelor i soldurilor conturilor
din Registrul Cartea Mare n formularul de balan de verificare. Aceste erori se identific
prin punctare, adic prin confruntarea tuturor elementelor valorice transcrise n balana
de verificare din evidena sistematic.

Erorile de stabilire a elementelor valorice ale conturilor se datoreaz unor calcule
greite, efectuate cu ocazia stabilirii rulajelor, totalului sumelor i soldurilor conturilor.
Identificarea i corectarea acestor erori se face prin repetarea calculelor din cadrul fiecrui
cont n parte.

88
Erorile de nregistrare n evidena sistematic se datoreaz transcrierii greite a
unor sume din Registrul Jurnal n Registrul Cartea Mare. Identificarea lor se realizeaz prin
punctarea ntre cele dou registre.

Erorile de stabilire a sumelor din formulele contabile se datoreaz adunrii greite
a sumelor n cadrul formulelor contabile complexe n evidena cronologic. Aceste erori se
identific prin refacerea acestor nregistrri cu documentele care au stat la baza lor.

b. erori de nregistrare contabil care pot fi identificate prin lipsa unor corelaii
valorice din cadrul balanei de verificare ah a conturilor sintetice i a balanelor de
verificare ale conturilor analitice.
Principalele categorii de erori sunt:

1. Omisiunile de nregistrare contabil constau n faptul c anumite operaii
economice au rmas nenregistrate n contabilitatea curent. Astfel de erori se identific
prin: punctarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor, fie ca urmare a
reclamaiilor primite de la corespondenii unitii n legtur cu operaiile economice
respective. Datorit acestor erori, apar anumite anomalii n conturi, cum ar fi:
- solduri debitoare la conturi de pasiv sau solduri creditoare la conturi de
activ;
- drepturi de creane nencasate sau datorii bneti neachitate n termenele
stabilite.
Aceste erori pot fi descoperite i prin analiza logic a corelaiilor valorice ce trebuie
s existe n cadrul balanelor de verificare al conturilor analitice.

2. Erorile de compensaie se datoreaz transcrierii greite a unor sume din
documente n Registrul Jurnal sau din acesta n Registrul Cartea Mare, n sensul c s-a
trecut o sum n plus ntr-o parte a unui cont sau a mai multor conturi i o alt sum n
minus, egal cu cea trecut n plus, n aceeai parte a altui cont sau a altor conturi. Pe total,
cele dou categorii de erori se compenseaz reciproc. Identificarea acestor erori este
posibil datorit soldurilor nefireti ce apar la unele conturi analitice, precum i n urma
reclamaiilor primite de la teri.

3. Erorile de imputaie se datoreaz transcrierii unor sume exacte ca mrime, din
evidena cronologic n evidena sistematic, att n debit ct i n credit, ns nu n
conturile la care ar trebui s fie trecute, ci la alte conturi care nu corespund coninutului
economic al operaiei respective. Aceste erori se identific ca n cazul precedent.

4. Erorile de nregistrare n evidena cronologic se produc datorit urmtoarelor
cauze:
- stabilirea greit a unor conturi corespondente;
- nregistrarea unei operaii economice de dou ori;
- inversarea formulei contabile;
- ntocmirea corect a formulei contabile dar cu alt sum.








89
7. OPERATIUNI PRIVIND INCHEIEREA
EXERCITIULUI BUGETAR


Exerciiul bugetar se ncheie periodic i obligatoriu la 31 decembrie. Prin lucrrile
contabile de nchidere se nelege:
1. redactarea balanei conturilor cu titlu provizoriu pentru verificarea
exactitii nregistrrilor din sistemul de conturi, calcule de corelaie,
punctaje i analiza componenei soldurilor;
2. inventarierea patrimoniului i controlul realitii faptice a patrimoniului
asigur concordana dintre mrimea real a existenei valorilor de
patrimoniu i soldurile scriptice nregistrate n contabilitate;
3. punerea de acord a situaiei conturilor cu realitatea inventarului i
nregistrarea legal a diferenelor de inventar dup natura lor (calcule
trecerea pe cheltuieli a pierderilor legale admise, dup caz, imputarea
lipsurilor de gestiune dovedite prin vinovia persoanelor angajate);
4. redactarea balanei conturilor cu titlu definitiv, inclusiv cu rezultatele
consemnate pe baza inventarului;
5. confirmarea cu extrase de cont transmise la teri a exactitii i realitii
soldurilor finale pentru angajamentele patrimoniale de creane i datorii;
6. redactarea propriu-zis a drii de seam contabile;
7. certificarea i auditarea situaiei conturilor din darea de seam contabil.

La instituiile publice darea de seam cuprinde situaiile financiare:
- Situaia patrimoniului (modelul de bilan n form de list cu structura
activului i pasivului patrimonial).
- Bugetul instituiei i defalcarea execuiei bugetare pentru perioada
exerciiului ncheiat cu detalierea cheltuielilor pe capitole, articole i aliniate
de clasificaie bugetar, iar la venituri, dup originea legal a finanrii
(finanare public, parial-prin bugete speciale, autofinanare).

Executarea bugetului la instituia public implic recunoaterea necesitii de a
pune de acord detalierea cheltuielilor pe destinaii legale, cu sursele de origine a finanrii.
La nchidere se face distincie ntre finanarea exerciiului curent, finanarea din anii
precedeni, finanarea din activitile curente, finanri din alte surse dect cele ale
bugetului public.
Conturile de venituri se nchid prin compensare reciproc pentru acoperirea
cheltuielilor instituiei.
- Veniturile de realizat se transfer pasiv n venituri curente, proporional cu
situaia ncasrii lor;
- Cheltuielile se acoper integral din resurse legale de finanare n limitele
prevzute n bugetul propriu;
- Veniturile rmase neutilizate la 31 decembrie sunt transferate n contul colector
sau n unul special pentru operaii de mandat i de depozit, iar n ianuarie al
exerciiului financiar urmtor se fac pli ealonate (pe baz de contract,
convenie, mandat, depozit).

Dac dup nchiderea exerciiului rmn sume neutilizate sau nedecontate, acestea
se vireaz la bugetul de stat pentru redistribuire bugetar (rectificare).
90
n situaia deficitului de finanare, cnd cheltuielile sunt mai mari dect veniturile,
exist dou posibiliti de acoperire temporar a nevoii de fonduri de finanare:
1. credit bancar purttor de dobnd;
2. credite curente de trezorerie (datoria public cu garania statului romn, cu titlu
temporar, rambursabil).

Darea de seam contabil este un formular tipizat, a crui metodologie de calcul a
indicatorilor finali este standardizat dup reguli precise transpuse clar pe formularul de
sintez.

Operaiunile financiare aferente nchiderii execuiei bugetare

Instituiile publice, la sfritul fiecrui an calendaristic trebuie s realizeze
operaiunile referitoare la ncheierea execuiei bugetare pentru anul n curs. ncheierea
execuiei bugetare n cazul instituiilor publice se refer n special la:
- ncasarea veniturilor;
- efectuarea cheltuielilor.

Conform Ordinul ministrului Finanelor, ordonatorii de credite i conductorii
compartimentelor financiar-contabile rspund pentru asigurarea ncheierii tuturor
operaiunilor financiare de ncasri i pli aferente anului, la termenele prevzute de
reglementrile n vigoare, precum i n anexele ordinului. Astfel, sunt stabilite datele pn
la care se pot face operaiuni n contul execuiei bugetare a anului finalizat.
Principalele operaiuni de nchidere a exerciiului bugetar sunt:

I. Operaiunile n numerar:
- Ridicarea sumelor n numerar din conturile deschise la trezoreria statului
pentru plata salariilor i a altor drepturi de personal;
- Ridicarea de sume n numerar din conturi pentru pli de volum redus,
urgente i necesare funcionrii activitii instituiilor publice;
- Depunerea n conturile deschise la trezoreriile statului a soldurilor aflate n
casieriile instituiilor publice;
- Depunerea ncasrilor din impozite taxe ncasate n perioada 27-28 decembrie
de ctre agenii fiscali la casieria unitilor de trezorerie contabilitate i
contabilitate public.

2. Operaiuni de ncasri i pli prin virament:
- Prezentarea la trezoreria statului a documentelor de plat pentru unitile
beneficiare care au conturile deschise la bnci comerciale sau la uniti de
trezorerie i contabilitate public din alte judee;
- Idem pentru unitile beneficiare care au conturile la bncile comerciale i la
unitile de trezorerie i contabilitate public din acelai jude;
- Prezentarea de ctre agenii economici a documentelor de virare a veniturilor
bugetare reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte venituri la unitatea
bancar la care au cont deschis.

3. Deschiderea, repartizarea i retragerea creditelor bugetare:
- Retragerile de credite bugetare
- Virarea disponibilitilor rmase n conturile 50.14 i 50.15
- Lichidarea i decontarea operaiunilor de mandat;
- Recuperarea sumelor virate pentru procurarea valutei rmase disponibile;
- Cedarea la rezerva valutar a statului a valutei ncasate reprezentnd venituri
bugetare i virarea contravalorii acesteia la bugetul de stat;
91
- Restituirea subveniilor i transferurilor primite de la bugetul de stat, nefolosite
n luna decembrie.

Conform prevederilor legale care statuteaz sistemul de gestiune n execuia
bugetar, creditele bugetare deschise i repartizate, precum i cele care nu au fost
deschise, rmase neutilizate la data de 31 decembrie n conturile ordonatorilor de credite,
se anuleaz de drept.
In vederea ndeplinirii condiiilor din acordurile de mprumuturi externe pentru
achiziionarea de bunuri din import, precum i pentru realizarea angajamentelor care
decurg din contractele externe ncheiate n baza acordurilor i conveniilor
interguvernamentale, ordonatorii de credite pot acorda avansurile prevzute n
contracte, cu condiia justificrii acestora n conformitate cu clauzele prevzute n
contractele respective.
Instituiile publice finanate integral de la bugetul de stat vor efectua pan la data de
27 decembrie plata drepturilor de personal, a impozitelor i a contribuiilor aferente i a
altor drepturi bneti cu termene scadente de plat pn la data de 2 ianuarie anul urmtor
inclusiv, n limita creditelor bugetare deschise i repartizate cu aceast destinaie.
Drepturile de personal aferente lunii decembrie, care au termene de plat
ncepnd cu data de 3 ianuarie anul urmtor, precum i impozitele i contribuiile
aferente, se vor achita din bugetul de stat aprobat pe anul urmtor.
O data cu ridicarea numerarului de la unitile de trezorerie pentru plata salariilor,
instituiile publice vor prezenta ordinele de plat pentru virarea contribuiei pentru
asigurri sociale de stat, contribuiei pentru asigurrile sociale de sntate, impozitului pe
veniturile din salarii, contribuiei la Fondul pentru ajutorului de omaj, sumelor reinute n
contul unor persoane juridice i fizice etc. Drepturile de personal aferente anului curent,
nepltite pana la finele acestuia, se achit n anul urmtor din fondurile prevzute cu
aceast destinaie n bugetul pe anul urmtor.
Instituiile publice i celelalte uniti pe seama crora sunt deschise conturi de
cheltuieli din fonduri speciale au obligaia s restituie pan la data de 21 decembrie, n
conturile fondurilor speciale din care au fost primite, disponibilitile rmase
neutilizate n conturile:
- "Disponibil din cota repartizat din fondul special al drumurilor publice";
- "Disponibil din fondul de omaj pentru efectuarea de cheltuieli";
- "Disponibil din fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic pentru
efectuarea cheltuielilor de investiii".

Ministerele i celelalte organe de specialitate ale administraiei publice centrale
i locale, precum i instituiile subordonate acestora au obligaia de a analiza
componena sumelor aflate n soldul conturilor 50.01 "Disponibil din fonduri cu
destinaie special ale ministerelor i instituiilor subordonate" i 50.02 "Disponibil din
fonduri cu destinaie special ale instituiilor publice de subordonare local" deschise la
unitile de trezorerie i contabilitate public, avndu-se n vedere c n aceste conturi
pot rmne la finele anului numai venituri cu destinaie special pentru care este
prevzut reportarea n anul urmtor.
In situaia n care n aceste conturi au fost ncasate sume de la bugetul de stat sau
bugetele locale, care au rmas neutilizate, acestea se restituie pn la data de 21
decembrie n conturile din care au fost ncasate, dac legea nu prevede altfel.
Pn la data de 28 decembrie instituiile publice vor prezenta unitilor de
trezorerie i contabilitate public la care au deschise conturile 50.01 "Disponibil din
fonduri cu destinaie special ale ministerelor i instituiilor subordonate" i 50.02
92
"Disponibil din fonduri cu destinaie special ale instituiilor publice de subordonare
local", dup caz, componenta sumelor aflate n sold i temeiul legal n baza cruia
acestea se pot reporta n anul urmtor.
Se reporteaz din oficiu sumele alocate n anul finalizat din contravaloarea n lei a
ajutoarelor externe pentru finanarea unor obiective, fondurile nerambursabile i donaiile,
precum i fondurile publice reprezentnd cofinanarea de la bugetul de stat sau alte bugete
pentru proiecte i programe finanate din contribuiile financiare ale unor organisme i
instituii financiare externe. Sumele ncasate n baza unor acte normative n vigoare pentru
care nu se prevede reportarea, precum i cele care nu se reporteaz din oficiu vor fi virate
de ctre instituiile respective la bugetul de stat sau la bugetele locale, dup caz, n
conturile 20.22.01.30 "ncasri din alte surse" pentru bugetul de stat i, respectiv,
21.22.02.30 "ncasri din alte surse" pentru bugetele locale, pn la data de 21 decembrie .
Instituiile publice, indiferent de sistemul de finanare, au obligaia ca pn la
data de 28 decembrie s depun n conturile deschise la unitile teritoriale de trezorerie
i contabilitate public sumele n numerar aflate n casieria proprie.
Operaiunile de mandat primite de la alte instituii sau ageni economici vor fi
lichidate pn cel mai trziu la data de 27 decembrie inclusiv, iar sumele rmase neutilizate
vor fi restituite unitilor de la care au fost primite.
Instituiile publice vor lua msurile necesare ca eventualele acreditive n lei
deschise pentru procurri de bunuri, rmase neutilizate pn la finele anului, s fie
restituite pn la 21 decembrie inclusiv, n conturile din care au fost acordate, n vederea
reconstituirii plilor de cas. Acreditivele n valut, deschise de ctre instituiile publice
pentru importurile care sunt n curs de derulare, precum i comisioanele n valut aferente
acestora, se menin n continuare pn la lichidarea contractelor ncheiate. Sumele n valut
rmase nefolosite dup terminarea contractelor se vireaz la rezerva valutar a statului, iar
contravaloarea n lei se restituie la bugetele din care acestea s-au constituit, n contul de
venituri bugetare "Restituiri de fonduri din finanarea bugetar a anilor precedeni", n
termen de 5 zile de la ncheierea importurilor.
Instituiile publice care au rezervat n cursul anului la bnci comerciale, n
conturi distincte. sume de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul asigurrilor sociale
de stat, din venituri extrabugetare i din fonduri speciale, pentru procurarea de valut,
potrivit normelor n vigoare, vor dispune restituirea disponibilitilor neutilizate, pentru
rentregirea plilor de cas n conturile din care au fost alocate, pn la data de 27
decembrie.
Valuta procurat din credite bugetare sau din fonduri speciale, rmas neutilizat la
finele anului, se depune la rezerva valutar a statului, iar cu contravaloarea n lei a valutei
se reconstituie plile de casa la subdiviziunea respectiv. Face excepie valuta procurat
pn la finele anului, n scopul rambursrii la extern a ratelor la mprumuturile
guvernamentale i plata de dobnzi i comisioane cu termene scadente pn la data de 10
ianuarie anul urmtor.
Valuta procurat din venituri extrabugetare sau din alte disponibiliti, precum i
garaniile n valut depuse la unitile vamale, aflate n conturi deschise la bnci
comerciale, se reporteaz n amil urmtor pentru a fi utilizate n scopul pentru care au
fost procurate.
Instituiile publice care au ncasat n conturi distincte valuta pentru serviciile
prestate sau pentru lucrrile executate i care, potrivit legii, reprezint venituri bugetare au
obligaia de a vira valuta respectiv la rezerva valutar a statului, iar contravaloarea n lei
se va vira la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetele locale i bugetele
fondurilor speciale, dup caz, pn la data de 27 decembrie, la subdiviziunea la care se
ncaseaz veniturile respective.
93
Ordonatorii de credite i conductorii compartimentelor financiar-contabile
rspund pentru eventualele sume n valut ramase neregularitate la finele anului.
Instituiile publice finanate integral din bugetul de stat sau bugetele locale,
dup caz, care gestioneaz venituri extrabugetare pentru care n actele normative de
constituire nu a fost prevzut reportarea n anul urmtor a soldului rmas la finele
anului, au obligaia de a vira integral disponibilitile respective n contul bugetului de
stat 20.21.01.12 "Vrsminte din disponibilitile instituiilor publice i activitilor
autofinanate" sau n contul bugetelor locale 21.21.02.12 "Vrsminte din
disponibilitile instituiilor publice i activitilor autofinanate", n funcie de
subordonarea acestora. In situaia n care prin actele normative de constituire i
utilizare a veniturilor extrabugetare gestionate de instituiile publice prevzute la
alineatul precedent se prevede reportarea acestora n anul urmtor, instituiile publice
respective vor aplica prevederile acestor acte normative.
Excedentele rezultate din execuia bugetelor instituiilor publice finanate din
venituri extrabugetare i, n completare, din alocaii acordate de la bugetul de stat sau
de la bugetele locale, dup caz, sub form de transferuri sau subvenii se regularizeaz
la sfritul anului, n limita sumelor primite de la aceste bugete, dac legea nu prevede
altfel.
Unitile sanitare au obligaia s restituie sumele rmase neutilizate din
transferurile primite de la bugetul de stat, aflate n soldul contului 50.47 "Disponibil
din alocaii bugetare cu destinaie special". Sumele de restituit se stabilesc ca diferene
ntre transferurile primite i totalul plilor de cas efectuate pentru finanarea
programelor naionale de sntate i pentru aciuni de sntate i dotarea cu aparatur
de mare performan, potrivit bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate pe anul n
curs.
Operaiunea de regularizare se efectueaz astfel:
- unitile sanitare direct subordonate Ministerului Sntii vireaz sumele
respective n contul acestuia deschis la Direcia trezorerie i contabilitate public, pn
la data de 21 decembrie;
- unitile sanitare care au primit transferuri prin direciile de sntate public
judeene vireaz sumele respective n contul acestora deschis la unitile de
trezorerie i contabilitate public, pn la data de 27 decembrie;
- unitile sanitare din sistemul de aprare naional ordine public i
siguran naional, precum i cele din sistemul de transporturi vireaz sumele
respective n contul ordonatorilor de credite de la care acestea au fost primite,
pn la data de 21 decembrie.
Instituiile de nvmnt superior de stat aflate n coordonarea
Ministerului Educaiei reporteaz n anul urmtor disponibilitile rmase n
conturile 50.46 "Disponibil pentru finanarea activitii de baz a instituiilor de
nvmnt superior" i, respectiv, 50.47 "Disponibil din alocaii bugetare cu
destinaie special" reprezentnd sume alocate de la bugetul de stat pentru burse,
alte forme de protecie social i pentru realizarea unor obiective de investiii.
Celelalte alocaii de la bugetul de stat rmase neutilizate la finele anului n
contul 50.47 "Disponibil din alocaii bugetare cu destinaie special se restituie
de fiecare instituie de nvmnt superior, pn cel mai trziu la data de 15
ianuarie, la bugetul de stat pe anului urmtor.
Sumele constituite pentru organizarea taberelor, excursiilor, expediiilor
colare i a altor forme de petrecere a timpului liber pentru precolari i elevi.
rmase necheltuite la finele anului, se reporteaz n anul urmtor cu aceeai
destinaie.
94
In cazul n care prin acte normative sunt prevzute operaiuni financiare
care privesc bugetul de stat, bugetele locale i bugetele fondurilor speciale, dup
caz, i n care este prevzut destinaia disponibilitilor la finele anului,
operaiunile de ncheiere i regularizare se vor efectua potrivit acestor
reglementri.
Instituiile publice au obligaia de a lua msurile necesare pentru lichidarea
pn la finele anului a imobilizrilor de fonduri n debitori, clieni i alte creane,
iar cu sumele ncasate n anul curent vor fi reconstituite plile de cas sau
conturile corespunztoare de disponibiliti, dup caz.
In raportul la darea de seam contabil se va analiza n mod deosebit
situaia creanelor pe categorii de operaiuni i surse de finanare i cauzele care
le-au determinat, precum i msurile stabilite pentru lichidarea acestora.
Fondurile publice reprezentnd cofinanarea de la bugetul de stat sau de la
alte bugete pentru proiecte i programe finanate din contribuia financiar a
Comunitii Europene, rmase la finele anului bugetar n conturile de disponibil
ale structurilor de implementare, rmn la dispoziia acestora i se reporteaz n
anul urmtor pentru a fi folosite cu aceeai destinaie.
Instituiile publice au obligaia s efectueze inventarierea general a
elementelor de activ i pasiv i a celorlalte bunuri i valori aflate n gestiune i
administrare s ntocmeasc registrul-inventar conform normelor n vigoare i s
reflecte rezultatele inventarierii n bilanul contabil de la finele anului. Ordonatorii de
credite au obligaia de a analiza structura stocurilor inventariate i de a determina
materialele aflate n stoc fr micare, cu micare lent sau de prisos, cauzele
meninerii acestora, precum i rspunderea persoanelor vinovate de imobilizarea
fondurilor n astfel de bunuri.
Instituiile publice au obligaia ca n primele 7 zile lucrtoare ale lunii ianuarie
a anului urmtor s confirme unitilor de trezorerie i contabilitate public la care au
conturile deschise soldurile conturilor de credite bugetare repartizate, de cheltuieli
bugetare i de disponibiliti. Eventualele diferene ntre soldurile conturilor
respective vor fi clarificate operativ, fiind interzis ncheierea execuiei cu diferene
la finele anului.
Instituiile publice au obligaia de a prezenta unitilor de trezorerie i
contabilitate public la care au conturile deschise bilanul contabil i contul de
execuie bugetar pe anul trecut, pentru obinerea vizei privind exactitatea plilor de
cas sau a soldurilor conturilor de disponibiliti, dup caz, care trebuie s coincid
cu cele din conturile corespunztoare deschise la unitile de trezorerie i
contabilitate public.
Ordonatorii principali i secundari de credite vor centraliza datele din
bilanurile contabile i conturile de execuie bugetar pe anul trecut primite de la
instituiile din subordine, numai dac acestea sunt vizate de unitile de trezorerie i
contabilitate public.
In cazul n care din centralizarea datelor se constat existena unor facturi
neachitate la scaden pentru bunuri i servicii achiziionate, ordonatorii principali de
credite vor dispune, prin compartimentele de audit, controlul asupra modului de respectare
a dispoziiilor legale n vigoare la ncheierea contractelor respective, avnd obligaia de a
prezenta n raportul la bilanul contabil msurile luate.



95
8. INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

Conform Legii contabilitii nr. 82/1991 i H.G. 704/1993 de aplicare a acesteia,
instituiile publice sunt obligate s inventarieze totalitatea bunurilor materiale i a valorilor
bneti existente n patrimoniul lor, precum i a acelora care aparin altor instituii i ageni
economici cu capital de stat i care, temporar, se afl n pstrarea instituiei care efectueaz
inventarierea.

Din punct de vedere contabil, prin inventariere se nelege aciunea de constatare
faptic, la o anumit dat, a existenei tuturor elementelor care constituie patrimoniul
unitii. Inventarierea este un mijloc de verificare a concordanei datelor evidenei cu
realitatea de pe teren.

1. Norme metodologice privind inventarierea patrimoniului instituiilor
publice
De organizarea i desfurarea lucrrilor de inventariere, la termenele stabilite i
potrivit prevederilor dispoziiilor legale, rspund conductorul instituiei i conductorul
compartimentului financiar contabil.
Termenul la care se efectueaz inventarierea patrimoniului este stabilit prin acte
normative. Astfel, n conformitate cu prevederile art. 8 din Legea contabilitii, toate
unitile cu scop lucrativ, inclusiv instituiile administraiei publice au obligaia s
efectueze inventarierea general a patrimoniului:
la nceputul activitii, - inventarierea are ca obiect principal stabilirea i evaluarea
elementelor patrimoniale care constituie aportul n munc;
cel puin o dat pe an, pe parcursul activitii - de regul, cu ocazia nchiderii
exerciiului financiar.
n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii,
i n alte situaii prevzute de lege, cum sunt:
- lunar mijloacele bneti, cecurile i alte valori aflate n casieria unitii;
- trimestrial alimentele, animalele tinere i la ngrat;
- la trei ani cldirile i construciile speciale, din gestiunea misiunilor
diplomatice sau oficiilor consulare;
- ori de cte ori intervine o predare primire de gestiune;
- n urma modificrii preurilor ca urmare a unui act normativ;
- dac se comaseaz o gestiune cu alta;
- se lichideaz gestiunea de bunuri materiale i bneti n urma unor
calamiti naturale (incendii, cutremure, inundaii), n urma unor spargeri i
furturi,
- dac sunt indicii c ar exista lipsuri sau plusuri n gestiune,
- la cererea organelor de control din afara instituiei publice abilitate i
competente (Garda Financiar, Corpul Financiar, Poliia Economic etc.)

Sunt supuse inventrii anuale i mijloacele fixe primite sau date n custodie sau
primite sau date spre prelucrare altor uniti.
n baza prevederilor art. 8 din Legea contabilitii, Ministerul Finanelor poate
aproba excepii de la regula inventarierii obligatori anuale la solicitarea justificat a unitii
patrimoniale cu avizul Direciilor Generale a Finanelor Publice i Controlului Financiar de
Stat Judeean, respectiv a municipiului Bucureti.
96
n aplicarea prevederilor art. 8 din Legea contabilitii n funcie de natura i
complexitatea activitilor, unitile patrimoniale au obligaia s asigure, n principal,
urmtoarele:
- stabilirea perioadelor;
- organizarea i numirea persoanelor mputernicite s efectueze inventarierea;
- pregtirea condiiilor necesare efecturii inventarierii;
- nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor aferente exerciiului
financiar;
- efectuarea faptic a inventarierii;
- determinarea rezultatelor inventarierii.

Inventarierea se efectueaz la locurile de existen a bunurilor (magazii, depozite,
laboratoare, cabinete, sli de clas, dormitoare, saloane de spital, birouri funcionale etc.)
prin numrare, cntrire, msurare sau prin alte mijloace tehnice de determinare a
existenei fizice i faptice a acestora. Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni i
categorii de bunuri se nscriu n lista de inventariere, care se semneaz de ctre persoanele
mputernicite s efectueze inventarierea, adic de comisia de inventariere.
Cu ocazia inventarierii, disponibilitile aflate n conturile de la bnci, precum i
creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse, de regul, verificrii i confirmrii pe baza
extraselor de cont sau punctajelor reciproce n funcie de necesiti.
Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ i de pasiv, cu ocazia
inventarierii se verific realitatea soldurilor respective. Pentru bunurile depreciate,
inutilizabile sau deteriorate etc., precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n
litigiu, se ntocmesc, de regul, liste de inventariere separate.
Rezultatele inventarierii se consemneaz ntr-un proces-verbal de inventariere, n
care se nscriu, n principal:
- perioada i gestiunile inventariate;
- persoanele care au efectuat inventarierea;
- plusurile i minusurile constatate;
- compensrile efectuate;
- bunurile depreciate;
- creanele i datoriile;
- valorificarea rezultatelor inventarierii.

2. Etapele inventarierii patrimoniului

Pentru atingerea scopului, inventarierea se desfoar n mai multe etape, i anume:
a. organizarea inventarierii;
b. inventarierea propriu-zis;
c. stabilirea rezultatelor inventarierii;
d. nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii.

Organizarea inventarierii patrimoniului.
Pentru efectuarea operaiunii de inventariere este necesar numirea unei comisii de
inventariere care se constituie pe lng fiecare ordonator de credite teriar, secundar,
teriar la propunerea conductorului compartimentului financiar contabil, printr-o
decizie sau un ordin scris al conductorului unitii.
n decizie sau ordin se arat componena comisiei, modul de organizare i efectuare
a inventarierii pe structura instituiei, termenele de ncepere i terminare a operaiunii de
inventariere. Comisia este prezidat la instituiile bugetare de lociitorul conductorului
97
instituiei, iar la ministere i organe centrale de conductorul compartimentului care se
ocup de probleme administrative.
Inventarierea se efectueaz de comisiile de inventariere numite de conductorul
instituiei publice, alctuite din cel puin dou persoane.
Comisiile de inventariere sunt alctuite din specialiti n domeniul economic,
tehnic, administrativ etc., cu pregtire corespunztoare lucrrilor de inventariere.
Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii, magazionerii sau
administratorii supui inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunilor respective.
Comisia de inventariere cere gestionarilor sau responsabilului locurilor de activitate
s sisteze operaiunea de primire-eliberare a valorilor materiale i bneti gestionate i s
nregistreze n evidena operativ a gestiunii (fie de magazie, raport de gestiune etc.) toate
documentele privind intrrile i ieirile. Se ia apoi gestionarului o declaraie n care acesta
trebuie s menioneze:
dac are valori materiale i bneti ce nu aparin instituiei publice;
dac are n gestiune valori materiale intrate sau eliberate din gestiune fr
documente;
dac are valori materiale i bneti depozitate n alt parte;
dac are plusuri sau minusuri i din care cauz.

Dac valorile supuse inventarierii se gsesc n mai multe ncperi se sigileaz cele
ce vor fi inventariate n alte zile ntocmindu-se un proces-verbal de sigilare. Dac n
timpul inventarierii intr n gestiune sau se elibereaz valori materiale, acestea sunt
nregistrate distinct, iar pe documentele de intrare-ieire se nscrie meniunea primit sau
eliberat n timpul inventarierii.
nainte de a proceda la stabilirea stocurilor faptice, comisia de inventariere este
obligat s verifice exactitatea aparatelor de msurat.
Determinarea stocurilor efective se face astfel nct s se evite omiterea de la
inventariere sau inventarierea de mai multe ori a bunurilor.

Inventarierea propriu-zis
Const din stabilirea stocurilor faptice, reale, de valori materiale i bneti i a strii
acestora. Comisia de inventariere n prezena gestionarului, numr, msoar, cntrete
toate valorile gsite n depozite i magazii i le nregistreaz n documentul lista de
inventariere, pe categorii de bunuri inventariate i pe gestiuni de valori materiale i
bneti. Pentru valorile materiale degradate, distruse i pentru cele aflate n custodie se
ntocmesc liste de inventariere separate. Listele de inventariere sunt semnate de membrii
comisiei i de gestionarul bunurilor inventariate, i se predau la contabilitate.

Inventarierea mijloacelor fixe i a obiectelor de inventar
Pentru inventarierea mijloacelor fixe i a obiectelor de inventar se folosesc liste de
inventar, pentru evidena global valoric, deschise pe locuri de folosin, care se
centralizeaz apoi trecndu-se n dreptul fiecruia cantitatea i valoarea din evidena
contabil i diferenele n plus sau n minus fa de inventar.
Listele de inventar se ntocmesc separat pentru mijloace fixe separat pentru
obiecte de inventar, iar n cazul acestora separat pentru obiecte de inventar n magazie i
obiecte de inventar n folosin.
Mijloacele fixe i obiectele de inventar constatate lips se evalueaz n listele de
inventar de comisia de inventariere la valoarea de achiziie a bunurilor similare aflate pe
pia (preul pieei) denumit valoare de nlocuire, n noile norme, reprezint costul de
achiziie la data constatrii pagubei, compus din: preul de cumprare de pe pia, taxele
98
recuperabile, TVA, cheltuielile de transport-aprovizionare, alte cheltuieli necesare punerii
n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunurilor respective.
Pentru bunurile disponibile se ntocmesc liste separate pe locuri de folosin i
separat pentru mijloace fixe i obiecte de inventar.
Pentru bunurile neutilizabile sau deteriorate se ntocmete formularul Proces-
verbal de casare a mijloacelor fixe i declasarea sau clasarea valorilor materiale. Se
ntocmesc liste separate i pentru mijloacele fixe i obiectele de inventar date cu chirie i
pentru cele aflate asupra gestionarului, specificnd i persoana n gestiunea cui se afl
acestea.

Inventarierea materialelor, produselor, valorilor bneti i altor valori
n listele de inventar ale materialelor se trece modul cum s-a fcut inventarierea
artndu-se baza calculelor. Listele se ntocmesc pe locuri de depozitare (gestionari) i
cuprind denumirea materialului, codul, U.M., cantitatea constatat i preul.
Pentru materialele devenite neutilizabile sau deteriorate se ntocmesc liste de
inventariere separate, la care se anexeaz procesul-verbal ncheiat, n care se arat felul
deteriorrii, precum i persoanele vinovate de deteriorarea lor. La ncheierea procesului-
verbal va participa obligatoriu revizorul contabil de gestiune al unitii. Consultrile din
procesul-verbal sunt soluionate de conducerea instituiei, conform dispoziiilor legale.
Conform art. 122 din Normele metodologice nr. 596/1970, materialele aflate n
stoc la sfritul anului la unitile subordonate, fr organe proprii de contabilitate, se
inventariaz de instituia superioar pe liste de inventariere separate, n vederea diminurii
cheltuielilor cu valoarea acestora i nregistrarea stocului, la contul sintetic de materiale
respectiv (se face articolul contabil 410 = 600 n rou
19
). La nceputul anului urmtor, cu
valoarea acestora se debiteaz contul de cheltuieli i se crediteaz contul de materiale (410
= 600 n negru).
n acelai mod se procedeaz i cu materialele aflate asupra serviciilor i
laboratoarelor din cadrul instituiei, ridicate din magazie i neconsumate, deoarece aceste
materiale se consider n stoc la sfritul anului.
Unitile care au materiale primite n custodie trimit unitilor crora le aparin un
exemplar din listele de inventar pe baza crora aceste uniti compar stocul faptic din
aceste liste cu cel scriptic din documentele de predare n custodie (pe baza crora s-a fcut
inventarierea materialelor n custodie la unitatea creia i aparin).
Inventarierea produselor finite se face n condiiile indicate pentru inventarierea
materialelor.
Pstrarea n cas a numerarului i altor valori care nu aparin instituiei respective
este interzis.
Inventarierea casei se consemneaz n procesul-verbal ncheiat n care se trec
soldul casei conform evidenei contabile i soldul existent, diferenele n plus i n minus,
cauzele acestora, persoanele vinovate. Plusurile de cas se vars la bugetul din care este
finanat instituia.
La sfritul anului, contul 13 Casa la instituiile publice nu poate avea sold,
pentru c sumele ridicate i necheltuite trebuie vrsate la buget sau n contul de la banc.
La instituiile care execut investiii neterminate, se includ cheltuielile aferente
articolelor de deviz la care nu s-a executat ntregul complex de lucrri prevzute de deviz.
Lucrrile de reparaii capitale neterminate se consemneaz ntr-o list de
inventariere separat n care se indic denumirea obiectelor de inventar supuse reparaiei,
gradul de executare al reparaiei, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate.

19
Nu se face 600 = 410 pentru c ct. 410 nu se crediteaz dect cu cheltuielile efective la sfritul anului prin
debitul contului de finanare.
99
Inventarierea disponibilitilor din conturile de la bnci, precum i a decontrilor
const n verificarea sumelor care constituie soldul conturilor n cauz, astfel nct aceste
solduri s exprime realitatea.
n vederea stabilirii drepturilor i obligaiilor reciproce cu debitorii, trebuie ca pn
la data fixat pentru ncheierea operaiunii de inventariere s se fac schimb de extrase sau
punctaje cu acestea. Extrasele se trimit de instituia creditoare celor debitoare, care sunt
obligate s confirme soldul sau s comunice n scris obieciunile lor n 5 zile de la primirea
extrasului de cont.
Neconfirmarea de debitor sau creditor a soldului n acest termen presupune
recunoaterea exactitii lui i inventarierea ca atare.
Schimbul de extrase se face numai pentru creanele al cror termen de decontare
prin banc de 10 zile a fost depit i obligatoriu pe baz de adres cu confirmare de
primire, n cazul creanelor cu o vechime de peste 6 luni.
Diferenele ce se constat n urma confruntrii extraselor de cont trebuie clarificate
nainte de nchiderea drii de seam contabil. eventualele litigii se soluioneaz pe cale
legal.
Rezultatele inventarierii decontrilor se consemneaz ntr-un proces-verbal ncheiat
separat.
Sumele datorate de unitate, care nu mai pot fi urmrite de creditor, fiind prescrise,
se vars la buget, n condiiile legii.

3. Stabilirea rezultatului inventarierii i nregistrarea acestora

Pentru stabilirea rezultatelor inventarierii trebuie s se cunoasc i s se aplice
legislaia n vigoare care reglementeaz probleme ale inventarierii de ctre toi membrii
comisiei i de ctre gestionari. Rezultatele se stabilesc prin calcule aritmetice (adunri i
scderi) ntre valorile constatate la inventariere, i cele nregistrate n contabilitate,
determinndu-se, dup caz, plusurile i minusurile din gestiune.
Pentru toate plusurile i minusurile constatate, precum i pentru valorile materiale
i bneti deteriorate sau distruse se cer gestionarilor note explicative, n care acetia
trebuie s arate cauzele, mprejurrile care au dus la apariia acestora i constatri ale
comisiei de inventariere.
Evaluarea stocurilor i a diferenelor n listele de inventariere se face cu acelai pre
folosit la nregistrarea acestora n contabilitate
20
, instituiile publice neconstituind
provizioane.
Compensarea cantitativ a plusurilor cu minusurile constatate la inventariere poate
fi aprobat de conductorul unitii, n cazul n care exist riscul de confuzie ntre sorturile
aceluiai material sau produs (culoare, model, desen, dimensiune). Compensarea se poate
admite de regul, numai pentru aceeai perioad de gestiune, la acelai gestionar.
n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii la care s-au constatat
lipsuri sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare la care s-au constatat
plusuri, se va proceda la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a
diferenelor n plus. Aceast eliminare se face ncepnd cu sorturile care au preurile
unitare cele mai sczute, n ordine crescnd.
Dac n urma compensrii (cantiti egale plus i minus) rezult diferene ntre
totalul valorii sorturilor constatate n plus i cel al valorii sorturilor constatate n minus,
diferenele constatate n plus se nregistreaz ca plus de inventar.

20
Preul de nregistrare a plusurilor este cel din contabilitate, nu costul de achiziie, conform art. 19 din
Regulamentul de aplicare a Legii nr. 82/1991 i art. 49 alin. 15 din Normele M.F., care se aplic numai
bunurilor independente, care nu intr n operaiunea de compensare.
100
Pentru materialele i produsele pentru care sunt prevzute norme legale de pierderi,
n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se
calculeaz numai n situaia cnd cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate
n plus. n aceast situaie, cotele de sczminte legale se aplic, n primul rnd, la
materialele i produsele la care s-au constatat lipsuri.
Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor legale
de perisabilitate reprezint un prejudiciu i se recupereaz de la persoanele vinovate,
conform legii.
Normele de pierderi nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei
efective a lipsurilor.
Sumele trecute la scdere provenite din debitori insolvabili, persoane fizice, se in
n eviden de ctre instituie, n contul n afara bilanului 910 Debitori scoi din activ,
urmrii n continuare.
Dac pn la mplinirea prescripiei se constat reapariia sau revenirea la o stare de
solvabilitate a debitorilor, acetia vor fi nregistrai n conturile de bilan i vor fi supui din
nou urmririi, iar sumele ncasate se vor vrsa la buget.
Salariaii vinovai de neurmrirea i de nencasarea creanelor n termenele
stabilite, precum i aceia care vor ncheia cu neglijen sau cu rea credin procesul-verbal
de insolvabilitate sau de dispariie rspund disciplinar, administrativ sau penal, dup caz,
precum i material.
Comisia de inventariere consemneaz ntr-un proces-verbal rezultatele inventarierii,
concluziile i propunerile cu privire la cauzele plusurilor i minusurilor, vinovaii i
msurile de aplicare a legii. Procesul-verbal cuprinde i o recapitulaie a valorilor
inventariate, grupate pe conturile contabile.
Propunerile din procesul-verbal se soluioneaz de conductorul instituiei, cu
avizul conductorului compartimentului financiar-contabil n termen de cel mult 5 zile de
la data prezentrii, dup care se pred contabilitii pentru aducerea la ndeplinire a
msurilor hotrte.
Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate att n evidena depozitelor, ct i n
contabilitate, n termen de cel mult 3 zile de la data lurii deciziilor de ctre conductorul
compartimentului financiar-contabil, termen n care acestea trebuie comunicate n scris
gestionarului i celorlali salariai interesai.
Dup nregistrarea n contabilitate a rezultatelor inventarierii, copia listelor de
inventariere pentru mijloacele fixe i obiectele de inventar n folosin, se pred
responsabililor pe locurile de folosin, iar situaia rezultatelor inventarierii valorilor
materiale i procesul-verbal privind inventarierea decontrilor cu debitorii i creditorii se
anexeaz la darea de seam contabil anual.
nregistrarea rezultatelor inventarierii ocazioneaz urmtoarele operaiuni
contabile:
Plusurile i minusurile constatate se nregistreaz n contabilitate n mod distinct,
astfel:
plusurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite, semifabricate etc., se
nregistreaz ca o intrare n gestiune, deci i concomitent, ca o diminuare (recuperare) a
cheltuielilor locului unde s-au constatat,
minusurile (lipsurile) la inventar se nregistreaz distinct, funcie de cauzele lor.
Lipsurile de materiale, obiecte de inventar, produse finite, mrfuri etc., care se ncadreaz
n sczmintele legale admise se nregistreaz ca ieiri din gestiune, ca o sporire a
cheltuielilor locului unde s-au constatat,


101
Modul de nregistrare a diferenelor din inventariere difer dup modul de
regularizare a plusurilor i minusurilor, iar acesta este n funcie de natura diferenelor, de
cauzele acestora, precum i de mprejurrile n care ele au aprut. O atenie deosebit
trebuie acordat modului de regularizare a minusurilor de inventar, care necesit, de multe
ori, nu numai recuperarea valorii bunurilor constatate lips de la cei vinovai, dar i de
pedepsirea acestora.
Instituiile publice care au cheltuieli finanate din mai multe surse (bugetul de stat i
local, venituri extrabugetare, fonduri speciale, donaii) vor face inventarierea separat, pe
surse de finanare, aa cum in separat i evidena contabil a valorilor materiale i bneti
respective, conform regulilor generale de inventariere din mijloace bugetare.



9. DRILE DE SEAM CONTABILE

Instituiile publice au obligaia de a ntocmi dri de seam contabile privind
activitatea desfurat, pe baza datelor contabile. Importana ntocmirii drilor de seam
contabile rezid din faptul c prin intermediul lor se creeaz posibilitatea efecturii unei
analize complete a indicatorilor economici i financiari.
La baza ntocmirii drilor de seam contabile stau o serie de principii:
1. drile de seam contabile trebuie s oglindeasc realitatea faptelor i
corectitudinea cifrelor care le compun, avnd la baz realitatea i certitudinea operaiilor
nscrise n ele.
Pentru aceasta, datele evidenei contabile sintetice i analitice trebuie s aib la
baz nregistrri contabile corecte, complete i corelate. Evidena contabil trebuie inut la
zi, iar datele s fie reale i s aib la baz documente reale.
2.drile de seam contabile trebuie s fie complete i corect ntocmite cu toate
datele i corelaiile cerute de conturile contabile i formulare, respectndu-se instruciunile
Ministerului Finanelor pentru nchiderea fiecrui exerciiu bugetar. n acest scop, drile de
seam contabile trebuie s conin n anex toate formularele cerute i completarea lor cu
datele contabile reale nscrise n conturile bilanului contabil.
3.drile de seam contabile trebuie s fie simple i clare. Condiia de simplitate se
realizeaz printr-un numr redus de formulare, care s conin indicatorii strict necesari dar
cu suficient putere de informare.
4.drile de seam contabile trebuie ntocmite i naintate organelor superioare la
timp i la termenele stabilite prin actele normative n vigoare, pentru a putea constitui
instrumente eficiente n exercitarea controlului operativ curent i ulterior asupra activitii
instituiilor publice.
5.drile contabile realizate de instituiile publice pentru ordonatorul de credite
superior o baz util i sigur pentru analiza utilizrii mijloacelor bugetare aprobate prin
bugetul de venituri i cheltuieli i n concordan cu gradul de ndeplinire a indicatorilor
specifici activitii instituiei respective. Respectnd aceste condiii, drile de seam
contabile reprezint o surs de date pentru previzionarea indicatorilor pentru perioadele
urmtoare.
6.drile de seam contabile i formularele anexate contribuie la realizarea sarcinilor
analizei pe baz de bilan ce urmeaz a se efectua pentru fiecare perioad de gestiune.

Drile de seam contabile se pot ntocmi anual sau pe parcursul anului (de obicei
trimestrial). Drile de seam care trebuie completate de instituiile publice cuprind:
- bilanul contabil;
102
- contul de execuie bugetar;
- anexele (detalierea cheltuielilor; disponibil din mijloace cu destinaie special;
contul de execuie al fiecrui fond; finanare bugetar i situaia obligaiilor de plat
restante la finale perioadei);
- raportul de analiz pe baz de bilan a situaie economico-financiare la data
raportrii;
- indicatorii de calcul i fundamentare pe structura proiectului de buget.

Conform art. 172 din Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitii nr. 82/1991,
ordonatorii principali de credite au obligaia de a prezenta Ministerului Finanelor Publice
trimestrial i anual darea de seam, precum i contul de execuie privind bugetul de
venituri i cheltuieli, n structura i la termenele prevzute n instruciunile emise de
Ministerul Finanelor Publice.
Anual, Ministerul Finanelor Publice emite "Norme metodologice privind
nchiderea exerciiului bugetar", precum i Norme metodologice privind nchiderea
conturilor, ntocmirea i centralizarea drilor de seam contabile privind execuia bugetar.
Exerciiul financiar ncepe de regul la 1 ianuarie i se ncheie la 31 decembrie. La
sfritul anului se determin situaia patrimoniului i rezultatele activitii instituiei,
prezentate prin coninutul drii de seam contabile, Anexa nr. 6 compus din urmtoarele
documente:
- Bilan contabil;
- Contul de execuie bugetar
- Anexe;
- Raport de analiz pe baz de bilan ;
- Indicatori de calcul i fundamentare, pe structura proiectului de buget.
Anexele drii de seam contabile se compun din urmtoarele situaii:
1. Detalierea cheltuielilor;
2. Disponibil din mijloace cu destinaie special;
3. Contul de execuie al fiecrui fond special;
4. Finanarea bugetar;
5. Situaia obligaiilor de plat restante la finele perioadei.

a. Bilanul contabil al instituiilor publice

Bilanul contabil se prezint ca un tablou, o situaie ce reunete elementele
patrimoniale sub cele dou aspecte, componenta material i modul de provenien,
precum i rezultatele financiare ale activitii unei instituii publice.
Principalele funcii ale bilanului sunt:
- funcia de generalizare a datelor contabile, care are ca obiectiv gruparea datelor
dispersate ale contabilitii curente;
- funcia de informare care se realizeaz prin intermediul informaiilor pe care le
prezint;
- funcia de analiz care se realizeaz prin verificarea diferitelor corelaii care
trebuie s existe ntre diferite posturi din bilan.

Conform principiilor contabilitii, bilanul contabil cuprinde dou pri, i anume:
activul situat n partea stng a tabloului i pasivul situat n partea dreapta a tabloului.
In activ se nregistreaz mijloacele economice, respectiv imobilizrile, stocurile,
mijloacele financiare, drepturile de ncasat etc., iar n pasiv se nregistreaz sursele proprii
i strine (creditele bugetare i mprumuturile, alte surse).
103
Indicatorii bilanieri prin care sunt grupate i generalizate elementele celor dou
mulimi se numesc posturi de bilan. Posturile sunt structurate la rndul lor n capitole i
grupe de activ, respectiv de pasiv.
Posturile din bilan corespund conturilor sintetice de gradul nti sau doi, care sunt
preluate din balana de verificare la sfritul exerciiului.
In vederea elaborrii bilanului contabil se ntocmesc lucrri premergtoare, i
anume:
- nregistrarea n conturi a tuturor operaiunilor economice i financiare aferente
ntregii activiti;
- nchiderea conturilor la sfritul exerciiului bugetar;
- Verificarea exactitii sumelor nregistrate n contabilitatea sintetic i analitic
prin utilizarea balanei de verificare sintetic sau analitic;
- Inventarierea patrimoniului i regularizarea diferenelor rezultate n urma
inventarierii;
- Efectuarea verificrilor finale i a corelaiilor ntre lucrrile contabile specifice,
pe baza instruciunilor emise de Ministerul Finanelor Publice.

Bilanul se ntocmete pe baza ultimei balane de verificare a conturilor sintetice,
puse de acord cu soldurile analitice, ncheiat dup nregistrarea tuturor documentelor n
care au fost consumate operaiunile financiar-contabile aferente perioadei raportate.
Pe baza informaiilor nregistrate n aceste lucrri premergtoare se procedeaz la
ntocmirea propriu-zis a bilanului contabil prin completarea formularului tipizat de
bilan, pentru toate grupele, capitolele i completarea conform metodologiei Ministerului
Finanelor Publice, anexelor bilanului i raportului de gestiune.
Bilanul contabil trebuie semnat de conductorul instituiei publice i de
conductorul compartimentului financiar-contabil.
Certificarea bilanului se realizeaz la nivelul fiecrei instituii publice prin
intermediul compartimentului de audit intern.
Pentru certificare bilanului este necesar prezentarea unei documentaii care s
cuprind: bilanul contabil, contul de execuie bugetar, diferite acte financiare i de
gestiune precum i alte documente pe baza crora s-au realizat nregistrrile contabile.
Certificarea bilanului se poate realiza din punct de vedere al formei sau din punct
de vedere al coninutului.
Din punct de vedere al formei se urmrete completarea corect a elementelor de
identificare a instituiei publice, existena semnturilor i a avizelor necesare, completarea
corect i fr tersturi a formularelor.
Din punct de vedere al coninutului, primul element de control este egalitatea dintre
activ i pasiv.
De asemenea, mai sunt o serie de elemente care trebuie verificate:
- egalitatea dintre soldul Mijloacelor fixe (activ) i Fondul mijloacelor fixe (pasiv);
- egalitatea ntre obiectele de inventar (activ) i fondul obiectelor de inventar
(pasiv)

O alt modalitate de verificare a coninutului bilanului este verificarea
concordanei dintre conturile analitice i conturile sintetice care le nsumeaz, verificarea
modului de calcul a diferiilor indicatori bilanieri.
De asemenea trebuie urmrit modul de realizare a execuiei bugetare (depiri de
credite bugetare fr a fi prevzute n bugetele rectificative, alocarea resurselor din bugetul
de venituri i cheltuieli pe destinaiile stabilite, etc.).

104
b. Contul de execuie a bugetului instituiilor publice i detalierea cheltuielilor

Contul de execuie a bugetului instituiei publice este corespunztor contului de
rezultate sau de profit i pierdere din contabilitatea agenilor economici.
Dac bugetul de venituri i cheltuieli este un document previzional, care estimeaz
mrimea indicatorilor, contul de execuie prezint gradul de ndeplinire a ceea ce instituia
i-a propus.
Ecuaia general este de forma:

CHELTUIELI + REZULTATE = VENITURI

Dac CHELTUIELI = VENITURI, atunci rezultatul este nul, deci execuia a fost
echilibrat , nedepindu-se creditele bugetare. In cazul instituiilor publice, cnd
cheltuielile sunt mai mari dect veniturile se vorbete de deficit, iar pentru veniturile care
depesc cheltuielile avem de-a face cu excedent.
Rezultatul exerciiului este cuprins n bilanul contabil, ct i n contul de execuie.
Deosebirea rezid n faptul c bilanul contabil constat rezultatul, iar contul de execuie l
explic.
De aceea, contul de execuie apare ca o anex a bilanului contabil.
Contul de execuie a bugetului instituiilor publice se ntocmete de ctre
ordonatorii de credite att pentru mijloace bugetare, ct i pentru cele extrabugetare pe
structura clasificaiei bugetare, corespunztor bugetului de venituri i cheltuieli aprobat.
Contul de execuie bugetar prezint comparativ veniturile prevzute prin plan a se realiza,
precum i veniturile realizate, respectiv creditele bugetare prevzute a se consuma i
cheltuielile bugetare realizate sub cele dou aspecte: pli nete de cas i cheltuieli efective.
Contul de execuie bugetar este structurat n dou pri: activitate bugetar i
activitate extrabugetar. La partea bugetar se dezvolt dou subdiviziuni: venituri
bugetare i cheltuieli bugetare.
Datorit importanei deosebite a cheltuielilor efectuate din banii publici i a
necesitii unei evidene riguroase a acestora, darea de seam contabil include ca o a doua
anex la bilan "Detalierea cheltuielilor".
Ea cuprinde aceleai rubrici ca i contul de execuie, respectiv prevederi anuale
unde se regsesc prevederile aprobate iniial, prevederile trimestriale, echivalente cu
creditele definitive, pli efectuate i cheltuieli efective, dar se refer exclusiv la cheltuieli.
Contul de execuie i detalierea cheltuielilor ofer informaii clare despre
gestionarea patrimoniului instituiei publice.

c. Alte anexe ale bilanului contabil la instituiile publice

In fiecare an, Ministerul Finanelor Publice precizeaz tipologia drii de seam
contabile, anexele ce trebuie s nsoeasc bilanul, precum i modul de completare a
acestora. Pe lng cele prezentate anterior, Ministerul Finanelor Publice mai poate solicita
urmtoarele anexe:

1. "Disponibil din fonduri cu destinaie special". Aceast anex constituie de
fapt o fi a contului "Disponibil din fondurile cu destinaie special" desfurat pe
analitice; n prima jumtate se nscriu denumirile fondurilor, iar in cea de a doua apar
rubricile care asigur exprimarea clar i complet a strii i micrii respectivelor
elemente patrimoniale, i anume:
- disponibilul la banc la nceputul anului;
105
- ncasrile/plile nregistrate n cursul perioadei de gestiune;
- disponibilul la banca la sfritul perioadei sau soldul final.
Aceast anex se completeaz de instituiile care utilizeaz sume prin
redistribuire din fondurile speciale, precum i de la alte instituii care gestioneaz
fonduri speciale potrivit altor reglementari dect legea bugetar anual.

2. "Contul de execuie a fondului special". Are aceleai caracteristici i acelai
rol ca i contul de execuie a bugetului instituiei publice, numai c se refer doar la
micrile care au determinat modificri ale fondurilor speciale.

3."Finanarea investiiilor". Aceast anex este prezentat sub forma unui
tablou care detaliaz investiiile la instituiile publice sub aspect financiar. Prima parte
a tabloului cuprinde cheltuielile de capital efectuate pentru construcii-montaj, achiziii
de bunuri, alte investiii, iar cea de-a doua parte cuprinde sursele de acoperire a
acestora.
ntruct investiiile pot fi susinute de alocaii bugetare, venituri extrabugetare
sau fonduri speciale, n aceast anex trebuie nscrise pentru fiecare categorie de venit
sumele virate la banca finanatoare, respectiv alocarea iniial de resurse, sumele
utilizate i disponibilul la sfritul perioadei.

4. "Situaia obligaiilor de plat restante la finele trimestrului". Aceast anex
se completeaz trimestrial i anual pe baza datelor din contabilitatea instituiei publice
pe tipuri de obligaii de plat. Anexa prezint n primul rnd obligaiile asumate, dar
neajunse la scaden pn la sfritul perioadei de raportare, precum i o rubric a
adevratelor restane, respectiv a obligaiilor ramase neonorate la termenul legal de
plat. Scopul completrii ei este cunoaterea cuantumului cheltuielilor angajate, dar
nedecontate, pentru a fi luate n calcul la alocrile de credite ulterioare, cu respectarea
ncadrrii n limitele de cheltuieli aprobate prin lege.

5. "Pagube materiale". Conform Legii finanelor publice, top ordonatorii
rspund de: utilizarea creditelor bugetare; realizarea veniturilor; folosirea eficient a
sumelor primite din bugetul public naional i integritatea bunurilor ncredinate unitii
pe care o conduc. In acest sens se impune o eviden riguroas a eventualelor pierderi,
care sunt reflectate n anexa "Pagube materiale". In aceasta situaie se nscriu:
- soldul debitor din pagube la nceputul anului;
- pagube noi constatate provenite din: lipsuri de gestiune, pli nelegale,
deteriorri sau degradri de bunuri, depiri de consumuri specifice,
imputabile;
- acoperire prin sume ncasate n contul pagubelor din: garaniile gestionarilor,
debite sczute ca urmare a mplinirii termenului de prescripie;
- pagube rmase nerecuperate la sfritul perioadei.
In aceasta situaie sunt prezentate i rezultatele inventarierii, cu plusurile i
minusurile constatate n gestiunile supuse controlului.

6. "Finanarea bugetar". Trimestrial i anual, n mod obligatoriu se anexeaz la
bilan "Finanarea bugetar". Finanarea bugetar este un detaliu al contului de execuie a
instituiei publice, reflectnd relaiile acesteia cu bugetul de stat sau bugetele locale, dup
caz. Pentru completarea acestei situaii se folosesc datele din conturile:
"Finanarea de la buget pentru perioada de baz.",
"Finanarea de la buget privind anii precedeni i alte surse",
106
"Decontri ntre instituia superioar i instituiile subordonate privind finanarea
de la buget" i
"Cheltuielile instituiei de la buget".

d. Raportul de analiz pe baz de bilan

Dup nchiderea drii de seam se ntocmete raportul de analiz pe baz de
bilan a situaiei economico - financiare la data raportrii.
Raportul explicativ ca pies componenta a drii de seam contabile ntocmite de
instituia public reprezint o baz de analiz complex a activitii desfurate de
aceasta pe o anumit perioad.
Acest raport este n acelai timp i o declaraie de "bona fide" a conducerii
unitii, care confirm pe propria rspundere, prin semntur, c datele nscrise n
documentele de sintez sunt corecte, conforme cu realitatea i c toate operaiunile au
fost efectuate cu respectarea legislaiei n vigoare, urmrindu-se folosirea ct mai
eficient.
Raportul conine n principal informaii cu privire la: prezentarea situaiei unitii
patrimoniale i evoluia sa n perioada raportat.
Raportul explicativ este structurat diferit de la o instituie la alta, dar obiectivele
comune care se analizeaz n cadrul acestui raport se urmresc ca principale puncte de
analiz:
- Modul de ndeplinire a planului de cheltuieli n raport cu creditele aprobate pe
an i repartizarea acestora pe perioada analizat. Pe fiecare articol bugetar se
arat dac plile nete de cas s-au efectuat n limita creditelor deschise, sau
dac exist credite bugetare neutilizate, artndu-se cauzele care au condus la
imobilizarea creditelor;
- Modul de ndeplinire a indicatorilor fizici i valorici specifici activitii
instituiei, fa de cifrele din program;
- Modul de execuie a planului de venituri pentru bugetul de stat, bugetul
asigurrilor sociale de stat, a planului de venituri i cheltuieli extrabugetare, a
fondurilor speciale etc. Se analizeaz natura veniturilor ncasate i a
cheltuielilor efectuate pe subdiviziunile clasificaiei bugetare;
- Se evideniaz n mod distinct operaiunile respinse la viza de control preventiv
i modalitile de soluionare a acestora; .
- Propuneri de mbuntire a activitii la nivelurile superioare, precum i
propuneri de mbuntire a disciplinei financiare i a controlului intern.

In cadrul raportului de analiz sunt prezentate principalele grupe i posturi din
bilan, dup cum urmeaz:
- grupa mijloacelor fixe;
- grupa de materiale;
- decontrile cu terii;
- pagubele materiale.

Ansamblul drii de seam contabile trebuie s dea o imagine fidel, clar i
complet a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatelor executrii bugetului
instituiei publice.